Comentrio - ISS - 2004/0108

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Publicado em nosso site 25/10/2004 Comentrio - ISS - 2004/0108

ISS/SP - Os Servios Enquadrados no Conceito de Construo Civil e a Composio de sua Base de Clculo I - Introduo
Neste comentrio trataremos de dois aspectos que envolvem a tributao dos servios de construo civil. A definio e abrangncia desse conceito, alm da composio de sua base de clculo. Essas questes so extremamente importantes tanto para os que atuam nessa rea, quanto para aqueles que contratam tais servios, j que ambos possuem responsabilidades na obrigao tributria. No Municpio de So Paulo as atividades relativas a construo civil esto agrupadas no item 7 da lista instituda pela Lei n 13.701/2003. Vejamos como essas disposies podem ser compreendidas.

II - Conceito de Construo Civil

A legislao tributria no apresenta elementos suficientes e precisos para definir-mos com segurana o conceito de construo civil e sua abrangncia. Na nova lista essas atividades aparecem de forma genrica, sem uma definio especfica. Em vista disso, utilizaremos tambm os conceitos e definies extrados da Doutrina para fixao do campo material de incidncia. I - Legislao Dentro da nova estrutura da Lista de Servios, a construo civil aparece relacionada juntamente com as demais atividades relativas a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, manuteno, limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres. Interessa-nos neste estudo somente aquelas atividades que possuem a mesma caracterstica e natureza dos servios de construo civil. Assim, no item 7 da referida Lista ficaremos apenas com os seguintes sub-itens:
Subitem 7.01

Descrio dos Servios Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congneres. Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia. Demolio. Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS). Colocao e instalao de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisrias, placas de gesso e congneres, com material fornecido pelo tomador do servio. Recuperao, raspagem, polimento e lustrao de pisos e congneres. Calafetao. Escoramento, conteno de encostas e servios congneres. Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.

7.02

7.03 7.04 7.05 7.06 7.07 7.08 7.15 7.17

Na Legislao esses so os servios que esto inseridos no conceito de construo civil. II - Doutrina Alm dos conceitos que vimos, apresentados de forma genrica pela Legislao, encontraremos na doutrina uma definio mais especfica para tais atividades. Nas palavras do Professor Bernardo Ribeiro de Moraes temos: "Servios de construo civil so os oriundos do contrato de construo (tambm denominado "contrato de construo de obra", "contrato de obra", "contrato de edificao" ou "contrato de execuo de obra"), pacto pelo qual uma das partes (comitente empreitador ou dono da obra), mediante remunerao, contrata outra (construtor) para a realizao material (execuo) de um projeto de engenharia ou arquitetura (obra)." " A construo pode se apresentar de diversas manifestaes conhecidas, tanto nas habitaes como no aproveitamento dos recursos naturais e nos transbordamentos artsticos e religiosos, atravs de obras e monumentos. Seu processo compreende um complexo de atividades, a comear pela tomada da deciso de construir por parte do interessado e a terminar pelo encerramento definitivo da obra. Sendo a construo palavra gnero, podemos dizer que tal vocbulo aplicvel a qualquer tipo ou espcie de obra, v.g., obra hidrulica, obra naval, obra de arte, obra civil, etc. " " Os servios de construo civil, estando ligados obra a ser executada, admitem gama enorme de modalidades v.g., a civil propriamente dita (construo civil), a hidrulica (construo hidrulica), a industrial (construo industrial) etc. A nica classificao admissvel das construes quanto a seu objeto, uma vez que a especificao do profissional que executa a obra (se engenheiro civil, naval, de minas ou de telecomunicaes etc.), o elemento material empregado na construo (se alvenaria, alumnio, madeira, vidro, ao etc.), ou a finalidade a que se destina a obra (se para hotel, escola, cinema, banco, indstria, moradia etc.), em nada ajudam. Tendo em vista o seu objeto, os servios de construo civil abrangem a execuo material das diversas obras, seja a que titulo for, se de construo (obra inteiramente nova), de ampliao (obra para aumentar a rea construda), de reforma (obra para melhorar a eficincia ou a aparncia de uma benfeitoria, ou para modific-la para uso distinto do original) ou de restaurao (obra de carter corretivo para restabelecer o estado primitivo de uma benfeitoria aps acidente ou longo perodo para manuteno).

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Num sentido genrico, a construo civil abrange as obras de construo, reforma ou reparao relacionadas com os seguintes grupos: a) primeiro grupo: obras de terra, abrangendo as sondagens, fundaes e escavaes; b) segundo grupo: obras de edificao, onde se incluem as construes de edifcios destinados a habitao, ao trabalho, ao ensino, a recreao ou ao culto; c) terceiro grupo: obras de estradas e de logradouros pblicos, atingindo as construes de estradas e de logradouros pblicos; d) quarto grupo: obras de arte, onde se encontram as construes de pontes viadutos e outras; e) quinto grupo: obras de terraplanagem e de pavimentao, abrangendo a terraplanagem, aterros, e a pavimentao; f) sexto grupo: obras hidrulicas, que se acham relacionadas com a dinmica das guas ou de outros lquidos, tendo em vista a direo, o emprego ou o seu aproveitamento; g) stimo grupo: obras de instalaes, de montagens e de estruturas em geral, abrangendo as obras assentadas ao solo ou fixadas em edificaes." in "Doutrina e Prtica do Imposto sobre Servios - Editora Revista dos Tribunais - 1975". J o Professor Jos Eduardo Soares de Melo manifestou-se da seguinte maneira: "Tais atividades caracterizam-se pelo fazer, compreendendo a execuo ou a elaborao de uma utilidade ou comodidade a algum - concernente a uma atividade ou obra de engenharia - independendo da utilizao de mquinas, equipamentos etc., ou a aplicao de materiais, situao em que tais bens corpreos constituiriam meros elementos intermedirios atividade central das construtoras. " in "Aspectos tericos e prticos - 3 ed. - So Paulo - Dialtica, 2003." III - Concluso Todas essas definies permitem-nos afirmar que Construo Civil c ompreende todas as obras de engenharia e est diretamente relac ionada c a c retizao om onc material de um projeto. Signific edific dar estrutura. a ar, Construo c pressupe exec ivil uo, seja por administrao ou empreitada. Importante esc larec ermos ainda que sobre os servios enquadrados no c eito de c onc onstruo c inc exc ivil ide lusivamente o ISS, fic ando afastada a inc idnc do ICMS, ia exc nas hipteses previstas na prpria Lista de Servios, que sero objeto da anlise seguinte. eto

III - Composio da Base de Clculo

Para definio da c omposio da base de c ulo dos servios de c lc onstruo c fundamental e nec ivil essrio diferenc iarmos dois grupos de servios. No primeiro grupo esto os servios para os quais no se admite deduo nenhuma. J no segundo grupo a Legislao do Munic pio de So Paulo autoriza algumas dedues. Vejamos os dois c asos separadamente. III.1 - Preo do servio sem nenhuma deduo Os servios para os quais a Legislao no admite nenhuma deduo so os seguintes:
Subitem 7.01 7.03 7.06 7.07 7.08 7.17

Descrio dos Servios Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e c ongneres. Elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizac ionais e outros, relac ionados c obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos bsic e projetos om os exec utivos para trabalhos de engenharia. Coloc ao e instalao de tapetes, c arpetes, assoalhos, c ortinas, revestimentos de parede, vidros, divisrias, plac de gesso e c as ongneres, c material fornec pelo tomador do servio. om ido Rec uperao, raspagem, polimento e lustrao de pisos e c ongneres. Calafetao. Ac ompanhamento e fisc alizao da exec uo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.

Em todos esses c asos a base de c ulo ser o preo do servio (rec lc eita bruta) sem nenhuma deduo. III.2 - Preo do servio com dedues A Legislao do Munic pio de So Paulo elegeu alguns servios (sub-itens) para os quais ser permitido efetuar algumas dedues. Os c asos so os seguintes:
Subitem

Descrio dos Servios Exec uo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de c onstruo c hidrulic ou eltric e de outras obras semelhantes, inc ivil, a a lusive sondagem, perfurao de poos, esc avao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, c retagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exc o fornec onc eto imento de merc adorias produzidas pelo prestador de servios fora do loc da prestao dos servios, que fic sujeito ao ICMS). al a Demolio. Reparao, c onservao e reforma de edifc ios, estradas, pontes, portos e c ongneres (exc o fornec eto imento de merc adorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do loc da prestao dos servios, al que fic sujeito ao ICMS). a Esc oramento, c onteno de enc ostas e servios c ongneres.

7.02

7.04 7.05 7.15

A definio da c omposio da base de c ulo no est relac lc ionada diretamente c os servios, mas sim c a modalidade de sua exec om om uo.

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Para cada uma das modalidades, empreitada e administrao, temos uma base de clculo distinta. Eis os casos: 1) Base de Clculo Execuo por Empreitada Essa modalidade de execuo de obra de construo civil caracteriza-se pelo fato do construtor (empreiteiro) executar determinada obra sem subordinao ou dependncia. Aqui o empreiteiro assume todos os encargos econmicos do empreendimento. O proprietrio por sua vez fica com o direito de receber a obra concluda da forma combinada. Nesses casos portanto, o ISS ser calculado sobre o preo do servio (receita bruta) deduzidas as parcelas correspondentes ao valor: a) dos materiais incorporados ao imvel, fornecidos pelo prestador de servios; b) das mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS.

A possibilidade de deduo de mercadorias exclusiva para os sub-itens 7.02 e 7.05 c) das subempreitadas j tributadas pelo Imposto.

No permitido deduzir o valor das subempreitadas prestadas por profissional autnomo. Trataremos inicialmente dos materiais e das mercadorias e por fim da subempreitada. a) Materiais e Mercadorias A deduo de materiais e mercadorias bastante distinta e deve ser tratada da seguinte forma:
Ma teria is prtica comum nos contratos de empreitada global, que o prestador dos servios responsabilize-se pela aquisio dos materiais utilizados na construo. Com o emisso da Nota Fiscal, ocorre evidentemente a cobrana dos valores do contratante dos servios. So materiais adquiridos de terceiros em nome do prestador. Nessa primeira circulao ocorrer a incidncia do ICMS. Na transferncia do material do prestador para o dono da obra, no haver incidncia do ICMS e esse valor poder ser deduzido da Base de Clculo do ISS. Veja que no se trata de materiais de consumo ou de curta durao, cuja vida til se esgota com o prprio servio, como as ferramentas e maquinas necessrias a execuo da obra. O que a Lei autoriza a deduo de materiais permanentes, adquiridos de terceiros pelo prestador dos servios e incorporados a obra de forma permanente, tais como: a) Portas; b) esquadrias; c) telhas; d) equipamentos de segurana, de telefonia, geradores de energia, entre outros. d) azulejos, entre outros. Portanto, somente sero permitidas as dedues de materiais incorporados ao imvel de forma permanente. Merca doria s

Permite a Legislao que o prestador dos servios, que tambm seja fabricante da mercadoria (produto), faa a deduo do valor das mercadorias por ele fabricadas, montadas ou produzidas fora do local da prestao. Nesse caso, o prprio fabricante faz a uso da mercadoria, instalando-a, montando-a ou assentando-a de forma permanente na Construo. Note que estamos diante de mercadorias que o fabricante vende, sujeita portanto ao ICMS. Como exemplo podemos citar: a) as vigas de concreto armado; b) os elevadores; c) os aparelhos de ar condicionado central;

Para fins de deduo de materiais vedado o aproveitamento de: a) Ligaes provisrias de gua, esgoto e energia eltrica; b) Tapumes, alambrados e outros materiais utilizados no isolamento da obra; c) Materiais e equipamentos utilizados para a sinalizao de obra e transito; d) Abrigo provisrio para depsito de materiais e outras utilidades; e) Materiais utilizados na montagem ou construo provisria de depsitos, abrigos, alojamentos e escritrios; f) Placas de identificao e gabaritos; g) Materiais utilizados para cimbramento e escoramento de lajes, vigas e valas; h) Formas para galerias e para infra e supraestruturas; i) Telas de proteo; j) Maquinrios, peas, ferramentas, andaimes e equipamentos em geral; b) Subempreitadas j tributadas pelo ISS Nas obras de construo civil normalmente temos a figura do proprietrio do imvel (dono da obra) e do prestador do servio (empreiteiro principal). Porm, sempre que h necessidade o empreiteiro principal contrata outros prestadores de servios, os chamados sub-empreiteiros. Nessa hiptese, o empreiteiro principal poder deduzir de sua base de clculo o valor pago aos sub-empreiteiros, ou seja, ser possvel descontar de sua Nota Fiscal o valor das sub-empreitadas j tributadas pelo Imposto.

Lembramos que o prestador dos servios dever efetuar a reteno do ISS dos eventuais sub-empreiteiros. Para detalhes sobre a Responsabilidade Tributria no Municpio de So Paulo veja nosso Informativo - ISS - 2004/0050.

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Reafirmamos que no permitida a deduo dos valores correspondentes aos servios prestados por profissional autnomo. 2) Base de Clculo Execuo por Administrao Nesta modalidade de contrato, o construtor (administrador) assume responsabilidade apenas sobre o gerenciamento da obra a ser executada, ficando com proprietrio todas as despesas com o fornecimento da mo de obra e dos materiais aplicados. Assim, a base de clculo do ISS ser a remunerao pelos servios de administrao. Incluem-se nessa remunerao: a) os valores relativos a honorrios; b) fornecimento de mo-de-obra ao comitente ou proprietrio; c) pagamento das obrigaes das leis trabalhistas e de Previdncia Social, ainda que essas verbas sejam reembolsadas pelo proprietrio ou comitente, sem qualquer vantagem para o sujeito passivo. Essa portanto, a composio da base de clculo dos servios de construo civil na modalidade de Administrao. Nessa modalidade de prestao de servios tambm possvel deduzir o valor das eventuais subempreitadas a terceiros, de obras ou servios parciais da construo, desde que j tributadas.

Lembramos que o prestador dos servios dever efetuar a reteno do ISS dos eventuais sub-empreiteiros. Para detalhes sobre a Responsabilidade Tributria no Municpio de So Paulo veja nosso Informativo - ISS - 2004/0050

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