PREOS DE TRANSFERNCIA E PRESERVAO DA BASE TRIBUTRIA PARA O DESENVOLVIMENTO ECONMICO E SOCIAL

Maria de Ftima Ribeiro* Carolina Spack Kemmelmeier 1. Introduo

Os agentes econmicos tm optado, com maior freqncia, pela produo fragmentada em Estados diversos e pela interdependncia atravs das mais variadas espcies de vnculos jurdicos e econmicos. Observa-se assim que significativa parcela das transaes internacionais no se desenvolve mais entre partes independentes, mas sim entre elos de um mesmo grupo. A partir da percepo de que os preos praticados entre esses contribuintes nem sempre se pautam pelas condies normais de mercados, os Estados constatam que tais transaes apresentam a potencialidade para distorcer a riqueza produzida em um determinado Estado e conseqentemente, buscam elaborar mecanismos jurdicos apropriados para corrigir distores na base de clculo do imposto de renda dessa categoria de contribuintes e preservar suas bases tributrias, figura essa que recebe a denominao pela literatura especializada de preos de transferncia. O Brasil filia-se a essa tendncia a partir da edio da Lei 9.430/96 a qual visa estabelecer critrios de controle tributrio e ajuste dos preos de transferncia praticados. Tem o presente estudo a finalidade de apresentar aspectos bsicos estruturais do preo de transferncia (transfer pricing) luz da legislao adotada no Brasil, enfatizando suas relaes e desdobramentos em face da preservao da base tributria e o desenvolvimento econmico e social.
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Doutora em Direito Tributrio pela PUC-SP, Professora e Coordenadora do Curso de Mestrado em Direito da Universidade de Marlia UNIMAR. Coordenadora do Curso de Graduao da FACCAR-Rolndia-PR

Mestre em Direito Negocial pela Universidade Estadual de Londrina UEL. Professora da Universidade Estadual de Maring UEM. Professora da Faculdade Metropolitana de Maring UNIFAMMA Maring-PR

Para tanto feita a diviso do presente artigo em trs partes. A primeira delas voltada para a conceituao da figura dos preos de transferncia e sua importncia diante do contexto atual, seja para o Estado, seja para as empresas. Em seguida apresentado, em linhas gerais, o tratamento legal dos preos de transferncia pela Lei 9.430/96, bem como, as principais crticas e ressalvas feitas a tais disposies normativas, notadamente pelo prisma do equacionamento entre preservao da base tributria e desenvolvimento econmico e social. A terceira parte, cuida dos preos de transferncia e dos tratados internacionais, mais especificamente da relao daqueles com os tratados internacionais para evitar a dupla tributao e os compromissos internacionais de integrao regional, tais como o Mercosul, e como a normativa nacional pode se encontrar em confronto com aqueles, sendo necessrio o desenvolvimento de formas de adequao e compatibilizao.

2. Conceito de preos de transferncia e seu controle tributrio

Preos de transferncia expresso, proveniente da lngua inglesa transfer price - que designa, conforme aponta Lus Eduardo Schoueri, o valor cobrado por uma empresa na venda ou transferncia de bens, servios ou propriedade intangvel, empresa a ela relacionada 1. Heleno Trres, nesse mesmo sentido, com particular clareza, assim aborda tal conceito: Sempre que uma empresa vende um bem ou presta um servio a outra pessoa, deve ser fixado um preo correspondente; e quando as pessoas envolvidas so partes vinculadas, o preo chamado de preo de transferncia 2.

SCHOUERI, Luis Eduardo. Preos de transferncia no Direito Tributrio brasileiro. So Paulo: Dialtica, 1999. p. 12. 2 TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo: RT, 2001, p. 162.

Tal fenmeno traz repercusses analisadas pela Economia, Contabilidade, Administrao e Direito 3. No presente artigo, foca-se particularmente a dimenso jurdica, mais especificamente, a esfera tributria. Nessa dimenso, os preos praticados entre partes vinculadas, conforme Lus Eduardo Schoueri, abrangem basicamente dois fenmenos: (a) distores na valorao aduaneira e, conseqentemente, no imposto aduaneiro e (b) distores no lucro lquido do contribuinte que repercutiro na base de clculo do imposto de renda. essa segunda hiptese que o Direito Tributrio costuma analisar sob a denominao de preos de transferncia 4. Sobre a relao entre preos de transferncia e imposto sobre a renda, Paulo de Barros Carvalho enfatiza que este tributo tem como hiptese de incidncia a disponibilidade econmica ou jurdica de renda, a qual deve ser confirmada e mensurada pela base de clculo. Todavia, observa-se um aumento exponencial nas transaes internacionais entre controladas, coligadas ou filiais, o que gera: a possibilidade ftica de interveno nos preos dos demais partcipes da operao, visualizando-se no mbito do imposto de renda das pessoas jurdicas, a figura da distribuio disfarada de lucros, ocorrida quando a pessoa jurdica aliena, por valor notoriamente inferior ao do mercado, bem do seu ativo a pessoa a ela vinculada, ou adquire, dessa pessoa relacionada, bem por valor notoriamente superior ao de mercado 5. Assim, diante da constatao de que os preos adotados em tais operaes podem levar reduo da base de clculo do imposto de renda, comum que os Estados adotem normas que estabeleam um mecanismo de controle tributrio daqueles 6. Esse controle pode se pautar por uma legislao especfica sobre a matria, geralmente, inspirada nas Diretrizes da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), ou ento, ser exercido
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No campo especfico do Direito, o preo de transferncia alm da dimenso tributria, pode trazer repercusses no: 1) controle cambial, pois atravs daquele pode haver fraude cambial, ou seja, remessa de divisas em para o exterior com violao da legislao nacional; 2) na defesa da concorrncia e na defesa comercial, pois tais preos tambm podem estar vinculados prtica de preos predatrios ou dumping e 3) direito penal, j que pode configurar crime de sonegao fiscal. Conforme AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues, O preo de transferncia no Brasil e a experincia internacional. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.) Tributos e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 15. 4 SCHOUERI, L. E., op. cit., p. 12-13. 5 CARVALHO, Paulo de Barros. Preos de transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. In: Tributao, Justia e Liberdade.p. 547-548. 6 Nesse sentido AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues do. O Preo de Transferncia (Transfer Pricing) no MERCOSUL, p. 211.

atravs de regras antielisivas de carter geral, como a da prevalncia da substncia sobre a forma.
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. Cumpre esclarecer o papel da OCDE em matria de preos de transferncia.

Essa organizao internacional desenvolve trabalho nessa rea que considerado verdadeiro marco jurdico, na medida em que as Diretrizes por ela emitidas influenciam o tratamento legal dessa matria mundialmente. No caso especfico do Brasil, embora no seja membro desta, a exposio dos motivos da Lei 9.430/96, faz referncia expressa a essa organizao e seus parmetros 8. Como salientou a OCDE no Relatrio de 1979, o termo preos de transferncia neutro, de tal modo que consideraes sobre suas problemticas, no se devem confundir com as questes de fraude, eliso fiscal internacional ou de transferncia ilcita de lucros, mesmo sendo um meio muito adequado para a concretizao dessas hipteses.9 Isso denota que os preos de transferncia no se encontram necessariamente limitado ao conceito de eliso fiscal, mas sim que representa problema mais complexo, qual seja, a distribuio entre os Estados da renda auferida mediante transaes intragrupo transfronteirias ou conforme, Alejandro C. Altamirano, um problema de repartio entre os sujeitos ativos na relao jurdica tributria 10. O critrio utilizado para esse controle tributrio dos preos de transferncia o chamado princpio arms lenght, ou seja, a busca do valor que seria praticado por partes independentes em condies idnticas ou equivalentes. A partir desse so previstos mtodos destinados apurao do chamado preo arms lenght ou preo de referncia. Caso este seja

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TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional, p. 165. A Exposio de Motivos de Projeto de Lei encaminhado pelo Poder Executivo dispe do seguinte modo: As normas contidas nos art.s 18 a 24 representam significativo avano da legislao nacional face ao ingerente processo de globalizao, experimentado pelas economias contemporneas. No caso especfico, em conformidade com as regras adotadas nos pases integrantes da OCDE, so propostas normas que possibilitam o controle dos denominados preos de transferncia,[...]. Essa influncia das disposies da OCDE sobre a legislao brasileira destacada por AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues do. O preo de transferncia no Brasil e a experincia internacional, p. 12; 9 TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional (Planejamento Tributrio e Operaes Transnacionais).So Paulo, Editora dos Tribunais, 2001, p. 164. 10 ALTAMIRANO, Alejandro. C. Precios de transferncia. In: Altamirano, Alejandro. C. et al. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. Argentina, La Ley S. A., 2001, p. 545-571.

diverso do preo praticado entre as partes no-independentes, tem-se o ajuste destes para maior ou menor, repercutindo na base de clculo do imposto de renda. Esse ajuste dos preos de transferncia para fins de tributao sobre a renda ser devido desde que presentes certos pressupostos. Estes, usualmente, so: a) pressuposto subjetivo: i)partes no-independentes; b) pressupostos objetivos: i) transao sujeita ao controle tributrio de preos de transferncia; ii) preo diverso do padro arms length; c) elemento de estraneidade: i) partes com domiclio fiscal em diferentes Estados 11. A partir dessas consideraes, pode-se apresentar a seguinte conceituao de preos de transferncia em sua dimenso tributria, atravs das palavras de Paulo de Barros Carvalho: O preo de transferncia exatamente a forma encontrada para, verificando-se ter sido efetuada a transao entre partes vinculadas, mediante a fixao de preo diverso do de mercado, substituir o preo maculado pela influncia das partes por aquele, independente do vnculo, impedindo com isso a distribuio disfarada de lucro e, assim, permitindo-se aferir o real montante de renda auferida, sujeita tributao em consonncia com o princpio arms length 12. Assim, a expresso preos de transferncia utilizada para definir o valor atribudo nas operaes com venda de bens, prestao de servios, transferncia e uso de tecnologia e patentes, mtuos e outros, entre pessoas vinculadas, situadas em diferentes jurisdies, valor este que traz repercusses diretas sobre o lucro e, conseqentemente, o imposto de renda. Os preos de transferncia so matria de alta relevncia para os agentes econmicos e o Estado. No plano empresarial, a importncia foi confirmada em pesquisa realizada pela Ernst & Young em 2003, a qual envolveu mais de 800 empresas com atuao internacional. Essa constatou que 86% das matrizes e 93% das subsidirias entrevistadas identificaram estes como a mais importante questo de Direito Tributrio Internacional e 76%

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Esses pressupostos so apresentados com embasamento no trabalho de Heleno Trres e Paulo Ayres Barreto. TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional, p. 171; BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 99. 12 CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 548.

dos entrevistados consideram que passaro por uma auditoria nos prximos dois anos envolvendo essa matria 13. Esses dados so indicativos da crescente fiscalizao, da possibilidade de dupla tributao e dos altos encargos para o contribuinte decorrente da elaborao de documentos e da defesa dos preos praticados perante o Fisco. Na perspectiva estatal os preos de transferncia, se por um lado asseguram a preservao da base tributria, de outro, geram pertinentes questes sobre sua compatibilizao, seja com o sistema tributrio interno, seja com os atos internacionais, tais como os tratados para evitar a dupla tributao internacional e os tratados relacionados integrao regional. Aspectos esses que se relacionam com o desenvolvimento econmico e social de um pas.

3. Preos de transferncia na legislao brasileira

O Brasil passa a contar com um conjunto normativo especfico para o controle tributrio dos preos de transferncia a partir da Lei 9.430/9614, a qual regula a matria em seus art. 18 a 24. Tal ato legislativo um marco importante na evoluo em direo internacionalizao ou globalizao dos resultados das empresas multinacionais que atuam no Brasil, buscando tributar neste pas parte desses rendimentos.15 Para efeito, a legislao brasileira exige que certas categorias de contribuintes comprovem que o preo por ele efetuado est em conformidade com o preo de mercado, ou o preo praticado com um terceiro no relacionado.
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ERNEST & YOUNG. Transfer Pricing Global Survey. 2003. Disponvel em: <http://www.ey.com/global/download.nsf/International/Transfer_Pricing_Global_Survey/$file/EY_Transfer_Pricing _2003_Global_Survey.pdf> Acesso em: 10 jul. 2005. 14 - Esses dispositivos so regulados por Instrues Normativas da Secretaria da Receita Federal (IN) 38/97, 32/01, 243/02, 321/03 e 328/03. Antes desta legislao especfica, os preos praticados entre partes vinculadas enquadravam-se nas disposies relativas distribuio disfarada de lucro constantes no art. 464 do Regulamento do Imposto de Renda. Todavia, essa sistemtica, conforme observa Alberto Xavier e Paulo Ayres Barreto, apresentava-se pouco eficaz por estar condicionada comprovao pela administrao fiscal de notria diferena com o valor de mercado e outros termos de imprecisa conceituao. BARRETO, Paulo Ayres, op. cit., p. 123-124 e XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional brasileiro. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 304-305. 15 MATOS, Fernando. Tributao no Brasil sobre os Efeitos dos Preos de Transferncias nas Operaes Internacionais com Pessoas vinculadas. Consultado na pgina <http://www.deloitte.com.br/boletim/boletim8.htm> Acesso em: 10 jun. 2000.

Essas disposies so aplicveis, segundo o art. 23 da Lei 9.430/96 a: a) empresas com controle comum, seja societrio ou administrativo; b) consrcio ou condomnio de empresas (durante o perodo de vinculao); c) parentes, afins at terceiro grau, cnjuge e companheiro(a) de diretor ou controlador; d) representao exclusiva (representante, agente ou concessionrio); e) operaes por intermdio de interposta pessoa.16 O art. 24 da referida lei, por sua vez, estende esse controle s transaes praticadas com pessoas fsicas ou jurdicas em pases com tributao favorecida, ou seja, aqueles que no tributem a renda ou que a tributem a alquota mxima inferior a vinte por cento 17. Quanto ao aspecto objetivo, esse alcana as transaes ativas ou passivas envolvendo bens, servios e direitos negociados, bem como juros pagos ou recebidos decorrentes de contratos no registrado no Banco Central. Entretanto, resta excluda da incidncia desse mecanismo, por expressa disposio do art. 18 9 o pagamento de royalties e assistncia tcnica, cientfica ou administrativa assemelhada, os quais permanecem subordinados ao regime de dedutibilidade previsto na regulamentao do imposto de renda. Quanto metodologia para demonstrao dos preos de transferncia, o Brasil apresenta notveis peculiaridades. Como primeira particularidade tem-se a previso de mtodos distintos para as importaes e exportaes, respectivamente, nos arts. 18 e 19 da Lei n. 9.430/96. Para as importaes prev-se o Mtodo dos Preos Independentes Comparados (PIC); Preo de Revenda menos Lucro (PRL) e do Custo de Produo mais Lucro (CPL). No caso das exportaes, so elencados os mtodos do Preo de Venda nas Exportaes (PVEx); Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVA); Preo de Venda por Varejo no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVV); Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucros (CAP). Aparentemente, esses se espelham no padro OCDE, todavia, incluem-se aspectos que se afastam da real comparabilidade com as prticas de partes independentes em condies normais de mercado.

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AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Viso Global da Fiscalidade no Mercosul: Tributao do Consumo e da Renda, in O Direito Tributrio no Mercosul, Rio de Janeiro, Forense, 2000, pg. 109. 17 So elencadas na IN 188/00 da Secretaria da Receita Federal as localidades com regime tributrio favorecido.

No caso do Mtodo dos Preos Independentes Comparados (PIC) e Preo de Venda nas Exportaes (PVEx), esse consiste, basicamente, em apurar a mdia aritmtica dos preos dos bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, praticados por partes independentes, em condies de pagamento semelhantes, durante o perodo de apurao. Diferenciam-se estes do Mtodo do Preo sem Interferncia Comparvel (CUP) constante das Diretrizes da OCDE em virtude da previso brasileira de que o preo arms length ser estabelecido a partir de uma mdia aritmtica dos preos praticados entre partes independentes durante o perodo de apurao da base de clculo do imposto de renda. Ora, conforme destaca Paulo Ayres Barreto, esses preos podem variar significativamente durante tal perodo, resultando em uma mdia no compatvel com as condies de mercado no momento da transao em anlise 18. Com relao aos demais mtodos, apesar desses serem inspirados, respectivamente, nos mtodos do Preo de Revenda (RPM) e do Custo Adicionado Margem de Lucro previstos pela OCDE, a sistemtica brasileira diverge, frontalmente, ao estabelecer percentuais pr-fixados de margens de lucro19. Essa presuno mitigada pelos arts. 20 e 21, 2, os quais admitem a adoo de margem de lucro diversa por iniciativa do Ministro da Fazenda ou por provocao do contribuinte. Esse aspecto criticvel e contrrio aos parmetros da OCDE diante do excessivo nus probatrio que submetido o contribuinte, uma vez que esse se torna responsvel pela comprovao da margem de lucros diversa atravs de limitados meios de prova previstos no art. 21 20. Destaca-se que a pr-fixao legal de margem de lucro constitui-se no aspecto mais criticado da sistemtica brasileira, seja por sua eventual afronta ao sistema jurdico brasileiro, seja por no encontrar correspondncia no padro internacional 21.

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BARRETO, Paulo Ayres, op. cit., p. 113-114 e 117. As margens de lucro pr-fixadas legalmente so de 20% sobre o preo de revenda e 60% nos casos de bens, servios e direitos utilizados na produo para o mtodo do preo de revenda menos lucro (PRL); 20% no custo de produo mais lucro (CPL); 15% no preo de venda por atacado (PVA); 30% no preo de venda a varejo (PVV) e 15% sobre o custo de aquisio ou produo (CAP). 20 Sobre a inverso do nus da prova e sua implicao como cerceamento de defesa vide NOBRE, Lionel Pimentel. P., op. cit., p. 214-215. Sobre o controle tributrio dos preos de transferncia, o regime de arbitramento previsto no art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional e a ampla defesa, vide TRRES, Heleno Direito tributrio internacional, p. 277-279. 21 Cumpre destacar as anlises realizadas a esse ttulo por TRRES, Heleno., Direito Tributrio Internacional, p. 289 seq; BARRETO, Paulo Ayres, op. cit., p. 133 seq; SCHOUERI, Lus Eduardo, op. cit., p. 94 seq; NOBRE, Lionel Pimentel, op. cit., p. 197 seq.

Os arts. 18, 4 e 19, 5 demonstram com clareza que no se adotou a regra do melhor mtodo pela sistemtica brasileira. Ou seja, o contribuinte no necessita justificar a opo pelo mtodo, bem como lhe assegurado optar por aquele que produza resultados menos onerosos. Todavia no h que se falar que o Brasil adotou a fungibilidade dos mtodos de modo pleno, uma vez que no se permite a adoo de mtodos diversos dos elencados no texto legal 22. Com relao ao preo arms length em operaes financeiras, previsto mtodo especfico atravs do art. 22. Essa metodologia fortemente rechaada haja vista que se afasta da comparabilidade com as condies de mercado, ao pr-fixar a adoo da taxa libor e de spread de 3% ao ano, optando pela imposio de juros mnimos, sem garantir ao contribuinte qualquer possibilidade de prova em contrrio 23. A fiscalizao do preo de transferncia ser efetuada em perodos anuais, salvo quando do incio e encerramento das atividades em um mesmo exerccio ou de suspeita de fraude. A metodologia adotada pela legislao brasileira criticada pelos autores por ser bastante rgida e desconsiderar aspectos que fazem parte da realidade do mercado. Como amostra das crticas elaboradas tm-se as consideraes de Plnio J. Marafon: A introduo legal dos chamados transfere pricing no Brasil foi efetuada de forma emprica, adotando-se formas simplrias de custos agregados a margens de lucro, como se as demonstraes financeiras das empresas s contivessem esses dados. Foram desprezados fatores como despesas de publicidade, com aperfeioamento tecnolgico de produtos, cost sharing e outros que nem sempre so computados nos custos (embora possam s-lo no exterior, descaracterizando a justa comparao com os nacionais)24

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Nesse sentido, Heleno Trres pondera Mesmo se a OCDE insista em afirmar que as empresas so livres para adotar mtodos diversos dos previstos, desde que os preos assim alcanados satisfaam o princpio arms length, no direito brasileiro, pelo tipo de sistema (romanstico) e pela aplicao da estrita legalidade, na imposio e exigncia de obrigaes, isso no pode se concretizar. Os mtodos utilizveis so os que esto contidos na Lei n. 9.430/96, sem concesso para os contribuintes usarem um outro, e muito menos, discricionariedade para as autoridades administrativas modificarem os que foram prescritos legalmente. Se h alguma liberdade, esta circunscreve-se aos mtodos que a lei permite; mas, uma vez selecionado, fica obrigado a manter mtodo, por bem, servio ou direito, durante todo o perodo de apurao do imposto. TRRES, Heleno., op. cit., p. 211-212. 23 SCHOUERI, Lus Eduardo, op. cit., p. 136-137. Em sentido contrrio TRRES, Heleno, op. cit., p. 253-255. 24 MARAFON, Plnio Jos. Preos de transferncia. In: Rocha, Valdir de Oliveira. (coord.). Tributos e Preo de Transferncia, v. 2. So Paulo, Dialtica, 1999, p. 76.

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Nesse mesmo sentido, Lionel Pimentel Nobre enfatiza determinados aspectos controvertidos do tratamento normativo brasileiro dos preos de transferncia, conforme se expe a seguir25. Um primeiro desses aspectos controvertidos a criao de fato gerador fictcio ou de uma presuno legal absoluta na medida em que se pr-estabelece margens de lucro sem considerar a realidade de mercado. Um segundo item a inverso do nus da prova e o cerceamento de defesa, ou seja, ao estabelecer de antemo a margem de lucro, a lei perpetua evidente inverso do nus da prova, delegando ao contribuinte o dever de produzir uma prova muitas vezes impossvel, o que fere o princpio do devido processo legal . E um terceiro aspecto essa tributao de lucros menores, como se maiores fossem, confronta diretamente com a liberdade de iniciativa privada e impede a livre concorrncia entre as empresas. Tambm, a prpria OCDE, atravs de seu Business and Industry Advisory Comitee (BIAC) aps a promulgao da Lei 9.430/96, fez significativas crticas sistemtica brasileira, tais como, considera-se a nova lei de preos de transferncia uma das mais importantes e, ao mesmo tempo, um dos desenvolvimentos mais ameaadores do Brasil no momento presente e continua, embora os mtodos mencionados paream ser inspirados pelas Diretrizes da OCDE, eles no so compatveis com os parmetros internacionais (OCDE) para a aplicao do princpio arms length e, conclui, as novas regras de preos de transferncia, de fato, parecem ser uma tentativa das autoridades brasileiras de estabelecer preos mnimos de exportao e preos mximos de importao, baseado na media aritmtica de preos praticados no mercado brasileiro. O melhor mtodo, na prtica, o mtodo que resulta na maior tributao. Do ponto de vista internacional, tais margens pr-fixadas no so aceitveis e a realidade econmica no levada em considerao26. Quanto aplicao desses dispositivos, pesquisa realizada pela Ernst & Young informa que o risco de auditorias elevado, especialmente em segmentos considerados estratgicos, como farmacutico, agro-qumico, eletrnico, equipamentos de telecomunicao e autopeas 27. Nesse sentido, as primeiras decises sobre a matria so dos anos de 2004 e 2005 e provm do Conselho de Contribuintes (Cosit). Os contribuintes envolvidos so indstrias
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NOBRE, Lionel Pimentel, op. cit., p. 197 e ss. Idem, p. 195 e ss. 27 ERNEST & YOUNG, op. cit., p. 12.

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farmacuticas, tais como a Novartis Biocincias, Bristol-Myers Squibb Brasil e a Schering do Brasil e as discusses envolvem a importao de matria prima e a metodologia adotada para apurao de tais preos, bem como, questiona-se a legalidade das disposies constantes nas Instrues Normativas. At a presente data, o nico julgamento favorvel Receita Federal ocorreu em julho de 2005, sendo que nos demais casos, as decises foram favorveis aos contribuintes 28. Pelo exposto, observa-se que o tratamento legal dos preos de transferncia no Brasil matria complexa e relativamente recente, que embora denote preocupao em adaptarse ao cenrio internacional, enfatiza demasiadamente a preservao da base tributria nacional, em descompasso com o prprio princpio arms lenght, com os parmetros internacionais e com a realidade do mercado, aspecto esse desfavorvel ao contribuinte e que visto com conotao negativa pela comunidade internacional, o que pode se constituir em empecilho atrao e manuteno de investimentos em territrio nacional.

4. Preos de transferncia e tratados internacionais

Os preos de transferncia, quando analisados pelo prisma da preservao da base tributria e do desenvolvimento econmico e social, tambm geram pertinentes questes quanto a sua compatibilizao com os tratados internacionais, notadamente com os tratados para evitar a dupla tributao internacional, bem como os processos de integrao regional. Embora seja legtima essa pretenso poltica de preservao da arrecadao, o Estado necessita concili-la com a preocupao, tambm poltica, de evitar que esse controle se constitua em obstculo ao fluxo internacional de bens, servios e capital e possibilite uma adequada insero do pas em um contexto de internacionalizao das economias 29. A relao entre preos de transferncia e tratados internacionais para evitar dupla tributao internacional pode ser apresentada da seguinte forma. Os tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributao internacional seguem o modelo sugerido pela
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TRENCH, ROSSI E WATANABE ADVOGADOS. Tributrio Newsletter. So Paulo, ano VI, n. 57, agosto/2004. 29 HAMAEKERS, Hubert., op. cit., p. 39.

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OCDE.30 Esses apresentam como finalidade principal mitigar o concurso de pretenses impositivas entre dois ou mais Estados, atravs da previso de normas de repartio tributria em matria de imposto sobre a renda e capital. Atravs destes, visa-se propiciar segurana jurdica ao contribuintes e tambm combater a eliso e evaso fiscal mediante a insero de disposies sobre a troca de informaes entre autoridades fiscais 31. O ajuste dos preos de transferncia praticados em um Estado, e conseqentemente, da renda imponvel, d ensejo a uma particular espcie de dupla tributao dupla tributao internacional por transferncia de preos 32 isso porque o lucro ajustado, j foi ou muito provavelmente ser considerado na base de clculo do imposto de renda do Estado da outra parte vinculada. A Conveno Modelo da OCDE prev como soluo para essa espcie de dupla tributao a realizao do chamado ajuste secundrio ou correlativo nos termos do pargrafo segundo do art. 9 e tambm estabelece, no art. 25, a figura do procedimento amigvel como forma diplomtica de soluo de eventuais controvrsias que surjam da aplicao e interpretao destes tratados. Quanto relao entre preos de transferncia e tratados internacionais, conforme informa Maria dos Prazeres Lousa, o direito que assiste a cada Estado de preservar sua base tributria e de incluir nesta as rendas que as empresas em condies normais de mercado aufeririam em seu territrio no deve ser incompatvel com o compromisso de eliminar a dupla tributao internacional 33.

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- O Brasil firmou Tratados internacionais para evitar a dupla tributao referente ao Imposto sobre a Renda com a Alemanha, Argentina, ustria, Blgica, Canad, China, Coria, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlndia, Frana, Hungria, ndia, Itlia, Japo, Luxemburgo, Noruega, Portugal, Reino Unido dos Pases Baixos, Repblica Tcheca, Sucia e outros. 31 SCHOUERI, Lus Eduardo, op. cit., p. 19 e ss; TRRES, Heleno. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas, p. 672 e ss. 32 Essa denominao proposta por Heleno Trres e ser adotada no presente artigo pois afasta as imprecises e contraditoriedades do termo dupla tributao econmica, bem como indica que o objeto de estudo se encontra restrito dupla tributao resultante do ajuste de preos praticado entre partes vinculadas. TRRES, Heleno, op. cit, p. 408 e ss. 33 LOUSA, M. dos P. Precios de transferencia y acuerdos de doble tributacin. Paper apresentado na conferncia La tributacin frente a las relaciones internacionales y la utilizacin de nuevas tecnologas. Oporto, 1999. Disponvel em: <http://www.ciat.org/doc/docu/pape/confetec/conftec_oporto99_tema_2_1_po.doc>. Acesso em: 23 mar. 2003.

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Assim, os tratados para evitar a dupla tributao tm a funo de limitar a aplicao dessa regra naquilo em que ela for incompatvel com o tratado. No caso das transaes realizadas com pases, com os quais o Brasil tenha celebrado tratados para evitar a dupla tributao, a lei brasileira dever se subordinar aos limites trazidos pelos tratados. Um exemplo de descompasso entre a normativa interna e os tratados internacionais para evitar a dupla tributao o critrio subjetivo. Para fins da Lei 9.430/96, basta haver vnculo societrio, econmico ou geogrfico (paraso de tributao favorecida) para que as operaes efetivadas entre outras pessoas estejam sujeitas a essas regras, independentemente da existncia, ou no, de uma vantagem anormal para uma das partes ou da inteno de transferncia indireta de lucros. So aplicados a, mtodos objetivos, muitas vezes com presunes e premissas distintas da realidade dos fatos ou da inteno das partes. Com relao aos tratados internacionais, para que algum ajuste seja possvel, necessrio que haja o vnculo societrio entre as empresas envolvidas; desse vnculo resulte uma vantagem anormal que no seria alcanada se a transao tivesse sido efetivada entre empresas independentes. Os tratados prestigiam os preos e documentos praticados entre as empresas, sem a obrigatoriedade de adoo de qualquer mtodo objetivo, bastando que seja comprovada a prtica de preos sem favorecimento. Feita a comprovao referida de que os preos seriam os mesmos acordados entre as partes no relacionadas, envolvidas em transaes e condies idnticas ou similares, a empresa estaria desobrigada a aplicar qualquer um dos ajustes da Lei 9.430/96. Por sua vez, pelo prisma da integrao regional, tem-se o compromisso firmado pelo Brasil, de criao de um mercado comum atravs do Mercosul. O art. 1 do Tratado de Assuno expressa que o mercado comum implica na livre circulao de bens, servios e fatores produtivos entre os pases, atravs de outros, da eliminao dos direitos alfandegrios e restries no tarifrias circulao de mercadorias e de qualquer medida de efeito equivalente. Um dos pontos altos do Tratado de Assuno o princpio da nodiscriminao. Edison Carlos Fernandes ressalta que o princpio da no discriminao a

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vedao inexistncia de todo e qualquer tratamento desfavorvel aplicado, de forma direta ou indireta, por um Estado Parte, aos bens, servios, capitais ou pessoas oriundas de outro Estado Parte.34 Convm destacar que os mtodos de comprovao dos preos de transferncia devem ser aplicados com razoabilidade. No Brasil, a legislao aplicvel, mostra dificuldades em sua aplicao, face complexidade e rigidez de seus procedimentos. Assim, as regras de preos de transferncias, mesmo que legtimas e necessrias, podem distorcer o livre comrcio no Mercosul e, at mesmo, serem consideradas discriminatrias. Pode-se identificar, mais especificamente, como obstculos integrao regional decorrentes dos preos de transferncia: os custos de submisso, a competio entre administraes fiscais e a dupla tributao. Os custos de submisso compreendem encargos que recaem sobre os contribuintes decorrentes do cumprimento das normativas nacionais, o que pode ser considerado uma modalidade de restrio no-tarifria. A competio entre autoridades fiscais, por sua vez, pode gerar uma onde de agravamento das legislaes dos demais Estados Partes e, conseqentemente, prejudicar a livre circulao. A dupla tributao, por sua vez, prejudicial integrao regional na medida em que serve de desestmulo e obstculo s transaes e investimentos intrabloco. No caso especfico dos preos de transferncia, uma medida que favoreceria a construo de um tratamento multilateral dos preos de transferncia seria a adoo expressa do princpio arms lenght como princpio comum, bem como, a criao de um consenso quanto aos critrios e metodologia que so compatveis com este. Atravs dessa conduta seriam afastadas as assimetrias mais significativas. Instrumentalmente essa aproximao legislativa poderia ocorrer atravs de ato normativo especfico, da assinatura de um Protocolo pelos Estados Partes ou ainda de uma conveno multilateral entre os Estados Partes para evitar a dupla tributao nos moldes

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FERNANDES, Edison Carlos. Preos de Transferncia no Mercado Comum do Sul, in Tributao e Preos de Transferncia, 2 vol, So Paulo, Dialtica, 1999, pg. 113.

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previstos pela OCDE, com a incorporao plena dos artigos que dizem respeito aos preos de transferncia. Igualmente seria conveniente que se analisasse a incluso de mecanismos especficos para soluo de controvrsias em sede de preos de transferncia. Nessa rea, destaca-se a figura do procedimento amigvel, o qual tem por objetivo garantir a aplicao e interpretao harmonizada do tratado para evitar a dupla tributao e tambm a conveno arbitral. A conveno arbitral considerada como instrumento mais positivo em cenrio de integrao regional na medida em que incorpora a estrutura bsica do procedimento amigvel, acrescentando relevantes inovaes, tais como, a fixao de prazo para as negociaes e a instaurao da chamada comisso consultiva (advsory panel) caso as negociaes diretas no sejam bem sucedidas 35. A questo dos preos de transferncia um dos elementos que tambm demonstra a inadequao dos sistemas tributrios perante a ordem econmica mundial uma vez que as dificuldades de apreamento dos valores intercambiados intragrupo pode levar os Estados a redirecionar sua arrecadao para fatores com menor mobilidade, como trabalhadores e empresas nacionais, criando uma carga tributria desigual problemtica. John Neighbour assim comenta: A pouco tempo, os preos de transferncia eram um assunto para administradores fiscais e um ou dois outros especialistas. Recentemente economistas, empresrios, bem como, organizaes no-governamentais tem despertado para a importncia de quem paga impostos nas transaes empresariais internacionais entre diferentes elos de uma mesma corporao. Globalizao uma das razes para esse interesse, o aumento das corporaes multinacionais outro. A partir do momento em que se constata que mais de 60% do comrcio mundial ocorre no interior da empresa multinacional, a importncia dos preos de transferncia fica clara 37.
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. Nota-se, principalmente, no

contexto internacional, que cada vez mais diferentes setores da sociedade se preocupam com essa

XAVIER, Alberto, op. cit., p. 204. COLARES, J. F. A Globalizao: algumas implicaes sobre tributao e poltica fiscal. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo, ano 6, n. 23, abr./jun. 1998, p. 55-63; PINHEIRO, Jurandir Borges. Direito Tributrio e Globalizao: ensaio crtico sobre preos de transferncia. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 145 seq. 37 Not long ago, transfer pricing was a subject for tax administrators and one or two other specialists. But recently, politicians, economists and businesspeople, as well as NGOs, have been waking up to the importance of who pays tax on what in international business transactions between different arms of the same corporation. Globalisation is one reason for this interest, the rise of the multinational corporation is another. Once you take on board the fact

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Observa-se assim que tambm no contexto internacional, a questo dos preos de transferncia no pode ser analisada apenas sob o prisma da preservao da base tributria, sendo necessria seu equacionamento com os compromissos internacionais, notadamente com os tratados internacionais para evitar a dupla tributao e com os processos de integrao regional, de forma a conciliar o primeiro aspecto com a realidade econmica e social.

5. Concluses A atuao de forma no-independente dos agentes econmicos implica a utilizao dos preos de transferncia. Esses nada mais so que os valores atribudos s operaes comerciais e financeiras envolvendo bens, servios e direitos entre partes vinculadas. Justamente em virtude dessa vinculao possvel que o preo convencionado no corresponda quele que seria praticado por partes independentes em condies normais de mercado, distorcendo com isso o lucro daqueles contribuintes. A constatao desse fenmeno origina o controle tributrio dos preos de transferncia, ou seja, a elaborao de normas tributrias voltadas para a correo de distores no lucro contabilizado e, conseqentemente, na base de clculo do imposto de renda, em virtude de um super ou subfaturamento das transaes transfronteirias entre partes no-independentes. O critrio comumente utilizado para o controle tributrio dos preos praticados o chamado princpio arms lenght, ou seja, a busca do valor que seria praticado por partes independentes em transaes idnticas ou similares em condies normais de mercado. A partir desse so elaborados mtodos destinados apurao do preo arms lenght. Caso a administrao fiscal apure que o preo praticado fora diverso desse parmetro, tem-se o ajuste deste e o conseqente acrscimo impositivo. O Brasil possui legislao (Lei 9.430/96 e suas regulamentaes) sobre os preos de transferncias para as operaes internacionais. Embora em sua exposio de motivos essa mencione expressamente os parmetros da OCDE, a doutrina nacional, bem como, os
that more than 60% of world trade takes place within multinational enterprises, the importance of transfer pricing becomes clear (traduo livre). NEIGHBOUR, John. Transfer pricing: keeping it at arms length. Disponvel em: <http://www.oecdobserver.org/news/printpage.php/aid/670/Transfer_pricing:_Keeping_it_at_arms_length.html> Acesso em: 23 jan. 2002.

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analistas internacionais, destacam a adoo de critrios pelo normativa brasileira que se afastam do princpio arms lenght e da realidade do mercado, tais como, a pr-fixao de margens de lucro, a inverso do nus da prova, prejudicial ao contribuinte e a violao liberdade de iniciativa e livre concorrncia entre empresas. Vale destacar que a prpria OCDE ao analisar a Lei 9.430/96 emitiu opinio de que essa incompatvel com os parmetros internacionais e que foca apenas a maior tributao, aspecto esse desfavorvel ao contribuinte e que visto com conotao negativa pela comunidade internacional, o que pode se constituir em empecilho atrao e manuteno de investimentos em territrio nacional. Assim, embora tendo tratamento legislativo, necessrio o aprimoramento das normas existentes sobre os preos de transferncias. E mais, quando analisado pelo prisma dos tratados internacionais, a insero das normas sobre preos de transferncia no sistema jurdico interno, por certo uma legtima manifestao de soberania fiscal. Entretanto, essa deciso poltica levanta questionamento quanto a compatibilizao daquelas normas com o compromisso jurdico firmado, atravs dos tratados internacionais para evitar a dupla tributao e para a construo de um mercado comum com a livre circulao de bens, servios, pessoas e capital e com a adoo do princpio da no discriminao. Observa-se assim que tambm no contexto internacional, a questo dos preos de transferncia no pode ser analisada apenas sob o prisma da preservao da base tributria, sendo necessria seu equacionamento com os compromissos internacionais. Portanto, o controle tributrio dos preos de transferncia deve ser implementado, com cautela e razovel prudncia pelo Poder Pblico, para que a sua utilizao seja justa e eficaz, permitindo alcanar os objetivos destacados na preservao da base tributria domstica lastreada na manuteno da competitividade global das empresas. Vale salientar a importncia dos tratados que devem ser firmados para evitar a bitributao e demais medidas de aproximao legislativa. A atuao das autoridades fiscais dever ser pautada nos limites da legislao de seu pas, preservando o Estado Democrtico de Direito, bem como, respeitando os compromissos firmados internacionalmente.

6. Referncias Bibliogrficas

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