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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS INTERPRETAO TCNICA ICPC 11 Recebimento em Transferncia de Ativos dos Clientes

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IFRIC 18

ndice REFERNCIAS ANTECEDENTES ALCANCE QUESTES CONSENSO A definio de ativo alcanada? Como deve ser mensurado no reconhecimento inicial um item transferido do imobilizado de seu cliente? Como deve ser contabilizada a contrapartida desse lanamento de reconhecimento inicial? Servios separadamente identificveis Reconhecimento de Receita Como a entidade deve contabilizar uma transferncia de caixa de seu cliente? EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

Item 13 47 8 9 21 9 10 11 12 13 14 17 18 - 20 21

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Referncias
Pronunciamento Tcnico Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais Interpretao Tcnica ICPC 01 Contratos de Concesso

Antecedentes
1. No segmento de utilidades, uma entidade pode receber de seus clientes itens do ativo imobilizado que tm de ser usados para conectar esses clientes a uma rede e com isso prov-los com o acesso contnuo ao fornecimento de servios, como por exemplo o fornecimento de eletricidade, gs ou gua. Alternativamente, uma entidade pode receber recursos (caixa) de seus clientes para servir ao propsito da aquisio ou construo desses itens do imobilizado. Normalmente, esses clientes so compelidos a pagar montantes adicionais pela aquisio de bens ou servios com base no uso. Transferncias de ativos dos clientes podem ser observadas na indstria e em outros segmentos alm do de utilidades. Por exemplo, uma entidade que terceirize seu departamento de tecnologia da informao (TI) pode transferir itens do imobilizado dessa natureza para o prestador do servio terceirizado. Em alguns casos, aquele que transfere o ativo pode no ser a entidade que eventualmente tenha o acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios e ser o beneficirio desses bens e servios. Entretanto, por convenincia, esta Interpretao qualifica a entidade que transfere o ativo como sendo o cliente.

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Alcance
4. Esta Interpretao aplicvel contabilizao da transferncia de itens do imobilizado pela entidade que recebe tais transferncias de seus clientes. Contratos contemplados no alcance desta Interpretao so contratos atravs dos quais uma entidade recebe de seu cliente um item do imobilizado que a entidade tem que utilizar para conectar seu cliente a uma rede de fornecimento de bens e
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servios, prover o cliente com o acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios ou para ambos os propsitos. 6. Esta Interpretao tambm aplicvel a contratos, atravs dos quais uma entidade recebe caixa de um cliente que deve ser direcionado to-somente para construo ou aquisio de um item do imobilizado para conectar seu cliente a uma rede de fornecimento de bens e servios, prover o cliente com o acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios ou para ambos os propsitos. Esta Interpretao no aplicvel a contratos cuja transferncia caracteriza subveno e assistncia governamentais, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 07 - Subveno e Assistncia Governamentais, ou infra-estrutura utilizada em um contrato de concesso de servios, que est dentro do alcance da Interpretao ICPC 01 Contratos de Concesso.

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Questes
8. Esta Interpretao disciplina as seguintes questes: (a) a definio de um ativo alcanada? (b) se a definio de um ativo alcanada, como deve ser mensurado no reconhecimento inicial um item transferido do imobilizado de seu cliente? (c) se um item do imobilizado mensurado pelo valor justo no reconhecimento inicial, como deve ser contabilizada a contrapartida desse lanamento? (d) como a entidade deve contabilizar uma transferncia de caixa de seu cliente?

Consenso A definio de um ativo alcanada?


9. Quando a entidade receber de um cliente uma transferncia de um item do ativo imobilizado, a sua administrao dever verificar, atravs de julgamento, se esse item se enquadra no conceito de ativo luz da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. O item 49 (a) da Estrutura Conceitual orienta que ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. Na maior parte das circunstncias, a entidade obtm o direito de propriedade para o item do imobilizado transferido. Entretanto, ao se verificar se existe um ativo, o direito de propriedade no essencial. Dessa forma,
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se o cliente continua a controlar o item transferido, no h enquadramento no conceito de ativo, muito embora tenha sido observada a transferncia de propriedade. 10. A entidade que controla um ativo usualmente pode dar a destinao que julgar conveniente para esse ativo. Por exemplo, a entidade pode trocar esse ativo por outros ativos, empreg-lo na produo de bens ou servios, cobrar um preo pelo seu uso por terceiros, utiliz-lo para liquidar passivos, mant-lo ou distribu-lo para os proprietrios. A entidade que recebe de um cliente uma transferncia de um item do imobilizado deve considerar todos os fatos e circunstncias relevantes quando for avaliar se o controle sobre o mesmo sofreu alterao. Por exemplo, muito embora a entidade precise utilizar o item transferido do imobilizado para prover um ou mais servios aos seus clientes, ela pode ter a capacidade de decidir como o item transferido do imobilizado deve ser operado e mantido e quando deve ser reposto. Nesse caso, a entidade naturalmente iria chegar concluso de que controla o item transferido do imobilizado de seu cliente.

Como deve ser mensurado no reconhecimento inicial um item transferido do imobilizado de seu cliente?
11. Se a entidade conclui que a definio de ativo alcanada, ela deve reconhecer o ativo transferido como um item do imobilizado em linha com o disposto no item 7 do Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado e mensur-lo no reconhecimento inicial ao valor justo de acordo com o item 24 desse mesmo Pronunciamento do CPC.

Como deve ser contabilizada a contrapartida desse lanamento de reconhecimento?


12. A discusso seguinte parte da premissa de que a entidade beneficiada com o item transferido do imobilizado chegou concluso de que o item transferido deve ser reconhecido e mensurado de acordo com os itens 9 a 11. O item 12 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas orienta que Quando os bens ou servios forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou servios que sejam de natureza e valor semelhantes, a troca no vista como transao que gera receita. De acordo com os termos dos contratos contemplados no alcance desta Interpretao, a transferncia de um item do imobilizado seria considerada uma troca por bens ou servios de natureza distinta. Consequentemente, a entidade dever reconhecer uma receita, conforme previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 30.

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Servios separadamente identificveis


14. A entidade pode contratar a prestao de um ou mais servios em troca do item do imobilizado transferido, como por exemplo, conectar o cliente a uma rede, prover o cliente com o acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios, ou ambos. De acordo com o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30, a entidade deve segregar os servios separadamente identificveis contemplados no contrato. Caractersticas indicativas de que a conexo do cliente a uma rede um servio separadamente identificvel incluem: (a) um servio de conexo prestado ao cliente e possui valor por si mesmo (stand-alone value) para o cliente; (b) o valor justo do servio de conexo pode ser mensurado confiavelmente. 16. Uma caracterstica indicativa de que o ato de prover o cliente com acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios um servio separadamente identificvel repousa no fato de que, no futuro, o cliente, procedendo transferncia, ir ter acesso contnuo aos bens ou servios, ou ambos, a um preo menor do que seria praticado no fosse a transferncia do item do imobilizado. Por outro lado, uma caracterstica indicativa de que a obrigao de prover o cliente com acesso contnuo ao fornecimento de bens e servios origina-se de termos de uma licena de operao da entidade ou de outra medida de regulao, muito mais do que advinda de um contrato relativo transferncia de um item do imobilizado, repousa no fato de que o cliente que procedeu transferncia paga o mesmo preo que aqueles que assim no procederam, muito embora faam jus ao mesmo acesso contnuo de bens e servios, ou de ambos.

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Reconhecimento de Receita
18. Se somente um servio identificado, a entidade dever reconhecer a receita quando o servio for prestado de acordo com o item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30. Se mais de um servio separadamente identificvel for observado, o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 requer que o valor justo do total do objeto negocial recebido ou a ser recebido, com base no contrato, seja alocado a cada servio e seja ento aplicado o critrio de reconhecimento do Pronunciamento Tcnico CPC 30 a cada servio. Se um servio contnuo identificado como parte de um contrato, o perodo sobre
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o qual a receita dever ser reconhecida pelo servio geralmente determinado pelos termos do contrato com o cliente. Se o contrato no especificar um perodo, a receita dever ser reconhecida para um perodo no excedente vida til do ativo transferido para ser utilizado na prestao contnua do servio.

Como a entidade deve contabilizar uma transferncia de caixa de seu cliente?


21. Quando a entidade receber uma transferncia de caixa de um cliente, ela dever verificar se o contrato est contemplado no alcance desta Interpretao, em linha com o item 6. Se assim estiver, a entidade dever verificar se o item do imobilizado, a ser construdo ou adquirido, enquadra-se na definio de ativo, de acordo com os itens 9 e 10 desta Interpretao. Se a definio de ativo imobilizado for alcanada, a entidade deve inicialmente reconhecer, em contrapartida ao caixa recebido, uma conta no passivo representativa da obrigao pela aquisio ou construo do imobilizado; quando esse ativo for adquirido ou construdo, a entidade deve reconhecer o item do imobilizado ao seu custo conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 27 e deve reconhecer a receita de acordo com os itens 13 a 20 desta Interpretao pela baixa do passivo, representado pelo montante de caixa recebido do cliente.

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Exemplos Ilustrativos
Estes exemplos acompanham, mas no so parte integrante da Interpretao ICPC 11. Exemplo 1 IE1 Uma companhia do ramo de construo civil est construindo residncias em uma rea desprovida de rede de eletricidade. Com o propsito de acessar essa rede, a companhia requerida a construir uma subestao de energia que ento transferida para a concessionria de energia eltrica responsvel pelo servio de distribuio. A premissa deste exemplo que a concessionria de energia eltrica chega concluso de que a subestao transferida enquadra-se no conceito de ativo. A concessionria ento utiliza a subestao para conectar cada casa do empreendimento imobilirio residencial sua rede de energia eltrica. Neste caso, sero os proprietrios das residncias que iro eventualmente utilizar a rede para suprimento de sua necessidade de energia eltrica, muito embora eles no tenham inicialmente transferido a subestao. Admita-se que, por fora de regulao, a concessionria de energia eltrica tem a obrigao de prover o acesso contnuo rede de energia a todos os seus usurios, pelo mesmo preo, independentemente de haverem ou no transferido um ativo. Dessa forma, os usurios da rede de energia que transferiram o ativo para a concessionria pagam, pelo uso contnuo da rede, o mesmo preo que aqueles que assim no procederam. Admita-se tambm que os usurios da rede de energia eltrica tm a faculdade de adquirir eletricidade de outras concessionrias prestadoras de servios de distribuio, alm da prpria concessionria responsvel pela rede, muito embora tenham de usar a rede para terem suprido de modo contnuo o acesso energia eltrica. IE2 Alternativamente, a concessionria responsvel pela rede pode construir a subestao e receber uma transferncia de um montante de caixa da companhia do ramo de construo civil a ser aplicado nica e exclusivamente para tal fim. O montante de caixa transferido necessariamente no equivaleria ao custo total da subestao. assumido que a subestao remanesce como um ativo da concessionria responsvel pela rede. IE3 Neste exemplo, a Interpretao aplica-se a uma concessionria responsvel por uma rede de energia eltrica que recebe em transferncia uma subestao de uma companhia do ramo de construo civil. A concessionria responsvel pela rede de energia deve reconhecer a subestao como um item do imobilizado e mensur-lo ao valor justo no seu reconhecimento inicial (ou ao seu custo de construo nas circunstncias descritas no item IE2) de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado. O fato de os usurios da rede de energia, que transferiram um ativo para a concessionria responsvel, pagarem o mesmo preo que aqueles que assim no procederam, um indicativo de que a obrigao de prover acesso contnuo rede de energia no um servio segregadamente
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identificvel da transao. Ademais, conectar a casa rede de energia o nico servio a ser prestado em contrapartida subestao entregue. Portanto, a concessionria responsvel pela subestao dever reconhecer a receita advinda da transao pelo valor justo da subestao (ou pelo montante de caixa recebido da companhia do ramo de construo civil nas circunstncias descritas no item IE2) quando as casas forem conectadas rede, de acordo com o item 20 do Pronunciamento CPC 30 Receitas. Exemplo 2 IE4 Um construtor de casas ergue uma delas em uma regio reurbanizada de uma importante cidade. Como parte do projeto de construo, o construtor instala um duto condutor de gua para fazer a ligao da casa ao duto central de gua que passa em frente da casa. Admita-se que, em decorrncia de o duto construdo localizar-se no terreno da casa, o proprietrio da casa pode restringir o acesso ao mesmo. O proprietrio tambm responsvel pela manuteno do duto. Neste exemplo, os fatos indicam que o conceito de ativo no alcanado para a companhia concessionria de gua. IE5 Alternativamente, um construtor ergue mltiplas casas e instala um duto em uma regio do terreno compartilhada pelos proprietrios, ou em uma regio pertencente rea pblica, para conectar as casas ao duto central de gua. O construtor das casas transfere a propriedade do duto para a companhia concessionria de gua que ser responsvel pela sua manuteno. Neste exemplo, os fatos indicam que a concessionria de gua controla o duto e deve reconhec-lo como um ativo. Exemplo 3 IE6 Uma entidade firma um contrato com um cliente envolvendo a terceirizao da rea de tecnologia da informao (TI) deste ltimo. Como parte do contrato, o cliente transfere a propriedade dos seus equipamentos de TI para a entidade. Inicialmente, a entidade precisa usar os equipamentos para prover o servio requerido por meio do contrato de terceirizao. A entidade responsvel pela manuteno dos equipamentos e por sua reposio quando assim resolver proceder. A vida til dos equipamentos estimada em trs anos. O contrato de terceirizao requer que o servio seja prestado por dez anos a um preo fixo que inferior ao preo que seria cobrado pela entidade caso os equipamentos de TI no tivessem sido transferidos. IE7 Neste exemplo, os fatos indicam que os equipamentos de TI so ativos para a entidade. Portanto, a entidade dever reconhecer os equipamentos de TI como ativos e mensur-los ao valor justo no momento inicial, de acordo com o item 24 do Pronunciamento Tcnico CPC 27. O fato de o preo cobrado pela prestao do
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servio de terceirizao contratada estar abaixo do preo que a entidade usualmente praticaria na ausncia da transferncia dos equipamentos de TI um indicativo de que o servio de terceirizao um servio separadamente identificvel includo no bojo do contrato. Os fatos tambm indicam ser ele o nico servio a ser prestado em contrapartida transferncia dos equipamentos de TI. Portanto, a entidade dever reconhecer a receita advinda da transao de troca medida em que o servio for sendo prestado, ou seja, ao longo dos 10 anos de vigncia do contrato de terceirizao celebrado. IE8 Alternativamente, admita-se que, aps os trs primeiros anos, o preo que a entidade cobre pela terceirizao sofra um incremento para refletir o custo que ela ir incorrer para repor os equipamentos transferidos do cliente. IE9 Nesse caso, o preo reduzido que cobrado pelos servios prestados, vis--vis o contrato de terceirizao, reflete a vida til dos equipamentos transferidos. Por essa razo, a entidade deve reconhecer a receita advinda da transao de troca ao longo dos trs primeiros anos do contrato.

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