1). Artculo 64 E.T. Disminucin del inventario final por faltantes de mercancas.

Cuando se trate de mercancas de fcil destruccin o prdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores. Cuando el costo de las mercancas vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, sern deducibles las disminuciones ocurridas en mercancas de fcil destruccin o prdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la prdida o destruccin, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las compras. La disminucin que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deduccin. Ntese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminucin por faltantes de mercancas, afectara la base gravable del impuesto de renta (disminuyndola), nicamente a travs del costo, es decir, que este valor debe estar reflejado en la seccin de costos (renglones 49 a 51 formato 110. Declaracin de renta y complementarios de ingresos y patrimonio para personas jurdicas y asimiladas, personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad), excluyendo la posibilidad de que el contribuyente denuncie este mismo valor como gasto por provisin de inventarios, en la seccin de deducciones (renglones 52 a 56 formato 110). De esta forma, resulta lgico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues ello conllevara a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos (2) conceptos diferentes originados en el mismo hecho econmico, lo cual no puede ser aceptable. 2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993. Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, as como aquellos que se hallen en proceso de produccin o que se utilizarn o consumirn en la produccin de otros que van a ser vendidos. Al cierre del perodo, deben reconocerse las contingencias de prdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realizacin. Como se observa, la provisin protege al inventario contra la obsolescencia, daos, deterioro, diferencia contra el inventario fsico como la prdida cualquier otro tipo de factor que influya a que el valor del mercado realizacin sea diferente al costo de adquisicin. Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, la cual modifico el articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, lleven parte de esos valores origen de perdidas faltantes (inciso 2 articulo 64 del E.T), como costo deducible en la declaracin de renta y no como gasto por provisin de inventarios. Porque no es recomendable llevar la disminucin del inventario, como gasto por provisin? Debido a que dicha provisin, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo ni como deduccin, dado que las provisiones aceptadas estn referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso difcil recaudo y las de futuras pensiones de jubilacin; (artculos 112, 145 y 146 del E.T). UN EJEMPLO PARA ENTENDER LO QUE DICEN ESTAS NORMAS En el mes de diciembre del ao 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., la cual inicia actividades con los siguientes aportes de mercancas, disponibles para la venta as: 1. Primer Socio 10.000.000

2. Segundo Socio 10.000.000 3. Tercer Socio 10.000.000 4. Cuarto Socio 10.000.000 5. Quinto Socio 10.000.000 Total aportes: 50.000.000 1) Registro contable inicial, aporte de los cinco (5) socios: Cdigo 1435** 311505 Nombre cuenta Mercancas no fabricadas Cuotas o partes de inters Debito 50.000.000 50.000.000 Crdito

2) Luego, en el mismo mes, se compran mercancas no fabricadas por la empresa, por valor de 100.000.000 + IVA, disponible para la venta: Cdigo 1435** 2408** 236540 2205** Nombre cuenta Mercancas no fabricadas Iva descontable (16%) Compras (3.5%) Proveedores Debito 100.000.000 16.000.000 3.500.000 112.500.000 Crdito

3) Posteriormente, se realiza una venta de mercancas, por valor de 150.000.000 + IVA, cuyo costo de venta asciende a 110.000.000: Cdigo 110505 6135** 1435** 2408** 4135** Nombre cuenta Caja general Comercio al por mayor y menor Mercancas no fabricadas Iva generado (16%) Comercio al por mayor y menor Debito 174.000.000 110.000.000 110.000.000 24.000.000 150.000.000 Crdito

Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta un saldo en libros del grupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5% se ve afectado por la disminucin de la mercanca por fcil destruccin perdida y el 1% por dao faltante, veamos: 1. Aportes sociales (inventario inicial): 50.000.000 2. Compras en el periodo: 100.000.000 3. Mercanca disponible para la venta: 150.000.000 4. Inventario final en el periodo: 40.000.000 5. Disminucin por destruccin perdida 5%, de las Cuales el 3% son deducibles de renta: (7.500.000)

6. Perdidas por dao faltantes (1%), no deducibles: (1.500.000) 1) Nota contable, para la disminucin del inventario final (3%), aceptada fiscalmente como costo por prdida faltante (inciso 1 y 2 artculo 64 del E.T):

Cdigo 6135** 1435**

Nombre cuenta Comercio al por mayor y menor Mercancas no fabricadas

Debito 4.500.000

Crdito

4.500.000

Segn, la DIAN en su concepto numero 010143 del 30 de enero de 2008, para los contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, es deducible las disminuciones de mercancas de fcil destruccin o perdida, siempre y cuando se demuestre el hecho que da lugar a la prdida o destruccin, veamos: Conforme lo dispone la norma, la deduccin procede siempre y cuando se presente el hecho real descrito en ella, es decir, cuando la mercanca se destruya o se pierda; esta es la condicin implcita, por lo que no es procedente con la constitucin de una provisin. Es decir, la perdida se debe registrar en una nota de contabilidad y registrarla directamente en el costo, yaqu de esta manera se da de baja directamente al inventario y se excepta al mismo tiempo la posibilidad de llevarla contablemente como gasto por provisin no deducible en la declaracin de renta. Por su parte, el artculo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, seal que lo previsto en el artculo 2 del Decreto 2348 de 1974 (hoy artculo 64 del Estatuto Tributario), se aplicar respecto de mercancas que se adquieran para venderlas sin transformarlas, disposicin que es clara en cuanto est referida nicamente a mercancas que se adquieren para la venta en el mismo estado y no respecto de la materia prima que se adquiere para ser utilizada en el proceso productivo 2) Nota contable, para la disminucin del inventario final (2%), no aceptada fiscalmente como costo deduccin, por prdida faltante (artculo 63 del decreto 2649 de 1993): Cdigo 529915 149915 Nombre cuenta Inventarios Para perdidas de inventarios Debito 3.000.000 3.000.000 Crdito

En este caso, si registramos la provisin de inventarios por el equivalente al 2% del total de la perdida, debido a que la disminucin de que trata el inciso 2 del artculo 64 del E.T., limita este porcentaje nicamente hasta en un 3% del inventario final mas las compras, pero si observamos, la perdida supero el porcentaje establecido por la norma, la cual se elevo al 5%. Caso contrario seda en los contribuyentes que utilizan el juego de inventarios (inciso 1 del articulo 64 del E.T), quienes pueden disminuir mas del 3%, si demostraran la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que dan lugar a la perdida faltante. 3) Nota contable, para la disminucin del inventario final (1%), por dao, perdida faltante de la mercanca: Cdigo 136530 Nombre cuenta Responsabilidades Debito 1.500.000 Crdito

1435**

Mercancas no fabricadas

1.500.000

Como observamos, existe un faltante de mercancas por valor de 1.500.000, que se origino por el descuido de la persona encargada del almacn bodega, la cual no puede ser registrada ni como costo ni como deduccin en la declaracin de renta, debe ser registrada directamente en el grupo de deudores, cuentas por cobrar a trabajadores subcuenta responsabilidades, veamos: Descripcin: Registra los derechos a favor del ente econmico, originados en crditos otorgados al personal con vnculo laboral, as como los valores a cargo de estos por conceptos tales como faltantes en caja o inventarios. 4) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criterio de libre registro: Cdigo 8201** 8501** Nombre cuenta Deudoras fiscales Deudoras fiscales por contra Debito 3.000.000 3.000.000 Crdito

En qu consiste el criterio de libre registro en cuentas de orden fiscales? Si leemos la dinmica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al registro, que parece no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite una cuenta direccionada como activo se acredite, ya que segn la estructura de las cuentas de orden, las de naturaleza activa, hacen referencia a los activos, gastos y costos y las de naturaleza pasiva a los pasivos, patrimonio e ingresos. Es decir, la cuenta 8201 siempre se debita por la diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con la cuenta 9201 siempre se acredita sin atender el carcter de la diferencia. Para ambas cuentas el crdito y el debito respectivamente se conciben en trminos de la amortizacin o extincin de la diferencia, pero no por la diferencia misma entre lo contable y lo fiscal. Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artculo 44 del decreto 2649 de 1993 de modo que unas y otras puedan conciliarse. Es as que para este criterio es lo mismo un ingreso por inters presuntivo que una renta exenta y un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional un gasto no deducible que una deduccin solo fiscal. Conciliacin libre registr0 Utilidad (perdida) contable comercial Costos y gastos no deducibles Inters por rendimientos presuntivos Costos y deducciones fiscales Ingresos contables no gravados I.N.C.R.N.G.O. Rentas exentas Renta liquida ordinaria del ejercicio Perdida -0Debito -03.000.000 -0-0-0-0-029.500.000 Crdito 32.500.000

liquida del ejercicio Impuesto sobre la renta (33%) 9.735.000

Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinmica respectiva de las cuentas de orden, no es posible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado. 5) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criterio conciliatorio: Cdigo 8501** 8201** Nombre cuenta Deudoras fiscales Deudoras fiscales por contra Debito 3.000.000 3.000.000 Crdito

En qu consiste el criterio conciliatorio en cuentas de orden fiscales? Pues bien, el artculo 44 del mismo decreto establece; Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse. Esto sugiere, que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras de los estados financieros con relacin a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa; es decir, que cuando se hable de conciliacin es tanto como iniciar desde lo contable y poder llegar a lo fiscal. No es lo mismo registra un ingreso por inters presuntivo que una renta exenta un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni tampoco ser lo mismo registrar un gasto no deducible, que una deduccin solo fiscal. Conciliacin registro conciliatorio Utilidad (perdida) contable comercial Costos y gastos no deducibles Inters por rendimientos presuntivos Costos y deducciones fiscales Ingresos contables no gravados I.N.C.R.N.G.O. Rentas exentas Renta liquida ordinaria del ejercicio Perdida liquida del ejercicio Impuesto sobre la renta (33%) -0-0-0-0-035.500.000 11.715.000 Debito -0Crdito 32.500.000 3.000.000 -0-

En este caso, con la aplicacin de este criterio, dejamos a un lado la dinmica respectiva de las cuentas de orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado.

Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad econmica, legalidad y suficiente revelacin de cada una de las circunstancias expuestas. Esta diferencia entre estos dos (2) criterios es solo de forma y por lo tanto es cuestin de asumir con claridad y aplicarlo con uniformidad. Porque registrar el gasto por provisin contable, en cuentas de orden deudoras fiscales? Las cuentas de orden (deudoras acreedoras), hacen parte relevante en la presentacin y preparacin de los estados financieros, yaqu as lo contempla el articulo 34 del decreto 2649 de 1993. Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la correccin monetaria y las cuentas de orden. Adems, esta provisin por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una diferencia permanente como son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas exentas de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y aquellas que en razn al no cumplimientos de los requisitos establecidos, no podrn deducirse, ni en el presente ejercicio ni en los subsiguientes. Caso contrario, se da cuando existen diferencias temporales (hoy temporarias segn las normas internacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes como son: depreciacin fiscal acelerada, provisiones contables que no son fiscales como la causacin del algunos impuestos que solo son deducibles en el momento en que se paguen las ventas a plazos registradas por causacin en lo contable y por el movimiento en caja bancos en lo fiscal. En conclusin, son diferencias que desaparecen con el tiempo, por lo tanto su efecto recoge varios periodos. Estas diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto como registro en lo contable. En lo fiscal el pasivo por impuesto de renta ser diferente al gasto contable, diferencia que ser conciliada con el impuesto diferido debito o crdito. (PUC comercial, cuentas 1710 y 2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razn a las diferencias temporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas diferencias se reviertan (artculos 67 y 78 del decreto 2649 de 1993).