INTRODUO

bastante claro que a competncia do ICMS estadual e distrital. A Unio, todavia, pod e instituir o imposto nos Territrios, caso eles sejam criados, uma vez que atualm ente eles inexistem.Roque Antnio Carrazza (2002, p.35) afirma que a sigla ICMS en globa cinco diferentes impostos: a) o imposto sobre operaes mercantis (relativas circulao de mercadorias); b) o imposto sobre o servio de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre o servio de telecomunicao; d) o imposto sobre produo, importao, cir ulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de ener gia; e) o imposto sobre extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Carrazza critica o meio adotado pela CF de aglutinar diferentes impostos no mes mo rtulo (ICMS), fato que causa confuses. A regra-matriz do imposto, no entanto, p ermanece a mesma em todos os casos: o regime da no-cumulatividade. relevante sali entar que s a circulao jurdica (transferncia de propriedade) que faz nascer obriga butria, e no a meramente fsica. Roque Antnio Carrazza afirma que praticamente todos os assuntos relativos ao ICMS so polmicos, havendo por vezes respeitveis posies doutrinrias em sentidos diametralme nte opostos. O ICMS um dos tributos mais importantes da federao brasileira. To gra nde quanto a sua importncia a sua complexidade. Breve escoro histrico sobre o ICMS

Analisando a histria da tributao no pas, temos que o ICMS teve origem na poca da ocorrncia da Primeira Grande Guerra, presenciou a histria o incio de uma revoluo na estrutura da tributao, que at ento era constituda quase que em sua totalidade por impostos incidentes sobre o patrimnio. O Brasil foi um dos primeiros pases a tributar o consumo, mediante o "Imposto sobre Vendas Mercantis", de competncia tributria atribuda aos Estados-Membros. Em 1934, a Constituio estendeu sua incidncia s operaes de consignaes mercantis. Estava criado, ento, o "Imposto sobre Vendas e Consignaes - IVC", que passou a ser cobrado a partir de 1936.A principal caracterst ica do IVC era a incidncia em cada uma das operaes de venda ou de consignao, a chamada "incidncia em cascata". Entretanto constatou-se que essa sistemtica de tributao resultava malfica para o sistema produt ivo, j que, se uma mercadoria tivesse um ciclo de produo ou circulao econmica mais lon ga at a sua chegada ao consumidor final, maior seria a sua tributao, porquanto o IV C incidiria em cada um dos elos da cadeia econmica. Porm, esta incidncia em cascata resultava injusta, uma vez que asempresas de menor porte, por no possurem estrutu ra que lhes permitissem a industrializao plena do produto a ser comercializado, fi cavam em situao tributria desvantajosa. Ora, um dos balizamentos da tributao a sua ne utralidade e o IVC no conseguia revestir-se da necessria neutralidade, motivo pelo qual, em 1965, com a Reforma Constitucional n 18, foi adotado na tributao sobre o consumo o princpio da no-cumulatividade.Substitua-se, assim, o IVC pelo "Imposto so bre a Circulao de Mercadorias - ICM", apurado pela confrontao de dbitos e crditos, dbi os quando da sada de mercadorias e crditos relativos a sua entrada no estabelecime nto do contribuinte. Copiou-se, com alteraes, o modelo implantado na Frana, em 1954 , quando foi instituda a taxe sur la valeur ajounte, tributo sobre o valor adicionad o, com a observncia do princpio da no-cumulatividade, resultado de um estudo, inici ado quase duas dcadas antes, em 1936, para aperfeioamento da imperfeita tributao sob re o consumo. O princpio da no-cumulatividade continuou mantido quando da criao do atual ICMS pela Carta Magna de 1988. O ICMS, "Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre as Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao" derivou do anterior ICM. Ao campo de incidncia do ICMS, a Constituio Federal de 1988 incorporou os servios de transporte e comunicao, bem como a incidncia sobre energia eltrica, combustveis, lubrificantes e minerais, os quais eram at ento tributados pela Unio.

A obrigao tributria decorre da lei. Ocorrendo uma situao, nela prevista, como necessri a e suficiente para concretizao do seu fato gerador, surge para o Estado (credor) o direito de exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigao t ributria). Se o sujeito passivo, por inadimplente, deixa de satisfazer a prestao jurdica a que est obrigado, aflora a sua responsabilidade tributria a ensejar possa o credor co nstrang-lo ao cumprimento daquela prestao, tendo como garantia o seu patrimnio. A substituio tributria inclui-se no que se costuma denominar sujeio passiva indireta. De fato, ao lado do contribuinte, ou seja, daquele que tem relao pessoal direta c om o fato gerador, existe o responsvel, isto , outra pessoa que no o contribuinte a que a lei impe o cumprimento da prestao tributria (CTN, art. 121, pargrafo nico, I e II). CARRAZZA entende que pode ser dividida em duas para traz e para frente e que s a substituio tributria pra trs pode prosperar no Brasil. Diz o art. 128 do CTN que sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribu ir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vi nculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do con tribuinte ou atribuindo-a a esta em carter supletivo do cumprimento total ou parc ial da referida obrigao. nesse contexto que deve ser examinada a "substituio tributria para frente", que se apia na figura do "fato gerador presumido", hoje expressamente referido no 7 do ar t. 150 da EC n 3, de 17/03/93, nestes termos: A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pel pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deve ocorrer posteriormente , assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realiz e o fato gerador presumido. Consiste a substituio tributria para frente em obrigar algum a pagar, no apenas o imp osto atinente operao por ele praticada, mas, tambm, o relativo operao ou operaes p iores. O instituto no novo no nosso Direito, mas, a partir da sua "constitucionalizao", pa ssou a receber acerbos ataques de alguns eminentes tributaristas (Geraldo Atalib a, Aires F. Barreto, Hamilton Dias de Souza, Ives Gandra da Silva Martins, dentr e outros). Sustentam esses juristas que viola, praticamente, todos os princpios c onstitucionais basilares relativos aos tributos (tipicidade tributria, no-cumulati vidade, capacidade contributiva). Alegam, ainda, que vulnera o princpio atributiv o de competncia tributria aos Estados-membros e, at mesmo, que configura autntico em prstimo compulsrio, s previsto nas hipteses do art. 148 da Constituio. Creio, porm, que, dos citados defeitos, no padece o instituto, que tem a defend-lo juristas igualmente respeitados (Sacha Calmon Navarro Coelho, Arthur Jos Faveret Cavalcanti, Heron Arzua, dentre outros). Na verdade, sob o prisma radical ortodo xo, no possvel visualizar o instituto, fundamental para tornar efetivo, no atual e stgio da civilizao, o princpio da praticabilidade da tributao, algo parecido, no campo do processo, com o princpio da economia processual, segundo lembra Sacha Calmon. Acrescento mais: da mesma forma que o Direito processual passa por verdadeira r evoluo visando a concretizar o princpio da efetividade da jurisdio, com a criao de div rsos institutos novos (ampliao das cautelares e antecipao de tutela, dentre outros), o Direito Tributrio no pode passar imune a essa evoluo da sociedade, deixando de ac olher a figura da substituio tributria para frente, que, numa viso analgica, apresent a certo carter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributria. Not e-se que o destinatrio legal tributrio, como o substituto, tem sempre assegurada a possibilidade de recuperar o que dispender para pagamento do tributo gerado por outrem. Anlise da denominada "Substituio tributria para frente no ICMS" Exame do artigo 150, 7 , da, CRFB/88, veiculado pela EC n 3/93 A Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro de 1.993, inseriu ao artigo 150 da Cons tituio da Repblica o pargrafo stimo, com a seguinte redao: Art. 150 (...) (...) 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente

, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realiz e o fato gerador presumido. ROQUE CARRAZZA sustenta que o artigo 150, 7 da Carta Constitucional cria condies par a que a lei tribute fatos que ainda no ocorreram e que, em tese, podem jamais vir a existir. Argumenta que o dispositivo pretende cobrar antecipadamente o tribut o que talvez possa ser devido no futuro. Conclui seu raciocnio posicionando-se pela inconstitucionalidade do artigo supram encionado, porquanto, nos seus dizeres, o Estatuto do Contribuinte, plasmado na Constituio, veda a tributao de fatos futuros. Os princpios da segurana jurdica, legali ade e tipicidade da tributao restariam violados com a adoo de tal expediente. Lembra que referidos primados consubstanciam clusulas ptreas e, nesse sentido, no poderia m ser maculados sequer por emenda Constituio.

Ora, a 'Emenda n 3/93, ao 'possibilitar' que uma lei exija de algum chamado de 're sponsvel' o pagamento de um imposto ou contribuio antes de ocorrer o 'fato gerador' , afronta o Princpio Constitucional da Capacidade Contributiva. Pois, somente com a efetiva, real, concreta, ocorrncia do fato jurdico tributrio no mundo fenomnico q ue se configura a capacidade contributiva por parte de algum. (...) No h dvidas de que se trata de fico e no de presuno. Ora, obrigar algum a pagar um i o (efeito), em decorrncia de se imaginar que um fato possa ou no ocorrer no futuro , caracteriza tributao com base em fato jurdico tributrio fictcio. (9) Em linhas gerais, a doutrina fixou a compreenso de que a EC 3/93 faculta ao legis lador ordinrio tributar fatos futuros, que ainda esto por vir, fatos presumidos ou fictcios, sustentando tratar-se de antecipao do pagamento de tributo que ser devido apenas no futuro, se, e somente se, vier a ocorrer o fato jurdico tributrio presu mido ou fictcio. Nessa linha de pensamento incluem-se Geraldo Ataliba(10), Hugo de Brito Machado( 11) e Jos Eduardo Soares de Melo(12). Todavia, afirmar que a substituio tributria para frente possibilita a tributao de fat os futuros, exigindo a antecipao do pagamento do imposto ou contribuio, faz sentido apenas no plano pr-jurdico, vale dizer, no momento das especulaes polticas, anteriore s, portanto, potncia das normas no sistema. Por razes de praticidade e eficincia da tributao, o poltico manifestou sua vontade de antecipar o pagamento do tributo, imaginando que o fato jurdico ocorrer no futuro . Com razo o Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, portanto, quando sustenta que na sub stituio tributria "para frente" parte-se do pressuposto de que o fato imponvel ocorr er no futuro e que, portanto, vlida a cobrana antecipada do tributo (ainda mais qua ndo h fundados receios de que o realizador deste fato futuro praticar evaso fiscal) (13). Sobre a inconstitucionalidade da denominada "Substituio tributria para frente no IC MS" Procurou-se demonstrar que a denominada substituio tributria para frente no ICMS no opera tributao de fato futuro ou fictcio, mas construo de outra regra-matriz de incidn cia. Referida norma prev em seu antecedente um conjunto de elementos identificadores d e uma classe estreita de sujeitos passivos, que realizam operaes relativas circulao de mercadorias em determinado territrio. O conseqente da norma da substituio para fr ente composto por um vnculo obrigacional, relacionando a mesma classe de sujeitos passivos com o sujeito ativo, tendo por ncleo uma prestao pecuniria, cujo valor res ultante da aplicao de determinada alquota sobre uma base de clculo estimada, vale di zer, no correspondente ao evento tributrio (acontecimento factual). Como se v, a substituio tributria para frente no ICM implica a construo de uma regra-m atriz de incidncia dissociada do evento tributrio (acontecimento factual). A norma individual e concreta referente substituio tributria para frente no ICM apr esentar critrios que no correspondero ao negcio jurdico efetivamente celebrado pelas p artes contratantes. Enquanto o contrato, as notas e os livros fiscais denotarem que a venda de cigar ros foi efetuada por R$ 0,30 (trinta centavos de real) por unidade, para continu ar com o exemplo suscitado, o fato jurdico tributrio e a relao jurdico-tributria da no

rma individual e concreta da substituio apontar para um negcio jurdico efetuado por R $ 2,00 (dois reais) a unidade. Sabe-se, porm, que os fatos jurdicos construdos em dissonncia com os eventos tributri os que lhe servem de paradigma - comprovados com os documentos que o direito est abelece - cedem espao realidade em funo do valor "verdade material". questo de prova . De qualquer modo, a presuno relativa da validade de norma individual e concreta ilidida com a linguagem comprobatria de que o acontecimento deu-se em outros term os. Sucede que, no episdio da substituio tributria para frente no ICM, a lei determina q ue o fato jurdico tributrio seja dissonante do acontecimento factual, pouco import ando a "realidade" do negcio jurdico praticado. Sobre mais, a prpria Emenda Constitucional n 3/93 confere prerrogativa para que a lei assim determine. A EC n 3/93, portanto, no pretende legitimar a tributao de fato futuro, mas possibil itar a construo de um fato jurdico tributrio dissonante do evento que lhe subjaz. O expediente legislativo, ainda que fundado nos valores praticidade, livre conco rrncia, controle da evaso etc., manifestamente inconstitucional, por violao ao princp io da capacidade contributiva. O primado da capacidade contributiva um valor. Logo, sua definio e, por conseguint e, seu campo de extenso e aplicabilidade, depende de ingentes esforos interpretati vos, fundando-se, sempre, no texto da Constituio da Repblica. A Dogmtica do direito tributrio aponta alguns critrios objetivos para que se possa trabalhar com o princpio da capacidade contributiva. Assim, o valor dividido em c apacidade contributiva objetiva e capacidade contributiva subjetiva. Em seu colorido objetivo, o valor dirige-se para a atividade legislativa, imposs ibilitando a tributao de fatos que no denotem riqueza. Sob o aspecto subjetivo, manifesta-se em diversos sentidos: (i) conferir que o c ontribuinte do imposto seja o sujeito do verbo denotado pelo critrio material da hiptese tributria; (ii) para medir a intensidade individual da capacidade contribu tiva, e, por conseguinte, da carga tributria; e, (iii) para assegurar que a norma individual e concreta esteja fundamentada nas provas constitutivas do ato ou ne gcio jurdico que lhe subjacente. Em outras palavras, o primado da capacidade contributiva, especialmente em seu v is subjetivo ou relativo, aponta para a necessria convergncia quali-quantitativa en tre evento, ou acontecimento "real", retido como simples fato com a linguagem da s provas constitutivas do negcio jurdico, e o binmio "fato jurdico tributrio - relao j rdico-tributria". O fato jurdico tributrio e a relao jurdico-tributria devem conter os mesmos critrios q antitativos e qualitativos do acontecimento. Desse modo, se o evento consubstancia-se em "auferir renda no valor de R$ 5.000, 00 (cinco mil reais)", o binmio fato-relao deve retratar essa realidade, obrigando o contribuinte a pagar o imposto sobre a renda calculado sobre o valor de R$ 5.0 00,00 (cinco mil reais). No fenmeno da denominada substituio tributria para frente no ICM, como demonstramos, os contribuintes so obrigados a recolher o valor do imposto calculado sobre uma base de clculo estimada, dissonante, portanto, da "realidade", i.., das provas con stitutivas do acontecimento, motivo pelo qual referido expediente viola o princpi o da capacidade contributiva. O preceito, sabemos todos, um direito individual dos contribuintes, clusula ptrea, portanto, a teor do artigo 60, 4 , IV, da Constituio Federal de 1.988, incontrastvel at por emenda constituio. Nesses termos, a EC n 3/93, ao possibilitar que a norma individual e concreta - c onstruda pela linguagem jurdica do lanamento ou do auto-lanamento - seja dissonante da riqueza plasmada no evento ou acontecimento - realidade construda pela linguag em dos livros fiscais, notas, contratos - fere o princpio da capacidade contribut iva, sob nossa perspectiva de conhecimento do fenmeno jurdico. falso argumentar que a "clusula da restituio" conferiria validade ao regime da subs tituio tributria para frente. A validade de emenda constitucional aferida em funo do procedimento adotado para inseri-la no sistema e da compatibilidade entre a mens agem veiculada e os denominados "princpios sensveis", constantes do artigo 60, 4 da

Carta Magna. Tambm no prospera o entendimento de que o artigo 34, 9 , do ADCT, ao prescrever o reg ime de substituio tributria para frente e para trs na energia eltrica, teria permitid o a cobrana de tributos sem apoio no evento ou acontecimento. Afinal, a adoo do pri ncpio da capacidade contributiva implica reconhecer a necessria convergncia quali-q uantitativa entre evento ou acontecimento (transformado em fato pelas provas) e o binmio fato jurdico e relao jurdica. A norma inserta no artigo 34, 9 , do ADCT, exc ssim, quando o objeto da prestao for a energia eltrica, vlido lanar mo do regime da s bstituio tributria para frente, sendo inconstitucional para demais produtos. Por outro lado, a denominada substituio tributria para frente no ICM no viola o prim ado da reserva legal: existe lei prevendo os critrios de construo da regra-matriz d e incidncia. Tampouco problema de tipicidade, visto que a lei composta por todos os critrios necessrios produo do mnimo dentico e, sua aplicao faz-se em funo da o o fato tpico, seja a locuo compreendida como evento, retido como fato pela linguage m das provas, ou como fato jurdico tributrio. Tambm no h problema de competncia para a expedio de normas de imposio tributria. A n geral e abstrata - regra-matriz de incidncia - da substituio tributria para frente n o ICM, por exemplo, elege como hiptese tributria o fato de determinados contribuin tes realizarem operaes relativas circulao de mercadorias, inserindo-se, portanto, de ntro do campo competencial reservado aos Estados e ao Distrito Federal. LOCAL DA OPERAO OU DA PRESTAO

O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do es abelecimento responsvel, : I tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador ; b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou q uando acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica; e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria importad a do exterior e apreendida; g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo, lubrificantes e combustvei s dele derivados, quando no destinados industrializao ou comercializao; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes, crustceos e molus cos; II tratando-se de prestao de servio de transporte: a) onde tenha incio a prestao; b) onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela falta de docu mentao fiscal ou quando acompanhada de documentao inidnea, como dispuser a legislao tr butria; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuin te, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; III tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao: a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem, assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio, ampliao e recepo; b) o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que fornea ficha, carto , ou assemelhados com que o servio pago; c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuin te, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente;

d) o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando prestado por meio de satlite; d) onde seja cobrado o servio, nos demais casos. IV tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do estabeleciment o ou do domiclio do destinatrio.

Princpio da no-cumulatividade Roque Antnio Carrazza (2002, p.255) enfatizou: Realmente, a dico constitucional compensando-se o que for devido (...) confere de mo do direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponvel, ipso fact o, ao Poder Pblico no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituio ( providncia legislativa), seja na cobrana (atividade administrativa) do tributo. A no-cumulatividade do ICMS pode ser definida como um sistema de somas e dedues, em que se subtrai do imposto a pagar, aquele j solvido quando da aquisio da mercadoria. Desse modo, o ICMS no-cumulativo, concedido ao contribuinte o direito de compensar o imposto que for devido em cada operao, com o montante pag o nas operaes anteriores. Desta feita, resulta o ICMS a recolher - O princpio da nocumulatividade do ICMS faz nascer um ralao de crdito, em favor dos contribuintes e, por via de consequncia, uma relao de dbito contra os Estados e o Distrito Federal. Realmente, a dico constitucional "compensando-se o que for devido...", confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponvel, ipso facto, ao Poder Pblico, no caso de agir, de modo inconstitucional, seja na instit uio ( providncia legislativa), seja na cobrana ( atividade administrat iva) do tributo. Por meio do princpio da no cumulatividade do ICMS, o legislador constituinte teve em mira beneficiar o contribuinte ( de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final ( contribuinte de fato), a quem convm preos mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributria. ( Roque Antonio Carraza, in Revis ta Dialtica, n 25, pg. 148) Entende-se como regime do crdito financeiro aquele no qual todos os cutos, em sen tido amplo, que vierem a ser onerados pelo ICMS, ensejam crditos respectivos. Sem pre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preo de um servio, ou de um bem, e quer seja este destinado revenda, a utilizao como matria-prima, pr oduto intermedirio, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou imobilizao, o nus do ICMS respectivo configura um crdito deste imposto. O regime do crdito fin anceiro, como fcil de se ver, o que realiza mais amplamente o princpio da no-cumula tividade. O abatimento , nitidamente, categoria jurdica de hierarquia constitucional: por que criada pela Constituio. Mais que isso: direito constitucional reservado ao con tribuinte do ICM; direito pblico subjetivo de nvel constitucional, oponvel ao Estad o pelo contribuinte do imposto estadual. O prprio Texto Constitucional que outorg ou ao Estado o poder de exigir o ICM, deu ao contribuinte o direito de abatiment o. A lei complementar no cria limitaes que j existiam na Constituio, no restringe nem di ata o campo limitado. Completa e esclare as disposies relativas limitao, facilitando sua execuo de acordo com os fins que inspiram o legislador constituinte. Considerando-se que o ICMS est sujeito ao princpio da no cumulatividade (artigo 155 , pargrafo 2o, I, da CF), o que faz que este tributo grave o valor agregado merca doria, plenamente de direito os crditos do imposto relativo mercadoria entrada ou adquirida para uso ou consumo do prprio estabelecimento, nessas includas as incor poradas ao ativo imobilizado, alm daquelas que se destinem a integrar o produto f inal e a ser consumida no processo de industrializao, alis, como seguido pela Lei C omplementar 87/96, em fiel cumprimento norma maior. O ICMS compe com o IPI, formas tributrias nas quais vige o princpio da no-cumulativi dade, por desgnio constitucional, importando que o recolhimento dos valores devid os observar um sistema de crdito e dbito com a compensao da carga fiscal suportada no momento da entrada da matria-prima, produtos, materiais e mercadorias, com o "qu antun debeatur", em relao s sadas. As nicas restries ao creditamento do ICMS so as ap adas no art. 155, 2, II, da Constituio Federal, que dispe que a iseno no implicar c ou acarretar anulao do crdito relativo s operaes anteriores.

O primado da no cumulatividade, conceituado pela compensao entre dbito e crdito fisc al, tem como funo evitar a tributao "em cascata", de tal forma que as incidncias suce ssivas, nas entradas e sadas, se agregassem ao preo significando muitas vezes impo sto sobre imposto. Pelo disposto no artigo 155, pargrafo 2o, I da Constituio Federa l, bvio, pois, que o princpio da no-cumulatividade exige a compensao do que for devid o em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Da a razo de concluir haver a Constituio de 1988 estruturado o princpio da no cumulatividade do ICMS pelo regime de compensao irrestrita de crditos e dbitos fiscais. O cerne da no cumulatividade es t no direito compensao ( como um direito pleno, sem restries), que o contribuinte tem de deduzir num deteminado perodo, do ICMS devido pelas sadas, o valor do ICMS pag o pelas entradas, e por todas as entradas, sem limitaes e restries. A Constituio alude a cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de se e compensao do montante cobrado nas (operaes ou prestaes) anteriores, sem registrar, e m nenhum momento, que ditas operaes devem estar ligadas ou dizer respeito mesma me rcadoria ou ao mesmo servio que o contribuinte impulsiona em direo ao consumo ou ao uso ". A tcnica da no- cumulatividade tem por fim evitar a superposio de incidncias sobre um a srie de operaes que visam completar um nico ciclo econmico de produo. Esta superposi vitada atravs do mecanismo de crdito e dbito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente. Ficou claro que a no cumulatividade do ICMS assegurada por di versas disposies constitucionais e de legislao complementar que prescrevem o recolhi mento, pelos contribuintes, de apenas o saldo de uma conta corrente fiscal que s e apure ao fim de um determinado perodo, nessa conta creditando-os os montantes d o imposto recolhidos por outros contribuintes que figuraram em fases anteriores do processo econmico e debitando-se os montantes totais do tributo calculado sobr e valores das operaes de sadas que se processem no mesmo perodo, com o recolhimento aos cofres estaduais apenas do saldo resultante. " ( in ICM - no cumulatividade. Revista de Direito Tributrio, vol. 29/30, p. 205). Nota-se que o legislador no distinguiu as mercadorias para uso ou consumo no est abelecimento, daquelas que integram fisicamente o produto final. Assim, como lec iona Bernardo Ribeiro de Morais, o ICM grava apenas o valor acrecido em cada eta pa do ciclo econmico (...). Para tributar esse valor agregado, o legislador poder ia adotar duas formas: a) calcular o imposto sobre a diferena entre a operao tribut ada e a anterior; b) calcular o imposto sobre o valor integral da operao tributada , deduzindo-se do imposto a pagar o valor do imposto pago na operao anterior. (Cur so de Direito Tributrio - Vol. I - Revista dos Tribunais, S.Paulo, 1.973, pg. 363) . Roque Antonio Carraza, s pg. 150 da obra j citada, preleciona: "A Consituio ora em vigor, pelo contrrio, confere, ao contribuinte, o direito de ab ater, do montante do ICMS a pagar, tudo o que foi devido por outros contribuinte s que lhe prestaram servios ou lhe forneceram mercadorias, matrias-primas e outros bens tributados ( mquinas, material de escritrio, veculos , etc.). Estabelece, por tanto, uma diretriz de crditos/dbitos ( as entradas fazem nascer crditos; as sadas db itos) ". 2.24 - A LC 87/96 teve por misso suprema integrar, explicitar e interpretar as n ormas constitucionais que dispem sobre o ICMS, tornando-se claras e prticas, no pod endo, todavia, ampliar, restringir ou limitar os seus efeitos, salvo nas hipteses expressamente previstas na CF. Ora quaisquer espcie de bens ou mercadorias ( matr ias-primas, produtos intermedirios, materiais de expediente, embalagens, etc.) ad quiridos pelo contribuinte, e servios recebidos, desde que onerados pelo ICMS, ge ram a partir da CF/88 irrestrito crdito, independentemente de seu destino ou de s ua utilizao. Impondo restries e limitaes, o artigo 31 do Convnio 66/68 dispe que no implica crdito imposto para efeito de compensao, a entrada de bens destinados ao consumo, bem co mo a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, no seja nele consumidos ou no integrarem o produto final na condio de elemento indis pensvel a sua composio. Mas, nossos Textos Constitucionais e Complementares, nunca impuseram limitaes de crdito do imposto. Se assim o fizessem estariam tornando-os c umulativo, j que o custo dos bens e servios adquiridos pelo contribuinte repassado ao preo do produto final

Roque Antonio Carraza ao comentar a irrevelncia da destinao das mercadorias, bens e servios para fins de crdito do ICMS, assevera: " O direito no cumulatividade do IC MS independe, para ser frudo por inteiro, da destinao que o contribuinte vai dar s m ercadorias ou bens que adquirir ( revenda, uso, consumo, integrao no ativo fixo, e tc.) ou dos servios de transporte e de comunicaes que lhe so prestados. Da porque- tornamos a acentuar - so inconstitucionais as restries ao direito de abat imento do ICMS, contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a lei complementar - fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituio ( art. 155, 2, XII,). c) - pode criar obstculos ou de alguma maneira inovar na regulao deste direito "no-c umulutividade", que foi exatamente disciplinado pelo prprio Texto Magno". "O princpio da no-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS tem por objetivo impedir que, na composio do preo da mercadoria, nas diversas fases de seu ciclo eco nmico, mormente na ltima venda, de venda ao consumidor final, a parcela representa tiva do tributo venha representar percentual excedente do que correspondente alqu ota mxima permitida em lei. Opera ele, como disposto no artigo 23 da CF/69 - arti go 155, pargrafo 2, I, da CF/88-, por meio de compensao do tributo pago na entrada d a mercadoria com o valor devido na ocasio da sada, significando na prtica, que a op erao de venda tributada to somente pelo valor adicionado ao preo. Evita-se, por esse motivo, cumulao do tributo." Pelo que se extrai das normas constitucionais, o ICMS mo um imposto sobre o valo r agregado, porque incide a cada operao de circulao jurdica ou econmica da mercadoria. A natureza jurdica do ICMS sua essncia, um imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa a circulao, com o montante do ICMS cobrado na s operaes anteriores. Trata-se de um imposto com caractersticas nacionais, que, apesar de ser competncia estadual, grava operaes interestaduais, e pela sua natureza no-cumulativa cada uni dade da Federao obrigada a reconhecer, numa cadeia de incidncias, crdito de imposto pago a outras." Ou seja, O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao re lativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e in termunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou po r outro Estado. assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica , no estabelecimento. Exemplo: Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00 Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R $ 10.000,00. Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00. Princpio da no-cumulatividade

O ICMS um imposto sujeito ao princpio da no-cumulatividade, conforme dispe o art. 155, 2, I da Constituio Federal de 1988, o qual assegura aos contribuintes do ICMS a compensao de tributos. Esclarece Marcelo Viana Salomo(4): A finalidade deste princpio especfico a de desonerar o custo tributrio durante o ci clo econmico da mercadoria, de sua produo ao consumo final. dizer, se por um lado a Constituio autoriza a tributao deste ciclo, por outro, ela s permite de forma no-cum ulativa. Desse modo, assegurado a todos os contribuintes do ICMS o direito a creditar-se do montante pago na operao anterior, no momento que ocorrer a tributao deste impost o na operao subseqente, evitando a tributao em cascata. Resta frisar que, a prpria Constituio Federal, impe uma restrio a esse to importante p incpio e estipula em seu 2 , II, a e b do art. 155 que no haver a ocorrncia do prin no-cumulatividade, caso ocorra na operao anterior ou subseqente, a iseno ou a no-incid ia. Temos dois casos de ocorrncia de iseno e no-incidncia nas operaes que incidem o IC S, qual seja: a) no implicar crdito para a compensao com o valor devido nas operaes ou

prestaes seguintes. o caso da operao de aquisio que est amparada pela iseno ou n a,no gerando crdito para o contribuinte adquirente. b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes ou prestaes anteriores. o caso do contribuinte do ICMS (contribuinte de direito) que der sada de mercador ia do seu estabelecimento e quiser creditar do ICMS pago na operao de aquisio, nesse caso, no poder creditar-se, pois nessa sada subseqente o contribuinte (contribuinte de fato) est amparado pela iseno ou a no-incidncia, assim sendo, se o contribuinte d e direito se creditar desse montante, ter que estornar esse valor, j que no houve db ito de ICMS na sada subseqente. Ensina-nos o ilustre Professor Roque Carrazza ...o princpio da no-cumulatividade, conforme vimos, garante ao realizador da operao o u da prestao o direito de creditar-se de todo o montante de ICMS cobrado nas operaes ou prestaes anteriores. O direito no-cumulatividade do ICMS s no se impe erga omne namos a dizer nos casos de iseno e no-incidncia, teor do art. 155, 2 , II da CF. Estas duas excees constitucionais, como deverem ser interpretadas restritissimamen te, no podem, bvio, ser ampliadas, quer pelo legislador ordinrio, quer pelo aplicad or da legislao. O corolrio da lio supra que, toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma mercadori a ou um servio, havendo a incidncia do ICMS, passa a ter em seu favor um crdito fis cal, constituindo um direito-dever, de compensar este crdito com o dbito do impost o nas operaes mercantis posteriores. Assim, qualquer norma que venha de encontro a esse princpio constitucional deve ser declarada inconstitucional, no produzindo q ualquer efeito no mundo jurdico.Ademais, importante evidenciar que o princpio da no -cumulatividade no compe a RMIT do ICMS, integra to somente a estrutura constitucio nal deste imposto e que seu contedo no pode ser desprezado ou alterado por nenhuma esfera do poder legislativo. VEDAO DE CRDITO

No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes d e operaes ou prestaes isentas ou no tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou se rvios alheios atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrrio, presumem-se a lheios atividade do estabelecimento os veculos de transporte pessoal. vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestao de serv ios a ele feita: I para integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando a sa do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se t ratar-se de sada para o exterior; II para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subseqente tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior. ESTORNO DE CRDITO DE ICMS

O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado se mpreque o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento I for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo estacircunstn ia imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio; II for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a sada do produ to resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto;III vier a ser utiliz ada em fim alheio atividade do estabelecimento;IV vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. NO APLICAO DE ESTORNO At 31.12.2005, no se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes ou prestaes destinadas ao exterior.E, a partir de 01.01.2006 , por fora da LC 120/2005,no se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes ou prestaes destinadas ao exterior ou de operaes co m o papel destinado impresso de livros, jornais e peridicos.

PRESCRIO DO CRDITO O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos contad os da data de emisso do documento (pargrafo nico do art. 23 da LC 87/96). Exemplo: A nota fiscal de aquisio das mercadorias foi emitida em 16.11.2001. Na ocasio, por um lapso da escrita fiscal do adquirente, a mesma no foi lanada no registro de ent radas, e por conseguinte, no foi creditado o ICMS respectivo.Se, at 16.11.2006 (5 anos passados da emisso da nota fiscal) o adquirente no efetuar o lanamento de crdit o extemporneo, o respectivo direito deixar de existir. Um exemplo claro de elevado custo de conformidade a estrutura que precisa ser mo ntada para atender s exigncias da Lei Complementar n 87/1996 em relao ao clculo dos es tornos de crditos de ICMS. preciso uma excelente e eficaz parametrizao do sistema d a empresa, de forma que todas as exigncias de clculo sejam feitas adequadamente. A rigor, as empresas estariam obrigadas a seguir estas regras: Deve-se efetuar estorno do ICMS com relao aos crditos tomados anteriormente: a) Quando a sada for no tributada ou isenta. b) Quando a mercadoria integrar o processo produtivo e seu produto final estiver exonerado de ICMS. c) Quando ocorrer furto, extravio ou deteriorao neste ltimo caso, desde que no sirva para outra finalidade tributada pelo imposto. d) Quando houver desvio de finalidade mercadorias inicialmente adquiridas para c omercializao ou industrializao e, posteriormente, desviadas para o uso ou consumo da empresa. e) Quando a sada for contemplada com reduo de base de clculo, ocasio em que o estorno do crdito deve ser proporcional carga tributria da respectiva sada. H casos em que os estados concedem regimes especiais, estabelecendo hiptese de est ornos conforme a situao, razo pela qual o contribuinte dever ficar atento s regras do s regimes concedidos. No entanto, h outras situaes em que a prpria legislao estabelece que, mesmo ocorrendo uma das situaes acima mencionadas, o contribuinte mantenha o crdito fiscal em sua totalidade. Em resumo, o estorno de crdito ocorre se, na entrada da mercadoria, o sujeito pas sivo desconhecia a causa impeditiva do crdito. Porm, os estados, atravs de seus reg ulamentos, obrigam os contribuintes a procederem estornos das mais diversas natu rezas. Quando no procedem corretamente, so autuados pelo Fisco. Por exemplo, quando houver diferena a maior resultante do confronto entre os crdit os e dbitos referentes s operaes interestaduais de transferncia, deve-se proceder com o estorno correspondente diferena constatada. Na atividade de comrcio atacadista em Pernambuco, tambm deve-se proceder com o estorno. Enfim, as empresas que no tm como manter essa estrutura acabam perdendo crditos (po r adotar uma regra geral mais conservadora) ou ficam sujeitas a autuaes se no fizer em os estornos da forma adequada. ESTORNO DE CRDITO

Art. 71. O contribuinte dever efetuar o estorno do imposto creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria ou o bem entrados no estabelecimento: I vierem a ser objeto de operao subsequente no tributada ou isenta, observado o dis posto no 3 deste artigo e no artigo 74 deste Regulamento; (406) II vierem a ser integrados ou consumidos em processo de comercializao, indus trializao, produo, extrao, gerao, prestao de servio de transporte interestadual ou icipal, ou de comunicao, quando a operao ou prestao subsequente no for tributada ou es iver isenta do imposto, observado o disposto no 3 deste artigo; III vierem a ser utilizados em fim alheio atividade do estabelecimento; IV vierem a ser objeto de subsequente operao ou prestao com reduo da base de clculo, ptese em que o estorno ser proporcional reduo; V vierem a ser objeto de perecimento, deteriorao, inutilizao, extravio, furto, roubo ou perda, por qualquer motivo, da mesma mercadoria ou bem, ou de outra dela res ultante, dentro do mesmo perodo em que se verificar o fato, ou no prazo de 30 (tr inta) dias, em se tratando de calamidade pblica, contado de sua declarao oficial;

(158) VI tiverem o imposto destacado na documentao fiscal no cobrado na origem, con forme disposto no 1 do art. 62deste Regulamento { 1 No se considera cobrado, ainda q ue destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vanta gem econmica decorrente da concesso de incentivo ou benefcio fiscal em desacordo co m o disposto na alnea g do inciso XII do 2 do artigo 155 da Constituio Federal. 2 A Secretaria de Estado da Fazenda, mediante resoluo, disciplinar a apropriao do cr to do imposto relativamente s operaes e prestaes objeto do incentivo ou do benefcio fi scal de que trata o pargrafo anterior.}.Resoluo 3.166 (1844) 1 At 31 de dezembro de 2019, o uso ou o consumo, no estabelecimento, de mercadori a por ele produzida ou adquirida para industrializao ou comercializao determinaro o estorno do crdito a ela relativo. 2 O valor escriturado para o abatimento sob a forma de crdito ser sempre estornado quando o aproveitamento permitido na data da aquisio ou do recebimento de mercador ia ou bem, ou da utilizao de servio, tornar-se total ou parcialmente indevido por f ora de modificao das circunstncias ou das condies anteriores, ressalvadas as disposie m contrrio previstas neste Regulamento. 3 No se estornam crditos referentes a bens ou mercadorias e aos servios a eles vincu lados: I adquiridos ou recebidos no estabelecimento: a) que venham a ser objeto de operaes de exportao para o exterior; b) integrados ou consumidos em processo de produo de mercadorias que venham a ser objeto de operao de exportao para o exterior; II adquiridos ou recebidos por estabelecimento fabricante de lubrificantes e int egrados ou consumidos na industrializao de lubrificantes que venham a ser objeto d e operao interestadual para o fim de comercializao ou industrializao. LIQUIDAO DAS OBRIGAES

A legislao tributria estadual dispor sobre o perodo de apurao do imposto. As obriga consideram-se vencidas na data em que termina o perodo de apurao e so liquidadas por compensao ou mediante pagamento em dinheiro. As obrigaes consideram-se liquidadas por compensao at o montante dos crditos escritura dos no mesmo perodo mais o saldo credor de perodos ou perodos anteriores, se for o caso . Se o montante dos dbitos do perodo superar o dos crditos, a diferena ser liquidada de ntro do prazo fixado pelo Estado. Se o montante dos crditos superar os dos dbitos, a diferena ser transportada para o perodo seguinte. Os dbitos e crditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo l ocalizados no Estado. As obrigaes consideram-se liquidadas por compensao at o montante dos crditos escritura dos no mesmo perodo mais o saldo credor de perodos ou perodos anteriores,se for o c aso. Exemplo: Contribuinte apurou dbito total de ICMS no perodo de R$ 100.000,00. Tinha um saldo credor acumulado, do perodo anterior, de R$ 10.000,00. No perodo de apurao, teve R$ 50.000,00 de crditos. A liquidao ocorrer no valor de:Dbito Total no Perodo de Apurao 100.000,00Saldo Credor do Perodo Anterior R$ 10.000,00Crditos do Perodo de Apurao R$ 50.000,00Saldo do ICMS R$ 40.000,00 Se o montante dos crditos superar os dos dbitos, a diferena ser transpo rtada para o perodo seguinte. SALDOS CREDORES ACUMULADOS Saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operaes e prestaes de e xportaes para o exterior podem ser, na proporo que estas sadas representem do total d

as sadas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emisso pela autoridade competente de do cumento que reconhea o crdito.Base: art. 25, 1 da LC 87/1996. http://www.portaltributario.com.br/legislacao/confaz30.htm

Efetivao do repasse de ICMS aos municpios No mesmo dia em que feita a centralizao dos recolhimentos de ICMS no banco oficial de crdito (Banco Ita SA), 25% do total recolhido depositado em conta nica, da qual so titulares conjuntos todos os municpios (Art. 4 , LC n 63, de 11 de janeiro de 199 0). O saldo existente nessa conta, em determinada semana, deve ser repassado aos mun icpios no segundo dia til da semana seguinte (art.5 da Lei Complementar 63/90), sen do depositado em conta individual das respectivas prefeituras. A parte que cabe a cada municpio calculada multiplicando-se o respectivo ndice pel o saldo existente na conta nica e dividindo-se por 100 (cem). Havendo atraso no depsito, o municpio poder apresentar reclamao junto ao Banco Centra l do Brasil, que proibir a agncia infratora de continuar atuando no sistema (art. 9 , LC n 63/90). CONSTITUIO A NORMA TRIBUTRIA MXIMA

De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituio Federal, ningum pode ser obrigad o a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude da lei.Do ponto de v ista tributrio, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150,que nen hum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea.A lei, como um proc esso legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ouseja, envolvendo desde a Constituio Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legis lativos at as resolues.A Constituio Federal a fonte primeira do Direito Tributrio, su metendo todas as demais normas jurdicas.A Constituio Federal atribui a competncia tr ibutria, impondo limitaes ao poder de tributar. As Emendas Constitucionais so atos q ue se incorporam prpria Constituio Federal,em razo de introduzirem modificaes em seu exto ICMS NA CONSTITUIO FEDERAL

O ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de s rvios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao) de competncia dos Estados e do Distrito Federal.Sua base constitucional o artigo 155, a seguir rep roduzido: Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre : I - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios detransporte interestad ual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3/93 DOU de 18.03.1993.). A Constituio Federal determina, ainda, no artigo 155, 2 , as diversas caractersticas do ICMS, nem sempre respeitadas pelos entes federados. NO CUMULATIVIDADE DO ICMS Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Este sistema conhecido como dbito to, onde abate-se do montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em

circulao d mesmo x crdi e

tapas anteriores, em suas compras de bens ou servios j tributados pelo imposto.Par a maiores detalhes, acesse o tpico No Cumulatividade do Imposto. ISENO OU NO INCIDNCIA VEDAO DE CRDITO

A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da egislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nasoperaes ou prestaes se es; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.Este e outros princpios nstitucionais visam dar coerncia ao trato tributrio do ICMS entre diferentes Estad os, nem sempre respeitados pelos entes federativos, da surgindoas famosas guerras fiscais. Pontua Roque Antonio Carrazza que no devemos confundir os incentivos fiscais (tambm chamados benefcios fiscais ou estmulos fiscais) com isenes tributrias. Estas so, apen as, um dos meios de conced-las. ...tanto a competncia para tributar como a competnci a para isentar esto submetidas ao princpio da legalidade (arts. 5 , II, e 150, I, da CF). Desenvolvendo a idia, a Constituio no deixa dvida no sentido de que ningum deve prestar o tributo ou deixar de faz-lo (iseno), total ou parcialmente, seno em virtud e de lei. Em regra as isenes tributrias so concedidas pela mesma pessoa poltica que criou o tri buto e pelo mesmo mecanismo jurdico; isto , por lei ordinria. Mas com o ICMS difere nte, conforme podemos observar dos ensinamentos de Roque Antonio Carazza: ...as isenes tributrias so concedidas por meio de lei ordinria( da pessoa poltica tributante). Esta a regra geral: s a pessoa poltica que validamente criou ( ou pode criar), por meio de lei ordinria, o tributo pode conceder a iseno, desde qu e tambm o faa por meio de lei ordinria. Comumente, pois, as isenes so autonomas, confo rme se infere da s leitura do art.151, III, da Carta Magna ( vedado Unio instituir i senes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios). As isenes de ICMS, no entanto, no seguem esta diretriz. De fato, unilateralmente, n em os Estados, nem o Distrito Federal podem conced-las. Nem mesmo por meio de lei ordinria. No h, portanto, isenes autonmicas, em matria de ICMS. Notamos, a propsito, e a lei ordinria (estadual ou distrital) tambm no pode, no que concerne a este trib uto, conceder incentivos e benefcios fiscais (redues de base de clculo, crditos presu midos ou fictcios, remisses parciais, anistias, diferimentos, parcelamentos de dbit os tributrios, adiamentos de prazos de pagamento, e assim por diante). A Constituio Federal cuida do assunto em seu art.155, pargrafo 2 , XII, e e.g., in ve rbis: Art. 155. (...) XII- cabe lei complementar: (...) ; e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a; (...); g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, ise nes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos ou revogados. Como a s leitura destes dispositivos constitucionais revela, a lei complementar, no que concerne ao ICMS, pode: a) isentar exportaes para o exterior de servios e de mercadorias que no forem produtos industrializados; b) dispor sobre a forma de deliberao interestadual para a concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais (adiantamos que esta forma de deliberao o convnio). Por seu turno, Roque Antonio Carrazza preconiza: Em suma, as isenes de ICMS, longe de poderem ser concedidas (ou revogadas) pelas prprias unidades federativas inter essadas, devem ser objeto de convnios, celebrados e ratificados pelos Estados e p elo Distrito Federal. No rodap da mesma pgina, ainda, afirma Carrazza: Na prtica tm havido muitas isenes de ICMS concedidas por meio de lei ordinria - quando no de decreto da prpria unidade federativa interessada. Estas isenes autonmicas so ma nifestamente inconstitucionais, e a qualquer tempo podem ser contestadas, perant e o Supremo Tribunal Federal (art.102, I, f, da CF), pelas unidades federativas que se sentirem prejudicadas.

SELETIVIDADE Antes do advento da Constituio de 1988, o princpio da seletividade estava adstrito ao tributo denominado IPI (Imposto sobre Produtos Industrializad os). Todavia, aps, o princpio da seletividade passou a ser utilizado, tambm, com relao ao ICMS. specificamente, quanto ao ICMS, a Carta Maior dispe, em seu art. 155, 2, III, que o ICMS poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadoria s e dos servios, ou seja, ter alquotas diferenciadas conforme seja essencial para o consumo da populao. O ICMS poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.E sta seletividade aplicada tributando-se com alquotas diferentes mercadorias difer entes.Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia eltrica e comunicaes so o neradas pelo ICMS com alquota superior aplicvel s demais mercadorias e servios(entre 25% a 33% para as mercadorias e servios citados, e 17% a 18% para outras mercado rias e servios).O Estado de So Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia eltri ca com alquotas variveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricult or etc.). Seletivamente e tambm de acordo com a quantidade de energia eltrica cons umida(12% at 200 kWh; 25% para consumo superior a 200 kWh ( Progressivamente) ALQUOTAS MNIMAS E MXIMAS Resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquota s aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao. facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo deiniciativ a de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mx imas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de E stados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta eaprovada por dois teros de seus membros ALQUOTAS INTERNAS PISO Salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal nos termos do dispost o no inciso XII, "g", art. 155 da CF (que trata da necessidade de Lei Complement ar pararegular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes,incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados) as alquotas inter nas do ICMS no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais ALQUOTAS CONSUMIDOR

Em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localiz em outro Estado, adotar-se-:a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for c ontribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribui nte dele. DIFERENCIAl DE ALQUOTAS Na hiptese de aplicao da alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto, caber ao Estado da localizao do destinatrio o impostocorrespondente dif erena entre a alquota interna e interestadual.Assim, quando da aquisio, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias paraconsumo prprio, dever este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado dedestino, o ICMS pela diferena entre a alquota interna do Estado de destino e a alquotainterestadual do Estado de orige m, chamando e esta diferena, neste caso, como diferecial de alquotas. Exemplo: Determinado contribuinte A do ICMS recebeu mercadorias para consumo, oriundos de o

utro estado da federao, no valor de R$ 1.000,00 sendo o ICMS destacado em nota fis cal de R$ 120,00.A alquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuin te A de 18%.Portanto, teremos os seguintes clculos relativamente ao diferencial do ICMS:1.Valor do ICMS na operao interestadual: R$ 120,002.Valor do ICMS pela alquota interna no Estado de localizao do contribuinte A: R$ 1.000,00 x 18% = R$ 180,003.Di ferencial de ICMS (2 1) = R$ 180,00 menos R$ 120,00 = R$ 60,00.

INCIDNCIA SOBRE IMPORTAO E SERVIOS NO ALCANADOS PELO ISS ................................................................................ .........................................

INCIDNCIA SOBRE IMPORTAO E SERVIOS NO ALCANADOS PELO ISSO ICMS incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica o u jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado n o exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da m ercadoria, bem ou servio; b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com serviosno compreendidos na competncia tributria dos Municpios.Alguns conflitos surgiram sobr e a aplicao dos dispositivos constitucionais, tendo oSTJ expedido as seguintes smul as relativamente ao ICMS-Importao e do conflitotributrio com o ISS:Smula 155 STJ O I CMS incide na importao de aeronave, por pessoa fsica, para uso prprio.Smula 156 STJ A prestao de servio de composio grfica, personalizada e sobencomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, aoISS.Smula 163 STJ O fornecime nto de mercadorias com a simultnea prestao deservios em bares, restaurantes e estabe lecimentos similares constitui fato gerador doICMS a incidir sobre o valor total da operao. ................................................................................ ......................................... NO INCIDNCIA EXPORTAOO ICMS no incidir sobre operaes que destinem mercadorias para erior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manute no e oaproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores. NO INCIDNCIA PETRLEO, ENERGIA ELTRICA, OURO E RADIODIFUSO Tambm no incide ICMS sobre: 1. operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,combustvei s lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica;2. sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5 da CF (quando definido em leicomo ativo financeiro ou i nstrumento cambial);3. nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodi fuso sonora ede sons e imagens de recepo livre e gratuita

INCIDNCIAS O ICMS incide sobre: I - Operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento dealimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares

II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer v ia, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive agerao, misso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e aampliao de comunicao d r natureza;

IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos nacompetncia t ributria dos Municpios;V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobreservios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar apl icvelexpressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.VI sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a suafinalidade; VII sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado noexterio r; VIII sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lub rificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica,qua ndo no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interest s, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. NO INCIDNCIAS O imposto no incide sobre:I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destina do a sua impresso;II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusi ve produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;III o peraes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusivelubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou c omercializao;IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou in strumentocambial;V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se desti nem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer nat urezadefinido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de compe tnciados Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar;VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade deestabel ecimento industrial, comercial ou de outra espcie;

O ICMS incide sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por p essoa fsica ou jurdica, sendo ou no, contribuinte habitual do imposto, no importando qual seja a sua finalidade. A incidncia do ICMS sobre a Importao est definida na Constituio Federal de 1988, no ar t. 155, 2 , IX, a, in verbis: Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (...) IX - incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica o u jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o impost o ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio. Sendo assim, trata-se de um adicional ao imposto de importao. Incide tanto na admisso temporria, quanto no Drawback e na exportao ficta, devido a definio ampla do seu asp ecto material. Incide ainda sobre alguns servios no alcanados pelo ISS, como: I. prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualq uer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; II. prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive agerao a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e ampliao de comunica quer natureza; Em regra geral, ocorrer naqueles servios no elencados no rol taxativo disposto na L C 116/2003 (ISS), desde que sua prestao envolva tambm o fornecimento de mercadorias . NO INCIDNCIA Existem possibilidades de no incidncia do imposto de ICMS. Dispostas em lei prpria deste imposto, LC 87/1996, no seu art. 3 , in verbis: Art. 3 O imposto no incide sobre:

I - operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impres so;

II - operaes e prestaes que destinem ao exterior, mercadorias, inclusive pro dutos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios; III - operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusiv e lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao; IV - operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou ins trumento cambial; V - operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a s er utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza d efinido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia d os Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propried ade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII - operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII - operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem ar rendado ao arrendatrio; IX - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mvei s salvados de sinistro para companhias seguradoras. Em relao exportao, portanto, no incidir quando a mercadoria exportada diretamente d stabelecimento exportador para o exterior. Equipara-se, para fins de desonerao, a remessa de mercadoria para o exterior de forma indireta, atravs de empresa comerc ial exportadora, tradings e armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro. O ICMS no incidir sobre operaes interestaduais de petrleo e energia eltrica, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica (art . 155, 2 , X, b da CF), quando essas operaes destinarem comercializao ou industria considerado pra efeito de no incidncia, quando as operaes interestaduais de petrleo e derivados se destinar ao consumidor final. Tambm no incide nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita (art. 155, 2 , X, c da CF). CONTRIBUINTE Contribuinte do ICMS qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize operao de prestao de servio ou circulao de mercadoria, descrita como fato gerador. Bastando que essa pessoa pratique operaes ou prestaes com habitualidade ou em volume que demonstre fim comercial, de modo que, pela sua repetio, induz presuno de que tal prtica constitui atividade prpria de contribuinte regular. Tambm considerado contribuinte, aquela pessoa fsica ou jurdica, que no pratique com habitualidade ou intuito comercial, desde que importe mercadorias ou bens do ext erior, no importando sua finalidade; seja destinatria de servios iniciados ou prest ados no exterior; que atravs de licitao, adquira mercadorias ou bens abandonados ou apreendidos; ou que, adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos deriva dos de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, como consumidor final. FATO GERADOR A simples circulao da mercadoria j caracteriza o fato gerador do importo de ICMS, m esmo quando a sada do estabelecimento seja para outro estabelecimento do mesmo co ntribuinte. Alm disso, na prestao de servios de telecomunicao e transporte intermunici pais e interestaduais, de qualquer natureza. Tambm na prestao de servio no exterior, ou que se inicie no exterior. A caracterizao do fato gerador independe da naturez a jurdica da operao que o constitua. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabel ecimento; III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado do transmitente; IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quand o a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V do inicio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI do ato final do transporte iniciado no exterior; VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao cao de qualquer natureza; VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de inci dncia do imposto da competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel , IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gaso sos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no dest inados comercializao ou industrializao; XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente. BASE DE CLCULO A base de clculo do ICMS o montante da operao, incluindo o frete e despesas acessria s cobradas do adquirente, inclusive na importao de mercadorias, nos casos em que o prprio remetente fique responsvel pelo frete, cobrando-o em separado. Fazem parte da base de clculo do ICMS, os descontos concedidos sob qualquer condio, mesmo os subordinados a eventos futuros e incertos. J os descontos incondicionai s, que no esto subordinados a uma condio, no fazem integralizam a base de clculo. Tambm so consideradas as mercadorias dadas em bonificaes, j que atendem ao fato gerad or, na condio de circulao de mercadoria. LOCAL DA PRESTAO OU DA OPERAO o local onde ocorrer a cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel. Po r isso, imprescindvel que o local da operao ou da prestao esteja identificado correta mente. Divide-se da seguinte forma: A. No caso de mercadorias e bens, ser considerado local: o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador; onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou q do acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria; o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica; importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido; aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria ou bem i rtados do exterior e apreendidos ou abandonados; o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, na s operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo, lubrificantes e combustveis d ele derivados, quando no destinados industrializao ou comercializao; o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no considerado como ativo fi nanceiro ou instrumento cambial; o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes, crustceos e moluscos .

B. Tratando-se de servios de transporte, ser considerado local: onde tenha incio a prestao; onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela falta de documen tao fiscal ou quando acompanhada de documentao inidnea, como dispuser a legislao tribu ia; o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribu de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a op erao ou prestao subseqente.

C. Para fins de servio de comunicao oneroso, considera-se local: o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem, assim entendido o gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio, ampliao e recepo; o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que fornea ficha, carto u assemelhados com que o servio pago; o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribu de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a op erao ou prestao subseqente; o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando prestado por meio de satlite; onde seja cobrado o servio, nos demais casos. D. Nos casos de servios prestados ou iniciados no exterior, o local da prest ao ser o estabelecimento ou domicilio do destinatrio. PRESCRIO DO CRDITO De acordo com o art.23, pargrafo nico, da LC 87/1996, extingue-se, depois de cinco anos da data de emisso do documento, o direito de utilizar o crdito. BIBLIOGRAFIA CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 20 07. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12 ed. So Paulo: Malheiros, 2007. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23 ed. So Paul o: Malheiros, 2007. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. So Paulo: Atlas, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 ed. So Paulo: Malheiros, 20 07. Revista de Direito Tributrio, vol. 29/30