ACTUALIZACIN DE INVENTARIOS Y COSTO DE VENTAS UEPSCosto: PEPSInventarios

Tercer lugar del X Premio Nacional de Contadura Pblica, IMCP, 1988-1989

LVARO JAVIER ROMERO LPEZ

PROFESOR DE LA FACULTAD DE CONTADURA PBLICA

DE LA BENEMRITA UNIVERSIDAD AUTNOMA DE PUEBLA

Resulta increble lo fcil que pasamos por alto lo evidente. Esta frase, escuchada en algn lugar o leda en algn libro, encuentra en este modesto, pero sincero trabajo, una total justificacin.

CONTENIDO
PRLOGO..4 SEMBLANZA.. 5 INTRODUCCIN. 6 CAPTULO 1: LOS INVENTARIOS Y SU VALUACIN Reglas de valuacin...... 10 Sistemas de valuacin..... 12 Mtodos de valuacin... 12 CAPTULO 2: PEPS Y UEPS: VENTAJAS Y DESVENTAJAS Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) 25 ltimas entradas, primeras salidas (UEPS).. 32 CAPTULO 3: EL BOLETN B-10 Y LOS INVENTARIOS Alcance. 48 Normas generales.....49 CAPTULO 4: MTODO DE VALUACIN DE INVENTARIOS UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO Explicacin del mtodo "UEPS-costo: PEPS-inventario" 55 Diferencia por valuacin de inventarios..56 CAPTULO 5 ASPECTOS IMPORTANTES EN LA APLICACIN DEL MTODO UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO Registro de las devoluciones sobre venta en el mtodo PEPS86 Registro de las devoluciones sobre venta en el mtodo UEPS90 Registro de las devoluciones sobre venta en el mtodo UEPS- Costo: PEPSInventario 95 CONCLUSIONES 100 BIBLIOGRAFA 102

PRLOGO
Una de las actividades tradicionales de la prctica profesional del contador pblico o licenciado en contadura es preparar los estados financieros de las organizaciones de todo tipo. Sin embargo, en la mayora de los casos, la informacin que se proporciona es perfectible. Tal es el caso de la valuacin de inventarios, porque primeras entradas-primeras salidas (PEPS) actualiza el inventario final, pero no el costo de lo vendido y, por su parte, ltimas entradas-primeras salidas (UEPS) actualiza el costo de lo vendido, pero no as el inventario final. sta es la preocupacin del contador pblico lvaro Javier Romero Lpez, a quien el acelerado desarrollo en todos los campos del saber humano lo llev a prever con esta obra los cambios que la contadura est viviendo o experimentar. La presente obra: Actualizacin de inventarios y costo de ventas. UEPS-costo: PEPSinventario es una propuesta para enfrentar esta evolucin, proporcionando al lector un recurso para poner al da su conocimiento contable del tema en particular. Mediante un lenguaje fcil, sin dejar de lado lo tcnico, y con ejemplos sencillos, los estudiosos de la contadura podrn comprender claramente esta obra. La propuesta del autor tendr influencia tanto en la empresa como en la academia ya que, de ser aceptada, contribuir en aspectos contables y administrativos, tales como toma de decisiones, control interno y tributario. Considero que resulta de utilidad como bibliografa complementaria en las asignaturas de sistemas de registro contable y costos, dentro de los planes de estudio de cualquier institucin que imparta las licenciaturas en contadura y administracin. Deseo expresar mi agradecimiento a lvaro Javier Romero Lpez por la confianza de someter su trabajo a la consideracin del consejo editorial de la Facultad de Contadura y Administracin de la Universidad Nacional Autnoma de Mxico, y a los tres revisores annimos que lo enriquecieron con sus comentarios y sugerencias. Nos da una gran satisfaccin que este libro pase a formar parte del programa de coediciones de esta facultad con una empresa del calibre de Ediciones Contables y Administrativas, S. A. (ECASA), que goza de un amplio reconocimiento en nuestros campos de estudio.

POR MI RAZA HABLAR EL ESPRITU Cd. Universitaria, D. F., marzo 1992 C. P. SALVADOR RUZ DE CHVEZ, M. en A. DIRECTOR

SEMBLANZA
La contabilidad financiera entendida como una tcnica til y confiable que suministra a los usuarios informacin oportuna para la toma de decisiones acertadas, encaminadas al logro de los objetivos de las empresas desde siempre ha tratado de satisfacer las necesidades particulares de los distintos lectores de los estados financieros, de acuerdo con la situacin econmica imperante en cada pas. En Mxico, donde el fenmeno inflacionario ha sido significativo en los ltimos aos, ha provocado que los datos contenidos en los estados financieros hayan dejado de ser relevantes para la toma de decisiones. Destacan, entre otros, los rubros de inventarios y costo de ventas, los cuales requieren ser valuados y presentados en la informacin financiera a costos actuales y, al mismo tiempo, reflejar en dicha informacin los efectos de la inflacin en tales conceptos. La profesin contable se ha dado a la tarea de efectuar propuestas (como las contenidas en el Boletn B-10), con sus documentos de adecuacin cuatro hasta la fecha las que, si bien son adecuadas a las circunstancias, requieren un trabajo adicional, que en muchas ocasiones hace que la informacin se presente fuera de tiempo, es decir, con poca oportunidad y en otros casos, afectada por ndices de precios, que estricta y realmente no corresponden al entorno de cada empresa en lo particular. Tomando en consideracin lo antes expuesto, as como que los inventarios en las empresas comerciales e industriales representan uno de los renglones ms importantes si no es que el mayor-, se hace necesaria una correcta valuacin del costo de ventas que se ha de enfrentar a los ingresos del periodo, dando cumplimiento al supuesto contable fundamental de la acumulacin que rige las prcticas de contabilidad actuales, y la adecuada valoracin del inventario final. Esta obra, se recomienda para los cursos universitarios y la prctica profesional. Toda vez que adems de exponer el mtodo propuesto, se analizan los mtodos de valuacin de inventarios reconocidos internacionalmente en la Norma Internacional de Contabilidad 2 (NIC), en congruencia con los aceptados a nivel nacional (Boletn C-4 / Inventarios) es decir, se estudian los mtodos de costos identificados, costos promedios, UEPS, PEPS y detallistas. Este mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, concebido como un sistema eclctico para su aplicacin prctica tiene la ventaja de que el UEPS actualiza el costo de ventas y el PEPS hace lo mismo con el inventario final, mostrando los efectos inflacionarios y permitiendo que los datos contenidos en el estado de resultados (costo de ventas) sean obtenidos a costos actuales. De manera similar, en el estado de situacin financiera, el inventario final se presenta en costos actuales, revelando en el capital contable los efectos de la inflacin en el rubro de inventarios. Con esto se logra cumplir el objetivo de la contabilidad financiera: presentar informacin oportuna de finanza til y confiable con cifras actualizadas para tomar decisiones.

INTRODUCCIN
En el quehacer cotidiano dentro de las aulas universitarias y en el ejercicio profesional de la contadura pblica, las inquietudes ante serios problemas planteados a la profesin y al fenmeno de la inflacin que ha padecido nuestro pas desde finales de la dcada de 1980, y que de alguna manera persisten en la de 1990 de manera ms controlada, sin lugar a dudas han afectado a todas las entidades que requieren de informacin financiera. Fundamentalmente por el hecho de que estas empresas necesitan estados financieros con cifras actualizadas que reflejen los efectos de la inflacin para que con base en esta informacin puedan tomar decisiones para lograr los objetivos preestablecidos por la direccin. Ante el reto permanente, la profesin organizada en Mxico, a travs de la Comisin de Principios de Contabilidad (CCP) del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C. (IMCP), se dio a la tarea de buscar alternativas de soluciones, adecuadas, en su momento, a las circunstancias particulares del entorno econmico del pas, desde la emisin del (Boletn B-7) Revelacin de los efectos de la inflacin en la informacin financiera (1979), una serie de circulares (Boletn B-10): Reconocimiento de la efectos de la inflacin en la informacin financiera (1983), hasta sus Documentos o adecuaciones (cuatro hasta la fecha: el ltimo de noviembre de 1991). Actualmente con el nuevo reto que plantea la apertura comercial y la globalizacin de la economa, la incorporacin de Mxico al Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT), la Ronda de Uruguay y la firma del Tratado de Libre Comercio (TLC) con Canad y los Estados Unidos de Amrica, es necesario, contar con tcnicas, procedimientos y mtodos que permitan presentar informacin til, confiable y oportuna para las empresas, y que adems pueda ser leda, entendida y comparable por empresas mas all de nuestras fronteras. Dentro de este marco de referencia este libro presenta una nueva alternativa para la valuacin actualizada de los rubros de inventarios y costo de ventas, la cual permite conocer en cada operacin realizada los importes actuales de dichos conceptos, al mismo tiempo que brinda informacin sobre los efectos que la inflacin ha ocasionado en ellos. La validez de este mtodo de valuacin de inventarios se fundamenta en los principios de contabilidad generalmente aceptados (Boletn C-4 / Inventarios y Boletn B-10 hasta su cuarto documento de adecuaciones). Los inventarios son aquellos bienes que las empresas adquieren para su posterior venta, pudiendo o no mediar procesos de transformacin. Por lo que son mercaderas sujetas a la compra-venta, y el objetivo principal de las actividades primarias y normales de cualquier entidad comercial o industrial esdecir, la obtener utilidades, mediante la satisfaccin de las necesidades de los consumidores. Por esto, el rengln de inventarios dentro de las empresas representa uno de los ms importantes, si no es que el mayor. De aqu la necesidad de la correcta valuacin del importe que ha de enfrentar a los ingresos costo de ventas para cumplir,

con el supuesto contable fundamental de la acumulacin (principios de realizacin y periodo contable), y el importe que se ha de presentar como residuo al finalizar el ejercicio inventario final. En el prrafo anterior se expresan manifiestamente los dos objetivos de la valuacin de inventarios: La correcta valuacin del importe del costo de ventas, mismo que aparecer en el estado de resultados. La correcta valuacin del inventario final, el cual formar parte el estado de situacin financiera. Ante estos objetivos aun desde pocas anteriores a las del fenmeno inflacionario, los tratadistas, tericos, estudiosos y profesionales prcticos de la contadura pblica, propusieron y aplicaron varios mtodos de valuacin como: costos identificados, costo promedio, PEPS, UEPS, detallistas y otros ms; los mencionados son los aceptados y reconocidos como vlidos por CPC del OMCP (Boletn C-4/Inventarios). De los mtodos antes sealados, dos ocupan principalmente la atencin en este trabajo, toda vez que tanto PEPS como UEPS solucionan a medias los objetivos de valuar las partidas a costos actuales, es decir, resuelven slo la mitad del problema: PEPS actualiza el importe del inventario final que se presentar en el balance general, pero obtiene un cost de ventas no actualizado en el estado de resultados Por su parte, UEPS actualiza el importe del costo de ventas que se incluir en el estado de resultados, pero presenta un importe desactualizado del inventario final en el balance general. Ante estas soluciones a medias de los mtodos de valuacin PEPS y UEPS, y partiendo del supuesto (Boletn B-10) que acepta que en la actualizacin del costo de ventas se emplee el mtodo UEPS, y en la actualizacin del inventario final se utilice el mtodo UEPS, con la finalidad de presentar informacin financiera que sirva de base para obtener costo de ventas e inventario final, valuado a precios actualizados, al tiempo de mostrar en cada operacin realizada los efectos de la inflacin en la informacin financiera en el rubro de inventarios, lo que desde luego, y como consecuencia lgica, conllevara a la presentacin de informacin financiera, estado de resultados y balance general, con cifras actualizadas; siendo por lo tanto, dichos estados financieros cumplen plenamente con el fin fundamental de la informacin financiera, de ser tiles, confiables y oportunos para la toma de decisiones. Este mtodo recibe el nombre de UEPS-costo: PEPS-inventario. Al momento de leer este libro, se sentir una constante repeticin de los conceptos e ideas, una reiterada puntualizacin a favor o en contra de las ventajas y desventajas de tales mtodos. Si esto les da la impresin de estar en un saln de clase y que es el maestro quien les habla, entonces creo que habr logrado cuando menos un objetivo: el de darme a entender como en aula universitaria. Esta propuesta pretende ser tomada como un mtodo de valuacin de inventarios que sea reconocido como principio de contabilidad generalmente aceptado. Espero que esta obra no 6

sea tan slo leda por contadores pblicos de vasta experiencia, sino tambin por todos aquellos estudiantes con potencial intelectual incalculable que estn vidos de aprender, que requieren de la mayor cantidad de informacin transmitida con sencillez, y a la vez con tecnicismos propios de la doctrina contable. Quiero hacer pblico mi reconocimiento y agradecimiento a mi hermano Jorge por su invaluable ayuda, al hacerse cargo totalmente del despacho durante todo este tiempo dedicado a este libro, ya que sin su colaboracin este trabajo hubiera sido imposible. A los alumnos de mi querida Benemrita Universidad Autnoma de Puebla, que al saber de mi inquietud me estimulan, alientan y brindad sus ideas. Con mi eterno agradecimiento a mis padres: don Roberto (q. p. d) y doa Virginia. Con todo cario a mis hermanos: Rosario, Joaqun, Amelia, Virginia, Roberto, Jos, Mara del Carmen, Manuel, Miguel y Jorge. A mi esposa Luz Mara con amor, por su total apoyo y constante estmulo. Y a la razn de ser de este trabajo, mis hijos: Jos Mara, lvaro David y Juan Manuel, mis tres tesoros, les entreg esta obra con todo mi amor, como ejemplo de que todo se puede lograr en esta vida cuando uno se lo propone.

lvaro Javier

CAPTULO 1 LOS INVENTARIOS Y SU VALUACIN

El rubro de inventarios: (Boletn C-4) de la Comisin de Principios de Contabilidad del IMCP,
lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o produccin para su posterior venta, tales como materia prima, produccin en proceso, artculos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancas o refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones". (Prrafo 7). Los artculos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizaran en la construccin de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante. (Prrafo 8)

REGLAS DE VALUACIN
Los objetivos de la contabilidad concernientes al rubro de la valuacin de los inventarios son, por una parte, la correcta determinacin del costo de los artculos vendidos (costo de ventas), para una adecuada determinacin de las utilidades. De este modo se logra un adecuado enfrentamiento de los ingresos con sus costos relativos. Otro objetivo es la correcta valuacin del inventario final para determinar qu parte de los artculos disponibles para la venta no se enfrentaron con los ingresos del periodo y que, por lo tanto, aparecern en el balance general en el activo circulante, en el rengln de inventarios. Para lograr una correcta valuacin de los conceptos antes citados, costo de ventas e inventario final, se precisa tener presentes los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a: Periodo contable, que entre otros conceptos, nos seala la identificacin de eventos de operaciones, as como sus efectos derivados, con el periodo en que ocurren y que, en trminos generales los costos y gastos deben identificarse (enfrentarse) con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen. Este principio nos seala cuando se debe registrar una operacin o evento econmico, o sus efectos derivados. Realizacin, estrechamente vinculada con el principio del periodo contable, seala el porqu debemos registrar una operacin o evento econmicos o sus efectos derivados. En este sentido refiere que una operacin o evento se considerar contablemente realizada cuando:

 Se hayan efectuado transacciones con otros entes econmicos (transacciones externas) por ejemplo, la compra-venta de mercancas. Se hayan llevado a cabo transacciones o transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o sus fuentes, de la entidad, por ejemplo, la produccin. Se lleguen a presentar eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones que ella realiza, y cuyo efecto pueda ser cuantificado razonablemente en trminos monetarios, ejemplo, la inflacin. Valor histrico original nos seala que las transacciones que realiza una entidad econmica y los eventos econmicos externos que la contabilidad cuantifica razonablemente en trminos monetarios, se registran segn: Las cantidades de efectivos que se afecten o su equivalente. La estimacin razonable que de ellos se haga al momento de considerarlos contablemente realizados. Y el principio de consistencia recomendable para una buena informacin contable es la utilizacin de procedimientos de cuantificacin perdurable en el tiempo para que, mediante la comparacin, conozcamos la posicin de la empresa respecto de otras empresas similares. Tomando en consideracin los principios antes mencionados (Boletn C-4), el IMCP establece que la regla de valuacin para inventarios es el costo de adquisicin o produccin en que se incurre al comprar o fabricar un artculo, lo que significa, en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra u los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un artculo si condicin de uso o venta (prrafo 10) Relacionando con la determinacin de los costos, el instituto aconseja y recomienda cuidar los siguientes elementos: Materia prima y materiales. Mercancas en trnsito. Anticipos a proveedores. Costo de produccin (cuidando de no incluir dentro de dicho costo sino obtener directamente los resultados del periodo con los siguientes conceptos): Capacidad de produccin no utilizada Castigo de inventarios Desperdicios anormales de materia prima. Produccin en proceso Artculos terminados.

SISTEMAS DE VALUACIN
En lo referente a los sistemas de valuacin de inventarios, IMCP, reconoce dos: el sistema de costero absorbente y el sistema de costeo directo. El sistema de costeo absorbente, en el cual todas las erogaciones efectuadas para la produccin de un artculo son registradas como costo de produccin, incluye tanto elementos directos, como elementos indirectos, es decir, se integra de: materia prima directa, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricacin. En el sistema de costeo directo, durante la determinacin del costo de produccin, se toman en consideracin nicamente elementos directos, y los elementos indirectos son cargados directamente a los resultados del periodo. Por tanto se integra de aquellas erogaciones que varan directamente en relacin con los volmenes de produccin, por lo que incluye materia prima directa, mano de obra directo y gastos directos de fabricacin Tanto los costos absorbentes, como los costos directos, pueden ser llevados sobre la base de costos histricos y costos predeterminados. Los costos histricos son aquellos en los cuales la produccin de los artculos se hace en primer lugar, y la acumulacin de los elementos del costo de produccin se hace posteriormente. Los costos predeterminados son aquellos en los que la determinacin de los costos de produccin es calculada antes de iniciarse el proceso productivo, es decir, primero se determina costo y posteriormente se elabora el producto. Los costos predeterminados se clasifican en dos grupos: estimados y estndar. Los costos predeterminados estimados se basan, para su clculo, en la experiencia de los ejercicios anteriores o en estimaciones realizadas por los especialistas del ramo. Los costos predeterminados estndar, para su clculo, toman bases tcnicas o investigaciones de cada caso particular y son, por lo tanto, tambin una medida de eficiencia.

MTODOS DE VALUACIN
El IMPC reconoce cinco mtodos para la valuacin de los inventarios: 1. Costos identificados 2. Costos promedios 3. Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). 4. ltimas entradas, primeras salidas (UEPS). 5. Detallistas. A continuacin haremos una breve explicacin y ejemplificacin de cada uno de ellos.

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1. Costos identificados Dadas las caractersticas de ciertos artculos, en algunas empresas es posible identificar cada artculo que se encuentra dentro de un inventario, con una compra especfica y su factura correspondiente. Por lo tanto, los precios especficos de dichas facturas podrn ser utilizados para asignar el costo de los artculos vendidos.

Ejemplo: J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores: a) Inventario inicial 3 artculos a $ 100.00 c/u = $ 300.00. b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancas: Primera compra: 1 artculo a $ 150.00 Segunda compra: 1 artculo a 200.00 Tercera compra: 1 artculo a 250.00 3 artculos 600.00 c) Durante el ejercicio venden dos artculos en $ 1 000.00, los cuales pueden ser bien identificados con la primera y segunda compra, respectivamente. Inventario inicial: $ 300.00 Compras netas: $ 600.00.

100

100

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Determinacin del costo de ventas de dos artculos, identificados con la primera y segunda compras, respectivamente: 1 unidad a $ 150.00 1 unidad a 200.00 2 unidades a $ 350.00 a precios de la primera compra a precios de la segunda compra Costo de ventas identificado

La valuacin del inventario final tambin podr ser identificada con los artculos del inventario inicial y con la de la tercera compra.

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Valuacin del inventario final Existencia: cuatro unidades: 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial 1 unidad a 250.00 250.00 a precios de la tercera compra 4 unidades $ 550.00 Inventario final identificado
J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS NETAS 1,000.00 INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/u COMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCAS DISPONIBLES $ 900.00 INVENTARIO FINAL 550.00 3 unidades a $ 100.00 c/u A precios del inventario inicial 1 unidad a $ 250.00 A precios de la tercera compra ________ COSTO DE VENTAS 350.00 1 unidad a $ 150.00 A precios de la primera compra 1 unidad a $ 200.00 A precios de la segunda compra _________ UTILIDAD BRUTA 650.00

2. Costo promedio La forma de calcular el costo, segn este mtodo, consiste en dividir el importe de las erogaciones aplicables (saldo) entre el nmero de unidades en existencia, ya sean adquiridas o producidas. Para la determinacin de los costos promedio, existen varias formas, como son: el promedio simple, promedio mvil, promedio ponderado, los cuales, aun cuando tienen distinto procedimiento, mantienen la base comn de dividir los valores (saldo) entre las existencias, para valuar, por una parte, las salidas de mercancas a precios de costo, es decir, el costo de ventas y, por la otra, las existencias finales de mercancas a fin de ejercicio, es decir el inventario final. Para la ejemplificacin de este mtodo tomaremos el promedio ponderado con los mismos datos del ejercicio anterior:

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Ejemplo: J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores: a) Inventario inicial: 3 artculos a $ 100.00 c/u = $ 300.00 b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancas: Primera compra: 1 artculo a $ 150.00

Segunda compra: 1 artculo a 200.00 Tercera compra: 1 artculo a 250.00 3 artculos 600.00 c) Durante el ejercicio venden dos artculos en $ 1 000.00. Con estos datos tenemos: Inventario inicial Primera compra Segunda compra Tercera compra 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 1 unidad a 150.00= 150.00 1 unidad a 200.00= 200.00 1 unidad a 250.00= 250.00 = 900.00

6 unidades

Determinacin del costo promedio, por el promedio ponderado: Costo promedio = Saldo__

Existencia Costo promedio = $ 900.00_ = $ 150.00 6 unidades Este costo promedio es el que utiliza para la valuacin del costo de ventas y del inventario final. Determinacin del costo de ventas de dos unidades por promedio ponderado: 2 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) = $ 300.00 (costo de ventas).

Valuacin del inventario final Existencia: cuatro unidades 4 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) = $ 600.00 (inventario final).

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J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. Ventas netas Inventario inicial 3 unidades a $ 100.oo cada una Compras netas Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a $ 200.00 Tercera compra 1 unidad a $250.00 Mercancas disponibles 6 unidades a costo promedio ponderado de $ 150.00 Inventario final 4 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) Costo de ventas 2 unidades a $ 150.00 c/u (costo promedio) Utilidad bruta 700.00 300.00 550 900.00 $ 600.00 $ 300.00 $ 1 000.00

3. primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Este mtodo se basa en la suposicin de que los primeros artculos que entran al almacn o a la produccin son los primeros en salir, razn por la cual las existencias, al finalizar el periodo contable, quedan prcticamente valuadas a los ltimos costos de adquisicin o produccin, por lo tanto, el inventario final que aparecer en el estado de situacin financiera quedar valuado a costos actuales; mientras que el costo de ventas quedar valuado a los costos del inventario inicial y a los costo de las primeras compras del ejercicio; por lo que el costo de ventas que aparece en el estado de resultados queda valuado como costos antiguos o no actualizados . Cabe hacer notar que el manejo de los artculos en el almacn, en su aspecto fsico no precisan coincidir con la manera en que son valuados.

Ejemplo: Tomemos los datos ya mencionados. J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores: a) Inventario inicial: tres artculos a $ 100.00 c/u = $ 300.00 b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancas:

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Primera compra: 1 artculo a $ 150.00 Segunda compra: 1 artculo a 200.00 Tercera compra: 1 artculo a 250.00 3 artculos 600.00 c) Durante el ejercicio venden dos artculos en $ 1 000.00. Inventario inicial: $ 300.00 Compras netas: $ 600.00

0 0

5 0

0 0

5 0

0 0 Venta de dos unidades en $ 1 000.00.

Determinacin del costo de ventas: 2 unidades a $ 100.00 c/u = $ 200.00 a precios del inventario inicial 2 unidades $ 200.00 Costo de ventas antiguo no actualizado Valuado a los precios del inventario inicial. Valuacin del inventario final. Existencia: cuatro unidades. 1 unidad a 1 unidad a 1 unidad a 1 unidad a 4 unidades $ 100.00= 150.00 200.00 250.00 $ 100.00 = 150.00a precios de la primera compra = 200.00a precios de la segunda compra = 250.00a precios de la tercera compra Inventario final actualizado

= $ 700.00

Valuado a los precios de las ltimas compras del ejercicio.

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J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS Netas $ 1,000.00 INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/u COMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00 INVENTARIO FINAL 700.00 1 unidad a $ 100.00 1 unidad a $ 150.00 a precios de la primera compra 1 unidad a $ 200.00 a precios de la segunda compra 1 unidad a $ 250.00 a precios de la tercera compra ________ COSTO DE VENTAS 200.00 2 unidades a $ 100.00 c/u a precios del inventario inicial _________ UTILIDAD BRUTA $ 800.00

4. ltimas entradas, primeras salidas (UEPS) Este mtodo se basa en la suposicin de que los ltimos artculos que entran al almacn o a la produccin son los primeros en salir, razn por la cual las existencias, al finalizar el periodo contable, quedan prcticamente valuadas a costos antiguos, es decir, a los costos de adquisicin o produccin que corresponden al inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio, por lo que el inventario final, que aparecer en el balance general, mostrar costos no actualizados; mientras que el costo de ventas quedar valuado a los costos de las ltimas facturas correspondientes a las ltimas compras del ejercicio, por lo que mostrar un importe actualizado y, consecuentemente, su presentacin en el estado de resultados. Al igual que en el mtodo PEPS, el manejo fsico de las mercancas en el almacn no debe coincidir necesariamente con la forma de valuar los inventarios.

Ejemplo con los datos ya conocidos. J.M., A.D. y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores: a) Inventario inicial tres artculos a $ 100.00 c/u = $ 300.00. b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancas:

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Primera compra: 1 artculo a $ 150.00 Segunda compra: 1 artculo a 200.00 Tercera compra: 1 artculo a 250.00 3 artculos 600.00 c) Durante el ejercicio venden dos artculos en $ 1 000.00. Inventario inicial: $ 300.00. Compras netas: $ 600.00.

100

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250

Venta de dos unidades en $ 1 000.00. Determinacin del costo de ventas: 1 unidad a $ 250.00 1 unidad a 200.00 2 unidades = $ 250.00 a precios de la tercera compra = 200.00 a precios de la segunda compra

= $ 450.00 Costo de ventas actualizado.

Valuado a los precios de las ltimas compras del ejercicio. Valuacin del inventario final. Existencia cuatro unidades: 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial. 1 unidad a 150.00 = 150.00 a precios de la primera compra. 4 unidades = $ 450.00 Inventario final antiguo no actualizado Valuado a los precios del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio. Valuacin del inventario final Existencia: cuatro unidades: 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 a precios del inventario inicial. 1 unidad a 150.00 = 150.00 a precios de la primera compra. 4 unidades = $ 450.00 Inventario final antiguo no actualizado

Valuado a los precios del inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio.

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J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS Netas $ 1,000.00 INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/u COMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00 INVENTARIO FINAL 450.00 3 unidades a $ 100.00 c/u a precios del inventario inicial 1 unidad a $ 150.00 a precios de la tercera compra ________ COSTO DE VENTAS 450.00 1 unidad a $ 250.00 a precios de la tercera compra 1 unidad a $ 200.00 a precios de la segunda compra _________ UTILIDAD BRUTA $ 550.00

5. Detallistas Este mtodo se basa en la determinacin de los inventarios valuando las existencias a precios de venta y deducindoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo por grupos homogneos de artculos. Tambin es empleado por aquellas empresas que se dedican a las ventas al menudeo o por departamentos, por la facilidad para determinar el costo de ventas o por departamentos y por la simplicidad para determinar el costo de ventas y sus saldos de inventarios, para lo cual ser necesario llevar registros a precios de costo y a precios de venta.

Ejemplo con los mismos datos anteriores: J.M., A.D., y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones con los siguientes valores: a) Inventario inicial tres artculos a $ 100.00 c/u = $ 300.00. b) Durante el ejercicio se compran las siguientes mercancas: Primera compra: 1 artculo a $ 150.00 Segunda compra: 1 artculo a 200.00 Tercera compra: 1 artculo a 250.00 3 artculos 600.00

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c) Durante el ejercicio se venden dos artculos en $ 1 000.00. Se supone que la empresa incrementa sus artculos 60% como margen de utilidad sobre su precio de costo. Determinacin del costo de ventas y del inventario final: Precio de costo Inventario inicail: 3 unidades Compras netas: 3 unidades Mercancas disponibles Razn de costo (900.00 / 1440.00= 63%) Ventas netas 1000.00 $300.00 600.00 900.00 Precio de venta $ 480.00 960.00 1440.00

J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS Netas $ 1,000.00 INVENTARIO INICIAL $ 300.00 3 unidades a $ 100.00 c/u COMPRAS NETAS 600.00 Primera compra 1 unidad a $ 150.00 Segunda compra 1 unidad a 200.00 Tercera compra 1 unidad a 250.00 ________ MERCANCIAS DISPONIBLES $ 900.00 INVENTARIO FINAL 277.00 4 unidades valuadas por el factor de costo ________ COSTO DE VENTAS 623.00 UTILIDAD BRUTA $ 377.00

Despus de haber ejemplificado cada uno de los mtodos de valuacin de inventarios, y aun cuando se tomaron slo datos muy sencillos, se ve que cada mtodo nos proporciona un resultado distinto en relacin con los dems; de aqu la importancia de elegir adecuadamente el mtodo de valuacin de inventarios que se implantar en una empresa, pero recordando que el elegido ser el que satisfaga plenamente las necesidades de informacin de la entidad. Para poder apreciar con mayor claridad lo mencionado, y observar el impacto que sobre las cifras del inventario final, costo de ventas y utilidad bruta tienen los distintos mtodos de valuacin, se presenta un estado comparativo que los incluye.

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J. M., A. D., Y J. M., S. A. DE C. V. ESTADO DE RESULTADOS COMPARATIVO, POR LOS MTODOS DE VALUACIN DE INVENTARIOS: COSTOS IDENTIFICADOS, COSTOS PROMEDIOS, PEPES, UEPS Y DETALLISTAS DEL __________ AL __________

COSTOS

COSTOS

PEPS PROMEDIOS

UEPS

DETALLISTAS

IDENTIFICADOS

VENTAS NETAS COMPRAS NETAS MERCACIAS DISPONIBLES INVENTARIO FINAL COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA

$ 1,000.00 600.00 $ 900.00 550.00 350.00 $ 650.00

$ 1,000.00 $ 300.00 600.00 $ 900.00 600.00 300.00 $ 700.00

$ 1,000.00 $ 300.00 600.00 $ 900.00 700.00 $ 800.00 200.00

$1,000.00 $ 300.00 600.00 $ 900.00 450.00 450.00 $ 550.00

$ 1,000.00 $ 300.00 600.00 $ 900.00 277.00 623.00 $ 377.00

INVENTARIO INICIAL $ 300.00

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CAPTULO 2
PEPS Y UEPS: VENTAJAS Y DESVENTAJAS
Una caracterstica bsica de la contabilidad financiera es la utilidad, es decir, la cualidad de apegarse a los propsitos del usuario, de aqu la urgencia de elegir entre los diversos mtodos, sistemas o procedimientos, aquel o aquellos que mejor satisfagan la necesidad de informacin a la entidad. Tratndose de los inventarios, las empresas se encuentran ante el dilema de escoger el mtodo de valuacin que mejor se apegue a sus necesidades y que las resuelva de la mejor manera. De los diversos mtodos de valuacin, que ya se mencionaron en forma breve, estudiaremos con mayor detalle y profundidad los relativos a primeras entradas, primeras salidas (PEPS) y ltimas entradas, primeras salidas (UEPS), para observar sus ventajas y desventajas en una economa como la actual, o en trminos generales, en una economa con inflacin. Posteriormente, se determinar cul de los dos mtodos es mejor en una poca como la mencionada, y si ste resuelve totalmente los objetivos de la valuacin de los inventarios, la correcta valuacin del costo de ventas y del inventario final, con cifras actualizadas para poder presentar informacin financiera til y confiable a los usuarios de la misma. Tambin en este captulo se presentarn ejemplos ms amplios para lograr una correcta comprensin de ambos mtodos.

PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS)

Las ventajas primordiales del mtodo PEPS consisten en valuar los inventarios segn la corriente normal de las existencias; en primer lugar, se vendern o enviarn a la produccin de mercancas o materias primas que ingresaron primero al almacn. De esto resulta que, al finalizar el ejercicio, las existencias queden prcticamente valuadas a los ltimos costos de adquisicin o produccin, por lo que, de acuerdo con esta corriente, se logra que las existencias mostradas en el estado de situacin financiera estn valuadas a costos actuales, es decir, el inventario final presentado como informacin actualizada. Adems, si se mantiene una adecuada rotacin de inventarios, con base en una oportuna reposicin de los mismos, se logra que los costos del inventario final sean cifras muy cercanas a los costos de reposicin o reemplazo, por lo que esta informacin con cifras actuales le es de mucha utilidad a la gerencia, en lo que toca al rengln de inventario y de su capital de trabajo. La principal desventaja de este mtodo es que no logra un adecuado enfrentamiento entre los ingresos de sus costos correspondientes, ya que al sacar en primer lugar las primeras unidades que entran al almacn, correspondientes a los costos del inventario inicial que

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hablando de un negocio en marcha, son los costos del inventario final del ejercicio inmediato anterior, y a los costos de las primeras compras del ejercicio, dichos artculos evidentemente estn valuados a costos antiguos, lo que por lgica originar un enfrentamiento de ingresos actuales con costos antiguos y dar por resultado una utilidad ficticia, la cual no proviene de un incremento en las unidades vendidas, sino de un inadecuado enfrentamiento entre los costos con sus ingresos; por lo tanto, las cifras que aparecen en el estado de resultados, en el rengln del costo de ventas son no actualizadas, lo que ocasiona que la gerencia obtenga informacin obsoleta en lo referente a este rengln. Al mostrar utilidades ficticias o engaosas, dado que provienen de enfrentamiento de costos antiguos llammosle bajos con ingresos actuales llammosle altos, nos arroja una utilidad grande ya que, como se sabe, la utilidad est en funcin de los ingresos y su costo, y no como tradicional o convencionalmente se menciona en relacin con el tamao del inventario final, pues de ste se sabe que es el residuo de las mercancas disponibles para la venta, que no fueron vendidas. El hecho de obtener mayores utilidades nos dar como resultado de un mayor pago de impuestos (ISR), un mayor pago de reparto a los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU), y, al momento de pagar a los socios sus dividendos correspondientes y de pagar impuestos, ocasionar y redundar en una descapitalizacin de la empresa, porque estar pagando sobre utilidades que no fueron realmente obtenidas. De lo anteriormente expuesto, observamos que el mtodo resuelve los problemas y los objetivos de la valuacin de inventarios a medias, ya que slo logra obtener y presentar una aparte de informacin financiera til y confiable que se muestra en el balance general; y otra parte de la informacin no til ni confiable, es decir, con cifras no actualizadas, es la relativa al costo de ventas que se muestra en el estado de resultados; en consecuencia, este mtodo slo proporcionar un estado financiero que cumple con las caractersticas de la informacin financiera de utilidad y confiabilidad: el estado de situacin financiera.

Ejemplo: J.M., A.D., Y J.M., S.A. de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19x1 con los siguientes valores: Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00. Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancas a crdito: Primera compra: 4 unidades a $ 200.00 c/u = $ 800.00 Segunda compra: 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 Tercera compra: 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 14 unidades = $ 4 200.00 22

Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado. Registro de las operaciones en diario: ---------------------------------------- 1 ------------------------------------------Almacn $ 500.00 5 unidades a $ 100.00 c/u Capital social $ 500.00 ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Almacn $ 4 200.00 4 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.00 6 unidades a 300.00 c/u 300.00 4 unidades a 400.00 c/u 1 600.00 IVA acreditable 420.00 Proveedores $ 4 620.00 Compra de 14 unidades de mercancas a crdito. ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Bancos $ 8 800.00 Ventas $ 8 000.00 IVA retenido por enterar 800.00 Venta de 13 unidades de mercancas al contado Para la determinacin del costo de ventas, cumpliendo con el periodo contable que indica que todo ingreso debe tener su costo correspondiente, tenemos: Determinacin del costo de ventas de 13 unidades: Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00

5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00 a precios del inventario inicial 4 unidades a 200.00 c/u = 800.00 a precios de la primera compra 4 unidades a 300.00 c/u = 1 200.00 a precios de la segunda compra 23

13 unidades

= $ 2 500.00 Costo de ventas antiguo o no actualizado.

El importe del costo de ventas resulta antiguo o no actualizado, por estar valuado a los costos del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio. ---------------------------------------- 3 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 2 500.00 Almacn $ 2 500.00 5 unidades a $ 100.00 $ 500.00 4 unidades a 200.00 800.00 4 unidades a 300.00 1 200.00 Registro del asiento nm. 3 a precio de costo. Los asientos anteriores se registran en esquemas de mayor. Cabe hacer notar que la cuenta de almacn, para efectos de este ejemplo (y en todos los dems que se realicen), ser la nica que aparezca con saldo, para poderlo comparar con la valuacin del inventario final. Almacn Capital social 1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (1 2) 4 200.00 2 200.00 2 200.00 2 500.00

IVA acreditable 2) 420.00

Proveedores 4 620.00 (2

BANCOS 3) 8 800.00

VENTAS 8 000.00 (3

IVA Retenido por enterar 800.00 (3

Costo de ventas 3A) 2 500.00

24

Al finalizar el ejercicio, procederemos a realizar la valuacin del inventario final. Valuacin del inventario final Existencia: seis unidades

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 500.00 a precios de la penltima compra. 4 unidades a $ 400.00 c/u = 1 600.00 a precios de la ltima compra. 6 unidades = $ 2 200.00. Inventario final actualizado. ---------------------------------------- 4 ------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 420.00 IVA acreditable $ 420.00 Determinacin del IVA por enterar. ---------------------------------------- 5 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 2 500.00 Costo de ventas $ 2 500.00. Traspaso del costo de ventas a prdidas y ganancias. ---------------------------------------- 6 ------------------------------------------Ventas $ 8 000.00. Prdidas y ganancias $ 8 000.00. Traspaso de ventas a prdidas y ganancias. ---------------------------------------- 7 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 2 860.00. ISR por pagar $ 2 310.00. PTU por pagar 550.00. Determinacin de las provisiones del ejercicio. ---------------------------------------- 8 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 2 640.00. Utilidad neta del ejercicio $ 2 640.00. Determinacin del resultado neto del ejercicio. Despus de registrar estos asientos en diario, procede hacer los pases al mayor, para determinar sus saldos y con ellos preparar los estados financieros. 25

Almacn 1) 500.00 2 500.00 (3A 2) 4 200.00 2 200.00 2 500.00 2 200.00 IVA acreditable 2) 420.00 420.00 (4 420.00 420.00 Bancos 3) 8 800.00 8 800.00

Capital social 500.00 (1 500.00

Proveedores 4 620.00 (2 4 620.00

Ventas 6) 8 000.00 8 000.00 (3 8 000.00 8 000.00

IVA retenido por enterar Costo de ventas 4) 420.00 800.00 (3 3) 2 500.00 2 500.00 (5 420.00 800.00 2 500.00 2 500.00 380.00 Costo de ventas antiguo o no actualizado Prdidas y ganancias 5) 2 500.00 8 000.00 (6 7) 2 860.00 8) 2 640.00 8 000.00 8 000.00 PTU por pagar 550.00 (7 550.00 ISR por pagar 2 310.00 (7 2 310.00

Utilidad neta del ejercicio 2 640.00 (8 2 640.00

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A continuacin prepararemos los estados financieros correspondientes al periodo del 1 de enero al 31 de diciembre de 19x1. J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS Netas INVENTARIO INICIAL COMPRAS NETAS MERCANCAS DISPONIBLES INVENTARIO FINAL (1 COSTO DE VENTAS (2 UTILIDAD BRUTA (3 PROVISIONES
NOTAS: ISR (4

$ 8,000.00 $ 500.00 4.200.00 $ 4,700.00 2,200.00 2,500.00 $ 5,550.00 $ 2,310.00 550.00 2,860.00 $ 2,640.00

1. Los inventarios estn valuados por el mtodo PEPS (nota 1 del estado de situacin financiera.

PTU (5

2. El costo de ventas absorbi los costos del inventario inicial (que son los costos del inventario final del ejercicio anterior), y los costos de las primeras compras del ejercicio muestran un importe antiguo o no actualizado; estos costos antiguos son los que se enfrentan a los ingresos en la utilidad bruta, la cual no proviene de un incremento en el volumen de ventas, sino en un inadecuado enfrentamiento de ingresos actuales con costos antiguos. 3. La utilidad bruta, para efectos de estos ejemplos, se considerar utilidad antes de provisiones para ISR y PTU; este importe, al ser mayor originar un mayor pago de impuestos y reparto de trabajadores 4. En estos ejemplos se supone una tasa del 42% para el ISR; este supuesto es slo para poder apreciar el impacto de los impuestos en las utilidades de las empresas y no una aplicacin de las leyes impositivas vigentes en el pas, lo cual se aprecia a simple vista. Pero se recalca que este trabajo es sobre conceptos tcnicos de contabilidad financiera y sus principios fundamentales y no sobre aspectos fiscales. Es necesario reconocer que en todo trabajo relativo a los inventarios, es bsico el clculo de los impuestos, pero que esto no constituye lo que debe ser una buena teora contable. Para el clculo del PTU, se toma una tasa de 10% (en todos los dems ejemplos se tomarn las mismas tasas). 5. El importe de la utilidad neta del ejercicio es mayor pero con el comentario de que la utilidad es ficticia, lo cual no corresponde a la realidad de la empresa.

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (5

27

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO PASIVO CIRCULANTE CIRCULANTE BANCOS$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00 ALMACEN 2,200.00 IVA RETENIDO POR ENTERAR 380.00 ISR POR PAGAR (2 2,310.00 os costos de las ltimas compras delPAGAR (2 las cuales prcticamente corresponden (o se acercan PTU POR ejercicio, 550.00 $ 7,860.00 CAPITAL razn por la mucho) a los costos de reposicin o de mercado,CONTABLEcual, el inventario final esta actualizado. CAPITAL CONTRIBUIDO 2. Por lo que respecta a estos impuestos, al momento de su pago, ocasionarn un desembolso grande para CAPITAL SOCIAL $ 500.00 CAPITAL GANADO la empresa, lo que, consecuentemente, llevar a una descapitalizacin y una disminucin de su capital de trabajo. UTILIDAD NETA DEL 3. En el momento en que sean decretados y se 2,640.00 el pago de los dividendos, los que ocasionan su determine EJERCICIO 3,140.00 respectivo pago de impuestos originarn nuevamente una disminucin del efectivo y de su capital de trabajo, y, ACTIVO $ 11,000.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $11,000.00 lgicamente, una nueva descapitalizacin.

LTIMAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (UEPS)

Dentro de las ventajas de este mtodo, se tienen fundamentalmente las siguientes: en primer lugar, al valuar las salidas de almacn a los precios de las ltimas compras del ejercicio, se logra que el costo de ventas quede actualizado Al obtener el costo actual de ventas, se logra un adecuado enfrentamiento de ste con los ingresos: "costos actuales e ingresos actuales, de lo cual resulta una utilidad ms real y justa, por provenir del enfrentamiento de pesos del mismo valor, o casi del mismo (poder adquisitivo); asimismo se sabe que esta utilidad comparada con la obtenida por el mtodo de PEPS, es menor; pero se reitera que es una utilidad justa y que su reduccin no proviene de malos manejos o fraudes sino de un adecuado enfrentamiento de los ingresos con sus costos relativos. Tambin, la ventaja que al obtener una utilidad meno, la carga impositiva por concepto de ISR y participacin a los trabajadores en las utilidades, sern menores, lo que consecuentemente lleva a una menor o mejor dicho, no hay descapitalizacin de la empresa. Adems las cifras que aparecen en el estado de resultado, actualizadas, son el rengln del costo de ventas, por lo que este estado financiero cumple totalmente con las caractersticas de la contabilidad al dar informacin actualizada y confiable para la gerencia. Ahora bien, para que este mtodo de valuacin brinde todas sus ventajas, es preciso que la empresa tenga especial cuidado de no vender las primeras capas de su inventario, la cuales deben corresponder a las del inventario inicial y a las primeras compras del ejercicio, ya que al venderlas, se ocasionar un enfrentamiento de estos costos antiguos contra ingresos actuales y, por lo tanto, una deformacin de la utilidad bruta, la cual se vera incrementada por este inadecuado enfrentamiento. Y con este precedente, una vez que se haya dispuesto (vendido) de una capa del inventario, sta ya no se podr reponer; se reitera, por lo mismo, que

28

una de las principales funciones de la administracin de los inventarios, para un uso correcto de este mtodo de valuacin, consistir en no perder de vista esta consideracin. Como principales desventajas se indican las siguientes: En primer lugar, se argumenta que no mantiene la corriente de las mercancas aun cuando sus defensores opinan y sostienen que este mtodo no se basa en la corriente de las mercancas, sino en la de los costos, es decir, no en su aspecto fsico sino su aspecto de precios (Boletn C-4); que un mtodo de valuacin de inventarios no necesariamente coincide con la forma fsica de manejar las mercancas en el almacn. La principal desventaja es que el inventario final queda prcticamente valuado a los costos de las primeras compras del ejercicio y a los costos del inventario inicial (los cuales corresponden a los costos del inventario final o finales del ejercicio anterior o anteriores) por lo tanto, el importe del inventario final queda valuado a costos antiguos o no actualizados. Por lo expuesto anteriormente, el importe del inventario final, que aparece en el estado de situacin financiera, ser antiguo o no actualizado, con lo que la informacin presentada a la gerencia en este rengln, no cumple con la funcin de ser til y confiable. Asimismo, muestra una deformacin del capital de trabajo. Nuevamente se observa, como se hizo en el otro mtodo (PEPS), que este mtodo de valuacin de inventarios no soluciona ni cumple los dos objetivos, sino que lo hace "a medias, ya que slo presenta una parte de la informacin financiera til y confiable con cifras actualizadas, la referente al costo de ventas, que se presenta en el estado de resultados. Por otra parte, remite a la informacin no til ni confiable, con cifras no actualizadas, la que se refiere al inventario final y se muestra en el estado de situacin financiera.

Ejemplo: J.M., A.D., Y J.M., S.A. de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19x1 con los siguientes valores: 1 Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00. 2 Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancas a crdito: Primera compra: 4 unidades a $ 200.00 c/u = $ 800.00 Segunda compra: 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 Tercera compra: 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 14 unidades = $ 4 200.00 3 Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado. 29

Registro de las operaciones en diario: ---------------------------------------- 1 ------------------------------------------Almacn $ 500.00. 5 unidades a $ 100.00 c/u. Capital social $ 500.00. ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Almacn $ 4 200.00. 4 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.00. 6 unidades a 300.00 c/u 300.00. 4 unidades a 400.00 c/u 1 600.00. IVA acreditable 420.00 Proveedores $ 4 620.00. Compra de 14 unidades de mercancas a crdito. ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Bancos $ 8 800.00. Ventas $ 8 000.00. IVA retenido por enterar 800.00. Venta de 13 unidades de mercancas al contado Para la determinacin del costo de ventas, cumpliendo con el principio del periodo contable que indica que todo ingreso debe tener su costo correspondiente, tenemos: Determinacin del costo de ventas de 13 unidades: Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00.

4 unidades a $400.00 c/u = $ 1 600.00 a precios de la ltima compra 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 a precios de la penltima compra 3 unidades a 200.00 c/u = 600.00 a precios de antepenltima compra 13 unidades = $ 4 000.00. Costo de ventas actualizado

30

El importe del costo de ventas resulta actualizado, por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. ---------------------------------------- 3 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 4 000.00. Almacn $ 4 000.00. 4 unidades a $ 400.00 - $ 1 600.00 6 unidades a 300.00 - 1 800.00 3 unidades a 200.00 600.00 Registro del asiento nm. 3 a precio de costo. En seguida, pasaremos los asientos anteriores a esquemas de mayor: Almacn 1) 500.00 4 000.00 (3A 2) 4 200.00 2 200.00 4 000.00 700.00 IVA acreditable 2) 420.00 Capital social 500.00 (1

Proveedores 4 620.00 (2

Bancos 3) 8 800.00

Ventas 8 000.00

(3

IVA retenido por enterar 800.00 (3

Costo de ventas 3) 2 500.00

Al finalizar el ejercicio procedemos a la valuacin del inventario final. Valuacin del inventario final Existencia: seis unidades

100

100

100

100 31

200

5 unidades a $ 100.00 c/u 1 unidad a 200.00 6 unidades

= $ 500.00 a precios del inventario inicial. 200.00 a precios de la primera compra.

$ 700.00. Inventario final antiguo o no actualizado.

El importe del inventario final resulta antiguo o no actualizado por estar valuado a los costos del inventario inicial y las primeras compras del ejercicio. Observemos que el saldo de la cuenta del almacn coincide con el importe de la valuacin del inventario final, por lo que procederemos a continuacin, a correr los asientos necesarios para la determinacin de la utilidad neta del ejercicio. ---------------------------------------- 4 ------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 420.00 IVA acreditable $ 420.00 Determinacin del IVA por enterar. ---------------------------------------- 5 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 4 000.00. Costo de ventas $ 4 000.00. Traspaso del costo de ventas a prdidas y ganancias.

---------------------------------------- 6 ------------------------------------------Ventas $ 8 000.00. Prdidas y ganancias $ 8 000.00. Traspaso de ventas a prdidas y ganancias. ---------------------------------------- 7 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 2 080.00. ISR por pagar $ 1 680.00. PTU por pagar 400.00. Determinacin del las provisiones del ejercicio. ---------------------------------------- 8 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 1 920.00. Utilidad neta del ejercicio $ 1 920.00. Determinacin del resultado neto del ejercicio. 32

A continuacin registraremos los asientos anteriores en esquemas de mayor, para determinar los saldos de las cuentas y preparar con ellos los estados financieros. Almacn 1) 500.00 4 000.00 (3A 2) 4 200.00 4 700.00 4 000.00 700.00 Capital social 500.00 (1

Inventario final antiguo o no actualizado. IVA aceditable Proveedores 2) 420.00 420.00 (4 4 620.00 (2 420.00 420.00 4 620.00

Bancos 3) 8 800.00 8 800.00 IVA retenido por enterar 4) 420.00 420.00 800.00 (3 800.00 380.00

Ventas 6) 8 000.00 8 000.00 (3 8 000.00 8 000.00 Costo de ventas 3) 4 000.00 4 000.00 4 000.00 (5 4 000.00

Costo de ventas antiguo o no actualizado Prdidas y ganancias 5) 4 000.00 8 000.00 (6 7) 2 080.00 8) 1 920.00 8 000.00 8 000.00 PTU por pagar 400.00 (7 400.00

ISR por pagar 1 680.00 (7 1 680.00

Utilidad neta del ejercicio 1 920.00 1 920.00

(8

33

J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS NETAS $ 8,000.00 INVENTARIO INICIAL $ 500.00 COMPRAS NETAS 4.200.00 MERCANCAS DISPONIBLES $ 4,700.00 INVENTARIO FINAL (1 700.00 COSTO DE VENTAS (2 4,000.00 UTILIDAD BRUTA (3 $ 4,000.00 PROVISIONES ISR (4 $ 1,680.00 PTU (5 400.00 2,080.00 UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (5 $ 1,920.00

NOTAS: 1. Los inventarios estn valuados por el mtodo UEPS (nota 1 del estado de situacin financiera) 2. El costo de ventas absorbi los costos de las ltimas compras del ejercicio, los cuales corresponden, o son muy cercanos, a los costos de reposicin o reemplazo, por lo tanto, muestra un importe actualizado que al enfrentarse nos arroja una utilidad bruta menor, con relacin a la mostrada por el mtodo PEPS, pero en este caso vemos que esta utilidad es ms justa y real. 3. La utilidad bruta, para efectos de estos ejemplos, se considerar utilidad antes de provisiones para ISR y PTU; este importe, al ser menor, es decir justo y real, origina tambin un menor pago por estos conceptos, o expresado en otros trminos: impuestos y participaciones justas para los trabajadores. 4. ISR 42% y PTU 10% 5. Si la base para el clculo de los impuestos y la participacin con los trabajadores es justa, el pago de stos tambin lo ser, arrojando una menor utilidad neta, pero ms real. J.M., AD., Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO PASIVO CIRCULANTE CIRCULANTE BANCOS $ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00 ALMACEN 700.00 IVA RETENIDO POR ENTERAR 380.00 ISR POR PAGAR (2 1,680.00 PTU POR PAGAR (2 400.00 $ 7080.00 CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL $ 500.00 CAPITAL GANADO UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO 1,920.00 2,420.00 ACTIVO $ 9,500.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $ 9,500.00

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NOTAS: 1. Los inventarios estn valuados por el mtodo UEPS, por lo que el inventario final queda valuado a los costos de las primeras compras del ejercicio y a los costos del inventario inicial (el cual corresponde al costo del inventario final del ejercicio anterior o de los anteriores), por lo tanto, este importe es antiguo o no actualizado. 2. Por lo que toca al pago de impuestos, stos se harn por una cantidad justa, y no redundarn en descapitalizacin de la empresa, ni distorsin de su capital de trabajo. 3. Decimos, otra vez, que en el momento en que sean decretados y pagados los dividendos, con su respectivo pago de impuestos, no se causar a la empresa ni descapitalizacin ni alteraciones en su capital de trabajo. Una vez que hemos resuelto el ejemplo del ejercicio correspondiente al ao 19x1, por ambos mtodos de valuacin, es conveniente comparar los estados financieros resultantes, para poder apreciar de manera ms clara las ventajas y desventajas de cada una de ellas, las cuales, evidentemente, son sus diferencias.

ESTADO COMPARATIVO DE RESULTADOS POR LOS METODOS PEPS Y UEPS CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO DEL 1. DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 PEPS UEPS DIFERENCIAS
VENTAS NETAS $ 8,000.00 $ 8,000.00 INVENARIO INICIAL $ 500.00 $ 500.00
COMPRAS NETAS

4,200.00 4,700.00 2,200.00

4,200.00 4,700.00 700.00 4,000.00 $ 4,000.00 $ 1,500.00 1,500.00 1,500.00 2,500.00 $ 5,500.00 $ 1,680.00 2,680.00 400.00 2,080.00 $ 2,640.00 780.00

MERCANCIAS DISPONIBLES

INVENTARIO FINAL (1 COSTO DE VENTAS (2 UTILIDAD BRUTA (3 PROVISIONES ISR (4 PTU (4 UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (5

$ 2,310.00 550.00

$ 2,640.00

NOTAS 1. Inventario final. Existe una diferencia de $ 1 500.00 que no corresponde a un mayor nmero de unidades en existencia segn el mtodo PEPS ni a un nmero menor de las obtenidas por el mtodo UEPS, sino a la variacin de las mismas, puesto que las existencias fsicas en el almacn en ambos mtodos es de seis unidades, slo que en el mtodo PEPS se valuaron a costos actuales, mientras que en el mtodo UEPS, se valuaron a costos antiguos. 2. Costo de ventas. En relacin con este punto, elemento bsico del estado financiero, en el mtodo PEPS se muestra un importe menor en $1 500.00 en relacin con el obtenido por el mtodo UESP, toda vez que en el mtodo PRPS

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el costo de ventas fue valuado a costos antiguos, lo que proporciona informacin obsoleta para la toma de decisiones. 3. Utilidad Bruta. Por lo que respecta a este concepto, vemos que existe una diferencia de $1 500.00, mostrado como mayor utilidad por el mtodo PEPS, con relacin al UEPS, lo cual hace en apariencia ventajoso al mtodo PEPS, pero hay que tener presente que esta diferencia en la utilidad no corresponde a un incremento en los ingresos derivados de las ventas de mercancas, ya que el nmero de unidades vendidas en ambos casos fue el mismo (13 unidades); asimismo, y como se aprecia en el comparativo de los estados de situacin financiera que se presentan a continuacin, los saldos de la cuenta de bancos son exactamente los mismos, lo que demuestra que la empresa no obtuvo mayores recursos (efectivo) al obtener mayores utilidades, ya que stas no corresponden a utilidades reales sino ficticias, que provienen definitivamente de un inadecuado enfrentamiento de costo de ventas antiguos, con ingresos actuales. 4. Provisiones para ISR y PTU. Por lo que hace a estos importes, se reitera que en el mtodo PEPS son calculados sobre una utilidad mayor pero ficticia, lo que da por resultado una cantidad mayor de dichos conceptos, mientras que en el mtodo UEPS, al ser calculados sobre bases reales, le permite a la empresa un justo pago de impuestos al gobierno, as como un reparto de utilidades, tambin justo para los trabajadores, ya que, como se ver en seguida, al momento del pago de estos conceptos, en caso de hacerlo por PEPS, se llega a una descapitalizacin de la empresa de $780.00, que es la diferencia entre los saldos de las cuentas de bancos, en el ejercicio 19x1, despus de realizar dichos pagos. 5. Utilidad neta del ejercicio. Por ltimo, ntese que la diferencia neta entre ambos importes es de $ 720.00, pero se reitera que esta utilidad mayor en PEPS es ficticia.

Ahora bien, el importe de $ 4 000.00 obtenido por el mtodo UESP, es un importe actual y por lo tanto veraz y til para la toma de decisiones. Se subraya que mediante el mtodo UEPS se logra cumplir con uno de los objetivos de la valuacin de inventarios: determinar la cantidad por enfrentar a los ingresos del periodo, es decir, se logra una correcta valuacin del costo de ventas, sobre todo a costos actuales. Por lo tanto, se subraya que el mtodo UEPS proporciona a la empresa una utilidad real y justa, proveniente de un adecuado enfrentamiento de costos actuales con ingresos actuales, por lo que esta utilidad que es base para el clculo de los impuestos y participacin a los trabajadores, es tambin, en consecuencia, justa para la empresa, el fisco y los trabajadores. a) Determinacin del saldo en bancos en el ejercicio 19x1, despus del pago de ISR y el PTU por el mtodo PEPS. Bancos 3) 8 800.00 8 800.00 5 940.00 ISR por pagar x) 2 310.00 2 310.00 (S 2 310.002 310.00

2 860.00 (x 2 860.00

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PTU por pagar X) 550.00 550.00 (X 550.00 550.00

b)

Determinacin del saldo en bancos en el ejercicio 19x1, despus del pago de ISR y el PTU, por el mtodo UEPS. ISR por pagar Y) 1 680.00 1 680.00 (S 1 680.00 1 680.00

Bancos S) 8 800.00 2 080.00 (Y 8 800.00 2 080.00 6 720.00 PTU por pagar Y) 400.00 400.00 (Y 400.00 400.00

Saldo en bancos segn UEPS $ 6 720.00 Saldo en bancos segn PEPS 5 940.00 Diferencia $ 780.00 Estos $ 780.00 son los que representan la descapitalizacin de la empresa, en caso de elegir el mtodo PEPS. Recurdese que an faltara el pago de dividendos con sus respectivos impuestos. Se concluye esta serie de comentarios diciendo que para efectos del costo de ventas, el mejor mtodo de valuacin es el UEPS. De los comentarios anteriores se deduce que las relaciones tradicionales conocidas entre el costo de ventas, los inventarios y la utilidad, se expresan de la siguiente manera: MTODO PEPS A mayor inventario: menor costo = mayor utilidad. MTODO UEPS A menor inventario: mayor costo = menor utilidad. Dichas afirmaciones deberan expresarse en el sentido antes mencionado, porque tal parece que la mayor o menor utilidad son relaciones que dependen del mayor o menor tamao del inventario final. Pero ahora, conociendo que el costo de ventas, al enfrentarse a los ingresos del periodo 37

determina las mayores o menores utilidades y que el inventario final slo representa el residuo de las mercancas disponibles para la venta que no fueron vendidas en el periodo, se propone una nueva expresin:

MTODO PEPS A menor costo, mayor utilidad: mayor inventario. MTODO UEPS A mayor costo, menor utilidad: menor inventario.

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J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA COMPARATIVO POR LOS METODOS PEPS Y UEPS, POR EL EJERCICIO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO CIRCULANTE BANCOS ALMACEN (1 PASIVO CIRCULANTE

$ 8,800.00$ 8,800.00 PROVEEDORES $ 4,620.00 $ 4,620.00 2,200.00 2,200.00 IVA RENTENIDO POR ENT. 380.00 380.00 ISR POR PAGAR 2,310.00 1,680.00 PTU POR PAGAR 550.00 400.00 SUMA EL PASIVO $ 7,860.00 $ 7,080.00 CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL $ 500.00 $ 500.00 CAPITAL GANADO NOTA: UNE 19X1 2,640.00 2,640.00 SUMA EL CAPITAL CONTABLE $ 3,140.00 $ 3,140.00 ACTIVO Almacn. El importe de esta cuenta que representa elCAPITAL final, en el mtodo PEPS, es un $ 9,500.00 $11,000.00 $ 9,500.00PASIVO MS inventario CONTABLE $11,000.00 importe actualizado, por lo que esta cifra, para
efectos de este estado financiero es veras, til y confiable para la toma de decisiones en relacin con este rubro.

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La diferencia de $ 1 500 millones existente entre ambos mtodos, no se debe a una cantidad mayor o menor en existencia en almacn, ya que en ambos casos es la misma (seis unidades), sino a una correcta o incorrecta valuacin de las mismas; en el mtodo PEPS quedan valuadas a los costos de las ltimas compras del ejercicio, las cuales se acercan a los costos de reposicin o de mercado. Asimismo, con este mtodo se logra un aumento del capital de trabajo de la empresa y es evidente sus recursos en total. Por lo que respecta a los saldos de bancos y de impuestos y participacin a los trabajadores por pagar, como ya se seal anteriormente (al hacer las conclusiones del estado de resultados) mostrar, una vez hecho el pago respectivo, la descapitalizacin de la empresa con el mtodo PEPS. Despus de realizar un estudio a conciencia de ambos mtodos de valuacin, de analizar sus ventajas y desventajas, y su impacto en la informacin financiera resultante en cada caso, se puede concluir que: a) Por la ventaja de actualizar el costo de ventas y adems por permitir a las empresas un pago justo de impuestos y una utilidad justa, el mtodo recomendable es UEPS. Por la ventaja de actualizar el inventario final el mtodo recomendable es PEPS.

b)

Se observa que cada mtodo por s mismo, slo proporciona una de las ventajas, pero al mismo tiempo, ofrece una desventaja. Pero la gran pregunta y el gran dilema de las empresas en relacin con el rubro de inventarios es: actualizar costo de ventas o actualizar inventario final? y cul de los dos? La respuesta ideal a esta interrogante seria: los dos importe importes actualizados! Por lo tanto, el mtodo de valuacin que soluciona el problema es aquel que actualice ambos conceptos, es decir, el que muestre las ventajas de ambos mtodos y elimine sus desventajas. El mtodo de valuacin de inventarios es el objeto del presente trabajo y se explica en el captulo 4.

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CAPTULO 3
EL BOLETN B -10 Y LOS INVENTARIOS
Como se ha comentado en la introduccin, los efectos que la inflacin ha provocado sobre la informacin contenida en los estados financieros ha sido significativa en los ltimos aos; y aun cuando en tiempos recientes la magnitud de la misma ha disminuido, es innegable que an contina siendo considerable. Ante esta situacin, el IMCP, a travs de su Comisin de Principios de Contabilidad, se ha dado la tarea de estudiar el fenmeno inflacionario y los efectos que la misma ha generado en los estados financieros. Como resultado de tal estudio, ha elaborado una serie de propuestas (a finales de 1979), en las que se emiti el Boletn B- 7 Revelacin de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, y una serie de circulares que, adecuadas a cada momento, resolvieron, de acuerdo con sus circunstancias, los problemas a los que se enfrentaba la profesin contable en la elaboracin de informacin financiera. Posteriormente, en junio de 1983, cuando se emiti el documento original del Boletn B-10 Reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, y desde esa fecha hasta la actualidad, se ha mantenido constantemente el esfuerzo, y esto se manifiesta a travs de los cuatro documentos de adecuaciones al citado boletn; la ltima fue aprobada en noviembre 1991. Situacin normal para los contadores, ya que una de las caractersticas de nuestra profesin es la adecuacin y la permanente modernizacin de los conceptos normativos, derivado de los postulados de la contabilidad financiera, la cual siempre ha estado abierta a nuevas corrientes tericas, enfoques e ideas, todos ellos, con su metodologa y criterios sobre la naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos, encaminados a lograr que la informacin financiera sea til a los usuarios en su toma de decisiones. Al amparo de lo anterior, y con la finalidad de robustecer el mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario que aqu se propone, el cual no se contrapone con lo establecido por el Boletn B-10, sino al contrario, lo refuerza en el sentido de emplear en la actualizacin de las partidas, inventarios y costo de ventas, los supuestos aceptados como vlidos para la actualizacin de estos rubros. Para ello, a continuacin se transcriben los prrafos ms sobresalientes del Boletn B-10 y sus cuatro documentos de adecuaciones; edicin integradora que se relaciona con el mtodo propuesto y que adems lo fundamenta. Es pertinente sealar que los smbolos (*) texto eliminado y ___ texto agregado, corresponden a los empleados en el propio Boletn B-10 (en su ms reciente edicin) citado en el prrafo anterior. En todos los casos, las frases que aparecen entre < > son del autor.

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Alcance Este documento tiene por objeto establecer las reglas pertinentes relativas a la valuacin y presentacin de la (*) informacin financiera (*) en un entorno inflacionario (prrafo 12). Estas normas son aplicable a todas las entidades que preparan los estados financieros bsicos definidos en el Boletn B-1: objetivos de los estados financieros (prrafo 13). Desde que cobro relevancia la necesidad de reflejar los efectos de la inflacin en los estados financieros, simultneamente se ofrecieron como respuestas a nivel internacional, dos enfoques distintos (prrafo 14): El mtodo de ajuste al costo histrico, por cambios en el nivel general de precios, que consiste en corregir la unidad de medida empleada por la contabilidad tradicional, utilizando pesos constante en vez de pesos nominales (prrafo 15). El mtodo de actualizacin de <costos especficos> llamado tambin de <valores de reposicin> el cual se funda en la medicin de valores que se generen en el presente, en lugar de valores provocados por intercambios realizados en el pasado (prrafo 16). Los argumentos a favor y en contra de cada uno de ellos aparentan ser igualmente vlidos. Sin embargo, no existe suficiente evidencia emprica que avale exclusivamente a uno de estos. La comisin esta consciente que para lograr un mayor grado de comparabilidad, la solucin ideal sera que todas las entidades se aplicaran el mismo mtodo. Esto ser posible cuando el avance en la tecnologa y la experiencia provean ms elementos de juicio de este proceso evolutivo de bsqueda de soluciones correctas a la forma de relejar el efecto inflacionario en los estados financieros (prrafo 18). Ante esta situacin, esta comisin reitera la postura de que cada empresa podr elegir entre estos dos mtodos aquel que de acuerdo con sus circunstancias permita presentar una informacin ms apegada a la realidad (prrafo 19). La actualizacin de las cifras de la informacin financiera presupone necesidad de conservar los datos provenientes de los costos histricos a pesos nominales, ya que son justamente los que se reexpresan. Esto implica consecuentemente, una coexistencia entre cifras actualizadas y costos histricos. Por lo tanto, continan vigentes las normas y disposiciones actualmente existentes en los diversos boletines para este propsito (prrafo 22). Esta comisin expresa desde ahora su propsito fundamental de considerar la actualizacin de la informacin financiera como algo sujeto a un permanente proceso de investigacin y experimentacin, confirmando as el postulado contenido en el Boletn A-1 en el sentido de que la evolucin constante de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes tericas, con sus diferentes enfoques y metodologas y con criterios sobre la naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos (prrafos 5,6 y 23). As, este proceso de investigacin y experimentacin ha dado lugar a la evolucin del Boletn B-10 desde su emisin en junio de 1983, hasta la aprobacin del Cuarto documento de adecuaciones, en noviembre de 1991 (prrafo 24).

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Normas generales Para reflejar adecuadamente los efectos de la inflacin, se ha considerado que: (*). Todos los estados financieros deben expresarse en moneda del mismo poder adquisitivo, siendo ste, el de la fecha del balance (prrafo 25). Para la actualizacin de las partidas no monetarias <cada entidad de acuerdo con sus circunstancias, podr optar por el mtodo de ajustar al costo histrico por cambios en el nivel general de precios o por el de <costos especficos> (prrafo 27). El mtodo de actualizacin de <costos especficos> (valores de reposicin) (*) aplicable nicamente a los rubros de inventarios y/o fijos tangibles, as como a los costos y gastos del periodo asociados con dichos rubros (prrafo 28). Para que pueda existir congruencia y significado en la informacin es recomendable que en la actualizacin de inventarios, de activos fijos y de sus respectivas cuentas de resultados se aplique el mismo mtodo, ya que como se mencion anteriormente, cada uno de ellos parte de puntos de vista distintos, conduce a resultados diferentes y, lo ms importante, la interpretacin del significado de las cifras que reproducen es de naturaleza distinta. No obstante, por razones de carcter prctico, ntimamente relacionadas con disponibilidad de informacin, ambos mtodos pueden combinarse, siempre que la combinacin se efecte en distintos rubros del balance general (prrafo 29). Por el grado de relevancia que implica, y para disminuir el riesgo de confusin y ambigedad la actualizacin y determinacin de las partidas mencionadas debe incorporarse en los estados financieros bsicos (prrafo 32). Para permitir al usuario de los estados financieros una mejor compresin del contenido informativo de stos, se debe revelar: En el propio cuerpo de los estados financieros y en notas a los mismos, que la informacin est expresada en pesos de poder adquisitivo a determinada fecha. Adems, aquellos datos pertinentes tales como: <mtodo seguido de criterios de cuantificacin, significados e implicacin de ciertos conceptos> (*) etc., (prrafo 33). Lineamientos particulares para la aplicacin de las normas generales. A continuacin se sealan las reglas particulares de los conceptos no monetarios ms relevantes y de mayor aplicacin (prrafo 36). Actualizacin de inventarios-costos de ventas Valuacin Mtodos para determinar la actualizacin de los inventarios. (*) <De acuerdo con lo mencionado en la seccin de consideraciones generales, cada empresa, despus de un estudio

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razonable donde tome en cuenta sus caractersticas, sus circunstancias y la relacin costobeneficio en la informacin, podr escoger, entre las siguientes opciones, que le que le permita presentar una informacin ms apegada a la realidad> (prrafo 40). B <Mtodo de actualizacin de costos especficos (valores de reposicin). Se entiende por valor de reposicin el costo en que incurrir la empresa en la fecha del balance, para adquirir o producir un artculo igual al que integra su inventario, para efectos prcticos, ste, puede determinarse por cualquiera de los siguientes medios, cuando stos sean representativos del mercado> (prrafo 40): <1. Determinacin del valor del inventario aplicando el mtodo de primeras entradas primeras salidas (PEPS)> (prrafo 41). Mtodo para determinar la actualizacin del costo de ventas. El objetivo de actualizar el costo de ventas es relacionar el precio de venta obtenido por el artculo, con el costo que le hubiera correspondido al momento de la misma (prrafo 47). Para actualizarlo, los procedimientos aplicables segn el mtodo seguido son (prrafo 47): B. mtodo de actualizacin de costos especficos (valores de reposicin). El valor de reposicin se podr determinar a travs de cualquiera de los siguientes enfoques (prrafo 50). <2. Aplicar el mtodo de ltimas entradas primeras salidas (UEPS)> (prrafo 52). Consideraciones para ambos conceptos. Para que exista congruencia debe seguirse el mismo procedimiento para la actualizacin del inventario y del costo de ventas. Esto se logra si la actualizacin se determina a nivel de artculos disponibles para venta (prrafo 56). - Al usar PEPS, el inventario queda actualizado, ms no as el costo de ventas (prrafo 57): - Al emplear UEPS el costo de ventas estar actualizado pero el inventario no (prrafo 58). Contrapartida de actualizacin. Debido a que el monto de la actualizacin reflejada en el inventario y el costo de ventas son resultantes de varios factores, cuyo efecto total correspondiente al periodo slo se puede determinar al final del mismo, es recomendable emplear una cuenta transitoria para acreditar la contrapartida de dicha actualizacin. Al final del periodo se saldar, segn el caso, contra uno de los componentes que la integran (prrafo 60). Presentacin < La actualizacin del inventario y del costo de ventas debe formar parte de la informacin contenida en los estados financieros bsicos (*)> (prrafo 61).

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En los estados financieros o en sus notas se deber revelar el mtodo y procedimiento seguido para la actualizacin (*) del inventario y del costo de ventas (prrafo 62). De la lectura detenida, analtica y profunda de los prrafos anteriores, los cuales han sido reconocidos como principio de contabilidad generalmente aceptado por la comisin del IMCP podemos concluir lo siguiente: Que los mtodos de valuacin de inventarios PEPS y UEPS, son y siguen siendo aceptados como vlidos para la determinacin actualizada de cuando menos uno de los rubros aqu tratados, inventarios y costo de ventas respectivamente. Es decir, la comisin de principios de contabilidad, acepta que es adecuado emplear el mtodo PEPS para la valuacin y actualizacin del inventario final; y aun cuando reconocen que este mtodo por s mismo no es capaz de actualizar el costo de ventas; para ello, igualmente acepta como vlido el empleo del mtodo UEPS para la valuacin y actualizacin del costo de ventas, que se ha de enfrentar a los ingresos actuales; pero reconoce que tambin este mtodo , por s mismo, no es capaz de actualizar el inventario final. Es por esto que la comisin propone y recomienda el uso de ambos mtodos, para la actualizacin de cada concepto, posteriormente, reconocer los efectos de la inflacin, mediante la aplicacin del ndice de precios al consumidor. Ante esta situacin y sabida la necesidad de los usuarios de contar con informacin oportuna y con cifras actualizadas, les permitan fundar y tomar a tiempo, y hagan necesario el contar con un mtodo de valuacin que permita, por una parte, la actualizacin simultnea de los inventarios y costo de ventas y, por otra, el reconocimiento de los efectos de la inflacin en ese rubro, adems el momento en que se producen las operaciones y se presenta la informacin. Para este gran problema, una solucin: como gran ventaja de este mtodo como se podr apreciar en la demostracin presentada en el siguiente captulo, la actualizacin del inventario y costo de ventas, no requerir esperar toda vez que, en cada operacin realizada!, los importes de estos rubros estarn actualizados, adems de obtener la cifra que refleje los efectos de la inflacin. En este momento, es pertinente resaltar que este mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, esta concebido como una aplicacin eclctica, sobre la base de los costos de reposicin, tomando las ventajas de cada mtodo en lo relativo a la actualizacin del concepto, y eliminando sus desventajas. El autor muestra acuerdo con lo sealado por los contadores Jos Luis Gonzlez Galvn, Eduardo Flores Pompa y Felipe S. Lagunes Vilaboa (1, en los siguientes puntos: El ndice nacional de precios al consumidor, tiene como objetivo medir las fluctuaciones de los precios relativos al gasto de los consumidores que es el principal rubro de gasto del producto interno bruto, no est especialmente diseado para medir el costo de la vida de grupos de consumidores particulares, por ejemplo se distingue a las familias urbanas y rurales cuyos patrones y el consumo son evidentemente diferentes. La cobertura geogrfica nacional, por siete geogrficas y siete ciudades. (2

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Uno de los problemas ms difciles para resolver estructuracin de ndices de precios, es la necesidad de ajustar la canasta de bienes a fin de que reflejen los cambios tecnolgicos que afectan la calidad de los bienes y servicios comprados, y que reflejen los cambios en los gustos y preferencias de los consumidores. Estos problemas como el de la seleccin de la cobertura geogrficas son bastante ms serios en aquellos ndices que miden los precios al consumidor que lo que contemplan etapas intermedias en el proceso productivo o materias primas bsicas. (3 B. Contabilidad con base en costos costos de reemplazo La contabilidad con base en costos de reemplazo descansa fuertemente en la idea de que la utilidad puede provenir en ms de un cambio. La determinacin de la utilidad basada sobre costos de reemplazo, tiene dos ventajas sobre la medicin de la utilidad basada en costos histricos convencionales. Primero, el uso de costos de reemplazo nos permite enfrentar los costos actuales y los ingresos actuales. Segundo, en el clculo de la utilidad base en costos de reemplazo se revelan los dos componentes de la utilidad mediante costos histricos, utilidad de operacin, que resulta de producir y vender bienes o servicios y la utilidad realizable acumulable a la empresa sobre el tiempo de acuerdo como los precios de sus activos y pasivos cambian, no todo lo relaciona con las ventas este mtodo tambin se le conoce por contabilidad en base a costos actualizados. (4 C. Alternativa de solucin La profesin contable como responsable de presentar la informacin financiera, la cual debe ser til y confiable, requiere utilizar la contabilidad con base en costos de reemplazo y determinar los cambios de estructura financiera que sufren las partidas monetarias por efectos econmicos. Esto ltimo se debe a que los ndices por su estructura y cobertura geogrfica no guardan ninguna relacin directa con los activos de la entidad. Adems porque el mtodo de ajustes por cambios en el nivel general de precios limita el ciclo contable, es decir, el producto de cada ciclo sera meramente cambiante a dicho ciclo contable. (5 Esto resulta muy interesante, si tomamos en consideracin que para dar efectos al fenmeno inflacionario en las cifras que muestra los estados financieros, mediante la aplicacin de ndices, esto equivale a mostrar las cifras de cada empresa a precios de cierre pero de la economa nacional en su conjunto, desde una visin macroeconmica, pero no todas las entidades son afectadas de igual manera, no los costos de sus insumos, llmese materia prima, mano de obra tngase presente que existen diferentes salarios para cada zona econmica del pas gastos de fabricacin, etc., por esto se requiere que cada empresa en particular determine los efectos de la inflacin en su informacin financiera, contabilizando y presentado en sus estados financieros los pesos actuales y, sobre todo, reales que conforman sus renglones de inventarios y costos de ventas.

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Por lo aqu expresado, se aprecia que este mtodo de valuacin pretende ser una alternativa vlida para la actualizacin del inventario y del costo de ventas, contemplado desde la ptica del propio Boletn B-10 y sus cuatro documentos de adecuaciones. Gonzlez. Galvn, Jos Luis; Flores Pompa, Eduardo; Lagunes Vilaboa, Felipe S. La

contabilidad para efectos cambiantes, Premio Nacional 1977-1979, Primer lugar, ed. IMCP, A. C. Federacin de colegios de profesionistas.
2, 3, 4, 5. Ibidem, p. 26 y 27.

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CAPTULO 4

MTODO DE VALUACIN DE INVENTARIOS UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO

Este mtodo de valuacin de inventarios se basa en el hecho de que los mtodos de valuacin PEPS y UEPS, por s mismos son eficientes y vlidos, como ya se reiter en captulos anteriores, para la actualizacin de uno de los conceptos mencionados, inventarios y costo de ventas, pero deficientes e inadecuados por s mismos para la actualizacin del otro concepto, por lo que, en cada uno de ellos se present una ventaja y una desventaja. En este trabajo se propone un mtodo de valuacin que toma las ventajas de ambos mtodos y elimina las desventajas de ellos, ofrecindonos un costo de ventas actualizado que se enfrentar a ingresos actuales y nos arrojar por lo tanto utilidades ms acordes a la realidad, adems de proporcionar un inventario actualizado. Indudablemente que al valuar de esta manera el costo de ventas y el inventario, la informacin financiera resultante ser tambin actualizada, tanto en el estado de resultados como en el balance general, cumpliendo plenamente con los requisitos de la informacin financiera: ser tiles y confiables.

EXPLICACIN DEL MTODO UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO

Este mtodo se basa en la suposicin de que las ltimas unidades en entrar al almacn o a la produccin, sern las primeras en salir, parar efectos de la valuacin del costo de ventas, por lo que dicho costo de ventas, terminar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio, quedando por lo tanto valuado a los costos actuales; de tal forma que las primeras unidades en entrar al almacn o a la produccin, sern las primeras en salir, para efectos de la valuacin del inventario; por lo que el inventario final, quedar prcticamente valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio, siendo, por lo mismo, tambin valuado a costos actuales. De aqu que, al momento de realizar una venta de mercancas, se correr un asiento de la siguiente manera: Cargo a la cuenta costo de ventas a precios UEPS y abono a la cuenta de almacn a precios PEPS.

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Se nota de inmediato que al cargar a costo de ventas a precios actuales, segn UEPS, y abonar a almacn a precios antiguos, segn PEPS, existe una diferencia entre estos importes: diferencia que representa los efectos de la inflacin en el rubro de inventarios. La diferencia arrojada se acreditar a una cuenta denominada diferencia por valuacin de inventarios, la cual se presentar en el balance general dentro del capital contable, en el grupo del capital ganado, como resultado de los efectos de la inflacin de los inventarios, por la tenencia de activos no monetarios. Movimiento, naturaleza y saldo de la cuenta: diferencia por valuacin de inventarios

DIFERENCIA POR VALUACIN DE INVENTARIOS

Se carga Al iniciar el ejercicio Se abona Al iniciar el ejercicio 1. Por el importe de su saldo Durante el ejercicio Durante el ejercicio 1. Por la diferencia existente entre el importe 2. Por la diferencia existente entre el porte cargado a almacn a precios PEPS y el importe cargado a costos de ventas a precios UEPS y el abonado a costos de ventas a precios UEPS, al importe abonado a almacn a precios PEPS al momento de realizar una devolucin sobre ventas momento de realizar una venta de mercancas. de mercancas Al finalizar el ejercicio 2. Por el importe de su saldo para saldarla Al finalizar el ejercicio 3. Por la diferencia entre el importe cargado a almacn de precios PEPS y el importe abonado a costos de ventas a precios UEPS al momento de realizar una devolucin sobre venta de mercancas.

Su saldo es acreedor, en virtud de que esta cuenta es utilizada en el mtodo UEPS-costo a PEPS-inventarios, cuyo uso se recomienda en pocas econmicas inflacionarias en las cuales los precios se encuentran al alza, y, en consecuencia, los cargos a costo de ventas sern normalmente mayores a los abonos a almacn. El saldo acreedor representa el incremento en el valor de los inventarios que an se conservan en el almacn (activos no monetarios), los cuales fueron afectados por la inflacin, es decir, representa el reconocimiento de los efectos de la inflacin en el rengln de inventarios por la tenencia de activos no monetarios. Es una cuenta de balance y se presenta formando parte del estado de situacin financiera dentro del capital contable, en el grupo del capital ganado, como exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable. En relacin con el Boletn C-11: capital contable, vigente desde 1 de enero de 1990, cuyo nm. 8 menciona: El exceso o insuficiencia en la actualizacin del capital contable est representado principalmente por el resultado de tenencia de activos no monetarios.

49

En condiciones normales de uso, en una poca inflacionaria, esta cuenta, no podr tener saldo deudo, ya que equivaldra a pensar que las corrientes de precios son inversas, es decir, a la baja y, por lo tanto, este mtodo no sera el utilizado. Se menciona que para lograr un adecuado manejo de las existencias en el almacn, la tarjeta auxiliar, deber contener un doble espacio para registrar, por un lado, las operaciones a precios UEPS y, por el otro, las operaciones a precios PEPS. Para poder entender el mtodo y compararlo con los ya estudiados de PEPS y UEPS, se resolver el ejercicio propuesto y para lo cual se toman los mismos datos:

Ejemplo: J.M., A.D., Y J.M., S.A. de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19x1 con los siguientes valores: 1 Inventario inicial: cinco unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00. 2 Durante el ejercicio, realiza las siguientes compras de mercancas a crdito: Primera compra: 4 unidades a $ 200.00 c/u = $ 800.00 Segunda compra: 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 Tercera compra: 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 14 unidades = $4 200.00

3 Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 8 000.00 de contado. Registro de las operaciones en diario: ---------------------------------------- 1 ------------------------------------------Almacn $ 500.00 5 unidades a $ 100.00 c/u Capital social $ 500.00 ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Almacn $ 4 200.00 4 unidades a $ 200.00 c/u $ 800.00 6 unidades a 300.00 c/u 300.00 4 unidades a 400.00 c/u 1 600.00 IVA acreditable 420.00 Proveedores $ 4 620.00 50

Compra de 14 unidades de mercancas a crdito. ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Bancos $ 8 800.00 Ventas $ 8 000.00 IVA retenido por enterar 800.00 Venta de 13 unidades de mercancas al contado Para el registro de la operacin anterior a precio de costo, en primer lugar se determinar el importe del cargo a la cuenta de costo de ventas a precios UEPS; en seguida, se determinar el importe del abono a la cuenta de almacn a precios PEPS y, por ltimo, se determinar el importe de la diferencia por valuacin de inventarios, comparando los precios UEPS y PEPS. Determinacin del costo de ventas de 13 unidades Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00

4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.00 a precios de la ltima compra. 6 unidades a 300.00 c/u = 1 800.00 a precios de la penltima compra. 3 unidades a 200.00 c/u = 600.00 a precios de antepenltima compra. 13 unidades = $ 4 000.00. Costo de ventas actualizado.

El importe del costo de ventas resulta actualizado, por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. Determinacin del abono a la cuenta de almacn Inventario inicial: $ 500.00 Compras netas: $ 4 200.00

5 unidades a $ 100.00 c/u = $ 500.00 a precios del inventario inicial. 4 unidades a 200.00 c/u = 800.00 a precios de la primera compra. 51

4 unidades a 13 unidades

300.00 c/u = 1 200.00 a precios de la segunda compra. = $2 500.00

Determinacin de la diferencia por valuacin de inventarios Importe cargado al costo de ventas segn UEPS Importe abonado al almacn segn PEPS Diferencia por valuacin de inventarios $ 4 000.00 2 500.00 $ 1 500.00

---------------------------------------- 3 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 4 000.00 4 unidades a $ 400.00 c/u $ 1 600.00 6 unidades a 300.00 1 800.00 3 unidades a 200.00 600.00 Almacn $ 2 500.00 5 unidades a $ 100.00 c/u $ 500.00 4 unidades a 200.00 800.00 4 unidades a 1 200.00 1 200.00 Diferencia por valuacin de inventarios $1 500.00. Registro del asiento nm. 3 a precio de costo. Pasaremos en seguida los asientos anteriores a esquemas de mayor: Almacn Capital social 1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (1 2) 4 200.00 2 200.00 2 500.00 2 200.00 IVA acreditable 2) 420.00 Proveedores 4 620.00 (2

Bancos 3) 8 800.00

Ventas 8 000.00 (3

IVA retenido por enterar 800.00 (3

Costo de ventas 3A) 4 000.00 52

Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 (3A

A continuacin procederemos a realizar la valuacin del inventario final teniendo presente que en este mtodo es por la corriente PEPS, para compararlo contra la cuenta de mayor almacn. Valuacin del inventario final. Existencia: seis unidades 300 300 400 400 400 400

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 600.00 a precios de la penltima compra. 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 a precios de la ltima compra. 6 unidades $2 200.00. Inventario final actualizado.

El importe del inventario final resulta actualizado por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. Vase tarjeta auxiliar de almacn. Este importe, que es el producto de la valuacin de las existencias finales, coincide con el saldo de la cuenta de mayor almacn, por lo que dicho inventario final ha quedado actualizado, as como el costo de ventas, razn por la cual podemos correr los ajustes necesarios para la determinacin de la utilidad neta del ejercicio y la elaboracin de los estados financieros.

53

J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V. TARJETA AUXILIAR DE ALMACN UEPS - COSTO
Nm de asiento 1 Inventario 5 5 100.00 500.00 500.00 5 5 Concepto Entr Salidas Existencia Precio costo Precio UEPS Debe Haber Saldo Ent r Salidas Existen c

PEPS - INVENTARIO
Preci o costo 100.0 0 500.00 500.00 Precio PEPS Debe Haber Saldo

Inicial

Compra

200.00

800.00

1300.00

200.0 0

800.00

1300.00

15

300.00

1800.00

3100.00

15

300.0 0

1800.00

3100.00

19

400.00

1400.00

4700.00

19

400.0 0

1600.00

4700.00

Venta

15

400.00

1600.00

3100.00

14

100.00

500.00

4200.00

300.00

1800.00

1300.00

10

200.00

800.00

3400.00

200.00

600.00

700.00

300.00

1200.00

2200.00

54

---------------------------------------- 4 ------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 420.00 IVA acreditable $ 420.00 Determinacin del IVA por enterar. ---------------------------------------- 5 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 4 000.00 Costo de ventas $ 4 000.00 Traspaso del costo de ventas a prdidas y ganancias. ---------------------------------------- 6 ------------------------------------------Ventas $ 8 000.00 Prdidas y ganancias $ 8 000.00 Traspaso de ventas a prdidas y ganancias. ---------------------------------------- 7 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 2 080.00 ISR por pagar $ 1 680.00 PTU por pagar 400.00 Determinacin del las provisiones del ejercicio. ---------------------------------------- 8 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 1 920.00 Utilidad neta del ejercicio $ 1 920.00 Determinacin del resultado neto del ejercicio. A continuacin haremos los pases al mayor Almacn Capital social 1) 500.00 2 500.00 (3A 500.00 (1 2) 4 200.00 500.00 4 700.00 2 500.00 2 200.00 Inventario final IVA acreditable 2) 420.00 420.00 (4 420.00 420.00 Bancos 3) 8 800.00 8 800.00

Proveedores 4 620.00 (2 4 620.00 Ventas 6) 8 000.00 8 000.00 8 000.00 8 000.00 55

(3

IVA retenido por enterar 4) 420.00 800.00 (3 420.00 800.00 380.00 Costo de ventas actualizado Prdidas y ganancias 5) 4 000.00 8 000.00 (6 7) 2 080.00 8) 1 920.00 8 000.00

Costo de ventas 3) 4 000.00 4 000.00 (5 4 000.00 4 000.00

ISR por pagar 1 680.00 (7 1 680.00

8 000.00 Utilidad neta del ejercicio 1 920.00 (8 1 920.00

PTU por pagar 400.00 (7 400.00 Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 (3A 1 500.00 Elaboracin de los estados financieros:

Para la correcta elaboracin del estado de resultados, del cual ya conocemos el importe actualizado del costo de ventas de $ 4 000.00, es necesario que hagamos la determinacin de las mercancas que segn la corriente UEPS debemos restar a las mercancas disponibles para la venta, las cuales no representan el inventario final, puesto que el importe de dicho inventario ya actualizado, de $2 200.00 (saldo de la cuenta de almacn) aparecer en el estado de situacin financiera.
Determinacin de las existencias segn UEPS

Existencia: seis unidades 5 unidades a $100.00 c/u= $ 500.00 1 unidad a 200.00 200.00 6 unidades $ 7 0 0 . 0 0

56

J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________.

VENTAS NETAS INVENTARIO INICIAL COMPRAS NETAS MERCANCAS DISPONIBLES INVENTARIO FINAL (1 COSTO DE VENTAS (2 UTILIDAD BRUTA PROVISIONES ISR (4 PTU (5 $ 1,680.00 400.00 $

$ 8,000.00 500.00

4.200.00 $ 4,700.00 700.00 4,000.00 $ 4,000.00

2,080.00 $ 1,920.00

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

Notas: 1. 2. Esta existencia no corresponde al inventario final. El costo de ventas est actualizado, por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio.

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO CIRCULANTE BANCOS $ 8,800.00 ALMACEN 1) PASIVO CIRCULANTE PROVEEDORES 380.00 2,310.00 550.00 $ 7,860.00 $ 4,620.00 2,200.00 ENTERAR ISR POR PAGAR PTU POR PAGAR CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL CAPITAL GANADO UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (2 DIFERENCIA POR VALUACION DE INVENTARIOS 1,500.00 3,420.00 3,920.00 1. El inventario final est actualizado por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. ACTIVO $ 11,000.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE $11,000.00 NOTAS: 1,920.00 $ 500.00 IVA RETENIDO POR

57

2.

La cuenta "diferencia por valuacin de inventarios", refleja los efectos de la informacin financiera en el rengln de inventarios, asimismo la actualizacin del capital contable por la tenencia del almacn de activos monetarios.

Para reafirmar la validez del mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, a continuacin se har la comparacin de los estados financieros obtenidos por los mtodos PEPS y UEPS, teniendo presente que el UEPS actualiza el costo de ventas, y el PEPS hace lo mismo con el inventario final, por lo tanto, se comparar el estado de resultados del mtodo UEPS y el balance general del mtodo PEPS, contra dichos estados obtenidos por este mtodo.

58

J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE RESULTADOS COMPARATIVO POR LOS METODOS UEPS; Y UEPS-COSTO: PEPES INVENTARIO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 UEPS VENTAS NETAS INVENTARIO INICIAL COMPRAS NTAS $ $ 8,000.00 500.00 4,200.00 UEPS COSTO PEPS INVENTARIO VENTAS NETAS INVENTARIO INICIAL COMPRAS NETAS $ $ 8,000.00 500.00 4,200.00

MERCANCIAS DISPONIBLES $ 4,700.00 INVENTARIO FINAL (1 COSTO DE VENTAS (3 UTILIDAD BRUTA (4 PROVISIONES ISR (5 PTU (5 UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (6 $ 1,920.00 $ 1,680.00 400.00 2,080.00 700.00 $ 4,000.00 4,000.00

MERCANCIAS DISPONIBLES $ 4,700.00 EXISTENCIA SEGN UEPS (2 COSTO DE VENTAS (3 UTILIDAD BRUTA (4 700.00 $ 4,000.00 4,000.00

PROVISIONES ISR (5 PTU (5 UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO (6 $ 1,920.00 $ 1,680.00 400.00 2,080.00

Del anlisis detallado de este comparativo nos damos cuenta de que ambos estados financieros son prcticamente iguales. 59

Notas:
Inventario final, por lo que respecta al importe de $700.00 que aparece como inventario final segn el mtodo UEPS, mismo que, segn este mtodo, se presentar como inventario final, en el estado de situacin financiera (lo cual constituye la desventaja de este mtodo), en este mtodo de valuacin UEPS-costo: PEPSinventarios, a este importe se le denomina: Existencia segn UEPS, la cual para efectos de este mtodo, no representa el inventario final, sino nicamente el remanente de las mercancas disponibles para la venta que no fueron vendidas durante el periodo contable y que segn la corriente UEPS, arrojan este importe, ya que el inventario final que se presentara segn este mtodo en el estado de situacin financiera, con un importe actualizado ser el saldo que la cuenta de mayor almacena, el cual procede, asimismo, de una valuacin a precios actuales, segn la corriente PEPS. Costo de ventas, por lo que respecta a este concepto, elemento fundamental y relevante de este estado financiero, se ve que en ambos estados financieros el importe actualizado del costo de ventas es exactamente el mismo: $4 000.00 Utilidad bruta, este importe, en ambos mtodos, es exactamente el mismo, lo cual permitir un pago justo de impuesto y reparto para los trabajadores. Provisiones de ISR y PTU, estos importes tambin son idnticos, lo que permitir a la empresa no descapitalizarse. Utilidad neta del ejercicio: tambin se observa que es el mismo importe.

60

Ahora bien, despus de este anlisis, se comprueba y corrobora que este mtodo de valuacin UEPS-costo: PEPS-inventario, es igual al mtodo de valuacin UEPS, en lo referente a la determinacin. Actualizada del costo de ventas, se obtuvo la ventaja del mtodo UEPS y al mismo tiempo se elimin su desventaja, por lo que se concluye que:

El mtodo de valuacin de inventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, cumple plena y absolutamente con el objetivo de la valuacin de inventarios consistente en valuar correctamente el costo de ventas que ha de enfrentarse a los ingresos; pero en esta poca, fundamentalmente, el mostrar un informe actualizado, por lo cual la informacin financiera resultante en lo que se refiere al costo de ventas, cumplir totalmente con las caractersticas de ser til y confiable para la toma de decisiones.

61

J.M., A.D. Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA COMPARATIVO POR LOS METODOS UEPS; Y UEPS-COSTO: PEPES INVENTARIO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO PEPS PEPSINVENTARIOS CIRCULANTE BANCOS ALAMACEN (1 CIRCULANTE $ 8,800.00$ 8,800.00 2,200.00 2,200.00 POR ENTERAR ISR POR PAGAR (2 PTU POR PAGAR (2 TOTAL PASIVO CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIIAL CAPITAL GANADO UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO DIFERENCIA POR VALUACION DE 1,500.00 62 TOTAL CAPITAL CONTABLE $ 3,140.00 $ 3,920.00 PASIVO MAS CAPITAL INVENTARIOS (3 2,640.00 1,920.00 $ 500.00 $ 500.00 PROVEEDORES IVA RETENIDO 380.00 2,310.00 550.00 380.00 1,680.00 400.00 $ 4,620.00 $ 4,620.00 UEPS-COSTO PASIVO PEPSINVENARIOS PEPS UEPS-COSTO

$ 7,860.00 $ 7,080.00

Notas: Almacn. El saldo en ambos estados financieros es igual, es decir, el inventario final con un importe actualizado de $ 2 200.00 representa la valuacin a costos actuales, muy cercanas a los costos de reposicin o mercado ISR por pagar y PTU por pagar. Obsrvese que los importes segn PEPS son mayores, lo que representara para la empresa, al momento de su pago, una descapitalizacin, y que los importes segn UESP-costo; PEPS Inventario, son menor por provenir de utilidades ms justas segn la corriente UEPS. Diferencia por valuacin de inventarios. Esta cuenta refleja los efectos de la inflacin en la informacin financiera en el rengln de inventarios. Asimismo, obsrvese que el total de los recursos de la empresa son los mismo $11 000.00, con la situacin de que en el mtodo aqu tratado hay una disminucin en el pasivo, por los menores impuestos por pagar, y un mayor capital contable, por lo que este concepto ha quedado tambin actualizado.

63

Ahora bien, de este anlisis se comprueba y corrobora que el mtodo de valuacin de inventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, es igual al mtodo de PEPS en lo referente a la determinacin, actualizada del inventario final, es decir, se ha obtenido la ventaja del mtodo PEPS y al mismo tiempo se ha eliminado su desventaja, por lo tanto se concluye que: El mtodo de valuacin de inventarios UEPS-costo: PEPS-inventario, cumple plena y absolutamente con el objetivo de la valuacin de inventarios de valuar correctamente el inventario final, pero sobre todo, en esta poca, logra mostrar un importe actualizado por lo que la informacin financiera resultante, en lo que se refiere al inventario final, cumplir mejor con las caractersticas de ser til y confiable para la toma de decisiones. Por el comentario anterior, y siempre que se han hecho las comparaciones entre los mtodos PEPS y UEPS contra el mtodo de valuacin UEPS-costo: PEPS-inventario, de la informacin financiera resultante, se observa de manera clara y total que: Por un solo mtodo de valuacin de inventarios Costo de ventas actualizado Inventario final actualizado Con la finalidad de comprobar el comportamiento de este mtodo de valuacin de inventarios en un negocio en marcha, a continuacin se presenta otro ejercicio, el correspondiente a 19x2, tomando como base los datos del 31 de diciembre de 19x1.

Ejemplo: J.M., A.D. y J.M., S.A., de C.V., inician operaciones el 1 de enero de 19X2, con los saldos hasta el 31 de diciembre de 19X1. 1. Bancos $ 8 800.00 Almacn 2 200.00 4 unidades a = $ 400.00 c/u = $ 1 600.00 2 unidades a = 300.00 c/u = 600.00 6 unidades = $ 2 200.00

Proveedores $ 4 620.00 IVA retenido por enterar 380.00 ISR por pagar 1 680.00 PTU por pagar 400.00 Capital social 500.00 U. N. del E. 19X1 1 920.00 Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 64

2. 3. 4. 5. 6.

Establecer la reserva legal con cargo a la UNE 19X1. Cancelar el saldo de la UNE 19X1, contra los resultados de ejercicios anteriores. Pagar con cheques los importes del IVA, ISR y PTU. Pagar a los proveedores el importe de su adeudo. Durante el ejercicio realizar las siguientes compras de mercancas a crdito. $ 500.00 c/u = $ 2 500.00 600.00 c/u 2 400.00 700.00 c/u $ 8 400.00 3 500.00

Primera compra = 5 unidades a Segunda compra = 4 unidades a Tercera compra = 5 unidades a 14 unidades

7. Vende durante el ejercicio 13 unidades en $ 18 000.00 de contado. Registro de las operaciones en diario. ---------------------------------------- 1 ------------------------------------------Bancos $ 8 800.00 Almacn 2 200.00 2 unidades a $ 300.00 $ 600.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 Proveedores $ 4 620.00 IVA retenido por enterar 380.00 ISR por pagar 1 680.00 PTU por pagar 400.00 Capital social 500.00 UNE 19X1 1 920.00 Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 Asiento de reapertura, segn balance inicial. ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Utilidad del ejercicio 19X1 $ 96.00 Reserva legal $ 96.00 Establecimiento de la reserva legal en 5% ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Utilidad neta del ejercicio 19x1 $ 1 824.00 Resultado de ejercicios anteriores $ 1 824.00 Cancelacin de la UNE de ejercicios anteriores 65

---------------------------------------- 4 ------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 380.00 ISR por pagar 1 680.00 PTU por pagar 400.00 Bancos $ 2 460.00 Pago de impuestos ---------------------------------------- 5 ------------------------------------------Proveedores $ 4 620.00 Bancos Pago a sus proveedores $ 4 620.00

66

---------------------------------------- 6 ------------------------------------------Almacn $ 8 400.00 5 unidades a $ 500.00 c/u $ 2 500.00 4 unidades a 600.00 c/u 2 400.00 5 unidades a 700.00 c/u 3 500.00 IVA acreditable 840.00 Proveedores $ 9 420.00 Compra de 14 unidades de mercancas a crdito. ---------------------------------------- 7 ------------------------------------------Bancos $ 19 800.00 Ventas $ 18 000.00 IVA retenido por enterar 1 800.00 Venta de 13 unidades de mercancas de contado. Recordemos que para el registro de la operacin anterior, a precio de costo, en primer lugar se deber determinar el importe del cargo al costo de ventas a precios UEPS, en seguida el importe del abono a la cuenta de almacn a precios PEPS y, por ltimo, la determinacin del importe de la diferencia por valuacin de inventarios. Determinacin del costo de ventas 13 unidades Existencia inicial: (segn UEPS) $ 700.00 Compras netas $ 8 400.00

5 unidades a $ 700.00 c/u = $ 3 500.00 a precios de la ltima compra. 4 unidades a 600.00 c/u 2 400.00 a precios de la penltima compra. 4 unidades a 500.00 c/u 2 000.00 a precios de la antepenltima compra. 13 unidades $ 7 900.00 costo de ventas actualizado. El importe del costo de ventas, resulta actualizado, por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. Determinacin del abono a la cuenta de almacn Inventario inicial $ 2 200.00 Compras netas $ 8 400.00

2 unidades a $ 300.00 c/u = $ 600.00 a precios del inventario inicial. 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 a precios del inventario inicial. 67

5 unidades a 2 unidades a 13 unidades

500.00 c/u = 600.00 c/u =

2 500.00 a precios de la primera compra. 1 200.00 a precios de la segunda compra.

$ 5 900.00

Determinacin de la diferencia por valuacin de inventarios. Importe cargado al costo de ventas UEPS Importe abonado al almacn segn PEPS Diferencia por valuacin de inventarios $ 7 900.00 5 900.00 $ 2 000.00

---------------------------------------- 7 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 7 900.00 5 unidades a $ 700.00 c/u $ 3 500.00 4 unidades a 600.00 c/u 2 400.00 4 unidades a 500.00 c/u 2 000.00 Almacn $ 5 900.00 2 unidades a $ 300.00 $ 600.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 5 unidades a 500.00 2 500.00 2 unidades a 600.00 1 200.00 Diferencia por valuacin de inventarios Registro del asiento nm. 7 a precio de costo.

2 000.00

En seguida, pasaremos los asientos anteriores a esquemas de mayor. Bancos 1) 8 000.00 7) 19 800.00 Almacn 1) 2 200.005 900.00 (7A 6) 8 400.00 10 600.005 900.00 4 700.00 IVA retenido por enterar 4) 380.00 380.00 (1 1 800.00 (7 PTU por pagar 4) 400.00 400.00 (1 68

2 640.00 (4 4 620.00 (5

Proveedores 5) 4 620.00 4 620.00 (1 9 420.00 (6 ISR por pagar 4) 1 680.00 1 680.00 (1

Capital social 500.00 (1

Utilidad neta del ejercicio 2) 96.00 1 920.00 (1 3) 1 824.00 Reserva legal 96.00 (2

Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 (1

Resultado de ejercicios anteriores 1 824.00 (3

IVA acreditable 6) 840.00

69

Ventas
18 000.00 (7

Costo de ventas
7A) 7 900.00

A continuacin procederemos a realizar la valuacin del inventario final, teniendo presente que en este mtodo, es por la corriente PEPS, para compararlo en seguida contra el saldo de la cuenta mayor de almacn. Valuacin del inventario final: Existencia: siete unidades.

2 unidades a $ 600.00 c/u = $1 200.00 a precios de la penltima compra. 5 unidades a 700.00c/u = 3 500.00 a precios de la ltima compra. 7 unidades $ 4 700.00

El importe del inventario final resulta actualizado por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. Obsrvese que nuevamente el importe de la valuacin del inventario final, coincide con el saldo de la cuenta de mayor almacn, por lo que, al quedar actualizados tanto el costo de ventas como el inventario final, podemos correr los ajustes necesarios para la determinacin de la utilidad neta del ejercicio 19X2 y la elaboracin de los estados financieros. ---------------------------------------- 8 ------------------------------------------IVA retenido por enterar $ 840.00 IVA acreditable $ 840.00 Determinacin del IVA por enterar.

70

---------------------------------------- 9 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 7 900.00 Costo de ventas $ 7 900.00 Traspaso del costo de ventas a prdidas y ganancias ---------------------------------------- 10 ------------------------------------------Ventas $ 18 000.00 ISR por pagar $ 4 242.00 PTU por pagar 1 010.00 Determinacin de las provisiones del ejercicio. ---------------------------------------- 11 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $5 252.00 ISR por pagar $4 242.00 PTU por pagar 1 010.00 Determinacin de las provisiones del ejercicio. ---------------------------------------- 12 ------------------------------------------Prdidas y ganancias $ 4 848.00 Utilidad neta del ejercicio 19X2 $ 4 848.00 Determinacin del resultado neto del ejercicio. A continuacin haremos los pases al mayor y a la tarjeta auxiliar del almacn.

71

J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V. TARJETA AUXILIAR DE ALMACN UEPS - COSTO
Nm de asiento 1 Inventario iicial 5 1 5 6 Concpeto Entr Salidas Existencia Precio costo 100.00 200.00 Precio UEPS 500.00 200.00 500.00 700.00 2 4 2 4 Debe Haber Saldo Entr Salidas

PEPS - INVENTARIO
Existencias Precio costo 300.00 400.00 Precio PEPS 300.00 1600.00 600.00 2200.00 Debe Haber Saldo

Compra

5 4 5

11 15 20 5 4 4 15 11 7

500.00 600.00 700.00 700.00 600.00 500.00

2500.00 2400.00 350.00 3500.00 2400.00 2000.00

3200.00 5600.00 9100.00 5600.00 3200.00 1200.00

5 4 5 2 4 5 2

11 15 20 18 14 9 7

500.00 600.00 700.00 300.00 400.00 500.00 600.00

2500.00 2400.00 3500.00 600.00 1600.00 2500.00 1200.00

4700.00 7100.00 10600.00 10000.00 8400.00 5900.00 4700.00

7A

Venta

72

Bancos 1) 8 000.00 2 640.00 (4 7) 19 800.00 4 620.00 (5 28 600.00 7 080.00 21 520.00 Proveedores 4 620.00 4 620.00 (1 9 420.00 (6 4 620.00 13 860.00 9 420.00 ISR por pagar 4) 1 680.00 1 680.00 (1 4 242.00 (11 1 680.00 5 922.00 4 242.00 Capital social 500.00 (1 500.00

Almacn 1) 2 200.00 5 900.00 (7A 6) 8 400.00 10 600.00 5 900.00 4 700.00 IVA retenido por enterar 4) 380.00 380.00 (1 8) 840.00 1 800.00 (7 1 220.00 2 180.00 960.00

5)

PTU por pagar 4) 400.00 400.00 (1 1 010.00 (11 400.00 1 410.00 1 010.00 Utilidad neta del ejercicio 2) 96.00 1 920.00 (1 3) 1 824.00 1 920.00 1 920.00

Diferencia por valuacin de inventarios 1 500.00 (1 2 000.00 (7

3 500.00

Reserva legal 96.00 (2 96.00

Resultado de ejercicios anteriores 1 824.00 (3 1 824.00 Ventas

10) 18 000.00 18 000.00 (7

IVA acreditable 6) 840.00 840.00 (8 840.00 840.00 Costo de ventas

7A) 7 900.00 7 900.00 (9

73

18 000.00 18 000.00

7 900.007 900.00

Costo de ventas actualizado Prdidas y ganancias 9) 7 900.00 18 000.00 11) 5 252.00 12) 4 848.00 18 000.00 18000.00 Utilidad neta del ejercicio 4 848.00 (12 4 848.00

ELABORACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Para la correcta elaboracin del estado de resultados mediante este mtodo, es necesario tomar en cuenta lo siguiente: En primer lugar, no se hablar de inventario inicial sino de existencia inicial, puesto que se recuerda una existencia segn UEPS, la cual no representa el inventario inicial, ya que este importe actualizado es parte del estado de situacin financiera, por lo que para el estado de resultados se tomar la existencia inicial segn UEPS de $ 700.00 (ver tarjeta auxiliar de almacn, en UEPS-costo). En seguida se determina la existencia final segn UEPS, la cual, tambin se sabe, no representa el inventario final, puesto que el importe actualizado de dicho inventario final, aparecer en el estado de situacin financiera (ver tarjeta auxiliar de almacn en UEPS-costo). Determinacin de la existencia segn UEPS: Existencia: siete unidades 5 unidades a $ 100.00 c/u 1 unidad a 200.00 1 unidad a 500.00 7 unidades = $ = = 500.00 200.00 500.00

= $ 1 200.00

Cabe hacer notar que el estado de resultados en los conceptos tradicionales de inventario inicial y final, por este mtodo, ya no son los mismos importes pero recurdese que en el estado de resultados el importe que ms interesa es el costo de ventas actualizado, y eso es lo que se ha de presentar en este estado financiero, y es preferible mostrar un estado de resultados con conceptos tales como existencia inicial y final, pero con costo de ventas 74

actualizado, y no un estado tradicional con los conceptos de inventarios iniciales y finales, pero con el costo antiguo.
J.M., A.D., Y J.M., S.A. DE C.V. ESTADO DE RESULTADOS DEL _________ AL ________. VENTAS NETAS INVENTARIO INICIAL (1 COMPRAS NETAS MERCANCAS DISPONIBLES INVENTARIO FINAL (2 COSTO DE VENTAS (3 UTILIDAD BRUTA PROVISIONES ISR (4 PTU (5 $ 4,242.00 1,010.00 5,252.00 $ 4,848.00 $ $ 18,000.00 700.00 8,400.00 $ 9,100.00 1,200.00 7,900.00 $ 10,100.00

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

Notas: La existencia inicial no corresponde al importe del inventario inicial sino al importe segn la corriente UEPS. La existencia final, correspondiente al importe segn la corriente UESP, la cual no representa el inventario final ya que dicho inventario final con un importe actualizado, se presenta en el estado de situacin financiera (nota 1 del estado de situacin financiera). El costo de ventas muestra un importe actualizado, por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio cumpliendo totalmente con la finalidad de este estado financiero.

75

J.M., A.D., Y J.M., S. A. DE C. V. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO CIRCULANTE BANCOS$ 21,520.00 ALMACEN 1) 4,700.00 PASIVO CIRCULANTE PROVEEDORES IVA RETENIDO POR ENTERAR ISR POR PAGAR PTU POR PAGAR CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL CAPITAL GANADO RESERVA LEGAL RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTER. UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO 4,848.00 1,824.00 96.00 $ 500.00 4,242.00 1,010.00 $ 15,452.00 960.00 $ 9,240.00

DIFERENCIA POR VALUACION DE INVENTARIOS (2 ACTIVO NOTAS: $ 26,220.00 3,500.00 10,258.00 10,768.00 $ 26,220.00

PASIVO Y CAPITAL CONTABLE

El inventario final est valuado por el mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, por lo cual est valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio, razn por la que muestra un importe actualizado, los cuales son muy cercanos a los costos de reposicin. La diferencia por valuacin de inventarios refleja el incremento en el capital contable, por la tenencia de activos no monetarios en el rengln de inventarios, y especficamente el efecto de la inflacin en la informacin financiera en el rubro de inventarios, de dicho importe de $3 500.00, corresponden $1 500.00 al ejercicio 19X1 y $2 000.00 al presente ejercicio.

76

CAPTULO 5
ALGUNOS ASPECTOS IMPORTANTES EN LA APLICACIN DEL MTODO UEPS-COSTO: PEPS-INVENTARIO
Un aspecto sobresaliente que se debe tomar en consideracin para una correcta aplicacin de este mtodo de valuacin es, sin duda, el relativo a las devoluciones sobre ventas. Las devoluciones sobre ventas que, se sabe, representan entradas al almacn, dan lugar a que en los mtodos de valuacin PEPS y UEPS se deba tener especial cuidado en el correcto registro del costo de estos artculos que ingresan al almacn, para mantener una adecuada corriente de costos y no alterar los importes del costo de ventas ni del inventario final. Por esta razn se recuerda la tcnica para registrar las devoluciones sobre venta por los mtodos PEPS y UEPS y, posteriormente, la forma correcta de hacer la valuacin de dichas devoluciones por el mtodo UEPS-costo: PEPS-inventarios.

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTA EN EL MTODO PEPS.

Se sabe ya que en el mtodo PEPS se considera que las primeras unidades en entrar al almacn o a la produccin sern las primeras en salir, por lo que el costo de ventas recibe los costos del inventario inicial y los de las primeras compras del ejercicio, razn por la que dicho costo de ventas muestra un importe antiguo o no actualizado; y que el inventario final queda valuado a costos actuales por estar valuado a los costos de las ltimas compras del ejercicio. Al momento de presentarse una devolucin sobre ventas (y sobre todo cuando en el instante de la venta que le da origen se dio salida a los artculos del almacn a precios distintos), se presenta el problema de determinar a qu precio se les dar entrada en el almacn, a precios altos o actuales?, o a precios ms bajos o antiguos? Para mostrar congruencia con el mtodo y teniendo presente que el inventario final siempre deber quedar valuado a costos actuales, es decir, a costos de las ltimas compras del ejercicio, y que el costo de ventas debe ser antiguo. Es evidente que al momento de presentarse la devolucin, en primer lugar se debe tomar las mercancas de los costos ms altos o actuales, hasta agotar las existencias a esos precios y, luego, si es necesario, se continuar con los artculos del siguiente costo. Por otro lado, se ratifica que al hacer un abono a la cuenta de almacn a costos actuales, siendo este importe un importe mayor, el saldo de la cuenta del costo de ventas disminuir considerablemente y mostrar un importe menor, lo cual, como se sabe, se presenta en este mtodo normalmente.

77

Ejemplo: Supngase que la existencia de mercancas disponibles para la venta est integrada de la siguiente manera: 3 unidades a $ 100.00 c/u 5 unidades a 200.00 c/u 4 unidades a 400.00 c/u 3 unidades a 600.00 c/u 5 unidades a 700.00 c/u 20 unidades = $ 300.00 = 1 000.00 = 1 600.00 = 1 800.00 = 3 500.00 $ 8 200.00

Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado. Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se les paga de contado. ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Bancos $ 26 400.00 Ventas $ 24 000.00 IVA retenido por enterar 2 400.00 Venta de 12 unidades de mercancas de contado. Determinacin del costo de ventas de 12 unidades: Mercancas disponibles para la venta: $ 8 200.00.

3 unidades a 5 unidades a 4 unidades a 12 unidades

$ 100.00= $ 300.00 200.00= 1 000.00 400.00= 1 600.00 = $ 2 900.00

---------------------------------------- 2 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 2 900.00 Almacn $ 2 900.00 3 unidades a $ 100.00 $ 300.00 5 unidades a 200.00 1 000.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 78

Registro del asiento nm. 2 a precio de costo. ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Ventas $ 16 000.00 IVA retenido por enterar 1 600.00 Bancos $ 17 600.00 Devolucin de ocho unidades de mercancas, pagadas de contado. ---------------------------------------- 3 A ------------------------------------------Almacn $ 2 400.00 4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.00 4 unidades a 200.00 800.00 Costo de ventas $ 2 400.00 Registro del asiento nm. 3 a precio de costo. Almacn 1) 8 200.00 2 900.00 (2 3) 2 400.00 10 600.00 2 900.00 7 700.00 Inventario final actualizado Valuacin del inventario final Existencia: 16 unidades Costo de ventas no actualizado Costo de ventas 2A) 2 900.00 2 400.00 (3 2 900.00 2 400.00 500.00

3 unidades a $ 600.00 c/u 5 unidades a 700.00 c/u 4 unidades a 400.00 c/u 4 unidades a 200.00 c/u 16 unidades

= $ 1 800.00 = 3 500.00 = 1 600.00 = 800.00

$ 7 700.00

79

J.M:, A.D. Y J.M., S.A. DE C.V. TARJETA AUXILIAR DE ALMACN Nm asiento 1 Existencia 3 5 4 3 5 3 8 12 15 20 de Concepto Entradas Salida Existencias Precio costo 100.00 200.00 400.00 600.00 700.00 Precio PEPS 300.00 1 000.00 1 600.00 1 900.00 3 500.00 300.00 1 300.00 2 900.00 4 700.00 8 200.00 Debe Haber Saldo

Venta

3 5 4

17 12 8

100.00 200.00 400.00

300.00 1 000.00 1 600.00

7 900.00 6 900.00 5 300.00

3a

Dev/Venta

4 4

12 16

400.00 200.00

1 600.00 800.00

6 900.00 7 700.00

80

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS EN EL MTODO UEPS

Como se sabe, en el mtodo UEPS, se considera que las ltimas unidades en entrar al almacn o a la produccin sern las primeras en salir, por lo que el costo de ventas recibe los costos de las ltimas compras del ejercicio, quedando por lo tanto actualizado; adems, el inventario final queda valuado a los costos de las primeras compras del ejercicio y los costos del inventario inicial, por lo que su importe es antiguo o no actualizado. Al momento de presentarse la devolucin sobre venta (y sobre todo, como ya se mencion con anterioridad, cuando la venta que dio origen a los artculos les dio salida del almacn a precios distintos), surge nuevamente la duda de determinar a qu precios se les dar entrada al almacn, a los costos altos o actuales?, o a los costos bajos o antiguos? Para ser congruentes con el mtodo y teniendo presente que el costo de ventas queda actualizado, es decir, valuado a costos actuales de las ltimas compras del ejercicio, y que el inventario final, queda valuado a costos antiguos. Es evidente que al momento de presentarse la devolucin, en primer lugar se debe dar entrada a las mercancas con costos ms bajos o antiguos, hasta agotar existencias a ese precio, y luego, si es necesario, se continuar con los artculos del siguiente costo. Por otro lado, tambin, se ratifica que al hacer un abono a la cuenta del costo de ventas con un importe menor, su saldo ser mayor, por lo que mostrar un importe actualizado como lo debe mostrar el mtodo.

Ejemplo: 1. Supngase que la existencia de mercancas disponibles para la venta est integrada de la siguiente manera: 3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 5 unidades a 200.00 c/u = 1 000.00 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 3 unidades a 600.00 c/u = 1 800.00 5 unidades a 700.00 c/u = 3 500.00 20 unidades = $ 8 200.00 2. Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado. 3. Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se paga de contado. ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Bancos $ 26 400.00 Ventas $ 24 000.00 IVA retenido por enterar 2 400.00 81

Venta de 12 unidades de mercancas de contado. Determinacin del costo de ventas de 12 unidades Mercancas disponibles para la venta: $ 8 200.00.

5 unidades a $ 700.00 = $ 3 500.00 3 unidades a 4 unidades a 12 unidades 600.00 = 1 800.00 400.00 = 1 600.00 $ 6 900.00

---------------------------------------- 2 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 6 900.00 Almacn $ 6 900.00 5 unidades a $ 700.00 $ 3 500.00 3 unidades a 600.00 1 800.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 Registro del asiento nm. 2 a precio de costo. ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Ventas $ 16 000.00 IVA retenido por enterar 1 600.00 Bancos $ 17 600.00 Devolucin de ocho unidades de mercancas, pagadas de contado. Determinacin del costo de la devolucin de ocho unidades 4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.00 3 unidades a 600.00 c/u = 1 800.00 1 unidad a 700.00 c/u = 700.00 8 unidades = $ 4 100.00 ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Almacn $ 4 100.00 4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.00 3 unidades a 600.00 1 800.00 1 unidad a 700.00 700.00 Costo de ventas $ 4 100.00 Registro del asiento num. 3 a precio de costo. 82

Almacn 1) 8 200.00 6 900.00 (2 3A) 4 100.00 12 300.00 6 900.00 5 400.00 Inventario final no actualizado Valuacin del inventario final Existencia: 16 unidades.

Costo de ventas 2A) 6 900.00 4 100.00 (3 6 900.00 4 100.00 2 800.00 Costo de ventas no actualizado

3 unidades a $ 100.00 c/u = $ 300.00 5 unidades a 200.00 c/u = 1 000.00 4 unidades a 400.00 c/u = 1 600.00 3 unidades a 600.00 c/u = 1 800.00 1 unidad a 700.00 c/u = 700.00 16 unidades = $ 5 400.00

83

J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V. TARJETA AUXILIAR DE ALMACN Nm asiento 1 Existencia 3 5 4 3 5 3 8 12 15 20 de Concepto Entradas Salida Existencias Precio costo 100.00 200.00 400.00 600.00 700.00 Precio PEPS 300.00 1 000.00 1 600.00 1 900.00 3 500.00 300.00 1 300.00 2 900.00 4 700.00 8 200.00 Debe Haber Saldo

Venta

3 5 4

15 12 8

700.00 600.00 400.00

3 500.00 1 800.00 1 600.00

4 700.00 2 900.00 1 300.00

3a

Dev/Venta

4 3 1

12 15 16

400.00 600.00 700.00

1 600.00 1 800.00 700.00

2 900.00 4 700.00 5 400.00

84

REGISTRO DE LAS DEVOLUCIONES SOBRE VENTA EN EL MTODO UEPS-COSTO: PEPS INVENTARIO

Con la finalidad de mantener la congruencia entre los mtodos de valuacin PEPS y UEPS, con el mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, cuando se presenten devoluciones sobre venta (y toda vez que en la operacin de venta anterior o la que le haya dado origen se hayan dado salidas de almacn a distintos precios), el procedimiento para registrar correctamente dichas devoluciones ser el siguiente: Para efectos del cargo a la cuenta de almacn, se seguir utilizando el mtodo PEPS, es decir, para mantener actualizado nuestro inventario final le daremos entrada, en primer lugar, a las mercancas de costos altos o actuales hasta agotar las existencias a ese precio, y si an falta en artculos, se continuar con los siguientes. Para efectos del abono a la cuenta de costo de ventas y con la finalidad primordial de seguir mantenindolo actualizado, se dar entrada, en primer lugar, a las mercancas de precios bajos o antiguos, hasta agotar existencias a ese precio, y as sucesivamente, es decir, seguimos con UEPS. Resulta evidente, nuevamente que al cargar a almacn a precios PEPS, y abonar a costo de ventas a precios UEPS, existe una diferencia, la que se cargar a la cuenta diferencia por valuacin de inventarios:

Ejemplo: Supngase que la existencia de mercancas disponibles para la venta est integrada de la siguiente manera: 3 unidades a $ 100.00 c/u 5 unidades a 200.00 c/u 4 unidades a 400.00 c/u 3 unidades a 600.00 c/u 5 unidades a 700.00 c/u 20 unidades = $ 300.00 = 1 000.00 = 1 600.00 = 1 800.00 = 3 500.00 $ 8 200.00

85

Venta de 12 unidades en $ 24 000.00 de contado. Los clientes devuelven ocho unidades, cuyo importe se les paga de contado. ---------------------------------------- 2 ------------------------------------------Bancos $ 26 400.00 Ventas $ 24 000.00 IVA retenido por enterar 2 400.00 Venta de 12 unidades de mercancas de contado. Determinacin del costo de ventas de 12 unidades Mercancas disponibles para la venta: $ 8 200.00.

5 unidades a 3 unidades a 4 unidades a 12 unidades

$ 700.00= $ 3 500.00 600.00= 1 800.00 400.00= 1 600.00 = $ 6 900.00

Determinacin del costo de ventas de 12 unidades Mercancas disponibles para la venta: $ 8 200.00.

3 unidades a $ 100.00 = $ 300.00 5 unidades a 200.00 = 1 000.00 4 unidades a 400.00 = 1 600.00 12 unidades $ 2 900.00

Determinacin de la diferencia por valuacin de inventarios Importe pagado a costo de ventas segn UEPS Importe abonado a almacn segn PEPS Diferencia por valuacin de inventarios 86 $ 6 900.00 2 900.00 $ 4 000.00

---------------------------------------- 2 A ------------------------------------------Costo de ventas $ 6 900.00 5 unidades a $ 700.00 $ 3 500.00 3 unidades a 600.00 1 800.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 Almacn $ 2 900.00 3 unidades a $ 100.00 $ 300.00 5 unidades a 200.00 1 000.00 4 unidades a 400.00 1 600.00 Diferencia por valuacin de inventarios Registro del asiento nm. 2 a precio de costo. 4 000.00

---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Ventas $ 16 000.00 IVA retenido por enterar 1 600.00 Bancos $ 17 600.00 Devolucin de ocho unidades de mercancas, pagadas de contado. Determinacin del costo de la devolucin de ocho unidades Determinacin del cargo a la cuenta de almacn segn PEPS: 4 unidades a $ 400.00 c/u 4 unidades a 200.00 c/u 8 unidades = $ 1 600.00 = 800.00 = $ 2 400.00

Determinacin del abono a la cuenta costo de ventas, segn UEPS: 4 unidades a $ 400.00 c/u = $ 1 600.00 3 unidades a 600.00 c/u = 1 800.00 1 unidad a 700.00 c/u = 700.00 8 unidades = $ 4 100.00 ---------------------------------------- 3 ------------------------------------------Almacn $ 2 400.00 4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.00 4 unidades a 200.00 800.00 Diferencia por valuacin de inventarios 1 700.00 Costo de ventas $ 4 100.00 4 unidades a $ 400.00 $ 1 600.00 87

3 unidades a 600.00 1 800.00 1 unidad a 700.00 700.00 Registro del asiento nm. 3 a precio de costo. Almacn 1) 8 200.00 2 900.00 (2A 3A) 2 400.00 10 600.00 2 900.00 7 700.00 Inventario final actualizado Existencia: 16 unidades. Costo de ventas 2A) 6 900.00 4 100.00 (3 6 900.00 4 100.00 2 800.00

Costo de ventas actualizado

3 unidades a $ 600.00 c/u 5 unidades a 700.00 c/u 4 unidades a 400.00 c/u 4 unidades a 200.00 c/u 16 unidades =

= $ 1 800.00 = 3 500.00 = 1 600.00 800.00 = $ 7 700.00

Obsrvese que despus de haber registrado las devoluciones sobre venta por el mtodo UEPS-costo: PEPS-inventario, de acuerdo con las corrientes normales de los propios mtodos PEPS y UEPS, da como resultado que el costo de ventas sigue siendo el mismo que el determinado por el mtodo UEPS y, por lo tanto, un importe actualizado, y que el saldo de la cuenta de almacn, coincide con la valuacin del inventario final que es igual al determinado por el mtodo PEPS, por lo que ese importe est actualizado.

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J.M., A.D. Y J.M., S.A. DE C.V. TARJETA AUXILIAR DE ALMACN UEPS - COSTO
Nm de asiento 1 Existencias 3 5 4 3 5 3 8 12 15 20 100.00 200.00 400.00 600.00 700.00 300.00 1000.00 1600.00 1800.00 3500.00 300.00 1300.00 2900.00 4700.00 8200.00 3 5 4 3 5 3 8 12 15 20 100.00 200.00 400.00 600.00 700.00 300.00 1000.00 1600.00 1800.00 3500.00 300.00 1300.00 2900.00 4700.00 8200.00 Concepto Entr Salidas Existencia Precio costo Precio UEPS Debe Haber Saldo Entr Salidas Existe ncias

PEPS - INVENTARIO
Precio costo Precio PEPS Debe Haber Saldo

2A

Venta

5 3 4

15 12 8

700.00 600.00 400.00

3500.00 1800.00 1600.00

4700.00 2900.00 1300.00

3 5 4

17 12 8

100.00 200.00 1300.00

300.00 200.00 400.00

7900.00 6900.00 5300.00

3A

Dev / Ventas

4 3 1

12 15 16

400.00 600.00 700.00

1600.00 1800.00 700.00

2900.00 4700.00 5400.00

4 4

12 16

400.00 200.00

1600.00 800.00

6900.00 7700.00

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CONCLUSIONES
Despus de haber estudiado profundamente los mtodos tradicionales de valuacin de inventarios, y especialmente los mtodos PEPS y UEPS, y de haber analizado detalladamente sus ventajas y desventajas en una poca como la que actualmente vivimos cuando inflacin incide sobre la informacin mostrada en los estados financieros (distorsiones que hacen necesaria la aplicacin de medidas que ayuden a que la informacin financiera sea presentada con apego a la realidad, mostrando cifras actualizadas, y que sirva de base a los usuarios en la toma de decisiones), es posible arribar a algunas conclusiones. Por la ventaja que proporciona el mtodo UEPS al actualizar el costo de ventas y el mtodo PEPS al actualizar el inventario final, pero que al tener tambin una desventaja al anticuar el inventario final, por el mtodo UEPS y anticuar el costo de ventas, por el mtodo PEPS, hacen necesario un mtodo como el propuesto en este trabajo, el cual como ya se indic toma todas las ventajas de cada uno de esos mtodos y elimina sus desventajas, logrando con esto un mtodo de valuacin de inventarios completo, ya que actualiza el costo de ventas y el inventario final. Asimismo, logra cumplir plena y totalmente con los objetivos bsicos de la valuacin de inventarios y resuelve el problema de la valuacin correcta de los inventarios en una poca inflacionaria. En relacin con el Boletn B-10 como ya se indic en el desarrollo de este trabajo se aceptan como correctos los importes del costo de venta, cuando han sido valuados por el mtodo UEPS y se afirma: slo hay que actualizar el inventario final; de igual manera se acepta como correcto el importe del inventario final, cuando este ha sido valuado por el mtodo PEPS, y se afirma, slo hay que actualizar el costo de ventas. Pues bien, en este mtodo de valuacin UEPS-costo: PEPS-inventario, al seguir la corriente UEPS, para la valuacin del costo de venta, lo deja actualizado; y al seguir la corriente PEPS, para la valuacin del inventario final, lo proporciona tambin actualizado. Es por lo anterior que si este mtodo es aplicado en forma correcta durante el ejercicio, nos proporcionar en cualquier momento y en cualquier operacin, los importes actualizados tanto del costo de ventas como del inventario final. Y asimismo, al finalizar el ejercicio: ya no ser necesario actualizar ninguno de los conceptos sealados, costo de ventas e inventario final, puesto que stos ya estn actualizados. Respecto al costo de operacin o, en su caso, el costo de su implementacin, ya sea una pequea empresa que lleve su contabilidad, promedios manuales, la mediana o la gran empresa que cuentan con sistemas electrnicos y con el auxilio de la computadora, no representar para estas un gran costo, ya que en caso de ser un negocio en marcha, este tomar como base sus cifras actualizadas del ltimo ejercicio, provenientes de la aplicacin del Boletn B-10; adems, en el ejercicio de su implementacin, slo vaciar estos datos en la tarjeta auxiliar de almacn con doble rayado, misma que se ha usado en el transcurso de este trabajo. En los programas de la computadora se darn las instrucciones para que cada 90

operacin de venta o devolucin sobre venta sea valuada a precios UEPS y PEPS segn se trate del costo de ventas o del inventario, respectivamente. Desde el punto de vista de un negocio de nueva creacin, es evidente que reportara las mismas ventajas que para un negocio en marcha. Ahora bien, al finalizar el ejercicio, el contador no necesitar distraer su atencin en la actualizacion ya sea del costo de ventas o del inventario segn sea el caso, ya que ambos conceptos estan actualizados, y porque podr dedicar su atencin a la resolucin de otros problemas que requieran de su intervencin. Estos comentarios tratan de exaltar los beneficios de la aplicacin de este mtodo de valuacin de inventarios que intentan, como ya se ha expresado en mltiples ocasiones en el desarrollo de esta obra, fundamentar las ventajas de los mtodos PEPS y UEPS, y eliminar sus desventajas, por lo que este mtodo de valuacin es totalmente vlido en virtud de estar apoyado por los principios de la contabilidad generalmente aceptados por la comisin del IMCP, dentro de ellos, los que suscribe el Boletn B-10. Cabe hacer mencin de que se trata de una solucin a la valuacin de inventarios, mas no la nica, ya que la contabilidad, como se sabe, siempre ha estado y estar abierta a nuevas propuestas, a nuevos mtodos, sistemas y procedimientos, todos ellos con su propio enfoque y metodologa. Finalmente, cabe preguntarse qu sucede en una poca distinta a la que hemos tratado aqu?, es decir, si se habla de una poca econmica con precios a la baja; pues bien, bajo la misma idea aqu desarrollada y al seguir la misma valuacin de inventarios, o con caractersticas similares a la aqu tratada, la cual se llamara PEPS-costo: UPEPS-inventario; con su respectiva cuenta de diferencia por valuacin de inventarios, que en esta poca como en la actual, cumplir totalmente con los fines fundamentales de la contabilidad y de la informacin financiera: presentar informacin que sea til y confiable para el usuario en la toma de decisiones. De cualquier manera, tanto en una poca con precios a la baja como en la actual, el contador presentar informacin financiera til y confiable para el usuario en la toma de decisiones, lo que implicar cumplir totalmente con los fines fundamentales de la contabilidad.

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BIBLIOGRAFA
Durn Silva, Manuel., Los inventarios y el impuesto sobre la renta, Mxico, IMCP, A.C., febrero de 1983. Finney, Harry A. y Miller, Herbet E., Curso de contabilidad, Introduccin I. 3a. reimp., Mxico, Unin Tipogrfica Hispano-Americana, (nueva versin en espaol), 1975. , Curso de contabilidad intermedia I, 3a. reimp., Mxico, Unin Tipogrfica HispanoAmericana, (nueva versin en espaol), 1975. Gonzlez, Jos Luis y otros, La contabilidad para efectos cambiantes, [Premio Nacional 19771979, primer lugar. Edit. IMPC, A.C., Federacin de Colegios Profesionistas]. Guajardo, Gerardo y otros, Contabilidad, Mxico, McGraw Hill, 1985. IMCP, Principios de contabilidad generalmente aceptados, Mxico, 1988. Kohler, Eric L., Diccionario para contadores, Mxico, Unin Tipogrfica Hispano-Americana. Elizondo Lpez, Arturo, El proceso contable. Contabilidad primer nivel, 7a. reimp., Mxico, Ediciones Contables y Administrativas, 1984. Nio lvarez, Ral, Contabilidad intermedia I, Mxico, Trillas, 1984. Pyle, Wiliam W., y otros, Principios fundamentales de contabilidad, 2a. reimp., Mxico, Continental, 1985. Santillana Gonzlez, Juan, Cmo hacer y rehacer una contabilidad. El control interno desde el punto de vista contable, Mxico, IMPC, agosto de 1982.

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PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
1 000 Activo 1 100 Activo Circulante 1 200 Activo No Circulante 2 000 Pasivo 2 100 Pasivo Circulante 2 200 Pasivo No Circulante 3 000 Capital Contable 3 100 Capital Contribuido 3 200 Capital Ganado

CATLOGO DE CUENTAS 3. ed.

JAVIER ROMERO

4 000 Cuentas complementarias de activo 5 000 Cuentas de resultados 5 100 Cuentas de resultados deudoras 5 200 Cuentas de resultados acreedoras

1 000 Activo
1 100 Activo Circulante 1 101 Caja 1 102 Fondo fijo de caja chica 1 103 Fondo variable de caja chica 1 104 Fondo de oportunidades 1 105 Fondo de pensiones jubilaciones 1 106 Fondo de amortizacin de obligaciones 1 107 Bancos 1 108 Instrumentos financieros 1 109 Clientes 1 110 Documentos por cobrar 1 111 Deudores 1 112 Funcionarios y empleados 1 113 IVA acreditable 1 114 IVA pendiente de acreditar 1 115 Anticipo de impuestos 1 116 Inventarios 1 117 Almacn 1 118 Mercancas en trnsito 1 119 Anticipo a proveedores 1 120 Artculos de empaque y envase 1 121 Papelera y tiles 1 122 Propaganda y publicidad 1 123 Muestras y literatura mdica 1 124 Primas de seguros y fianzas 1 125 Rentas pagadas por anticipado 1 126 Intereses pagados por anticipado 1 127 Depsitos en garanta 1 128 Otros 1 200 Activo No Circulante 1 201 Terrenos 1 202 Edificios 1 203 Maquinaria 1 204 Mobiliario y equipo de oficina 1 205 Muebles y enseres 1 206 Equipo de transporte

1 207 Equipo de entrega y reparto 1 208 Equipo de cmputo 1 209 Derechos de autor 1 210 Patentes 1 211 Marcas registradas 1 212 Nombres comerciales 1 213 Crdito mercantil 1 214 Descuento en emisin de obligaciones 1 215 Gastos preoperativos 1 216 Gastos de constitucin 1 217 Gastos de instalacin 1 218 Gastos de organizacin 1 219 Papelera y tiles a largo plazo 1 220 Primas de seguros y fianzas a largo plazo 1 221 Rentas pagadas por anticipado a largo plazo 1 222 Intereses pagados por anticipado a largo plazo 1 223 Fondo de oportunidades a largo plazo 1 224 Fondo de pensiones jubilaciones a largo plazo 1 225 Fondo de amortizacin de obligaciones a largo plazo 1 226 Instrumentos financieros a largo plazo 1 227 Depsitos en garanta a largo plazo 1 228 Terrenos no utilizados 1 229 Edificios no utilizados 1 230 Equipo no utilizado 1 231 Otros

2 000 Pasivo
2 100 Pasivo Circulante 2 101 Proveedores 2 102 Documentos por pagar 2 103 Acreedores 2 104 Acreedores bancarios 2 105 Acreedores hipotecarios 2 106 Obligaciones en circulacin 2 107 Anticipo de clientes 2 108 Dividendos por pagar 2 109 IVA causado 2 110 IVA pendiente de causar 2 111 IVA por pagar 2 112 Impuestos y derechos por pagar 2 113 Impuestos y derechos retenidos por enterar 2 114 ISR por pagar 2 115 PTU por pagar 2 116 Rentas cobradas por anticipado 2 117 Intereses cobrados por anticipado

McGRAW-HILL Interamericana Editores, S.A. DE C.V.

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PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

CATLOGO DE CUENTAS 3. ed.

ROMERO

JAVIER

2 200 Pasivo No Circulante 2 201 Documentos por pagar a largo plazo 2 202 Acreedores bancarios a largo plazo 2 203 Acreedores hipotecarios a largo plazo 2 204 Obligaciones en circulacin a largo plazo 2 205 Rentas cobradas por anticipado a largo plazo 2 206 Intereses cobrados por anticipado a largo plazo

3 000 Capital Contable

3 100 Capital Contribuido 3 101 Capital social 3 102 Aportaciones para futuros aumentos de capital 3 103 Prima en venta de acciones 3 104 Donaciones 3 200 Capital Ganado 3 201 Utilidad neta del ejercicio 3 202 (Prdida neta del ejercicio 3 203 Utilidades acumuladas 3 204 (Prdidas acumuladas) 3 205 Reserva legal 3 206 Reserva estatutaria 3 207 Reserva contractual 3 208 Exceso en la actualizacin del capital contable 3 209 (Insuficiencia en la actualizacin del capital contable)

4 009 Depreciacin acumulada de equipo de entrega y reparto 4 010 Depreciacin acumulada de equipo de cmputo 4 011 Amortizacin acumulada de derechos de autor 4 012 Amortizacin acumulada de patentes 4 013 Amortizacin acumulada de marcas registradas 4 014 Amortizacin acumulada de nombres comerciales 4 015 Amortizacin acumulada de crdito mercantil 4 016 Amortizacin acumulada de gastos de constitucin 4 017 Amortizacin acumulada de gastos de instalacin 4 018 Amortizacin acumulada de gastos de organizacin

5 000 Cuentas de resultados

5 100 Cuentas de resultados deudoras 5 101Compras 5 102 Gastos sobre compra 5 103 Devoluciones sobre venta 5 104 Rebajas sobre venta 5 105 Costo de ventas 5 106 Gastos de venta 5 107 Gastos de administracin 5 108 Gastos financieros 5 109 Intereses a cargo 5 110 Fluctuaciones cambiarias a cargo 5 111 Descuentos no aprovechados 5 112 Otros gastos 5 113 Prdidas y ganancias 5 200 Cuentas de resultados acreedoras 5 201 Mercancas generales 5 202 Ventas 5 202IP Ventas 5 203 Devoluciones sobre compra 5 204 Rebajas sobre compra 5 205 Productos financieros 5 206 Intereses a favor 5 207 Fluctuaciones cambiarias a favor 5 208 Ingresos por descuentos no aprovechados 5 209 Otros productos 5 210 Prdidas y ganancias

4 000 Cuentas complementarias de activo

4 001 Estimacin para cuentas de cobro dudoso de clientes 4 002 Estimacin para cuentas de cobro dudoso de documentos por cobrar 4 003 Estimacin para cuentas de cobro dudoso de deudores 4 004 Depreciacin acumulada de edificios 4 005 Depreciacin acumulada de maquinaria 4 006 Depreciacin acumulada de mobiliario y equipo de oficina 4 007 Depreciacin acumulada de muebles y enseres 4 008 Depreciacin acumulada de equipo de transporte

McGRAW-HILL Interamericana Editores, S.A. DE C.V.

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CONTABILIDAD TOTAL

CONTABILIDAD TOTAL

LA CONTABILIDAD BASE EFECTIVO Y BASE DEVENGADO APLICADAS SIMULTNEAMENTE

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CONTABILIDAD TOTAL

En este momento estudiaremos el Paradigma de contabilidad total, trabajo de investigacin presentado por el autor de esta obra en el XII Premio Nacional de Contadura Pblica 1992-1993, convocado por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. y que obtuvo el segundo lugar. Aunque el desarrollo completo del trabajo es el resultado de una amplia investigacin, por lo cual contiene una gran cantidad de ejemplos y demostraciones que es necesario realizar metodolgicamente, en esta obra se presenta un resumen con los aspectos ms sobresalientes de la misma; la cantidad de ejemplos es reducida.

INTRODUCCIN
Uno de los principales objetivos de la contabilidad financiera y de la informacin que de ella emana, es mostrar a los usuarios los resultados de las operaciones (estado de resultados), la situacin financiera (balance general), los cambios habidos en la contabilidad financiera (estado de cambios en la situacin financiera) y los movimientos experimentados en las cuentas de capital contable (estado de modificaciones en las cuentas del capital contable), despus de haber realizado sus operaciones primarias o normales, teniendo en consideracin los eventos econmicos externos a la entidad que la afectaron durante el periodo contable, con la finalidad de tomar decisiones fundadas y acertadas para la consecucin de los objetivos fijados por la direccin de la empresa. De la toma de decisiones, es necesario conocer los flujos de efectivo generado y empleado en las operaciones, para optimizar la riqueza de los propietarios mediante el incremento del valor de mercado de sus acciones, o bien, en el caso de propietarios individuales, el acrecentamiento del valor de sus bienes; es decir, la obtencin de ganancias y su recuperacin en efectivo. Desde pocas anteriores, la contabilidad se ha enfrentado a un serio problema, ya que uno de los objetivos de la informacin es mostrar los flujos de efectivo; es decir, las corrientes de efectivo y sus equivalentes, operados durante el periodo que, como consecuencia lgica, derivaron en una entrada o salida del mismo y su resultado se mostr como un incremento o decremento neto de efectivo presentado como saldo de las cuentas respectivas; por otra parte, tambin es un objetivo de la informacin conocer las utilidades o prdidas obtenidas en el periodo contable, es decir, sobre la base de devengado. Para satisfacer la primera necesidad (los flujos de efectivo generado y aplicado), el sistema de contabilidad con base en efectivo, cumpla plenamente con su cometido, pues las operaciones realizadas por la empresa eran contabilizadas hasta el momento en que se realizaban y materializaban en efectivo, mediante una entrada o salida, con su correspondiente registro de cargo o abono a las cuentas de efectivo en caja o bancos y sus equivalentes. Este sistema de contabilidad con base en efectivo mostraba, en relacin con los flujos, informacin til y confiable; con base en ella se podan tomar decisiones acertadas referentes, por ejemplo, a las posibles inversiones (adquisiciones de bienes o servicios) o nuevos proyectos, tomando como punto de partida la capacidad generadora de recursos en efectivo, mostrada como incremento o, en su caso, decrementos netos de efectivo. Esta informacin es indispensable para la toma de decisiones, aunque a la administracin de las organizaciones le importa conocer el resultado de sus

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CONTABILIDAD TOTAL

operaciones, o sea, las utilidades o prdidas obtenidas a lo largo de cada periodo contable. En consecuencia de lo anterior, el estado de situacin financiera dej de tener la importancia que tena, y se le dio un gran impulso al estado de resultados por la necesidad de conocer no solamente los flujos de efectivo, los valores de los bienes y derechos mostrados en el activo, el de las deudas y obligaciones presentadas en el pasivo y los derechos residuales de los propietarios, incorporados en el capital contable, sino las utilidades o las prdidas, independientemente de que hubiesen o no culminado en una partida de efectivo; requeran conocer las ganancias o prdidas sobre una nueva base: la de operaciones devengadas. Para dar solucin a esta nueva necesidad, al transcurrir el tiempo y para cumplir tal objetivo, el sistema de contabilidad sobre la base de efectivo, sufri un cambio radical. Las transacciones ya no se contabilizaran slo cuando se refirieran al efectivo o cuando culminaran en una entrada o salida del mismo; ahora deben registrarse al momento de realizarse aun y cuando sean de otro tipo, diramos de cualquier tipo, tomando como punto de partida lo devengado. Para ello, se estableci un nuevo sistema, la contabilidad sobre base de devengado. Este sistema toma como punto de partida la acumulacin, que es uno de los supuestos contables fundamentales, sealado en la norma internacional de contabilidad (NIC) 1: "c) Acumulacin. Se acumulan los ingresos y los costos, es decir, se les da reconocimiento a medida que se devengan o se incurren (y no cuando se paga o se recibe el efectivo) y se registran en los estados financieros de los periodos a los cuales se relacionan. De igual manera, lo sealado por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP), en el principio del periodo contable que establece:
La necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. Las operaciones y eventos, as como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren; por tanto, cualquier informacin contable debe indicar claramente el periodo al que se refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben identificarse en el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

Como se aprecia fcilmente, este nuevo enfoque de la contabilidad hace necesario el registro de todas las transacciones realizadas, independientemente de que hayan culminado o no en una entrada o salida de efectivo. Actualmente registramos los costos y los gastos, y de igual forma los ingresos, con sus respectivas contrapartidas por cobrar o por pagar en el periodo en que se realizaron, hayan o no terminado en dicho periodo como entrada o salida de efectivo. Ahora bien, con el nuevo sistema de registro, se obtiene una mejor informacin sobre las ganancias o prdidas, pero los flujos de efectivo ya no son tan fciles de determinar como consecuencia normal de dicho sistema. Por ello, la profesin contable organizada se dio la tarea de buscar una solucin. Se propuso la elaboracin de un nuevo estado mediante el cual se informar respecto a los cambios en la situacin financiera de la entidad: el estado de cambios en la posicin financiera, que muestra los orgenes y aplicaciones de recursos y, para poder informar sobre los flujos de efectivo, los resultados obtenidos sobre la base devengada se transforman en la base de efectivo, Pgina 3 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

mediante una serie de ajustes. Aqu, en nuestra opinin, se presenta un problema: los resultados despus de los ajustes no siempre muestran los flujos (fuentes y aplicaciones de efectivo) de manera clara y comprensible y, con mayor nfasis, no exhiben realmente los flujos de efectivo correspondientes al periodo del cual se informa, es decir, se muestran flujos que fueron efectivo en periodos anteriores o que le sern en periodos futuros. Por ello, el estado financiero referido no cumple totalmente con su finalidad de informar sobre los flujos de efectivo del periodo y, lo que es ms importante, deja de cumplir con los requisitos de la informacin de los estados financieros que debe ser objetiva, veraz y confiable. Uno de los objetivos de este trabajo es demostrar lo antes comentado. Se presenta aqu un nuevo sistema de contabilidad denominado contabilidad total, contabilidad base efectivo y devengado aplicadas simultneamente. Esta nueva alternativa para el registro de las operaciones sobre las bases de ambos sistemas de registro permite contabilizar las operaciones sobre las bases de efectivo y devengado de manera simultnea y, lo que resulta ms relevante e importante, presentar informacin financiera (apegada a lo establecido en la doctrina contable nacional e internacional) sobre ambas bases; es decir, satisfacer las necesidades de informacin de los usuarios sobre los orgenes y aplicaciones de efectivo, con su consecuente incremento o decremento neto al finalizar el periodo contable, incorporado ciertamente los flujos que se dieron precisamente en ese periodo, y no en el pasado o en el futuro. Resulta importante establecer el objetivo de este trabajo: es posible establecer e implantar en las organizaciones un sistema de contabilidad total, del cual se puedan obtener y presentar a los usuarios informes financieros que satisfagan sus necesidades sobre los flujos de efectivo y los resultados de sus operaciones, as como todos los dems datos que actualmente les suministra el sistema de contabilidad. Se pretende obtener de este sistema de contabilidad total, sin necesidad de recurrir a ajustes o arreglos contables, los siguientes estados financieros: Sobre la base de devengado Estado de situacin financiera (balance general). Estado de resultados (prdidas y ganancias). Estado de cambios en la situacin financiera (sobre la base de recursos o capital de trabajo). Estado de modificaciones en las cuentas de capital contable. Notas a los estados financieros. Sobre la base de efectivo: Estado de flujo de efectivo

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CONTABILIDAD TOTAL Nota: Es pertinente sealar que dadas las caractersticas metodolgicas empleadas en este trabajo, para lograr los objetivos establecidos, en las demostraciones se requiere resolver varios ejemplos, lo cual se espera no conduzca al tedio, sino se comprenda que es parte del proceso de <experimentacin>, el cual debe ser llevado de manera secuencial y progresiva.

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CAPTULO UNO LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA INFORMACIN

La contabilidad financiera es entendida y resumida como aquella tcnica mediante la cual se presenta informacin de las transacciones realizadas por una entidad y ciertos eventos econmicos que la afectaron, con el fin fundamental de servir de base para la toma de decisiones. De esta breve conceptualizacin de la contabilidad financiera, apreciamos a simple vista una serie de elementos que nos permiten entender y comprender de inmediato la necesidad de esta disciplina, de ellos, en este momento, se destacarn dos, la presentacin de informacin y la toma de decisiones. En relacin con el primer punto, la presentacin de informacin, vemos que se nota porque es una actividad necesaria, ya que para cualquier satisfactor es requisito indispensable que solvente una necesidad; en este caso es la necesidad la del usuario de poder contar con informacin financiera que sea til y confiable. Hay que tener presente que los usuarios de la informacin sern todos aquellos interesados en el mensaje contenido en los informes o reportes contables, conocidos como estados financieros. Dentro de estos podemos mencionar a los propietarios, los socios, los administradores o directores de las empresas, los acreedores y clientes, los futuros inversionistas, el gobierno a travs de sus autoridades fiscales, los trabajadores y pblico en general. Y toda vez que el ejercicio de la contadura se resume y presenta en estados financieros que revelan los resultados de las actividades de las empresas, luego entonces, su utilidad queda demostrada. Otro aspecto a destacar, elemento vital y razn de ser de esta actividad, es la toma de decisiones, ya que de nada servira una excelente informacin financiera, correctamente determinada y reportada, si los diversos interesados en ella no tomaran decisiones en relacin con la empresa que la muestra. Dentro de este tipo de decisiones podemos mencionar, a manera de ejemplo, a los socios o dueos de las empresas que podrn decidir continuar laborando, o en un caso extremo cerrar; abrir nuevos mercados para sus productos, incrementar o reducir sus precios de venta, los de los costos de produccin o sus gastos, aumentar la produccin o eliminar lneas de productos; reinvertir sus utilidades o retirarlas va dividendos. Los acreedores decidirn si otorgan o no prstamo bancos. Los proveedores si mantienen o suspenden los abastos de materias primas o mercancas. Los nuevos inversionistas decidirn si arriesgan o no su capital en la empresa. El fisco para percatarse de la correccin de los pagos de los impuestos, los trabajadores, para su reparto en las utilidades, los incrementos en sus salarios y en sus prestaciones. Nuevamente se aprecia que la contabilidad financiera es una herramienta til. En este momento es pertinente resaltar lo que menciona Earl A. Spiller Jr. y Martin L. Gosman: Pgina 6 de 90

CONTABILIDAD TOTAL Un elemento importante para la conducta racional de los asuntos humanos es la disponibilidad de informacin. La informacin ayuda a los individuos a decidir qu crear y qu hacer. La solidez de nuestros juicios personales, polticos, sociales, econmicosrefleja directamente la calidad, cantidad y la oportunidad de la informacin que tenemos. Los sistemas contables comunican informacin econmica. La contabilidad se forma de conceptos y procesos a travs de los cuales los datos econmicos y financieros, de naturaleza primordialmente cuantitativa, se recolectan y resumen en informes que son de utilidad para la toma de decisiones.1

Y lo expresado por Tom Nelson: La contabilidad es el medio a travs del cual los administradores, propietarios, acreedores, gobiernos y otros interesados, pueden evaluar el progreso y la situacin financiera de las unidades comerciales. Por medio de los datos contables estos sectores pueden tomar decisiones pertinentes relacionadas con las actividades de los negocios.2 Obsrvese que en ambos comentarios se destacan los aspectos de la informacin y de la toma de decisiones. Adems del anterior objetivo (toma de decisiones) o propsito, la contabilidad financiera comprende los siguientes cuatro objetivos generales, segn una de las declaraciones normativas ms recientes, establecida en la declaracin de conceptos nm. 1 (FABS), (Figura 1.1), a saber:
Proporcionar informacin que sea til para los actuales y prospectivos inversionistas y acreedores, y para otros usuarios que han de tomar decisiones racionales de inversin y crdito. Preparar informacin que ayude a los usuarios a determinar los montos, la oportunidad y la incertidumbre de los proyectos de entrada de efectivo asociados con la realizacin de inversiones dentro de la empresa. Informar acerca de los recursos econmicos de una empresa, los derechos sobre stos y los efectos de las transacciones y acontecimientos que cambian esos recursos y los derechos sobre aqullos. Asimismo, podemos decir que la contabilidad financiera tambin es utilizada como medio e instrumento de control interno, para informar sobre el correcto uso de los bienes y recursos de la empresa en las actividades de la misma.

De los objetivos listados anteriormente, ntese que el primero, aun cuando es muy parecido al fin principal en el sentido de la toma de decisiones, ms bien se refiere al uso de la misma para determinar qu tan atractiva es la empresa como medio de inversin. Esto debido al hecho de que los inversionistas decidirn si la empresa les suministra utilidades en el corto o largo plazo; los acreedores tomarn la decisin de incrementar las lneas de crdito y los plazos, disminuirlos o aumentarlos, y los propietarios determinarn si reinvierten sus utilidades o si es conveniente hacer retiros de las mismas. El segundo objetivo es de vital importancia, ya que en la toma de decisiones, uno de los elementos ms importantes es la informacin que se refiere a los flujos de efectivo presentes y futuros, derivados de las operaciones realizadas por la empresa como la venta de mercancas, los cobros a clientes y otras entradas de efectivo por inversionistas u otras transacciones, y adems, los flujos de salida de efectivo originados por compra de mercancas, pagos a proveedores y acreedores, pago de gastos e intereses, y otros conceptos anlogos.
1 2

Spiller Jr. y M. Gosman, Contabilidad financiera, p. 3. Nelson, T., Contabilidad acelerada. Enfoque administrativo, p. 15.

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Informacin til a invesionsitas D E C I S I O N E S

Flujos de efectivo Contabilidad financiera Estados financieros

Medida de control

Figura 1.1

Por ello la contabilidad debe suministrar suficiente informacin que permita a los usuarios determinar los montos, oportunidad e incertidumbre de los flujos de efectivo de la empresa. Con respecto al tercer objetivo, ste representa una naturaleza ms particular y tiene que ver fundamentalmente con fines o tipos particulares de informacin que son satisfechos mediante informes o estados financieros especficos: Estado de situacin financiera o balance general, que muestra los activos, pasivos y capital contable de una entidad a una fecha determinada. Estado de resultados o de prdidas y ganancias que muestra los ingresos, costos y gastos, as como la utilidad o prdida neta del periodo. Estado de cambios en la situacin financiera, que muestra la forma en que la entidad obtiene y aplica sus recursos y aquellos factores que pueden afectar su solvencia o liquidez. Estado de cambios en las cuentas del capital contable, que muestra la evolucin de las inversiones de los propietarios y el comportamiento o uso de las utilidades o prdidas generadas por la entidad. Notas o material explicativo que forme parte integrante de la informacin financiera. Es importante sealar que si bien la anterior informacin es la mnima requerida por la profesin a nivel de generalidad y normatividad para usos externos; para otros usos, y sobre todo de carcter interno, es pertinente presentar informacin que permita juzgar la manera en que la administracin ha cumplido con sus objetivos y responsabilidades (obligaciones) que le fueron impuestas. El cumplimiento de este objetivo o informacin constituye la contabilidad administrativa. Siempre que estamos convencidos de la necesidad y utilidad de la contabilidad, entonces, es pertinente comentar su definicin en trminos de la profesin organizada en Mxico, de sus caractersticas fundamentales; pero a nivel de la normatividad, segn lo establece la comisin de principios de contabilidad generalmente aceptados del IMCP y lo sealado en las NIC, a este

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respecto, el segundo prrafo de la NIC 5 indica: 2.- Los estados financieros se requieren, entre otros fines, para hacer evaluaciones y tomar decisiones de carcter financiero. Los usuarios no pueden formarse juicios confiables a menos que los estados financieros sean claros y comprensibles.3 El IMCP proporciona la siguiente definicin:
La contabilidad financiera es una tcnica que se utiliza para producir sistemticamente y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica4

Alfa y Omega la definen de la siguiente manera:

La contabilidad financiera es la tcnica mediante la cual se registra, clasifica, resume y presenta informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las operaciones realizadas y de aquellos eventos econmicos identificables y cuantificables que afectan a la entidad, para que de su anlisis e interpretacin se puedan tomar decisiones.

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE

Las caractersticas de la informacin contable son tres, la utilidad, la confiabilidad y la provisionalidad.5 La utilidad como caracterstica de la informacin financiera est dada en cuanto a su capacidad o cualidad de apegarse a los propsitos y necesidades de los diversos usuarios e interesados en ella, pero fundamentalmente, a su capacidad de satisfacer sus necesidades de informacin; pero dada la diversidad de dichos usuarios, la contabilidad muestra esta informacin mediante estados financieros como:
El balance general, el cual muestra los activos, pasivos y capital contable a una fecha determinada; el estado de resultados, que muestra los ingresos, costos y gastos, y la utilidad o prdida resultante en el periodo; el estado de variaciones en las cuentas del capital contable, que muestra los cambios en la inversin de los propietarios durante el periodo; y, el estado de cambios en la situacin financiera, que indica cmo se modificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el periodo.6

Esta utilidad se dar en la medida en que cumpla con un adecuado contenido informativo y adems con oportunidad. En cuanto su contenido informativo, mediante una correcta presentacin de la informacin significativa para el usuario, expresada en cifras unidades monetarias, y en palabras conceptos, mostrar informacin que sea relevante, proceso a travs del cual se seleccionan aquellas partidas que sean de inters para el lector de los estados y este pueda captar correctamente el mensaje contenido en la informacin. Asimismo, debe mostrar informacin veraz para no desvirtuar el mensaje de los estados, lo cual incluye desde luego, los hechos y eventos realmente sucedidos y adecuadamente valuados a la luz de los convencionalismos contables.
3

Norma Internacional de Contabilidad NIC 5. "Informacin que debe revelarse en los estados Financieros". Comisin Internacional de Normas de Contabilidad. 4 IMCP, "Principios de contabilidad generalmente aceptados", Boletn A-1 Esquema de la teora Bsica de la contabilidad financiera, prrafo 10. 5 Ibid, prrafo 14. 6 Ibid., Boletn B-1, prrafo 19.

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Y la comparabilidad, requisito indispensable en la toma de decisiones, para poder juzgar (comparar) la evolucin de la entidad a travs del tiempo, medidas al amparo de las mismas reglas y procedimientos. La oportunidad, como caracterstica vital de la informacin contable, es que llegue a manos de los diversos interesados en el momento preciso para que estos puedan tomar igualmente decisiones a tiempo en condiciones ventajosas y oportunas para la empresa. Aun cuando, por requisitos en la toma de decisiones y debido a la necesidad inmediata de la informacin, se tengan que hacer cortes convencionales a los acontecimientos u operaciones realizadas, y la determinacin de estimaciones, pero en aras de una oportuna toma de decisiones. Para cumplir adecuadamente con esta caracterstica es necesario que estas estimaciones sean, adems, fundadas y razonables; hacerlas de manera consistente para mantener la comparabilidad de la informacin. La siguiente caracterstica es la confiabilidad, la razn por la cual el lector la acepta y la utiliza para tomar sus decisiones. Es pertinente sealar que esta confianza no es dada de una forma inherente por la informacin, sino que es establecida por el usuario toda vez que ha quedado satisfecho al percatarse de que el sistema de informacin, y la consecuente elaboracin y presentacin de los estados financieros, han seguido satisfactoriamente los requisitos de estabilidad, objetividad y verificabilidad. La estabilidad consiste en el hecho de no haber modificado a capricho ni el sistema general o las reglas en particular ni la aplicacin de sus principios, sino que en la determinacin de los estados se mantenga el mismo criterio y se aplique de manera consistente o semejante con periodos contables anteriores. Aun cuando lo anterior no conlleve necesariamente a que se caiga en la necedad o la obsolescencia, ya que en caso de que haya necesidad de cambios y se justifiquen, entonces debern hacerse, para no ser un freno a la evolucin contable ni a los intereses de los usuarios, pero en todo caso, es requisito indispensable que cada cambio que se haga en los procedimientos aplicados sea sealado claramente en la informacin resultante. La objetividad de la aplicacin del sistema, sus principios y reglas, garantizan al usuario que esta es equitativa, es decir, que no ha sido distorsionada por gusto del contador. La verificabilidad le permite al usuario poder aplicar pruebas que le sirvan para comprobar y, en un momento dado, garantizar que los datos contenidos en los informes financieros han sido correctamente determinados de conformidad con los principios y reglas de valuacin y presentacin; que fundamenten el sistema de informacin general. La caracterstica de la provisionalidad que, ms que un elemento deseable, es una condicin impuesta por la necesidad de los usuarios de tomar decisiones en un negocio en marcha, obliga a efectuar cortes en la vida de la entidad, con lo cual no se llegan a presentar datos resultantes de hechos o acontecimientos ni sus eventos derivados, de actividades totalmente terminadas o acabadas, sino en su caso, estimaciones de los mismos.

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ESTRUCTURA BSICA DE LA CONTABILIDAD

La teora de la contabilidad financiera establecida por el IMCP se integra de principios, reglas particulares y criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares. Los principios de contabilidad son entendidos como los conceptos bsicos que nos brindan las bases para la correcta delimitacin y cuantificacin del ente econmico, la forma correcta de cuantificar y registrar las operaciones realizadas, los eventos econmicos que la afectan, y la correcta presentacin de la informacin financiera a travs de los estados financieros. Podemos decir que estos principios nos dan los elementos para poder saber quin es y cmo es el sujeto de la contabilidad, el ente econmico o empresa, para una vez conocido, poder adecuarnos a sus necesidades y satisfacerlas adecuadamente, cumpliendo con la caracterstica de la utilidad. La manera correcta de registrar las transacciones, el porqu, cundo y cmo hemos de contabilizar tales operaciones y eventos econmicos que se han realizado y que afectan a la entidad en la determinacin de sus resultados. Y la forma adecuada de incorporar las diversas partidas, debidamente valuadas y ordenadamente presentadas, con todos sus datos y notas que expliquen su contenido y aclaren sus dudas. Estos principios son: Entidad Realizacin Periodo contable Valor histrico original Negocio en marcha Dualidad econmica Revelacin suficiente Importancia relativa Comparabilidad Dichos principios son el cuerpo normativo, la piedra de toque y el sostn indispensable de la prctica profesional de la contabilidad financiera. Las reglas particulares son conceptuadas como la especificacin individual y concreta de los diversos conceptos que se forman o integran los estados financieros, las cuales, al clasificarse, nos permiten conocer la forma ms adecuada y asignar valores monetarios a las distintas partidas integrantes de los estados financieros mediante las reglas de valuacin, y; la manera correcta de ordenar al presentar en el cuerpo de los estados financieros tales partidas, a travs de las reglas de presentacin. El criterio prudencial nos aconseja que, al decidir entre dos alternativas o situaciones que se presenten como equivalentes, actuar con prudencia, optando por la que menos optimismo refleje, procurando no adelantar utilidades y s prever las prdidas. Y como lo seala el antiguo adagio, no cuentes tus gallinas antes de que salgan del cascaron.7 Expresado en otros trminos, las utilidades se registran hasta que se realizan, y los gastos desde que se conocen.
7

Spiller Jr., E. y M. Gosman, op. cit., p. 25.

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CAPTULO DOS CONTABILIDAD BASE EFECTIVO Y DEVENGADO: SU NECESIDAD E IMPORTANCIA

LA CONTABILIDAD BASE EFECTIVO

Para comprender el objetivo de esta obra, es necesario tener conciencia de la necesidad e importancia que para los administradores de empresas, dueos, accionistas, acreedores y usuarios en general, tienen los informes contablefinancieros generados por el sistema de contabilidad, tanto sobre la base de efectivo, como sobre la base devengado. Para comprender el sistema de contabilidad sobre la base efectivo se necesita recordar algunos de los fines ms relevantes de la empresa. La administracin financiera es una herramienta til y necesaria para la gerencia. Robert W. Johnson, dice: para que un administrador financiero pueda tomar decisiones atinadas es necesario que comprenda perfectamente bien cul es el objetivo de la empresa.8 Ya que algunos propietarios desearn incrementar sus mercados y, como consecuencia, sus ventas; otros, obtener mayores sueldos; otro ms, decidirn a favor del ahorro; algunos ms arriesgados en las inversiones, y algunos decidirn a favor de una vida tranquila y placentera, de comer, beber en paz y ser felices: todos ellos tratan de optimizar o maximizar la utilidad que obtienen de su riqueza. Este proceso es individual, por ello se muestra el camino para llegar a esta meta, a travs de los siguientes pasos:
Primero, habremos de sealar que la maximizacin de la utilidad de los propietarios individuales es equivalente aproximadamente a la maximizacin de su riqueza. Segundo, habremos de mostrar que en la mayora de los casos, la maximizacin de la riqueza es equivalente a la maximizacin del mercado de las acciones que integran el capital social; o sea, se busca maximizar los derechos que tienen sobre los activos de la empresa.9

Este supuesto se muestra en el cuadro de la figura 2.1.

= Maximizar la riqueza de los dueos =

Maximizar la utilidad de los dueos derivada de su riqueza

Maximizar el valor de las participaciones de los dueos de la empresa.

Figura 2.1. Optimizacin de la utilidad que se obtiene de la riqueza

8 9

Johnson, R. Administracin financiera, p. 19. Idem.

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CONTABILIDAD TOTAL Utilidad = riqueza Si maximizamos la riqueza de un propietario, l estar en una situacin tal que maximice sus propias utilidades individuales en un mercado libre. [] Cuanto mayor sea su riqueza, tanto ms se optimizar su sistema de consumo. [] Riqueza = precio de mercado [] Determinantes del valor de mercado. Si la utilidad del propietario se maximiza mediante la maximizacin del valor del mercado de las acciones que integran el capital social, qu factores debe considerar la administracin para poder lograr esta meta? [] Consideramos por el momento que tenemos una mquina de ruleta. Por qu tiene valor para nosotros (y para el mercado)? En primer trmino, cuanto ms efectivo produzca tanto mayor ser su valor. Cuanto ms grande sea el flujo de efectivo que genere la mquina, tanto mayor ser la cantidad que podremos gastar en consumo o ms se podr reinvertir en otras ruletas, segn sean nuestras preferencias. [] Observemos el nfasis que se le da a los flujos de entrada de efectivo y no a las utilidades contables que se reportan. [] Supongamos un propietario cuyo negocio consiste en escribir un libro sobre administracin financiera. El editor puede ofrecer pagar $2 000.00 anuales por espacio de cinco aos, o bien, una suma global de $10 000.00 al cabo del quinto ao. Utilizando la base de registro acumulativo, el contador del autor registrara la misma utilidad bruta de $2 000.00 por ao en ambos casos. Si se basa en las utilidades reportadas, el autor sera indiferente ante ambos convenios. Sin embargo, no lo es. Independientemente de los informes contables, los pagos anuales en efectivo son preferidos al pago global diferido. El efectivo es crucial, no podemos gastar o reinvertir asientos contables. [] En segundo trmino, el valor de la ruleta est afectado por la oportunidad de los flujos de efectivo que genera. Preferimos $2 000.00 anuales durante cinco aos a recibir $10 000.00 al cabo del quinto ao, tan slo porque podemos gastarlo en consumo o reinvertirlo ms rpidamente. El dinero tiene un valor en el tiempo. [] En tercer trmino, el valor de la ruleta est determinado, en parte por el riego de obtener o no los flujos de efectivo esperados [] 3. Si tuviramos recursos ilimitados y para poder jugar a la ruleta toda la noche, generalmente seramos indiferentes entre ambas ruletas. Sin embargo en el mundo de los negocios no tenemos recursos ilimitados y no hay oportunidades repetidas de tomar la misma decisin. [] De lo anteriormente expuesto, relativo a los objetivos de la empresa, se concluye que: Los propietarios prefieren ms que menos efectivo; prefieren recibir el efectivo antes y no despus; y prefieren flujos de entradas de efectivo que tengan una pequea y no una grande varianza.10

Continuamos con esta serie de fundamentaciones relativas a la necesidad e importancia que tiene para las empresas la informacin referente a flujos de efectivo que, en condiciones ptimas, debera ser el resultado normal de un sistema de contabilidad llevado sobre la base de efectivo, ya que de esta manera, sera posible brindar toda la informacin pertinente y real sobre el comportamiento de los flujos de efectivo, para garantizar las decisiones ms confiables. Para robustecer esta necesidad de conocer los flujos de efectivo generados y aplicados por las empresas en un periodo contable, es pertinente mencionar nuevamente a W. Johnson:
Administracin de los activos. Al planear los flujos de efectivo, el administrador financiero deber tambin asegurarse de que los fondos se inviertan inteligentemente o de manera econmica dentro del negocio, o bien, se regresarn a los dueos. Cada peso invertido en un activo, bien ste sea circulante o fijo, tiene usos alternativos. Podra invertirse en bonos del gobierno, lo cual proporcionara seguridad y liquidez, pero su rendimiento sera bajo. Podra asignarse a un programa de investigacin de desarrollo de
10

Ibid., pp. 20-22.

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CONTABILIDAD TOTAL productos nuevos, un negocio riesgoso, pero posiblemente muy rentable. El peso podra regresarse a los dueos si stos pudieran obtener un mejor rendimiento por el mismo riesgo o bien, el mismo rendimiento pero con menos riesgo. ste es el equilibrio de riesgo y rentabilidad que el administrador financiero debe perseguir en sus planes. La planeacin de flujos de fondos y decidir acerca de su asignacin ms rentable entre los diversos activos, representan funciones de administracin financiera ntimamente relacionadas.11

Este mismo autor seala que conocer los flujos de efectivo de un negocio es til para comprender cmo ha sido administrado. El efectivo fluye a un recipiente, de manera intermitente, ya sea derivado de transacciones externas, como la emisin de acciones o la obtencin de prstamos, y de manera interna, proveniente de las ventas al contado y los cobros de las cuentas a clientes. Asimismo, el efectivo generado por las ventas de inventario al contado fluye directamente a caja, pero con mayor frecuencia, los inventarios se realizan (venden) a crdito, con lo cual el saldo de las cuentas por cobrar se incrementa, y no es sino hasta el momento en que stas son cobradas, cuando el efectivo regresa al recipiente principal. Es conveniente comentar en este momento la relacin que guarda el estado de resultados obtenido de la base devengada y los flujos de efectivo. Al terminar el periodo contable, el saldo de efectivo de las cuentas de caja y bancos o sus equivalentes, es superior al de inicio del ao, aun cuando este excedente no sea necesariamente igual o coincida con sus utilidades del periodo: la razn: al elaborar el estado de resultados, los contadores lo obtuvieron de una contabilidad llevada sobre la base de devengado o acumulativa y no sobre una base de efectivo, ya que por la forma de contabilizarse sobre esta base, se considera que registrar los ingresos y los costos y gastos de acuerdo con el periodo en que se recibi o pag el efectivo, distorsionan la realidad desde el punto de vista de la acumulacin o devengado. Para comprender lo anterior veamos un ejemplo, la empresa Delta, S.A. realiz a fin de ao una venta de mercancas a crdito por $150 000.00, la mercanca vendida corresponde a una adquisicin realizada y pagada en efectivo por $100 000.00. Independientemente de que la compra se realiz de contado, lo que represent una salida de efectivo, la compaa an tiene que cobrrsela al cliente. El efecto derivado de las consideraciones basadas en la contabilidad acumulativa y la consideracin financiera del flujo de efectivo se podr apreciar en la figura 2.2 en el estado de resultados y el estado de flujo de efectivo, respectivamente.
Consideracin contable Delta, S.A. Estado de resultados al 31 de diciembre Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta $150 000.00 100 000.00 50 000.00 Consideracin financiera Delta, S.A. Estado de flujo de efectivo al 31 de diciembre Entrada Salida $000.00 100 000.00

Flujo neto de efectivo negativo $(100 000.00)

Figura 2.2 Consideracin contable y financiera

11

Ibid., p. 24.

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De la comparacin de esos estados podemos concluir que: segn el punto de vista contable, la empresa es productiva; pero desde el punto de vista financiero, la empresa es un fracaso.
Sera completamente errneo cargar contra los ingresos de este ao el costo de una mquina cuyos servicios an estn disponibles para los prximos cinco aos. Para hacer frente a este tipo de problema, el contador trata de asignar las partidas de ingresos y de gastos a los periodos fiscales en los cuales realmente se realizaron o se incurrieron. En muchos casos estos significa que al elaborar su estado de resultados deber pasar por alto el hecho de que el efectivo, relacionado con las partidas que all se presentan, se recibi o sali del negocio durante algn otro periodo fiscal. Por lo tanto, en la elaboracin de un estado de resultados l toma algunos de los verdaderos flujos de efectivo que han entrado o salido de caja dentro del periodo actual y los redistribuye entre otros periodos. Adicionalmente toma otros flujos de efectivo que surgieron durante otros periodos fiscales y los aplica al ao actual. Derivado de estos ajustes, la utilidad que presenta el contador y el efectivo generado por las operaciones rara vez coinciden.12

Los saldos de las cuentas de efectivo varan de un periodo a otro, los saldos de efectivo aumentaran si los flujos de entrada de efectivo, provenientes de las ventas de contado y los cobros a clientes, fueran superior a las salidas de efectivo, por concepto de pagos, adquisiciones de bienes o servicios, impuestos y otros desembolsos. Pero como ya ha sido comentado, esta acumulacin (incremento) de efectivo, no implica estrictamente que est generando utilidades en el sentido contable. Los saldos de efectivo se reducen cuando el importe de las salidas es superior al de las entradas, lo cual es caracterstico de empresas en expansin que operan en una economa inflacionaria, o de empresas mal administradas. Al tomar como base lo anterior, se puede concluir que las polticas en casi todas las reas de la empresa pueden tener un impacto significativo en los flujos de efectivo, pues afectarn su cantidad y oportunidad. Por lo que, para una adecuada toma de decisiones sobre el efectivo y la empresa en general, segn su importancia, es necesario que cuando las empresas tengan problemas de efectivo vigilen su administracin.
Para una empresa que este "escasa de efectivo", es ms importante mantener la liquidez para poder reducir el riesgo de quiebra que aumentar las utilidades. [] Mantener una posicin de liquidez en necesario tanto para el pago de pasivos, como para poder adquirir fondos adicionales de fuentes externas del negocio. Como dijo Petrarca: No existe un lugar tan fuerte en donde un asno cargado de oro no pueda entrar.13 Una administracin eficiente del efectivo requiere de dos aspectos: hasta donde sea posible, se deben acelerar los flujos de entradas de efectivo y retrasar los flujos de salida de la empresa. Procurando reinvertir los excedentes de efectivo ocioso, con altos rendimientos y bajos riesgos. La administracin del efectivo es particularmente importante porque se centra el nfasis en el equilibrio que debe buscar el administrador financiero entre riesgo y rendimiento. Si no se tiene disponible el efectivo necesario para hacer frente a los compromisos de pago al vencer stos se presentar el riesgo mximo, la insolvencia. Debido a que frecuentemente utilizamos los estados financieros elaborados por contadores, es necesario que comprendamos perfectamente cmo se miden los flujos de

12 13

Ibid.., p. 29. Ibid., pp. 126, 130.

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CONTABILIDAD TOTAL efectivo, y por qu las utilidades que se reportan no coinciden con los flujos de efectivo, Efectivamente, es fcil que uno quiebre, an cuando se tenga utilidad.14

Podemos decir, a manera de conclusin, que el sistema de contabilidad sobre la base de efectivo registra las operaciones hasta el momento en que se opera una entrada o salida de efectivo (figura 3) y, como consecuencia de este sistema, la informacin proporcionada sobre los flujos de entrada y salida con su efecto en el incremento o decremento neto de efectivo, cumple totalmente con la informacin requerida por los administradores financieros de las empresas para cumplir con sus objetivos.

LA CONTABILIDAD BASE DEVENGADO

Como ha quedado establecido, las empresas necesitan saber de los flujos de efectivo, y acerca de sus ingresos y costos, as como de las utilidades o prdidas resultantes en un periodo, esto ha hecho indispensable dar paso al sistema de contabilidad sobre la base devengado o acumulacin. Es importante reiterar los conceptos que fundamentan esta forma de registro. Tenemos la definicin de acumulacin, sealada por la NIC 1, segn la cual los ingresos y los costos se acumulan; es decir, se les da reconocimiento a medida que se devengan o se incurren (y no cuando se recibe o se paga el efectivo) y se registran en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Igualmente, el principio de periodo contable definido por el IMCP, en el sentido de que, en trminos generales, los costos y gastos incurridos en un periodo, debern identificarse y enfrentarse, con los ingresos de ese mismo periodo, independientemente de la fecha en que se paguen o cobren.
Registro

Entrada

Efectivo

Salida

Estado de flujo de efectivo Entradas $xxx,xxx Salidas xxx,xxx Incremento (decremento) Neto de efectivo $xxx,xxx

Figura 2.3. Sistema de contabilidad sobre la base de efectivo.

Lo comentado anteriormente, y ampliando an ms los comentarios sobre las necesidades y ventajas del sistema de contabilidad sobre la base de devengado, es lo que llamamos comnmente concepto de identificacin. Por ste se entiende que las empresas, para la realizacin de sus actividades,
14

Ibid., pp. 142-143.

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requieren de la adquisicin de recursos econmicos llamados activos, tales como mercancas o materias primas, maquinaria, mano de obra, servicios, etc., con la finalidad de ser transformados en algunos casos, pero al final vendidos, y como resultado de esta venta, la recuperacin de estos flujos de recursos, ya sea en la forma de efectivo, o de cuentas por cobrar. Por lo que la mejor manera de medir los resultados utilidades de un periodo, consiste en identificar el importe de los flujos de entradas de recursos (ingresos) provenientes de las operaciones, con los costos o flujos de recursos (costos y gastos) que fueron consumidos en la produccin de tales recursos, los cuales contribuyeron a la produccin de este flujo de recursos hacia el interior de la empresa.
El supuesto operativo central de la contabilidad financiera afirma que el ingreso neto se mide mejor por la identificacin contable de los costos contra los ingresos generados por dichos costos. De este modo estamos asociando los recursos totales usados en las operaciones con los recursos totales recibidos de dichas operaciones.15 Los costos se dividen en dos grupos: los aplicables a la produccin de los ingresos del periodo en curso (gastos) y los aplicables a la produccin de ingresos en periodos futuros (activos). Los costos, en teora, deben ser aplicados entre el presente y el futuro, basndose completamente en el momento en que dichos costos contribuyan al proceso de generacin de ingresos.

En este mismo sentido, las definiciones que nos da el IMCP en el boletn A-11 en relacin con los costos y gastos, es pertinente citarlas.
Relacin de los trminos gasto, prdida y costo A menudo se emplea la palabra costo relacionndola de alguna manera con los gastos o las prdidas. Aunque este trmino puede cubrir una amplia gama de significados, para fines de estados financieros por costo debe entenderse el valor de los recursos que se entregan o prometen entregar (sacrificio econmico), a cambio de un bien o servicio. Costo es un trmino genrico que abarca los de activo, gasto y prdida. Las entidades incurren en costos para obtener ingresos. Los costos que tienen potencial para generar ingresos en el futuro son los activos. Los costos expirados, es decir, que perdieron el potencial generador de ingresos, son los gastos y las prdidas. Los gastos se distinguen de las prdidas en que aqullos ayudaron a generar ingresos en el periodo actual y las prdidas no.16

Por lo tanto, el sistema de contabilidad sobre la base acumulativa o de devengado, permite una mejor determinacin de los resultados del periodo. Confrontando los flujos de ingresos y gastos, relacionamos los esfuerzos y los logros para obtener as una medida significativa del desarrollo del negocio (utilidad neta).17
Desde luego este concepto de identificacin contable es tan slo un supuesto posible entre varios. Existen otros enfoques para medir el ingreso (utilidad). Por ejemplo, el negocio podra ser valuado al final de periodos selectos, y la utilidad neta podra definirse como el incremento o decremento de su valor. Alternativamente podramos emplear algn enfoque subjetivo para determinar el valor presente de las utilidades netas esperadas en el futuro, como se hace en la teora econmica.

15 16

Spiller Jr., op cit., pp.. 22-23. IMCP, op. Cit. 17 Ibid., pp. 79-82.

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CONTABILIDAD TOTAL Sin embargo, el supuesto de identificacin contable es seleccionado porque incorpora mayor confianza y perspectiva histrica que otras alternativas. Aunque no se encuentra por completo exenta de factores de juicio, la informacin bsica que se usa en este concepto (ingresos y gastos) se basa en transacciones y acontecimientos reales del mercado. En la medida en que el concepto identificador ignore los cambios en el valor o en las expectativas futuras, su utilidad puede verse limitada. An con lo anterior, hoy la contabilidad financiera acepta este supuesto fundamental.18

Cada vez es ms necesario conocer los flujos de efectivo y su resultado neto de incremento o decremento en el periodo contable, derivado de sus fuentes y aplicaciones, ya que los sistemas de contabilidad sobre la base de efectivo son la mejor manera de reportarlos, con el inconveniente de no dar informacin sobre los resultados de las transacciones realizadas sobre la base de devengado, y de que el sistema de contabilidad sobre la base de devengado proporciona las utilidades derivadas del enfrentamiento o identificacin de los costos y gastos del periodo, con la desventaja de que no reportan por s mismos los flujos de efectivo. Es por esto que la contabilidad tradicional se ha visto en la necesidad de convertir los resultados de la base devengado a resultados sobre la base de efectivo, mediante una serie de ajustes o arreglos contables, con los cuales se pretende llegar a los flujos de efectivo y al resultado neto de incremento o decremento del mismo. Pero como se demostrar en el captulo III, efectivamente, mediante los mencionados ajustes, no se muestran realmente los flujos generados ni los flujos aplicados en el periodo. Por esta necesidad, en el presente trabajo se pretende emplear de manera conjunta, los sistemas de contabilidad sobre la base de efectivo y sobre la base de Devengado, tomando las ventajas de ambos para cubrir las necesidades de informacin requeridas por la gerencia, de una nueva forma de contabilizar las transacciones realizadas, que si bien es cierto, y como se podr apreciar, no incorpora problemas ni costos adicionales significativos en su implementacin, y en cambio, se podrn obtener del propio sistema de contabilidad conjunta, tanto los estados financieros sobre la base de devengado como sobre la base de efectivo, sin recurrir a ajustes o arreglos. Con lo anterior, se podr brindar informacin de una manera clara y comprensible para los usuarios, adems de ser oportuna, por la facilidad en la obtencin del estado de flujo de efectivo, al poder mostrar no slo a fin de ao estos datos, sino en cualquier momento, y sin recurrir a las tradicionales hojas de trabajo o esquemas en cuentas T. Por ltimo, ante la necesidad e importancia de la contabilidad y sobre todo de la informacin que resulta de los sistemas de la base de efectivo y devengado, por este sistema se trata de resolver ambos problemas de la manera ms lgica y sencilla, con el apego total a los principios, reglas, criterios y normas tanto nacionales como internacionales.

18

Spiller Jr., op. cit., p. 23.

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CAPTULO TRES LA CONTABILIDAD BASE DEVENGADO Y EL ESTADO DE POSICIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO
En los captulos que anteceden, han sido comentadas ampliamente las ventajas del sistema de contabilidad sobre la base de devengado o acumulacin, haciendo hincapi en que derivados de este sistema de informacin, producto de la contabilidad financiera, se elaboran el estado de resultados, el estado de posicin financiera o balance general, el estado de cambios en las cuentas del capital contable y el estado de cambios en la situacin financiera. Ahora bien, en este captulo, se har hincapi en el estado de cambios en la situacin financiera, con la particularidad de que se har la demostracin de que cuando este estado financiero es preparado con una serie de ajustes, los resultados obtenidos no siempre coinciden con los movimientos reales de los flujos de efectivo. Iniciaremos este proceso de demostracin, definiendo el estado segn las normas internacionales, los principios nacionales, y cuando menos, algunos autores de prestigio. La NIC 7, establece:
1. Este pronunciamiento versa sobre la presentacin de un estado que compendia los recursos obtenidos durante el periodo para financiar las actividades de una empresa y los usos a que tales recursos se dedicaron. El ttulo de "estado de cambios en la situacin financiera es descriptivo de un estado con este objetivo.1. 2. El ttulo estado de cambios en la situacin financiera se usa a lo largo de este pronunciamiento; en algunos pases se usa el ttulo estado de origen y aplicacin de fondos u otro similar. EXPLICACIN 3. Frecuentemente se presenta un estado de cambios en la situacin financiera con el balance general y el estado de resultados como parte integrante de los estados financieros. Es til incluir tal estado para mejorar la comprensin de las operaciones y actividades de una empresa durante el periodo sobre el que se informa. 4. Para los fines de este pronunciamiento, el termino fondos generalmente se refiere a efectivo, a efectivo y equivalente de efectivo, o a capital de trabajo. En un estado de cambios en la situacin financiera se aclara el uso particular del trmino. 19

Del pronunciamiento anterior, sobre todo del prrafo 4, se aprecia que este estado se puede preparar con distintos fines y de diferentes maneras, es decir, sobre la base de efectivo, sobre los equivalentes del mismo o sobre el capital de trabajo. En este momento, nuevamente es pertinente aclarar que cuando este estado es preparado sobre la base de recursos o de capital de trabajo, entonces la informacin proporcionada es correcta y totalmente vlida, y que en este trabajo, no se critica este estado, preparado sobre la base
19

IMCP, "Norma internacional de contabilidad NIC 7. Estado de cambios en la situacin financiera. Comisin y normas internacionales de contabilidad". p. 3.

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mencionada de los activos y pasivos circulantes (capital de trabajo), sino cuando se prepara sobre la base de efectivo. En relacin con la norma nacional, este estado, dada su importancia, ha sido modificado continuamente, con la finalidad de poder mostrar adecuadamente los movimientos, ya sea de los fondos, de los recursos o del efectivo. La Comisin de Principios de Contabilidad (CPC) del IMCP, a partir del ao de 1973, a travs de su consejo nacional directivo, en el mes de octubre public como Boletn B-4 el "Estado de cambios en la situacin financiera", este estado era elaborado sobre la base del capital de trabajo, y presentaba adems, los recursos generados y los utilizados en el periodo, as como los detalles en los movimientos del capital de trabajo. Este estado financiero se utiliz y estuvo en vigor hasta el ao 1982, en virtud de que para el 31 de diciembre de 1983, qued establecida como norma de carcter obligatoria la elaboracin del estado de flujo de efectivo o estado de cambios en la situacin financiera en base a efectivo, contenida en el Boletn B-11. Es interesente y conveniente resaltar los comentarios que en la seccin de "Antecedentes" de la CPC, en los prrafos 5 y 6.
Esta Comisin considera que en pocas de estabilidad econmica, el estado de cambios en la situacin financiera satisface adecuadamente las necesidades de los usuarios de la informacin (particularmente de los usuarios externos) dado que el capital de trabajo se mantiene relativamente estable dentro de la estructura financiera de las entidades, de tal manera que a los usuarios les resulta suficiente conocer un resumen de las transacciones realizadas por la entidad durante el periodo que hayan producido incrementos y disminuciones en el capital de trabajo. Es decir, no se considera en estas circunstancias estrictamente necesaria la informacin sobre el manejo de las inversiones y financiamientos a corto plazo, por lo que en dicho estado no se llega a este detalle; simplemente, se revela una sntesis de las variaciones ocurrida en los componentes del capital de trabajo. Prrafo 5. 20 Sin embargo, en las circunstancias de nuestro entorno econmico actual, caracterizado por una inestabilidad econmica generalizada, la agudizacin del fenmeno inflacionario y la liquidez que es el problema fundamental que afecta a la generalidad de las entidades, los usuarios de los estados financieros demandan informacin ms amplia sobre la generacin y aplicacin de recursos, para evaluar con mayor objetividad la liquidez o solvencia de las entidades, por lo cual esta comisin considera que el estado de cambios en la situacin financiera debe ser reemplazado con base en el flujo de efectivo, a efecto de satisfacer adecuadamente las necesidades de los usuarios de la informacin. Prrafo 6. 21

Este matiz dado a los prrafos 5 y 6 es en virtud de que, a partir del 1 de enero de 1990, es obligatorio el estado de cambios en la situacin financiera contenido en el Boletn B-12, en el cual, a raz del tercer documento de adecuaciones al Boletn B-10 hace necesario la presentacin de estados financieros a precios del cierre del periodo, en el que, si bien es cierto, ya no se pretende mostrar los movimientos de los flujos de efectivo, como lo sugiere el ttulo o nombre del estado de referencia, ni los conceptos integrantes del mismo; el hecho cierto y verdadero, es que, despus de mostrar las actividades de operacin, financiamiento e inversin, as como mostrar en subtotales los recursos generados por la operacin, y los recursos aplicados en las actividades de financiamiento, el resultado final es el aumento disminucin de efectivo.

20 21

IMPC, Principios de contabilidad generalmente aceptados, Boletn B-11, p. 198. IMCP, op. cit., Boletn B-11, p. 198.

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Entonces, y antes de citar textualmente prrafos relevantes del Apndice I sobre las consideraciones hechas por la comisin, las cuales despiertan cierta inquietud, es pertinente preguntar Cul es el objetivo de este estado?, que si bien se prepara sobre la base de recursos, Por qu su resultado final es sobre la base de incremento o disminuciones de efectivo?, Acaso es que la CPC se ha percatado de que en la elaboracin de tal estado, mediante los ajustes correspondientes, no se ha llegado a los movimientos reales de los flujos de efectivo, y entonces decide suprimir el nombre de sobre la base de efectivo? Pero Alpha y Omega reiteran, se llega a un resultado sobre dicha base de efectivo.
Apndice I Consideraciones hechas por la comisin respecto al enfoque escogido para la elaboracin del estado En la elaboracin de este boletn, la comisin puso especial atencin en el anlisis de la alternativa de requerir un estado de flujo de efectivo o un estado de cambios en la situacin financiera. (Prrafo segundo). An cuando la informacin proporcionada por ambos estados es vlida, las bases de su preparacin y su significado pueden ser en algunas ocasiones diferentes, debido, entre algunos aspectos, al derivado del reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera. (Prrafo tercero). En trminos generales, cuando la informacin financiera se presenta en pesos nominales (baja inflacin), el cambio en las monetarias del balance general equivale al flujo de efectivo generado o invertido en dichas partidas. (Prrafo cuarto). Sin embargo, cuando la inflacin es significativa y a la luz del tercer documento de adecuaciones al boletn B-10 que requiere la expresin de los estados financieros en pesos constantes de las partidas del balance se involucra, adems del flujo de efectivo, la erosin o beneficio que la inflacin (efecto monetario) provoc en el efectivo generado o invertido en dichas partidas. En consecuencia el cambio en las partidas monetarias pasa de representar un flujo de efectivo al de generacin o uso de recursos en pesos constantes. (Prrafo quinto). An cuando esta comisin reconoce plenamente el valor agregado que tiene la informacin proporcionada por el estado de flujo de efectivo, opt por requerir la presentacin de un estado que reflejara los cambios ocurridos en la estructura financiera de la entidad, debidamente agrupados, resultantes, en su mayora de la comparacin de los balances inicial y final expresados en pesos de poder adquisitivo a la fecha de ste ltimo y su impacto final en el crecimiento o decremento en el efectivo e inversiones temporales. (Prrafo sexto). Adems de las razones sealadas anteriormente, esta decisin se bas tambin en el hecho de que, en un ambiente inflacionario en que se requiere la reexpresin de la informacin financiera, la elaboracin de un estado de cambios en la situacin financiera resulta ms prctica que la preparacin de un estado de flujo de efectivo. En estas circunstancias, un estado de flujo tendra que revelar el flujo de efectivo, expresado en pesos de poder adquisitivo de la fecha del balance, de las diferentes partidas monetarias presentadas y, por separado, el efecto monetario derivado de estos. (Prrafo sptimo).22

Alpha y Omega decan que haba pronunciamientos que inquietaban, y son los siguientes, en los prrafos 5 y 6 del Boletn B-11, se dice que: en pocas de inflacin es necesario mostrar los flujos de efectivo, y no los cambios en la situacin financiera, y en el Boletn B-12 se manifiesta que en pocas de inflacin es ms prctico presentar un estado de cambios en la situacin financiera y no un estado sobre la base de efectivo.

22

Ibid., Boletn B-12. "Estado de Cambios en la Situacin Financiera. Comisin de Principios de Contabilidad". Revista Contadura Pblica, mayo de 1990. p. 34.

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La otra inquietud ya expresada, y nuevamente reiterada, es en el sentido de que si se opta por un estado de cambios en la situacin financiera, entonces, por qu se concluye con su impacto en los incrementos o decrementos de efectivo, y creemos que esto es algo ms que un problema de titulacin del estado, creemos que es un problema de fondo, ya que se reconoce la necesidad de mostrar los flujos de efectivo, pero la manera no es la correcta. Pero, asimismo, es y sigue siendo necesaria la presentacin de los movimientos de los recursos generados y aplicados por la empresa sobre la base de capital de trabajo o de recursos de operacin, financiamiento e inversin, y concluyendo en recursos y no en efectivo, con lo cual se puede terminar en este momento diciendo que: hacen falta ambos estados, el de situacin financiera preparado sobre la base de capital de trabajo o de recursos, y el estado de flujo de efectivo, sobre el cual versarn los captulos posteriores. A continuacin se presentarn otras dos definiciones:
El estado de origen y aplicacin de fondos trata de analizar las actividades de un periodo contable para determinar qu fue lo que ocasion los cambios en la posicin del capital de trabajo. En algunas ocasiones ha sido calificado como el estado de a dnde va a dnde 23 fue.

En seguida, el autor, A. Tom. Nelson, hace un comentario interesante, con lo cual se refuerza lo expresado en prrafos anteriores:
La administracin observa con especial inters el capital de trabajo de una empresa debido a que estos bienes son el corazn de la actividad productora de beneficios del negocio. Las utilidades se determinan, en parte por la efectividad con la cual se controla el capital de trabajo. Por esta razn, la administracin esta interesada en conocer qu cambios se han efectuado en la composicin del capital de trabajo, lo mismo que a qu se debieron tales cambios. Una relacin de cambios en capital de trabajo cubre la primera necesidad, mientras que el estado de origen y aplicacin de fondos cubre la segunda. El primer estado presenta los cambios que se han registrado en los componentes especficos del capital de trabajo, o sea hasta dnde han cambiado los activos y pasivos circulantes. El ltimo estado, por otra parte, muestra qu caus tales cambios.24

Ntese que el autor propone la elaboracin de ambos estados para proporcionar una mayor y mejor informacin: uno sobre la base del capital de trabajo y otro sobre flujos de efectivo. Earl A. Spiller Jr. y Martin L. Gosman nos dicen:
En general, este estado de cambios nos revela informacin acerca de la forma en que las actividades son financiadas, la forma en que los recursos financieros se usan o acumulan durante el periodo, y acerca de la forma en que la posicin de liquidez de la empresa se ve afectada. El adecuado abastecimiento de efectivo o de recursos circulantes es esencial para garantizar un funcionamiento conveniente del negocio y para mantener su solidez financiera

Obsrvese cmo permanecen presentes y latentes ambas necesidades de informacin sobre el capital de trabajo o recursos o fondos circulantes y sobre los flujos de efectivo.

23 24

Nelson, op. cit., p. 300. Idem.

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En un comentario adicional, este autor expresa: Sin embargo, un numero cada vez mayor de individuos y grupos se han preguntado si la predominancia del estado de fondos de capital de trabajo es consistente con la creciente preocupacin de la profesin contable para reflejar las consecuencias de efectivo de los acontecimientos del negocio. Recurdese que en la introduccin vimos que un objetivo bsico de la informacin financiera consiste en proporcionar a los usuarios informacin de los flujos de entrada y salida de efectivo para ayudarles a evaluar los flujos futuros de efectivo. En varias partes de un documento publicado en noviembre de 1981, la declaracin propuesta de conceptos de contabilidad financiera (Proposed Statement of Financial Accouting Concepts), se manifiesta el punto de vista de que el comunicar componentes significativos del flujo de efectivo es generalmente ms til que el mostrar cambios en el capital de trabajo.25 La FASB admite que "es posible que pudiesen obtener algunos beneficios de la publicidad de ms de un informe de flujos de fondos".26 Dadas las definiciones anteriores, aun cuando en ellas se aprecian los objetivos de dicho estado, en este momento, es importante sealar y destacar sus objetivos y las necesidades que satisface, cada vez que uno de los fines de esta propuesta es la de demostrar, por un lado, que un estado de flujos de efectivo, es necesario por el tipo de informacin que revela, pero que este debe ser obtenido y elaborado de manera diferente, y no a travs de ajustes; y por otro, que el estado de cambios en la situacin financiera debe seguirse elaborando de manera normal. De conformidad con el Boletn B-12, los objetivos de este estado son: 1. Evaluar la capacidad de la empresa para generar recursos. 2. Conocer y evaluar las razones de las diferencias entre la utilidad neta y los recursos generados o utilizados en la operacin. 3. Evaluar la capacidad de la empresa para cumplir con sus obligaciones, para pagar dividendos, y en su caso, para anticipar las necesidades de obtener financiamiento. 4. Evaluar los cambios experimentados en la situacin financiera de la empresa derivados de transacciones de inversin y financiamiento ocurridos durante el periodo. El estado de cambios en la posicin financiera puede ayudar a los lectores externos al proporcionar informacin sobre las polticas seguidas en el financiamiento, y da informacin para responder a preguntas como las siguientes, La empresa cuenta con suficientes fondos para protegerse de aprietos financieros o de liquidez?, Qu magnitud de recursos ha solicitado la empresa al exterior, comparados con los internos?, Cmo se financiaron las adquisiciones de activos?, Cmo se pudieron pagar dividendos y generar expansin?, Qu usos le dieron a los recursos provenientes de la venta de activos? Los acreedores, pueden analizar la manera en la cual son canalizados los recursos que han proporcionado a la empresa, sobre todo en las actividades de crecimiento o expansin, o si stos han sido empleados slo en una actividad de planta y equipo o que otros usos han tenido, y los inversionistas podrn

25 26

Spiller Jr., op. cit., p. 613. Idem.

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concentrarse en los flujos de entrada y salida de efectivo, ya que un buen flujo de efectivo o recursos puede ser tomado como una muestra de salud financiera. Es pertinente mencionar lo sealado por Joaqun A. Moreno Fernndez y Sergio Rivas Moreno, en la revista Contadura pblica del IMCP, de junio de 1991, en su artculo titulado: "Informacin financiera requerida para la toma de decisiones en una economa inflacionaria. Para este fin se citarn los siguientes prrafos.
Paralelamente, los accionistas y administradores profesionales, pueden considerarse como los padres de la empresa y en forma similar pueden cuidarla y proporcionarles los medios que tengan a su alcance para lograr en ellas un crecimiento normal, sano y sostenido, ahora bien, cmo lograr esto ltimo? Por tanto, el administrador profesional, para apoyar sus decisiones y hacer que la empresa tenga un crecimiento sano y sostenido, requiere de informacin financiera actualizada a precios constantes con dos cualidades ms, debe ser oportuna y confiable, que le permitan vigilar los problemas que pueden considerarse fundamentales como los de una economa inflacionaria, los que pueden resumirse en: 1.- Falta de liquidez y endeudamiento excesivo. 2. Endeudamiento excesivo y falta de liquidez: El problema de endeudamiento excesivo y falta de liquidez es un problema que afecta quiz al 75% de las entidades del mundo. Es un problema que nosotros mismos creamos por polticas equivocadas y falta de informacin para planear, caemos en l. El administrador profesional necesita informacin adecuada para no tener este problema y sostener el crecimiento sano su empresa. 3. Generacin de efectivo. En general en toda poca pero principalmente durante etapas inflacionarias, la adecuada planeacin de efectivo toma mayor importancia, en vista de que la posicin en exceso de este recurso por mayor tiempo del indispensable puede producir prdidas de consideracin para la empresa, ya que por su naturaleza est expuesta totalmente a la inflacin. La informacin sobre la generacin de efectivo resulta actualmente de primera importancia para la toma de decisiones en la empresa, siendo conveniente identificar las diferencias que existen entre el efectivo generado y las utilidades o, entre el efectivo generado y los incrementos al capital de trabajo

Dentro de las recomendaciones que los articulistas proponen, se cita la elaboracin de un estado de posicin de recursos netos generados y su financiamiento, del cual refieren: Como antecedente, puede mencionarse que el estado de posicin de recursos netos generados y su financiamiento, ya ha sido presentado ante la Conferencia interamericana de contabilidad en Santiago de Chile y posteriormente, a travs de la Revista interamericana de contabilidad de octubre-diciembre de 1938, el comit ejecutivo recomend su uso a la comunidad latinoamericana de contadores Vulvase a notar la vital importancia que reviste el conocer los flujos de efectivo, y de alguna manera, la parcial aceptacin del estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo, Alpha y Omega creen que en cuanto a la forma de preparacin y la informacin que resulta del mismo, o del actual estado de cambios en la situacin financiera, el que al fin y al cabo concluye con un incremento o decremento neto de efectivo. En este momento, siempre que se ha comprendido plenamente la necesidad de la presentacin de estados financieros que muestren tanto los flujos de efectivo como los cambios en la situacin financiera, comentamos que en este captulo, no se explicar la manera para la elaboracin del estado de cambios en la situacin financiera en los trminos del Boletn B-11, con el cual Pgina 24 de 90

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se pretende llegar al incremento o decremento neto de efectivo, a travs de los flujos de efectivo generado y aplicado en el periodo. No, lo que se har en este captulo ser, mediante la preparacin de dicho estado, demostrar que los conceptos incluidos en el mismo como fuentes o aplicaciones de efectivo, en muchos casos, son completamente distintos a la realidad, y en otros (en su mayora), incorpora partidas que se convertirn o fueron efectivo en periodos futuros o pasados respectivamente, pero no lo son o fueron del periodo presente, sobre el cual se informa. Y posteriormente, en el captulo IV, se har la presentacin y demostracin del sistema de contabilidad conjunto, sobre las bases de efectivo y de devengado, a travs del cual, se podrn obtener ambos tipos de informes sobre la base de capital de trabajo o de recursos y sobre la de flujos de efectivo. En virtud de que las demostraciones que se presentan en este captulo sobre la falta de objetividad y veracidad del estado de cambios en la situacin financiera, cuando culmina su presentacin en el incremento o decremento neto de efectivo, se hace necesaria la presentacin de un estado de flujos de efectivo que muestre los movimientos experimentados por el mismo, en el periodo contable de su elaboracin y con cifras reales. Como anexo 1, en la pgina siguiente se presenta el estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo propuesto por el Boletn B11.
ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 Y 19X2 19X3 19X2 FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta Ms (menos) cargos (crditos) a resultados que no requirieron de la utilidad de efectivo. + Depreciacin y amortizacin del ao + Incremento de las estimaciones para cuentas de dudosa recuperacin e inventarios obsoletos + Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados + Incremento en las reservas para pensiones y primas de antigedad - Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento ____ EFECTIVO GENERADO POR LA OPERACIN (a) _____ _ Financiamiento y otras fuentes de efectivo Incremento en cuentas por pagar Aumento de capital social Reduccin de inventarios ____ Costo de activos fijos vendidos (b) _____ _ Suman las fuentes de efectivo APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaria y equipo sin incluir $ por actualizacin del ao En activo intangible En cuentas por cobrar a clientes Suman las inversiones Amortizacin de financiamiento y otros (d) ____ _ _____ (c) ____ _ _____

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CONTABILIDAD TOTAL Prstamos bancarios Crdito de proveedores Pago de dividendos Suman las amortizaciones y otras aplicaciones Suman las aplicaciones de efectivo (d+e) Incremento neto de efectivo y equivalente (c-f) (e) (f) (g) ____ _ ____ _ ____ _ ==== _____ _____ _____ ====

En el siguiente cuadro, se presentan los ajustes para la transformacin o conversin de las partidas de la base de devengado a la base de efectivo.
Cuadro 3.1 Ajustes para convertir las partidas comunes del estado de resultados de la base de contado.27
Partida de capital de trabajo 1. Ventas + + + = + + + Ajustes Incremento en cuentas por cobrar Decremento en cuentas por cobrar Incremento en inventarios Compras Decremento de inventarios Incremento en cuentas por cobrar Decremento en cuentas por cobrar Incremento en seguros no expirados Decremento en seguros no expirados Incremento en impuestos por pagar Decremento en impuestos por pagar = = Partidas en efectivo Cobranza en efectivo de los clientes

2. Costo de bienes vendidos

Pagos en efectivo por las compras

3. Gastos de seguros 4. Gastos por impuestos

= =

Gastos en efectivo sobre los seguros Desembolsos en efectivo por los impuestos

Tanto el formato del estado de cambios en la situacin financiera y el cuadro de ajustes, sern utilizados en el presente captulo, en los ejemplos que se resolvern a continuacin, para, como ya se coment en prrafos anteriores, hacer la demostracin de que cuando el estado de cambios en la situacin financiera es elaborado mediante de una serie de "ajustes o arreglos contables", para transformarlo en un estado de flujos de efectivo, la informacin resultante no slo en algunas ocasiones es diferente totalmente de la realidad, de los movimientos del efectivo. A partir de este momento, se presentarn y resolvern una serie de ejemplos, los cuales van desde el ms sencillo, y se irn incorporando una serie de operaciones a medida que se vayan haciendo las demostraciones requeridas, hasta la culminacin con un ejercicio que incluye una serie completa razonablemente hablando- de transacciones tanto de contado como a crdito, con lo que quedar prcticamente demostrado lo propuesto en este trabajo. Vale la pena comentar que es conveniente leer y analizar con detenimiento y cuidado los ejemplos, los cuales no pretenden llegar a la monotona, sino que deben ser parte de un proceso lgico de una demostracin. Se mostrarn los estados de resultados y de situacin financiera sobre la base de efectivo, y en cada caso se harn los comentarios pertinentes, y algunos de ellos,

27

Spiller Jr., op. cit., p. 629.

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se sometern a la conversin del cuadro de ajustes para transformarlo a la base de devengado.

EJEMPLO

La Compaa Alpha y Omega, S.A., inicia operaciones en el ejercicio 19X1 con los siguientes saldos: Bancos $ 10 000 Almacn 10 000 Capital social $ 20 000 Vende mercancas de contado en $ 7 500 (50% de las existencias en el almacn, con 50% de utilidad) (*) Paga gastos de operacin por $ 200 correspondientes a honorarios y papelera, 50% respectivamente.
NOTA (*).- En todos los dems ejercicios propuestos, cada vez que se hable de una venta de mercancas, se tomarn en estas condiciones, es decir, 50% de las existencias en el almacn, con un margen de utilidad de 50% sobre el precio de costo.

En primer lugar haremos el registro de las operaciones en esquemas de mayor, hasta la determinacin de la utilidad o prdida neta del ejercicio. Despus, se elaborarn los estados financieros, estado de resultados, balance general o de posicin financiera, en seguida el balance comparativo, para que con base en l, elaboremos el estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo; y por ltimo, se harn los comentarios o crticas que se consideren pertinentes en las circunstancias.
1) 2) BANCOS 10 000 200 7 500 17 500 200 17 300 CAPITAL SOCIAL 20 000 20 000 (3 1) ALMACN 10 000 5 000 10 000 5 000 5 000 VENTAS 5 000 7 500 2 500 7 500 7 500 GASTOS OPERAC. 200 200 200 200 ISR X PAGAR 920 920 (2A

(1

4) 5)

(2

CTO. DE VTAS. 2A) 5 000 5 000 5 000 5 000 (4 3)

(6

6) 7) 8)

PRD Y GANANC 200 2 500 1 150 1 150 2 500 2 500 PTU x PAGAR 230 230

(5

(7

UNE (7 1 150 1 150 (8

Con los saldos de las cuentas elaboraremos los estados financieros.

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ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 Ventas netas Inventario inicial Compras netas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Honorarios Papelera Utilidad antes de provisiones Provisiones I. S. R. P. T. U. UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 7 500 $ 10 000 0 $ 10 000 5,000 5 000 $ 2 500 $ 100 100 $ 920 230 200 $ 2 300 1 150 1 150

A continuacin se muestra el estado de situacin financiera.

ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 ACTIVO CIRCULAN TE BANCOS ALMACN PASIVO CIRCULANTE $ 17 300 5 000 ISR POR PAGAR PTU POR PAGAR CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL CAPITAL GANADO U. N. E. 19X1 ACTIVO $ 22 300 PASIVO + C. C. $ 920 230 $ 1 150

$ 20 000 1 150 21 150 $ 22 300

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ALPHA Y OMEGA, S. A. BALANCE COMPARATIVO POR EL EJERCICIO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 1 01 31 12 Diferencia Concepto Signo 19X1 19X1 s Activo Bancos $ 10 000 $ 17 300 $ 7 300 + Almacn 10 000 5 000 5 000 Suma el activo $ 20 000 $ 22 300 $ 2 300 Pasivo y cap. cont. I. S. R. por pagar 0 $ 920 $ 920 + P. T. U. por pagar 0 230 230 + Capital social $ 20 000 20 000 0 U. N. E. 19X1 0 1 150 1 150 + Suma pasivo ms capital contable $ 20 000 $ 22 300 $ 2 300

El estado de cambios en la situacin financiera obtenido sobre la base de devengado, y transformado a la base de efectivo con la ayuda del balance comparativo precedente, nos muestra la siguiente informacin.
ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO, AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta del ejercicio + Incremento en el pasivo por I. S. R. + Incremento en el pasivo por P. T. U. Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo + Reduccin de inventarios Total de fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Incremento neto de efectivo

$ 1 150 920 230 $ 2 300 5 000 $ 7 300 0 $ 7 300

A continuacin y despus de haber hecho una lectura meditada y un anlisis detallado, el propietario, gerente, administrador y contador pueden observar lo siguiente: 1. En el periodo de referencia realiz nicamente dos operaciones, las cuales fueron en efectivo: la venta de mercancas y el pago de gastos de operacin, y que en el estado de flujos de efectivo no se muestran como fuentes o aplicaciones, con lo que se presenta la primera duda: cmo es posible que estas dos transacciones que generaron y requirieron respectivamente de efectivo si no se muestren como tales? Una primera explicacin es que tanto Pgina 29 de 90

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las ventas como el costo de stas y el pago de gastos se muestran incluidos dentro de la utilidad neta del ejercicio (UNE), a la cual se le hicieron los ajustes para transformarlas en efectivo; pero en este caso la lgica indica que despus de tales ajustes, la informacin debe de mostrar estos conceptos, cosa que no sucede con el mencionado estado. A continuacin observamos con asombro que los incrementos de ISR y PTU, son presentados y considerados como fuentes de efectivo, nuevamente se presenta otra duda: por qu estos importes que representan derechos a favor del fisco y de los trabajadores son considerados como fuentes de efectivo, si no son ni culminaron en una entrada de efectivo mostrados como tales, ya que, en ltima instancia, estos importes representarn en el siguiente periodo una salida de efectivo? Asimismo, al continuar leyendo el estado, se observa que la reduccin de inventarios por $5 000 es presentada como una generacin de efectivo, cuando lo que en realidad sucedi fue un incremento de efectivo de $7 500 (asiento nm. 2). No se discute el hecho de que esta reduccin de $ 5000 (a precio de costo) gener efectivo (por la venta de contado), pero se supone que este estado debe revelar el incremento de efectivo en el periodo y no la reduccin (a precio de costo del concepto que contribuye a su generacin).
Otro aspecto que despierta incertidumbre es el hecho de que en la seccin de aplicacin de efectivo no se muestre ningn concepto; cuando sabemos con certeza que en este ejercicio hubo una aplicacin de efectivo por el pago de los costos de operacin (ver asiento nm. 3, abono a bancos por $200).

Por ltimo, al analizar los nicos dos movimientos habidos durante el periodo de referencia en la cuenta de bancos, la cual para el usuario y para todos representa y refleja los incrementos o decrementos de efectivo, nos revelan lo siguiente:
Fuentes de efectivo Ventas de mercancas de contado Aplicaciones de efectivo Pago de gastos de operacin Incremento neto de efectivo $ 7 500 200 $ 7 300

En seguida, y para lograr la verificacin decimos:

Saldo inicial en bancos + Incremento neto de efectivo Saldo final en bancos $ 10 000 7 300 $ 17 300

Al cotejarlo contra lo reflejado por el estado de situacin financiera, se corrobora que si el importe del incremento neto de efectivo es el mismo, diramos correcto, las fuentes y aplicaciones mostradas no lo son, ya que las entradas y salidas de efectivo reales no concuerdan con las mostradas, los aumentos en los pasivos y la reduccin de inventarios. Ante esta duda e incertidumbre, se acrecienta la inquietud de que si en verdad este estado de cambios en la situacin financiera es confiable, y si presenta los movimientos o cambios habidos en el efectivo, o si ms bien se

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trata de un simple arreglo contable, que mediante sumas y restas muestran o tratan de mostrar una cantidad conocida y esperada, que deba coincidir con el saldo de la cuenta de efectivo. Este estado empieza a dejar de ser confiable, no por que no muestre un determinado resultado, sino porque mediante el uso de una tcnica como la partida doble, en la cual la dualidad siempre estar manifiesta por la correspondencia de cargos y abonos, y que si una partida se sum o rest mediante una operacin inversa, nos permite llegar a una cantidad deseada. Asimismo, se cuestiona de la siguiente manera: por qu a un concepto como la utilidad se le agrega un importe tal como el de los pasivos acumulados?, o tal vez, no sera ms lgico, natural y real, y sobre todo comprensible, efectuar el incremento no de los pasivos, sino de los gastos, es decir, es este caso, sumar a la utilidad aquellos conceptos reales, que no requirieron de uso de efectivo, como los cargos por ISR y PTU, con la finalidad de que al aparecer disminuidos de la utilidad, y no haber requerido usos de efectivo, al sumarlos, estos conceptos se anulan, y dejaran, en un supuesto, la utilidad generada en efectivo (situacin que no siempre es correcta, como se ver en ejercicios posteriores). La presentacin podra ser de la siguiente manera:
UNE (incluye la disminucin de I. S. R. y P. T. U., que no requirieron usos de efectivo) + Cargo a resultados por I. S. R. que no requiri uso de efectivo + Cargo a resultados por P. T. U. que no requiri usos de efectivo Efectivo generado por la operacin $ 1 150 $ 920 230 1 150 $ 2 300

Ntese, que el concepto de efectivo generado por la operacin nos arroja el mismo importe que el estado, slo que de una manera ms lgica y congruente con la realidad, y sobre todo, ms clara y comprensible para el usuario de la informacin financiera, y no para los contadores que la preparamos, ya que este es uno de los puntos relevantes, al preparar informacin debemos pensar que deben ser comprendidos por los usuarios y no por nosotros mismos. Para continuar con estas demostraciones y explicaciones, y lograr un mejor entendimiento sobre la propuesta aqu expuesta, se proseguir, con el ejercicio 19X2, en el cual, las operaciones aumentarn en nmero para efectos de involucrar nuevas partidas y ver su efecto en la elaboracin del estado objeto de crtica, en lo referente a ver si es que muestra los orgenes y aplicaciones de efectivo, y sobre todo, si esta presentacin, concuerda con la realidad. Para el periodo 19X2, iniciamos con los datos obtenidos al 31 de diciembre de 19X1, toda vez que esta serie de ejercicios, se da en el marco del negocio en marcha.

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Asiento de apertura segn balance inicial 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Se establece la reserva legal en 5%. Se cancela el saldo de la UNE 19X1, contra los REA (utilidades acumuladas). Se pagan el I. S. R. y el P. T. U. Compra mercancas de contado por $ 5 000. Adquiere equipo de reparto con un costo de $ 5 000. Vende mercancas en $ 7 500. Paga gastos de operacin por $ 500 correspondiendo a la luz y telfono el 50% a cada uno. 8. Registra la depreciacin de equipo de reparto a una tasa del 20% anual.
BANCOS 1) 7) 17 300 7 500 24 800 13 150 1 150 5 000 5 000 500 11 650 (4 (5 (6 (8 1) 5) ALMACN 5 000 5 000 10 000 5 000 5 000 (7A 5 000 4) ISR POR PAGAR 920 920 (1 400 (13 920 1 320 400

4)

PTU POR PAGAR 230 230 (1 100 (13 230 330 100 RESERVA LEGAL 57.5 (2 57.5

CAPITAL SOCIAL 20 000 (1 20 000 20 000 RDO. EJER. ANT. 1 092.5 (3 1 092.5

U. N. E. 19X1 2) 3) 57.5 1 092.5 1 150 1 150 (1 1 150

6)

EQPO. DE RPTO. 5 000 5 000

Bancos Almacn ISR por pagar PTU. por pagar Capital social Utilidad neta del ejercicio 19X1 VENTAS 10) 11) 5 000 2 500 7 500 7 500 (7 7 500

$ 17 300 5 000 $ 920 230 20 000 1 150 COSTO DE VTAS. 5 000 5 000 (10 5 000 5 000

GASTOS DE OP. 8) 9) 500 1 000 1 500 1 500 (12 1 500

7A)

DEP. AC. EQ. RPT. 1 000 (9 1 000

PERD. Y GANS. 12) 13) 14) 1 500 500 500 2 500 2 500 (11 2 500

U. N. E. 19X2 500 (14 500

ALPHA Y OMEGA, S. A.

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ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X2 Ventas netas Inventario inicial Compras netas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Luz Telfono Depreciacin Utilidad antes de provisiones Provisiones I. S. R. P. T. U. UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 7 500 $ 5 000 5 000 $ 10 000 5 000 5,000 $ 2 500 $ 250 250 $ 500 1 000 $ 400 100

1 500 $ 1 000 500 $ 500

ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X2 ACTIVO CIRCULANTE BANCOS ALMACN FIJO E QPO. DE REPTO. DEP. ACUM. PASIVO CIRCULANTE I. S. R. POR PAGAR P. T. U. POR PAGAR CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO CAPITAL SOCIAL CAPITAL GANADO U. N. E. 19X1 RESERVA LEGAL R. E. A. PASIVO + C. C.

$ 13 150 5 000

$ 18 150

$ 400 100

$ 500

$ 5 000 1 000 4 000

$ 20 000 $ 500.0 57.5 1 092.5

1 650

21 650 22,150

ACTIVO

$ 22,150

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ALPHA Y OMEGA, S. A. BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X2 Y 19X1 CONCEPTO 31 12 19X2 31 12 19X1 DIFERENCIA SIGNO ACTIVO BANCOS $ 13 500 $ 17 300 $ 4 150 ALMACN 5 000 5 000 0 EQPO. DE REPARTO 5 000 0 5 000 + DEP. ACUMULADA (1 000) 0 (1 000) + SUMA EL ACTIVO $ 22 500 $ 22 300 (150) PASIVO Y CAPITAL CONTABLE I. S. R. POR PAGAR $ 400 $ 920 $ 520 P. T. U. POR PAGAR 100 230 130 CAPITAL SOCIAL 20 000 20 000 0 U. N. E. 19X2 500 0 500 + RESERVA LEGAL 57.5 0 57.5 + R. E. A. 1092.5 0 1 092.5 + U. N. E. 19X1 0 1 150 1 150 SUMA PASIVO MS $ 22 150 $ 22 300 (150) CAPITAL ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO, AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X2 Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta del ejercicio 19x2 + Cargos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo Depreciacin Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo - Decremento en I. S. R. - Decremento en P. T. U. Suman fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Compra de equipo de reparto DECREMENTO NETO DE EFECTIVO

500 1 000 1 500 520 130 850 5 000 4 150

En seguida, procederemos a hacer el anlisis del estado, en el cual nuevamente se muestran algunos aspectos que ya se comentaron para el periodo 19X1, es decir, aparece el decremento en las cuentas por pagar, especficamente el ISR y el PTU, por pagar, las cuales aparecen disminuyendo el importe de la UNE como si estas disminuciones en estos conceptos hubiesen representado pagos en efectivo, cuando el verdadero pago de efectivo por concepto de impuestos fue de $1 150 ($920 de ISR y $230 por PTU). Comentemos ahora nuevos conceptos que aparecen en dicho estado: 1. Para este periodo, se incluye el concepto de la depreciacin, el cual, si bien se entiende que por tratarse de una partida virtual, es decir, que su cargo a resultados no requiri de usos de efectivo, y que mediante la operacin de suma, se cancela su efecto en la determinacin de la UNE, para convertirse a una utilidad sobre la base de efectivo, con su adicin, nos muestra el efectivo generado por la operacin por $ 1 500.

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2. Por lo que respecta a las aplicaciones de efectivo, en el presente estado, se muestra nicamente el importe de la adquisicin de activos fijos, representado por el equipo de reparto, lo cual es correcto. 3. Pero no presenta la adquisicin de inventarios, la cual real y definitivamente, si requiri de usos de efectivo. 4. Tampoco muestra el pago de ISR y PTU, ni el pago en efectivo por gastos de operacin. Como contadores podemos entender que tanto los inventarios como los gastos de operacin y los cargos a resultados por las provisiones de impuestos se consideraron para determinar el costo de ventas y la utilidad neta del ejercicio, respectivamente, y que al efectuar la suma de las depreciaciones por una parte, y por la otra la resta de los decrementos en los pasivos por impuestos, nos arrojaran una utilidad sobre la base de efectivo, y posteriormente, los incrementos o decrementos netos de efectivo, tambin entendemos o debemos entender que, tales conceptos, deben aparecer correctamente listados en el estado de cambios. Entonces, nuevamente se reafirma la duda, cmo es posible, que en dicho estado, no se muestren los conceptos reales de entradas y salidas de efectivo?, lo cual sin lugar a dudas es informacin relevante y necesaria para una adecuada toma de decisiones. Lo anterior se demuestra al revisar la cuenta de efectivo en bancos lo cual, por cierto, en estos momentos es muy fcil hacer, y tambin que las operaciones son pocas y su seguimiento no nos da problema y de este anlisis, el cual bien podra ser un estado de flujos de efectivo, que nos muestra lo siguiente:
Fuentes de efectivo Venta de mercancas de contado Aplicaciones de efectivo Pago de I. S. R. y P. T. U. Compra de mercancas Compra de equipo de reparto Pago de gastos de operacin DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 7 500

1 150 5 000 5 000 500

$ $

11 650 4 150

Comprense ambos estados y se apreciar que, si bien el resultado es el mismo, el segundo muestra efectivamente tanto los aumentos como las disminuciones de efectivo, es decir, sus fuentes y aplicaciones, cosa que no hace el de cambios en la situacin financiera con base en efectivo. Por lo tanto, en estos momentos se puede apreciar que, si real y verdaderamente queremos informar sobre los movimientos habidos en el periodo en relacin con las fuentes y usos o aplicaciones de efectivo, entonces debemos pensar en una nueva forma de presentar dicho estado, o bien, lo que sera ms satisfactorio tanto para nosotros como contadores que preparamos la informacin financiera como para los usuarios que la utilizan, un nuevo sistema de registro que nos permita llegar a estos estados con mayor facilidad y objetividad.

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Con la finalidad de comprobar la correccin del decremento neto de efectivo en este periodo, tomemos los datos de la cuenta de bancos.
Saldo final de efectivo Saldo inicial de efectivo en bancos Decremento neto de efectivo $ 17 300 13 150 $ 4 150

Ahora, tambin es conveniente que a los importes obtenidos sobre la base de devengado les apliquemos los ajustes para convertirlos a la base de efectivo, lo que en este caso nos permitir intuir que cuando todas las operaciones realizadas en efectivo corresponden a un solo periodo, entonces tal conversin mostrar correctamente los movimientos habidos en los flujos de efectivo; pero que, cuando estas transacciones corresponden a cobros o pagos de periodos anteriores y del ao en curso, entonces, aun cuando se obtiene el importe global correcto, ste no permite distinguir los pagos por compras de mercancas de aos anteriores de las del periodo actual. Lo mismo sucede con las cuentas por ventas de mercancas a clientes.
Ventas + o Incremento o decremento en cuentas por cobrar Cobranza en efectivo de los clientes $ 7 500 0 $ 7 500

Se aprecia que este importe es el mismo que el efectivamente vendido y cobrado en efectivo.
Costo de bienes vendidos + o incremento o decremento de inventarios Compras + o incremento o decremento en cuenta por pagar a proveedores Pago en efectivo por las compras $ 5 000 0 $ 5 000 0 $ 5 000

Tambin, el importe es igual al efectivamente realizado.

Gastos por impuestos + decremento en impuestos por pagar Desembolsos en efectivo por los impuestos $ 500 650

$ 1 150

Se puede apreciar una vez ms, que este importe coincide con el pago real de impuestos (asiento nm. 4), con lo que se reafirma el comentario que se hizo en las lneas de arriba, en el sentido de que cuando slo intervienen operaciones realizadas en un mismo periodo, la base devengada se puede transformar en una base de efectivo.

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En el ao 19x3, se realizaron las siguientes operaciones: 1. Apertura, con los saldos al 31 de diciembre de 19X2. Bancos $ 13 150 Almacn 5 000 Equipo de reparto 5 000 Depreciacin acumulada (1 000) I. S. R. por pagar $ 400 P. T. U. por pagar 100 Capital social 20 000 UNE del ejercicio 19x2 500 Reserva legal 57.5 Resultados de ejercicios anteriores1 092.5 Se incrementa la reserva legal en 5%. Se cancela el saldo de la utilidad neta del ejercicio 19X2, contra los resultados de ejercicios anteriores. Se pagan el ISR y el PTU. Compra de mercancas a crdito por $ 20 000. Vende mercancas a crdito por $ 18 750. Los gastos de operacin del periodo ascendieron a $ 1 500 correspondientes a luz, quedaron pendientes de pago. Registro de la depreciacin a la tasa de 20%.
1) BANCOS 13 150 500 (4 13 150 500 12 650 DEP. AC. EQ. REP. 1 000 (1 1 000 (8 2 000 2 000 CAPITAL SOCIAL 20 000 (1 20 000 R. E. A. 1 092.50 (1 475.00 (3 1 567.50 9) 10) 12 500 6 250 18 750 VENTAS 18 750 (6 18 750 6A) 1) 5) ALMACN 5 000 12 500 (6A 20 000 25 000 12 500 I. S. R. X PAGAR 400 400 (1 1 500 (12 400 1 900 1 500 UNE 19X2 25 500 (1 475 500 500 PROVEEDORES 20 000 (5 20 000 COSTO DE VTAS. 12 500 12 500 (9 12 500 12 500 7) 8) 1) EQPO. RPTO. 5 000 5 000 P. T. U. X PAGAR 100 100 (1 375 (12 100 475 375 RESERVA LEGAL 57.50 (1 25.00 (2 82.50 CLIENTES 18 750 18 750 GASTOS DE OP. 1 500 2 500 (11 1 000 2 500 2 500

4)

4)

2) 3)

6)

ACREEDORES 1 500 (7 1 500

11) 12) 13)

PRDIDAS Y GANS. 2 500 6 250 (10 1 875 1 875 6 250 6 250

UNE 19X3 1 875 (13 1 875

ALPHA Y OMEGA, S. A.

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ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 Ventas netas Inventario inicial Compras netas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Luz Depreciacin Utilidad neta antes de provisiones Provisiones I. S. R. P. T. U. UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ $ 5 000 20 000 25 000 12 500 12 500 6 250 1 500 1 000 1 500 375 $ 2 500 3 750 1 875 1 875 18 750

ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 ACTIVO CIRCULANTE Bancos Clientes Almacn FIJO Equipo de reparto Depreciacin acumulada PASIVO CIRCULANTE Proveedores Acreedores I. S. R. por pagar P. T. U. por pagar CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO Capital social CAPITAL GANADO UNE 19X3 Reserva legal Rdo. Ejer. Ant.

12 650.0 18 750.0 12 500.0 5 000.0 2 000.0

43 900.0 3 000.0 $ 49 600.0

20 000.0 1 500.0 1 500.0 375.0

23 375.0

$ $ 1 875.0 82.5 1 567.5

20 000.0

3 525.0

23 525

ALPHA Y OMEGA, S. A. BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 Y 19X2 CONCEPTO 31 12 19X3 31 12 19X2 DIFERENCIA SIGNO ACTIVO BANCOS $ 12 650.00 $ 13 500.00 $ 5 00.00 CLIENTES 18 750.00 0.00 18 750.00 + ALMACN 12 500.00 5 000.00 7 500.00 + EQPO. DE REPARTO 5 000.00 5 000.00 0.00 DEP. ACUMULADA (2 000.00) (1 000.00) (1 000.00) + SUMA EL ACTIVO $ 49 600.00 $ 22 150.00 $ 24 750.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE PROVEEDORES $ 20 000.00 $ 0.00 $ 20 000.00 + ACREEDORES 1 500.00 0.00 1 500.00 + I. S. R. POR PAGAR 1 500.00 $ 400.00 1100.00 +

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P. T. U. POR PAGAR CAPITAL SOCIAL U. N. E. 19X3 RESERVA LEGAL R. E. A. U. N. E. 19X2 SUMA PASIVO MS CAPITAL 375.00 20 000.00 1 875.00 82.50 1 567.50 0.00 $ 49 600.00 100.00 20 000.00 0.00 57.50 1 092.50 500.00 $ 22 150.00 275.00 0.00 1 875.00 25.00 475.00 500.00 $ 24 750.00 + + + + -

ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO, AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta del ejercicio 19x3 + cargos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo Depreciacin Gastos devengados no pagados Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo + incremento en proveedores + incremento en I. S. R. + incremento en P. T. U. incremento en inventarios Total de fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo En cuentas por cobrar a clientes DECREMENTO NETO DE EFECTIVO

1 875 1 000 1 500 4 375 20 000 1 100 275 (7 500) 18 750 18 750 500

$ $

Como se haba ya comentado en la presentacin del problema, la situacin en relacin con la objetividad de este estado era ya un tanto objetable, en estos momentos se vuelve todava ms clara, ya que el mencionado estado de cambios con base en efectivo, nos presenta toda una serie de elementos, cuentas y conceptos que se suman y restan respectivamente, con la finalidad de mostrar los flujos de efectivo, como la depreciacin, los gastos devengados no pagados, los proveedores, el ISR y el PTU; los inventarios y las cuentas por cobrar a clientes sobre los que, en caso de que hayan sido ya comentados en los estados anteriores, se harn en seguida los pertinentes. Lo verdaderamente sorprendente para el usuario de la informacin, y para uno como contador, es el hecho real y cierto de que en este periodo contable, una, s, slo una de las operaciones se realiz de contado, es decir, slo una transaccin requiri de usos de efectivo, la cual fue el pago del ISR y la PTU, que evidentemente dio como resultado el decremento neto de efectivo, tal y como se aprecia en seguida:
Saldo final de efectivo Saldo inicial de efectivo DECREMENTO NETO DE EEFECTIVO $ $ 12 650 13 150 500

Excepcin hecha de la partida mencionada, absolutamente todas las dems transacciones realizadas fueron a crdito, en ningn momento requirieron efectivo ni lo generaron, incluyendo la depreciacin, la cual ya ha sido comentada.

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Por lo tanto, la incertidumbre crece y la duda se intensifica en relacin con la veracidad, objetividad y claridad del estado, ya que, cmo es posible que se presenten como fuentes y aplicaciones de efectivo, partidas que en este periodo no lo fueron realmente?; que lo podrn ser en el periodo futuro puede ser, o que lo fueron en el periodo anterior tambin, pero no estamos revelando el periodo pasado ni el futuro sino el presente. Analicemos las partidas involucradas en el estado. Se presenta la UNE como flujo de efectivo generado por la operacin, aun cuando dicha utilidad provino de transacciones realizadas a crdito (todas ellas). Se considera que las ventas generaron efectivo y que al restarle el costo de ventas se obtiene una utilidad bruta en efectivo, pero tal costo provino, por una parte, de inventarios que ya estaban en existencia, y por otra, de la adquisicin de mercancas, las que por supuesto, tambin fueron adquiridas a crdito y no requirieron de efectivo. Se incrementa dicha utilidad con la depreciacin y los gastos devengados no pagados, muy entendible y lgico, pero el resultado no lo es, y esto es grave, ya que se observa que en el periodo de referencia se obtuvieron flujos de efectivo por $ 4 375 lo que es totalmente falso porque en este ao no hubo un solo cargo a las cuentas de efectivo en bancos (vase la cuenta de mayor). 3. En la seccin de financiamiento y otras fuentes de efectivo, se muestran como tales los incrementos a proveedores, los cuales, en una primera instancia, al ser pagados constituirn una aplicacin de efectivo, y no una fuente. Pero siguiendo el pensamiento contable tradicional, se espera que estos inventarios, al ser vendidos, generen efectivo, s, pero cuando las cuentas por cobrar sean realizadas, lo cual no sucedi en este ao, ya que, si entendemos el estado como est formulado, pensaramos que este incremento en proveedores gener entradas o flujos de efectivo por $ 20 000, lo que dista mucho de la realidad. 4. Lo mismo acontece con los incrementos de ISR y PTU, los cuales ya han sido comentados. 5. Para reafirmar esta incertidumbre, se muestran como fuentes de efectivo los decrementos de inventarios; al respecto, es vlido el comentario hecho en el nmero 3, ya que se entiende que las disminuciones de inventarios, al ser vendidas, generaron efectivo; lo generarn en su momento, pero no en este periodo. 6. Y en total, se indica que en este ao se generaron flujos de efectivo por $ 18 250. Falso, porque en este periodo no se registr una sola entrada de efectivo. Continuando con la lectura del estado apreciamos que en la seccin relativa a las aplicaciones de efectivo se muestra:

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7. Que el incremento de las cuentas por cobrar a clientes constituyeron en el ao la aplicacin de dinero en efectivo por $ 18 750, lo que a todas luces es tambin falso, ya que como lo hemos demostrado anteriormente, se aplic efectivo por un solo concepto y fue el pago de impuestos por $ 500. No se discute aqu el hecho, ya que se entiende, de que tanto las cuentas por cobrar o por pagar, van a culminar en una entrada (incremento) o en una salida (decremento) de efectivo, pero mientras esto no suceda, entonces no es, ni debe ser vlido ni correcto mostrarlas como tales, sino hasta el momento en que se realicen en efectivo, en cuyo caso, debern aparecer en el periodo en que les corresponda. Para reafirmar las demostraciones sealadas es conveniente someter las partidas involucradas a los ajustes de conversin y poder comprobar que, de hecho, no hubo tales fuentes ni aplicaciones de efectivo, como indica el estado.
Ventas incremento en cuentas por cobrar a clientes Cobranza en efectivo de los clientes Costo de bienes vendidos incremento en inventarios Compras incremento en cuentas por pagar Pagos en efectivo por las compras Gastos por impuestos incremento en impuestos por pagar Desembolsos en efectivo por los impuestos $ $ $ $ $ $ 18 750 18 750 0 12 500 7 500 20 000 20 000 0 1 875 1 375 500

Con la anterior demostracin se comprueba que, ciertamente, no hubo ni cobros ni pagos de efectivo, es decir, fuentes ni aplicaciones de efectivo por concepto de clientes o proveedores, y que slo se realiz una operacin de contado y fue el pago de los impuestos por $ 500. Con lo aqu demostrado, se aprecia claramente, desde este punto de vista, que el estado, tal y como es presentado, no tan slo no llega a ser totalmente claro sino, lo que es ms peligroso, muestra informacin de operaciones que no sucedieron, que no se realizaron de esa manera, en las que no se vieron comprometidas ni entradas ni salidas de efectivo. Entonces, se reitera la pregunta, permite este estado, tal y como es mostrado, fundar decisiones sobre los flujos de efectivo realizados en el periodo y hacer proyecciones a futuro? Como se han presentado las cosas (ejemplos) hasta el momento, es demasiado fcil la comprensin de tal demostracin, cada vez que se han mostrado en cada caso pocas operaciones en el ao, pero qu es lo que sucede cuando las transacciones son numerosas, tal y como acontece en el mundo de los negocios? Es por lo anterior, que se entiende, sin aceptar, la posicin de la contadura al mostrar el estado como hasta la fecha se hace, ya que ante la diversidad y cantidad de las operaciones realizadas en un periodo contable, hace un tanto valga la expresin, difcil poder seguir y determinar fcilmente qu conceptos deben ser considerados, porque as fueron realizados, como fuentes o aplicaciones de efectivo. Es por lo que a estas alturas, y antes de presentar la propuesta con la cual se da solucin a este problema, se propone presentar dos ejemplos ms, los que

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CONTABILIDAD TOTAL

no tienen de ninguna manera el objeto de hacer este trabajo tedioso, sino por el contrario, aumentar la validez de las demostraciones, a la luz de una serie de transacciones que nos permitan aumentar de manera gradual la comprensin de tal propuesta. En ambos casos, se incrementa el nmero de operaciones, tanto de contado como a crdito, pero fundamentalmente, transacciones que pertenecen a ms de un periodo.
Ejemplo para el ejercicio 19X4

1. Inicio de operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X3. Bancos $ 12 650 Clientes 18 750 Almacn 12 500 Equipo de reparto 5 000 Depreciacin acumulada (2 000) Proveedores $ 20 000 Acreedores 1 500 I. S. R. por pagar 1 500 P. T. U. por pagar 375 Capital social 20 000 Reserva legal 82.50 UNE 19X3 1 875 REA 1 567.50 2. Se incrementa la reserva legal en 5%. 3. Se cancela el saldo de la UNE 19X3 contra los REA. 4. Se pagan el ISR y el PTU. 5. Se compran mercancas de contado por $ 10 000. 6. Se venden mercancas de contado por $ 16 785. 7. Paga a sus proveedores $ 7 000. 8. Sus clientes le pagan $ 15 000. 9. Compra mercancas a crdito por $ 18 750. 10. Vende mercancas a crdito en $ 22 500. 11. Paga gastos de operacin por $ 3 000, correspondiendo a honorarios y sueldos 50% respectivamente. 12. Los gastos de operacin devengados y pendientes de pago, importan $ 5 000, correspondientes a papelera. 13. Registra la depreciacin a una tasa de 20%.

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CONTABILIDAD TOTAL

BANCOS 1) 6) 8) 12 650.00 16 875.00 15 000.00 44 525.00 22 650.00 1 875.00 10 000.00 7 000.00 3 000.00 21 875.00 (3 (5 (7 (11 1) 10)

CLIENTES 18 750.00 22 500.00 41 250.00 26 250.00 15 000.00 (8 1) 5) 9)

ALMACN 12 500.00 10 000.00 18 750.00 41 250.00 15 000.00 11 250.00 (6A 15 000.00 (10A 26 250.00

15 000.00

1)

EQPO. DE RPTO. 5 000.00 5 000.00

DEP. ACUM. EQ. REP. 2 000.00 (1 1 000.00 (13 3 000.00

7)

PROVEEDORES 7 000.00 20 000.00 (1 18 750.00 (9 7 000.00 38 750.00 31 750.00 P. T. U. x PAGAR 375.00 375.00 (1 412.50 (17 375.00 787.50 412.50

ACREEDORES 1 500.00 (1 5 000.00 (12 6 500.00 6 500.00

4)

I. S. R. x PAGAR 1 500.00 1 500.00 (1 1 650.00 (17 1 500.00 3 150.00 1 650.00

4)

CAPITAL SOCIAL 20 000.00 (1 20 000.00

2) 3)

UNE 19X3 93.75 1 875.00 (1 1 781.25 1 875.00 1 875.00

RESERVA LEGAL 82.50 (1 93.75 (2 176.25

RDO. EJER. ANT. 1 567.50 (1 1 781.25 (3 3 348.75 3 348.75

14) 15)

VENTAS 26 250.00 16 785.00 (6 13 125.00 22 500.00 (10 39 375.00 39 375.00

6A) 10A)

COSTO DE VENTAS 11 250.00 26 250.00 (14 15 000.00 26 250.00 26 250.00

11) 12) 13)

GASTOS DE OP. 3 000.00 9 000.00 (16 5 000.00 1 000.00 9 000.00 9 000.00

16) 17) 18)

PRD. Y GANS. 900.00 13 125.00 (15 2 062.50 2 062.50 13 125.00 13 125.00

UNE 19X4 2 062.50 (18 2 062.50

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CONTABILIDAD TOTAL

A continuacin, y como se ha venido desarrollando esta serie de ejercicios y problemas, procederemos a elaborar los estados financieros.
ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE RESULATADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Ventas netas Inventario inicial Compras netas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Honorarios Sueldos Papelera Depreciacin Utilidad antes de provisiones Provisiones I. S. R. P. T. U. UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ $ $ 12 500.00 28 750.00 41 250.00 15 000.00 $ $ 1 500.00 1 500.00 5 000.00 26 500.00 13 125.00 39 375.00

8 000.00 1 000.00 $ 1 650.00 412.50 $

9 000.00 4 125.00 2 062.50 2 062.50

ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 ACTIVO CIRCULANTE Bancos Clientes Almacn FIJO Equipo de reparto Depreciacin acumulada SUMA EL ACTIVO PASIVO CIRCULANTE Proveedores Acreedores I. S. R. por pagar P. T. U. por pagar CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO Capital social CAPITAL GANADO UNE 19X4 Reserva legal Rdo. Ejer. Ant.

22 650.00 26 250.00 15 000.00 5 000.00 3 000.00

63 900.00 2 000.00 $ 65 900.00

31 750.00 6 500.00 1 650.00 412.50

40 312.50

$ $ 2 062.50 176.25 3 348.75

20 000.00

5 587.50

25 587.50

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CONTABILIDAD TOTAL

ALPHA Y OMEGA, S. A. BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Y 19X3 CONCEPTO 31 12 19X4 31 12 19X3 DIFERENCIA SIGNO ACTIVO BANCOS 22 650.00 12 650.00 10 000.00 + CLIENTES 26 650.00 18 750.00 7 500.00 + ALMACN 15 000.00 12 500.00 2 500.00 + EQPO. DE REPARTO 5 000.00 5 000.00 0.00 DEP. ACUMULADA (3 000.00) (2 000.00) (1 000.00) + SUMA EL ACTIVO 65 900.00 46 900.00 19 000.00 PASIVO Y CAPITAL CONTABLE PROVEEDORES 31 750.00 20 000.00 11 750.00 + ACREEDORES 6 500.00 1 500.00 5 000.00 + I. S. R. POR PAGAR 1 650.00 1 500.00 150.00 + P. T. U. POR PAGAR 412.50 375.00 37.50 + CAPITAL SOCIAL 20 000.00 20 000.00 0.00 U. N. E. 19X3 2 062.50 0.00 2 062.50 + RESERVA LEGAL 176.25 82.50 93.75 + R. E. A. 3 348.75 1 567.50 1 781.25 + U. N. E. 19X2 0.00 1 875.00 1 875.00 SUMA PASIVO MS CAPITAL 65 900.00 46 900.00 19 000.00 ALPHA Y OMEGA, S. A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO, AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta del ejercicio 19X4 + cargos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo Depreciacin Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo + incremento en proveedores + incremento en I. S. R. por pagar + incremento en P. T. U. por pagar - incremento en inventarios Total de fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo + cuentas por cobrar a clientes INCREMENTO NETO DE EFECTIVO

2 062.50 1 000.00 5 000.00 8 062.50 11 750.00 150.00 37.50 (2 500.00) 17 500.00 7 500.00 10 000.00

$ $

Para no hacer los comentarios reiterativos sobre la correccin o incorreccin del estado, las cuales en su mayora han sido hechos; en este momento se proceder a indicar los ajustes a los conceptos de la base devengado, para su conversin a la base de efectivo, con la idea de demostrar su validez cuando en las cuentas por pagar y por cobrar, slo intervienen transacciones realizadas en un solo periodo, ya que como se apreciar en seguida, cuando intervienen operaciones de otro ejercicio, la informacin arrojada, no permite apreciar con claridad las entradas y salidas de dinero provenientes de ventas o compras del ao, de los cobros y pagos derivados de operaciones llevadas a cabo en aos anteriores.
Ventas - incremento en cuentas por cobrar Cobranza en efectivo de los clientes $ $ 39 375.00 7 500.00 31 875.00

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CONTABILIDAD TOTAL

Esta cifra es correcta aun cuando no muestra de una manera ms clara la integracin de tal cobranza a los clientes, ya que una parte provino de las ventas de contado de este periodo y otra de los pagos de clientes sobre ventas realizadas en periodos anteriores.
Ventas de contado del ao Cobranza a clientes sobre aos anteriores Cobranza en efectivo de los clientes Costo de los bienes vendidos + incremento en cuentas por pagar Compras incremento en cuentas por pagar Pagos en efectivo por las compras $ $ $ $ $ 16 875.00 15 000.00 31 875.00 26 250.00 2 500.00 28 750.00 11 750.00 17 000.00

Esta cantidad tambin es correcta, slo que como en el caso anterior, no permite analizar claramente que importe corresponde a los pagos sobre compras de contado del ao, y los pagos sobre compras a crdito de periodos anteriores.
Compras de contado del ao Pagos a proveedores sobre compras de aos anteriores Pagos en efectivo por las compras $ $ 10 000 7 000 17 000

Tambin obsrvese que, el importe que muestra la conversin como compras asciende a la cantidad de $ 28 750, sin hacer la precisin si estas son de contado o a crdito.
Gastos por impuestos incremento en impuestos por pagar Desembolsos en efectivo por los impuestos $ $ 2 062.50 187.50 1 875.00

Al igual que en los casos anteriores, este importe es correcto (vase asiento nm. 4). Para culminar esta serie de demostraciones, a continuacin se presenta un ejemplo en el que, adems de haber un mayor nmero de operaciones, se incorporan transacciones como aportaciones de capital en especie, retiro por ventas de activo fijo, destruccin de inventarios, etctera. En el ao de 19X5, se da inicio con los saldos al 31 de diciembre de 19X4.
1. Apertura, segn balance inicial:

Bancos Clientes Almacn Equipo de reparto

$ 22 650.00 26 250.00 15 000.00 5 000.00

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CONTABILIDAD TOTAL

Depreciacin acumulada Proveedores Acreedores I. S. R. por pagar P. T. U. por pagar Capital social Reserva legal REA UNE 19X4 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

(3 000.00) $ 31 750.00 6 500.00 1 650.00 412.50 20 000.00 176.25 3 348.75 2 062.50

Se incrementa la reserva legal en un 5%. Se cancela la UNE 19X4, contra los REA. Paga el I. S. R. y el P. T. U. Paga a sus proveedores $ 10 000. Paga a sus acreedores $ 3 000. Sus clientes le pagan $ 15 000. Vende mercancas a crdito por $ 11 250. Sus clientes de la venta anterior le devuelven mercancas por $ 1 500, el costo es de $1 000. 10. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 800. 11. Sus clientes le pagan $ 4 000. 12. Compra mercancas de contado por $ 9 500. 13. Compra mercancas a crdito por $ 12 000. 14. Sobre la compra a crdito, devuelve a sus proveedores mercancas por $ 2 000. 15. Sus proveedores le conceden rebajas a cuenta de su adeudo por $ 1 000. 16. Vende mercancas de contado por $ 20 250. 17. Compra mobiliario y equipo de oficina por $ 8 000 a crdito. 18. Por una inundacin, se desechan mercancas con un costo de $ 2 500, la cual no estaba asegurada. 19. Se determina un aumento al capital social y se emiten acciones por $ 10 000, las cuales son suscritas por un socio. 20. El socio exhibe el importe del capital suscrito mediante la entrega de un edificio, con costo de $ 10 000. 21. Compra de mercancas de contado por $ 19 000. 22. De la compra anterior, devuelve a sus proveedores, mercancas con un costo de $2 000, cuyo importe le pagan de contado. 23. Compra de mercancas a crdito por $ 15 000. 24. Devuelve a sus proveedores de la compra anterior, mercancas con un costo de $3 000. 25. Vende mercancas a crdito por $ 30 000. 26. Sus clientes le devuelven mercancas de la venta anterior por $ 3 000, el costo es de $2 000. 27. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 2 000. 28. Paga de contado diversos gastos del periodo:
Papelera Telfono Luz Sueldos Propaganda $ 200 300 150 1 400 220 $ 2 270

29. Vende su equipo de reparto en $ 6 000 a crdito. Pgina 47 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

30. Registra la depreciacin de mobiliario y equipo a una tasa de 10%. 31. Registra la depreciacin de edificios a una tasa de 5%. 32. Diversos gastos de operacin, devengados y pendientes de pago del periodo:
Propaganda Luz Papelera $ 250 1 000 210 1 460

Tal y como ha sucedido en los ejemplos anteriores, mostraremos en seguida las operaciones registradas en cuentas de mayor.

BANCOS 1) 7) 11) 16) 22) 22 650.00 15 000.00 4 000.00 20 250.00 2 000.00 63 900.00 18 067.50 2 062.50 10 000.00 3 000.00 9 500.00 19 000.00 2 270.00 45 832.50 (4 (5 (6 (12 (21 (28 1) 8) 25)

CLIENTES 26 250.00 11 250.00 30 000.00 15 000.00 1) 9A 1 500.00 (9 ) 800.00 (10 12) 4 000.00 (11 13) 3 000.00 (26 21) 2 000.00 (27 23) 67 500.00 41 200.00 26 300.00 26) (7

ALMACN 15 000.00 1 000.00 9 500.00 12 000.00 19 000.00 15 000.00 2 000.00 7 500.00 (8A (14 (15 (16 13 500.00 A 2 500.00 (18 2 000.00 (22 (24 (25 20 000.00 A 51 500.00 3 000.00 2 000.00 1 000.00

73 500.00 22 000.00 EQUIPO DE REPARTO 1) 5 000.00 5 000.00 5 000.00 5 000.00 (29 29) DEP. ACUM. EQPO. REP 3 000.00 3 000.00 3 000.00 (29 3 000.00 5) 14) 15) 24)

PROVEEDORES 10 000.00 2 000.00 1 000.00 3 000.00 16 000.00 31 750.00 12 000.00 15 000.00 58 750.00 42 750.00 (1 (13 (23

ACREEDORES 6) 3 000.00 6 500.00 8 000.00 1 460.00 15 960.00 12 960.00 CAPITAL SOCIAL 20 000.00 10 000.00 30 000.00 30 000.00 UNE 19X4 2) 3) 103.12 1 959.38 2 062.50 2 062.50 2 062.50 (1 17) (1 (19 (1 (8 (32 4)

ISR POR PAGAR 1 650.00 1 650.00 1 650.00 (1 5 068.00 (36 6 718.00 5 068.00 4)

PTU POR PAGAR 412.50 412.50 412.50 1 267.00 1 679.00 1 267.00 (1 (36

3 000.00

RESERVA LEGAL 176.25 103.12 279.37 279.37 MOB. Y EQ. DE OFNA. 8 000.00 8 000.00 20) (1 (2

RDO. EJER. ANT. 3 348.75 1 959.37 5 308.12 5 308.12 EDIFICIOS 10 000.00 10 000.00 (1 (3

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CONTABILIDAD TOTAL

VENTAS 9) 10) 26) 27) 33) 34) 1 500.00 800.00 3 000.00 2 000.00 38 000.00 16 200.00 61 500.00 61 500.00 11 250.00 20 250.00 30 000.00 (8 8A) 16A (16 ) 25A (25 )

COSTO DE VENTAS 7 500.00 13 500.00 20 000.00 41 000.00 (9 1 000.00 A 18)

GASTOS DE OPERACIN 2 500.00 2 270.00 800.00 500.00 1 460.00 7 530.00 7 530.00 7 530.00 (25

2 000.00 (26 28) 38 000.00 (33 30) 41 000.00 31) 32)

CUENT. X COB A ACCIN 19) 10 000.00 10 000.00 10 000.00 10 000.00 (20 35)

OTROS PRODUCTOS 4 000.00 4 000.00 DEUDORES (31 29) 6 000.00 6 000.00 4 000.00 (29 4 000.00

DEP ACUM MOB Y EQPO 800.00 800.00 UNE 19X5 6 335.00 6 335.00 (37 (29

DEP ACUM EDIFICIOS 500.00 500.00

PRDIDAS Y GANACIAS 35) 37) 38) 7 530.00 6 335.00 6 335.00 20 200.00 16 200.00 4 000.00 20 200.00 (34 (36

ALPHA Y OMEGA S.A. ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Ventas netas Inventario inicial Compras totales Dev. y Reb. s/ compras Compras netas Subtotal mercancas daadas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Papelera Telfono Luz Sueldos Propaganda $ 410 300 1 150 1 400 470 $ 55 500 8 000 47 500 $ 62 500 2 500 $ 60 000 22 000 38 000 16 200 $ 15 000 $ 54 200

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CONTABILIDAD TOTAL

Mercancas daadas Depreciaciones Utilidad antes de partidas extraordinarias Otros productos Utilidad antes de provisiones Provisiones ISR PTU UTILIDAD NETA DEL EJECICIO

2 500

6 230 1 300 7 530 $ 8 670 4 000 12 670

$ 5 068 1 267 6 335 6 335

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 ACTIVO CIRCULANTE Bancos Clientes Deudores Almacn FIJO Mobiliario y equipo de oficina Depreciacin acumulada Edificios Depreciacin acumulada SUMA EL ACTIVO PASIVO CIRCULANTE Proveedores Acreedores ISR por pagar PTU por pagar CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO Capital social CAPITAL GANADO UNE 19X5 Reserva legal Resultados de ejercicios anteriores $ 6 335.000 279.375 5 308.125 11 922.50 41 922.50 $ 30 000.00 $ 8 000.00 800.00 $ 10 000.00 500.00 9 500.00 16 700.00 $ 103 967.50 7 200.00 $ 18 067.50 41 200.00 6 000.00 22 000.00 $ 87 267.50

42 750.00 12 960.00 5 068.00 1 267.00 62 045.00

ALPHA Y OMEGA, S.A. BALANCE COMPARATIVO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Y 19X4

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CONTABILIDAD TOTAL

CONCEPTO ACTIVO BANCOS CLIENTES DEUDORES ALMACN EQUIPO DE REPARTO DEP. ACUMULADA MOB. Y EQPO. DE OFICINA DEP. ACUMULADA EDIFICIOS DEP. ACUMULADA SUMA EL ACTIVO PASIVO Y CAPITAL CONTABLE PROVEEORES ACREEDORES ISR POR PAGAR PTU POR PAGAR CAPITAL SOCIAL UNE 19X5 RESERVA LEGAL RES. EJER. ANTERIORES UNE 19X4 SUMA PASIVO MS CAPITAL CONTABLE

31 12 19X5 $ 18 067.50 41 200.00 6.000.00 22 000.00 0.00 0.00 8 000.00 (800.00) 10 000.00 (500.00) $ 103 967.50 $ 42 750.00 12 960.00 5 068.00 1 267.00 30 000.00 6 335.00 279.37 5 308.12 0.00 $ 103 967.49

31 12 19X4 $ 22 650.00 26 250.00 0.00 15 000.00 5 000.00 (3 000.00) 0.00 0.00 0.00 0.00 65 900.00 $ 31 750.00 6 500.00 1 650.00 412.50 20 000.00 0.00 176.25 3 348.75 2 062.50 $ 65.900,00

DIFERENCIA 4 582.50 14 950.00 6 000.00 7 000.00 5 000.00 (3 000.00) 8 000.00 (800.00) 10 000.00 (500.00) $ 38 067.50 $ 11 000.00 6 460.00 3 418.00 854.50 10 000.00 6 335.00 103.12 1 959.37 2 062.50 $ 38 067.49

SIGNO + + + + + + +

+ + + + + + + + -

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA, CON BASE EN EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin Utilidad neta del ejercicio 19X5 $ 6 335.00 + Cargos a resultado que no requirieron de la utilizacin de efectivo + Depreciacin 1 300.00 + Incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados + Acreedores 6 640.00 + ISR 3 418.00 + PTU 854.50 Efectivo generado por la operacin $ 18 367.50 Financiamiento y otras fuentes de efectivo + Incremento en proveedores + Incremento en capital social - Incremento en inventarios + Costo de activos fijos vendidos - Depreciacin de activos fijos vendidos Suman fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo + Edificios + Mobiliario y equipo + Cuentas por cobrar a clientes + Cuentas por cobrar a deudores Suman las aplicaciones de efectivo DECREMENTO NETO DE EFECTIVO

11 000.00 10 000.00 (7 000.00) 5 000.00 (3 000.00) $ 34 367.50

10 000.00 8 000.00 14 950.00 6 000.00 38 950.00 $ 4 582.50

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CONTABILIDAD TOTAL

Del anterior estado observamos que, adems de los conceptos ya analizados en los cuatro ejercicios correspondientes a los periodos de 19X1 a 19X4, aparecen otros que aun cuando sern comentados con todo detalle en el captulo siguiente, en referencia a este periodo 19X5, en este momento, procederemos a sealarlos, ms con la idea de enfatizarlos y dejar todava ms grande la duda sobre la veracidad, objetividad y sobre todo utilidad para la toma de decisiones, relativas a los flujos de efectivo generado y aplicado en el periodo de referencia, mostrados por dicho estado. Se aprecia que se incluye como una fuente de efectivo proveniente del financiamiento y otras fuentes de efectivo el incremento en el capital social, aun cuando esta haya sido en especie; en seguida y con relacin ntima a este aumento de capital, en la seccin de aplicaciones de efectivo, se presenta la adquisicin de edificios, que provino de una aportacin de capital, y no de una compra en efectivo. Se presenta adems como una fuente de efectivo la venta de activos fijos, slo que esta venta fue a crdito, y no ser sino hasta el siguiente o siguientes periodos en los que posiblemente se efecte el cobro, y entonces se genere ciertamente el efectivo. En la segunda parte del estado, relativa a las aplicaciones de efectivo, se muestra la adquisicin de activos fijos como el mobiliario y equipo; pero se seala que esta compra fue realizada a crdito y que, por lo tanto, no requiri usos de efectivo; los podr requerir en el futuro, pero no en el presente. En los ejercicios anteriores se ha demostrado la validez de los ajustes para transformar los saldos obtenidos sobre la base de devengado a la base de efectivo, y en ellos se hizo la mencin oportuna de que eran correctos y nos arrojaban resultados que coincidan con la realidad, aun cuando no nos permitan apreciar fcil y claramente qu conceptos corresponden a cobranza de saldos de ejercicios anteriores y cuales a ventas del periodo, o como en el caso de los pagos por compras, en el mismo sentido. Pero en este caso se apreciar que cuando hay eventos, como en este ejemplo, la destruccin de inventarios, como se mostrar adelante, dicha cifra no es coincidente, Algo semejante ocurrira cuando la empresa reciba mercancas sin costo, por concepto de regalos por promociones en compras de volumen. Acto seguido, someteremos los saldos de las cuentas obtenidas sobre la base de devengado a los ajustes para convertirlos a la base de efectivo, para demostrar estos comentarios.
Ventas netas incremento en cuentas por cobrar a clientes Cobranza en efectivo a los clientes $ 54 200 14 950 39 250

Tal importe que, por una parte no se muestra en el estado con claridad, tampoco permite apreciar en el mismo la integracin siguiente.
Ventas de mercancas de contado del ao Cobranza a clientes de saldos de periodos anteriores Cobranza en efectivo a los clientes $ 20 250 19 000 39 250

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CONTABILIDAD TOTAL Costo de bienes vendidos + incremento en inventarios Compras incremento en cuentas por pagar Pago en efectivo por las compras $ 38 000 7 000 $ 45 000 11 000 $ 34 000

Ntese que, en este caso, el importe de las compras no corresponde al presentado en el estado de resultados de $ 47 500, toda vez que no se incluy la disminucin de $ 2 500, correspondiente a la destruccin de inventarios, con lo que sera necesario reajustar los conceptos para llegar a esta cifra. Ahora bien, como en el caso anterior siempre que se haya hecho el reajuste para dar cabida a tal destruccin de inventarios, el importe por pagos de efectivo, no muestra la separacin de las compras en efectivo del periodo ni los pagos por saldos en cuentas por pagar a proveedores de ejercicios anteriores.
Costo de bienes vendidos + incremento en inventarios + destruccin de inventarios Compras - incremento en cuentas por pagar Pagos en efectivo por las compras $ 38 000 7 000 2 500 $ 47 500 11 000 $ 36 500

Esos pagos se integran de la siguiente manera:

Compras de mercancas del ao de contado Pagos a proveedores sobre saldos de periodos anteriores Pagos en efectivo por las compras $ 26 500 10 000 $ 36 500

Asimismo, al determinar los saldos de las cuentas por pagar y por cobrar a clientes y proveedores, en los conceptos de disminuciones a los mismos, se consideran todas estas reducciones como si hubieran sido efectivamente pagadas con dinero, lo cual no siempre es verdad, ya que no se da reconocimiento a nivel de informacin a las bonificaciones, rebajas o descuentos sobre venta y sobre compra, las cuales son comunes, normales y en cantidades razonables durante los periodos contables de las entidades. Por esta razn, cobran mayor validez los comentarios expresados anteriormente, en el sentido de que aun cuando se efecte una conversin de las bases de devengadas a la base de efectivo mediante los ajustes a las partidas, a nivel de informacin no se puede apreciar con claridad los movimientos reales del efectivo ocurridos en tales cuentas. Con los problemas presentados, se espera haya quedado demostrado que cuando el estado de cambios en la situacin financiera es presentado sobre la base de flujos de efectivo, lo cual en la mayora de los casos requiere de toda una serie de trabajos adicionales, como lo son la elaboracin de la hoja de trabajo y Pgina 53 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

tener todo un anlisis de aquellas transacciones especiales, como pudieran ser, en los ejemplos mostrados, la separacin de aquellas partidas como la destruccin de inventarios, las aportaciones en especie, las ventas y compras a crdito de activos fijos y otras relativas, y que el resultado final, que es al fin y al cabo lo ms importante en nuestra profesin, la informacin financiera no siempre revela de una manera clara y comprensible tanto las fuentes como la aplicacin real de los flujos de efectivo. Se reitera que la preparacin de la informacin debe ser gil y oportuna, para cumplir plenamente con su caracterstica fundamental en la toma de decisiones, y que los sistemas de contabilidad, justifiquen con beneficios sus costos de implementacin.

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CONTABILIDAD TOTAL

CAPTULO CUATRO

CONTABILIDAD TOTAL CONTABILIDAD BASE EFECTIVO Y BASE DEVENGADO APLICADAS SIMULTNEAMENTE (Y ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO)

En el captulo II se estudi y comprendi la necesidad que tienen los usuarios de la informacin financiera, de contar con datos sobre la base de efectivo, que les permita analizar la capacidad de la empresa de generar flujos suficientes para hacer frente a sus compromisos y no caer en riesgos de insolvencia; as como la necesidad de contar con informacin relativa a las utilidades o prdidas, y otros datos provenientes del sistema sobre la base devengado. Y en el captulo III se demostr que cuando se trabaja sobre la base devengado, y se presenta un estado sobre las bases de efectivo, este estado, por una parte, en ocasiones no muestra informacin relevante y clara sobre los movimientos del efectivo, y, decamos, lo ms peligroso: en ocasiones presenta datos que nos son correctos o ciertos, mirados a la luz de los verdaderos flujos de efectivo (vase el ejercicio 19X3). Ahora, dadas estas circunstancias, y ante la necesidad de los usuarios de contar con informacin til, confiable, oportuna, clara y comprensible que les permita fundar sus decisiones, tanto sobre la base devengado y sobre la base de efectivo, y en el caso de la ltima, no provenientes de arreglos contables que la hacen entendible para los contadores, pero a costa de no mostrar realidades, sino igualdades, e informacin sobre flujos de efectivo que se dieron en el pasado, y se darn en el futuro, pero no estrictamente en el periodo del cual se informa, es por lo que se hace necesario, imprescindible, un nuevo sistema de contabilidad que venga a resolver este problema, es decir, un sistema de registro que permita registrar simultneamente las partidas sobre la base de efectivo y sobre la base devengada o acumulativa. Por lo tanto, en este captulo, se hace la propuesta del sistema mencionado, apoyado en que la contabilidad financiera, siempre ha estado y Pgina 55 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

estar abierta a nuevas propuestas, con sus propios enfoques y metodologa, y pensando que a grandes males, grandes soluciones, y que este sistema novedoso y sencillo, (que no simple), cuyo principal merito estriba precisamente en la sencillez y facilidad en su manejo, no es para genios de la profesin, sino para contadores normales que requieren hacer sus registros y preparar su informacin de manera expedita. Si bien es cierto, este sistema en su inicio, pudiera no ser aceptado de inmediato, ya que los usos y los convencionalismos contables, y sobre todo el pensamiento de que si durante tantos aos se ha hecho de esta manera, y razonablemente ha demostrado resultados correctos; para qu cambiar. A continuacin se detalla la manera de aplicar un sistema de contabilidad total, para registrar las operaciones de una empresa sobre las bases de efectivo y devengado. De manera conjunta, la obtencin de informacin financiera sobre ambas bases; y la obtencin de un estado de flujos de efectivo con datos reales.

EXPLICACIN DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD TOTAL SOBRE LAS BASES DE EFECTIVO Y DEVENGADO SIMULTNEAMENTE Y EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO.
Este sistema de contabilidad total, cuyo objetivo fundamental es proporcionar, al finalizar el periodo contable (y en cada momento que se requiera), estados financieros que presenten los resultados de operacin, la situacin financiera de la entidad, los cambios experimentados en la situacin financiera, con base en recursos o capital de trabajo, las modificaciones a las cuentas del capital contable, todos ellos sobre la base devengado; y al mismo tiempo, los movimientos flujos de efectivo, mostrando el incremento o decremento neto del mismo, se aplica de la siguiente manera: CONTABILIDAD BASE DEVENGADO Para obtener los datos sobre esta base, las operaciones realizadas por la entidad sern registradas de conformidad al sistema de acumulacin, es decir, como actualmente lo hacemos, contabilizando las transacciones de ingresos, costos y gastos, independientemente de la fecha en que se paguen hayan o no culminado con una entrada o salida de efectivo, obteniendo como consecuencia lgica los estados financieros sobre la base devengado: Estados de resultados. Estado de situacin financiera. Estado de cambios en la situacin financiera. Estado de modificaciones a las cuentas de capital contable. Notas a los estados financieros. Con lo cual, damos solucin correcta a la primera necesidad de informacin.

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CONTABILIDAD TOTAL

CONTABILIDAD BASE EFECTIVO. Con la finalidad de obtener los datos requeridos para la elaboracin del estado de flujo de efectivo, es necesario que en el libro mayor y en sus registros auxiliares, se haga una agrupacin o separacin de aquellas partidas que requirieron flujos de efectivo, ya sea de entrada o salida, y de aquellas que no requirieron usos del mismo; con lo que, al totalizar las columnas que implicaron movimientos de efectivo, nos brindarn efectivamente, la informacin sobre los conceptos que fueron en el periodo contable sobre la cual se informa, tanto los orgenes, como las aplicaciones de efectivo; trasladados los incrementos o decrementos o netos de efectivo y sus equivalentes. Con lo anterior cumplimos satisfactoriamente con el segundo objetivo, la presentacin de informacin financiera sobre los flujos de efectivo, mediante el estado de flujos de efectivo. Dadas las caractersticas de este sistema, de separar en el mayor y a nivel de registros auxiliares aquellas partidas que emplearon efectivo o lo generaron, de aquellas que no lo hicieron; en cualquier momento, podremos informar sobre las entradas o salida de efectivo, con tan slo hacer una suma de las columnas respectivas en tales registros. Posiblemente el trabajo adicional de elaborar nuevos diseos en los formatos, con la separacin de columnas de efectivo y devengado, de conformidad a las caractersticas particulares de cada organizacin, y su costo relativo, pudiera ser una pequea limitacin al momento de tomar la decisin de implantar este sistema de contabilidad total; pero si lo juzgamos y lo comparamos con la relacin costo-beneficio del sistema de informacin, fundamentalmente con la utilidad que de l obtendremos, apreciaremos que este pequeo trabajo adicional suple, y con mucho, este mnimo costo; sobre todo si tomamos en consideracin las ventajas que nos reporta al permitirnos preparar informacin financiera tanto sobre la base devengado, como sobre la base de efectivo. As de sencillo es este sistema propuesto, con la gran ventaja de que nos permitir contar con toda la informacin requerida para una buena toma de decisiones, de manera gil y oportuna. Para entender este sistema, se muestra un ejemplo, comprendido el cual, todo el sistema se podr entender. Tomemos como ejemplo una cuenta de clientes con un saldo inicial de $70; durante el ejercicio se realiz una venta de mercancas a crdito por $100; se concedi una rebaja sobre dicha venta a crdito por $10; y recibi un pago en efectivo por $40. De acuerdo con nuestro saldo de mayor, obtenemos la siguiente informacin:
CLIENTES 1) 2) $ 70 $ 10 100 $ 170 120 40 50 (3 (4

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CONTABILIDAD TOTAL

Saldo final Saldo Inicial Incremento en cuentas por cobrar

$ 120 70 $ 50

Este incremento en cuentas por cobrar de $50, se mostrara dentro del estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo elaborado de la manera tradicional, dentro de la seccin de aplicaciones de efectivo, pero como se ha indicado, no muestra la entrada del real de efectivo por $40, proveniente del pago de los clientes. En la siguiente pgina se muestra el registro de clientes, con la separacin de los conceptos de contado y crdito.
Nm. de asiento 1 2 3 4 Concepto Clientes Debe Efectivo Devengado Efectivo $ 70.00 100.00 -------------$ 170.00 ====== $ 40.00 ---------$ 40.00 ===== Haber Devengado $ 10.00 -------------$ 10.00 ===== $ 70.00 170.00 160.00 120.00 --------------------$ 120.00 ====== Saldo

Apertura Venta Rebaja sobre venta Pago Total ====

Analizando el mayor, veamos que en la seccin destinada a los abonos, se ha hecho la separacin de aquellos conceptos que representan pagos en efectivo, de aquellos que representan nicamente disminuciones en el crdito. Y que al totalizar la misma, obtenemos fcil y confiablemente el importe del efectivo que ingres a la empresa en este periodo contable, y en el supuesto de que est fuera la nica operacin efectuada este ao, nuestro estado de flujo de efectivo, obtenido de este sistema que conjuntamente trabaja sobre las bases de devengado y efectivo, nos sealara la realidad: que hubo un solo ingreso de efectivo por la cobranza a clientes.
ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO DEL ___ AL ___ Fuentes de efectivo Incremento neto de efectivo Cobro a clientes $ 40 $ 40

Como se seal en algunas lneas arriba, si este ejemplo se ha comprendido, esperando que s, dada su sencillez y facilidad de entendimiento, entonces estamos preparados, para resolver los mismos cinco ejemplo que fueron expuestos sobre la base de devengado en el captulo anterior, con la finalidad de poder demostrar plena y totalmente la validez del presente sistema de registro.

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CONTABILIDAD TOTAL

En la solucin de estos ejemplos, por razones obvias, se presentarn tan slo los registros en esquema de mayor, y no incluiremos ni el balance general ni estados de resultados, cada vez, que al provenir del sistema devengado, sus importes y resultados, sean exactamente los mismos. Slo en aquellos casos especiales, en los que por necesidad del proceso de demostracin se requieran, se presentarn, especialmente cuando sea preciso resaltar la ayuda que este estado de flujo de efectivo aporta al estado de resultados, al mostrar tanto las compras y ventas de contado y de crdito. En lo que s se hace hincapi es en los mayores, que es donde descansa este sistema, con la separacin de las partidas de efectivo devengado, respectivamente. Damos paso a nuestro proceso de demostracin de la aplicacin de los sistemas de contabilidad total, base devengado y efectivo, aplicados simultneamente. En el ao de 19X1, se inicia operaciones con los siguientes saldos:
1.- Asiento de apertura, segn balance inicial. Bancos Almacn Capital social 10 000 10 000 $20 000

2. Vende mercancas de contado en $ 7 500 3. Para gastos de operacin $ 200 correspondientes a honorarios y papelera (50% respectivamente).

A continuacin, presentaremos los registros de ventas y gastos de operacin, con sus respectivas separaciones de contado (efectivo) y crdito (devengado).
Num. de asiento 2 Venta ---------Total ===== ==== Concepto Ventas Debe Efectivo Devengado Haber Saldo

Efectivo Devengado $ 7 500 --------------------- -------------$ 7 500 ===== ====== ===== =====

$ 7 500 --------$ 7 500 ===== ======

Nm. de asiento 3 Pago Total ====

Concepto

Gastos de operacin Debe

Haber

Saldo

Efectivo Devengado Efectivo Devengado $ 200 $ 200 -------------- ---------- -------------- --------------------$ 200 $ 200 ===== ====== ===== ===== ======

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CONTABILIDAD TOTAL

A continuacin, para la elaboracin del estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo, o dicho de una manera ms adecuada, a lo mostrado por dicho estado al que designaremos con el nombre de estado de flujo de efectivo a lo largo de este trabajo, en los ejemplos por realizar, no ser necesaria la elaboracin de la hoja de trabajo ni la conversin mediante ajustes de la base devengada a la base efectivo ni tampoco iniciar tal estado con la UNE, sino que directamente, de los registros, en las columnas relativas a contado, tomaremos los datos, que no son otra cosa que real y definitivamente, las fuentes y aplicaciones de efectivo, de las operaciones realizadas en el ejercicio, las que nos llevarn al resultado de incremento o decremento neto de efectivo. Obsrvese que el registro de ventas, en la parte destinada a contado, aparece un importe total por $ 7 500, mismo que corresponde a las fuentes de efectivo o efectivo generado por el periodo, importe que trasladaremos a nuestro estado financiero; es importante sealar que aun cuando hubiesen habido ventas a crdito, este importe no sera tomado en consideracin cada vez que no correspondieron a transacciones con efectivo. Del anlisis del registro de gastos de operacin, los gastos pagados de contado importaron $ 200, los cuales corresponden ciertamente a las aplicaciones de efectivo en el periodo, por lo que, este importe ser trasladado al estado financiero. En el estado financiero, que contiene tanto las fuentes como las aplicaciones de efectivo, sin necesidad de ajuste y otras transformaciones, obtendremos directamente el resultado de incremento o decremento neto de efectivo. En nuestro ejemplo se trata de un incremento.

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X1 Fuentes de efectivo Venta de mercancas Aplicaciones de efectivo Pago de gastos de operacin INCREMENTO NETO DE EFECTIVO 200 7 300 $ 7 500

Comprese este estado con el obtenido sobre la base devengado y transformado a efectivo a travs de la hoja de trabajo, y sobre todo, ntese la veracidad de la informacin mostrada por el presente estado, ya que, realmente, en este periodo slo hubo una venta de contado, y un pago de gastos de operacin; situacin que no mostr el estado de cambios en la situacin financiera en la forma tradicional, objeto de la crtica de este trabajo.
Ahora, como medio de comprobacin, veamos lo siguiente: Saldo inicial de efectivo en bancos $10 000 + incremento neto de efectivo 7 300 Saldo final de efectivo en bancos $ 17 300 O bien de la siguiente manera Saldo final de efectivo en bancos $17 300

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CONTABILIDAD TOTAL Saldo inicial de efectivo en bancos Incremento neto de efectivo $10 000 $ 7 300

La solucin de un ejemplo tan sencillo y pequeo como el que acabamos de resolver sobre este sistema conjunto podra tener en este momento un doble efecto sobre el lector, ya que por un lado permite entender fcilmente su objetivo y, por ende, comprender y aceptar sus ventajas y beneficios en la elaboracin del estado de flujo de efectivo; y, por otra parte, podra despertar el escepticismo, ya que se podra pensar que ambas transacciones fueron de contado y que su seguimiento se pudo efectuar sin dificultad. Para ganar totalmente la confianza sobre este sistema, es necesario, que sigamos resolviendo los dems ejemplos y despejar las dudas que hasta este momento pudieren an existir, sobre todo por algunas partidas que todava no se han incorporado.
Ejemplo:
Para el ao 19X2, realiza las siguientes transacciones. 1.- Asiento de apertura segn balance inicial con los saldos al 31 de diciembre de 19X1. Bancos $17 300 Almacn 5 000 ISR por pagar $ 920 PTU por pagar 230 Capital social 20 000 Utilidad neta del ejercicio 19X1 1 150 2.- Se establece la reserva legal en un 5%. 3.- Cancela el saldo de la UNE 19X1, contra los REA. 4.- Paga el ISR y el PTU 5.- Compra mercancas de contado por $5 000. 6.- Adquiere equipo de reparto de contado con un costo de $5 0000. 7.- Vende mercancas de contado en $7 500. 8.- Paga gastos de operacin por $500, correspondiendo a la luz y telfono 50% respectivamente. 9.- Registra la depreciacin a una tasa de 20% anual. Enseguida se harn los pases a los registros, por lo que se recuerda que hay que tener especial cuidado en registrar correctamente, separando las partidas de contado y que, por lo tanto, son determinantes de las fuentes o aplicaciones de efectivo, de aquellas que no requieren de efectivo. Compras Debe

Nm. de asiento 3 Compra Total ====

Concepto

Haber

Saldo

Efectivo Devengado Efectivo Devengado $ 5 000 $ 5 000 -------------- ---------- -------------- --------------------$ 5 000 $ 5 000 ===== ====== ===== ===== ======

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CONTABILIDAD TOTAL

Nm. de asiento 6 Compra Total ====

Concepto

Equipo de reparto Debe

Haber

Saldo

Efectivo Devengado Efectivo Devengado $ 5 000 $ 5 000 -------------- ---------- -------------- --------------------$ 5 000 $ 5 000 ===== ====== ===== ===== ====== ISR por pagar Debe Efectivo Devengado Efectivo

Nm. de asiento 1 4 13

-+Concepto

Haber Devengado $ 920 400 -------------$ 1 320 =====

Saldo

Apertura Pago ISR del ejercicio Total ====

$ 920 -------$ 920 ===== -------------====== ---------=====

$ 920 0 400 --------------------$ 400 ======

Nm. de asiento 1 4 13

Concepto Apertura Pago PTU del ejercicio Total ====

PTU por pagar Debe Efectivo $ 230 -------$ 230 ===== --------------====== Ventas Debe Efectivo Devengado Devengado Efectivo

Haber Devengado $ 230 100 --------------$ 320 =====

Saldo $ 230 0 100 ---------------------$ 100 ======

---------=====

No. de asiento 7 Venta

Concepto

Haber

Saldo $ 7 500 ---------------------$ 7 500 ======

---------Total ==== =====

Efectivo Devengado $ 7 500 ------------------------ --------------$ 7 500 ====== ===== =====

Nm. de asiento 8 9

Concepto Pago Depreciacin del ejercicio Total ====

Gastos de operacin Debe

Haber

Saldo $ 500 1 500 ---------------------$ 1 500 ======

Efectivo Devengado Efectivo Devengado $ 500 $ 1 000 --------- ------------------------ --------------$ 500 $ 1 000 ===== ====== ===== =====

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CONTABILIDAD TOTAL

As como se tuvo especial cuidado al hacer los pases a los registros, ahora, tambin habr que poner atencin, y tomar aquellos conceptos que hayan generado efectivo, y en los que ste haya sido aplicado. Tngase presente que se debern tomar los importes de las columnas de efectivo exclusivamente.
Fuentes de efectivo Venta de mercancas Aplicaciones de efectivo Compra de mercancas Compra de equipo de reparto Pago de ISR Pago de PTU Pago de gastos de operacin DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 5 000 5 000 920 230 500 11 650 $ 4 150 $ 7 500

Comprobacin:
Saldo inicial de efectivo -Decremento neto de efectivo Saldo final de efectivo O bien: Saldo final de efectivo Saldo inicial de efectivo Decremento neto de efectivo $ 17 300 4 150 $ 13 150 $ 13 150 17 300 $ 4 150

Puede verse claramente, que este estado de flujo de efectivo, muestra real y definitivamente tanto las fuentes y aplicaciones de efectivo, y que se llega al decremento neto del mismo, de una manera objetiva, sin involucrar otras transacciones que ciertamente no requirieron ni se transformaron en efectivo en este periodo contable, como lo mostraba el estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo. Continuamos con las demostraciones, mediante los ejemplos propuestos, en este ao de 19X3 se podr prcticamente reafirmar y ratificar la ventaja del sistema de registro sobre la base de efectivo acumulada de manera conjunta, ya que en este periodo, slo una operacin es de contado y las dems a crdito, al trmino de este ejemplo, se har la comparacin de ambos estados, para juzgar la veracidad y objetividad que cada uno trata de mostrar.
Ejemplo:
En el ao 19x3, se inician operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X2. 1.- Asiento de apertura, segn balance inicial. Bancos $ 13 150 Almacn 5 000 Equipo de reparto 5 000 Depreciacin acumulada (1 000) ISR por pagar $ 400 PTU por pagar 100 Capital Social 20 000 UNE 19X2 500

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CONTABILIDAD TOTAL Reserva Legal 57.5 REA 1 092.3 2.- Se reserva la legal en 5%. 3.- Se cancela el saldo de la UNE 19X2, contra los REA 4.- Se paga el ISR y el PTU. 5.- Compra de mercancas a crdito por $20 000. 6.- Vende mercancas a crdito por $18 750. 7.- Los gastos de operacin devengados y pendientes de pago, importaron a $1 500 correspondiente a la luz. 8.- Registra la depreciacin a una tasa del 20% anual.

En el pase a los registros desde este momento, recurdese que slo una de las operaciones realizadas en el periodo requiri de usos de efectivo, y por lo tanto, en dichos registros slo ser utilizado en las cuentas del ISR por pagar y de PTU por pagar respectivamente en lo referente a cargos (debe) en la seccin de contado. De ah en fuera, todas las transacciones se realizaron a crdito, por lo que, como se har enseguida, slo se registrarn en las partidas de devengado.
Nm. de asiento 6 Venta Total ==== Concepto Efectivo Clientes Debe Haber Saldo

Devengado Efectivo Devengado $ 18 750 $18 750 -------------- ---------- -------------- --------------------$18 750 $ 18 750 ===== ====== ===== ===== ====== Proveedores Debe

Nm. de asiento 5 Compra

Concepto Efectivo

Haber Efectivo

Saldo

Devengado -------------======

---------Total ==== =====

Devengado $ 20 000 $ 20 000 ---------- -------------- --------------------$ 20 000 $ 20 000 ===== ===== ======

Nm. de asiento 7

Concepto Efectivo Pasivo por gastos

Acreedores Debe Devengado -------------====== Efectivo

Haber

Saldo

---------Total ==== =====

Devengado $ 1 500 $ 1 500 ---------- -------------- --------------------$ 1 500 $ 1 500 ===== ===== ======

Nm. de asiento 1 4 12

Concepto Apertura Pago ISR del ejercicio Total ====

ISR por pagar Debe Efectivo $ 400 $ 400 ===== ====== Devengado Efectivo

Haber Devengado $ 400 1 500 $ 1 900 =====

Saldo $ 400 0 1 500 $ 1 500 ======

=====

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CONTABILIDAD TOTAL

Nm. de asiento 1 4 12

Concepto Apertura Pago PTU del ejercicio Total ====

PTU por pagar Debe Efectivo $ 100 -------$ 100 ===== --------------====== Ventas Debe Efectivo Devengado --------------====== Compras Debe Efectivo Efectivo Devengado Efectivo

Haber Devengado $ 100 375 --------------$ 475 =====

Saldo $ 100 0 375 ---------------------$ 375 ======

---------=====

Nm. de asiento 6 Venta

Concepto

Haber Devengado $ 18 750 ---------- --------------$ 18 750 ===== =====

Saldo $ 18 750 ---------------------$ 18 750 ======

---------Total ==== =====

Nm. de asiento 5 Compra Total ====

Concepto

Haber

Saldo $ 20 000 ---------------------$ 20 000 ======

Devengado Efectivo Devengado $ 20 000 ---------- ------------------------ --------------$ 20 000 ===== ====== ===== ===== Gastos de operacin Debe

Nm. de asiento 7 8

Concepto Gastos por pagar Depreciacin del ejercicio Total ====

Haber

Saldo $ 1 500 2 500 ---------------------$ 2 500 ======

Efectivo

Devengado Efectivo Devengado $ 1 500 1 000 --------- ------------------------ --------------$ 2 500 ===== ====== ===== =====

Dada la informacin que aparece en el libro mayor y en los registros auxiliares, y en los cuales slo en dos de ellos hubo transacciones que involucraron efectivo, procederemos en seguida a elaborar nuestro estado de flujo de efectivo, con la informacin real, proveniente de este sistema de registro conjunto.
ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3 Fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Pago de ISR. Pago de PTU DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 400.00 100.00 $ 500.00 $0.00

Comprobacin: Saldo inicial de efectivo en bancos

$ 13 150.00

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CONTABILIDAD TOTAL decremento neto de efectivo Saldo final de efectivo en bancos O bien: Saldo final de efectivo en bancos saldo inicial de efectivo en bancos Decremento neto de efectivo 500.00 $ 12 650.00 $ 12 650.00 13 150.00 500.00

Se dice que nada es grande ni pequeo sin la comparacin, por ello, ahora invitamos al lector a que compare los estados obtenidos: Por una parte, mediante el sistema tradicional, y por la otra, el obtenido con base en nuestra propuesta de contabilidad total, la contabilidad base efectivo y base devengada aplicadas simultneamente.
ALPHA Y OMEGA, S.A. CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE DEVENGADO ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE A EFECTIVO Y SOBRE LA BASE CONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X3

ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACION FIANANCIERA CON BASE EN EFECTIVO

Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin UNE 19X3 Ms: Cargos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo Depreciacin Gastos devengados no pagados Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo + incremento en proveedores + incremento en ISR + incremento en PTU incremento en inventarios Suman las fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Incremento en cuentas por cobrar a clientes DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 20 000.00 1 100.00 275.00 7 500.00 $ 18 250.00 $ 4 374.00 1 500.00 1 000.00 $ 1 875.00

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Fuentes de efectivo $ 0.00

Aplicaciones de efectivo Pago de ISR 18 750.00 Pago de PTU DECREMENTO NETO DE $ 500.00 EFECTIVO $ 500.00 $ 400.00 100.00

Esperando haber despertado el inters del lector por este modelo y para continuar con la demostracin y lograr la reafirmacin de la validez del mtodo propuesto, en seguida volvemos a mostrar, en primer lugar, los datos de las Pgina 66 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

operaciones realizadas en el ejercicio 19x4 y, posteriormente, los del ejercicio 19x5, pero no incluiremos los registros de los mayores correspondientes, sino tan slo los estados financieros obtenidos.
Ejemplo:

En 19X4, inicia operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X3. Asiento de reapertura segn balance inicial Bancos Clientes Almacn Equipo de reparto Depreciacin acumulada Proveedores Acreedores ISR por pagar PTU por pagar Capital Social UNE 20X4 Reserva legal REA $ 12 650 18 750 12 500 5 000 (2 000) $ 20 000 1 500 1 500 375 20 000 1 875 82.5 1 567.5

2. Se incrementa la reserva legal en 5%. 3. Se cancela el saldo de la UNE 19X3, contra los REA. 4. Se cancela el ISR y el PTU. 5. Compra mercancas de contado por $ 10 000.00. 6. Vende mercancas de contado por $ 16 875.00. 7. Paga a sus proveedores $ 7 000.00. 8. sus clientes le pagan $ 15 000.00. 9. Compra mercancas a crdito por $ 18 750.00. 10. Vende mercancas a crdito por $ 22 500.00. 11. Paga gastos de operacin por $ 3 000.00 correspondientes a honorarios y sueldos, 50% respectivamente 12. Los gastos de operacin devengados pendientes de pago importan $ 5 000.00 correspondientes a papelera. 13. Registra la depreciacin a una tasa de 20%.
Nota: En el presente ejercicio, que incluye tanto operaciones de contado y de crdito, es indispensable tener especial cuidado al momento de hacer los pases a los registros para incluir adecuadamente cada partida en la columna correspondiente y estar, al finalizar el ejercicio, en condiciones de elaborar con facilidad los estados financieros, primordialmente el de flujos de efectivo. Asimismo, y cada vez que se cuenta con mayor cantidad de informacin, tanto de las operaciones de contado como de crdito, en este ejercicio de 19X4 se mostrar, adems del citado estado de flujo de efectivo, el estado de resultados para apreciar que la calidad de la informacin aumenta, al sealar especficamente tanto las compras como las ventas de contado y crdito, y sus correspondientes importes totales.

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Ventas netas Contado $ 16 875 $ 39 375

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CONTABILIDAD TOTAL

Crdito Inventario inicial Compras netas Contado Crdito Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Contado Honorarios Sueldos Pendientes de pago Papelera Depreciacin Utilidad antes de provisiones Provisiones ISR PTU UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 1 500 1 500 $ 10 000 16 750

22 500 $ 12 500 28 750

41 250 15 000 26 250 $ 13 125 $ 3 000

5 000 $ 8 000 1 000 9 000 $ 4 125 $ 1 650 412.5 2 062.5 $ 2 062.5

Como se haba comentado anteriormente, obsrvese que este estado muestra mayor informacin sobre los resultados del periodo, y stos, ya sea que se presenten como este ejemplo dentro del cuerpo del estado, o como anexos al mismo, en cualquiera de los dos casos, lo que es cierto, es que se cuenta con una mejor informacin, ya que bastar consultar el mayor o los auxiliares en el momento en que se desee conocer dicha informacin, seguros de que en ellos obtendremos datos ciertos sobre el flujo de efectivo y sobre lo devengado.

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CONTABILIDAD TOTAL

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 Fuentes de efectivo Venta de mercancas Pago de clientes Suman las fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Pago a proveedores Pago de ISR Pago de PTU Compra de mercancas Pago de gastos de operacin Suman las aplicaciones de efectivo INCREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 7 000 1 500 375 10 000 3 000 21 875 $ 10 000 $ 16 875 15 000 $ 31 875

Comprobacin:
Saldo inicial de efectivo + incremento neto de efectivo Saldo final de efectivo O bien: Saldo final de efectivo Saldo inicial de efectivo Incremento neto de efectivo $ 12 650 10 000

22 650

$ 22 650 12 650

10 000

Analizando detenidamente con todo cuidado este estado, se aprecia enseguida la claridad y objetividad de la informacin en l contenida, ya que se nota con toda claridad, por una parte, el efectivo proveniente de las ventas de mercancas realizadas en el presente periodo contable, y por otra parte, los cobros realizados a los clientes, mismos que provienen de ventas de ejercicios anteriores, con lo cual le damos a tal informacin ms objetividad y veracidad, ya que no estamos presentando flujos de efectivo que se realizarn en el futuro o que se realizaron en el pasado, sino que se generaron en el presente, y como tales, deben quedar en la informacin financiera. Asimismo, se distinguen los pagos a proveedores por compras de mercancas en el ao, de los pagos por compras de aos anteriores, los pagos de impuestos y los gastos de operacin liquidados en efectivo. Todos estos conceptos dentro de la segunda parte del estado, referentes a las aplicaciones del efectivo. En el comparativo siguiente, se pueden apreciar claramente las diferencias existentes en los conceptos involucrados en ambos estados financieros, en la veracidad y objetividad de la informacin que muestran o tratan de presentar. En relacin con el estado de cambios ya se han efectuado en el captulo anterior, las crticas que se consideraron pertinentes, cuando ste es elaborado sobre la base de flujos de efectivo.

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CONTABILIDAD TOTAL

ALPHA Y OMEGA, S.A. CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE DEVENGADO ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE A EFECTIVO Y SOBRE LA BASE CONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X4 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FIANANCIERA ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO CON BASE EN EFECTIVO Fuentes de efectivo Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la operacin UNE. 19X4 Ms: Cargos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo Depreciacin Gastos devengados no pagados Efectivo generado por la operacin Financiamiento y otras fuentes de efectivo + incremento en proveedores + incremento en ISR + incremento en PTU - incremento en inventarios Suman las fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Incremento en cuentas por cobrar a clientes (2 500.00) DECREMENTO NETO DE EFECTIVO DECREMENTO NETO 7 500 DE EFECTIVO $10 000 $11 750.00 150.00 37.50 Aplicaciones de efectivo Compra de mercancas Pago a proveedores $9 437.50 Pago de ISR Pago de PTU $17 500 Pago de gastos $10 000 7 000 1 500 375 3 000 21 875 $10 000 $8 062.50 5 000 6 000.00 $1 000 Suman las fuentes de efectivo 31 875 Venta de mercancas $2 062.50 Pago de clientes $16 875 15 000

Del estado de flujo de efectivo, en el captulo presente, se han expuesto sus ventajas. Por lo antes mencionado, no se harn ms comentarios referentes al cuadro comparativo, con la finalidad de que el lector, por s mismo, haga las crticas que sean necesarias y adecuadas, con base en las cuales podr sacar su conclusin y como consecuencia lgica y normal de nuestra profesin tomar decisiones, sobre qu estado financiero satisface sus necesidades de informacin sobre los movimientos de efectivo realizados en el periodo. Para culminar esta serie de ejercicios y demostraciones, se presenta para su solucin el ejercicio correspondiente al periodo 19X5, en el que se incorporan

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CONTABILIDAD TOTAL

ms transacciones, que demandan en el empleo de los registros, el uso tanto de las columnas de contado como las de crdito. Con la finalidad de que este ltimo ejercicio, quede con la presentacin completa del sistema de registro, se registrarn las operaciones en forma de diario, con la indicacin de que para facilitar su pase a mayor y a los registros auxiliares, en aquellas partidas que generen o consuman efectivo, se les antepondr la letra E, y para las que no sean realizadas en efectivo, es decir, sean transacciones sobre la base de devengado y de cualquier otro tipo, irn antecedidas por la letra D. Este mismo tipo de clave, sera utilizado al cobrar el sistema mediante el uso de plizas ya sea manual o por computadora. En este ltimo ejercicio, tal y como se mencion anteriormente, ser desarrollado de manera completa, por lo que despus de haber hecho los registros en diario que nosotros incluimos, se le pide al lector que realice los pases al mayor y auxiliares; nosotros mostramos todos los estados financieros que son requeridos por los usuarios para fundar, sus decisiones, por lo que se elaborarn los siguientes: Estado de resultados Estado de posicin financiera (balance general) Estado de cambios en la situacin financiera (sobre la base de recursos o capital de trabajo) Estado de cambios en las cuentas del capital contable, y Estado de flujo de efectivo.
Ejemplo:

Inicio de operaciones con los saldos al 31 de diciembre de 19X4.

1. Asiento de apertura, segn balance inicial Bancos $ 22 650 Clientes 26 250 Almacn 15 000 Equipo de reparto 5 000 Depreciacin acumulada (3000) Proveedores $ 31 750 Acreedores 6 500 ISR por pagar 1 650 PTU por pagar 412.50 Capital social 20 000 Reserva legal 176.25 Resultados de ejercicios anteriores 3 348.75 Utilidad neta del ejercicio 19X4 2 062.50

2. 3. 4. 5. 6. 7.
8. 9.

De la venta anterior, sus clientes le devuelven mercancas por $1 500 cuyo importe acredita a su cuenta. El costo de la mercanca es de $1 000. Pgina 71 de 90

Incrementa la reserva legal en 5%. Cancela la UNE del ejercicio 19X4 contra los REA. Paga el ISR y PTU Paga a proveedores $ 10 000. Paga a sus acreedores $ 3, 000. Sus clientes le pagan $ 15, 000. Vende mercancas a crdito en $11 250.

CONTABILIDAD TOTAL

10. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 800 11. Sus clientes le pagan $ 4 000. 12. Compra mercancas de contado por $ 9 500. 13. Compra mercancas a crdito por $ 12 000. 14. Sobre la compra a crdito, devuelve a sus proveedores mercancas con un costo de $2 000. 15. Sus proveedores le conceden rebajas a cuenta de sus adeudos por $ 1,000. 16. Vende mercancas de contado por $ 20 250. 17. Compra mobiliario y equipo de oficina a crdito por $ 8 000. 18. Por una inundacin, se desechan mercancas con un costo de $ 2 500 la cual no estaba asegurada 19. Se determina un aumento al capital social por $ 10 000, las acciones son suscritas por un socio 20. El socio exhibe sus acciones con un edificio con un costo de $10 000. 21. Compra de mercancas de contado por $ 19 000. 22. De la compra anterior, devuelve a sus proveedores mercancas con un costo de $2 000 cuyo importe le pagan de contado. 23. Compra de mercancas a crdito por $ 15 000. 24. Sobre la compra anterior, devuelve a sus proveedores mercancas con un costo de $3 000. 25. Vende mercancas a crdito por $ 30 000. 26. Sobre la venta anterior, sus clientes le devuelven mercancas por $ 3 000 cuyo importe acredita a sus cuentas. El costo de la mercanca es de $ 2 000. 27. Concede rebajas a sus clientes a cuenta de su adeudo por $ 2 000. 28. Paga diversos gastos de operacin del periodo por $ 2 270, integrados de la siguiente manera:
Papelera $ Telfono Luz Sueldos Propaganda 200 300 150 1400 220 2 270

29. Vende su equipo de reparto a crdito en $ 6 000. 30. Registra la depreciacin de mobiliario y equipo, a una tasa de 10% al ao. 31. Registra la depreciacin de edificios a una tasa de 5%. 32. Diversos gastos de operacin del periodo, devengados y pendientes de pago importaron $ 1 460, integrados de la siguiente manera: Propaganda $ Luz Papelera 250 1 000 210 Pgina 72 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

1 460

Registro de las operaciones en diario

-1(E) BANCOS (D) CLIENTES (D) ALMACN (D) EQUIPO DE REPARTO (D) DEPRECIACION ACUMULADA (D) PROVEEDORES (D) ACREEDORES (D) ISR POR PAGAR (D) PTU POR PAGAR (D) CAPITAL SOCIAL (D) RESERVA LEGAL (D) RES. EJER. ANT. (D) UT NETA EJER19X4 ASIENTO DE APERTURA SEGN BALANCE INICIAL -2(D) UTILIDAD NETA EJER 19X4 (D) RESERVA LEGA INCREMENTO DE LA RESERVA LEGAL EN 5% -3(D) UTILIDAD NETA EJER 19X4 (D) RES. EJER. ANT. CANCELACION DEL SALDO DE LA UNE 19X4 CONTRA LOS REA -4(E) IS. POR PAGAR (E) PTU. POR PAGAR (E) BANCOS PAGO DEL ISR Y PTU DEL EJERCICIO ANTERIOR -5(E) PROVEEDORES (E) PROVEEDOR A (E) BANCOS PAGO EN EFECTIVO -6(E) ACREEDORES (E) ACREEDOR B (E) BANCOS PAGO EN EFECTIVO -7BANCOS (E) CLIENTES (E) CLIENTE C COBRO EN EFECTIVO -8(D) CLIENTES (D) CLIENTE C (D) VENTAS VENTA DE MERCANCAS A CRDITO -8 A(D) COSTO DE VENTAS (D) ALMACN REGISTRO DE LA OPERACIN ANTERIOR A PRECIO DE COSTO -9(D) VENTAS (D) CLIENTES (D) CLIENTE C DEVOLUCIN SOBRE VENTA DE MERCANCAS A CRDITO -9 A(D) ALMACN (D) COSTO DE VENTAS $ 22 650.00 26 250.00 15 000.00 5 000.00 (3 000.00) $31 750.00 6 500.00 1 650.00 412.50 20 000.00 176.75 3 348.75 2 062.50

103.13 103.13

1 959.38 1 959.38

1 650.00 412.50 2 062.50

10 000.00 $ 10 000.00 10 000.00 3 000.00 3 000.00 3 000.00 15 000.00 15 000.00 15 000.00 11 250.00 11 250.00 11 250.00 7 500.00 7 500.00

1 500.00 1 500.00 1 500.00

Pgina 73 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

REGISTRO DE LA OPERACIN ANTERIOR A PRECIO DE COSTO -10(D) VENTAS (D) CLIENTES (D) CLIENTE C POR REBAJAS CONCEDIDAS -11BANCOS (E) CLIENTES (E) CLIENTE C POR COBRO A CLIENTES -12(E) ALMACN (E) BANCOS POR COMPRA DE MERCANCAS -13(D) ALMACN (D) PROVEEDORES (D) PROVEEDOR A POR COMPRA DE MERCANCAS -14(D) PROVEEDORES (D) PROVEEDOR A (D) ALMACN POR DEVOLUCION DE MERCANCAS -15(D) PROVEEDORES (D) PROVEEDOR A (D) ALMACN POR REBAJA SOBRE COMPRA DE MERCANCAS -16BANCOS (E) VENTAS POR VENTA DE MERCANCAS DE CONTADO -16 A(D) COSTO DE VENTAS (D) ALMACN REGISTRO DE LA OPERACIN ANTERIOR A PRECIO DE COSTO -17(D) MOBILIARIO Y EQUIPO DE OFICINA (D)ACREEDORES (D) ACREEDOR B POR COMPRA DE MOBILIARIO Y EQUIPO -18(D) GASTOS DE OPERACIN (D) MERCANCA AFECTADA (D) ALMACN DESHECHO DE MERCANCAS PR INUNDACIN DE LA BODEGA, NO ESTANDO ASEGURADAS -19(D) CUENTAS POR COBRAR A ACCIONISTAS (D) CAPITAL SOCIAL POR INCREMENTO DEL CAPITAL SOCIAL, SUSCRIPCION DE ACCIONES POR UN SOCIO -20(D) EDIFICIOS (D) CUENTAS POR COBRAR A ACCIONISTAS EXHIBICIN DE ACCIONES -21(E) ALMACN (E) BANCOS POR COMPRA DE MERCANCA -22BANCOS (E) ALMACN POR DEVOLUCIN SOBRE COMPRA

1 000.00 1 000.00

800.00 800.00 800.00 4 000.00 4 000.00 4 000.00 9 500.00 9 500.00 12 000.00 12 000.00 12 000.00 2 000.00 2 000.00 2 000.00 1 000.00 1 000.00 1 000.00

20 250.00 20 250,00 13 500.00 13 500.00

8 000.00 8 000.00 8 000.00 2 500.00 2 500.00 2 500.00

10 000.00 10 000.00

10 000.00 10 000.00 19 000.00 19 000.00

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CONTABILIDAD TOTAL

-23(D) ALMACN (D) PROVEEDORES (D) PROVEEDOR A POR COMPRA DE MERCANCAS -24(D) PROVEEDORES (D) PROVEEDOR A (D) ALMACN POR LA DEVOLUCIN SOBRE LA COMPRA -25(D) CLIENTES (D) CLIENTE C (D) VENTAS POR VENTA DE MERCANCAS -26(D) COSTO DE VENTAS (D) ALMACN REGISTRO DE LA OPERACIN ANTERIOR A PRECIO DE COSTO -27(D) VENTAS (D) CLIENTES (D) CLIENTE C POR REBAJAS SOBRE VENTA -28(E) GASTOS DE OPERACIN (E) PAPELERA (E) TELFONO (E) LUZ (E) SUELDOS (E) PROPAGANDA (E) BANCOS POR PAGO DE GASTOS DE OPERACIN -29(D) DEPRECIACION ACUMULADA DE EQUIPO DE REPARTO (D) DEUDORES (D) DEUDOR D (D) EQUIPO DE REPARTO (D) OTROS PRODUCTOS (D) UTILIDAD EN VENTA DE ACTIVO FIJO POR VENTA DE EQUIPO A CRDITO -30(D) GASTOS DE OPERACIN (D) DEPRECIACIN (D) DEPRECIACIN ACUMULADA DE MOB. Y EQUIPO REGISTRO DE LA DEPRECIACIN DEL EJERCICIO AL 10% AL AO -31(D) GASTOS DE OPERACIN (D) DEPRECIACIN (D) DEPRECIACIN ACUMULADA DE EDIFICIOS REGISTRO DE LA DEPRECIACIN DEL EJERCICIO AL 5% -32(D) GASTOS DE OPERACIN (D) PROPAGANDA (D)LUZ (D) PAPELERA (D) ACREEDORES (D) ACREEDOR B GASTOS DE OPERACIN DEL PERIODO PENDIENTES DE PAGO 3 000.00 3 000,00 2 000.00 2 000.00 15 000.00 15 000.00 15 000.00 3 000.00

30 000.00 30 000.00 30 000.00 20 000.00 20 000.00

2 000.00 2 000.00 2 000.00 2 270.00 200.00 300.00 150.00 1 400.00 220.00 2 270.00

3 000.00 6 000.00 6 000.00 5 000.00 4 000.00 4 000.00 800.00 800.00 800.00

500.00 500.00 500,00

1.460,00 250,00

Pgina 75 de 90

CONTABILIDAD TOTAL

PENDIENTES DE PAGO

1.000,00 210,00 1.460,00 1.460,00

Para que el lector realice correctamente el pase a mayor y auxiliares, desde luego tendr que tomar como base todos los datos de nuestro libro diario, en el cual aparecen ya los conceptos de efectivo o de devengado, que se registrarn como lo hemos efectuado en los ejercicios precedentes; es decir, en las columnas de efectivo se anotarn todas las operaciones que culminen con una entrada o salida de efectivo, y en las dems columnas, aquellas partidas sobre la base de devengado. Con base en los datos obtenidos tanto de los saldos de las cuentas de mayor, y de los registros auxiliares, elaboraremos y presentaremos nuestros estados financieros.
ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Ventas totales $ 61 500 Devoluciones / ventas Rebajas / ventas Ventas netas Inventario inicial Compras totales Devoluciones y rebajas Compras netas Subtotal mercancas daadas Mercancas disponibles Inventario final Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Contado Devengado por pagar Depreciaciones Mercancas daadas Utilidad antes de partidas extraordinarias Otros productos Utilidad antes de provisiones Provisiones ISR PTU UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO $ 5 068 1 267 6 335 $6 335 $ 2 270 1 460 1 300 2 500 7 530 $ 8 670 4 000 $12 670 $ 55 000 8 000 47 500 62 500 2 500 60 000 22 000 28 200 $ 16 200 $ 15 000 $ 4 500 2 800 7 300 $ 54 200

Como anexo al estado de resultados anterior, y para aumentar los datos sobre las operaciones realizadas de contado y a crdito durante el periodo, se presenta el siguiente:

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CONTABILIDAD TOTAL

ALPHA Y OMEGA, S.A. DETALLE DE LAS OPERACIONES DE CONTADO Y CRDITO, DEL ESTADO DE RESULTADOS DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Ventas totales $ 61 500 Contado $ 20 250 Crdito 41 250 Devoluciones sobre venta 4 500 Crdito $ 4 500 Rebajas sobre venta $ 2 800 Crdito $ 2 800 Ventas netas $ 54 200 Contado $ 20 250 Crdito 33 950 Compras totales $ 55 500 Contado $ 28 500 Crdito 27 000 Devoluciones sobre compra $ 7 000 Contado $ 2 000 Crdito 5 000 Rebajas sobre compra $ 1 000 Crdito $ 1 000 Compras netas $ 47 500 Contado $ 26 500 Crdito 21 000 Gastos de operacin $ 7 530 Contado $ 2 270 Papelera $ 200 Telfonos 300 Luz 150 Sueldos 1 400 Propaganda 220 Crdito (devengado por pagar) $ 1 460 Papelera $ 210 Luz 1 000 Propaganda 250 Depreciaciones $ 1 300 De mobiliario $ 800 De edificios 500 Mercancas daadas $ 2 500 Otros productos $ 4 000 Crdito $ 4 000 Utilidad en venta de activo fijo $ 4 000 ISR por pagar $ 5 068 PTU por pagar 1 267 $ 6 335 Devengado por pagar $ 6 335

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 ACTIVO CIRCULANTE Bancos Clientes Deudores Almacn FIJO Mobiliario y equipo de oficina Depreciacin acumulada Edificios Depreciacin acumulada ACTIVO PASIVO CIRCULANTE Proveedores Acreedores ISR por pagar PTU por pagar $ 18 067.50 41 200.00 6 000.00 22 000.00 $ 8 000 800 $ 10 000 500 $ 7 200.00 9 500.00 16 700.00 $ 103 967.50

$ 87 267.50

$ 42 750.00 12 960.00 5 068.00 1 267.00

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CONTABILIDAD TOTAL

PASIVO CAPITAL CONTABLE CAPITAL CONTRIBUIDO Capital social CAPITAL GANADO UNE Reserva legal Rdo. de ejercicios anteriores

62 045.00 $ 30 000.00 $ 6 335.00 279.38 5 308.12

11 922.50

41 922.50

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CONTABILIDAD TOTAL

ALPHA Y OMEGA, S.A. DETERMINACION DEL INCREMENTO NETO DEL CAPITAL DE TRABAJO CAPITAL DE TRABAJO AL 31 12 19X5 ACTIVO CIRCULANTE $ 87 267.50 PASIVO CIRCULANTE 62 045.00 CAPITAL DE TRABAJO AL 31 12 19X4 ACTIVO CIRCULANTE PASIVO CIRCULANTE AUMENTO NETO EN EL CAPITAL DE TRABAJO $ 63 900.00 40 312.50

$ 25 222.50

23 587.50 $ 1 635.00

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA POSICIN FINANCIERA AL 31 DE DICIMBRE DE 19X5 FUENTES DEL CAPITAL DE TRABAJO: PROVENENTES DE LAS OPERACIONES: UNE 19X5 $ 6 335.00 MS: CARGOS QUE NO IMPORTARON DISMINUCIONES DE CAPITAL DE TRABAJO EN EL PERIODO DEPRECIACIN DE EQ. DE OFICINA DEPRECIACIN DE EDIFICIOS CANCELACIN DEPRECIACION DE EQUIPO DE REPARTO VENDIDO CAPITAL DE TRABAJO PROVENIENTE DE LAS OPERACIONES OTRAS FUENTES: VENTA DE EQUIPO DE REPARTO TOTAL DE FUENTES DE CAPITAL DE TRABAJO $ 9 635.00 APLICACIONES DE CAPITAL DE TRABAJO COMPRA DE MOBILIARIO Y EQUIPO INCREMENTO NETO EN EL CAPITAL DE TRABAJO 8 000.00 $ 1 635.00

$ 800,00 500,00 (3.000,00) (1 700.00) $ 4 635.00 5 000.00

ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE MOVIMIENTOS DE LAS CUENTAS DEL CAPITAL CONTABLE AL 31 12 19X5 SALDO MOVIMIENTOS 31-12-19X4 DEBE HABER CAPITAL SOCIAL UNE 19X5 RESERVA LEGAL REA UNE 19X4 $ 20 000.00 176.25 3 348.75 2 062.50 $ 25 587.50 $ 10 000.00 6 335.00 103.13 1 959.38 $ 2 062.50 $ 2 062.50 $ 18 397.50

SALDO 31-12-19X5 $ 30 000.00 6 335.00 279.38 5 308.13 0.00 $ 41 922.50

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ALPHA Y OMEGA, S.A. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 Fuentes de efectivo Venta de mercancas Cobro a clientes Suman las fuentes de efectivo Aplicaciones de efectivo Compra de mercancas Pago a proveedores Pago a acreedores Pago de ISR Pago de PTU Pago de gastos de operacin Suman las aplicaciones de efectivo DECREMENTO NETO DE EFECTIVO $ 26 500.00 10 000.00 3 000.00 1 650.00 412.50 2 270.00 43 832.50 $ 4 582.50 $ 20 250.00 19 000.00 39 250.00

Comprobacin:
Saldo inicial de efectivo - Decremento neto de efectivo Saldo final en efectivo $ 22 650.00 4 582.50 $ 18 067.50

O bien:
Saldo final de efectivo Saldo inicial de efectivo Decremento neto de efectivo $ 18 067.50 22 650.00 $ 4 582.50

Dispongamos ahora a llevar a cabo la ltima comprobacin de los estados financieros obtenidos en consecuencia de la aplicacin del sistema de contabilidad base devengado estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo, obtenido de la manera tradicional; y del sistema de contabilidad total propuesto en este trabajo, sistema conjunto de contabilidad base efectivo y devengado estado de flujo de efectivo, con lo que confirmaremos sin lugar a dudas las ventajas del sistema propuesto. Siempre que el anterior sea el ltimo cotejo entre ambos sistemas, se reiterar sobre algunos conceptos incorporados en dichos estados, con la intencin de corroborar que es estado de cambios en la situacin financiera, incluye partidas que se convertirn en efectivo o culminarn en un salida del mismo, pero no en el presente periodo contable, sino en el futuro, y que se muestran posiblemente en renglones que ms que ser claros para el lector, son motivo de duda sobre la veracidad de tal informe. Del comparativo mostrado en seguida, es sorprendente el hecho de que el nico rengln de coincidencia es el decremento neto de efectivo, y de ah en fuera, todas las cuentas incluidas en el estado de cambios en la situacin financiera no usaron ni generaron efectivo, al menos en los trminos de los movimientos reales del presente ejercicio, con los aspectos sobresalientes que se muestran partidas realizadas e identificadas plenamente como de crdito. Este comentario es de alguna manera una justificacin a la incorporacin de cuentas por cobrar y por pagar, las cuales, en sus saldos, contienen importes de crdito mismos que no son ni fueron efectivo en este ao, y que en su caso, mediante la aplicacin de los ajustes, se transformaron en efectivo, con la desventaja ya Pgina 80 de 90

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comentada en ejercicios anteriores de no exhibir la separacin de los cobros o ventas del ao, y las liquidaciones de los saldos de periodos anteriores.
1. El estado de cambios totaliza las fuentes de efectivo en $ 34 367.50 cifra diferente, a todas luces, del importe real sealado en el estado de flujo de efectivo de $ 39 250.00, cantidad que puede ser fcilmente comprobable, para lo cual veamos las tarjetas o registro auxiliares de clientes y ventas que indican con toda claridad y objetividad los importes que por conceptos de ventas y cobros a clientes en efectivo, respectivamente, se dieron en el periodo; podemos intensificar, y adems es conveniente hacerlo, este cotejo, contra los movimientos de la cuenta de bancos y veremos que todos aqullos aparecen como cargos en la cuenta sealada (asientos nmero 7, 11 y 16), que en tal rubro, aparece un cargo ms, por $ 2 000 ( asiento 22) que corresponde a una entrada por una devolucin sobre compras de mercancas de contado, el cual se resta del importe de las compras en efectivo, para mostrar la cifra correcta de las adquisiciones de contado ver registro auxiliar de compras. Por lo tanto, entre ambos importes existe una diferencia de $ 4 882.50, cantidad que adems de alterar la objetividad y veracidad del estado de cambios, alcanza una importancia relativa de 14 y 12% respectivamente, en relacin con tales estados. 2. El incremento de pasivos acumulados por gastos devengados no pagados por $ 6 460 como si todo el incremento de la cuenta de acreedores correspondiera a gastos de operacin para justificar su inclusin en esta seccin; pero este importe abarca tanto los gastos devengados por pagar $ 1 460 y una compra de mobiliario y equipo por $ 8 000, misma que no afect al efectivo, y para ser una fuente de dinero, habr que esperar hasta que el mobiliario se utilice en los fines del negocio y genere tales recursos de efectivo, aun cuando por ste no se pueda determinar cuanto efectivo generaron, y para determinar tal importe hay que contemplar un cargo de $ 3 000 por lo que para hacer una presentacin ms razonable, habra que analizar y clasificar en la seccin de disminuciones a la utilidad solamente $ 1 460 que corresponden a gastos que disminuyeron la utilidad y no requirieron de efectivo, pero los restantes $ 5 000, en caso de justificar ah su presentacin, en la seccin de financiamiento y otras fuentes de efectivo. 3. Los otros incrementos; el impuesto sobre la renta y la participacin a los trabajadores en las utilidades, se le suma el importe total del incremento neto en dichas cuentas, aun cuando los importes reales de pasivos por impuestos del periodo fueron de $ 5 068 y $ 1 267 respectivamente y no de $ 3 418 y $ 854. Remitmonos al estado de resultados y a los registros auxiliares. Por si esto fuera poco, los pagos por tales impuestos, que efectivamente se hicieron, no son presentados en ninguna parte. 4. 5. El otro concepto es el de la depreciacin, que ya se coment con razonable justificacin para aparecer en este lugar. En relacin con el financiamiento y otras fuentes de efectivo surge el incremento en las cuentas por pagar a proveedores con la cantidad de $ 11 000, con dos posibles interpretaciones. por una parte, podramos decir que como tal, el incremento en proveedores culmin una entrada de mercancas en el almacn, y estas se van a vender, entonces al realizarse la venta, generaran efectivo, pero siempre y cuando esas mercancas, se realicen de contado!, y no a crdito, ya que si la entra se efecta a crdito, entonces el flujo

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de efectivo se realizar en prximos ejercicios, y no en el presente, del que por cierto, es del que estamos informando. La otra interpretacin, un poco menos clara, puede ser que, por el hecho de no haber requerido dinero para pagar estas cuentas a proveedores, nos da como resultado una generacin de efectivo.
ALPHA Y OMEGA, S.A. CUADRO COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FIANCIEROS OBTENIDOS SOBRE LA BASE DE DEVENGADO ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CON BASE EN EFECTIVO Y SOBRE LA BASE CONJUNTA DE DEVENGADO Y EFECTIVO ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 19X5 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO FIANANCIERA CON BASE EN EFECTIVO Fuentes de efectivo Fuentes de efectivo Flujo de efectivo generado por la Venta de mercancas operacin Pago de clientes UNE 20X4 $6 335.00 $ 20 250.00 Ms: Cargos a resultados 19 000.00 que no requirieron de la utilizacin de efectivo Suman las fuentes de Depreciacin efectivo Gastos devengados no pagados $1 300 $ 39 250.00 Acreedores ISR PTU 6 460.00 Efectivo generado por la 3 418.00 operacin 854.50 $12 032.50 Financiamiento y otras fuentes de efectivo $18 367.50 Incremento en proveedores Incremento en Capital Social incremento en $ 11 000.00 inventarios Costo de activos fijos 10.000.00 vendidos deprecacin de activos (7 000.00) fijos vendidos Suman las fuentes de 5 000.00 efectivo Aplicaciones de efectivo (3 000.00) 16 000.00 Aplicaciones de Edificios efectivo Mobiliario y equipo $ 34 367.50 Compra de mercancas Incremento en cuentas Pago a proveedores por cobrar a clientes Pago a acreedores Incremento en cuentas $ 10 000.00 Pago de ISR $ 26 250,00 por cobrar a deudores 8 000.00 Pago de PTU Suman aplicaciones de Pago de gastos 10 000.00 efectivo 14 950.00 Suman aplicaciones de 3 000.00 DECREMENTO NETO efectivo 1 650.00 DE EFECTIVO 6 000.00 412.50 DECREMENTO 2 270.00 NETO DE EFECTIVO 43 832.50 38 950.00 $ 4 582.50 $ 4 582.00

6. Se muestra el incremento en el capital social por $ 10 000. Lo cuestionable, es que, esta exhibicin no se efectu de contado, es decir, no represent otra

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fuente de efectivo sino que provino de un pago en especie por el socio, mediante la entrega de un edificio. Al Intentar justificar tal presentacin, diramos que mediante el uso de este edificio, en el futuro, o sea, en su vida til de servicio, generar flujos de efectivo; pero lo cierto es que en este ejercicio, no origin tales recursos de dinero constante y sonante. Entonces por qu mostrarlo como otra fuente de efectivo? Con el buen propsito de tapar este pequeo error de interpretacin y no darle inclusin a esta aportacin en especie la cual, por cierto, coincide con el rengln de edificios, que aparece en la segunda seccin del estado de cambios, dentro de las aplicaciones de efectivo, y que como ya sabemos, tal adquisicin de activos fijos, no requiri de usos de efectivo, por lo que al eliminarlos (ms aportaciones de capital en la primera parte, y adquisiciones de edificios en la segunda parte), el resultado, es decir, el decremento neto de efectivo, continuara siendo el mismo; pero con un nuevo problema, al quitarlos de tales renglones, entonces modificara los importes totales de fuentes de efectivo a $ 24 367 y de aplicaciones de efectivo a $ 28 950 con lo que estas se separan cada vez ms de la realidad, ya que la diferencia con relacin el flujo de efectivo sera de $ 14 882.50. Por lo tanto, qu hacer con este estado?, las dejamos, aun cuando sabemos que no fueron realizadas de contado?, o las eliminamos con el riesgo de deformar an ms la ya deteriorada capacidad de informacin sobre los flujos de efectivo? 7. En el siguiente rengln es sorprendente el incremento en inventarios, ya que por una parte, los incrementos a proveedores se sumaron como fuentes de efectivo, suponiendo que al existir ms mercancas, al ser vendidas, terminaran en una entrada de efectivo; pero ahora, en la misma parte, se resta dicho incremento de inventarios (para no duplicarlo), aun cuando, tal vez, una mejor incorporacin pudiera ser la segunda parte como una aplicacin de efectivo, ya que las compras de mercancas sino fueron a crdito, realmente significan aplicaciones de efectivo, y no fuentes. 8. El ltimo concepto que aparece como fuente de efectivo, debido al financiamiento y a otras circunstancias, es el relativo a la venta de activos fijos, la que en tal estado, muestra un incremento neto de $ 2 000, la diferencia entre el precio de costo y su depreciacin acumulada; pero una vez ms la incertidumbre, y la duda, cmo es posible mostrarla como fuente de efectivo cuando la venta se realiz a crdito?, y el cobro se realizar en el siguiente periodo, pero no en ste! Entonces intentaramos un arreglo como el

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anteriormente comentado en relacin con los edificios, lo eliminamos, porque sabemos que no fue de contado, pero entonces la situacin sera alarmante, como no hay otro concepto igual, con el que lo pudiramos equilibrar el efecto de tal eliminacin, entonces, ya no podramos llegar al saldo neto de decremento, entonces, con tal de no fallar en ese resultado, mejor lo dejamos, aun cuando estamos concientes de que tal venta de equipo de reparto fue a crdito, y no gener efectivo en este ao. Pasemos a analizar las partidas involucradas en la seccin de aplicaciones de efectivo. En primer lugar, ntese que ninguna de ellas coincide con las mostradas por el estado de flujo de efectivo. Obtenido por este sistema de contabilidad total, las cuales son ciertamente las realizadas. 9. La primera es la adquisicin de edificios, comentada en relacin con el de capital (vase el punto nmero 6), la cual fue a crdito y no requiri efectivo. 10. Se muestra como aplicacin de efectivo, compra de mobiliario y equipo, slo que esta compra fue realizada a crdito, y el desembolso o aplicacin de dinero se har en prximos periodos, no en el de referencia. Aqu se podra pensar en suprimir este concepto, pero con la desventaja de que se alterara el resultado neto, por lo que, no importa que no sea de contado, y no haya requerido de usos de efectivo; con tal de que no altere el resultado neto, la dejamos. 11. Las siguientes partidas, que tratamos en un solo cometario, con los incrementos en cuentas por cobrar a clientes y deudores, son presentadas como aplicaciones de efectivo, en el sentido de que a los clientes les hicimos entrega de mercancas que nos costaron dinero, como si todas las compras de mercancas se hubiesen realizado de contado, o como si se hubieran podido identificar tan fcilmente pero obsrvese que hubo incrementos en cuentas por pagar a proveedores, lo que implica que una buena parte de la mercanca vendida an no ha sido pagada, por lo que estrictamente hablando, no estamos aplicando nuestro dinero, sino el de los proveedores; concluimos diciendo que estos importes ciertamente no fueron pagados en efectivo, para considerarlos como aplicaciones del mismo.

En estos momentos, el lector habr notado que cuando el estado de cambios en la situacin financiera con base en efectivo es preparado sobre la base de devengado, mediante una serie de arreglos contables llamados ajustes por nuestra tcnica, no tan slo no muestra la realidad de los flujos de efectivo, sino que la distorsionan completamente, ya que no la presenta como la requieren los usuarios para su toma de decisiones, informacin clara y comprensible de las fuentes y aplicaciones de efectivo. Pgina 84 de 90

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O como lo sealan los principios de contabilidad generalmente aceptados, que ya han sido expuestos ampliamente en los captulos precedentes, vemos que no cumple con su fin fundamental de mostrar . . . en forma condensada y comprensible, informacin sobre el manejo de efectivo de la entidad, o sea su obtencin y disposicin durante un periodo determinado, analizando de esta forma los cambios ocurridos en la situacin financiera de la entidad. (Prrafo 22, boletn B-11) los subrayados son de Alpha y Omega. Se vuelve a mencionar que cuando se elabora y se presenta el estado de cambios en la situacin financiera sobre la base de capital de trabajo, o de recursos, entonces la informacin que muestra, es correcta y vlida, situacin que no acontece cuando intenta mostrar los flujos de efectivo, por lo que se reafirma, que no se critica o juzga, el estado sobre la base de recursos o del capital de trabajo, sino sobre la base de efectivo. Si bien es cierto, un estado como el que se coment y critic en el presente trabajo, cumple con otras funciones importantes y vitales para la correcta toma de decisiones como lo son, a travs de un estado comparativo, analizar en conjunto los orgenes y aplicaciones de recursos sobre la base de capital de trabajo; pero en una poca de inflacin, caracterizada por la inestabilidad econmica y la agudizacin del problema de liquidez, que es el problema que afecta de manera generalizada a las empresas, elaborado como se pretende, mediante ajustes y arreglos, conduce ms bien a llegar a una cantidad determinada que es el saldo de las cuentas de efectivo en caja, bancos e inversiones temporales, pero no cierta, correcta y verdaderamente los movimientos habidos durante el periodo en el rengln de efectivo. En relacin con el estado de flujo de efectivo, propuesto en este trabajo, se aprecia de inmediato que incluye en todos y cada uno de los conceptos involucrados: todas las fuentes y todas las aplicaciones de efectivo, ocurridas en el periodo, y se reitera, en el periodo contable del que se informa. Lo anterior, es fcilmente verificable, al analizar los registros mayores y auxiliares, y podemos terminar esta revisin con los asientos en diario, y la lectura de las operaciones realizadas por la entidad para estar totalmente seguros, de que este estado financiero, ciertamente incluye todas las transacciones realizadas por la empresa de este ao, de una manera

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condensada y comprensible, tal como lo requiere la doctrina contable, sobre los flujos de efectivo. Con lo anterior, se demuestra plenamente la validez y objetividad de la propuesta hecha en este trabajo, en el cual se han conservado todas las ventajas del sistema de contabilidad sobre la base de efectivo, al contabilizar a nivel de registros auxiliares, tanto las entradas como las salidas del mismo, para poder a fin de ao y en cualquier momento que se requiera, estar en condiciones de elaborar fcil y oportunamente, y sobre todo veraz y objetivamente, el estado de flujos de efectivo; y por otra parte, tomando las ventajas del sistema de contabilidad sobre la base de devengado, poder obtener los estados como el de resultados mediante el enfrentamiento de ingresos con costos y gastos del periodo, y su resultado de utilidad o prdida neta del ejercicio. Tambin, con esta propuesta, se podrn obtener los dems estados financieros, como son el de cambios en la situacin financiera sobre capital de trabajo o recursos (inclusive), y el de cambios en las cuentas de capital contable. Obsrvese que la propuesta en este trabajo permite obtener los cuatro estados financieros bsicos, y llena el hueco que estaba pendiente, la informacin sobre las corrientes de efectivo del periodo. Esto es posible, con el sealamiento de que muestre los movimientos de este ao, y no como el otro estado, que presenta los que se darn en el futuro o que se dieron en el pasado. Con todo lo anterior, al conocer efectivamente los movimientos del ao, en relacin con los flujos de dinero, se podr hacer una mejor planeacin financiera de la entidad.

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CONCLUSIONES
Las conclusiones sobre el presente trabajo y propuesta, se pueden exponer de la siguiente manera: 1. En primer lugar, este sistema cuya validez ha quedado demostrada plenamente en el captulo anterior, cumple con todos los requisitos establecidos por la contabilidad financiera as como con sus caractersticas de utilidad (contenido informativo significacin, relevancia, veracidad, comparabilidad y oportunidad), de confiabilidad (estabilidad, objetividad y verificabilidad) y de provisionalidad. Cumple tambin totalmente con los principios, reglas y criterios establecidos por la estructura que conforma la contabilidad, conceptos que se han estudiado con amplitud en el captulo I 2. Este sistema de registro en forma simultnea de contabilidad base efectivo y base devengada, contabilidad total, con su estado de flujo de efectivo, satisface en todos sentidos las necesidades de informacin financiera que son bsicas para la toma de decisiones, en relacin con los flujos de efectivo, y sobre la base acumulada, mismas que se comentaron y analizaron detalladamente en el captulo II. La manera en la que se resuelven estas necesidades de informacin es, por medio de este sistema de registro conjunto sobre ambas bases, al permitir la elaboracin de los estados financieros requeridos por los usuarios sobre la base de devengado, y el estado financiero exigido por las necesidades de informacin en pocas de inflacin, el estado de flujos de efectivo; por lo tanto, y a nivel de propuesta, Alfa y Omega exponen que: Dadas las necesidades de informacin, es requisito que el juego de estados financieros presentados a fin de ao sea integrado de la siguiente manera: 1. - Estado de resultados 2. - Estado de situacin financiera 3. -Estado de cambios en la situacin financiera, sobre la base de capital de trabajo, o de recursos.

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4. - Estado de variaciones en las cuentas del capital contable. 5. - Estado de flujos de efectivo. 6. - Notas a los estados financieros. Obsrvese que no se trata de eliminar el estado de cambios sobre la base de capital de trabajo o de recursos. No, por el contrario. Se recomienda su elaboracin y uso sobre las bases de recursos a nivel de devengado, pero se reafirma que es necesaria la incorporacin de un nuevo estado, el de flujo de efectivo, nuevo en el sentido del tipo y calidad de informacin que se suministra a los usuarios, sobre las fuentes y aplicaciones de efectivo, de manera real y objetiva adems de fcil y oportuna. 3. En este momento, cabe la aclaracin de que su implementacin, y como se pudo observar en el desarrollo de la lectura de esta obra, no requiere costos adicionales significativos, ya que nica y exclusivamente requiere el uso adicional de columnas a nivel de mayor y de registros auxiliares, y en su caso el costo mnimo de su implementacin es superado, y con mucho, por las ventajas que reporta a nivel de informacin financiera, es decir, la relacin costobeneficio del sistema de registro y su culminacin en la elaboracin de la informacin financiera; es ventajoso para la empresa. 4. Aunada a las ventajas sealadas anteriormente, se recuerda la facilidad para el registro de las operaciones, el ahorro de tiempo a fin de ao, en la transformacin de las partidas devengadas a la base de efectivo, ya que estas cuentas, que requirieron y generaron efectivo, salen solas del sistema de informacin, y sobre todo son reales. 5. Este estado de flujo de efectivo, indica los movimientos ocurridos en periodo contable del cual se informa, no de los movimientos del pasado ni del futuro. Se puede terminar este trabajo comentando que una vez que se ha llagado a la demostracin de la propuesta. El siguiente paso es el de lograr su implementacin en las entidades, las cuales, si han estado convencidas desde tiempo atrs de sus requisitos de informacin financiera para la toma de decisiones sobre sus flujos de efectivo y operaciones devengadas o acumulada, no podrn negar la validez y necesidad de incorporar en sus empresas este

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sistema de contabilidad total sobre la base efectivo y devengado, aplicadas simultneamente. Este sistema proporciona lo necesario para informacin financiera cumpliendo su finalidad y la de la contabilidad: proporcionar informacin til y confiable de los usuarios de la misma, para que con base en sta, puedan tomar decisiones fundadas, oportunas y correctas, encaminadas al logro de los objetivos de la entidad econmica.

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BIBLIOGRAFIA
Gitman, Lawrence J., Fundamentos de administracin financiera, 3a. ed., Harla. Hendriksen, Eldon S., Teora de la contabilidad, 1a ed., Buenos Aires, UTHEA. Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, Normas internacionales de contabilidad. Comisin de normas internacionales de contabilidad. Mxico, IMCP. Revista Contadura Pblica, Mxico, IMCP. Jhonson, Robert W., Administracin Financiera, 7a. reimp., Mxico, CECSA. Nelson A. Tom. Contabilidad Acelerada, enfoque administrativo, 10a. reimp., Mxico, CECSA. Pyle, William y otros, Principios fundamentales de contabilidad. 9a. reimp., Mxico, CECSA. Spiller Jr. Earl A. y Gosman, Martin L., Contabilidad Financiera, 1a. ed., Mxico, McGraw-Hill.

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CONTACIBERNTICA
CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTROL INTERNO CON ENFOQUE DE SISTEMAS

EL CAMINO HACIA LA CONTABILIDADDE CALIDAD TOTAL

LVARO

JAVIER ROMERO LPEZ

1

Aunque los mortales digan de m cuanto quieran, es lo cierto que no soy tan insensata como con frecuencia oigo murmurar an a algunos que son tontos de capirote, pues nadie tiene virtud como la ma para regocijar a los dioses y a los hombres. Declaro, con toda franqueza, que no s si me admira ms la integridad o la indolencia de los hombres para conmigo, pues aunque todos cu7tiven mi trato y estn muy satisfechos con gozar de ms beneficios, jams ha hablado uno slo a quien se le haya ocurrido cantar dulcemente los loores de la Estulticia.

Erasmo de Rotterdam, Elogio de la locura

CONTENIDO
Introduccin Captulo I Contabilidad financiera 7 Definicin...................................................................................................... 9 Caractersticas de la contabilidad financiera............................................. 10 Estructura bsica de la contabilidad financiera......................................... 11 Principios de contabilidad generalmente aceptados.................................. 15 Reglas particulares de aplicacin de los principios de contabilidad.......... 18 Criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares...................... 18 Captulo II Teora general de los sistemas Significado de la teora general de los sistemas....................................... . Supuestos bsicos de la teora general de los sistemas............................... 23 Concepto de sistema.................................................................. Representacin de los sistemas mediante modelos................. Clasificacin............................................................................... Sistemas abiertos...................................................................... Ciberntica................................................................................. 22 24 26 30 31 33 4

Captulo III Aplicacin de la teora general de los sistemas a la administracin y su relacin con la contabilidad financiera Escuela de sistemas........................................................................................ 36 Las organizaciones (empresas) como sistemas abiertos............................... 36 Sistema administrativo.................................................................................. 38 Su relacin con la contabilidad financiera.................................................... 43 Captulo IV Contabilidad financiera, un modelo de comunicacin-informacin Los sistemas de informacin y la administracin...................................... 44 Teora de la informacin y la comunicacin............................................... 45 La codificacin............................................................................................. 49 Contabilidad financiera; un modelo de comunicacin e informacin........ 51 La informacin es un sistema..................................................................... 60 Objetivo del sistema de informacin........................................................... 62 Modelo de un sistema de comunicacin-informacin en la organizacin.. 63 Caractersticas del sistema de comunicacin-informacin........................ 68 Efectos del sistema de comunicacin-informacin..................................... 69 Rentabilidad del sistema de comunicacin-informacin........................... 69

Captulo V Contabilidad financiera con enfoque de sistemas Modelo del sistema de contabilidad financiera.........................................

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2

Entradas...................................................................................................... Procesos de transmisin............................................................................. Salidas......................................................................................................... Retroalimentacin....................................................................................... Control.........................................................................................................

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Captulo VI Ciberntica Concepto de ciberntica.............................................................................. 92 Concepto de ciberntica en contabilidad financiera.................................. 93 Captulo VII Control interno con enfoque de sistemas Ubicacin del control.................................................................................. 102 Definicin de administracin..................................................................... 103 Proceso administrativo............................................................................... 103 Planeacin................................................................................................... 103 Organizacin............................................................................................... 104 Integracin.................................................................................................. 105 Direccin......................................................................................................105 Control......................................................................................................... 105 Control con enfoque de sistemas................................................................ 106 Control interno............................................................................................. 108 Definiciones................................................................................................. 109 Control interno con enfoque de sistemas.................................................... 110 Entradas...................................................................................................... 110 Procesos....................................................................................................... 111 Salidas......................................................................................................... 111 Retroalimentacin....................................................................................... 111 Objetivos...................................................................................................... 111 Elementos.................................................................................................... 113 Captulo VIIIContaciberntica, contabilidad de calidad total Contaciberntica; contabilidad de calidad total........................................ 141 Conclusiones................................................................................................ 152 Bibliografa.................................................................................................. 156

INTRODUCCIN
n primer lugar, advertid qu solcitos cuidados ha puesto la madre naturaleza, creadora del gnero humano, con el fin de que en nada falte el aderezo de la estulticia. En efecto; segn los definidores estoicos, la sabidura no es otra cosa que el gobierno de la razn; la estulticia, por el contrario, consiste en dejarse llevar por las pasiones. Sin embargo, las pasiones, no slo son los pilotos de la sabidura, sino que tambin suelen ser en toda funcin de virtud algo as como espuela y acicate que estimula a obrar bien. Decidme, dioses del Olimpo, hay nadie ms venturoso que esos hombre a quienes la gente llama locos, estultos, imbciles y calabazas, nombres que son, a mi entender, altamente egregios? Quiz, a primera vista, esto parezca aventurado y absurdo, sin embargo, es una gran verdad, porque fijaos en que tales seres hllanse exentos del miedo a la muerte, que es, vive Jpiter, no pequea ventaja; no sienten remordimientos de conciencia; no les dan terror las almas en pena; no se espantan de los fantasmas ni de los duendes; no les atemoriza la amenaza del futuro. Realmente, hay dos especies de locura; una, es la que las Furias engendran en el Infierno cuando lanzan las serpientes que despiertan en el pecho de los mortales, ya la pasin de la guerra, ya la insaciable sed del oro, ya un parricidio, ya el incesto, ya el sacrilegio, ya cualquier otro designio depravado, o cuando, en fin, alumbran la conciencia del culpable con la terrible antorcha del remordimiento. Pero hay otra locura muy distinta que procede de m, y que por todos es apetecida con ansia excepcional; manifistase ordinariamente por un cierto extravo de la razn que a un tiempo mismo liberta al nimo de sus cuidados angustiosos y devuelve el perfume de mltiples deleites, y tal extravo es el que, como verdadera merced de los dioses, peda Cicern. As como hace aos habl de las ciencias y las artes, del hombre y de los dioses, de poltica, de las mujeres y los nios, de los sabios y la vejez, hoy quiero hablar de la contadura pblica y de la contabilidad financiera, las cuales, segn he podido apreciar en muchas micro, pequeas y medianas empresas y algunos contadores, que estn como desorientados, como si hubiesen perdido la brjula, como si fuesen a perder el camino; y esto lo digo porque he tenido la oportunidad de estar presente cuando algunos contadores platican con sus clientes y estos ltimos dicen que los servicios brindados por tales profesionales, para ellos son un mal necesario, y que si los contratan es porque las autoridades fiscales los obligan al pago de impuestos, y como para determinar aquellos hace falta informacin de las operaciones realizadas, entonces, pues, qu hacer?, contratar un contador!; estas mismas expresiones las he escuchado de boca de muchos profesionales preocupados y ocupados por su profesin, cuando les he visto en reuniones de profesionales organizados en colegios estatales y cuando he tenido ocasin de introducirme a reuniones de su instituto y de haber ledo su revista, y, cranme, me he preocupado por su profesin, ya que he visto que la contabilidad financiera es mucho ms que un simple registro de transacciones histricas, es un elemento de control, es la materia prima de las decisiones de los hombres de empresa, es el elemento vital e indispensable para que las organizaciones logren la misin, los objetivos para lo cual fueron creadas. Y hoy los oigo hablar de calidad y actualizacin, como si estas fueran una moda, si supieran que desde que yo soy, stas han existido, por ello, no acten hoy con calidad ni se actualicen por el hecho de que estn de moda, no, sino porque son necesarias e indispensables tanto en su labor profesional, como en su vida privada, trabajando y viviendo as, lograreis estados de mayor tranquilidad, de mayor bienestar, de mayor satisfaccin, de mayor estulticia. Para ayudarlos en su actuacin profesional, me permito como estulta que soy- hacerles una serie de propuestas que, segn mi opinin y parecer, podran beneficiar a la profesin contable en su conjunto al lograr el establecimiento de un sistema de contabilidad de calidad total y, sobre todo, colaborar con las micro, pequeas y medianas empresas de este pas, que tanto lo requieren para ser, en primer lugar, rentables, luego poco a poco, eficientes, y, finalmente, competitivas y de calidad total, camino largo, sin duda, pero iniciemos con un paso. Estas propuestas van desde aquella que establece que la contabilidad financiera es un sistema abierto, y como tal debe ser estudiado, con elementos de entrada, proceso de transformacin y salida; que existe una diferencia fundamental entre informar y comunicar, ya que sta requiere que la

informacin proporcionada sea entendida y compartida por el usuario, por ello, se necesita un descodificador que traduzca el lenguaje tcnico de los estados financieros en otro que sea comprensible por el usuario o destino de la comunicacin, lo que se lograr mediante el establecimiento de una gerencia o departamento de comunicacin-informacin; adems, el control interno es y debe ser considerado como un sistema desde la perspectiva de la teora general de los sistemas, hasta desembocar en un modelo de control interno con enfoque de sistemas; se habla tambin de la importancia de la ciberntica, como elemento piloto o gobernador de las actividades realizadas encaminadas al logro de objetivos, y, se proponen modelos en los cuales se observa que, efectivamente, la contabilidad financiera, a travs del sistema de control, es y debe ser el elemento piloto o ciberntico que se encargue de conducir el rumbo de la empresa hacia el logro de objetivos; concluyen los paradigmas con el de contaciberntica o contabilidad financiera de calidad total, propuesto como un sistema encaminado a mostrar informacin financiera libre de errores y desviaciones, a la primera, para que los estados financieros sean tiles, confiables y oportunos, es decir, de calidad, capaces de satisfacer las necesidades de los usuarios. Las propuestas que me permito exponer a su consideracin las he dividido en ocho captulos. En el captulo I se habla de la contabilidad financiera, para dejar establecido el marco de referencia sobre el cual se ha de desarrollar la obra en su conjunto, es decir, se establecen modelos que permiten redefinir esta disciplina profesional. En el captulo II se hace un estudio de la teora general de los sistemas como una teora totalizadora que permitir concebir, definir y estudiar la contabilidad financiera y el control interno desde esta ptica y, con estas bases, poder proponer nuevos paradigmas. El captulo III incluye la aplicacin de la teora general de los sistemas a la administracin con la contabilidad financiera, en ste, se muestra la estrecha y vital relacin existente entre la contabilidad y la administracin, se reitera que una es indispensable para la otra y que, para poder permanecer, se necesitan ambas, y ello requiere que sean consideradas como sistemas abiertos, al formar parte de otro sistema mayor que es la organizacin. En el captulo IV mostramos la primera propuesta de esta obra, un modelo de comunicacininformacin donde demostramos que la contabilidad financiera es, efectivamente, un sistema de comunicacin y que, por lo tanto, para que como tal cumpla con su funcin de comunicar e informar al destino de la misma, al usuario de la informacin financiera, es necesario que la informacin sea descodificada adecuadamente para ponerla al alcance del usuario en un lenguaje claroy pueda usar la informacin en la toma de decisiones fundamentales. El captulo V es relevante, pues se incluye el modelo de contabilidad financiera con enfoque de sistemas. Este paradigma es un camino bsico hacia la contabilidad de calidad total, ya que necesita considerarse, estudiarse e implantarse en las empresas la contabilidad financiera, concebida desde el punto de vista de la teora general de los sistemas, proporcionando con esto, tanto al contador como al usuario de la contabilidad financiera, una nueva perspectiva, una nueva forma de conceptuarla y estudiarla, pero, sobre todo, de aplicarla en el ejercicio profesional. En el captulo VI, se estudia un concepto vital, determinante de esta propuesta: la ciberntica, como piloto o gobernador de las actividades de las empresas y, desde luego, se presenta el paradigma de la contabilidad financiera como instrumento ciberntico en las organizaciones y se enuncia la definicin de ciberntica en contabilidad financiera. En el captulo VII se incluye otro paradigma sobresaliente: el control interno con enfoque de sistemas, en el cual se demuestra que, realmente, tanto la profesin de contadura pblica como sus profesionales, los contadores pblicos, son los que deben asumir el liderazgo de las empresas como expertos en control y, con ello, ser coadyuvantes del desarrollo y crecimiento de las empresas. Finalmente, en el captulo VIII, se incluye el paradigma de contaciberntica o contabilidad de calidad total donde confluyen los modelos anteriores encaminadosa lograr que nuestra contadura pblica sea capaz de mostrar informacin financiera de calidad, desde la primera vez, libre de errores y desviaciones y, lograr con ello, la satisfaccin de las necesidades de informacin de los usuarios de la informacin financiera. As, dispongmonos a leer las ideas que he plasmado en estas lneas, dejndose llevar de la mano de la autora de esta obra, la Estulticia.

CAPTULO I

CONTABILIDAD FINANCIERA
La contabilidad financiera puede entenderse como el medio que permite a los diversos interesados poseer la facultad de medir, evaluar y seguir el progreso, estancamiento o retroceso en la situacin financiera de las entidades. Esta va se deriva de la lectura de datos econmicos de naturaleza cuantitativa recolectados, transformados y resumidos en informes denominados estados financieros, los cuales, en funcin de su utilidad y confiabilidad, permiten tomar decisiones relacionadas con las empresas. Se dice que la finalidad de la contabilidad financiera y, por tanto, de la investigacin es proporcionar informacin que, siendo til, confiable y comprensible, sirva de base para la toma de decisiones. Adems de esta intencin principal, la contabilidad financiera comprende los siguientes tres objetivos generales, segn uno de los discursos normativos ms recientes establecido en la Declaracin de Conceptos nm. 1 del Financial Accounting Standard Board (FASB), a saber: Proporcionar informacin til para los actuales y prospectivos inversionistas y acreedores, y para otros usuarios que han de tomar decisiones radicales de inversin y crdito. Preparar informacin que ayude a los usuarios a determinar los montos, la oportunidad y la incertidumbre de los proyectos de entrada de efectivo asociados con la realizacin de inversiones dentro de la empresa. Informar acerca de los recursos econmicos de una empresa, los derechos sobre stos y los efectos de las transacciones y acontecimientos que cambien esos recursos y los derechos sobre aqullos. Asimismo, podemos decir que la contabilidad financiera tambin es utilizada como medio e instrumento de control interno, para informar sobre el correcto uso de los bienes y recursos de la empresa en las actividades de la misma. Figura 1.1. De los objetivos citados, ntese que el primero, aunque es muy parecido a la finalidad principal en lo que se refiere a la toma de decisiones, aqu alude al uso de la misma para determinar qu tan atractiva es la empresa como medio de inversin sto sucede debido a que los inversionistas decidirn si la empresa les suministra utilidades en el corto o largo plazo; los acreedores tomarn decisiones sobre incrementar las lneas de crdito, disminuirlas o cancelarlas; y los propietarios determinarn si es conveniente reinvertir o retirar sus utilidades.

Informacin til e inversionistas DESICISIONES

Flujos de efectivo

Estados financieros

Control

Figura 1.1 Objetivos de la contabilidad financiera, segn FASB.

El segundo objetivo es de vital importancia ya que en la toma de decisiones, uno de los elementos ms importantes es la informacin que se refiere a los flujos de efectivo presentes y futuros, derivados de las operaciones realizadas por la empresa, como la venta de mercancas, cobros a clientes y otras entradas de efectivo por inversiones u otras transacciones adems de los flujos de salida originados por compra de mercaderas, pagos a proveedores y acreedores, pago de gastos e intereses y otros conceptos. Por ello los usuarios requieren que la contabilidad les suministre suficiente informacin que les permita determinar los montos, oportunidad e incertidumbre de los flujos netos de efectivo de la entidad. El tercer objetivo presenta una naturaleza ms particular y tiene que ver fundamentalmente con fines o tipos particulares de informacin que son satisfechos mediante informes o estados financieros especficos. Tales estados son: a) Estado de posicin financiera, denominado tambin balance general, el cual permite conocer los recursos econmicos de que dispone la entidad para la realizacin de sus actividades y lograr sus objetivos, as como las fuentes de dichos recursos, ya sean externas, mismas que representan las obligaciones para con los proveedores y acreedores de bienes y servicios, o internas, que son las representadas por las aportaciones de los socios, dueos o propietarios de la empresa. b) Estado de resultados, el que permite juzgar los resultados de operacin de la empresa al analizar el desarrollo de la empresa en un periodo, medido normalmente por las utilidades o prdidas resultantes. c) Estado de cambios en la situacin financiera, permite analizar la forma en que la empresa obtiene y aplica los recursos o fondos y aquellos factores que pueden afectar su solvencia o liquidez. d) Estado de modificaciones en las cuentas del capital contable, instrumento que nos permite juzgar los movimientos de las inversiones de los propietarios y el comportamiento o uso de las utilidades o prdidas generadas por la entidad. Es importante sealar que si bien la informacin anterior es la mnima necesaria para la profesin en general y de normatividad para usos externos, para otros usos, sobre todo de carcter interno, es pertinente presentar informacin que permita juzgar la manera en que la administracin ha
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cumplido con los objetivos y responsabilidades (obligaciones) que le fueron impuestas. Este objetivo o informacin constituye la contabilidad administrativa. Y finalmente, un objetivo que sin lugar a dudas ha venido cobrando importancia y seguir siendo vital para que las organizaciones cumplan con su misin, es el control interno, aspecto en el que sin lugar a dudas la contabilidad financiera juega un papel fundamental, pues est presente desde el momento en que las operaciones son realizadas, transformadas en registros y finalmente presentadas como informacin para la toma de decisiones. De lo visto hasta el momento, resalta el hecho de que la contabilidad financiera produce informacin, pues bien, qu es lo que significa informacin? Etimolgicamente proviene del vocablo latino informatio, y la terminacin onis; que significa accin y efecto de informar o informarse, es decir, los conocimientos facilitados o as adquiridos, integrados por un dato o un conjunto de datos con un significado capaz de reducir la incertidumbre sobre algo o, que permite incrementar el conocimiento respecto a algo. Se dice que la informacin es la premisa de una decisin.1 De ah podemos entender la importancia que reviste la informacin financiera para la toma de decisiones, por ello la necesidad de que las organizaciones cuenten con adecuados sistemas de informacin que les permitan agilizar y optimar ese proceso, ya que las empresas son conductoras de grupos humanos encaminados al logro de objetivos, stos sern alcanzados en mejores condiciones de eficiencia en la medida que el sistema brinde a los administradores informacin til, confiable y oportuna, o sea, la ms adecuada a sus necesidades. La informacin que se transmite, pero no es entendida, se dice que no es comunicada. Por lo tanto, comunicar representa y significa hacer comn a una o ms personas una determinada informacin, en nuestro caso la contabilidad debe comunicar, es decir, hacer comn a los usuarios informacin financiera.

Definicin
Para definir la contabilidad financiera de una manera correcta y satisfactoria, es necesario partir de la idea de que sta ha evolucionado a travs del tiempo y que de un registro emprico o inspirado tan slo por la necesidad de llevar un orden de cuenta y razn de las operaciones realizadas, evolucion hacia una serie de reglas, mtodos. Leyes y principios, lo que dio origen a que, al definirla en diferentes puntos del tiempo, se utilizaran diversos puntos de vista y criterios, mismos que en el futuro tambin evolucionarn, al cambiar su significado y manera de definirla. El boletn A-1. Esquema de la teora bsica de la contabilidad financiera", parte del supuesto de que la contabilidad es un tcnica y as lo expresa en sus prrafos 5 y 6, y, al amparo de esto, la define de la siguiente manera: La contabilidad financiera es una tcnica que se utiliza para producir sistemticamente y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. Figura 1.2.

Blanco, F., El control integrado de gestin. Iniciacin a la direccin por sistema, p. 197. 8

Contabilidad financiera tcnica Transacciones y ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables Produce Sistemticamente Estructuradamente

Informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias Interesados Tomar decisiones

Figura 1.2 Contabilidad financiera.

De esa definicin podemos decir que una de las finalidades de la informacin es satisfacer la necesidad que de ella tienen determinados usuarios presentada bajo la forma de estados financieros.

Caractersticas de la informacin financiera

Es necesario recordar el concepto que sobre estados financieros establecen las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que en su prlogo, en el prrafo 5, establecen:
El trmino estados financieros usado en los prrafos 3 y 4, cubre balances generales, estados de resultados o cuentas de prdidas y ganancias, estados de cambios en la situacin financiera, notas y otros estados y material explicativo que se identifique como parte integrante de los estados financieros. Figura 1.3.

Balance general Estado de resultados Estados financieros Estado de cambios en la situacin financiera

Notas y otros estados

Figura 1.3 Estados financieros segn las NIC.

El mismo prrafo concluye diciendo: Las normas internacionales de contabilidad se aplican a los estados financieros de cualquier empresa comercial, industrial o de negocios. Es importante resaltar que las NIC, en sus prrafos 6 y 7, establecen que:
La gerencia de tal empresa, puede formular estados financieros para su propio uso, de diferentes maneras que se adapten mejor para sus fines de administracin interna. Cuando los estados financieros se emitan para otras personas, tales como accionistas, acreedores, empleados, y para el pblico en general, debern estar de conformidad con la Normas Internacionales de Contabilidad. La responsabilidad de la preparacin de los estados financieros y de la revelacin adecuada descansa en la gerencia de la empresa.

Ahora bien, comprendiendo que la contabilidad financiera deber presentar como resultado final informacin til y confiable para la toma de decisiones, mediante estados financieros, es necesario que conozcamos cules son las caractersticas fundamentales de la informacin financiera. Las caractersticas de la informacin financiera establecidas por la Comisin de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) en el boletn A-1, son las que se muestran en la figura 1.4.

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Utilidad
Informacin financiera

Confiabilidad

Provisionalidad

Figura 1.4 Caractersticas de la informacin financiera.

Cada una de tales caractersticas, rene ciertos requisitos que le confieren validez en lo particular, y al sistema en general. Cabe decir que estas caractersticas y requisitos no son excluyentes, sino, por el contrario, deben ser cumplidos en todos los casos en la medida de las posibilidades, dentro de lo que se llamara razonamiento correcto.

Utilidad
La utilidad, como caracterstica de la informacin financiera, es la virtud de adecuarse al propsito del usuario. Esta caracterstica resulta lgica si partimos de la base de que la contabilidad financiera ha sido diseada para solventar la necesidad de informacin, y sabemos que un satisfactor slo es til cuando solucionamos necesidades. Pero no todas las entidades son iguales, aun cuando realicen el mismo tipo de actividades, su tamao, nmero de empleados, maquinaria, etc., varan, por lo que sus necesidades de informacin son distintas de cualquier otra. Ante esta situacin, la contabilidad debe conocer en primer lugar la empresa para saber quin y cmo es y, sobre esta base de conocimiento, establecer el sistema de informacin ms adecuado para ella. Esto equivale a decir que debemos hacer un traje a la medida de la entidad, por lo tanto, para cada tipo de empresa se requiere un adecuado sistema de contabilidad, justo para resolver sus necesidades, es decir, til. Cada empresa deber presentar la informacin que satisfaga sus necesidades y brinde comunicacin a los dems interesados, y dado que no es posible conocer a todos los interesados ni sus intereses particulares, la informacin deber ser presentada mediante los estados financieros, balance general o estado de posicin financiera, estado de resultados, estado de cambios en la situacin financiera, estado de modificaciones en las cuentas del capital contable, todo ello acompaado de sus notas respectivas, las cuales forman parte de los estados financieros. La utilidad de la informacin descansa y est en funcin de su contenido informativo y de su oportunidad. Figura 1.5

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Significacin

Contenido informativo

Relevancia Veracidad

Utilidad
Oportunidad

Comparabilidad

Figura 1.5 Elementos de la utilidad como caracterstica de la informacin financiera.

Las bases del contenido informativo son: Significacin Relevancia Veracidad Comparabilidad

SIGNIFICACIN DE LA INFORMACIN Representa su cualidad o capacidad de mostrar, mediante palabras (conceptos) y cantidades (cifras), la entidad y su evolucin, su estado presente y en diferentes puntos del tiempo, sus resultados de operacin y adems datos pertinentes y necesarios. RELEVANCIA DE LA INFORMACIN Consiste en seleccionar los elementos de la misma que permitan al usuario captar el mensaje y operar sobre ella para lograr sus fines particulares. Este concepto es un tanto subjetivo, por lo que deber responder a las necesidades de informacin. Para ser relevante debe tener valor para el usuario, ya sea predictivo o retroalimentativo. El valor predictivo permite al usuario mejorar sus habilidades para planear adecuadamente y hacer pronsticos cada vez ms acertados. El valor retroalimentativo le permite reducir la incertidumbre, para confirmar las expectativas anteriores. VERACIDAD DE LA INFORMACIN Es una de las cualidades esenciales de la informacin, ya que en caso de no tomarla en consideracin, se desvirtuara completamente la representacin de la entidad, esto implica el hecho de presentar en la informacin eventos, transacciones, operaciones realmente ocurridas, correctamente valuadas y presentadas a la luz de las herramientas de medicin aceptadas como vlidas por el sistema. COMPARABILIDAD DE LA INFORMACIN Es la cualidad de ser vlidamente comparable en los diferentes puntos del tiempo para una sola entidad o bien de dos o ms entidades entre s. Para lograr una adecuada comparabilidad, se debe cumplir con la exigencia que seala: La consistencia es un verdadero aliado de la comparabilidad, en virtud de que, al mantener aqulla, se puede garantizar sta, en forma razonable.
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Otro aspecto importante de la comparabilidad requiere que se tenga presente que, no por ser y mostrarse consistente en la aplicacin de las reglas, principios y dems elementos de la teora contable, se caiga en la obsolescencia o el estancamiento y falta de progresin, situacin que va en contra de la filosofa de la evolucin constante y actualizacin de la contabilidad, sino que, por el contrario, en el momento en que se aprecie que una regla o un principio es claramente preferible a otra, se debe hacer el cambio, pero no sin explicar claramente su naturaleza, su justificacin y el efecto que tendr en la informacin financiera. De otra manera, el usuario pensar que se estn aplicando las mismas reglas de periodos anteriores. Oportunidad. Es la caracterstica de que la informacin llegue a tiempo a manos del usuario para que pueda usarla y tomar decisiones, para lograr sus objetivos, fines o metas. A este respecto FASB Statement of Financial Accounting Concepts num. 2 "Qualitativa Characteristics of Accounting Information", Stanford, Conn, mayo de 1980, prrafo 56, seala: La oportunidad por s misma no puede hacer relevante la informacin, pero una falta de oportunidad puede sustraer a la informacin alguna relevancia que hubiera tenido de otra forma".

Confiabilidad
El boletn A-1 establece que la confiabilidad es la caracterstica de la informacin por la cual el usuario la acepta y utiliza para tomar sus decisiones basndose en ella. Lo anterior equivale a decir que la informacin no es confiable en s misma, sino que el usuario le adjudica esa calidad, y se refleja la relacion entre ambos. Esta caracterstica representa el papel y objetivo ms importante de la contabilidad, pues la informacin suministrada debe estar razonablemente libre de errores y desviaciones, y debe representar fielmente lo que pretende representar. Los estados financieros contables deben basarse en acontecimientos reales y verificables y adems presentarse de manera libre de desviaciones.2 Esto se entender con facilidad, si pensamos que la informacin financiera emana de la contabilidad y, como producto humano, normanlmente no es aceptada a priori, sino despus de haber pasado por un tamiz donde se le haya hecho una serie de pruebas que garanticen su veracidad y otros atributos que se esperaba encontrar en ella. sto exige que la informacin sea: estable, objetiva y verificable, figura 1.6.

Estabilidad

Confiabilidad

Objetividad

Verificabilidad

Figura 1.6 Elementos de la confiabilidad como caracterstica de la informacin financiera.

Estabilidad. Este supuesto implica que en la formulacin de estados financieros se han empleado las mismas reglas, los mismos principios y usos generales del sistema; es decir, que los sistemas no han cambiado con el tiempo y que, en consecuencia, la informacin presentada puede ser vlidamente comparable.
2

Spiller Jr. E., y M. Gosman., Contabilidad financiera, p. 18. 13

Mantener la estabilidad no significa un freno a la evolucin de la contabilidad, pues no es permisible que, al amparo de la estabilidad, se llegue a situaciones de error. Como puede ser el caso de que se presenten situaciones econmicas distintas en el pas que afecten a la empresa, en este caso debemos cambiar los sistemas, mtodos, procedimientos, introduciendo en la empresa los que resuelvan de forma adecuada el problema presentado. De hecho, cualquier cambio que se haga o adopte, debe ser revelado clara y comprensiblemente para que as lo puedan juzgar los lectores. Objetividad. Para ser objetivo, el proceso de cuantificacin requiere que las reglas, principios y dems normas del sistema contable no hayan sido deliberadamente distorsionadas y que, como resultado de esta objetividad, los estados financieros representen razonablemente la realidad, conforme a las reglas en que se basan. Ello implica que la informacin sea objetiva, real y fehaciente, desde la base que se tom para su registro. Operar el sistema de manera objetiva e imparcial, proporcionar la caracterstica de la equidad; es decir, que la informacin no afecte los intereses de un grupo particular de usuarios, sino que se debe buscar el beneficio de la mayora o, en el mejor de los casos, el de todos. Verificabilidad. El sistema de operacin puede ser confirmado por otras personas al aplicar pruebas para comprobar la informacin producida. Esta actividad es realizada por otro contador pblico, en su carcter de auditor, el cual no debe tener dependencia econmica y mucho menos intelectual o psicolgica con los dueos y as emitir un juicio o dictamen, en el cual seala si en el sistema de contabilidad en cuestin, se aplicaron los principios, procedimientos tericos y prcticos en forma consistente y adecuada, por ello esta informacin refleja razonablemente la situacin financiera y sus cambios, as como los resultados de operacin de la entidad con un amplio margen de confianza.

Provisionalidad
Debido a la necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad (de existencia permanente), para tomar decisiones, se obliga a realizar cortes convencionales en la vida de la empresa para mostrar la informacin; lo cual trae como resultado que se presenten operaciones y/o eventos econmicos cuyos efectos no terminan en la fecha de los estados financieros. En la figura 1.7 observamos las caractersticas de la informacin financiera.

Significacin Contenido informativo Relevancia Oportunidad

Utilidad

Veracidad

Estabilidad

Comparabilidad

Confiabilidad

Objetividad Verificabilidad

Provisionalidad

Figura 1.7 Caractersticas de la informacin financiera, segn el IMCP.

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ESTRUCTURA BSICA DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Sabemos que el mundo de los negocios de la actualidad, que se caracteriza por una apertura econmica a todo el mundo, nos impulsa a conocer a la vez las normas, principios y polticas contables aceptadas en el mundo entero para proporcionar informacin financiera til a los usuarios en toda la nacin, al tiempo que permita a los lectores de otras latitudes tomar decisiones sobre la entidad emisora de los estados financieros. Es pertinente recordar que la contabilidad siempre ha sido elaborada por el hombre para satisfacer sus necesidades de control e informacin, por lo tanto, el desarrollo y evolucin de los principios sigue esa misma directriz, es decir, tambin han sido creados por tericos y profesionales de la contadura, y estos pronunciamientos no han surgido siempre de postulados o propuestas tericas, sino que se han empleado, desarrollado y aceptado en primera instancia en la prctica y de ah han sido trasladados a la doctrina o reglamentacin contable. De esto, concluiremos que existen dos elementos relacionados para obtener la estructura bsica de la contabilidad financiera: la teora y la prctica. Teora contable: La elaboracin de los principios de contabilidad en su aspecto terico, parte de un proceso como el siguiente:

Abstraccin

Supuestos

Deduccin

Conclusiones

En este proceso, lo primero que hace el terico es tomar los acontecimientos del mundo de los negocios y, de una serie de abstracciones, plantea ciertos supuestos que son juzgados a la luz del mtodo deductivo para obtener una serie de inferencias que finalmente permitirn arribar a una conclusin de lo que debera ser la contabilidad o, dicho de otra forma, proponen lo que deberan hacer los contadores. Prctica contable: El desarrollo de la prctica contable parte de un proceso diferente, mismo que puede ser el siguiente:

Problemas

Procedimientos

Induccin

Generalizaciones

En este caso, los contadores en su vida prctica se enfrentan a distintos tipos de problemas (algunos de ellos nuevos o que no han sido tratados por la teora, pero que, de igual manera, deben ser resueltos), ante este reto, los contadores disean procedimientos adecuados para la solucin de tales problemas que, al presentarse nuevamente y volverse a satisfacer de igual forma, hacen que la solucin propuesta tome el carcter de procedimiento, el cual se difunde entre otros contadores y empresas. En este momento y haciendo uso de la lgica establecida por el mtodo inductivo, se pueden obtener generalizaciones de la prctica contable. Desde este punto de vista decimos que la contabilidad prctica es lo que hacen los contadores. Sabemos que una cosa es lo deseable y otra lo posible, es decir, el mundo ideal no existe, por lo que ni la teora ni la prctica contable, por s mismas, podrn resolver los problemas que se plantean a la contabilidad. Ello hace necesario que estos enfoques terico-prcticos se conjuguen e interacten para un mejor desarrollo de nuestra actividad profesional. Esta interaccin de la teora y la prctica contables permiten un adecuado equilibrio en el desarrollo de los principios de contabilidad y en el pensamiento contable toda vez que ambos casos han sido basados en el sentido comn y son aplicables al mundo de los negocios. Antes de hablar sobre los elementos que integran la estructura bsica de la contabilidad financiera, es pertinente recordar que la teora contable, en su evolucin y desarrollo, ha proporcionado tres elementos de gran valor y ayuda en la formulacin de los principios de contabilidad, a saber:

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1.

Un marco de referencia conceptual que permite organizar y coordinar las ideas (teora) y la prctica contable, con miras al logro de un entendimiento ms sencillo (que no simple) de la doctrina contable. Una serie de criterios que permitan evaluar la aplicacin consistente de tales conceptos tericos en la vida prctica. Las bases y lineamientos para la resolucin de nuevos problemas y retos con los que se encuentre la profesin en el futuro.3

2.

3.

Asimismo, vale la pena recordar los lineamientos que sealan a este respecto las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) 1, revelacin de polticas de contabilidad, que reconocen como supuestos contables fundamentales los siguientes:

a) Negocio en marcha La empresa normalmente se considera como un negocio en marcha, es decir, como una operacin que continuar en el futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidarse o de reducir substancialmente la escala de sus operaciones. b) Consistencia Se supone que las polticas contables son consistentes de un periodo a otro. c) Acumulacin Se acumulan los ingresos y los costos, es decir, se les da reconocimiento a medida que se devengan o se incurre (y no cuando se recibe o paga el efectivo), y se registran en los estados financieros de los peridicos a los cuales se relacionan.

La propia NIC 1 dispone que:

Las polticas de contabilidad abarcan los principios, bases, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por los directores al preparar y presentar estados financieros. Aun para el mismo objeto existen muchas polticas contables en uso; es necesario aplicar el criterio para seleccionar y utilizar las que, en las circunstancias de la empresa, se adapten mejor para presentar en forma adecuada la situacin financiera y los resultados de sus operaciones.

Tres consideraciones deben regir la eleccin y aplicacin que haga la gerencia de las polticas de contabilidad apropiadas:
a) Prudencia Muchas operaciones estn, inevitablemente rodeadas de incertidumbre. Este hecho debe reconocerse usando prudencia en la preparacin de los estados financieros. Sin embargo, la prudencia no justifica la creacin de reservas secretas u ocultas. b) Sustancia antes que forma Las transacciones y otros acontecimientos deben contabilizarse y presentarse de acuerdo con su sustancia y realidad financiera y no slo con su forma legal. c) Importancia relativa Los estados financieros deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia para afectar evaluaciones o decisiones.4

En virtud de la abundancia de conceptos y trminos existentes en la literatura y la prctica contable, lo cual podra llevar a un caos de informacin financiera, la Comisin de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) ha establecido una teora
Romero, ., Principios de contabilidad, p. 30. Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad, Revelacin de polticas de contabilidad", pp. 3-4.
4 3

Normas Internacionales de Contabilidad

, "NIC 1. 16

bsica de uso general, la cual, como se seala en el boletn A-1, "Esquema de la teora bsica de la contabilidad financiera", se ha diseado de forma que sus conceptos tengan una generalidad decreciente; es decir, parte de lo general a lo particular. De conformidad con esta generalidad decreciente, los conceptos que integran la estructura bsica han sido ordenados jerrquicamente como se ve en la figura 1.8.

Principios

Reglas particulares

Criterio prudencial

Figura 1.8 Estructura bsica de la contabilidad financiera.

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Los primeros en jerarqua y en aplicacin, como su nombre lo indica, son de uso general y nos permiten seguir un orden lgico. En primer lugar determinar quin es y cmo es la entidad o empresa que requiere o necesita informacin financiera, es decir, identificar y delimitar al sujeto de la contabilidad. Una vez conocido, identificado y delimitado responder a la pregunta de qu tipo de informacin requiere esa entidad especfica, para que la informacin sea til. Acto seguido, establecer las bases para la adecuada y correcta recoleccin de los datos, la clasificacin, identificacin, cuantificacin y posterior registro de las operaciones realizadas y eventos econmicos que le hayan afectado o afecten el resultado de sus operaciones y/o su situacin financiera, para que se presente informacin financiera cuantitativa expresada en unidades monetarias, que permita a los usuarios tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos los define as: Los principios de contabilidad son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del ente econmico, las bases de cuantificacin de las operaciones y la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de los estados financieros Tambin propone una clasificacin de lo mismos, segn sus caractersticas, la cual se muestra en la figura 1.9

17

Delimitacin e identificacin del ente econmico

Entidad Realizacin Periodo contable Valor histrico original Negocio en marcha Dualidad econmica Revelacin suficiente

Bases para la cuantificacin de las operaciones realizadas

Presentacin de informacin

Requisitos generales del sistema

Importancia relativa Comparabilidad

Figura 1.9 Clasificacin de los principios de contabilidad. Entidad. La actividad econmica es realizada por entidades identificables, las que constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecucin de los fines de la entidad. A la contabilidad le interesa identificar la entidad que persigue fines econmicos particulares y que es independiente de otras entidades. Se utilizan, para identificar una entidad, dos criterios: (1) conjunto de recursos destinados a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operacin propia, y (2) centro de decisiones independientes respecto al logro de fines especficos, es decir, a la satisfaccin de una necesidad social. Realizacin. La contabilidad cuantifica en trminos monetarios las operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad y ciertos eventos econmicos que la afectan. Las operaciones y eventos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econmicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en trminos monetarios. Periodo contable. La necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. Las operaciones y eventos, as como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren; por tanto cualquier informacin contable debe indicar claramente el periodo a que se refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen. Valor histrico original. Las transacciones y eventos econmicos que la contabilidad cuantifica se registran segn las cantidades de efectivo que se afecten, o su equivalente, la estimacin razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifras debern ser modificadas en caso de que ocurran eventos posteriores que les hagan perder su significado, al aplicar mtodos de ajuste en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objetividad de la informacin contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general de precios y se aplican a todos los conceptos susceptibles de ser modificados que integran los estados financieros, se considerar que no ha habido violacin de este principio, sin embargo, esta situacin debe quedar debidamente aclarada en la informacin que se produzca. Negocio en marcha. La entidad se presume en existencia permanente, salvo una especificacin en lo contrario; por lo que las cifras de sus estados financieros representarn valores histricos y no de liquidacin, esto deber especificarse de forma clara y solamente sern aceptados para informacin general cuando la entidad est en liquidacin.
18

Dualidad econmica. Esta dualidad se integra de: 1. 2. Los recursos de los que dispone la entidad para la realizacin de sus fines, y, Las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto.

Revelacin suficiente. La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad. Importancia relativa. La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles de ser cuantificados en trminos monetarios. Tanto para los efectos de los datos que entran al sistema de informacin contable como para la informacin resultante de su operacin, se debe equilibrar el detalle y la multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la informacin Comparabilidad. Los usos de la informacin contable requieren procedimientos de cuantificacin que permanezcan en el tiempo. La informacin contable debe ser obtenida mediante la aplicacin de los mismos principios y reglas particulares de cuantificacin para conocer su evolucin y, mediante la comparacin con estados financieros de otras entidades econmicas, conocer su posicin relativa. REGLAS PARTICULARES DE APLICACINDE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD En el segundo nivel de jerarqua encontramos las reglas particulares que tienen su aplicacin en los conceptos y las cifras que son parte integrante de los estados financieros, por ello son significados como la especificacin individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros. Estas reglas particulares se dividen en dos: Reglas de valuacin. Reglas de presentacin.

Reglas de valuacin
Las reglas de valuacin se refieren a la forma en que los contadores deben cuantificar los conceptos especficos de los estados financieros, es decir, a la manera en que se asignan valores monetarios a tales conceptos.

Reglas de presentacin
Las reglas de presentacin sealan la forma adecuada de estructurar los estados financieros, segn ciertos criterios establecidos y aceptados generalmente con validez. Aunque sabemos que para usos particulares se podrn emplear otros. sto es necesario ya que todo debe seguir un orden para lograr una presentacin adecuada y los estados financieros no son la excepcin.

CRITERIO PRUDENCIAL PARTICULARES

DE

APLICACIN

DE

LAS

REGLAS

Como ya hemos comentado ampliamente, la aplicacin de la doctrina contable no obedece a un modelo nico ni rgido sto tambin ocurre con las reglas de valuacin y presentacin, por lo que, para su correcto uso, se requiere de un criterio para poder elegir, entre diversas alternativas que se presenten simultneamente, aquella que satisfaga de forma ms adecuada los requisitos de informacin financiera.

19

Por lo tanto, en caso de duda o incertidumbre, es necesario que el contador utilice un criterio basado en su juicio profesional y apoyado en la prudencia, que le permita apegarse a los requisitos establecidos por la doctrina y prctica contable. En caso de duda al tratar de elegir dos alternativas en las que no se disponga de todas las bases, o aun cuando tenga elementos de juicio que hagan equivalentes a estas alternativas, deber optar por aquella que menos optimismo refleje, pero procurando ante todo que la decisin sea equitativa para los diversos usuarios de la informacin financiera.

20

CAPTULO II

TEORA GENERAL DE LOS SISTEMAS

E l estudio de los sistemas en los ltimos tiempos ha ganado bastante terreno, desde sus primeras manifestaciones, su evolucin y concrecin en una teora general, hacen necesario su conocimiento como una herramienta til en cualquier campo del conocimiento y pensamiento humano. Como lo manifiesta Ludwin Von Bertalanffy: El punto de vista de los sistemas ha penetrado en muy diversos campos cientficos y tecnolgicos, en los que incluso se ha tornado indispensable. Este hecho y el representar un nuevo <<paradigma>> (por usar la expresin de Thomas Kun) en el pensamiento cientfico, tiene por consecuencia que el concepto de sistema pueda ser definido y ahondado de diferentes modos, segn lo requieran los objetivos de la investigacin que refleja distintos aspectos de la nocin central.1 Se ha llegado a admitir que los aspectos fundamentales de lo que hoy llamaremos teora general de los sistemas se basan en algunos conceptos del filsofo alemn G. W. F. Hegel (1770-1831), quien plante el siguiente esquema: El todo es mayor que la suma de sus partes. El todo determina la naturaleza de las partes. Las partes no pueden comprenderse si se consideran aisladas del todo. Las partes estn dinmicamente interrelacionadas y adems son interdependientes entre s.2

Partiendo de lo expuesto por Hegel, en el ao 1930, Henderson expuso el concepto bsico de sistema y seal que la interdependencia de las variables de un sistema es una de las inducciones ms amplias que de la experiencia poseemos, lo que podramos considerar alternativamente como la definicin de un sistema.3 Posteriormente los pensadores vieron con claridad que para comprender las cosas y su significado, se requera no slo conocer los elementos sino, principalmente, las relaciones entre los mismos. Por ello, se hizo necesario un nuevo enfoque debidamente estructurado para que, dado un objetivo determinado, se encuentren los caminos, los medios y las formas para alcanzarlo, tomando en consideracin las posibles soluciones y de ellas elegir la que d mejores resultados, con mxima eficiencia y mnimo costo. Este nuevo enfoque es el de los sistemas.
1 2

Bertalanffy, L., Teora general de los sistemas, p. XI. Rodrguez, J., Introduccin a la administracin con enfoque de sistemas, pp. 1-2.

Rodrguez, J, op. cit., p. 2. 21

Bertalanffy sostuvo que era necesaria una relacin del pensamiento cientfico, que deba estar dada por un cambio en las categoras bsicas del pensamiento; ya que segn el autor, De uno u otro modo estamos forzados a vrnoslas con complejidades, con <totalidades> o <sistemas>, en todos los campos del conocimiento.4 De este pensamiento, el bilogo alemn Bertalanffy concibi la teora de sistemas de una manera
interdisciplinaria, capaz de trascender los problemas exclusivos de cada ciencia y de proporcionar principios generales (sean fsicos, biolgicos, psicolgicos, sociolgicos, qumicos, contables, financieros, econmicos [los subrayados y agregados son de Estulticia], etc.) y modelos generales para todas las ciencias involucradas, de modo tal que los descubrimientos efectuados en cada ciencia pudieran utilizarse por las dems. Esta teora interdisciplinaria, denominada teora general de los sistemas, demuestra el isomorfismo de las diversas ciencias, permite mayor aproximacin entre sus fronteras y llena los espacios vacos (espacios blancos) entre estas. Dicha teora es esencialmente totalizante; los sistemas no pueden ser comprendidos slo por el anlisis separado y exclusivo de cada una de sus partes; se basa en la comprensin de la dependencia recproca de todas las disciplinas y de la necesidad de su integracin.5

A partir Por ello, entendemos el porqu de los esfuerzos humanos encaminados a descubrir las relaciones existentes entre diversos fenmenos, a fin de establecer sistemas que permitan no slo explicar el universo sino, lo que resulta ms importante, predecir y, por tanto, impedir o facilitar la aparicin de ciertos fenmenos.6 de este momento, Estulticia cree conveniente poner especial cuidado y atencin en la comprensin de los puntos que se tocarn a continuacin, pues en ellos se basa fundamentalmente esta propuesta, tanto la contabilidad y el control interno con enfoque de sistemas como la contaciberntica.

Significado de la teora general de sistemas

Es pertinente resaltar tanto el significado de la teora general de los sistemas como las situaciones del pensamiento y el desarrollo de la ciencia que condujeron a la conceptualizacin de esta teora. Por una parte, la ciencia moderna, conviene resaltar que hablamos del ao 1949, fecha en que Bertalanffy defina esta teora se caracterizaba por un desarrollo encaminado hacia la especializacin creciente derivada de la gran cantidad de datos e informacin aunada a la complejidad que haba alcanzado la tcnica y las estructuras tericas de cada campo del conocimiento de tal forma que la ciencia se escindi en innumerables disciplinas que permanentemente generaron nuevas subdisiciplinas. De ello se destaca que, en diversos campos distintos e independientes, surgieron problemas y concepciones similares para su solucin. Con gran razn seal Bertalanffy: Este paralelismo de principios cognoscitivos generales en diferentes campos es an ms impresionante cuando se tiene en cuenta que se dieron independientemente sin que, casi nunca, interviniera nada de la labor de indagacin en campos aparte.7 Asimismo, se entiende que nada prescriba en aquellos tiempos ni en el presente cmo desembocar en sistemas tradicionales, sino que, se deben buscar principios que sean aplicables a los sistemas en general. Si es adecuadamente planteado y definido el sistema veremos que existen modelos, principios y leyes que se aplican a sistemas generalizados sin importar su particular gnero, elementos y <<fuerzas>> participantes.8 La teora general de los sistemas no pretende dar una solucin a todos los problemas que se presenten o intentar soluciones prcticas, sino elaborar una serie de teoras, formulaciones y declaraciones conceptuales que permitan

4 5

Bertalanffy, L., op. cit., p. 3. Chiavenato, I., Introduccin a la teora general de la administracin, p. 521. Arias, F., Administracin de recursos humanos, p. 14. Bertalanffy, L., op. cit., p. 31. Ibid., p. 33. 22

la creacin de las condiciones de aplicacin en la realidad; por ello se dice que sus supuestos bsicos son:

Supuestos bsicos de la teora general de sistemas

Existe una ntida tendencia hacia la integracin de diversas ciencias naturales y sociales. 2. Esa integracin parece orientarse rumbo a una teora de sistemas. 3. Dicha teora puede ser una manera ms amplia de estudiar los campos no fsicos del conocimiento cientfico, esencialmente en las ciencias sociales. 4. Con esa teora de los sistemas, al desarrollar principios unificadores que atraviesen verticalmente los universos particulares de las diversas ciencias involucradas, nos aproximamos al objetivo de unidad de la ciencia. 5. Esto puede generar una integracin muy necesaria en la educacin cientfica.5 Asimismo, la teora general de los sistemas est soportada por tres premisas bsicas: Los sistemas existen dentro de sistemas. Las molculas existen dentro de las clulas, las clulas dentro de los tejidos, los tejidos dentro de los rganos, los rganos dentro de los organismos, los organismos dentro de las colonias, las colonias dentro de las culturas nutrientes, las culturas nutrientes dentro de conjuntos mayores de culturas y as sucesivamente. 1.

Chiavenato. I., op. cit., p. 571. 23

Universo Mundo Pas Organizacin Divisiones Departamentos

Secciones Personas Tejidos Molculas tomos

Figura 2.1 Los sistemas se consideran enclavados dentro de un suprasistema

Los sistemas son abiertos. Es una consecuencia de la premisa anterior. Cada sistema que se examine, excepto el menor o mayor, recibe y descarga algo en los otros sistemas, generalmente en aquellos, que son los contiguos. Los sistemas son caracterizados por un proceso de intercambio infinito con su ambiente, que son los otros sistemas. Cuando el intercambio cesa, el sistema se desintegra, es decir, pierde su fuente de energa. b) Las funciones de un sistema dependen de su estructura.6 Por lo anteriormente expuesto, podemos decir, en acuerdo con Rodrguez Valencia, que la teora general de los sistemas, en un nuevo enfoque para el esfuerzo de la realidad.

a)

Idem. 24

Concepto de sistema
En virtud de que la teora de los sistemas ha sido utilizada en varias disciplinas tcnicas y certificadas, los conceptos que sobre sistema se han dado son tambin diversos, por tal razn, se listarn algunos de ellos de manera enunciativa y no limitativa, con la idea principal de que notemos que, a pesar de las diferencias semnticas y de los tecnicismos propios de cada disciplina, todos estos conceptos o definiciones presentan elementos y fines comunes, mismos que sern analizados posteriormente. Rodrguez Valencia dice que un sistema es un conjunto organizado, formando un todo, en el que cada una de sus partes estn interrelacionadas a travs de un orden lgico que concatena sus actos hacia un fin determinado. Fernando Arias Galicia define los sistemas como un conjunto de diversos elementos, mismos que encuentran interrelacionados. West Churman lo define como el conjunto de partes coordinadas para lograr un conjunto de metas . Cleland y King expresan que un sistema es el conjunto de partes regularmente interactuantes e interdependientes que forman un todo unificado. Estulticia lo define as:
Un sistema representa un todo organizado, integrado por dos o ms elementos interrelacionados e interdependientes, denominados subsistemas que interactan dentro de los lmites o parmetros del medio ambiente o suprasistema, encaminados al logro de objetivos.

De los conceptos antes expresados se deduce que los sistemas se integran de elementos, interrelaciones, objetivos y medio ambiente. Figura 2.2.

Elementos

Interrelaciones

Objetivos

Medio Ambiente

Figura 2.2 componentes de los sistemas.

Lo anterior se puede expresar en un modelo que no es el del concepto de sistema sino el de sus componentes. Figura 2.3. Medio ambiente Elementos Objetivos
Figura 2.3. Modelo de los sistemas

Interrelaciones

25

Son los anteriores componentes los que analiza la teora general de los sistemas para determinar que: a) los elementos son necesarios, b) cmo se interrelacionan, y, c) para qu se interrelacionan. Del anlisis del prrafo anterior y de los componentes de los sistemas podemos deducir, desde una ptica general, las caractersticas de los sistemas: a) a) Todos ellos deben tener un propsito u objetivo ya que si no existe una razn de ser, el sistema tampoco la tiene. b) b) Existe una globalizacin o totalidad ya que las interrelaciones efectuadas entre los distintos elementos que conforman un sistema, producen cambios en el mismo y stos producen, asimismo, cambios en otros sistemas y en el medio ambiente o suprasistema. c) c) Entropa: es la tendencia que los sistemas tienen al desgaste y la desintegracin, para el relajamiento de los estndares y para un aumento en la aleatoriedad. A medida que la entropa aumenta, los sistemas se descomponen en estados ms simples. A medida que aumenta la informacin disminuye la entropa pues la informacin es la base de la configuracin y el orden.7. d) Este punto reviste para nosotros un papel fundamental dado que la contabilidad financiera produce informacin, y es uno de los aspectos que Estulticia considera relevantes, que dar pauta para considerar la contabilidad desde la ptica de la teora general de los sistemas, es decir, la contabilidad es un sistema de informacin y, por ende, requerir del establecimiento de paradigmas que la estudien desde esta perspectiva, como la mostrada en este trabajo. e) d) Homeostasis: es el equilibrio dinmico entre la partes del sistema. Los sistemas tienen una tendencia a adaptarse con el fin de alcanzar el equilibrio interno frente a los cambios externos del medio ambiente.8

Representacin de los sistemas mediante modelos

Una de las maneras ms adecuadas de representar los sistemas es a travs de modelos. A continuacin se analizarn las partes integrantes de un sistema, desde el modelo ms sencillo o bsico, en el que se aprecian la entrada, las interrelaciones o proceso de conversin o transformacin, y, la salida. Figura 2.4. Asimismo, se examinar un modelo completo que incluye la retroalimentacin. Figura 2.5. Medio ambiente
Entrada Proceso de transformacin Salida

Figura 2.4. Modelo bsico de un sistema.

Entradas: los sistemas reciben o importan de su medio ambiente elementos denominados entadas (inputs), mismos que sern procesados o transformados en salidas. Procesos de transformacin: son la actividades desarrolladas por personas, maquinaria o procesos que convierten las entradas en salidas que tienden a lograr los objetivos. Salida: representa lo que el sistema produce como resultado final de su operacin o procesamiento (outputs). A travs de stas, el sistema exporta al medio ambiente el resultado de sus operaciones. Tanto las entradas como las salidas del sistema pueden estar constituidas por los siguientes elementos:
7 8

Ibid., p. 575. Idem. 26

-Informacin -Energa -Recursos materiales

Medio ambiente
Entrada Proceso de transformacin Salida

Retroalimentacin

Figura 2.5. Modelo completo de un sistema.

Informacin: representa todo aquello que permite reducir la incertidumbre respecto a alguna cosa. Cuando mayor sea la informacin, menor ser la incertidumbre dado que aqulla proporciona la orientacin, instruccin y conocimiento que permite planear y programar el funcionamiento del sistema. Energa: es aquello que se emplea para mover y dinamizar el sistema, por lo tanto, lo que lo hace funcionar. Recursos materiales: son los que van a ser utilizados por el sistema para que, de su proceso de transformacin, se obtengan las salidas de productos o servicios que permitan el logro de los objetivos. Podemos observar lo anterior en la figura 2.6. Retroalimentacin: es entendida como el mecanismo mediante, y, a travs del cual, parte de la energa de salida del sistema retorna a la entrada. Constituye bsicamente un sistema de comunicacin de retorno proporcionado por la salida del sistema hacia su entrada con la finalidad de alterarla de alguna manera. Este concepto cobr mucha importancia en la teora general de los sistemas y dio origen a la ciberntica que, dada su importancia en este trabajo, se analizar ampliamente ms adelante. La retroalimentacin o realimentacin, llamada tambin servomecanismo (feedback), permite comparar la manera o forma en que funciona un sistema con relacin a una pauta o parmetro establecido para el funcionamiento del mismo. En el momento en que ocurre alguna desviacin o discrepancia, el proceso de retroalimentacin interviene regulando para que la salida se apegue o se aproxime al estndar preestablecido. Las funciones bsicas de la retroalimentacin son: a) Regular y controlar la salida del sistema mediante el envo de mensajes generados, despus de la salida, al regulador de entrada. b) Mantener un estado relativamente estable de funcionamiento y operacin del sistema, sobre todo cuando ste se enfrenta a variables externas que pueden originar fluctuaciones.

27

Entradas Informacin Energa Recursos materiales

Medio ambiente
Proceso de transformacin

Salidas Informacin Energa Recursos materiales

Retroalimentacin

Figura 2.6. Informacin, energa y recursos materiales de los sistemas.

Este estado de estabilidad o equilibrio es denominado homeostasis. Claude Bernard propuso que todos los mecanismos vitales tienen por objetivo conservar constantes las condiciones de vida en el ambiente interno. Homeostasis (del griego homeo, semejante y statis, posicin) significa que cada parte del organismo o sistema funciona en un estado de equilibrio.9 c) A causa de lo anterior, la homeostasis permite aumentar las posibilidades de que el sistema sobreviva frente a las presiones externas. En la figura 2.7 se aprecia un modelo en el cual observamos la retroalimentacin operando como regulador encaminado al logro de objetivos.

Medio ambiente
Entradas Proceso de transformacin Salidas

Regulador

Estndar objetivo

Figura 2.7. Sistemas con retroalimentacin reguladora.

9

Ibid., p. 537. 28

Toda vez que la retroalimentacin o realimentacin constituye bsicamente una accin por medio de la cual el efecto (salida) repercute sobre la causa (entrada), ya sea incentivndola o inhibindola, se puede inferir que hay dos clases de retroalimentacin: la positiva y la negativa. Retroalimentacin positiva: sucede cuando la accin de salida (efecto) es estimuladora de la entrada (causa) del sistema, es decir, la seal de salida amplifica y refuerza la seal de entrada. Retroalimentacin negativa: sucede cuando la accin frena o inhibe la salida y acta sobre la entrada. En sta, la seal de salida disminuye e inhibe la seal de entrada. En la figura 2.8 se presenta otro modelo de un sistema con realimentacin adaptado de un modelo propuesto por Bertalanffy.

Medio ambiente Estmulo

Receptor

mensaje

Mensaje

respuesta
Efecto

Aparato de control

Retroalimentacin

Figura 2.8. Modelo de sistema con retroalimentacin.

Clasificacin
Como cualquier otra clasificacin, la de los sistemas es arbitraria, por tanto, depende del enfoque dado por cada investigador segn sus necesidades y objetivos especficos de estudio a lograr. En la figura 2.9 observamos la clasificacin propuesta por Bertalanffy.
Estructuras estticas Relojera Mecanismos de control Sistemas abiertos Organismos interiores Animales Hombres Sistemas socioculturales Sistemas simblicos

Figura 2.9. Clasificacin de sistemas de Bertalanffy.

29

Fernando Arias Galicia propone una clasificacin de dos grandes grupos: los determinsticos y los probabilsticos, entendindose por los primeros aquellos cuyo funcionamiento puede predecirse con toda certeza, mientras que en los segundos existe incertidumbre al respecto. Bertalanffy hizo una gran aportacin en el sentido de establecer una distincin entre los sistemas cerrados y abiertos.

Sistemas abiertos
Al hablar de las premisas bsicas en las que se fundamenta la teora general de sistemas decamos que, en consecuencia de la premisa de que los sistemas existen dentro de los sistemas, deriva la premisa de que stos son abiertos. Por lo tanto, se dice que los sistemas abiertos son aquellos que presentan y mantienen relaciones de intercambio con el medio ambiente mediante entradas y salidas de recursos, informacin, materia, energa, etc., y que son influidos por el medio, pero tambin influyen en l. Cada sistema opera en un medio que le circunda o suprasistema por lo que existen relaciones entre los distintos elementos que lo conforman, tanto del sistema como del suprasistema, por ello se dice que el sistema es abierto. Esto implica que, como se aprecia en la figura 2.10, el sistema recibe influencia del medio ambiente o suprasistema, pero tambin puede influir en l de alguna manera. El grado de apertura de los sistemas se relaciona con el monto en el que reciben todo tipo de influencia, pero cada sistema posee un cdigo que determina y especfica los tipos de influjos que pueden aceptar. Este cdigo deviene un obstculo que impide la entrada a aquellos influjos que no cubren ciertas y determinadas caractersticas y, en consecuencia, seleccionan aquellas que, al cumplir tales caractersticas, se convierten en entradas del sistema. Una caracterstica de los sistemas abiertos es que son eminentemente adaptativos, lo cual equivale a decir que para poder sobrevivir requieren reajustarse constantemente a las condiciones del medio ambiente. En este sentido, la adaptabilidad representa un proceso permanente y continuo de aprendizaje, reajuste y auto-organizacin. Los sistemas no pueden existir aislados. El enfoque de sistemas abiertos puede ser aplicado a diversos niveles: personal, grupal, organizacional y social transitando un camino que nos conduce del microsistema al suprasistema. Expresado en trminos amplios, podemos decir que va desde el tomo hasta el universo. La categora ms importante de los sistemas abiertos son los sistemas vivos. En la figura 2.10 observamos un modelo genrico de un sistema abierto.

Entradas Medio ambient e Informacin Energa Recursos materiales

Transformacin o Procesamiento

Salidas Informacin Energa Recursos materiales Medio ambient e

Retroalimentacin

Figura 2.10. Modelo genrico de un sistema abierto.

30

Existen una serie de diferencias fundamentales entre los sistemas abiertos y los cerrados, mismas que se muestran en la figura 2.11.
Sistemas cerrados No interacta con el ambiente. No tiene capacidad de cambio, crecimiento, adaptacin y reproduccin. Su estado actual y final ser siempre su estado original. 4. No compite con otros sistemas. Sistemas abiertos Esta en constante interrelacin dual con el ambiente. Tiene capacidad de cambio, crecimiento, adaptacin y reproduccin. Su estado actual y final o no es necesariamente condicionado por su estado actual o inicial. 4. Es contingencia competir con otros sistemas.

Figura 2.11. Diferencias fundamentales entre los sistemas abiertos y cerrados.

CIBERNTICA
Con relacin a este punto, en este apartado haremos solamente referencia a algunos aspectos de la misma con la idea de comprender su significado e importancia dentro de la teora general de los sistemas. Ya que su estudio profundo, en cuanto a su relacin y aplicacin con el modelo de contabilidad financiera con enfoque de sistemas y ms estrechamente vinculado con el control interno, lo llevaremos a cabo ms adelante. Resulta conveniente sealar que frecuentemente se identifica a la ciberntica con la teora general de los sistemas y la teora del control lo cual es incorrecto ya que, como seala Bertalanffy, la ciberntica, como teora de los mecanismos de control en la tecnologa y la naturaleza fundada en los conceptos de informacin y retroalimentacin, no es sino una parte de una teora general de los sistemas; los sistemas cibernticos son un caso especial por importante que sea de los sistemas que exhiben autorregulacin.10 La ciberntica es concebida como una teora de los sistemas de control fundada en la comunicacin, es decir, la transferencia de informacin entre los sistemas y el medio ambiente (suprasistema) dentro del propio sistema (subsistema), y el control, o sea, la retroalimentacin del sistema en consideracin al medio. Por ello este modelo, aun cuando tiene extensas aplicaciones, no debe identificarse con la teora general de los sistemas en general. El modelo ciberntico es usado convenientemente para describir la estructura formal de los mecanismos de regulacin. La ciberntica es
la ciencia de la comunicacin y del control ya sea en seres vivos o en la mquina. La comunicacin es la que hace a los sistemas integrados y coherentes, y, el control es el que regula el comportamiento. La ciberntica comprende los procesos y sistemas de transformacin y su concretizacin en procesos fsicos, filosficos, psicolgicos, etc., de transformacin e informacin. Su ncleo son los sistemas de procesamiento de los mensajes.11

10 11

Bertalanffy, op. cit., p. 16. Chiavenato. op. cit., p. 527. 31

CAPTULO III

APLICACIN DE LA TEORA GENERAL DE LOS SISTEMAS A LA ADMINISTRACIN Y SU RELACIN CON LA CONTABILIDAD FINACIERA
D el conocimiento de la teora general de los sistemas tom la administracin sus principios fundamentales para entender a las organizaciones como sistemas abiertos, es decir, import estmulos del medio ambiente, representados por las entradas del sistema, para procesarlos adecuadamente y producir salidas, es decir, exportar al medio ambiente, adems de reproducirse, mediante la toma de decisiones adecuadas, por lo tanto, son concebidas como organizaciones que forman un conjunto que interacta con su medio recibiendo y proporcionado estmulos al mismo, es decir, son sistemas abiertos. El enfoque sistemtico aplicado a la administracin tiene por objeto representar, de manera clara, comprensible, objetiva y sencilla, a la organizacin dentro de la que habr de tomar decisiones para alcanzar sus objetivos. La toma de decisiones resultar ms fcil si se tiene una descripcin concreta y objetiva de su sistema. Aun cuando el uso de conceptos de la teora general de los sistemas en el campo de la administracin es relativamente moderno, se hace necesaria una difusin y aplicacin de dicha teora por los beneficios que reporta al comprender las empresas como sistemas que viven dentro de un sistema mayor donde constantemente mantienen una actividad de intercambio que conduce al logro de los objetivos de los miembros de la propia organizacin y de la sociedad en la cual se desenvuelven. Esta teora se desarrolla a partir de la dcada de 1960 con el nombre de escuela de sistemas permitiendo abrir un nuevo y gran panorama para la integracin del pensamiento y conocimiento de la administracin.

Escuela de sistemas
La administracin, basada en esta escuela, se sustenta en un principio bsico del enfoque de sistemas que seala:
Todos los fenmenos que ocurren en lo amplio del universo o en las organizaciones estn relacionados en alguna forma, por lo que cualquier examen del estado actual y la direccin futura que siga la teora de la administracin deber tomar necesariamente en cuenta el concepto de sistemas.12

Operacionalmente, la escuela de sistemas se integra de tres partes esenciales:

1. Los sistemas de informacin. Se disean para proveer al administrador conocimientos y datos tiles para el desarrollo de su trabajo, por ejemplo, la teora de la informacin, los sistemas de control, las computadoras. 2. La de los modelos de decisin en la administracin que puntualizan la importancia de la investigacin de operaciones, la simulacin y, en particular, mtodos tales como el PERT y el camino crtico.

12

Rodrguez, op. cit., p. 11. 32

3. La del enfoque de sistemas. El administrador puede evaluar las interrelaciones de todos los factores a considerar, por ejemplo, la estructura organizacional, flujos de informacin, estructura procedimental, ambiente de decisin, comparacin de costos, riesgos asociados a estrategias alternativas.13

Las organizaciones (empresas) como sistemas abiertos

Es pertinente sealar que las empresas u organismos sociales tienen gran semejanza con los organismos vivos (animales y plantas) ya que ambos realizan seis funciones primarias o esenciales: ingestin, procesamiento, reaccin al medio ambiente, provisin de las partes, regeneracin de las partes y organizacin. En la figura 3.1 se presenta una comparacin de dichas funciones. Este cuadro es una adaptacin de lo comentado por Idalberto Chiavenato en las pginas 581 y 582 de su obra Introduccin a la teora general de la administracin. Empresas
Organismos sociales

1. Ingestin Hacen o compran materiales para procesarlos de alguna manera. Adquieren dinero, mquinas y personas del ambiente, en el sentido de asistir otras funciones. 2. Procesamiento Los materiales son procesados (con rechazo de los desperdicios) habiendo cierta relacin entre la entrada y la salida, en el cual el exceso es el equivalente a la energa necesaria para la supervivencia. La venta es el estado final del procesamiento. 3. Reaccin al ambiente. Cambio de materiales, consumidores, empleados, recursos financieros. Alteraciones en el producto, en el proceso o en la estructura. 4. Provisin de las partes Los participantes de la empresa son reemplazados no slo del significado de sus funciones, sino tambin con datos de compra, produccin, ventas o contabilidad, y son recompensados principalmente bajo la forma de salarios y beneficios. El dinero es muchas veces considerado como la sangre de la empresa. 5. Regeneracin de las partes Los miembros de la empresa pueden enfermarse, jubilarse, desligarse de la firma o morir. Las mquinas pueden volverse obsoletas, los dos, hombre y maquinaria deben ser mantenidos o relocalizados, de all 13 Ibid., p. funciones de personal y mantenimiento. las 11-12.

Organismos vivos Animales y plantas 1. Ingestin Ingieren alimentos, agua y aire para suplir otras funciones y mantener su fuente de energa. 2. Procesamiento La comida es ingerida y procesada por el organismo y transformada en energa y en provisin de clulas orgnicas.

3. Reaccin al ambiente Para sobrevivir, debe adaptarse a los cambios ajustndose, deben huir, o atacar, la reaccin vara segn la situacin especfica. 4. Provisin de las partes. Las diversas partes del organismo pueden ser suplidas con materiales, exactamente como el sistema sanguneo abastece de alimento a las partes del organismo

5. Regeneracin de las partes Las partes del organismo vivo pierden su eficiencia, se enferman o mueren por una serie de causas y deben ser regeneradas o relocalizadas para sobrevivir en el conjunto.
33

obsoletas, los dos, hombre y maquinaria deben ser mantenidos o relocalizados, de all las funciones de personal y mantenimiento.

serie de causas y deben ser regeneradas o relocalizadas para sobrevivir en el conjunto.

Figura 3.1. Funciones primarias de la empresa y los organismos vivos.

Una empresa, como cualquier otro sistema, puede representarse mediante modelos. A continuacin se mostrarn algunos en donde se apreciar lo expresado, a saber, que las organizaciones o empresas entendidas como sistemas tienen los elementos de entradas, proceso o transformacin y salidas o beneficios (productos). Esto hace a los modelos ms sencillos (figura 3.2 y 3.3). Para modelos ms amplios y completos, las empresas requeran mecanismos de control que permitieran la comparacin entre los resultados obtenidos y las metas esperadas, encaminndose a la toma de decisiones correctivas (figura 3.4 y 3.5).

Figura 3.2 La empresa como sistema.

Figura 3.3 La empresa como sistema. Adaptado de Arias Galicia.

34

Figura 3.4 Modelo sencillo de empresa con retroalimentacin. Adaptado de Arias Galicia.

Figura 3.5 La empresa como mecanismos de control. Toma de Rodrguez Valencia.

SISTEMA ADMINISTRATIVO Si consideramos que la administracin es la conduccin de grupos de personas hacia el logro de objetivos (independientemente de las definiciones que acertadamente se han hecho de ella), para estos efectos, podemos entender fcilmente como las ideas y supuestos de la toera general de los sistemas fueron aceptados por la teora administrativa, al considerar que los grupos de personas interactan con otros insumos materiales: tcnicos, financieros, etc.. stos son considerados como entradas del sistema que, encaminados al logro de determinados objetivos, son procesados, transformados en recursos, informacin, bienes, etc., es decir, son convertidos en productos finales que corresponden a la salida del sistema que cuenta con servomecanismos o mecanismos de retroalimentacin que le permiten, mediante la comparacin con los objetivos previstos, establecer las desviaciones y efectuar las correcciones que sean menester, actuando como mecanismos de control para lograr los objetivos de la organizacin que, al ser enviados al medio ambiente dentro del cual se desarrolla la empresa, permiten completar el ciclo de los sistemas, importar y exportar del medio ambiente o suprasistema. Lo anterior puede representarse mediante un modelo como el que se muestra en la figura 3.6. En dicho modelo podemos observar claramente a los integrantes del sistema administrativo.

35

Figura 3.6. Sistema administrativo.

En primer lugar, en un medio ambiente o gran sistema actan y se desarrollan las organizaciones, recibiendo o importando elementos como entradas del sistema, que despus de su transformacin se envan nuevamente como salidas del mismo. Esta interactuacin de las organizaciones con el medio ambiente es lo que nos permite comprobar que la organizacin es un sistema abierto. Ahora bien, dentro de este medio ambiente o entorno tenemos los aspectos sociales, culturales, polticos, econmicos, financieros y tecnolgicos cuya influencia no es solamente local sino que abarca otras esferas como la nacional e internacional. Las entradas del sistema estn dadas por los elementos que a manera de insumo toma la organizacin para su transformacin, encaminada al logro de sus objetivos. Dentro de estas entradas tenemos la informacin, los datos y la energa de todo tipo. Los recursos pueden ser: 1. Naturales: agua, aire, madera, petrleo, vegetales, animales, etctera. 2. Humanos: considerado como el recurso ms importante de las organizaciones ya que es el encargado de armonizar los procesos mediante los cuales han de ser transformadas. Adems de ser el nico capaz de lograr tal proceso, este recurso no se constrie solamente a la mano de obra como esfuerzo o actividad humana, sino que abarca otros factores como los conocimientos, enseres, objetivos personales, experiencia, aptitudes, actitudes, habilidades, etctera. 3. Financieros: como los monetarios propios y ajenos, los derivados de las operaciones primarias y normales de la empresa, la venta de mercancas o la prestacin de servicios, los cobros, intereses, crditos, etctera. 4. Tecnolgicos: incluidas desde luego la tecnologa en todas sus manifestaciones: informtica, marcas, patente, sistemas, procedimientos, etctera. 5. Otras entradas entre las cuales podemos mencionar las normas o disposiciones legales, polticas, econmicas, etctera. Los procedimientos de transformacin son aquellos mediante los cuales los elementos son convertidos en un producto determinado y constituyen el objetivo de la organizacin. Pueden ser bienes o servicios para lo que el personal y las operaciones interactan de manera estructurada apoyados en la experiencia de los administradores.
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Las salidas o productos que el sistema administrativo produce son, como se expreso en el prrafo que antecede, los bienes o servicios que constituyen el objetivo de la organizacin. stos podrn tomar alguna de las siguientes formas: bienes (mercancas), servicios, informacin, energa, recursos, normas, opiniones que son enviados al medio ambiente. La retroalimentacin como instrumento de control permite comparar los resultados contra los parmetros fijados en los objetivos, para realimentar, de manera positiva o negativa, las entradas, y para corregir o mantener al sistema dentro de su nivel de homeostasis. Los sistemas de informacin representan una parte fundamental de la retroalimentacin. Desde luego, la contabilidad financiera se considera a su vez un subsistema del sistema de informacin. Lo anterior es determinante para este trabajo, ya que es claro que las empresas, consideradas un sistema, requieren, para cumplir con sus objetivos, de un mecanismo de realimentacin o control, que es la informacin, y el instrumento o elemento principal para proporcionarla es precisamente la contabilidad financiera. Esta disciplina es requisito indispensable para la toma de decisiones, y para que las empresas conformadas como sistemas puedan reducir su entropa; por ello, en este punto debemos hacer un alto y reflexionar sobre la importancia de un adecuado sistema de contabilidad financiera que permita a las empresas lograr sus objetivos. Del modelo de la empresa como sistema podemos establecer las relaciones entre las entradas o insumos y las salidas de productos, lo cual nos permitir determinar el grado de eficiencia, mediante la aplicacin de la razn de eficiencia, que podemos determinar de la siguiente manera:

Razn de eficiencia

Entradas o insumos Salidas o productos

Y por otra parte podemos conocer la razn o relacin de eficacia, que es la relacin que guardan las entradas o insumos con los objetivos alcanzados. sta la podemos determinar de la siguiente manera:
Entradas o insumos Objetivos logrados

Razn de eficacia

SU RELACIN CON LA CONTABILIDAD FINANCIERA Recalcando el comentario y las ideas anteriores del modelo mostrado en la figura 3.6, podemos observar que la contabilidad financiera, entendida como un sistema, es a su vez parte integrante del sistema de informacin con el cual, establecido como un mecanismo de control o retroalimentacin, se cumple un papel determinante en la consecucin de los objetivos de las organizaciones. Mediante estos sistemas y al contar con informacin til, confiable, oportuna, clara y comprensible (que caractersticas de la informacin financiera) los administradores y encargados de tomar resoluciones pueden optimar sus procesos de toma de decisiones. Esto, indudablemente, conducir a las empresas al cumplimiento de sus objetivos. Lo anterior nos permite enfatizar categricamente que la contabilidad financiera coadyuva a lograr una mejor y eficiente administracin.

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CAPTULO IV

CONTABILIDAD FINANCIERA,

UN MODELO DE

COMUNICACIN INFORMACIN

LOS SISTEMAS DE INFORMACIN Y LA ADMINISTRACIN

Antes de hablar de la informacin como un sistema de la organizacin, es importante sealar los conceptos de comunicacin e informacin, ambos fundamentales para comprender cmo estos conceptos se interrelacionan para integrar el sistema de informacin.
Desde los tiempos ms remotos el hombre est rodeado por la informacin. No sin fundamento se puede decir que sta es un sistema de conocimientos sobre el mundo circundante. Todo el proceso del conocimiento consiste en la obtencin, tratamiento, registro y transmisin de la informacin sobre esta realidad.14

Estulticia se pregunta si este concepto relativo a la informacin se parece a nuestra definicin de contabilidad financiera, y la respuesta que se da es: s!, ciertamente s!. Etimolgicamente la palabra informacin proviene del latn information, -onis-, (Reader`s Digest, p. 1942), que significa la accin y efecto de informar o informarse, es decir, que los conocimientos facilitados o adquiridos sean capaces de reducir la incertidumbre, o que permitan incrementar el conocimiento respecto a algo. Se dice que la informacin es la premisa de una decisin,15 es un producto de carcter elaborado o semi-elaborado. El concepto de informacin se asocia a la novedad y a la utilidad, ya que implica conocimiento (no cualquier conocimiento) disponible para el uso inmediato y que permita orientar la accin al reducir el margen de incertidumbre que rodea a las decisiones cotidianas. Ntese la importancia que reviste la informacin para la toma de decisiones, de ah la necesidad de que las organizaciones cuenten con adecuados sistemas de informacin, mismos que les permitan agilizar y optimizar ese proceso, ya que si tenemos presente que las empresas son conductoras de personas encaminadas al logro de objetivos, stos sern alcanzados en mejores condiciones de eficiencia y eficacia en la medida que el sistema les brinde a los administradores informacin til, confiable y oportuna, o sea, la ms adecuada a sus necesidades. La informacin se asocia con el concepto de dato, el cual es entendido como un registro o anotacin de un hecho o su ocurrencia. Al dato se le da el carcter de informacin slo en caso de que,
14

Pkelis, V., Pequea enciclopedia de la gran ciberntica. La ciberntica desde la A hasta la Z. Blanco, F., El control integrado de gestin: iniciacin a la direccin por sistemas. 38

15

en forma individual o conjunta, posea un significado. Entonces un dato o conjunto de datos sin significado no constituyen informacin. Por ello se dice que los datos representan la materia prima de la informacin y que la representan slo en caso de que tengan significado. La leche, los huevos y la mantequilla son la materia prima de un pastel, pero cada uno de ellos no constituye por s mismos el pastel.

Teora de la informacin y la comunicacin

Se considera que la informacin es la disciplina principal estudiada por la ciberntica. Se cre incluso una ciencia, que es la teora de la informacin, dedicada a los problemas de la recoleccin, transmisin, almacenamiento, tratamiento y cmputo de la informacin.16

La teora de la informacin surge en 1920 como una rama de la matemtica aplicada con los trabajos de Leo Szilar y H. Nyquist. En 1928 Hartley publica su libro Transmisin de la informacin. En 1949, con los trabajos e investigaciones realizadas por Claude E. Shannon y Warren Weaver en el campo de la telegrafa y telefona para la Bell Telephone Company, surge definitivamente la teora de la informacin con la obra The Mathematical Theory of Communication. La preocupacin bsica de Shannon era contrastar cuantitativamente la informacin. Su teora sobre comunicacin difera de las anteriores en dos aspectos:17 1. Shannon introdujo nociones de estadstica que an no tenan utilizacin generalizada en asuntos de esa naturaleza. 2. Su teora era microscpica y no microscpica, pues concentraba la atencin en aspectos amplios y generales de los dispositivos de comunicaciones. La teora de la informacin busca representar cada bloque de la figura 4.1 con un modelo matemtico que pueda reproducir a gran escala el comportamiento de los elementos que conforman el sistema de comunicacin. Este modelo se muestra como figura 4.2.

Fuente

Transmisor

Canal

Receptor

Destino

Ruido o interferencia

Figura 4.1 El sistema de comunicacin de Shannon y Weaver

16 17

Pkelis, op. cit., pp. 177-178. Chiavenato, op. cit., p. 540. 39

La comunicacin es un proceso en el cual alguien transmite y comparte informacin, por lo requiere que sea recibida y comprendida, de lo contrario no cumple su cometido. Por lo tanto comunicar significa hacer comn la informacin a una o ms personas. Conocer y comprender el funcionamiento de la comunicacin, as como las condiciones y habilidades necesarias para emplearla, permite compartir y ampliar el conocimiento acerca de una organizacin. De hecho, la comunicacin es el nico camino que puede seguirse para conocer a otra persona.18 De lo anterior puede concluirse que el nico camino para conocer las organizaciones es la comunicacin. Como dice R. Buckminster Fuller, tan slo somos lo que comunicamos a los dems por medio de palabras, gestos, posturas y parpadeos de los ojos. No podemos vernos los unos a los otros, tan slo podemos ver nuestros instrumentos de comunicacin.19
Sistema telefnico
Fuente Voz humana

Puerta automtica
Afluencia de personas interrumpiendo el rayo de luz Celda fotoelctrica y circuitos auxiliares Hilo conduciendo el solenoide que mueve la puerta Mecanismo solenoidal Puerta Mal funcionamiento de alguno de los dispositivos

Televisin
Programa de TV

Transmisor Canal

Aparato telefnico Hilo conductor que uno en aparato con otro El otro aparato telefnico Odo humano Esttica, interferencia, lneas cruzadas

Cmara, transmisores y antena. Espacio libre

Receptor Destino Ruido

Antena y aparato de TV Espectador Esttica, interferencia, mal funcionamiento de componentes

Figura 4.2 Ejemplos de modelos de sistemas de comunicaciones.

Haciendo una analoga del pensamiento anterior, podemos decir que las organizaciones slo podrn ser vistas a travs de sus medios o instrumentos de comunicacin. Shannon encuentra dentro del sistema de comunicacin tratado por la teora de la informacin, seis elementos componentes: fuente, transmisor, canal, receptor, destino y ruido. Fuente: persona, institucin u organizacin que origina, provee o emite el mensaje. Transmisor: est representado por el equipo o proceso que opera sobre el mensaje envindolo o transmitindolo, ya codificado, de la fuente al canal. Canal: es el medio, espacio o equipo por el cual la comunicacin es enviada. Receptor: persona, institucin u organismo que recibe el mensaje. En este modelo el receptor descodifica el mensaje para colocarlo a disposicin del destinatario. Destino: persona, institucin u organizacin a quien es destinado el mensaje en el punto final del sistema de comunicacin. Ruido: representa la presencia de estmulos perturbadores no deseados que alteran de manera imprevisible los mensajes transmitidos. Una informacin ambigua que conduce o induce a un error es el resultado de una informacin con ruido.

V. Pkelis proporciona un modelo del esquema de transmisin de la informacin que mostramos en la figura 4.3. Cualquier suceso o fenmeno sirve de fuente de informacin. La cantidad de informacin en dos comunicaciones distintas puede ser completamente igual pero tener un sentido
18 19

Hybels, S. y R.Weaver II, La comunicacin, p. 13. Idem. 40

diferente. Dos palabras, por ejemplo, amor y Roma contienen igual cantidad de informacin y constan de las mismas letras, pero su sentido es diferente. Figura 4.4.
Canal

Seal en la entrada

Seal en la salida

Mensaje en la entrada

Dispositivo de codificacin

Descodificador

Mensaje en la salida

Figura 4.3. Modelo del esquema de transmisin de la Informacin

Varios pasajeros van en un autobs. En conductor anuncia la parada. Alguien sale mientras que los restantes no prestan atencin a las palabras del conductor, o sea, a la informacin por l transmitida. Por qu? Porque, responden los especialistas, la informacin tiene aqu un valor diferente para los destinatarios, en este caso, los pasajeros. Sale del autobs aquel pasajero para quien la informacin fue valiosa. Esto significa que el valor se pude determinar como una propiedad de la informacin que influye en la conducta de su destinatario. Cualquier suceso, cualquier fenmeno puede ser expresado de diferente forma, por distintos mtodos, por diferentes alfabetos. Para que la informacin se transmita por los canales de informacin de una forma ms exacta y econmica es necesario codificarla. Para ello es necesario codificar racionalmente la informacin encontrando un lenguaje econmico y conciso para transmitir las comunicaciones.

R O M AMA RO

Figura 4.4 Roma y amor son dos palabras que tienen la misma cantidad de informacin, pero diferente sentido.

La Codificacin: sistema de transmisin de la informacin cuyo sentido est expresado en cdigos.

Recordemos las aventuras de los muchachos protagonistas de la novela La daga de A. Ribakov y los misteriosos signos en la hoja de la daga que haba pertenecido tiempos atrs a un oficial de marina. Cuntas aventuras y pruebas pasaron los hroes de esta novela para poder descifrar el criptograma! Slo despus de encontrar la clave del cdigo, los muchachos lograron resolver el problema. Se recurre a menudo a la codificacin en los asuntos militares, en el servicio diplomtico y, en general, en aquellos casos en que es necesario conservar el secreto de la correspondencia o de una
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codificacin especial para transformar los hechos econmicos (operaciones realizadas) en registros contables y estados financieros. La escritura cifrada que lleg a leer Sherlock Holmes en el relato "Los hombrecitos bailadores" no se pareca a ninguna otra. El famoso detective se interes por las extraas inscripciones hechas con hombrecitos bailadores, comprendi inmediatamente que se trataba de un criptograma y comenz, por lo tanto, a buscar la clave. Pronto sta fue hallada y Sherlock Holmes, descifrando la significacin de cada figurita-letra, logr leer estas extraas notas. Adems, con este mismo cdigo escribi una carta al criminal y ste cay en manos de la justicia. A continuacin se da una inscripcin cifrada que se ofrece para leer, figura 4.5. Fjese bien lo que esta escrito aqu. Usted puede tardar aos y probar miles de millones de combinaciones pero si no encuentra la clave nunca llegar a leerla.

Figura 4.5. Mediante la rejilla usted podr leer lo que aqu est escrito.

En este sentido, Estulticia piensa: Qu pasara con los estados financieros que estn escritos en un cdigo especial establecido por la profesin y la tcnica contable? Si el lector desconoce la clave o el cdigo para leerlos, podra pasar das y meses para entenderlos? Es probable y posible! Para transformarse en un descifrador experimentado, emplee la rejilla que se anexa. Situ sta con la cifra 1, arriba, sobre las letras del cuadro escritas en desorden. Mire por las aperturas y se dar cuenta de que aparece un texto: la computadora ele... Ahora haga girar la rejilla segn las agujas del
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reloj en 90 grados. Obtendr la siguiente parte de la frase: ...crnica resuelve... siga girando la rejilla y obtendr: ...problemas matemt... y por fin la ltima vuelta: ...icos complicados. En tal tipo de cdigo la rejilla sirve de clave para leer la inscripcin. En cualquier criptograma, en cualquier escritura cifrada (contabilidad financiera), slo hay una solucin acertada, una clave nica. En cualquier sistema siempre hay dos extremos: el que transmite y el que recibe, figura 4.6. En el extremo que transmite siempre hay dos fuentes de informacin, la primera es aquello que se debe transmitir, la segunda, la fuente de las claves (o sea, la que dice en que clave debe hacerse el cdigo seleccionando una clave concreta entre todas las del sistema dado). Estas dos fuentes son las que utilizan los codificadores que traducen las informaciones en criptogramas, escritura cifrada. Atencin: Esta hoja es para desprender... Por favor, mediante el uso de unas tijeras, recorte las partes sombreadas de la rejilla.

Emplee esta rejilla debidamente recortada en la figura 4.5 para leer el mensaje escrito. En cualquier sistema siempre hay dos extremos: el que transmite y el que recibe, figura 4.6. En el extremo que transmite siempre hay dos fuentes de informacin, la primera es aquello que se debe transmitir, la segunda, la fuente de las claves (o sea, la que dice en que clave debe hacerse el cdigo seleccionando una clave concreta entre todas las del sistema dado). Estas dos fuentes son loas que utilizan los codificadores que traducen las informaciones en criptogramas, escritura cifrada.

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Fuente de informacin

Codificador

Descodificador

Informacin

Criptograma

Clave

Fuente de las claves Libro de codificacin

Informacin

Figura 4.6. Esquema de un sistema de comunicacin.

El criptograma terminado se transmite por el canal de comunicacin. stos pueden ser muy diversos: mensajeros, correo, telgrafo, radio, televisin, fax estados financieros, agregado de Estulticia. La informacin no puede existir sin un portador material, sin la transmisin de energa. La comunicacin codificada adquiere el aspecto de seales, portadoras de informacin que, a su vez, fluyen por el canal. En el otro extremo, el de recepcin, otro codificador restablece mediante la clave el informe del criptograma, o sea, lo descifra. Al llegar hacia el extremo de recepcin del canal de comunicacin, las seales deben adquirir nuevamente su aspecto comprensible para todos. Con este fin, las seales recorren el descodificador, adquiriendo una forma ms cmoda para el destino.

Contabilidad financiera; un modelo de comunicacin e informacin

En este momento, Estulticia se propone establecer un modelo de contabilidad financiera conceptuando desde el enfoque de la teora de la informacin y la comunicacin, el cual venga a dar una luz, un marco de referencia que permita al contador entender que la contabilidad efectivamente es un verdadero sistema de informacin y comunicacin, por ello requiere cumplir todos los elementos de los modelos respectivos, y con este elemento a su disposicin, estn en condiciones de convencer a los usuarios de la necesidad de entender que la contabilidad es un sistema de informacin y no solamente una definicin. Por ello, resulta conveniente traer a colacin algunas ideas de que en la actualidad, en las micro, pequeas y medianas empresas (y en algunas grandes), la contabilidad financiera a sido considerada (en algunos casos) como un mal necesario, en el sentido de que su uso se ha visto reducido solamente al registro histrico de las transacciones realizadas por la entidad mediante el registro en los libros, sin darles el uso para el cual fue diseada, es decir, la toma de decisiones; y es empleada tan slo para el pago de los impuestos que las diversas leyes y ordenamientos de carcter fiscal les tienen sealados como obligacin. En algunos otros casos, los contadores nos quejamos de que los usuarios de la informacin, llmense dueos, gerentes, propietarios o accionistas, no empleen la informacin suministrada en los estados financieros en la toma de decisiones, y nos preguntan el porqu de la situacin. Estulticia, con base en los estudios realizados, considera que esto se debe, entre otras
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razones, al hecho de que los contadores damos por descontado que entendemos lo que es la informacin y la comunicacin y que igualmente los usuarios conocen tambin lo que estos conceptos significan y se ha confundido al receptor de la informacin con el destino de la misma. Entonces ocurre que el contador prepara informacin, la cual es transmitida por un canal, mediante el empleo de un cdigo especfico, mismo que el destino en ocasiones desconoce. Por ello se requiere que, antes de que la informacin llegue al destino, este mensaje sea descodificado por un receptor encargado de ponerlo en lenguaje accesible al destino. Otro aspecto que limita el buen uso de la informacin financiera es y ha sido (lo cual por fortuna va en disminucin, aunque poco a poco) la forma tradicional en la que se ha estudiado la contabilidad. En las escuelas y facultades que imparten estos conocimientos, en las licenciaturas de contadura pblica, se le ha dado ms el carcter de una herramienta de registro de hechos histricos que el de una verdadera disciplina o instrumento de planeacin financiera y de control til e indispensable en la toma de decisiones. En este momento es conveniente traer a colocacin dos citas referentes a la comunicacin y la contabilidad financiera que aparecen publicadas el la obra Rumbo al siglo 21, nuevas dimensiones del contador pblico. En su desempeo profesional, identidad y forma de pensar20 mismas que a Estulticia le parece que fortalecen el modelo que se mostrar adelante. La primera de ellas plantea la siguiente interrogante:
Hay sonido al caer un rayo en un campo abierto donde no existe persona alguna? Desde la perspectiva del modelo de comunicacin, definitivamente no hay sonido, en virtud de que ste existe exclusivamente cuando hay un receptor que lo escucha y responde. Un caso similar a la transmisin de radio, esta existe slo cuando se tiene un aparato receptor sintonizado en la frecuencia correspondiente y alguien escucha. Esas situaciones son similares al envo de la informacin que, si no esta preparada de acuerdo a los intereses, expectativas y necesidades del receptor, no hay comunicacin! Con los ejemplos anteriores slo pretendemos ubicarnos en el tema, considerando que el contador pblico, cualquiera que sea su especialidad, posicin o rea de actuacin profesional, su producto final es informacin para fines de direccin y de control. Significa entonces que podemos y debemos examinar las funciones y desempeo profesional del contador pblico, as como su identidad y su forma de pensar bajo el modelo de la comunicacin.

La otra citada que Estulticia reproduce ha sido propuesta por el contador pblico Francisco J. Chvez, quien revel en las Veritas, en octubre de 1991, en el artculo "Buenas Ideas" que aparece en Rumbo al Siglo 21
Y si hemos de ser una extensin funcional de los hombres de alta gerencia, sea que actuemos como profesionales independientes, o bien, como ejecutivos de una organizacin, lo que debemos dominar es la comunicacin con ellos. Esto significa que tenemos que llegar a la mente de los directivos en trminos de sus funciones, responsabilidades y aun de su forma de pensar; pero para lograr esa comunicacin, debemos manejar los conceptos, prcticas y tcnicas vigentes de la gerencia y de los negocios. Es cumplir con el principio bsico de la comunicacin; colocarnos desde la perspectiva del receptor.

Picazzo, L. y F. Martnez, Rumbo al siglo 21. Nuevas dimensiones del contador pblico. En su desempeo profesional, identidad y forma de pensar, p. 149. 45

20

A continuacin Estulticia propone un modelo de contabilidad financiera considerado como un sistema de comunicacin. Tomemos como punto de partida la definicin que sobre contabilidad financiera establece el IMCP:
La contabilidad financiera es un mtodo que utiliza sistemtica y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica y ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables que le afectan con el objeto de facilitar en los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica.

Notemos que la contabilidad financiera produce informacin, ahora bien, como sealamos anteriormente, la informacin es la accin y efecto de informar o informarse, o sea, el conjunto de conocimientos facilitados, adquiridos o integrados por un dato o conjunto de datos con un significado capaz de reducir la incertidumbre sobre algo o que permita incrementar el conocimiento con relacin a algo. Al relacionar este concepto con el de novedad y/o utilidad que implica conocimiento (no cualquier conocimiento) disponible para su uso inmediato se pueden orientar la accin o acciones al reducir el margen de incertidumbre que rodea las decisiones cotidianas. La informacin es un elemento vital en la toma de cualquier decisin. Entonces, cada vez que la contabilidad financiera produce informacin, expresada en las unidades monetarias de las transacciones que realiz la organizacin y, adems, sobre aquellos eventos econmicos provenientes del medio ambiente o entorno donde se desarrolla, se puede reducir la incertidumbre e incrementar el conocimiento sobre los resultados de las operaciones de la entidad, sobre su situacin financiera, los cambios experimentados en su situacin financiera con relacin al ejercicio anterior o anteriores, los cambios habidos en las cuentas que representan la propiedad residual de los socios (capital contable), los flujos de efectivo generado y aplicado, etc. Lo anterior permitir a los directores orientar su accin encaminada a la toma de decisiones. Podemos apreciar que, efectivamente, la contabilidad financiera encaja dentro de los conceptos de la teora de la informacin. La contabilidad financiera que produce informacin tambin tiene una estrecha relacin con la teora de la comunicacin, estudiada anteriormente, la cual nos dice que sta es un proceso mediante el cual una informacin es transmitida a alguien que la comparte. Para ello se requiere que la informacin sea recibida y comprendida, de lo contrario, no se comunica. Comunicar significa hacer comn a una o ms personas una determinada informacin, y es aqu donde Estulticia presenta el problema en el que el destino de la informacin, en muchos casos, no conoce el cdigo en que es enviada, por lo que se requiere su descodificacin para ponerla al alcance (comprensin) del destino, entonces, as podr usarse en la toma de decisiones. A continuacin se muestra el modelo de la contabilidad financiera como un sistema de comunicacin propuesto por Estulticia, el cual es una adaptacin del modelo del sistema comunicacin de Shannon y Weaver. En este modelo, que observamos como figura 4.7, podemos ver claramente que, cuando es aplicado a la contabilidad financiera, rene todos y cada uno de los componentes de un sistema de comunicacin. 1. Fuente: Es la persona (director de contabilidad, contador general), grupo (departamento de contabilidad), institucin u organizacin (despacho independiente), cosa o proceso (operaciones realizadas y eventos econmicos) que originan, proveen o emiten el mensaje (informacin o contabilidad financiera).

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Fuente Contador Operaciones realizadas

Transmisor Proceso contable

Canal Estados financieros

Receptor Sistema de informacin

Destino Director Gerente Usuarios

Ruido o interferencia

Figura 4.7. Modelo de contabilidad financiera de comunicacin-informacin.

2. Transmisor: est representado por el equipo o proceso (proceso contable, principios, reglas, criterios, partida doble, etc.) que opera el mensaje (informacin financiera), envindola o transmitindola ya codificada de la fuente al canal. En este sentido es importante recalcar que la contabilidad como una disciplina profesional, al transformar las operaciones realizadas en registros contables, lo hace mediante un cdigo especial que es, precisamente, la tcnica contable, los cargos y abonos, la aplicacin de las reglas de valuacin, etc., cdigo en que los contadores somos expertos, pero, posiblemente, no as el usuario (destino) de la informacin. 3. Canal: es el medio (estados financieros) estado o equipo por el que la comunicacin (informacin financiera) es enviada. En este caso, tambin la informacin contenida en los estados financieros, debidamente valuados y presentados (reglas de presentacin), viajan por los estados financieros (canal), codificados en un cdigo o lenguaje tcnico especial de los contadores. 4. Receptor: es la persona (gerente o director de informacin) o grupo (departamento de informacin) que reciben el mensaje (informacin financiera), descodificndola (anlisis e interpretacin de estados financieros) para colocarla a disposicin del destinatario. Es precisamente en este punto donde el modelo cobra plena validez ya que segn el modelo de comunicacin se requiere un receptor o descodificador que sea el encargado de transformar el mensaje en un cdigo o lenguaje que sea entendible por el destino. De manera similar, nosotros como personas no podemos ver la seal de televisin directamente como viene del canal (antenas o satlites), sino que requerimos de un aparato receptor (televisin) sintonizado en la misma frecuencia que se encargue de descodificar la seal y transformarla en un nuevo cdigo que nos permita observar las imgenes como fueron generadas en la fuente, por ello, para que el destino capte el mensaje adecuadamente (informacin financiera) es requisito indispensable que los datos contenidos en los estados financieros sean adecuadamente descodificados para ser puestos a disposicin de los usuarios y stos ahora s puedan emplearlo en la toma de decisiones. En relacin con el receptor, considerado por Estulticia un sistema de informacin, se propondr el modelo respectivo en el apartado siguiente. 5. Destino: la persona (director, gerente, dueo, usuario) grupo (socios, fisco, trabajadores, inversionistas y pblico en general) a quien es destinado el mensaje (informacin financiera). Es el punto final y objetivo del sistema de comunicacin. Pero veamos que, para que el destino pueda emplear los datos contenidos en los estados financieros para la toma de decisiones, es menester que estos datos sean presentados en un cdigo o lenguaje perfectamente comprensible y dominado por l, para que al recibir la informacin, ste la entienda y comparta. Entonces se habr logrado la comunicacin. 6. Ruido: representa la presencia de estmulos perturbadores no deseados, que alteran de manera imprevisible los mensajes transmitidos. Este ruido se puede dar desde la fuente hasta el destino, desde problemas en los datos de las operaciones realizadas, incorreccin de los
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registros, inadecuada aplicacin de las reglas de valuacin y presentacin, equivocados anlisis o interpretaciones o malas decisiones; desde luego que este ruido ser reducido en la medida que se implanten en la empresa adecuados sistemas de control interno, sobre los cuales hablaremos posteriormente. Otro modelo de comunicacin es el propuesto por Saundra Hybels y Richar L. Weaver II, que representa este proceso con dos elementos adicionales: el mensaje y la realimentacin, adems de que permite entender la comunicacin como un proceso que no termina con la recepcin del mensaje o de la informacin por parte del destinatario, sino que establece que entre el amor y el destinatario debe darse una relacin que permita conocer si la comunicacin logr o no su objetivo, figura 4.8. Mensaje: es la comunicacin que la fuente enva por medio del canal al receptor. Realimentacin: es un proceso de doble finalidad que consiste en la respuesta que el receptor enva a la fuente y la respuesta que la fuente devuelve al receptor. Si la realimentacin es positiva, es decir, cuando el receptor muestra inters y placer por el mensaje, entonces, es muy probable que la fuente contine enviando mensajes de la misma manera. Pero si la realimentacin es negativa, y, en consecuencia, el receptor pierde inters o no se siente complacido por el mensaje, la fuente deber revisar el mensaje para que ste vuelva a despertar el inters del receptor.

Canal Mensaje

Fuente

Receptor

Retroalimentacin

Figura 4.8. Modelo bsico del proceso de comunicacin.

Podemos decir que en todos los sistemas de informacin, como una aplicacin o derivacin de la comunicacin, la fuente es el instrumento que sirve para promover y enviar mensajes; el transmisor se encarga de operar o codificar los mensajes convirtindolos de una manera adecuada al canal, ste lleva el mensaje bajo una nueva forma a otro sitio hacia el receptor. El ruido ocasiona perturbaciones en el mensaje cuando ste viaja por el canal; el receptor procura descifrar o descodificar el mensaje grabado en el canal y lo convierte o transforma en una forma adecuada al destino. Hay, adems de los sealados, otros dos aspectos que es importante tener en cuenta al hablar de comunicacin, la redundancia y la entropa. La redundancia consiste en la repeticin del mensaje con la intencin de que sea asegurada la recepcin de manera correcta. Su finalidad es la de prevenir ruidos distorsiones y engaos en la recepcin del mensaje. Cada vez que el ruido es inevitable en los procesos de comunicacin se procura, mediante la redundancia, reducirlo al mnimo. Entropa (del griego entrope, transformacin) se refiere a que, en los procesos de comunicacin, cierta parte de la misma se pierde o se degrada y en ocasiones conduce a su desaparicin, es decir, los procesos de informacin sufren una prdida por ser transmitidos; de la entropa se deduce el concepto de ruido en la comunicacin.
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Mensaje: es la comunicacin (informacin financiera) que la fuente enva por medio del canal al receptor.

En la figura 4.9 presentamos el modelo de comunicacin que incluye los elementos de mensaje y retroalimentacin que es una adaptacin del modelo de Saundra Hybels y de Richar Weaver L. II.

Canal Estados financieros Mensaje Informacin financiera

Fuente Contador Operaciones realizadas

Receptor Sistema de informacin

Retroalimentacin Control interno

Figura 4.9. Modelo del sistema de comunicacin financiera.

Ntese que en este modelo tambin el mensaje se enva al receptor y no directamente al destino, lo que corrobora la propuesta de Estulticia para quien el destino, es decir, el usuario de la informacin financiera, comparte la informacin y la comprende convirtindola en comunicacin Es requisito que un receptor descodifique el mensaje. Retroalimentacin: el control interno es un proceso de doble finalidad ya que consiste en la respuesta que el receptor enva a la fuente y la respuesta que la fuente devuelve al receptor, es decir, si la informacin contenida en los estados financieros satisface la necesidad de informacin dentro de los parmetros establecidos, la fuente continuar enviando los mensajes de la misma manera, pero en caso contrario, se debern hacer las correcciones pertinentes a cada caso particular para que el mensaje enviado sea adecuado a tales necesidades de informacin financiera. Resulta conveniente, al hablar de contabilidad financiera, mencionar los otros dos aspectos que se refieren a la comunicacin: la redundancia y la entropa. La redundancia consiste en la repeticin del mensaje con la intencin de que la recepcin sea correcta y, por lo tanto, asegurada en la contabilidad financiera. Esto se logra mediante las notas y material explicativo de los estados financieros que, reglamentados en el principio de revelacin suficiente, cubren la necesidad de garantizar un adecuado entendimiento de la informacin contenida en ellos. La entropa se refiere a que, en los procesos comunicacin, una parte de sta se pierda, se degrade o incluso desaparezca. En la contabilidad financiera esto significa que ciertas informaciones, que no son empleadas por los directores, gerentes o dueos en la toma de decisiones, produzcan informes carentes de utilidad y, por ello, sean eliminados o sustituidos.

Podemos resumir los elementos del sistema de comunicacin de contabilidad financiera de la manera siguiente:

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Fuente: es el director de contabilidad, contador general, departamento de contabilidad, despacho independiente, operaciones realizadas y eventos econmicos identificables que originan, proveen o emiten la informacin financiera. Transmisor: est representado por el proceso contable, principios, reglas, criterio, partida doble, etc., que operan la informacin financiera envindola o transmitindola ya codificada de la fuente al canal. Mensaje: es la informacin financiera que la fuente enva por medio del canal al receptor. Canal: Son los estados financieros por medio de los cuales la informacin financiera es enviada de la fuente al receptor. Receptor: es el gerente, director de informacin o departamento de informacin que recibe la informacin financiera analizando e interpretando los estados financieros para descodificarlos y colocarlos a disposicin del destinatario o usuario de la informacin financiera. Destino: es el director, gerente, dueo, socios, usuarios, fisco, trabajadores, inversionistas o pblico en general a quien es destinada la informacin financiera ya descodificada en el punto final del sistema de comunicacin. Ruido: representa la presencia de estmulos perturbadores no deseados que alteran de manera imprevisible la informacin financiera, por ejemplo, la inadecuada aplicacin de la tcnica contable, la interpretacin inconveniente del los estados financieros, etctera. Realimentacin: el control interno es un proceso de doble finalidad ya que consiste en la respuesta que el receptor enva a la fuente y la respuesta que la fuente devuelve al receptor.

La informacin es un sistema
El concepto de administracin, entendido en las organizaciones como conductor de grupos de personas hacia el logro de objetivos especficos, podr mejorar sus procesos de toma de decisiones mediante la recepcin, transformacin y explotacin de informacin, obtenida y culminada de conformidad, a la teora de la comunicacin. Al amparo de lo anterior, es conveniente establecer que la alta direccin requiere informacin orientada hacia el exterior, el medio ambiente, entorno o supra-sistema donde se desenvuelve y desarrolla la organizacin; otra orientada hacia el interior, encaminada a la evaluacin de los resultados (logro de objetivos) fundamentalmente perfilada a prever el futuro. La alta direccin requiere constantemente informacin de calidad, til, gil, oportuna, adems, informacin por excepcin, ante el reto que plantea el tener imaginacin para crear nuevas acciones. Los administradores encargados de tomar decisiones precisan obtener informacin de sntesis de los resultados, con juicios de valor, o sea, sntesis evaluadas. Si aceptamos que la alta direccin o gerencia (independientemente del nombre con que se designe a los funcionarios encargados de la toma de decisiones orientada al logro de objetivos) es la encargada de administrar la empresa, sta tiene entonces un proceso de entrada denominado informacin interpretativa de carcter ascendente. Esto posibilita a la direccin conocer, evaluar y decidir sobre los resultados obtenidos, los objetivos alcanzados y la informacin que proviene del medio ambiente de manera externa. Con tal informacin, la gerencia estar en condiciones de tomar decisiones. Para estos efectos puede considerarse como proceso de transformacin de informacin en decisiones que sern posteriormente enviadas, nuevamente, al sistema como una salida denominada informacin, determinativa y considerada como informacin establecida por la direccin, que emana de ella y fluye en forma descendente a toda la organizacin. sta se integra por el conjunto de instrucciones, normas de actuacin, ordenes de cmo deben desarrollarse las actividades u operaciones para lograr los objetivos. Tomando en cuenta que en los procesos de comunicacin existe otro proceso de realimentacin e interaccin mutua, podemos decir que, lo que para la direccin es informacin interpretativa y

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representa una entrada, para los niveles ubicados bajo la direccin es una salida. La informacin determinativa, que es una salida de la alta direccin, representa una entrada para dichos niveles. Podemos representar lo anterior mediante un modelo como el que se muestra en la figura 4.10. En el modelo podemos notar que la informacin es la base de las decisiones que, a su vez, vuelven a ser nuevamente informacin, lo que es necesario para que el sistema se mantenga en funcionamiento permanente.

Toma de decisiones Informacin interpretativa Entrada MEDIO AMBIENTE

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Informacin determinativa Salida

M E D I O A M B I E N T E

Salida Informacin Interpretativa

Entrada Informacin determinativa

Niveles jerrquicos inferiores

Figura 4.10. Modelo de informacin interpretativa y determinativa.

Por ello se dice que la informacin es el elemento indispensable para la toma de decisiones, es la que hace posible que las decisiones sean fundadas y razonadas y no se deje al libre albedro de los directores, o a sus corazonadas, intuicin, adivinacin o suerte. Asimismo, hacemos hincapi en lo siguiente: la toma de decisiones es un proceso de conversin que se le da a la informacin. Por sistema de informacin se entiende: "los conjuntos de informacin necesarios para la decisin y el sealamiento en un sistema ms amplio (del cual es un sub-sistema) que contiene subsistemas para: recolectar-almacenar-procesar-distribuir, conjuntos de informacin".21 Podemos definir un sistema de informacin como: aquel que se encarga de recibir datos e informacin, donde estos datos son analizados, evaluados, comparados y procesados para convertirlos en decisiones encaminadas al logro de los objetivos de la organizacin, mismos que se convierten a su vez en informacin. En este proceso la informacin producida debe aumentar el valor de la informacin recibida. Podemos observar un modelo bsico de la informacin como sistema en la figura 4.11.

Rodrguez, op. cit., p. 146. 51

Medio ambiente

Toma de decisiones M E D I O Informacin interpretativa Entrada Informacin determinativa Salida M E D I O A M B I E N T E

A M B I E N T E

Salida Informacin interpretativa

Entrada Informacin determinativa

Niveles jerrquicos inferiores

Figura 4.11 Modelo bsico de un sistema de informacin.

Objetivo del sistema de informacin

El objetivo fundamental de un sistema de informacin es el de coadyuvar a la direccin de la organizacin en la toma de decisiones. Adems de este objetivo bsico tiene, entre otros, los siguientes: El establecimiento de mtodos y tcnicas para recibir, procesar, enviar, actualizar y almacenar para posteriores usos de la informacin. Servir de instrumento interno de comunicacin entre la direccin y los departamentos. Apoyar al sistema de plantacin. Apoyar al sistema de control. Servir de enlace entre los dems subsistemas de la organizacin.

Modelo de un sistema de comunicacininformacin en la organizacin

Para lograr los objetivos antes descritos, Estulticia propone la inclusin de un sistema de comunicacin-informacin que debe estar incorporado en el segundo nivel jerrquico de una organizacin, es decir, en un nivel superior a las cuatro funciones bsicas organizacionales de produccin, finanzas, mercadotecnia y personal. En la figura 4.12 observamos como se presenta un organigrama tradicional en el que las funciones organizacionales se incluyen dentro del segundo nivel jerrquico.
Director general

Produccin

Finanzas

Mercadotecnia

Personal

Figura 4.12. Organigrama tradicional.

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Para que el modelo de sistema de comunicacininformacin de contabilidad financiera propuesto anteriormente cumpla con los requisitos del paradigma, es menester que exista un receptor de la informacin financiera que se encargue de descodificarla, es decir, una gerencia o, en su defecto, un funcionario encargado de analizar, evaluar, comparar y procesar la informacin para convertirla en informacin comprensible y, de esta manera, sea puesta a disposicin del destino o usuario en la fase final del sistema de comunicacin. As, podemos decir que, efectivamente, existi la comunicacin, por ello, en las empresas, se requiere la creacin de un departamento o gerencia de comunicacininformacin, misma que observamos en la figura 4.13. En este momento el lector podr cuestionar con toda objetividad y certeza: ser posible aplicar este paradigma en las micro, pequeas, medianas y algunas grandes empresas mexicanas, cuando la crisis econmica que afecta al pas, en muchos casos, tan slo le permite al empresario contar con flujos de efectivo suficientes para mantener contratado a un profesional, ya sea un administrador o contador? esperamos sea este ltimo, entonces, cmo mantener a otro profesional adicional cuyos conocimientos son los de un experto que posiblemente requerira estudios de posgrado? As se ofrece en algunas universidades o centros educativos del pas como del extranjero, Cuba, por ejemplo, que tiene un programa de maestra en informacin. Esto hara ms grave la situacin.
Director general

Sistema general de comunicacin

Produccin

Finanzas

Mercadotecnia

Personal

Figura 4.13. Ubicacin del sistema general de comunicacininformacin.

Para satisfacer esta necesidad impostergable de que la informacin financiera proporcionada por el contador pblico deje de ser un mal necesario y preparado de estados, informes y documentos no entendidos y mucho menos comprendidos, para transformarse verdaderamente en comunicacin til y necesaria para la toma de decisiones fundadas para el logro de la misin de la organizacin, a travs del cumplimiento de los objetivos preestablecidos. Y es precisamente donde la profesin organizada en su conjunto, encabezada por nuestro IMCP, era un trabajo coordinado con las facultades y escuelas de contadura y administracin representadas por la ANFECA, proponer un nuevo perfil profesional de la carrera del contador pblico, para sacarlo de su papel tradicional de registrador de operaciones histricas y presentador de informacin financiera, para proyectarlo como un profesional dedicado a la comunicacin e informacin es decir, redefinir el campo de actuacin profesional y de ser un profesional pasivo y receptor de instrucciones y datos para ser registrados; para convertirse o transformarse, en un verdadero ejecutivo de las organizaciones, promotor de su crecimiento y desarrollo, abarcando toda una amplia gama de actividades que caen perfectamente dentro de nuestro campo de actuacin profesional, y tengamos presente que otras profesiones y sus respectivas profesionales, tales como las de administracin, economa e informtica, estn tambin compitiendo por ese nicho de mercado profesional, y si no somos inteligentes para entender el presente para proyectar el futuro, entonces cuando ste nos alcance, no nos quejemos de haber perdido a quienes nos debemos, a los usuarios de la informacin (comunicacin) financiera. Al hablar de redefinir el perfil profesional del contador pblico y de nuestra querida profesin, viene a la mente de Estulticia una ancdota referente a los conceptos estratgicos del negocio y

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misin22, la cual nos podr dar una perspectiva profunda para la siguiente reflexin: si no somos capaces de ubicar correctamente la profesin contable, estamos destinados, como algunas otras profesiones o empresas, a perder ventajas competitivas. La ancdota es la siguiente:
En cierta ocasin, un hombre de negocios preguntaba al presidente de Rolex acerca de cmo andaba el negocio de relojes. Este ltimo muy molesto, inmediatamente respondi: Lo ignoro por completo... es ms, ni me interesa. Asombrado por la respuesta, el primero exclam: Pero... Cmo es posible que usted lo ignore?... Definitivamente no lo puedo creer. Dando media vuelta, ese alto ejecutivo replic: Lo ignoro porque ese no es mi negocio... Yo estoy en el negocio del estatus.

Una ancdota para ilustrar la importancia de definir estratgicamente un negocio es que, en momentos cuando empresarios y gerentes (y, agregara Estulticia, contadores pblicos), a pesar de los nuevos conceptos vigentes, todava definen su campo en relacin con lo que operativamente hacen. En efecto, a la pregunta: en qu negocio est?, ellos generalmente responden: Mi negocio es... ...hacer uniformes ...fabricar canceles ...vender televisiones ...distribuir alimentos ...distribuir rollos para fotografa ...vender computadoras Son respuestas que no favorecen la visin estratgica del negocio debido a que no expresan el verdadero valor o beneficio que el cliente recibe al adquirir determinados productos o servicios. Siguiendo con los ejemplos anteriores, veamos cmo deben tratarse bajo un concepto estratgico de negocios. Un cliente no adquiere ... ...uniformes, sino imagen ...canceles, sino distribucin y aprovechamiento de espacio ...un televisor, sino diversin ...alimentos naturales, sino salud ... rollos fotogrficos, sino nostalgia ...computadoras, sino una extensin funcional de su mente. Grandes lecciones pueden tomarse de la historia, sobre empresas que no precisaron su ley de situacin o concepto estratgico del negocio y fueron rpidamente superadas por aquellas que s lo hicieron.
22

Picazzo, op. cit., p. 83. 54

Con base en lo comentado anteriormente, resulta adecuado preguntamos en este momento cul es el negocio en que estamos los contadores pblicos?, para reforzar esta situacin, se presentan las respuestas obtenidas tanto de profesionales en ejercicios dependiente e independiente, directores, docentes, alumnos que en su mayora, respondieron en los trminos que citamos a continuacin: hago contabilidad, hago balances, preparo declaraciones fiscales, realizo auditora fiscal, mi negocio es la auditora de estados financieros, doy asesora fiscal, proporciono servicios de asesora financiera, consultora fiscal, financiera, etctera. Veamos que la mayora de las respuestas muestran slo una pequea visin de lo que es nuestra actividad profesional, ven ellos tan slo un panorama parcial el de su campo de accin pero no son capaces de ver cual es el verdadero negocio en el que se desarrolla el contador pblico que es el negocio de la comunicacin de informacin financiera y de otro tipo que coadyuve al desarrollo y crecimiento de la organizacin. Para lo cual se requiere que, como profesionales, en primer lugar conozcamos, entendamos y dominemos el concepto de comunicacin e informacin, ya que de esto depender que los mensajes que enviamos a la gerencia o a los usuarios realmente sean comprendidos y as, puedan ser empleados en la toma de decisiones que permitan desarrollar y expandir a nuestra micro, pequea, mediana y gran empresa mexicana, mejorando sus niveles de rentabilidad, productividad, reduccin de costos, generacin de utilidades. Como expresan Picazo y Manrquez,23 al definir el concepto estratgico de servicio se lograrn, entre otros, los siguientes beneficios: Facilitar la comunicacin con sus receptores para que stos perciban los ervicios por el valor y beneficio real que para ellos tienen. Manejar sus comunicaciones e informes haciendo hincapi en beneficios concretos: productividad, reduccin de costos, generacin de utilidades, etc.,- ms que en los medios utilizados. Mejorar e innovar los servicios actuales y desarrollar nuevos, tanto para consolidar su posicin actual como para participar con mayor intensidad en otras esferas principalmente vinculadas con la alta gerencia. Definir, en el caso de los contadores pblicos independientes, sus servicios profesionales, con matices propios, a partir de las capacidades, calidad y especialidades de los directores, socios y gerentes. Tener un concepto rector para el manejo de sus comunicaciones. Tener una visin a largo plazo congruente con la de la alta gerencia- que defina lo que debe hacer y ser para enfrentar el futuro de la empresa, de su profesin y, an, de su vida personal.

El resultado del modelo del sistema de informacincomunicacin ser que, al redefinirse el perfil profesional del contador pblico, se origine un movimiento de cambio en los planes y programas de estudio de las instituciones de educacin superior que, pensando en el usuario de la informacin financiera, es decir, en el consumidor final de nuestro producto profesional la comunicacin de informacin financiera y de otro tipo, es decir, teniendo presente al destino, como culminacin del proceso de comunicacin, sin perder de vista el mercado de trabajo mexicano, dominado por las micro, pequeas y medianas empresas que como ya hemos expresado no cuentan con suficientes recursos econmicos para pagar a varios profesionales, por ello, en tales planes y programas de estudio de licenciatura, en opinin de Estulticia, podran incorporarse con un mayor nivel de profundidad aquellas materias que ya se estudian como son la de finanzas y personal; e incorporar dentro de la curricula las asignaturas de mercadotecnia, produccin, calidad (que tradicionalmente se estudian en maestra), y todas aquellas que sean necesarias para lograr el objetivo de que los contadores del presente y del fututo, conozcan y apliquen estos conocimientos encaminados a la consecucin de eficientes sistemas de comunicacin-informacin financiera. Con lo anterior lograramos un objetivo primordial: que nuestros futuros profesionales egresados estn capacitados para servir ms y mejor a los empresarios mexicanos, lo cual es un reto y una oportunidad para nuestra profesin, o de otra manera, esperar sentados a la vera del camino a contemplar el paso de los triunfadores.

23

Ibid., p. 96. 55

Caractersticas del sistema de comunicacininformacin

Para que un sistema de informacincomunicacin cumpla satisfactoriamente su objetivo en la organizacin debe ser: flexible, modular, mecanizable, integrado, jerarquizado, basado en la concepcin directiva existente, perfeccionable, producir informes por excepcin.24 Flexibilidad: capacidad para adaptarse a las necesidades de cambio permanente de informacin que requiere la organizacin. Modular: posibilidad de que pueda realizarse en mdulos o partes. Mecanizable: de ser posible, en su mayor parte, aun cuando no es necesario que lo sea en su totalidad. Integrado: es funcionar mediante subsistemas que conformen un sistema total. Jerarquizar: establecimiento de diversos niveles para la recepcin de la informacin. Concepcin directiva: sta debe basarse en su relacin con la toma de decisiones. Perfeccionable: permanecer en proceso de cambio y desarrollo constante. Informacin por excepcin: debe permitir la elaboracin de los informes a peticin, adems de los informes de rutina.

Efectos del sistema de comunicacin-informacin

Los efectos de un adecuado sistema de comunicacininformacin empezarn a notarse en la organizacin cuando: La alta direccin comience a apreciar las potencialidades del sistema. La implementacin del sistema modifique las cargas de trabajo de las direcciones. Y su influencia se har concreta cuando se presenten los siguientes acontecimientos: La informacin se centralice en un departamento de informacin. Se incremente la calidad y el nivel de la gestin de la informacin de la empresa. Se note una mayor demanda de informacin. Optimicen el proceso de toma de decisiones, sustituyendo las decisiones al azar o intuitivas por otras razonadas y basadas en modelos. Las decisiones se tomen de manera automatizada. Se aprecie un mayor nfasis en el control. Se aplique la direccin por excepcin.

RENTABILIDAD DEL SISTEMA DE COMUNICACIN-INFORMACIN

Un elemento a tomar en consideracin al momento de establecer formalmente un sistema de informacin dentro de las organizaciones es el relativo a la relacin control-beneficio del mismo. Esta relacin es ms que un ndice medible. En la determinacin de la relacin costo-beneficio se toman en consideracin la utilidad y el costo de la informacin. La utilidad est en funcin del grado de necesidades, es decir, que llegue a tiempo a manos del usuario para la toma de decisiones y que sea adecuada. El costo est en funcin de la exactitud y del tiempo de obtencin y respuesta de la misma. Por tanto, podemos decir que la rentabilidad de la informacin est dada por la relacin existente entre la utilidad y el costo. En la figura 4.14 se muestra la rentabilidad de la informacin, la relacin entre su costobeneficio y el tiempo; en la figura 4.15 la relacin entre la exactitud y el costo de la misma.

24

Blanco, op. cit., p. 207. 56

Costo

Utilidad Zona de rentabilidad

Tiempo

Figura 4.14 Rentabilidad de la informacin relacin costo-beneficio.

En relacin con la exactitud y su costo de obtencin, en la figura 4.15 apreciamos que a un determinado costo se logra una precisin dada, por ejemplo, 90%. Ahora bien, un esfuerzo por mejorar la exactitud pudiera derivar, por ejemplo, en la duplicacin del costo, con el incremento en la exactitud en 3 o 4% solamente.
Exactitud 100%

Costo

Figura 4.16 Relacin exactitud-costo.

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CAPTULO V

CONTABILIDAD FINANCIERA CON ENFOQUE DE SISTEMAS

D espus de haber ubicado a la contabilidad financiera dentro de un gran entorno que comprende diversos aspectos (como las necesidades que satisface, su finalidad y objetivos, su definicin y sus caractersticas), recordamos cmo se conforma su estructura mediante principios, reglas y criterios que la sustentan tcnica y metodolgicamente. Conocimos la teora general de los sistemas y la relacin que sta guarda con los sistemas de administracin e informacin y comunicacin, y as nos percatamos que a la contabilidad financiera podemos situarla dentro de un marco de referencia: el sistema de comunicacin-informacin, que a su vez es un subsistema de otro mayor, el sistema administrativo, el cual tambin es un subsistema y forma parte de otro ms grande: la organizacin en su conjunto. Corresponde en este captulo desarrollar una de las ideas centrales de esta propuesta: estudiar la contabilidad financiera desde la ptica de la teora general de los sistemas. Estulticia considera necesario que la contabilidad financiera sea conceptuada y por ende estudiada conforme a un nuevo enfoque, es decir, como un sistema, el que recibiendo una serie de insumos, los procesa y obtiene un resultado final o salida que es precisamente la comunicacin de informacin financiera

MODELO DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA

Analizando cuidadosamente la definicin de contabilidad financiera, observamos que en ella estn perfectamente identificados los elementos que conforman un sistema, es decir, estn presentes los elementos de entrada, proceso y salida, que describimos a continuacin: Entrada: este concepto se define como las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables que la afectan, o sea, que las entradas del sistema estn constituidas por las transacciones y operaciones realizadas por las empresas u organizaciones, encaminadas al logro de objetivos. Procesos de transformacin: este concepto se aclara al expresar: que se utiliza para producir sistemticamente y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias; este proceso de conversin es lo que denominamos proceso contable, donde hacemos uso de la tcnica que incluye reglas de valuacin, sistemas, procedimientos, criterios, partida doble, etctera. Salida: la salida del sistema est representada por la propia informacin financiera contenida en los estados financieros, lo cual se aprecia en el prrafo que seala: informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias, y el que seala: con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. En este ultimo prrafo, apreciamos tambin el objetivo del sistema de contabilidad. Retroalimentacin: se aclara en el prrafo: tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica, toda vez que se deber efectuar una comparacin de los resultados obtenidos contra los
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previstos o planeados, para que en su caso se hagan las correcciones necesarias para cumplir con los objetivos establecidos por la administracin de la organizacin. La contabilidad financiera, cuya definicin analizamos anteriormente desde la ptica de los sistemas, permite apreciar que puede ser concebida y por lo tanto estudiada como un sistema, es decir, que contiene entrada, proceso de transformacin, salida y retroalimentacin o control, lo que le permite a Estulticia proponer un modelo que represente este sistema de contabilidad. En la figura 5.1 se muestra un modelo sintetizado, y en la figura 5.2 este modelo se desarrolla de manera analtica.
Medio ambiente
Entradas Insumos Informacin Transacciones realizadas Eventos econmicos Proceso de transformacin Proceso contable Principios de contabilidad Reglas particulares Criterio prudencial Partida doble Sistemas de registro Mtodos Procedimientos Etc. Retroalimentacin Control interno Salidas Informacin financiera Estados financieros Notas

Figura 5.1 Modelo sinttico del sistema de contabilidad financiera.

Entradas Insumos Informacin Operaciones Realizadas En forma interna y externa Eventos econmicos, identificables, cuantificables Proceso de transformacin Proceso contable Principios de contabilidad Reglas particulares - Valuacin - Presentacin Criterio prudencial Partida doble Sistemas de registro Mtodos Procedimientos Etc. Retroalimentacin Control interno Salidas Informacin financiera Estados financieros Estado de resultados Balance general Estado de cambios en la situacin financiera Estado de cambios en el capital contable Notas

Figura 5.2 Modelo analtico del sistema de contabilidad financiera.

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Con base en ellos, realizamos el anlisis de cada uno de los elementos que integran el paradigma del sistema de contabilidad financiera, en l estn contenidos los principios de contabilidad generalmente aceptados, las reglas particulares y el criterio prudencial que integran la estructura bsica de la contabilidad financiera, el proceso contable y el control interno, que forma parte del mecanismo de retroalimentacin o control. Entidad: es importante comentar que el sistema de contabilidad financiera se ubica dentro de las organizaciones o empresas que pretenden alcanzar objetivos que representan su razn, de ser. Como ya hemos demostrado en el captulo precedente, estas instituciones son sistemas a los que la tcnica contable define como el sujeto de la contabilidad. Precisamente mediante el principio de entidad, que determina al ente econmico que realiza actividades de negocios o de cualquier otro tipo, y dada su necesidad de conocer su situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en la participacin de los propietarios, tiene la necesidad de establecer un adecuado sistema de informacin financiera que satisfaga tal necesidad, adems de establecer la diferencia entre la personalidad jurdica de la empresa y la de sus socios o dueos, con la finalidad de presentar informacin de un solo ente econmico que es diferente de los dems. Se dice que la actividad econmica es realizada por entidades identificables, las que constituyen combinaciones de recursos humanos, naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecucin de los fines de la entidad. Lo anterior nos permite apreciar que el concepto de entidad es amplio y abarca tanto a las personas fsicas como a las morales que se dedican a realizar actividades empresariales. Entendiendo por ente todo aquello que tiene ser, o sea, todo aquello que existe. Para definir a la entidad se aplican dos criterios: 1. Conjunto de recursos destinados a satisfacer alguna necesidad con estructura y operacin propios, y 2. Centro de decisiones independientes respecto al logro de fines especficos, es decir, a la satisfaccin de una necesidad social. De lo expresado podemos concluir que efectivamente las entidades participan en un medio ambiente representado por la actividad econmica.

ENTRADAS
Como insumos del sistema tenemos en primer lugar la informacin proveniente de las transacciones realizadas por la entidad u organizacin que busca alcanzar objetivos. Al hablar de transacciones u operaciones realizadas, interviene el principio de realizacin: Realizacin: las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados cuando: 1. Se han efectuado transacciones con otros entes econmicos. Lo anterior significa que cada vez que la organizacin realice operaciones de manera externa con otras entidades participantes de la actividad econmica, sean personas fsicas o morales, estas transacciones debern considerarse realizadas. Los ejemplos de estas transacciones son abundantes: la compra de mercancas y materias primas, las inversiones temporales, la adquisicin de papelera, las primas de seguro, los bienes inmuebles (terrenos y edificios), los bienes muebles (vehculos, mobiliario y equipo), el pago de gastos por servicios profesionales, las transacciones con instituciones de crdito, de seguros y fianzas, de publicidad, la venta de mercancas y la presentacin de servicios a los clientes, las importaciones, las exportaciones, al contado o a crdito. Estas operaciones de compra-venta, prestacin de servicios, importaciones y exportaciones se realizan con los distintos participantes en su carcter de clientes, deudores, proveedores, acreedores, bancos, casas de bolsa, profesionales independientes;
60

entradas que podemos representar mediante un modelo como el que se muestra en la figura 5.3.

Entidades econmicas Bancos Clientes Deudores Proveedores Acreedores Profesionales Importaciones Exportaciones Fisco Etctera Entradas Informacin Transacciones realizadas con otras entidades participantes

Figura 5.3 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera, por transacciones realizadas con otras entidades participantes en la actividad econmica.

2. Cuando han tenido lugar transacciones internas que modifican la estructura de sus recursos o de sus fuentes. Es decir, se registrarn todas aquellas operaciones realizadas en el seno de la empresa, Ejemplos de estas transacciones son entre otros, el pago de sueldos al personal, y todas las prestaciones derivadas de las relaciones laborales, los servicios de mantenimiento al equipo, los consumos de papelera, las depreciaciones de los bienes de activo fijo tangible, las amortizaciones de los activos intangibles, las estimaciones de cuentas de cobro dudoso, y fundamentalmente la produccin o transformacin de la materia prima en sus diferentes etapas hasta dejarla convertida en un articulo terminado que ser enviado al mercado. Entonces nos referimos a todas aquellas transacciones realizadas dentro de la entidad, como se aprecia en el modelo que se incluye como figura 5.4.
Entidad Pago de sueldos Prestaciones Mantenimiento Uso de activos Depreciaciones Amortizaciones Produccin Etctera Entradas Informacin Transacciones realizadas en forma interna

Figura 5.4 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera por transacciones realizadas en forma interna.

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3. Cuando han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones que sta realiza, y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en unidades monetarias. Conviene resaltar que estos eventos econmicos identificables y cuantificables son originados por decisiones ajenas a la direccin de la empresa, y a otras situaciones externas (naturales o econmicas) cuya causa y efecto no son provocados por sta. A manera de ejemplo se puede mencionar la devaluacin o reevaluacin de la moneda, la inflacin, el cierre de fronteras, las huelgas generales, los fenmenos naturales como las inundaciones, las heladas, los sismos o huracanes, cuyos efectos deben ser considerados al momento de elaborar los estados financieros. En relacin con los eventos econmicos y los fenmenos naturales, para que stos sean incorporados al sistema de contabilidad, requieren cumplir con dos caractersticas: a) Ser identificables b) ser cuantificables en unidades monetarias. Podemos representar estos eventos econmicos externos a la entidad, que siendo identificables y cuantificables, ser considerados como entradas al sistema de informacin financiera mediante un modelo como el mostrado en figura 5.5
Entidad Pago de sueldos Prestaciones Mantenimiento Uso de activos Depreciaciones Amortizaciones Produccin Etctera Entradas Informacin Transacciones realizadas en forma interna

Figura 5.5 Modelo de entradas al sistema de contabilidad financiera por eventos econmicos externos, identificables y cuantificables.

Periodo contable: este principio, cuya aplicacin es simultnea a la del de realizacin, pues las operaciones que la contabilidad cuantifica son registradas cuando se realizan, es decir, las operaciones y los eventos, as como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren, por lo tanto, cualquier informacin contable debe indicar claramente el periodo al que se refiere. Desde el punto de vista del periodo contable, el artculo de efectuar cortes en la vida de la entidad implica entre otras cosas: 12Que se delimita la informacin financiera en cuanto a su fecha o periodo, es decir, que los estados financieros deben sealar la fecha o periodo que abarcan. Presentar en el estado de situacin financiera o balance general, cuando sea prctico y significativo, la separacin de las cuentas por cobrar y por pagar en corto y largo plazo, en tanto deban ser cobradas o pagadas en uno o ms periodos contables.
62

3. 4.

Mostrar separadamente en el estado de resultados las partidas extraordinarias, as como los ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Un adecuado corte de operaciones en relacin con ingresos, costos y gastos, activos, pasivos, etc., tanto al inicio como al final del periodo.

Adems del aspecto del corte convencional en la vida de la entidad econmica, este principio entraa otro que es uno de los que revisten mayor importancia dentro de la contabilidad financiera: la acumulacin o devengado. Lo que significa que en trminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independiente de la fecha en que se paguen. El concepto de acumulacin definido por las normas internacionales de contabilidad seala que: Se acumulan los ingresos y los costos, es decir, se les da reconocimiento a medida que se devengan o se incurren (y no cuando se recibe o paga el efectivo) y se registran los estados financieros de los periodos a los cuales se relacionan. Todo lo anterior derivado de la necesidad que tienen los empresarios usuarios de la informacin financiera de tomar decisiones para cumplir los objetivos establecidos. Comprendido el concepto de sistema y entendiendo que todos los elementos que lo conforman encaminados a un objetivo comn, resulta claro que este principio de periodo contable, aparece tanto en las entradas del sistema, as como en el proceso de transformacin, es decir, es un elemento que enlaza la entrada y el proceso.

PROCESO DE TRANSFORMACIN
Es en este proceso de conversin o transformacin que los datos y la informacin obtenida de las transacciones realizadas por la entidad (ya sea de manera externa, interna o derivada de eventos econmicos identificables y cuantificables) son convertidos en informacin financiera, mediante la aplicacin de un cdigo especial establecido por la doctrina, la tcnica y la metodologa contables, la cual posteriormente ser resumida como informacin financiera mediante los estados financieros, colocndola en la salida del sistema. Este proceso de transformacin es lo que algunos autores como Elizondo Lpez25 definen como proceso contable. De estos elementos expresados por l, seleccionamos los que intervienen en esta parte del proceso de transformacin: Valuacin: consiste en la cuantificacin en unidades monetarias de los fenmenos econmicos financieros. Procesamiento: es la clasificacin, registro y sntesis de las transacciones y sus efectos derivados, as como de los eventos econmicos y naturales. Evaluacin: consiste en la calificacin de la influencia de los fenmenos econmicos en la situacin financiera y en los resultados de las operaciones de las organizaciones. Valor histrico original: todas las transacciones u operaciones que el sistema de contabilidad ha de procesar tendrn que estar registrados a precios de costo, lo cual implica que las transacciones y eventos econmicos que la contabilidad cuantifica se registran segn las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la estimacin razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente, y estas cifras debern ser modificadas en el caso de que ocurran eventos posteriores que les hagan perder su significado, aplicando mtodos de ajuste en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objetividad de la informacin contable. Dualidad econmica: especficamente se refiere a que las organizaciones, para la realizacin de sus fines, necesitan recursos (activos), que requieren especificacin de los derechos que sobre los mismos existen considerados en su conjunto. Aplicado al sistema de contabilidad financiera, implica que como resultado de las transacciones realizadas, se producirn modificaciones en los recursos y sus fuentes, las que debern ser registradas y procesadas para producir la informacin financiera.

25

Elizondo, A., El proceso contable 63

Reglas particulares: entendidas como la especificacin individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros. Estas reglas son importantsimas dentro del sistema de contabilidad, ya que son el prembulo para la presentacin de la informacin, es decir, sealan la manera correcta de asignar valores monetarios significativos a los distintos elementos que integran los estados financieros. Desde luego que estas reglas como elementos de un sistema interactan en diversas fases del mismo; en este caso, las transacciones y eventos econmicos deben ser adecuadamente valuados al momento de realizar el proceso de conversin, y adems se debe establecer la manera adecuada de asignar valores al finalizar el periodo contable, as como su correcta presentacin dentro de los estados financieros de las partidas que los integran. Las reglas particulares se dividen en dos grupos: Reglas de valuacin: se refieren a la aplicacin de los principios y a la cuantificacin de los conceptos especficos de los estados financieros. Reglas de presentacin: se aplican tanto en el proceso como en la salida; esta idea se refiere al modo particular de incluir adecuadamente cada concepto en los estados financieros.

Criterio prudencial: con la finalidad de que la informacin contable resultante del sistema de contabilidad sea til y confiable, es menester que al momento de trasformar las operaciones realizadas y eventos econmicos en informacin financiera, el contador emplee la prudencia, esto debido a que
La medicin o cuantificacin contable no obedece a un modelo general, sino que requiere de la utilizacin de un criterio general para elegir entre alternativas que se presenten como equivalentes, tomando en consideracin los elementos de juicio disponibles. La operacin del sistema de informacin contable no es automtica ni sus principios proporcionan guas que resuelvan sin duda alguna cualquier dilema que pueda plantar su aplicacin. Este juicio debe estar atemperado por la prudencia al decidir en aquellos casos que no haya bases para elegir entre alternativas propuestas, debindose optar, entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la decisin sea equitativa para los usuarios de la informacin.

Partida doble: registro aplicado desde la poca de Luca Pacioli, dado a conocer en su obra Summa en 1494, sigue siendo la base para el registro de las transacciones financieras realizadas por las entidades. Esta teora basada en la ley de la causalidad, es decir, en la causa y el efecto, implica para la contabilidad financiera que cada operacin realizada y, por ende, transformada en un registro exprese la dualidad de tal transaccin, ya sea la modificacin de los recursos, o sus fuentes, manifestada mediante un cargo y un abono. Se dice que Toda transaccin mercantil tiene un doble efecto (siempre doble), sobre la causa que la origina, de la entidad que la realiza, sin alterar la igualdad numrica de su balance (dualidad econmica).26 Sistemas: representan las distintas formas de registrar o contabilizar las operaciones realizadas, citemos a manera de ejemplo el sistema de diario continental, el sistema de plizas, el de cuentas por cobrar y por pagar, los manuales, y actualmente los computacionales. Mtodos: son las distintas posibilidades o alternativas para registrar determinadas partidas; por ejemplo, los mtodos de valuacin de inventarios-costos identificados: PEPS, UEPS, costo promedio, detallistas; los mtodos para calcular las depreciaciones: por lnea recta, unidades producidas, suma de los dgitos; los mtodos para calcular las estimaciones para cuentas de cobro dudoso de clientes: global, analtico, etctera.

26

Romero, op. cit., p. 231. 64

Procedimiento: representa la posibilidad de eleccin entre la manera de registrar y contabilizar, por ejemplo, las operaciones de compra-venta de mercancas, como el analtico o peridico y el de inventarios perpetuos o permanentes. Todos los elementos que hemos analizado se realizan en el proceso de transformacin, para convertir los datos o informacin proveniente de la entrada en estados financieros que sern canalizados a la salida del sistema, tal como se muestra en un modelo en la figura 5.6

Medio ambiente Entradas Informacin Operaciones realizadas Proceso de transformacin Proceso contable Valuacin Procesamiento Evaluacin Principios de contabilidad Periodo contable Valor histrico original Dualidad econmica Reglas particulares Valuacin Presentacin Criterio prudencial Partida doble Sistemas de registro Mtodos Procedimientos, etc. Retroalimentacin Control interno Salidas Estados financieros

Figura 5.6 Modelo de proceso de transformacin del sistema de contabilidad financiera.

SALIDAS
La salida del sistema de contabilidad financiera es precisamente la informacin financiera contenida en los estados financieros; esta informacin deber ser comunicada a los usuarios encargados de tomar decisiones para que cuenten con elementos de juicio que hagan que las mismas sean fundadas y las ms adecuadas para el logro de los objetivos de la entidad. Como lo expresa el boletn B-1 Objetivo de los estados financieros, Los estados financieros son un medio de comunicar informacin y son un fin, ya que no persiguen el tratar de convencer al lector de un cierto punto de vista o de la validez de una posicin. Toda vez que los estados financieros son un medio de transmitir y comunicar informacin financiera y que:
a) los requerimientos de informacin pueden ser muy diferentes segn las personas que tengan inters en una empresa. b) ciertas personas tienen facultades para obtener la informacin que les interesa y en la forma en que les conviene, tal como la administracin, el fisco, y ciertos acreedores, y
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c) se desconoce quines son el resto de las personas con inters en la empresa.

Los estados financieros deben ser capaces de transmitir informacin que satisfaga al usuario general en la empresa

Esta diversidad de usuarios de la informacin financiera comprende a la direccin, los accionistas, los dueos, as como los proveedores y acreedores, los clientes, los empleados, el gobierno, los inversionistas y el pblico en general, que no tiene acceso a la administracin. Los estados financieros deben contener suficiente informacin que les permita: 1. Tomar decisiones de inversin y de crdito a travs de la medicin de la capacidad del crecimiento y la estabilidad de la organizacin, y su rentabilidad, con la finalidad de asegurar su inversin, la obtencin de rendimientos adecuados, y la recuperacin de su inversin. Aquilatar la solvencia y liquidez de la empresa tanto como su capacidad para generar recursos y efectivo; en este sentido, los acreedores principalmente, y los propietarios que han invertido sus recursos, estn interesados en medir los flujos de efectivo hacia ellos, derivados de los rendimientos. Evaluar el origen y las caractersticas de los recursos financieros del negocio, adems del rendimiento de los mismos, es decir, conocer cules son los recursos de que dispone la entidad para llevar a cabo sus fines y lograr sus objetivos, as como saber de qu manera se obtuvieron y cmo se aplicaron, parar determinar el rendimiento que se puede esperar. Formarse un juicio de cmo se ha manejado el negocio y evaluar la gestin de la administracin, mediante una evaluacin global de la forma en que ha sido manejada la rentabilidad y capacidad de crecimiento de la organizacin.

2.

3.

4.

Se entiende que la informacin financiera satisface las necesidades de la gerencia y de los usuarios en general, cuando una persona con adecuados conocimientos tcnicos pueda formarse un juicio sobre: f) g) h) i) El nivel de rentabilidad, La posicin financiera, que incluye su solvencia y liquidez; La capacidad financiera de crecimiento; El flujo de fondos.

Los estados financieros han sido definidos por la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, International Accouting Standards Committee) en el prlogo a las mismas de la manera siguiente:
El trmino estados financieros... cubre balances generales, estados de resultados o cuentas de prdidas y ganancias, estado de cambios en la situacin financiera, notas y otros estados y material explicativo que se identifiquen como parte integrante de los estados financieros. Normalmente se expiden o publican una vez cada ao y son dictaminados por un auditor. Las normas internacionales de contabilidad se aplican a los estados financieros de cualquier empresa comercial, industrial o de negocios.

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Los estados financieros deben reunir las caractersticas de la informacin financiera sealada en el boletn A-1 Esquema de la teora bsica de la contabilidad, y son: a) Utilidad: su contenido informativo debe ser significativo, relevante, veraz y comparable, adems de ser oportunos. b) Confiabilidad: deben ser estables, objetivos y verificables. c) Provisionalidad: deben contener estimaciones para determinar la informacin que corresponde a cada periodo contable. Los estados financieros son definidos en el Boletn B-1 de la manera siguiente: Balance general: que muestra los activos, los pasivos y el capital contable a una fecha determinada. Estado de resultados: que muestra los ingresos, costos y gastos, y la utilidad o prdida resultante en el periodo. Estado de cambios en la situacin financiera; que indica cmo se modificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el periodo. Estado de variaciones del capital contable; que muestra los cambios en la inversin de los propietarios durante el periodo. Las notas y material explicativo de los estados financieros son parte integrante de los mismos, y su objetivo es complementar los estados bsicos con informacin relevante.

En la preparacin de los estados financieros, adems de una correcta aplicacin de las reglas de valuacin y presentacin, debemos tener en cuenta los principios de negocio en marcha y el de revelacin suficiente: Negocio en Marcha: este principio considera que la vida de la empresa se supone en existencia permanente, salvo prueba de lo contrario. Por lo tanto, las cifras contenidas en los estados financieros deben representar valores histricos o modificaciones de ellos, sistemticamente obtenidos. Revelacin suficiente: reglamentada en los boletines A-1 y A-5, menciona que la informacin proporcionada debe reunir los requisitos de utilidad y confiabilidad, y que para lograr tal objetivo: La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad.

La informacin debe ser relevante e importante, procurando que la cantidad no vaya en detrimento de la calidad, y evitando que aspectos importantes de la entidad pasen inadvertidos para el usuario. Cuando se habla de revelacin suficiente, se debe entender que tendremos que evitar en lo posible presentar datos cuyo significado sea confuso o contrario a los que se desea expresar, no incluir en los estados financieros demasiada informacin que lejos de aclarar, enturbie su significado; pero adems, se deben resaltar aquellos datos, eventos o acontecimientos cuyo significado es de vital importancia para la toma de decisiones por parte de la administracin de la entidad. El boletn A-5 indica las reglas particulares de presentacin aplicables a los estados financieros: Los estados financieros deben ir encabezados con el nombre, razn o denominacin social de la entidad, la fecha o periodo contable al que corresponde y el tipo de estado financiero de que se trate. Los estados financieros deben mostrar la moneda con la cual estn elaborados, y en su caso, las bases de conversin de la misma. Los estados financieros y sus notas son un todo o unidad inseparable y por lo tanto, deben presentarse conjuntamente en todos los casos. La informacin que complementa los estados financieros puede ir en el cuerpo, al pie o en hoja por separado, en los ltimos dos casos, se tiene que referenciar cada nota con el rengln correspondiente del estado.
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Por limitaciones prcticas de espacio es frecuente que los estados financieros por s mismos no contengan toda la informacin mnima necesaria, por ello determinada informacin se presenta en notas explicativas de acuerdo con las reglas particulares de presentacin que para cada caso se emitan, o que a juicio de la administracin de la organizacin sean relevantes. En trminos generales, las notas a los estados financieros son explicaciones que amplan el origen y significacin de los datos y cifras que se presentan en dichos estados, proporcionan informacin acerca de ciertos eventos econmicos que han afectado o pudieran afectar a la entidad y den a conocer datos y cifras sobre la repercusin de ciertas reglas, polticas administrativas y procedimientos contables. Por ello, las notas son parte integrante de los estados financieros. Con la finalidad de que los lectores puedan juzgar adecuadamente lo que los estados financieros muestran, resulta conveniente que se presenten en forma comparativa. Con la presentacin de la informacin financiera contenida en los estados financieros, que representan la salida del sistema de contabilidad financiera, el ciclo est prcticamente completo; slo falta hablar, en trminos generales, de retroalimentacin o control, que es el elemento que cierra el sistema, pero al mismo tiempo lo abre nuevamente, con lo que mantenemos el estado de equilibrio del sistema, es decir, renovamos la informacin, la cual adems de convertirse en toma de decisiones, es enviada tambin nuevamente a la entrada, lo que permite que el sistema permanezca en movimiento; este elemento lo comentaremos al analizar los dos ltimos principios de contabilidad: importancia relativa y comparabilidad. En relacin con stos, es muy importante lo que el boletn A-1 establece: que los principios que abarcan las clasificaciones como requisitos generales del sistema son; importancia relativa y consistencia.(actualmente comparabilidad, el parntesis es la voz de Estulticia). Consecuentemente, estos principios estarn presentes tanto en la entrada, en el proceso de transformacin y en la salida del sistema de contabilidad financiera. Importancia relativa: considerado como de uso general por el sistema de informacin, significa que su aplicacin desde el momento en que las operaciones son realizadas, se convierte en entradas del sistema, adems es aplicable al momento en que se producen las transformaciones de los datos de la informacin financiera, y en el momento en que sta se convierte en estados financieros que representan la salida del sistema. Este concepto es considerado en todo el mundo como una poltica de contabilidad importante en la preparacin de los estados financieros; respecto al INC 1, ste establece que: Los estados financieros deben revelar todas la partidas que son de suficiente importancia para afectar evaluaciones o decisiones. Fundamentalmente, la importancia relativa se refiere bsicamente al efecto que tiene o tendrn las partidas en la informacin financiera, y por lo tanto, se dice que toda partida cuyo monto o naturaleza tenga significado debe ser procesada y presentada, ya que de no hacerlo, distorsionara los objetivos de la informacin financiera. El Financial Accounting Standards Board (FASB) dice que una partida es de importancia si a la luz de las circunstancias presentes, la magnitud de dicho aspecto es tal que sea probable que, como consecuencia de su inclusin o correccin dentro de un informe modifique o cambie el juicio de una persona razonable que se base en l. La Asociacin Estadounidense de Contabilidad expresa que una partida debe ser considerada de importancia relativa si hay razn para creer que su conocimiento influir en las decisiones de un inversionista informado. Comparabilidad: este principio que an es definido como consistencia por el Boletn A-7 como Comparabilidad a partir del 1 de enero de 1994, el que entro en vigencia; tambin es considerado de uso general del Sistema de Informacin. La NIC establece que se supone que las polticas son consistentes de un periodo a otro. Por ello se requiere que los usos de informacin se basen en procedimientos de cuantificacin que permanezcan en el tiempo. La informacin debe ser obtenida mediante la aplicacin de los mismos principios y reglas particulares de cuantificacin para, mediante la comprobacin de los estados financieros de la entidad a conocer su evolucin y mediante la comparacin con estados financieros de otras entidades econmicas, conocer su posicin relativa.

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Toda vez que hemos analizado los principios de contabilidad generalmente aceptados, estn stos perfectamente definidos y ubicados dentro del sistema de contabilidad financiera, al igual que las reglas particulares de evaluacin y presentacin y el criterio prudencial, lo que nos permite presentarlos en un modelo como el mostrado en la figura 5.7.
Medio ambiente Entidad

Entradas Realizacin Periodo contable Importancia relativa Comparabilidad

Proceso de transformacin Periodo contable Valor histrico original Dualidad econmica Importancia relativa Comparabilidad Reglas particulares de valuacin Criterio prudencial Retroalimentacin Control interno

Salidas Negocio en marcha Revelacin suficiente Importancia relativa Comparabilidad Reglas particulares de presentacin

Figura 5.7: estructura bsica de la contabilidad financiera en el modelo del sistema de informacin financiera.

RETROALIMENTACIN
Toca ahora analizar el ltimo elemento del sistema de contabilidad financiera, con el se cierra el ciclo del sistema y se vuelve abrir como un ciclo permanente, cumpliendo as su funcin de homeostasis o equilibrio del sistema y evitando o reduciendo la entropa, lo que permite al sistema continuar con su funcionamiento. La contabilidad financiera tiene establecido un mecanismo de control o de retroalimentacin, denominado control Interno, el cual, en opinin de Estulticia, es parte integrante de un sistema abierto. Pese a que la propia tcnica lo ha concebido as, en la realidad no se le ha dado esa explicacin, es decir, se le ha estudiado de una manera aislada y no como parte integrante y necesaria de un sistema propiamente dicho, como la contabilidad financiera. Para incorporar este servomecanismo dentro del sistema de informacin de contabilidad financiera, es preciso comentar el concepto e importancia del control en las organizaciones, y posteriormente efectuar el anlisis, del control interno de una manera particular, haciendo nfasis en lo que los contadores han denominado control interno contable. Cabe hacer hincapi en que en este apartado habremos de referirnos brevemente al control, con la idea de enfatizar su importancia como el elemento del sistema que permite el funcionamiento y conservacin del mismo, ya que un estudio ms amplio de aqul se llevar a cabo en el Captulo VII, donde se mostrar el modelo del control interno con enfoques del sistema.

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CONTROL
Tanto los administradores como los contadores estn interesados en este problema. Dado que el sistema de control interno es esencial para sus respectivas responsabilidades, prcticamente cualquier tipo de decisin administrativa se basa, por lo menos en parte, en informacin contable-financiera. El control interno proporciona a la administracin la seguridad de que los informes financieros en los que basa sus decisiones, son dignos de confianza. Las decisiones que toma la administracin se convierten en las polticas de la empresa, para que sea efectiva, debe ser transmitida a toda la empresa y respetada en forma consistente. Los controles internos ayudan a salvaguardar el cumplimiento de las polticas de la empresa. La administracin tiene la responsabilidad directa de mantener registros contables y producir estados financieros tiles y confiables que sean dignos de crdito. El control proporciona la seguridad de que tal responsabilidad se est cumpliendo. En su sentido ms amplio, control interno es el sistema por el cual se da efecto a la administracin de una entidad econmica. En este sentido, l termino administracin se emplea para designar el conjunto de actividades necesarias para lograr los objetivos de la empresa; abarca por lo tanto las actividades de plantacin, organizacin, integracin, direccin, control, financiamiento, promocin, produccin y distribucin, as como sus relaciones pblicas y privadas, y la vigilancia general sobre su patrimonio y sobre aquellas de quienes dependen de su conservacin y crecimiento. El conjunto de planes que se elaboran y de procedimientos que se realizan en cada una de las fases del negocio constituyen lo sistemas o mtodos genralas de su administracin, por lo que, todava en su sentido ms amplio se denomina sistema de control interno a la suma de todos los sistemas o mtodos que utiliza la administracin para lograr sus objetivos.

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CAPTULO VI

CIBERNTICA
N uestro siglo puede llamarse siglo de la ciberntica. Hoy ya no se puede pensar en la ciencia, la tcnica la contabilidad financiera (agregado de Estulticia) ni la industria sin computadoras electrnicas, sin autmatas, sin los nuevos mtodos que brindan al hombre la ciencia de la direccin. Ustedes, los jvenes los contadores (agregado de Estulticia), tienen por delante no slo el dominio de dicha tcnica sino, tambin, la posibilidad de crear y construir nuevas mquinas aun ms perfectas, desarrollar la ciencia que las rige, elaborar los terrenos desconocidos de la ciberntica. Con las frases anteriores se inicia el prlogo de la Pequea enciclopedia de la gran ciberntica. La ciberntica de la A hasta la Z.27 A Estulticia le parecen no slo importantes e interesantes, sino determinantes tanto para este trabajo como para la actividad desarrollada por los profesionales de la contadura pblica, nosotros, los contadores pblicos. Actualmente omos con frecuencia las palabras: revista, pginas de peridicos,28 conferencias populares, tcnicas o cientficas donde participan matemticos, fsicos, bilogos, filsofos, ingenieros, y, Estulticia anhela y espera que en el presente y en el futuro los contadores pblicos tambin se agreguen a estos grupos a quienes debe unir un mismo objetivo: automatizar al mximo los procesos de direccin en las diferentes esferas de la actividad del hombre y elevar la productividad del trabajo.29
Ciberntica (del griego kybernytiky), tcnica o arte del piloto o gobernante... nueva ciencia que tiene por objeto el estudio y control de los mandos automticos, aplicados a la direccin, regulacin y comunicaciones. Comprende la teora de la informacin y de su medida; el concepto de comunicacin...; la teora de aparatos de control y sus aplicaciones aos servomecanismos; la teora de los computadores electrnicos y de elementos automticos; la teora de los aparatos que almacenan informacin es una especie de memoria y que adaptan sus resultados a mejorar la propia eficacia por medio de un proceso de lectura...30

Como expresa el profesor V. Pkelis, las piedras angulares de la ciberntica son la teora de la informacin... la teora de los autmatas que estudia los mtodos de construccin de los sistemas para el procesamiento de la informacin.31 El premio que emple esta palabra con un sentido cientfico hace 163 aos fue el fsico francs Andr Marie Ampre en su obra Essai sur la philosophie des sciences (1834), donde estudiaba los medios de gobierno por medio de la mecnica. Si bien es cierto, como veremos en prrafos posteriores, la palabra ciberntica fue usada ya desde pocas remotas, en la actualidad, este termino empleado por Ampre no volvi a ser empleada sino hasta 1948, en que Norbert Weiner, profesor de matemticas del Instituto Tecnolgico de Massachussets, public su famoso tratado Cybernetics, or Control and Communication in the animal and the Machine (Ciberntica o control y comunicacin en los animales
Pkelis, op. cit.,. p. 7. A esta obra, en el concurso celebrado en la URSS para la mejor obra sobre ciencia y tcnica, le fue concedido el diploma de segundo grado y el segundo premio, op. cit., p. 6. 29 Pkelis, op. cit., p. 86. 30 Selecciones del Readers Digest. Gran Diccionario Enciclopdico Ilustrado, pp. 743-744. 31 Pkelis, op. cit., p. 85.
28 27

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y en las mquinas),32 donde establece las bases de esta nueva ciencia que se funda en dos hechos; a) la estructura de un rgano perteneciente a un ser vivo tiene su rplica en una mquina, y b) el efecto final del proceso ciberntico queda materializado en la informacin, que abarca todo cuanto es susceptible de convertirse en datos. Podra decirse que 1948 fue el ao no del nacimiento sino del bautizo de la ciberntica como ciencia sobre la direccin. Por todas partes, la realizacin del proceso de direccin est unida a la realizacin, acumulacin, almacenamiento y procesamiento de la informacin que caracteriza el objeto de direccin. Etimolgicamente, la palabra parece tener su origen en el siglo VI a.C., cuando la mitologa griega cuenta que Teseo hizo un viaje a Creta, conducido por dos pilotos de barco por el mar; para celebrar el hecho, Teseo instituy una fiesta a los cibernesios, a los pilotos de mar.33 Realmente, el concepto originario de ciberntica se deduce aproximadamente de las funciones desarrolladas por un barco, a saber: El capitn establece un objetivo para el barco: el puerto B; El barco sale del puerto A en direccin al puerto B; El piloto observa la ruta de viaje, como tambin los desvos del rumbo ideal (causados por los vientos, por las corrientes martimas, etc.) y decide en cada momento cules modificaciones de su ruta deben hacerse para corregir los desvos: El timonel ejecuta las correcciones decididas por el piloto, con el fin de mantener el barco en la ruta precisa; Los remadores proveen la energa propulsora del barco.

As, el piloto no ejecuta trabajo fsico alguno, pero transforma el mensaje dado por el capitn (el valor deseado) en el valor real, estableciendo las reacciones entre ste (el mensaje) y los mensajes obtenidos en el medio exterior (vientos, corrientes martimas, etc.). El arte de gobernar navos (kybernytiky) sera un atributo del piloto y no del capitn, del timonel ni del remador. El piloto es el procesador de la informacin entre el objetivo y el medio ambiente para conducir la accin. La propia palabra griega dio origen a la palabra latina gubernator, que servira para designar el arte, tanto de gobernar navos como Estados.34 Si hacemos un smil entre este ejemplo y la contabilidad financiera empleada con un instrumento de informacin dentro de las organizaciones, podemos ver claramente que no es el director o administrador quien se encarga de hacer las correcciones en el rumbo establecido (objetivos), ni los gerentes de produccin, mercadotecnia o recursos humanos (timonel), sino que es el piloto, es decir, el contador pblico mediante el uso del sistema de control interno quien se encarga corregir las desviaciones para llegar al puerto, es decir, al logro de los objetivos. Continuando con esta asimilacin, haremos una sustitucin de las palabras empleadas en el ejemplo por las utilizadas en nuestro medio profesional como veremos a continuacin: Director general, por capitn; Empresa, por barco; Contador pblico (sistema de control interno) por piloto; Causadas por transacciones realizadas y eventos econmicos, por causadas por vientos, corrientes martimas; Gerentes de produccin, recursos humanos y mercadotecnia, por timonel; y Empleados, por remadores.

Podemos entonces transformar el ejemplo propuesto para expresarlo de la siguiente manera: Realmente, el concepto originario de ciberntica se deduce aproximadamente de las funciones desarrolladas por una empresa, a saber:

32 33

Selecciones del Readers Digest, op. cit., p. 744. Chiavenato,.op. cit., p. 525. 34 Idem. 72

El director general establece objetivos para la empresa; La empresa sale del puerto A en direccin al logro de objetivos; El contador pblico (sistema de control interno) observa la ruta de viaje, como tambin los desvos del rumbo ideal (causados por las transacciones realizadas y eventos econmicos, etc.) y decide en cada momento qu modificaciones de su ruta deben hacerse para corregir los desvos: Los gerentes de produccin, mercadotecnia y recursos humanos ejecutan las correcciones decididas por el contador pblico (sistema de control interno), con el fin de mantener la empresa en la ruta precisa y; Los empleados proveen la energa propulsora de la empresa.

As, el contador (sistema de control interno) no ejecuta trabajo fsico alguno, pero transforma el mensaje dado por el director general (el valor deseado, objetivos) en el valor real, estableciendo las relaciones entre ste (el mensaje, objetivos) y los mensajes obtenidos en el medio exterior (transacciones realizadas, y eventos econmicos, etc.). El arte de gobernar empresas (kybernytiky) sera un atributo del contador pblico (sistema de control interno) y no del director general ni de los gerentes de produccin ni mercadotecnia ni recursos humanos ni de los empleados. El contador (sistema de control interno) es el procesador de la informacin entre el objetivo y el medio ambiente para conducir la accin.

CONCEPTO DE CIBERNTICA
Ciberntica es la ciencia de la comunicacin y del control, ya sea animal (hombre, seres vivos), o en la mquina. La comunicacin es la que vuelve los sistemas integrados y coherentes, y el control es el que regula su comportamiento. La ciberntica comprende los procesos y sistemas de transformacin de la informacin y su concretizacin en procesos fsicos, fisiolgicos, psicolgicos, etc., de transformacin de la informacin. Su ncleo son los sistemas de procesamiento de los mensajes.

Podemos entonces proponer un concepto de ciberntica aplicable a la contabilidad financiera de la siguiente manera:
Ciberntica en contabilidad financiera, es la ciencia de la comunicacin y del control de las empresas. La comunicacin de informacin financiera es la que vuelve a la empresa como sistema integrada y coherente, y el control interno es el que regula su comportamiento. La ciberntica en contabilidad financiera comprende los procesos y sistemas de transformacin de la informacin y su concretizacin en objetivos. Su ncleo es el sistema de comunicacin de informacin financiera.

De nuestra definicin podemos entonces coincidir con lo expresado por Bertalanffy en el sentido de que la ciberntica es una teora de los sistemas de control basada en la comunicacin (transferencia de informacin) entre el sistema y el medio y dentro del sistema y el control (retroalimentacin) de la funcin de los sistemas con respecto del ambiente.35 Con fundamento en las ideas anteriores, apreciamos que efectivamente el sistema de control interno es el instrumento indispensable para que la informacin financiera cobre significado como utensilio vital y as convertir dicha informacin en accin, en toma de decisiones preventivas y correctivas en las empresas, encaminadas a la consecucin de objetivos y cumplimiento de la misin de la organizacin. En este momento, Estulticia expresa que en la actualidad la profesin contable debe recuperar ntegramente este campo de actuacin profesional, el sistema de control interno; el cual desgraciadamente en muchas micro, pequeas, medianas (y algunas grandes) empresas, ha sido
35

Ibid., p. 527. 73

descuidado; acaso pensando que aquellas actividades administrativas que los propios contadores han excluido y delimitado no tan slo en la doctrina, sino fundamentalmente en su ejercicio profesional como exclusivas del control interno administrativo, situacin que ya planteaba acertadamente el maestro Joaqun Gmez Morfin en su magnfica obra El control en la administracin de empresas (control interno)36 donde con una visin futurista seala que:
Es curioso observar que prcticamente en ningn libro que trate temas de administracin se menciona la expresin control interno. En cambio, en todos los libros de auditora es obligatorio referirse al control interno, ya que se considera por los contadores pblicos como un elemento esencial en el examen de estados financieros. La expresin control interno, su definicin y concepto, es realmente una aportacin de los contadores pblicos a la administracin de empresas? Podemos contestar a esta pregunta en forma negativa. De hecho la definicin y concepto de control interno, as como sus objetivos y elementos, corresponde a un enunciado parcial y defectuoso de lo que constituye la administracin de empresas. Es por esta razn que muchas personas, tanto administradores como contadores, no poseen una nocin clara de dicho concepto.37

Cuando compara la definicin de control interno, sus objetivos y elementos, con el concepto y funciones que componen el proceso administrativo manifiesta:
Al observar este concepto de control interno advertimos que no se est hablando nicamente de control, sino tambin de otras fases de la administracin. Su analoga con las funciones que forman el proceso administrativo es manifiesta. Y la razn es muy simple, el control no podemos considerarlo en forma aislada; forma parte de la administracin en su conjunto.38 En una encuesta llevada a cabo en los Estados Unidos de Norteamrica por el Internal control in U.S. Corporations, la mayora de los dirigentes de empresas consideran al control como parte integral del proceso administrativo y una responsabilidad clave que aceptan.39

En otras entrevistas a directores financieros, en las que se les pregunt su opinin respecto a las diferencias entre control interno contable, control interno y control administrativo, hubo gran variedad de respuestas, llegndose a las siguientes conclusiones: 1. Muchas personas no estn familiarizadas con las distinciones que se dice existen entre esos trminos. 2. Los contadores tienen la firme creencia de que existe un concepto de control interno contable que, en cierta medida, puede distinguirse de otros controles. 3. La diferencia entre estos tres trminos no queda clara, inclusive para los contadores. 4. El control interno contable es el concepto ms restringido, seguido por el control interno y, por ltimos, el ms amplio es el control administrativo (CIC<CI<CA>). Existe un firme deseo de contar con definiciones ms precisas.
36 37

Gmez, J., El control en la administracin de empresas (control interno). Ibid., pp. 80-82. 38 Ibid., p. 83. 39 Idem. 74

5. A la gente de operacin le interesa mucho menos la distincin entre estos trminos que a los contadores y funcionarios orientados hacia las finanzas. 6. Es especialmente difcil clasificar algunas prcticas, como la elaboracin de los presupuestos, en cualquiera de estas categoras, ya que los presupuestos pueden estar relacionados tanto con el control interno contable como con el control interno o inclusive con el control interno administrativo.40 Gmez Morfin concluye diciendo
Se ha demostrado la confusin que existe no slo entre los ejecutivos de empresa, sino tambin entre los contadores, acerca del significado del trmino control interno y ms an, cuando se efecta la divisin de control administrativo y control contable. La confusin se origina porque al hablar de control interno en realidad la referencia es hacia los procedimientos administrativos implantados.41 Las anteriores consideraciones, con las que Estulticia muestra acuerdo, le llevan a reflexionar y sealar que la profesin contable ha cedido el control interno a los administradores posiblemente porque considera que ese es un campo de accin ms propicio para ellos y algunos otros como los licenciados en informtica y economa; cosa de cuidado, ya que como acertadamente reconoce la Federacin Internacional de Contadores (IFAC, International Federation of Accountants) en el artculo Hacia el siglo 21, direcciones estratgicas para la profesin de contabilidad: Otras profesiones estn compitiendo por servicios que anteriormente eran proporcionados principalmente por los contadores o, a medida que los contadores expanden sus servicios, estn compitiendo con los proveedores de servicios similares ya existentes. Los avances en tecnologa requieren que los contadores estn bien capacitados en esta especialidad. 42

Abandonar parcialmente este campo de actuacin incluso puede conducir a los usuarios de la informacin a pensar que la actividad primordial del contador debe referirse exclusivamente al registro de operaciones histricas y a la preparacin pero no de comunicacin financiera y de control, as como de informes de carcter fiscal, situacin que a todas luces margina nuestra querida y apasionada profesin. Como si el contador no debiera estar interesado en colaborar con la direccin de las empresas para mantener el equilibrio, el desarrollo, crecimiento o expansin de las organizaciones donde presta sus servicios, y que las funciones de control no formaran parte o no pertenecieran a su esfera de actuacin profesional. Estulticia cree que as como en algn tiempo, derivado de circunstancias especiales, se estableci una divisin donde se lleg a hablar de control interno y se distingui entre el contable y el administrativo, ahora es momento de hablar de control en general como funcin administrativa reguladora, ciberntica, donde el contador por medio de las herramientas de la disciplina contable se encarga de establecer dicho control como instrumento de registro y presentacin de informacin que sirva de base para la toma de decisiones. Es necesario tener presente que el fin de la contabilidad no es la presentacin de informacin financiera por la informacin en s misma. Los contadores no hacemos contabilidad por la contabilidad misma, o no preparamos estados financieros por y para los estados financieros; la contabilidad no nace y se satisface a s misma. El fin ltimo de la informacin que preparamos es satisfacer las necesidades de los usuarios y que la informacin sea comunicada, entendida y utilizada por su propio destino, pues de otro modo no se entender y su mensaje de respuesta (toma de decisiones), no ser comunicado. Si la informacin financiera que preparamos los contadores no se emplea como elemento e instrumento de control, pierde su significado y por ende, perdera significado nuestra profesin. No, no y no. Esto no puede ser posible. Lo dicho con anterioridad se refuerza con lo que sucede, por ejemplo, con la auditora de estados financieros, que al parecer no es entendida ni aplicada como debe ser por algunos contadores de pequeos despachos. Uno se pregunta si se debe a falta de capacidad o a falta de tica; no podemos
40 41

Ibid., p. 84. Ibid., p. 85. 42 Idem. 75

tapar el sol con un dedo, ni ser indiferentes ante esta situacin. Desde luego no en todos los casos sucede, ya que afortunadamente existen muchos grandes despachos y profesionales de calidad que s certifican, mediante una opinin o dictamen, la correccin de los estados financieros y no la funcin, que ltimamente le han asignado, para efectos administrativos y fiscales como un instrumento de correccin de la contabilidad, lo cual no es su objetivo. Pareciera ser que el contador cuando acta como preparador de informacin financiera no requiere que los estados financieros sean correctamente valuados y presentados dando cumplimiento a las reglas particulares y a la doctrina contable contenida en la estructura bsica de la contabilidad financiera y soportadas por un eficiente sistema de control interno; sino que son mostrados con errores y desviaciones, puesto que se tiene la idea (equivocada) de que el auditor se encargar de hacer todas las correcciones que sean necesarias. Una vez ms No! La auditora debe garantizar al usuario la validez de la calidad de la informacin financiera presentada como resultado de una actuacin profesional imparcial y con independencia de ideas. No debe estar encargada de hacer correcciones tras correcciones (ajustes y ms ajustes) de los errores cometidos en contabilidad, y en muchos otros casos, efectuar una reconstruccin de la contabilidad. Esta situacin origina que la profesin pierda credibilidad y contabilidad, ya que el usuaria puede pensar cmo es posible que el contador cundo acta como preparador de informacin financiera no cumple con su cometido?, pero lo logra cuando acta en su carcter de auditor. Al actuar como contadores de empresas debemos lograr que los estados financieros sean de calidad y su informacin la establecida por la doctrina contable, emanada de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados emitidos por el IMCP. Del mismo modo, el profesional que acta como auditor, debe certificar que efectivamente la informacin sea correcta (con base en la metodologa empleada y los criterios establecidos por el sistema) y se haya mantenido libre de desviaciones. Si durante el proceso se presentaron, deben ser corregidas mediante un adecuado sistema de control interno que acta como piloto. Slo as el usuario incrementar su credibilidad en el contador y en el auditor y desde luego en la profesin en general. Es en este punto donde la propuesta que se presenta cobra un alto grado de validez. La contadura pblica y los contadores actuando en el presente debemos tener la habilidad de descubrir el futuro, lo cual implica que en el momento actual seamos capaces de detectar las ineficiencias de control dentro de nuestras organizaciones, y actuar en consecuencia, es decir, fortalecer los sistemas de control interno y olvidarnos por un momento de que existe un control interno contable y otro administrativo. Recordemos que la organizacin es un gran sistema y como tal, requiere de un sistema de control (que por efectos de orden prctico se establezcan dos subsistemas es otra cosa), pero debemos centrar nuestra atencin en que el contador debe ser el piloto de la empresa, es decir, el encargado de realizar las correcciones que sean menester para mantener la empresa en el rumbo correcto hacia el logro de los objetivos y finalmente al cumplimiento de la misin de las organizaciones. Lo novedoso de esta propuesta es en el sentido de que los contadores mostremos tacto para conquistar o reconquistar este nicho de mercado, el poder tomar las riendas de la empresa como expertos en informacin. Pero no solamente en su registro y procesamiento, sino en el diseo de los sistemas que permitirn obtenerlos y especialmente su uso en la toma de decisiones. La otra novedad de esta propuesta reside en la creacin nuevos modelos que sobre el mismo presentaremos basados en la teora general de los sistemas. Estas propuestas son congruentes con lo sealado por la Federacin Internacional de Contadores, una organizacin mundial para la profesin de la Contadura Pblica, cuando seala que:

La misin de la IFAC es el desarrollo e intensificacin de la profesin, que le permita proporcionar servicios de alta calidad para el inters del pblico. Para lograr esta meta la IFAC tratar de lograr los siguientes objetivos:

76

Patrocinar una profesin fuerte coherente al proporcionar liderazgo en circunstancias que se presenten,... ayudndoles a lograr objetivos estratgicos. Un mayor auditorio que incluya organizaciones que confen en el trabajo y resultados de los contadores para la toma de decisiones econmicas. En la medida que los negocios operen ms internacionalmente, sern necesarias habilidades an ms sofisticadas y asesora de contadores financieros y administrativos. La tecnologa y las comunicaciones modificaran las exigencias sobre los contadores y la manera en que ellos y sus negocios operan. Los gobiernos estarn ms interesados en cuestiones de contabilidad, en parte porque stas influyen en sus economas en un entorno internacional, pero tambin, porque afectan el control y rendimiento de sus propias operaciones y, lo que es ms importante, el ritmo de estos cambios se est acelerando. Es imperioso que la profesin pueda garantizar al pblico la calidad de los servicios de los contadores profesionales.43

Es decir, debemos ser capaces de crear una contabilidad de clase mundial, en el sentido en que se plantea en la obra Misin posible. la creacin de una empresa de clase mundial cuando todava se puede44, es decir, establecer y definir, as como proyectar una contabilidad que sea til a los empresarios nacionales, y a cualquier otro, de cualquier parte del mundo, dependiendo de sus necesidades y caractersticas particulares (utilidad de la informacin). En esta obra los autores presentan entre otras cosas la manera en que los ejecutivos ven los problemas y les dan solucin, para ejemplificarlo establece la siguiente situacin: Imaginemos un gran castillo de arena construido a la orilla del mar. Algunas de sus caractersticas recuerdan a la empresa tradicional; su forma piramidal, sus esbeltas torres, el muro de contencin y las almenas recubiertas. El grupo de personas que los construy trabaj hasta hace poco para mejorarlo; volvieron a trazar la fosa, apuntalaron la entrada principal, reconstruyeron el muro reforzndolo con palos, etc. Ahora ha llegado la marea y algunas partes del castillo han sido derribadas por el agua. El grupo ha visto lo que la marea ha hecho a otros castillos; por eso se dan cuenta de que son en vano los esfuerzos por reconstruir un castillo arrasado por el agua. A medida que la marea va carcomiendo los cimientos, concluyen que en poco tiempo el castillo habr dejado de existir. El grupo desiste e inconsolable, se aleja por la playa. Imaginemos tambin que en la parte superior del castillo, por encima de la lnea de la marea, otro grupo empieza a levantar una estructura ms nueva y plana. En este proyecto las personas esculpen una nueva estructura plana y aerodinmica, justo en la lnea de la marea; es una versin ms eficiente del castillo anterior. Estn convencidos de que el modelo resistir el embate de las olas y del viento si construyen su estructura en un punto donde no llegue el agua. En un risco situado encima de la playa, totalmente alejado del oleaje, se encuentra en tercer grupo. Tienen los ojos fijos en el horizonte y ven acercarse la tormenta. Este grupo sabe que la tormenta arrasar no slo el resto del castillo original, sino tambin la estructura fortificada construida por el segundo grupo. Desea idear una forma de operar de naturaleza transitoria. No quiere edificar una estructura permanente, como lo hicieron los dos grupos anteriores. Por el contrario, sin importar las condiciones cambiantes del ambiente, suea con poder mudarse de un lugar a otro casi al instante, ya que de lo contrario no podr aprovechar las oportunidades que se le presenten.
43 44

Picazzo, L. y F. Martnez., op. cit., pp. 32, 35. Blanchard y otros, Misin Posible. La creacin de una empresa de clase mundial cuando todava se puede. 77

Los tres grupos de la metfora del castillo de arena representan los tres tipos de respuesta con que las empresas reaccionan frente a la necesidad del cambio. 1. El primer grupo no advierte la necesidad del cambio. Sus integrantes estn convencidos de que lo que han hecho para alcanzar su posicin actual es suficiente para sobrevivir en el futuro. Se parecen un poco a Scarlett OHara, el inolvidable personaje de Lo que el viento se llev, cuando dice: lo pensar maana. Estn atrapados en el tiempo, paralizados ante la perspectiva de modificar el status quo (la situacin actual). Por ello ya no estn en sintona con sus mercados, y por consiguiente, no estn en condiciones de competir con sus rivales ms giles. El futuro se les presenta muy sombro. 2. El segundo grupo no se aferra a una frmula antigua del xito y sus miembros admiten la necesidad de mejorar constantemente lo que hicieron. Sin embargo, luchan por fortificar sus formas actuales de funcionar con el fin de crear y conservar la lealtad de los clientes en los mercados que atienden. 3. El tercer grupo mira hacia el futuro con el compromiso de generar nuevos entornos competitivos. Sus miembros reconocen que aun si mejoraran, pueden quedar fuera de la industria por algn cambio imprevisto de los mercados, las necesidades de los clientes o la tecnologa. Sabedores de que los clientes del maana difcilmente se parecern a los de hoy, suean en crear lo que podra ser. El primer grupo est fuera de la competencia y slo quedan dos. Esto nos lleva a plantearnos una pregunta importantsima: Debemos mejorar lo que existe o bien crear lo que todava no existe? La respuesta es afirmativa, por la sencilla razn de que no podemos concentrarnos en una sola dimensin e ignorar que existe otra, pues esto nos conducira al fracaso. Si no organizamos nuestra empresa para tomar decisiones con mayor rapidez y no nos acercarnos ms a los clientes, probablemente perderemos el mercado frente a un competidor ms rpido. Si la complacencia con lo que ya hemos logrado nos impide crear lo que an no, terminaremos sufriendo un accidente en la sper pista del futuro. Es preciso alcanzar un equilibrio entre la continuidad y la innovacin. No podemos tener una sin la otra.. Esto lo ha expresado muy bien Al Dunlap, ex presidente y ex director general de Scott Paper Company:
En el mundo hay tres tipos de ejecutivos. Los que pueden conseguir resultados a corto plazo, sin que tengan la menor idea adonde llevarn la empresa en el futuro. Aquellos que cuentan con un gran plan a diez aos, pero que quedarn fuera del negocio en diez meses. Y aquellos que pueden obtener resultados a corto plazo junto con una visin del futuro. Estos ltimos son los buenos ejecutivos; slo que hay muy pocos de ellos.

Por ello se requiere trabajar al mismo tiempo que el presente y en el futuro de nuestra empresa.45 Lo anterior lleva a dos consideraciones: La primera se refiere a las organizaciones donde prestamos nuestros servicios profesionales, las cuales, para permanecer en el mercado, necesitan modificar sus estructuras. Por ello es preciso que la contadura pblica redefina los modelos de informacin financiera y de control interno, que sern indiscutiblemente, elementos fundamentales para que las empresas logren sus objetivos. Adems se deben pensar en nuevas propuestas administrativas, de control financiero y otras necesarias a las circunstancias que coadyuven a la administracin para alcanzar sus objetivos y permanecer en el mercado como empresas de xito, como empresas de clase mundial. La segunda reflexin tiene que ver con las propuestas expuestas en esta obra, en el sentido de que los contadores y la profesin organizada, en su conjunto, requieren dejar el papel adoptado por el primer grupo del ejemplo. Aqu se encuentran aquellos contadores para los que la contabilidad, el control interno y la auditora, empleados durante tantos aos siguen funcionando , y entonces para qu cambiar? Ellos estn condenados al fracaso.
45

Ibid.,pp. xviii-xxii. 78

Ya lo expresaba Nicols Maquiavelo en su obra El prncipe, citado por Humberto Cant Delgado46
No existe nada ms difcil e incierto de realizar que dirigir la introduccin de un nuevo orden de cosas, porque la innovacin tiene por enemigos todos aquellos que han tenido xito en las condiciones anteriores, y por tibios defensores a aquellos que pudieran tener xito con las condiciones nuevas.

A este grupo de profesionales los describira Estulticia como miopes del presente y ciegos del futuro, no distinguen correctamente el hoy y el ahora; al futuro son incapaces de verlo, ya no digamos con los ojos, sino con la imaginacin. Las ideas que Estulticia somete a su consideracin tienen un pensamiento del segundo pero sobre todo del tercer grupo, es decir, actuar en el presente para establecer los mejores sistemas de contabilidad y de control interno que colaboren para el logro de los objetivos a corto plazo, pero fundamentalmente, encaminadas hacia la creacin de nuevas ideas, propuestas y enfoques como el de Contabilidad Financiera con enfoque de sistema y el de Control Interno con enfoque de sistemas, considerado como un sistema ciberntico que permita que las empresas trabajen con calidad, que la informacin financiera presentada sea efectivamente til para la toma de decisiones. No podemos darnos el lujo de sentarnos a la orilla del camino a ver como pasan los triunfadores, sino por el contrario, debemos ser nosotros los contadores, aquellos triunfadores con mentalidad creativa y con un poco a un mucho de Estulticia, con visin a futuro seamos los constructores del nuevo milenio. Un nuevo milenio que se visualiza en el futuro, pero que tambin en su momento se convertir en presente, en ese presente y futuro los contadores pblicos hemos de prestar nuestros servicios profesionales, hagmoslo con calidad, vamos a crear un nuevo sistema de contabilidad y control interno y que stos como las empresas donde los apliquemos sean de clase mundial.

46

Cant, H., Desarrollo de una cultura de calidad., p. 3. 79

CAPTULO VII

CONTROL INTERNO CON ENFOQUE DE SISTEMAS

T oda vez que hemos establecido que el sistema de control interno representa en las empresas el concepto de ciberntica, la cual entendida para estos efectos como la ciencia de la comunicacin y el control de la empresa, y que es precisamente la informacin financiera, aquella que ha de garantizar el comportamiento resultado de la empresa mediante aquellos procesos y sistemas de transformacin de la informacin, desde las operaciones realizadas, su proceso mediante registros contables, y su presentacin, encaminados a la toma de decisiones para el logro de objetivos.

UBICACIN DEL CONTROL

Si aceptamos la administracin como la conduccin de grupos humanos hacia el logro de objetivos, resulta fcil entender su importancia en las actividades realizadas por grupos o conjuntos humanos para lograr metas que de manera individual difcilmente podran alcanzarse. La exigencia de la administracin en las actividades realizadas por las personas agrupadas en empresas se justifica al ver que la mayora de los fracasos de las organizaciones no se derivan de faltas o errores tcnicos sino de una mala administracin, de ah que lo que expresan los autores de textos sobre administracin, que no hay empresas y/o pases desarrollados y subdesarrollados, sino organizaciones y pases administrados y subadministrados. Ya lo expresaba as el C.P. Gmez Morfin: Es muy raro que un experto fracase debido a la falta de conocimientos en su especialidad. La causa de las faltas, en el noventa y nueve por ciento de los casos, se debe al desconocimiento de lo que es una administracin adecuada.47

DEFINICIN DE ADMINISTRACIN
Para Harold Koontz y Heinz Weihrich, la administracin se define como el proceso de disear y mantener un ambiente en el que las personas, trabajando en grupos, alcancen con eficiencia metas seleccionadas. 48 Mier y Tern Agramonte en su Curso de teora de la administracin, citado por Romero Lpez49 menciona la definicin propuesta por la American Management Association: la administracin es la actividad por la cual se obtienen determinados resultados a travs del esfuerzo y cooperacin de todos.

PROCESO ADMINISTRATIVO
El proceso administrativo, segn los autores modernos, se divide en cinco partes o funciones denominadas planeacin, organizacin, integracin de personal, direccin y control, adems lo
47 48

Gmez, J., El control en la administracin de empresas. (Control interno), p. 21. Idem. 49 Romero, ., Contabilidad intermedia, p. 591. 80

presentan tambin desde la perspectiva del enfoque de sistemas, tal es el caso de Koontz y Weihrich, como se aprecia en la figura 7.1.
Nuevos planes

Planeacin

Implantacin de los planes

Control: comparacin de planes con resultados

Ninguna desviacin indeseable de los planes Desviacin indeseable

Accin correctiva

Figura 7.1 Estrecha relacin entre la planeacin y el control.

PLANEACIN
Para George R. Terry, es la seleccin y relacin de hechos, as como la formulacin y uso de suposiciones, respecto al futuro en la visualizacin y formulacin de la actividades propuestas que se creen sean necesarias para alcanzar los resultados deseados". Sin lugar a dudas corresponde a la planeacin el primer lugar dentro del proceso administrativo y por ello es la funcin administrativa bsica.Representa una visin de lo que la empresa a futuro, en ella se incluye la seleccin y determinacin de la misin, de los objetivos, los diferentes cursos de accin, polticas, procedimientos y programas. Como expresan Koontz y Heinhrich, citados por Romero Lpez,requiere tomar decisiones; es decir seleccionar entre diversos cursos de accin futuros. As, la plantacin provee un enfoque racional para lograr objetivos preseleccionados .50
Conviene hacer notar la ntima relacin entre la plantacin y el control, pues todas las actividades o funciones de organizacin, integracin, direccin y control se disean para el logro de los objetivos de la organizacin, la plantacin las precede por ser la encargada de establecer los objetivos hacia los cuales habr de encaminarse el trabajo en grupo. El control sin planes preestablecidos, carece de significado, por ello, como seala Koontz y Weihrich, la plantacin y el control son los hermanos siameses de la administracin, pues cualquier intento de controlar sin planes carece de sentido, puesto que no hay forma de que las personas sepan si van en la direccin correcta (el resultado de la tarea de control), a menos de que primero sepan adonde quieren ir (parte de la tarea de plantacin). Por consiguiente proporcionan los estndares de control.51

50 51

Ibid., p. 592. Ibid., pp. 593-594. 81

DIRECTOR GENERAL

Produccin

Finanzas

Mercadotecnia

Personal

Figura 7.2. Estrecha relacin de la plantacin y el control.52

De lo anterior, podemos ir apuntalando cada vez ms la propuesta presentada en el sentido de que debemos retomar el control como una herramienta con caractersticas de ciberntica siendo la funcin que permite que el sistema cuente con los datos necesarios para que, al compararlos contra los objetivos propuestos, se puedan tomar las decisiones correctivas requeridas.

ORGANIZACIN
Terry define la organizacin como el establecimiento de relaciones de conducta entre el trabajo, personas y lugares de trabajo seleccionados para que el grupo trabaje unido en forma eficiente. Agustn Reyes Ponce la define como La estructura de las relaciones que debe de existir entre funcin, niveles y actividades de los elementos materiales y humanos de un organismo social, con el fin de lograr su mxima eficiencia dentro de los planes y objetivos sealados. La organizacin formal se representa mediante grficas como la de la figura 7.2, denominadas organigramas o cartas de organizacin.

INTEGRACIN
Para Koontz y Weihrich, la integracin es cubrir y mantener cubiertos los puestos de la estructura organizacional. Segn Reyes Ponce, la integracin o ejecucin es la materializacin u objetivacin de lo planteado y organizado sobre actividades humanas y elementos materiales, tratando de coordinar los fines empresariales con los de los trabajadores.

DIRECCIN
En la siguiente definicin, de Mire y Tern, observamos la importancia que reviste la informacin dentro de las funciones administrativas. Consiste en ejercer la autoridad de que est investida a fin de que el organismo funcional alcance, en plenitud, sus objetivos, coordinando y controlando las
52

Koontz, H. y H. Weihrich, op. cit., p. 120. 82

actividades humanas y elementos materiales mediante una oportuna, precisa, veraz y adecuada informacin. Koontz y Weihrich dicen que es el proceso de influir sobre las personas para lograr que contribuyan a las metas de la organizacin y del grupo.

CONTROL
Mire y Tern dan la siguiente definicin:
El control, quinta y ltima etapa del procoeso administrativo, es la medicin de los resultados realizados que, en su confrontacin con los esperados, consentidos o responsabilizados, permiten analizar las desviaciones, diferencias o excepciones, para as estar en aptitud de informar, de manera oportuna y precisa, a la Direccin, la que al contar con esos elementos de juicio puede ya tomar adecuadas decisiones y dictar las medidas correctivas que sean menester53

CONTROL CON ENFOQUE DE SISTEMAS

Estulticia propone representar el anterior concepto de control mediante un modelo, concebido desde el enfoque de la teora de los sistemas, figura 7.3.

Entradas Misin Objetivos Cursos de accin Polticas Procedimientos Programas

Proceso de Transformacin Medicin de los resultados realizados, confrontados con los esperados Analizar desviaciones Analizar diferencias Analizar excepciones
Realizar la accin correctora

Salidas Informar de manera oportuna y precisa a la direccin Tomar decisiones Dictar medidas correctivas

Figura 7.3. Modelo de control con enfoque de sistemas.

Blanco Illescas menciona que control es un esfuerzo disciplinado para optimizar un plan y, con mayor precisin, que
Controlar significa guiar los hechos para que los resultados reales coincidan o superen a los deseados, y esto supone cuatro funciones bsicas: a. Fijacin de estndares de actuacin satisfactoria. b. Comprobacin de los resultados reales frente a los estndares.
53

Romero, ., op. cit. p. 596. 83

c. Toma de una decisin correcta cuando los resultados reales no satisfacen los estndares. d. Realizacin de la accin correctora.

Tambin este concepto de control se puede representar mediante un modelo, como el que presentamos como figura 7.4.

Entradas Fijacin de estndares de actuacin satisfactoria

Proceso de Transformacin Comprobacin de los resultados reales contra los estndares

Salidas Tomar de una decisin correcta cuando los resultados reales no satisfacen los estndares

Realizar la accin correctora

Figura 7.4 Modelo de control con enfoque de sistemas.

Para Koontz y Weihrich el control es la medicin y la correccin del desempeo con el fin de asegurar que se cumplan los objetivos de la empresa y los planes diseados para alcanzarlos. En la opinin de estos autores son tres los pasos o elementos que requiere el proceso bsico del control, siendo stos: 123Establecer estndares. Medir el desempeo con estos estndares. Corregir las variaciones de los estndares y los planes.

Notemos que para que una empresa logre sus objetivos, debe estar basada en una adecuada plantacin para no quedar a expensas del ambiente y tener una adecuada capacidad de reaccin ante los problemas. Por ello, con una buena plantacin donde se hayan establecido misiones, metas, objetivos, estndares, etc., tendremos un buen control. Establecimiento de estndares. Un estndar es un criterio para medir el desempeo. Estas normas o estndares deben establecerse de tal manera que permitan a los administradores vigilar el cumplimiento de las actividades que deben realizarse para lograr los objetivos determinados. Las normas tienen que ser claras para permitir su comparacin con las actividades. Medir el desempeo con los estndares o comparacin de las normas con los resultados reales. De esta comparacin se debe poner especial atencin en las causas que originaron las diferencias, actividad que debe realizarse peridicamente en todos los niveles de la empresa y en las actividades ms importantes. Un sistema adecuado de comunicacin que incluya informaciones oportunas y veraces, adems de bases de comparacin debidamente estudiadas, facilitar enormemente evaluar las causas de las diferencias encontradas. Corregir las variaciones de los estndares y los planes o correccin de las desviaciones. Esta actividad corresponde a la direccin. Va desde pequeos cambios o aclaraciones en las instrucciones hasta modificaciones trascendentes de la estructura organizacional de la empresa.
84

Dentro de los elementos sealados, hay algunos que es preciso ponderar por su impacto y relacin con la contabilidad. Si bien es cierto, segn Gmez Morfin, el control interno como tal es una creacin de los contadores, pues el control es una funcin administrativa claramente determinada. Ahora bien, esos elementos son los sistemas de informacin y comunicacin que deben existir en las empresas para establecer un adecuado control. Recordemos que la contabilidad es un sistema de comunicacin de informacin financiera. Otro aspecto relevante: el control es un elemento de retroalimentacin dentro de un modelo que concibe a la empresa como un sistema. Es necesario conceptualizar el control no tan slo en el sentido latino que lo define como verificacin o examen, que permite constatar la desviacin entre lo previsto y lo realizado, sino ms bien, en su sentido anglosajn que lo define como gua o impulso correctivo. Ello genera la idea de guiado y de accin correctora inmediata,54 es decir, mediante el control interno, apoyado en un eficiente sistema de comunicacin de informacin financiera, debemos llegar al autocontrol, que sera la expresin ms elevada del control.

CONTROL INTERNO
Ahora que hemos ubicado al control dentro del proceso o de las funciones de la administracin, nos abocaremos a su estudio. Tanto los administradores como los contadores pblicos estn interesados por este problema debido a que el sistema de control interno es esencial para sus respectivas responsabilidades. Prcticamente, cualquier tipo de decisiones administrativas se basa, al menos en parte, en informacin contable. Estas decisiones fluctan desde asuntos sin importancia, como la autorizacin de tiempo extra o la adquisicin de accesorios de oficina, hasta las importantes, como la sustitucin de una lnea de productos por otra o la conveniencia de arrendar o adquirir una nueva planta. El control interno proporciona a la administracin la seguridad de que los informes contables en los que basa sus decisiones son dignos de confianza. Las decisiones que toma la administracin se convierten en polticas de la empresa. Para ser efectiva, esa poltica debe ser transmitida a toda la organizacin y ser espetada en forma consistente. Los controles internos ayudan a salvaguardar el cumplimiento de las polticas de la entidad. La administracin tiene adems la responsabilidad directa de mantener registros contables y producir informacin financiera adecuada y digna de crdito (til y confiable). El control interno proporciona la seguridad de que tal responsabilidad se est cumpliendo. En su sentido ms amplio, el control interno es el sistema por el cual se da efecto a la administracin de una empresa. El diseo e implantacin del sistema de control interno en las organizaciones, debe realizarse integralmente, es decir, concatenar los aspectos administrativos, contables y comprobacin interna, desde luego, que en este proceso debe tenerse presente la relacin costo-beneficio de las medidas de control interno. En este sentido, el trmino administracin puede entenderse como la conduccin de grupos humanos hacia el logro de objetivos. Lo empleamos para designar el conjunto de actividades necesarias para lograr el objetivo de la entidad econmica. Abarca, por lo tanto, actividades de direccin, financiamiento, promocin, produccin, distribucin y consumo de la organizacin, sus relaciones pblicas y privadas y la vigilancia general sobre su patrimonio y sobre aquellas de quienes depende su conservacin y crecimiento. El conjunto de planes elaborados y el procedimiento que se realiza en cada una de las fases del negocio constituyen los sistemas o mtodos generales de su administracin, por lo que todava en su sentido ms amplio se designa sistema de control interno a la suma de todos los sistemas o mtodos que utiliza la administracin para lograr sus diversos objetivos.

54

Ibid., pp. 596-597. 85

DEFINICIONES
El IMCP establece que: el control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en forma coordinada se adaptan en un negocio para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su informacin financiera, promover eficiencia operacional y provocar adhesin a las polticas prescritas por la administracin. El Instituto Americano de Contadores dice: el control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en un negocio para la proteccin de sus activos, la obtencin de informacin correcta y segura, la promocin de eficiencia de operacin y la adhesin a las polticas prescritas por la direccin. Segn Gmez Morfin, el control interno consiste en un plan coordinado entre la contabilidad, las funciones de los empleados y procedimientos establecidos, de manera que la administracin de un negocio pueda depender de estos elementos para obtener una informacin segura, proteger adecuadamente los bienes de la empresa, as como promover la eficiencia de las operaciones y la adhesin a la poltica prescrita.55

CONTROL INTERNO CON ENFOQUE DE SISTEMAS

Las definiciones tambin nos permiten representar al control interno desde la ptica de la teora general de los sistemas mediante un paradigma como el mostrado en la figura 7.5 donde representamos las definiciones del IMCP y el Instituto Americano de Contadores, en el cual observamos que se cumple plenamente con los elementos de un sistema, pero lo ms importante, nos permite apreciar que efectivamente el control interno se comporta como un sistema y que siendo ste parte integrante de otro sistema que es la contabilidad financiera, magnifica los beneficios de entenderlo como un sistema abierto.
Entradas Misin Objetivos Polticas Procedimientos Programas Fijacin de estndares de actuacin satisfactoria Proceso de Transformacin Plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en el negocio Proceso contable Proceso administrativo Salidas Proteccin de los activos Obtencin de informacin financiera veraz y oportuna Promocin de la eficiencia en la operacin de la empresa Adhesin a las polticas prescritas por la administracin

Control interno

Figura 7.5. Control interno con enfoque de sistemas. Definiciones del IMCP y del Instituto Americano de Contadores.

55

Ibid., p. 599. 86

ENTRADAS
En este modelo las entradas al sistema de control interno vienen dadas por la plantacin, es decir, aqu tenemos el establecimiento de la misin, de los objetivos estratgicos y tcticos, polticas, procedimientos, programas, as como el establecimiento de los estndares de actuacin satisfactoria.

PROCESO
Este se integra por el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que en forma coordinada se adaptan en un negocio, es decir, comprenden los procesos contable y administrativo, los que se concatenan en el plan coordinado entre la contabilidad, las funciones de los empleados y procedimientos establecidos en la entrada del sistema, encaminados al logro de los objetivos, mismos que constituyen la salida del sistema.

SALIDAS
Las salidas estn representadas con los objetivos determinados por el control interno, es decir, salvaguardar los activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su informacin financiera, promover eficiencia operacional y provocar adhesin a las polticas por la administracin.

RETROALIMENTACIN
Este elemento viene a ser nuevamente el propio control interno ya que nos encontramos con un ciclo que, al finalizar, debe volver a iniciarse y en este caso la informacin comunicada debe permitir mediante el logro de objetivos, lograr la homeostasis y reducir la entropa; entonces en cada fase del sistema debemos establecer sistemas de control interno que coadyuven al logro de un verdadero autocontrol en la empresa que le permita operar de manera ms eficiente y alcanzar calidad en sus operaciones, encaminadas a lograr calidad en sus productos y servicios, los cuales al ponerlos a disposicin del cliente, satisfagan sus necesidades, alcanzando con esto la calidad total.

OBJETIVOS
De las definiciones de control interno se desprenden los objetivos bsicos del mismo. Proteccin de los activos de la empresa, obtencin de informacin financiera veraz y confiable, promocin de eficiencia en la operacin del negocio y ejecucin de las operaciones congruentes con las polticas establecidas por la administracin. Estos objetivos corresponden a las salidas que hemos propuesto en nuestro modelo de control interno con enfoque de sistemas. Al cumplimiento de los dos primeros objetivos, tradicionalmente han sido considerados por la profesin contable como control interno contable, y a los dos ltimos como control interno administrativo. Para el modelo que proponemos y en el cual hablamos de un gran sistema de control interno, donde lo contable y lo administrativo vayan de la mano, ya que al fin y al cabo como veremos a continuacin, todas las actividades realizadas por el departamento de contabilidad, debern estar soportadas por autorizacin de la administracin. Cuando la tcnica contable se refiere al control interno contable establece que; comprende el plan de organizacin y los procedimientos y registros financieros, consecuentemente estn diseados para suministrar seguridad razonable en cuanto a: OBJETIVOS DE AUTORIZACIN. Las operaciones se realizan de acuerdo con autorizaciones generales o especficas de la administracin. (Vemos en este punto la ntima relacin entre lo contable y administrativo).
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OBJETIVOS DE PROCESAMIENTO Y CLASIFICACIN DE TRANSACCIONES. Las operaciones se registran. 1. 2. Para permitir la preparacin de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad o cualquier otro aplicable a dichos estados. Mantener datos relativos a la custodia de los activos.

OBJETIVOS DE SALVAGUARDA FSICA. El acceso a los activos slo se permite de acuerdo con autorizaciones de la administracin. (Una vez ms vemos que el control interno que llamamos contable, se relaciona estrechamente con lo administrativo). OBJETIVOS DE VERIFICACIN Y EVALUACIN. Los datos registrados, relativos a la custodia de los activos, son comparados con los activos existentes durante intervalos razonables y se toman las medidas apropiadas respecto a cualquier diferencia. (Somos reiterativos, este aspecto es un elemento sustantivo del control, fase del proceso administrativo. Es la comparacin de lo realizado informado en los estados financieros, con lo planteado, para detectar desviaciones y tomar las decisiones que sean pertinentes para realizar la accin correctora). Asimismo, deben existir controles relativos a la verificacin y evaluacin peridica de los saldos que se informaron en los estados financieros, ya que este objetivo complementa en forma importante a los mencionados anteriormente. Con lo expuesto anteriormente, se refuerza el modelo propuesto, en el sentido de que los contadores pblicos, como expertos en informacin y comunicacin financiera, que es el elemento vital que entrelaza y vincula la plantacin y el control, debemos darnos o abocarnos a la tarea de hacer de aqul el campo de actuacin profesional bajo la tutela de la contadura pblica. Tambin es necesario significar al control interno como un instrumento ciberntico, que permita que las empresas en sus diferentes procesos o etapas, logren sus objetivos de una manera autocontrolada, y dejar ese viejo pensamiento de que los contadores slo debemos tratar con el control interno contable. Pero, por desgracia para la profesin (recordemos a los profesionales miopes del presente y ciegos de futuro), ni siquiera ocasionalmente realizan esta actividad, ya que tan slo se abocan al registro de operaciones realizadas, sin verificar si efectivamente cumpli con las autorizaciones correspondientes, pensando como ya expresamos en el nicamente se contribuye a que la profesin se le relegue al registro de operaciones, preparacin de estados y declaracin de impuestos.

ELEMENTOS
Los elementos del control interno son cuatro: organizacin, procedimientos, personal y supervisin. Se muestran el la figura 7.6.

Organizacin Personal

Procedimientos Supervisin

Figura 7.6. Elementos del control interno.

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ORGANIZACIN El adecuado desarrollo de la organizacin requiere ubicar a cada individuo en el puesto que sus cualidades, aptitudes, conocimientos y actitudes que brinden el mayor beneficio, considerando a la empresa como un sistema o un todo homogneo. La magnitud y el alcance de la empresa de nuestra poca es tal, que en la mayora de los casos, los funcionarios ejecutivos no pueden ejercer la supervisin personal sobre el modo de conducir las operaciones. Bajo estas circunstancias, es indispensable establecer una organizacin estructuradamente adecuada. La organizacin independiente de los departamentos. Un importante criterio acerca de lo conveniente de cualquier plan de organizacin, es el grado en que proporciona independencia a los departamentos de operacin de custodia, y de contabilidad (incluyendo el de auditora interna). La base para la separacin descansa en la premisa de que ningn departamento deber controlar los registros contables relativos a sus propias operaciones. Representa una ampliacin, en el departamento, de tan repetido principio que ninguna persona debe controlar todas las fases de una transaccin sin la intervencin de otra persona o personas que sean manipulados en tal forma que la localizacin de errores y fraudes sern extremadamente difciles, si no es que imposible. La organizacin de las actividades de manera que se requiera que dos o ms personas o departamentos participen en una misma operacin, permite que el trabajo de un empleado sirva como prueba de la exactitud del trabajo de otro. El control interno observa una segregacin de las operaciones, sino que adems, en forma rpida y automtica producir una seal de advertencia cuando se incurra en errores, ya sea accidental o intencional en las operaciones o proceso contables, la previsin y pronto descubrimiento de errores es esencial para que la administracin reciba informes peridicos dignos de crdito que puedan servirle para dirigir inteligentemente a la empresa. Sin embargo, un sistema satisfactorio de control interno debe abarcar ms que la obtencin de seguridad acerca de la confiabilidad de los registros e informes, debe adems proporcionar los medios para informar a supervisores y empleados acerca de las polticas y procedimientos de la compaa y para mostrar a los niveles apropiados de la administracin el grado de cumplimiento con tales normas.56 Podemos apreciar claramente que el propio IMCP reconoce que estos elementos del control interno son del propio sistema de administracin, posicin con la cual estamos totalmente de acuerdo, pero reiteramos, el hecho de mostrar nuestra propuesta desde la concepcin de la teora general de los sistemas que tiende a dar un enfoque globalizador e integrador. Esto posibilitar a nuestra profesin enfocar su atencin no slo al control interno contable, sino al control en general y, as, posicionarnos en este nicho de mercado dentro de las organizaciones, con lo que nuestra profesin ser ms til y generar nuevas perspectivas de accin no slo para las grandes empresas asesoradas por grandes despachos, sino, fundamentalmente, donde hace ms falta: la micro, pequea y mediana empresa, que es la que mayor ayuda requiere. Si consideramos que, al crecer estas empresas, empujan a las grandes y que de un crecimiento empresarial, se derivar un crecimiento del pas en general. Desde luego que esto implica una nueva cultura, una nueva educacin, ya que la calidad se inicia y termina en la educacin, pero podemos ir poniendo nuestro granito de arena y, como dira Mao Tse Tung, con otras palabras, un camino de un varios miles de kilmetros se empieza con el primer paso. Direccin. Debe asumir la responsabilidad de la poltica general de la organizacin y de las decisiones tomadas en su desarrollo. Coordinacin. Es su deber adoptar las obligaciones y necesidades de las partes integrantes de la empresa a un todo homogneo y armnico que prevea los conflictos propios de la invasin de funciones o interpretaciones contrarias a las asignaciones de autoridad. Conjuntar como un sistema los elementos humanos, materiales, tcnicos y los departamentos respectivos. Divisin de labores. Es necesario que defina claramente la independencia de las funciones de operacin, custodia y registro. Asignacin de responsabilidades. Deben establecerse con claridad los nombramientos dentro de la empresa y su jerarqua, y, delegar facultades de autorizacin congruentes con las

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, "Control Interno. Los elementos de un sistema coordinado y su importancia para la administracin y para el contador pblico independiente", pp. 6-8. 89

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responsabilidades asignadas. Al respecto, el principio fundamental consiste en que no se realice transaccin alguna sin la aprobacin de alguien especficamente autorizado para ello. PROCEDIMIENTOS La existencia del control interno no se demuestra slo con una adecuada organizacin, pues es necesario que sus principios se apliquen en la prctica mediante procedimientos que garanticen la solidez de la organizacin. Los procedimientos son las distintas maneras o formas de hacer las cosas. Cada operacin, por ser diferente de las dems, requiere ciertos pasos especficos (procedimientos) para su realizacin. Los elementos del control interno en que intervienen los procedimientos se establecen en la figura 7.7. Plantacin y sistematizacin. La plantacin de los procedimientos deber estar estrechamente vinculada con el tipo de organizacin y sus necesidades ya que los procedimientos sealan claramente lo que se habr de realizar. Estos procedimientos establecen la plantacin y el diseo de documentos, formas, registros, grficos, informes, presupuestos, estndares, etctera. Es deseable establecer un instructivo general o una serie de instructivos sobre funciones de direccin, coordinacin, divisin de labores, sistema de autorizacin y fijacin de responsabilidades.
Planeacin y sistematizacin Formas y registros Informes

Figura 7.7. Elementos de control interno donde intervienen los procedimientos.

Formas y registros. Estn representados por las formas, registros, documentos, es decir, los medios fsicos a travs de los cuales se le da entrada a los datos o informacin conforme se realizan las operaciones. Un buen sistema de control interno debe procurar procedimientos adecuados para el registro correcto y completo de activos, pasivos, capital, ingresos, productos, costos y gastos. Informes. Todo lo anterior est enfocado a proporcionar informes a la direccin para que sirva de base a la toma de decisiones. La mayor parte del esfuerzo contable se dedica a mantener registros actualizados de las transacciones que terminan convirtindose en cuentas. Los registros contables tienen valor como medio de control administrativo slo cundo los totales son presentados en informes debidamente diseados con oportunidad, exactitud, utilidad y razonabilidad, adems de tomar en cuenta el anlisis profundo de los mencionados informes. Desde el punto de vista de la vigilancia sobre las actividades de la empresa y sobre el personal encargado de realizarlas, el elemento ms importante de control es la informacin interna. Es este sentido, desde luego, no basta la preparacin peridica de informes internos, sino su estudio cuidadoso por personas con capacidad para juzgarlos y autoridad suficiente para tomar decisiones y corregir deficiencias. Aqu vemos claramente a nuestro sistema de comunicacin de informacin financiera como elemento descodificador que, analizando e interpretando la informacin financiera, la compara contra los planes y hace las propuestas como piloto para realizar las correcciones pertinentes encaminadas al logro de los objetivos de la organizacin.

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PERSONAL Por slida que sea la organizacin de la empresa y adecuados los procedimientos establecidos, el sistema de control interno no puede cumplir su objetivo si las actividades diarias de la empresa no estn continuamente en manos del personal idneo. Recordemos que el factor humano es el nico de los recursos de la organizacin que puede llevar a cabo los dems, y por ello, es el ms importante dentro de cualquier empresa. Los elementos de control interno en que interviene el personal son: entrenamiento, eficiencia, moralidad y supervisin, figura 7.8.

Entrenamiento Eficiencia

Moralidad Retribucin

Figura 7.8. Elementos de control interno donde interviene el personal.

Entrenamiento. Mientras se encuentren en vigor mejores programas de entrenamiento, ms apto ser el personal encargado de los diversos aspectos del negocio. El mayor grado de control logrado permitir la identificacin clara de las funciones y responsabilidades de cada empleado, as como la reduccin de ineficiencias y el desperdicio. Eficiencia. El inters del negocio por medir y alentar la eficiencia constituye un coadyuvante del control interno. Los negocios adoptan algn mtodo para el estudio del tiempo y esfuerzo empleados por el personal que ofrece la posibilidad de medir comparativamente las cifras representativas de los costos. Moralidad. Es obvio que la moralidad del personal es una de las columnas sobre las que descansa la estructura del control interno. Los requisitos de administracin y el constante inters de los directivos por el comportamiento del personal son, en efecto, ayudas importantes para el control. Retribucin. Indudablemente un personal retribuido adecuadamente se presta mejor a realizar los propsitos de la empresa con entusiasmo y concentra mayor atencin en cumplir con eficacia que en hacer planes para desfalcar al negocio. SUPERVISIN Como ha quedado dicho, no es nicamente necesario el diseo de una buena organizacin, sino tambin la vigilancia constante para que el personal desarrolle los procedimientos a su cargo de acuerdo con los planes de la organizacin. La supervisin se ejerce en diferentes niveles, por diferentes funcionarios y empleados y en forma directa e indirecta. Con una buena plantacin y sistematizacin de procedimientos y un buen diseo de formas, registros e informes, se permite la supervisin casi automtica de los diversos aspectos de control interno. Los elementos de control interno en que interviene la supervisin son los que aparecen en la figura 7.9.

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Ejecutivos Auditora interna Auditora externa

Figura 7.9. Elementos de control interno donde interviene la supervisin.

Ejecutivos. Encargados de tomar decisiones, se percatan de que no existen desviaciones a las polticas prescritas. Son los responsables de establecer y ejecutar los procedimientos de control establecidos en la organizacin. Auditora interna. En negocios de mayor envergadura la supervisin del control interno amerita un auditor interno o un departamento de auditora interna que acte como vigilante constante del cumplimiento de los otros elementos del control (organizacin, procedimiento y personal). As, la funcin de auditora interna vigila la existencia permanente del control interno que, a su vez, es un elemento muy importante del mismo control interno. Con relacin a este tipo de empresas no se preocupa mucho Estulticia ya que, dadas sus caractersticas, hacen un buen uso del control interno como elemento fundamental para la toma de decisiones. En este sentido, cobran un alto valor las palabras expresadas por el C.P. Alberto Tiburcio Celorio, ex presidente del IMCP, en el artculo El futuro de la profesin
La etapa de mayor competencia y complejidad en los negocios que estamos viviendo, requerir, aun ms que en el pasado, que las decisiones de las empresas se basen en informacin correcta y oportuna. Las grandes empresas no tendrn problemas para contratar a grandes consultores con diversas especialidades. Para ellas es relativamente fcil, por su disponibilidad de recursos econmicos, recursos de los que carecen generalmente las empresas medianas y pequeas. Por esta razn, el contador pblico, conocedor de las empresas medianas y pequeas a las que presta servicios, tiene una excelente oportunidad de asesorarlas en varios de sus campos, dependiendo desde luego que haya generado una relacin de confianza con su cliente y mostrado la capacidad financiera. 57

Haremos algunos comentarios interesantes respecto a lo anterios, expuestos por el C.P. Jorge Barajas Palomo, ex presidente del IMCP y del IMAI y el C.P. Jess A. Serrano Nava, en el artculo "Auditora Interna una nueva profesin?"58. QU HACEN LOS AUDITORES INTERNOS? Tal vez uno de los hechos ms importantes que destacan en este desarrollo de la auditora interna es la aparicin de la auditora operacional, entendida y desarrollada como una actividad multidisciplinaria de revisin, encaminada a incrementar la eficiencia y eficacia operativas de las empresas. A partir de esta circunstancia fundamental que contribuy a transformar a los auditores internos en los ojos y odos de la gerencia, segn una frase muy divulgada en la poca, se empezaron a
57 58

Ibid., pp. 6-7. Barajas, Jorge, y Jess Serrano, "Auditora Interna una nueva profesin IMAI. Revista Contadura Pblica. Editorial IMCP, marzo 1997, pp. 22 -24.

?". Presentacin de colaboradores del 92

incorporar tanto en el ejercicio de la profesin como a los programas de trabajo gremial de sus organismos, muchos individuos provenientes de disciplinas distintas de la Contadura. Ahora los auditores internos no slo trabajan en verificar la razonabilidad de las cifras e informes financieros y del control interno contable. Puede afirmarse con certeza que su actividad actual tiene que ver, principalmente con la promocin de la eficiencia competitiva y con el fortalecimiento de sistemas de informacin y comunicacin, para apoyar el logro de objetivos de calidad y en rendicin amplia de cuentas.(subrayados de Estulticia). Lo anterior significa que los auditores internos estn trabajando ms como consejeros de la alta direccin en la medicin de la productividad, en su incremento cualitativo y en la evaluacin del grado en que las expectativas de los clientes son satisfechas, lo que implica ayudar a los gerentes operativos y ejecutivos a corregir defectos y desde luego dejarlos tomar el crdito de estos progresos. Trabajando en estos niveles, los auditores internos han empezado a cambiar la vieja frase de actuar como los ojos y odos de la gerencia, por la de ayudar al gerente a ver (y or-agregado de Estulticia). Los auditores internos vieron la luz y su escenario de controles trascendi los lmites de lo financiero y lo contable hacia lo operativo, es decir hacia el campo total de la empresa, incluidas sus crecientes responsabilidades sociales, el embrin de la auditora interna tuvo que buscar nuevos surcos de estudio y desarrollo. Por consiguiente, la misin de la auditora interna es la productividad. El control interno operativo es el elemento de mxima efectividad para ayudar a los lderes de las organizaciones pblicas y privadas a conseguir sus objetivos. La auditora interna tiene la obligacin de disear y ejecutar un programa de amplia divulgacin social sobre el control y sus caractersticas. Cuando no es posible sostener un departamento de auditora permanentemente, un buen plan de organizacin asignar a algunos funcionarios las atribuciones ms importantes de la auditora interna, para que efecten reconocimientos peridicos del sistema de control interno. Es precisamente dentro de las micro, pequeas y medianas empresas, que en Mxico, representan ms de 95%, donde resultara fundamental emplear nuestro modelo de contabilidad financiera con enfoque de sistemas y de control interno con enfoque de sistemas. En este tipo de empresas la actividad del contador pblico debe cobrar un nuevo significado, una relevancia tal, que haga que seamos los profesionales de la contadura pblica, los expertos en comunicacin e informacin financiera, capaces de ayudar a los propietarios a conducir sus empresas hacia sus objetivos. Auditora externa. Actividad desarrollada por profesionales independientes, que se encargan de estudiar y evaluar el control interno para determinar el alcance y oportunidad de sus pruebas de auditora e informar a la empresa las deficiencias observadas en el control interno.

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CAPTULO VIII

CONTACIBERNTICA CONTABILIDAD DE CALIDAD TOTAL

C alidad, concepto y forma de vida que va ms all de una palabra, elemento fundamental y necesario en nuestro tiempo, y que igualmente lo ha sido en el pasado y lo ser en el futuro. Hoy, al hablar de calidad y de contabilidad de calidad, Estulticia deseara que no se tomar una u otra como una simple moda, ya que ste sera un error muy grande, como el que cometen algunos directores de empresas, y desafortunadamente muchas personas convencidas de que la calidad es una moda de administrar o de vivir, y como tal se debe aceptar e implantar hoy, y desecharla maana; o aquellos que piensan que es en la poca de crisis cuando se debe trabajar con calidad y ser competitivos; como que si las pocas de estabilidad y las de prosperidad y bonanza no lo fueran. La calidad debe entenderse como una forma de vida, requisito indispensable para lograr una existencia plena y feliz de las personas, y por extensin de las organizaciones creadas.por ellos La verdad del Universo es que nada es seguro, no hay justicia perfecta, ni maldad perfecta, existe una sola constante en el Infinito y esa constante es el cambio; en el pensamiento, en las estructuras, en la tecnologa, en la economa, en la poltica, en las ciencias, en la administracin y en la contabilidad, cambio, cambio, cambio. Tal vez vivimos tan empapados del cambio que ni siquiera lo notamos, pero pongmonos a pensar en alguien que regresa de un profundo coma cerebral que dur (jugando mentalmente) veinte aos, cuntas cosas han pasado en este tiempo? Por poner slo algunos ejemplos diramos que ocurri la cada de uno de los sistemas polticos y sociales ms grandes del mundo, la divisin de algunos pases de Europa, una mini guerra en Medio Oriente, palestinos e israelitas firmando tratados de paz. Hablando de Mxico, polticos de la oposicin ganando algunas plazas y despus, en lugares que nunca se hubieran pensado, levantamientos armados, muertes de polticos importantes que no haban existido desde el asesinato de Obregn, el llamado a declarar a un ex presidente, un gobernador del D.F., un mexicano jugando en la NBA, y as, muchos ejemplos ms. Qu dira nuestro amigo? Dios mo he despertado en otro mundo! No estara alejado de la verdad, en realidad es otro mundo al de hace veinte aos. Vivimos en un mundo tan competitivo, que todo avanza a pasos kilomtricos, que mira constantemente hacia el futuro, pero nunca olvida el pasado, y quien no vive en el presente, como el seor del ejemplo, est muerto en vida. La competencia significa sin duda alguna guerra, el destrozarse entre productores y comercializadores, y donde el nico beneficiado es el consumidor final. La nueva guerra mundial se llama Mercados de Consumo, donde la nica consigna es quien tiene al cliente, lo tiene todo. Esta competencia mundial tienen ciertos factores como la actualizacin y la calidad. Se ha hablado recurrentemente de calidad y se seguir hablando ms, pero eso no es lo importante sino qu tanto vivimos dentro de la calidad. De lo expresado por los grandes autores especialistas en la calidad, tomaremos slo a dos de ellos. Crosby seala que la calidad es el hbito de hacer bien las cosas desde la primera vez, lo que llega a convertirse en rutina. As, los integrantes de las organizaciones aprenden a hacer bien las cosas todo el tiempo, con el fin de satisfacer al cliente y al cumplir con las especificaciones, sin cero defectos. Adems propone el cumplimiento de cuatro principios absolutos para el logro de la calidad: -La calidad se define como el cumplimiento con los requisitos, no como algo bueno. -La calidad se logra a travs de la prevencin, no de la evaluacin. -La norma de realizacin de la calidad es cero defectos, no niveles aceptables de calidad. -La calidad se mide por el precio del incumplimiento, no por ndices.
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Para Deming, las organizaciones estn integradas por los recursos humanos, materiales, tecnolgicos o mtodos y las mquinas, mismas que les dan la configuracin de un sistema. Desde su perspectiva el proceso de la empresa debe ampliarse para incluir en l a los proveedores, clientes, inversionistas y la colectividad. A esto se le denomina proceso ampliado, el cual comienza con la comunicacin de las necesidades de los consumidores, y la meta final u objetivo de este proceso es satisfacer las necesidades de los consumidores o clientes. Seala adems que la calidad se alcanza mediante el mejoramiento incesante del proceso ampliado, del cual es responsable la administracin. La calidad tambin est siendo analizada o conceptuada desde la perspectiva del mercadeo, es decir una relacin de mercado, de intercambio de bienes y servicio, de oferta y demanda. En el modelo que se presenta como figura 8.1 se considera que los clientes constituyen la demanda de satisfactores encaminados a cumplir sus necesidades, stos, al ser concretados, se denominan requerimientos; dichos requerimientos han de ser satisfechos por los proveedores que constituyen la oferta, tales proveedores cuentan con conocimientos y recursos que son transformados en productos, bienes y servicios. La competencia constituye un aspecto primordial de este paradigma como centro rector que busca optimar la relacin oferta-demanda, es decir, pretende que por medio de la competencia los proveedores logren satisfacer las necesidades de los clientes.

Competencia Oferta Demanda

Conocimientos

Necesidades

Bienes y servicios

Requisitos

Figura 8.1 Modelo de calidad como relacin de mercado.

Se dice que para lograr la calidad cuando se est en la situacin de cliente o proveedor, se debe adoptar la siguiente actitud: Cuando seas cliente, exige, cuando seas proveedor, cumple Este paradigma permite comprender aquellos refranes que dicen: El cliente siempre tiene la razn, El que paga manda. Por ello, podemos definir el concepto de calidad de una manera sencilla, expresando que sta consiste en cumplir con los requerimientos del cliente, es decir, satisfacer sus necesidades.

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A continuacin mostramos un resumen de las aportaciones ms importantes a la calidad total realizada por los grandes autores de la misma, y con base en sta, procederemos a mostrar la propuesta de Estulticia de Contaciberntica. Contabilidad de calidad total. Este resumen es una adaptacin al excelente trabajo realizado por Humberto Cant Delgado en su obra Desarrollo de una cultura de calidad.59 El autor seleccion a diez autores destacados mundialmente por sus aportaciones a la calidad total, ellos son: Philip B. Crosby, Edwars W. Deming, Joseph M. Juran, Arman V. Feigenbaum, Kaoru Ishikawa, Shigero Mizuno, Jonh S. Oakland, Thomas Peters, Shiego Shingo y Genichi Taguchi. Estulticia quiere resaltar dos aspectos relevantes que nos permitirn perfilar nuestra atencin a la ntima relacin entre la calidad, la administracin, la informacin y la contabilidad financiera, y desde luego, su concrecin en un nuevo modelo, una nueva teora contable, la contaciberntica o contabilidad de calidad total. El reconocimiento obtenido por Deming en Japn y posteriormente en estados Unidos, hace que para algunos sea considerado el padre de la Administracin Moderna.60 Por sus aportaciones a la calidad total, se le considera el padre de la administracin, as, podemos inferir que calidad es sinnimo de administracin, administrar es planear y controlar, para ello hace falta comunicacin de informacin y control. La contabilidad es sinnimo de comunicacin, informacin y control, luego entonces, contabilidad es y debe ser sinnimo de calidad total. Calidad total = administracin = informacin y control = Contabilidad financiera Contabilidad financiera = contaciberntica = calidad total El enfoque de Juran sobre la administracin de calidad se basa en lo que llama la Triloga de Juran; planear, controlar y mejorar la calidad.61 Veamos que la planeacin y el control, que son elementos centrales de la administracin y estn ntimamente relacionados con la informacin, son requisitos indispensables de la mejora de la calidad. Estn estrechamente vinculados con nuestros modelos de Contabilidad Financiera con enfoque de Sistemas, y de control interno con enfoque de Sistemas, los cuales al ser concatenados armnicamente en las empresas, conducirn sin lugar a dudas a la Contaciberntica o Contabilidad de calidad total. Desde luego, todos los autores son importantes, aun y cuando unos destacan de otros, ya sea por la calidad o la cantidad de sus ideas.

Contaciberntica: contabilidad de calidad total

Tomando como base las ideas y conceptos vertidos por los autores citados, presentaremos nuestro paradigma, el cual se centra en la contabilidad financiera concebida como un instrumento ciberntico o de control cuyo fin es presentar la informacin libre de desviaciones o errores dentro de los parmetros establecidos para satisfacer as las necesidades de su cliente, es decir los usuarios de la informacin (dueos, gerentes, directores, accionistas, fisco, trabajadores, pblico inversionista). Estos, mediante la presentacin de estados financieros tiles, confiables y oportunos, podrn fundamentar sus decisiones, encaminadas al logro del objetivo de la organizacin. Si bien es cierto, hay una realidad que no podemos soslayar y es que en Mxico 95% de las empresas son micro, pequeas y medianas, y tan solo 5% son grandes empresa. Las ideas de Estulticia estn encaminadas a que este modelo pueda ser empleado tanto en unas como en otras. En cada caso, se har el sealamiento especfico, para enfatizar cmo pudiera entenderse la definicin o concepto vertido y sobre todo aplicarse a cada tipo de empresa. Conviene sealar que Cant Delgado 62 finaliza su anlisis comparativo con una serie de conclusiones, similitudes y diferencias, las cuales son retomadas por Estulticia, pero dndoles un
59 60

Cant, H., op. cit., pp. 31-62. Ibid., p. 33. 61 Idem.

62

Ibid., pp. 49-56. 96

enfoque totalmente nuevo y novedoso, es decir, bajo el paradigma de Contabilidad Financiera de Calidad Total o Contaciberntica. Los diez autores totalizan 26 categoras de conceptos de calidad, mismos que sealamos a continuacin: 1. Compromiso de la alta administracin-liderazgo. 2. Equipos de mejoramiento de calidad. 3. Medicin de la calidad. 4. Correccin de problemas. 5. Comit de calidad. 6. Educacin y capacitacin. 7. Metas de mejoramiento. 8. Prevencin de defectos. 9. Recompensas y reconocimientos. 10. Procedimientos del programa de calidad. 11. Crecimiento con rentabilidad econmica. 12. Necesidades del consumidor. 13. Plantacin estratgica. 14. Cultura de calidad. 15. Enfoque total de sistemas. 16. Informacin /comunicacin. 17. Polticas de calidad. 18. Constancia y plantacin para la competitividad. 19. Mtodos de supervisin. 20. Interaccin entre departamentos. 21. Plantacin del proceso. 22. Control de proveedores. 23. Auditora del sistema de calidad. 24. Diseo del producto. 25. Misin y visin. 26. Control del proceso. 1. Compromiso de la alta administracin: liderazgo. La alta administracin se debe comprometer al establecimiento de un compromiso permanente a corto, medio y largo plazo, mediante la creacin de un sistema o gerencia de comunicacin, informacin y de control interno que garantice la participacin del personal de contabilidad, dando atencin a los principios de contabilidad de calidad total, motivando y capacitando permanente. La alta direccin debe encargarse personalmente de dirigir la revolucin de la Contaciberntica o contabilidad de calidad total, adems de participar en el proceso de mejora continua. En este sentido, la labor del profesional de la contadura publica tanto en la micro, pequea, mediana y gran empresa es definitiva. Debemos motivar y convencer a los propietarios, dueos y accionistas, para comprometerse con la calidad, hacerles sentir que la calidad es una forma de trabajo y no una moda, y como una forma de trabajo, es necesaria para satisfacer necesidades. 2. Equipos de mejora de calidad. El cambio de cultura para incrementar el nivel de conciencia de los empleados de contabilidad sobre la calidad debe ser alentado mediante el estudio de temas relacionados con la calidad, por parte de los trabajadores y supervisores a travs de trabajo en equipo. La estructura administrativa debe ser revisada para incluir equipos de mejora de la calidad a travs de crculos de perfeccionamiento de la contabilidad financiera. Las actividades de los crculos de calidad de contabilidad financiera, acordes con la naturaleza humana, tendrn xito en cualquier tipo de empresa, micro, pequea mediana y grande. En las primeras, el responsable ser el sistema de contabilidad, y en la ltima mediante el sistema o gerencia de comunicacin-informacin que designar proyectos especficos a equipos de trabajo de cuatro, seis u ocho personas, encargadas de nominacin, seleccin, anlisis solucin y publicacin de los resultados de los proyectos de contabilidad de calidad total.
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3. Medicin de la calidad. Los resultados de la calidad de contaciberntica, tangibles, deben ser evaluados mediante el establecimiento de indicadores y mtodos de anlisis estadsticos para cada actividad y proceso que sirvan de base para medir los problemas de calidad reales y potenciales. Teniendo presente que este es un paradigma nuevo, y que, en primera instancia, an no se han establecido los datos necesarios para un anlisis estadstico, se propone, en primer lugar, que se establezcan en las empresas, como parmetro original, los principios de contabilidad generalmente aceptados por el IMCP, los manuales de procedimientos, y el sistema de control interno con enfoque de sistemas establecido en las organizaciones; a partir del primer ao, detectar mediante la supervisin del propio sistema de control interno o departamento de auditora interna las desviaciones encontradas entre el estndar establecido y los resultados obtenidos. Con estos datos se puede empezar a trabajar a futuro al ir acumulando datos y experiencia que permitan la obtencin de datos estadsticos, con los cuales se llegue a la evaluacin de la contabilidad contra los indicadores establecidos. 4. Correccin de problemas. La administracin, el sistema de comunicacin-informacin y el control interno con enfoque de sistemas, deben realizar acciones formales para encontrar y solucionar problemas localizados en el sistema de contabilidad: operaciones realizadas, documentacin comprobatoria, registro de las operaciones, valuacin de las mismas, presentacin y elaboracin de estados financieros, capacitacin, supervisin y adiestramiento. El objetivo de estas acciones es restaurar un estado de conformidad con los objetivos de calidad. Los departamentos sealados deben asegurarse de eliminar la causa bsica (no los sntomas), y no confundir los objetivos con los medios para lograrlos; en este sentido, no confundir la labor del auditor; ste profesional debe certificar la calidad de la informacin financiera y no es el encargado de corregir la contabilidad, ya que esta labor depende de la propia empresa. El auditor no es el medio para lograr la calidad de la contabilidad, es el verificador de la misma. La contabilidad de calidad total es una disciplina que combina conocimientos con accin. 5. El comit de calidad. La puesta en prctica de la contaciberntica o contabilidad de calidad total debe ser planeada con base en una definicin clara de las responsabilidades del sistema o gerencia de comunicacininformacin y la alta administracin y en la formacin de un equipo de mejora de la calidad de la contabilidad (o comit directivo de contabilidad de calidad total) compuesto por personal administrativo staff y los lderes de los departamentos de calidad relacionados. Este comit (en las grandes empresas) debe mantener reuniones regulares para lograr la comunicacin de unos con otros y para proponer, coordinar e institucionalizar el proceso de mejora de la contabilidad de calidad, as como para determinar las acciones requeridas para la puesta en prctica del programa de mejora de la calidad. En las pequeas empresas este comit estar formado por el contador y el propietario. 6. Capacitacin y educacin. La esencia del cambio de actitudes hacia la calidad reside en el entendimiento de la necesidad de cambiar: en la comprensin de que la calidad no es una moda, sino una necesidad. Para alcanzar este punto se requiere contar con excelentes sistemas de comunicacin-informacin. La contaciberntica comienza con la educacin y termina con la educacin. Para arrancar un programa de contabilidad de calidad total se precisa un programa de educacin, actualizacin y capacitacin continuo efectivo y profundo para el personal del sistema de contabilidad. Es preciso que el personal tenga presente el concepto de calidad y entienda el concepto cliente-proveedor Tiene que saber tambin que los usuarios de la informacin financiera son nuestros clientes, y por lo tanto debemos enviarles informacin financiera de calidad, es decir, libre de errores o desviaciones. La relacin educacin, entrenamiento y reentrenamiento son procesos que nunca terminan. 7. Objetivos de mejoramiento. Los objetivos de la contaciberntica o contabilidad de calidad total tienen que ser parte del plan de trabajo de la empresa. El personal y el departamento de contabilidad, as como el sistema de comunicacin-informacin y control interno con enfoque de sistemas, deben establecer objetivos de
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mejora y unidades de medicin de los mismos. Establecer objetivos por los cuales los empleados se sientan orgullosos del trabajo cumplido con calidad. 8. Prevencin de defectos. El punto relevante de este paradigma es: ms vale prevenir que lamentar. Es mejor el mantenimiento preventivo (contabilidad y control interno) que el correctivo (auditora). Se deben anticipar los defectos potenciales y las quejas. La remocin de las causas de error deben realizarse de inmediato, despus de la identificacin de los problemas que evitan que se pueda realizar un trabajo libre de ellos. Debe cesar la dependencia de la inspeccin (auditora externa). En lugar de ello, se debe conseguir evidencia de que la calidad est incorporada a la contabilidad, a la informacin financiera presentada. La nocin bsica que subyace al control es la prevencin de la renuencia de errores. 9. Recompensas y reconocimiento. Debe otorgarse reconocimiento a aquellos que logren sus objetivos de contabilidad de calidad total a travs de la participacin en el programa de mejoramiento de la contabilidad de calidad. Este reconocimiento debe ser pblico y se premiarn los xitos relacionados con las mejoras del sistema de contaciberntica. 10. Procedimientos del programa de calidad. Se requiere contar con un enfoque sistmico para lograr la ejecucin de un programa de contabilidad de calidad total como son nuestros modelos de contabilidad financiera y control interno con enfoque de sistemas. Un da cero defectos ayudar a todo el personal de contabilidad a comprender la importancia e inters de la compaa en la Contaciberntica. El programa de contabilidad de calidad es un proceso que nunca termina. 11. Crecimiento con rentabilidad. Cambiar la mentalidad de los beneficios a corto plazo por los de largo plazo. El programa de contabilidad de calidad total debe ser alternativo y servir para sostener un crecimiento constante. Los beneficios tangibles como la reduccin de costos operativos, reduccin de costos de baja calidad, eliminacin de costos por inconformidad del cliente (usuario de la informacin), que no proveen valor agregado a la empresa, y, los intangibles como la satisfaccin del usuario, de los empleados, pueden exceder fcilmente los costos de operacin y de ejecucin de un programa de contabilidad de calidad. Un programa de contaciberntica que no pueda mostrar resultados econmicos, no es un programa de calidad. La contaciberntica tiene que ser uno de los objetivos ms importantes de la empresa, una nueva filosofa de contabilizar y administrar que produzca beneficios a largo plazo. 12. Necesidades de los clientes. El primer paso de la contaciberntica es conocer los requisitos de los usuarios de la informacin. Todos los integrantes del sistema de contabilidad deben anticipar las necesidades de sus clientes y cumplir con sus requisitos. Estas necesidades deben ser traducidas o codificadas a un lenguaje interno del sistema de contabilidad y control interno para desarrollar caractersticas distintivas del producto (informacin financiera) y un proceso ptimo que responda a ellas. La venta (entrega de informacin financiera til y oportuna para la toma de decisiones) es el principio y fin de la contaciberntica. 13. Plantacin estratgica. El cambio del sistema de contabilidad tradicional por uno de calidad total debe ser planeado y administrado. Es necesario establecer estrategias claras y efectivas, as como planes para lograr la misin y los objetivos, a travs de la identificacin de los factores de xito y procesos crticos. 14. Cultura de calidad. En esta nueva era econmica de la comunicacin, se tiene que adoptar una filosofa de contabilidad de calidad total o contaciberntica. Los niveles comnmente aceptados de falta de oportunidad, errores en el registro, la valuacin o la presentacin de los estados financieros, no pueden ser tolerados ms tiempo. Las mejoras de la contabilidad de calidad total (despus de su implantacin), deben provenir del personal de contabilidad relacionado con el proceso. Las actividades con orientacin humana son la
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base fundamental de nuestro modelo, por ello, la satisfaccin y el orgullo en y por el trabajo juegan un papel determinante para lograr el xito. Es necesario que todos los empleados del sistema de contabilidad tengan conciencia de la importancia de la calidad de la informacin financiera, para asegurarse de desempear correctamente su trabajo rutinario y generar un entorno laboral del cual estn orgullosos, eliminando los temores que puedan existir en la empresa, de modo que cada uno pueda trabajar eficientemente. Las barreras que existen entre el trabajador y su derecho a sentir orgullo por su trabajo deben ser eliminadas. Para lograr que la contabilidad de calidad logre un estado de autocontrol, se requiere que el propio trabajador est en estado de autocontrol. 15. Enfoque total de sistemas. Un sistema de contaciberntica o contabilidad de calidad total se define como la estructura de trabajo, a todo lo ancho de la organizacin, documentada eficientemente, integrada por principios, reglas, criterios, procedimientos, mtodos tcnicos y administrativos para guiar y coordinar las acciones del personal de contabilidad mediante eficientes sistemas de comunicacin y la formacin con los mejores y ms prcticos mtodos para asegurar la satisfaccin del cliente (usuario de la informacin), mediante informacin financiera til, confiable y oportuna de calidad total a un costo econmico. Es un sistema eficaz, integrado de contabilidad y control interno con enfoque de comunicacininformacin, que concatena los esfuerzos del desarrollo, mantenimiento y mejora de la calidad que permite producir, disear y ofrecer al usuario (cliente) un servicio en niveles ptimos que permita satisfacer completamente sus necesidades. 16. Comunicacin de la informacin. Este elemento, sealado por los expertos en calidad total, fortalece profundamente nuestro paradigma, ya que nosotros hemos hecho hincapi en la necesidad de la creacin de una gerencia o sistema de comunicacin-informacin, y en que la contabilidad financiera debe ser entendida como un modelo de comunicacin. Se necesita un suministro continuo de informacin para identificar y eliminar errores y desperdicios. Se debe utilizar informacin visible slo si es til y relevante para la administracin y el trabajo. Comunicar informacin irrelevante no tiene sentido. Podemos inferir entonces que el objetivo de la contabilidad financiera no es tan slo el envo de informacin, si no que sta sea de calidad, es decir, que cumpla con los estndares o parmetros definidos y mostrar informacin til desde la primera vez, y no esperar que el auditor la revise y corrija. 17. Polticas de calidad. Se deben definir polticas de contabilidad de calidad total claras, no ambiguas. La contaciberntica no puede progresar si no se cuenta con una poltica clara. Es trabajo de la administracin, del sistema de contabilidad y control interno, promover la poltica y establecer los medios de revisin o monitoreo (control interno), para asegurarse de que las polticas se estn cumpliendo. Una poltica de contabilidad de calidad slida junto con una estructura y facilidades para ponerlas en efecto, son fundamentales para la ejecucin de la contaciberntica. 18. Constancia y plantacin para la competitividad. Se requiere constancia en el propsito para mejorar el servicio del sistema de contabilidad y su producto. La informacin financiera, con un plan a largo plazo, se basa en la contabilidad de calidad total para ser competitiva y permanecer en la empresa. La calidad tiene que ser planeada basndose completamente en un enfoque orientado hacia la excelencia en lugar del enfoque tradicional orientado hacia las fallas. La calidad se tiene que construir en cada proceso y en cada informe. No se puede crear a travs de la inspeccin. Lo expuesto por los autores, apoya las ideas de Estulticia acerca de que es necesario que los estados financieros deben ser de calidad desde el primer momento, es decir, desde que son elaborados y entregados a los usuarios, y no cuando los revisa y corrige auditora externa. La contaciberntica tiene que construirse en cada proceso y en cada estado financiero. No podemos crear contabilidad de calidad total a travs de la inspeccin (auditora).

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19. Mtodos de supervisin. Se necesitan mtodos modernos de supervisin, control interno con enfoque de sistemas, para los trabajos de contabilidad. La funcin del sistema de control interno con enfoque de sistemas tiene que cambiar hacia la produccin de informacin financiera de calidad. El sistema ciberntico tiene que prepararse para tomar acciones inmediatas con base en los informes que reportan la existencia de barreras a la calidad. La contabilidad de calidad total no puede progresar si no se cuida el sistema ciberntico de control interno con enfoque de sistemas. 20. Interaccin entre los departamentos. Se deben eliminar las barreras interdepartamentales, encaminadas al eficiente trabajo en equipo y resultados de calidad. 21. Proceso de plantacin. El sistema de contabilidad de calidad total como proceso ptimo debe ser capaz de determinar las caractersticas distintivas de estados financieros de calidad, las cuales deben ser inculcadas a los empleados de modo que estos sean responsables de mantener el proceso en su nivel de capacidad planeado. 22. Control de proveedores. La responsabilidad para el aseguramiento de la contabilidad de calidad total se basa en la relacin vendedor-productor. Es necesario que el sistema ciberntico de control interno con enfoque de sistemas establezca las polticas bsicas para la obtencin de documentacin comprobatoria de las operaciones realizadas y la recepcin de la informacin necesaria para la elaboracin de los registros y la informacin financiera de calidad. 23. Sistemas de auditora al sistema de calidad. Debe ponerse en prctica una poltica de auditora de calidad que cuente con procedimientos para revisar el sistema de contaciberntica o contabilidad de calidad total. Este punto es relevante. Una vez ms, se reitera que la auditora de estados financieros practicada de manera externa por profesionales independientes, ya sea para efectos financieros o fiscales, debe ser un elemento que garantice y certifique la calidad del producto elaborado (estados financieros), y no es el elemento corrector de errores, ya que para que un producto sea de calidad, ste debe tener los elementos de la misma cuando sale de la lnea, del proceso (elaboracin de estados financieros), y no cuando un departamento o un profesional (auditora) la verifica y dice: razonablemente es correcta, y los errores han sido corregidos mediante estos ajustes, y estas son las recomendaciones para el mejoramiento del sistema de control interno. No, esa no es su funcin; su funcin es y debe ser certificar la calidad del producto, es decir, hacer saber al usuario que el producto que elabor el sistema de contabilidad (los estados financieros) es de calidad, es decir, que dicho sistema de contabilidad fue capaz de cumplir con los requisitos y las especificaciones, con los estndares establecidos por la profesin contable en lo general y con las polticas de la empresa en lo particular. Respecto a lo anterior, Estulticia, soando a futuro, propone que a partir de que se adopte un sistema de contabilidad de calidad total, y las auditoras a los estados financieros sean empleadas como certificadores de calidad del producto, se pueda establecer tambin un Premio Nacional de Contabilidad de Calidad Total, para aquellas empresas cuyos resultados en la auditora no muestren errores o desviaciones de los estndares establecidos. 24. Diseo del producto. La esencia de contaciberntica reside en el aseguramiento de la calidad de los estados financieros y el control del desarrollo de nuevos informes. 25. Misin y visin. Se requiere establecer un marco de referencia del significado de contaciberntica, contabilidad y control interno con enfoque de sistemas y del sistema de comunicacin-informacin, como una nueva filosofa, pero no una moda sino, como una forma de trabajar y de vivir, como un sistema que es capaz de producir desde la primera vez, y con cero defectos informacin financiera til, confiable y oportuna,
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necesaria para la toma de decisiones fundadas para el logro de la misin y de los objetivos de la organizacin. 26. Control del proceso. La alta administracin en combinacin con el sistema de comunicacin-informacin y control interno deben establecer un proceso para el control de la operacin. El control se realiza mediante una herramienta administrativa de cuatro pasos; definicin de estndares de contabilidad de calidad total, evaluacin del cumplimiento de los estndares, desempeo cuando los estndares no se han cumplido y plantacin para la mejora de los estndares. Los administradores deben proveer al sistema de contabilidad los medios para ajustar el proceso y llevarlo a cumplir el objetivo. El sistema de contaciberntica debe incluir mtodos estadsticos para la mejora y el control del producto (informacin financiera) y el proceso de su elaboracin. El departamento de control de calidad (auditora interna o externa) tradicional deber cambiar su funcin bsica para convertirse en facilitador del proceso de calidad, y no en un cuerpo de seguridad de inspectores de calidad de la contabilidad. Cada integrante del sistema de contabilidad, sea en la micro, pequea, mediana o gran empresa tiene que poder controlar su proceso para ser completamente responsable de la calidad total de la contabilidad. Se logra un estado ideal de control de calidad de la contabilidad cuando el control ya no requiere de inspeccin. Para culminar esta propuesta de contaciberntica, como una nueva filosofa contable, se requiere poder llevarla a cabo, es decir, ir de las palabras a los hechos. Para cumplir lo anterior, Estulticia quiere referir finalmente las ideas vertidas por el Ing. Daniel Inda Hernndez, en una entrevista que le realiz la C.P. Ma. De la Paz Alcntara G., bajo el ttulo "Calidad Total" publicada en la revista Contadura Pblica63.
En Mxico existe un librito, Refranes mexicanos, que recopila el decir de nuestros abuelos. Cuando nios escuchamos frases como: ms vale prevenir que lamentar, "del dicho al hecho hay mucho trecho y un sin fin de ellos que reflejan nuestra raz cultural llena de sabidura. Somos muy dicharacheros pero nos falta concretar aquello de lo que hablamos. A propsito de esto, el ingeniero Inda cuenta una ancdota vivida en un congreso al cual asisti en Japn en 1987: Durante cuatro das de recorrido por fbricas, hoteles y restaurantes, lugares en donde aplicaban las teoras de calidad total, en confianza preguntamos los congresistas: Cmo es que han convertido stas en realidad? Muy fcil, nosotros platicamos de la calidad todos los das, respondieron. Al escucharlos los latinos nos vimos unos a otros y dijimos: ya la hicimos porque en Mxico platicamos de la calidad todos los das. Los japoneses que hablaban espaol nos corrigieron: no, no dijimos platicar de calidad, con L de Luis, es platicar con L de Lobelto (se refera a practicar con R, no con L y con C de Calidad). No se trata nada ms de hablar de calidad, de platicar de ella sino de aterrizarla, pasar del dicho al hecho, practicndola con conviccin y compromiso. Ingeniero Inda, cules son los principales aspectos de esta filosofa y, como se iniciara en una simple oficina?

Paz Alcntara G., Ma. de la, "Calidad total", entrevista realizada al Ing. Daniel Inda Hernndez. Revista Contadura Pblica. Mxico, IMCP, octubre 1995. p. 12. 102

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El primer paso que hay que dar en la pequea, mediana y gran empresa, tanto como en el individuo, es sentir una verdadera necesidad de cambio; iniciar un proceso, no porque la calidad est de moda o de actualidad; en un entorno tan dinmico como el actual, no podremos sobrevivir haciendo las cosas como en el pasado; el cambio nos traer beneficios; se requiere tener una visin a futuro, situamos y pensamos cul ser nuestro proceder dentro de esa visin. Tendremos que contestarnos estas preguntas: qu tengo que hacer yo empezando hoy mismo para acercarme a ese futuro?, qu obstculos me encontrar en el camino?, la forma en la que estoy trabajando ser adecuada en los prximos aos?

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CONCLUSIONES
En este mundo de cambios que vivimos, en el que lo nica constante es el cambio, la contabilidad financiera requiere no tan slo adaptarse a las circunstancias de su entorno, sino ser capaz de adelantarse al futuro y ver nuevos horizontes, para que nuestro producto terminado, los estados financieros, sean verdaderamente tiles a los usuarios. Por ello, las propuestas que Estulticia se ha permitido someter a su consideracin corresponden a un sueo derivado de la realidad de nuestra actividad profesional, buscando dar propuestas de solucin a los complejos problemas con que se enfrentan nuestras empresas, que, independientemente de su magnitud, tienen que salir adelante para que nuestro querido y amado Mxico pueda colocarse en el podium de los vencedores, un lugar que todos anhelamos. Para el logro de estos objetivos se requiere, en primer lugar, dar a la contabilidad un nuevo enfoque y dejarla de conceptuar como una disciplina profesional de registro y presentacin de informacin financiera de hechos histricos, para entenderla como un verdadero sistema concebido desde la ptica de la teora general del los sistemas: contabilidad financiera con enfoque de sistemas, control interno con enfoque de sistemas, sistemas de comunicacin-informacin, contaciberntica o contabilidad de calidad total. Es necesario considerar este enfoque como elemento de vital importancia en las organizaciones para que, junto a la administracin, sean los conductores de los grupos humanos hacia el logro de objetivos. Concebir a la contabilidad no tan slo como un sistema de informacin de datos e informes, sino como un verdadero sistema de comunicacin, donde los datos e informacin proporcionada, sean entendidos y comprendidos por el usuario para ser empleados en la toma de decisiones. Entender y aceptar la necesidad de crear un sistema de comunicacin-informacin donde se descodifiquen los mensajes y se pongan a disposicin del usuario con un cdigo inteligible por l. Establecer un elemento ciberntico o gobernador de las empresas, representado por el sistema de control interno, concebido tambin desde la perspectiva de la teora general de los sistemas. Terminamos con un paradigma de contaciberntica o contabilidad de calidad total, donde los estados financieros preparados por el contador sean de calidad desde el momento en que stos son preparados, es decir, deben estar libres de errores y desviaciones para que puedan ser empleados con confianza en la toma de decisiones. Las propuestas estn dadas, el siguiente paso es llevarlas a cabo. Se entiende que la novedad o la incertidumbre pueden mover a duda o escepticismo, pero tengamos presente que una marcha de kilmetros se inicia con un paso, y luego otro, y otro ms, y despus nos encontraremos en los umbrales del siguiente milenio con una profesin propositiva y creadora, adelantndonos a los problemas y dando soluciones, como siempre lo ha hecho esta hermosa y, sobre todo, amada, y amada con pasin, contadura pblica. En este momento viene a la mente de Estulticia un pasaje de la novela de Herman Hesse, El lobo estepario, donde el personaje, ya en estado de animal o bestia, platica con una prostituta y acuerdan hacer un intercambio de lo que ambos poseen. La prostituta le pide que l le d su conocimiento, su cultura, su educacin. l acepta y a cambio le pide que le ensee a bailar!, ya que nunca aprendi. La prostituta le dice que es increible que la gente no baile, y que la gente no baila y no piensa porque cree que es difcil, bailar y pensar, cuando en realidad es tan fcil, ya que lo nico que es menester es cerrar los ojos y dejarse llevar por la msica; y sentencia, cuando las personas aprendan a bailar y a pensar no dejaran de hacerlo! En este sentido, Estulticia propone que, en todo lo referente a la contabilidad financiera, cerremos los ojos y pensemos. Imaginaremos nuevos sistemas de contabilidad, de control, de registro e informacin; dejemos volar la imaginacin y visualicemos una nueva profesin contable teniendo presente que todo aquello que la mente es capaz de ver y crear, puede realizarlo. Estulticia tambin gusta de ir al cine, y de las pelculas que ha visto, hay dos de ellas que le han impactado gratamente: Atrapado sin salida y 1492, la conquista del paraso. En Atrapado sin salida hay dos pasajes conmovedores: el primero es aquel en que nuestro personaje est en el bao y realiza una apuesta con los dems locos, locos?, recluidos en el hospital. Se cree capaz de levantar el lavamanos. Las apuestas van desde una goma de mascar, un dlar, hasta un chocolate, y, en fin, intenta levantarlo haciendo esfuerzos sobrehumanos, y, cuando no puede lograrlo,
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los dems se ren de l y le dicen: Bu, bu, no pudiste!, entonces, l voltea y con una mirada profunda les dice: S, pero al menos lo intent! Cerca de terminar la cinta, cuando el personaje central ha sido convertido casi en un vegetal por la accin de los choques elctricos, su amigo, la Montaa, lo asfixia; despus se dirige hacia el bao y, al hacer tambin esfuerzos sobrehumanos, desprende el lavamanos. Cargndolo, an con ms esfuerzo, lo lleva hacia la cerca del hospital para arrojrselo y as romperla; en ese momento surge del horizonte el primer rayo de luz; sale libre y los dems internos slo aplauden. As es la libertad, el pensamiento consciente, la creatividad, la inteligencia la imaginacin. Requieren de muchos esfuerzos para dejar atrs las viejas formas de pensar y actuar para buscar y obtener lo nuevo, lo til, lo necesario, en una palabra, lo que se anhela. Pero es necesario intentarlo, no importa lo grande del esfuerzo. Desde luego, el precio que hay que pagar es alto, pero vale la pena; el sabor de la verdad, del conocimiento, de la creatividad, y saber que lo hecho es til a los dems, es la mejor recompensa. Casi al final de la cinta 1492, La conquista del paraso, se condecora a Amrico Vespucio como descubridor de las Indias. Al salir de la ceremonia, el tesorero del reino le dice a Coln: eres un idiota, un estpido, un imbcil, y Coln inquiere: por qu?, a lo que aqul responde: cmo que por qu?, recuerda todos los obstculos que tuviste que superar para realizar tus viajes; fuiste rechazado por los reyes de Francia, Portugal, por m mismo, por la reina y el rey de Espaa y, sin embargo, fuiste capaz de convencernos y te hiciste a la mar. All casi te matan cuando se amotin tu tripulacin, y finalmente, para gloria de Espaa, descubriste las Indias; hoy no es a ti al que reconocen, sino a Vespucio, y me preguntas por qu?. Como respuesta, Coln le pide que abra la ventana de una habitacin que se encuentra en penumbras. Cuando el tesorero la abre de par en par, la habitacin se ilumina con hermosos rayos de luz de color mbar y ocre de un atardecer maravilloso, mientras Coln le pregunta: dime, qu ves?. El tesorero le dice: veo palacios, castillos, almenas, iglesias, torres, verdes y extensos campos, el basto mar y nuevos continentes dominados por Espaa. Y veo poder, riqueza y gloria. Coln responde: S, es cierto, pero todo eso que ves, ha sido realizado por soadores como yo! Estulticia, al igual que Coln, suea, y uno de sus sueos es ver la contabilidad financiera concebida desde nuevas perspectivas, estudiada y aplicada bajo nuevos paradigmas. En su sueo ve a los empresarios haciendo uso de informacin financiera de calidad, logrando sus objetivos, y junto a ellos, la contadura pblica y los contadores pblicos, como creadores y generadores de nuevas ideas, de nuevas tcnicas, en fin, una nueva contabilidad financiera. Otro de los sueos de Estulticia, derivados de su actuacin en el campo de la docencia, es ver que los maestros no son aquellos viejos docentes que se sienten dioses o casi dioses que tienen o son los poseedores de todo el conocimiento y les dicen a sus alumnos: yo poseo todo el conocimiento y ay de aquel que ose saber ms que yo!, pobres ignorantes y tontos!, ya que si esto sucede, cuando los discpulos de estos maestros lleguen a ser maestros, entonces, al mantener la misma actitud de que el alumno nunca puede saber ms que el maestro, nuestra profesin y nuestro pas, estarn condenados a la ignorancia y dentro de cinco o 10 generaciones no habr ms conocimiento. En los sueos de Estulticia hay otra clase de maestro: aquel que es capaz de motivar a sus alumnos a superarse continuamente a ellos mismos y, sobre todo, a l, consciente de que entre ms sea aventajado por ellos, ms conocimiento se generar y ms lejos llegar, recordndoles que pobre de aquel alumno que no supere al maestro! En mis sueos veo a los alumnos, no como aquellos personajes pacficos y receptores, sino como elementos pensantes, activos, participativos, propositivos y creadores tambin de nuevos conocimientos. Finalmente, hay que soar y acompaar estos sueos de accin, seguros de que se habrn de convertir en realidades. Al fin y al cabo, si los sueos no se realizan, el placer de haber soado, nadie, absolutamente nadie lo habr de quitar. Estulticia.

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La ciencia contable
INTRODUCCIN CAPTULO I Filosofa, conocimiento, ciencia, investigacin y metodologa Conocimiento Natural, cientfico, extracientfico Emprico Terico Conocimiento cientfico Ciencia Caractersticas de la ciencia Investigacin Mtodo cientfico Mtodos generales Deduccin Induccin Anlisis Sntesis Experimentacin Fundamentos del mtodo cientfico Metodologa CAPTULO II La ciencia contable Contabilidad financiera Caractersticas de la contabilidad financiera Principios Reglas particulares Criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares Gnesis Fenmeno de la creacin Dualidad, origen y aplicacin El origen del universo Dualidad econmica De qu esta hecha la contabilidad? Cul es su materia prima? Teora atmica de Demcrito Por qu los recursos son los juguetes ms geniales del mundo de la contabilidad? Primer estado de origen y aplicacin de la humanidad Fenmeno del origen y la aplicacin de recursos con el homo sapiens La existencia de la entidad, requisito indispensable para la contabilidad Ley de la entidad Ley de la entidad en marcha Ley de la realizacin El hombre descubre la contabilidad Primeros asientos contables de la humanidad Estado de resultados del origen y la aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Estado del origen y la aplicacin al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. El trueque Estado de resultados del origen y la aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Estado de origen y aplicacin de recursos al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y la aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Estado de cambios en el origen y la aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. La paradoja EPR La paradoja EPR y la contabilidad Primer caso Segundo caso Variables Variables dependientes e independientes O = F (R) A = F (R) O, A = (R) +A=+P+C Aplicacin y origen - A + P + C = +A - P C Origen = aplicacin Leyes del origen y la aplicacin de recursos Activo Pasivo Capital contable Ley del origen y la aplicacin de recursos Primera ley Segunda ley Leyes de la dualidad del origen y la aplicacin de recursos Primera ley Segunda ley. Tercera ley La contabilidad cumple con las caractersticas y objetivos de la ciencia La contabilidad es una ciencia Experimentacin, pruebas de laboratorio Ejemplo Estado de resultados del origen y aplicacin de recursos del 01 de enero al 31 de diciembre de 20X2 Estado de origen y aplicacin de recursos al 31 de diciembre de 20X2 Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 Estado de variaciones en las cuentas del capital contable por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 Universalidad y poder de prediccin de la contabilidad Conclusiones

Ciencia contable Conceptos que componen la estructura bsica de la contabilidad Leyes de la contabilidad Ley de origen y aplicacin de recursos o ley de la dualidad de recursos Primera ley Segunda ley Ley de la dualidad del origen y la aplicacin de recursos Primera ley Segunda ley Tercera ley Ley de la entidad Ley de la entidad en marcha Ley de la realizacin Estados financieros bsicos Estado de origen y aplicacin de recursos Estado de resultados de origen y aplicacin de recursos Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos Tecnologa contable Normas o estndares de la contabilidad Clasificacin de los principios de contabilidad Bibliografa

INTRODUCCIN
Quien nada hace No yerra, Y quien no yerra, No aprende Fra Luca Pacioli

Luxta comune dictum ubi non est ordo ibi est confusio, sealaba Fra Luca Pacioli en el Distinctio Nona, Tractus Xi, De Computis Scripturis de su Summa de arithmtica, geometra, proportioni et proportionalita, en 1494, que significa:
como comnmente se dice: donde no hay orden, ah hay confusin, razonamiento que ilustra el modo de llevar las cuentas y la escritura, as como su razn de regioni, por esto entiendo darle las normas suficientes y necesarias para mantener ordenadamente todas sus cuentas y libros. Empero (como se sabe) tres cosas son oportunas al mximo para quien quiera con la debida diligencia mercadear. De las cuales, la principalsima es el dinero contante (pecunia numerata), as como otros bienes sustanciales, luxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, (frente a la naturaleza la nica cosa necesaria es la sustancia) y sin el cual sufragio mal puede ejercitar el manejo mercantil. La segunda cosa que se requiere para el debido traficar es el ser buen contador y hbil calculista. Y para conseguir esto (como ya se ha visto) del principio al fin, hemos indicado las reglas y cnones que cada operacin requiere, de modo que, por s mismo, cualquier diligente lector todo podr aprender. La tercera y ltima cosa oportuna es disponer en buen orden toda su hacienda, a fin que, con brevedad, pueda tener noticia en cuanto a su dbito, as como a su crdito, que a otra cosa no atiende el trfico (comercio). Y esta parte entre las otras es utilsima, ya que sin el debido orden en (la scripture) (la contabilidad) imposible le sera dirigir sus negocios, y sin algn reposo, su mente estara siempre en gran trabajo.1

Estas reflexiones dictadas por el padre de la contabilidad hace 507 aos que para los empresarios y usuarios de la informacin financiera, as comopara los que como contadores pblicos nos dedicamos en cuerpo y alma a esta amadsima profesin, nos parecen muy

Pacioli, Luca, Fra. Summa de aritmtica, geometra, proportioni et proportionalita. Nuestra profesin 7.

Editorial IMPC. Mxico 1994.

comprensibles y fundamentales, pero que al tiempo de aceptarlas, tambin nos hacen pensar en su vigencia conceptual, es decir, en la sustancia sobre la forma, independientemente de que en la actualidad los sistemas de registro manuales han sido rebasados totalmente por los electrnicos que hacen uso de las computadoras y toda la ciencia que existe detrs de stas. Sin embargo, hay algo que llama poderosamente nuestra atencin y que nos hace pensar sobre la importancia y trascendencia de la contabilidad, como lo es el hecho de que la novela El mundo de Sofa, sobre la historia de la filosofa,2 de un importante filsofo contemporneo, Jostein Gaarder, inicia con una frase de Goethe que dice: El que no sabe llevar su contabilidad por espacio de tres mil aos, se queda como un ignorante en la oscuridad y solo vive al da, es entonces cuando empezamos con una serie de inquietudes, no solamente profesionales sobre el punto de vista tcnico, sino tambin intelectuales concebidas desde perspectivas filosficas y cientficas, a partir de aquellas a las que nos hemos acostumbrado en nuestro quehacer cotidiano, en el sentido de que la contabilidad es una tcnica, hasta algunas que nos hacen pensar y meditar con atencin y detenimiento ideas como las siguientes: Ser posible que la contabilidad no sea solamente una tcnica?, ser posible que la contabilidad sea una ciencia? O acaso, ser una disciplina cientfica en la cual los conceptos, fundamentos y modelos de las ciencias, as como las ideas de los grandes filsofos pudieran reflejarse, o aplicarse para darle una nueva dimensin que tal vez ya tiene, y de la cual no nos hemos percatado? Existe la posibilidad de demostrar a partir de la dualidad econmica, al darle una nueva dimensin, que la contabilidad es una ciencia? Podemos demostrar mediante la teora atomista de Demcrito, entre otras, que la contabilidad es una ciencia? Podemos demostrar a partir de algunos de los supuestos de la fsica cuntica y de la paradoja EPR el origen y la aplicacin de los recursos? Es el estado de origen y aplicacin de recursos el estado financiero por medio del cual podemos plasmar las leyes universales y, por tanto, cientficas de la contabilidad? En caso de demostrar que la contabilidad sea una ciencia, cules seran sus lmites o fronteras como tal, es decir, dnde terminara la ciencia contable, lo universal, y dnde iniciara la tecnologa contable, o sea, el uso particular de la teora, su aplicacin a la solucin de problemas especficos? El actual balance general podra llegar a denominarse como estado de origen y aplicacin de recursos?

Gaarder, Jostein. El mundo de Sofa, Novela sobre la historia de la filosofa. Editorial Patria/Siruela.

Mxico 1999.

Lo anteriormente comentado cobra gran importancia toda vez que al momento de leer estas lneas todo un siglo habr terminado y uno nuevo habr iniciado, y los seres humanos y la sociedad que hemos creado, estructurado o inventado, as como sus conocimientos, habrn alcanzado un grado de evolucin que posiblemente no imaginbamos la generacin a la que nos ha tocado en suerte este fin e inicio de siglo, ni mucho menos las generaciones anteriores; y en esta evolucin tan vertiginosa, nuestra profesin, la contadura pblica y su materia prima, la contabilidad financiera, no han quedado a la zaga, ni mucho menos, en este fin de centuria la economa, la poltica, los negocios, la informacin, la comunicacin, la ciencia y la tecnologa han roto las barreras nacionales para incorporarse al plano internacional, y en todos estos planos, la contabilidad y la profesin de contadura pblica tenemos mucho que ver como expertos comunicadores de informacin financiera, econmica y de otro tipo que es usada en diferentes partes del mundo, por la ms amplia gama de usuarios: desde el padre y la madre de familia, los profesionales, los trabajadores, las micro, pequeas y medianas empresas, las grandes y gigantescas corporaciones transnacionales, as como los gobiernos; de hecho quin no hace uso de la contabilidad y de la informacin de ella emanada? Para dar respuesta a esta interrogante, me permitir traer a cuento la siguiente cita:
Algunas personas piensan en la contabilidad como un rea altamente tcnica, la cual es ejercida slo por contadores. Actualmente casi todo el mundo practica contabilidad de una u otra manera como un punto de apoyo en su quehacer cotidiano. La contabilidad es simplemente el medio por el cual medimos y describimos el resultado de una actividad econmica. Bien sea que usted est mejorando un negocio, haciendo inversiones, preparando su declaracin de impuesto sobre la renta o pagando su factura telefnica, est trabajando con conceptos y con informacin contable3.

A menudo, la contabilidad es llamada el lenguaje de los negocios debido a que es muy usada en la descripcin de todo tipo de actividades comerciales. Todo inversionista, gerente y quien toma decisiones comerciales necesita entender claramente los trminos y conceptos contables para participar y comunicarse efectivamente con la comunidad comercial. No obstante, el uso de la informacin contable no est limitado slo al mundo de los negocios. Vivimos una era contable. Una persona debe contabilizar su ingreso y tener un archivo para su declaracin del impuesto sobre la renta. A menudo, un individuo debe suministrar informacin contable personal con el objeto de calificar para un prstamo, obtener una tarjeta de crdito o una beca escolar. El Gobierno, los departamentos, las
3

Meigs, Robert F., Meigs, Mary A., Bettner, Mark, Whittington, Ray. Contabilidad. La base para

decisiones gerenciales. Dcima edicin. Editorial McGraw Hill. p. 3.

ciudades y los municipios usan la informacin contable como la base para controlar sus recursos y medir sus realizaciones. La contabilidad es tan importante para el xito de la operacin de la administracin pblica, un programa social o una iglesia, como para una organizacin comercial. El estudio de la contabilidad no debe estar limitado a estudiantes avanzados en contadura o finanzas. Alguien que est comprometido con la actividad econmica o por intermedio de alguien desea beneficiarse de entender la naturaleza, significado y limitaciones de la informacin contable. Al amparo de lo anterior, conviene reflexionar sobre el papel que en el futuro desempear el profesional de la contadura pblica, ya que en primera instancia podramos pensar de manera tradicional que su campo de actuacin se desarrollar, en el caso de Mxico, dentro de las micro, pequeas y medianas empresas, que son por su nmero las ms representativas de la economa del pas, segn los datos estadsticos del Instituto Nacional de Estadstica, Geografa e Informtica (INEGI), y las por cmaras y asociaciones del sector privado, que indican que entre 95% y 99.85% de las empresas de nuestro pas encajan en alguno de estos tipos de empresas, pero tambin hay que considerar que hay campo de actuacin profesional dentro de las grandes organizaciones y, desde luego, que en la era globalizadora que actualmente vivimos, y que parece ser subsistir en un futuro cuando menos inmediato o un tanto mediato, estas organizaciones locales tendrn que redefinir sus estrategias de comercializacin y finanzas, y establecer alianzas con otras empresas para soportar los embates de la competencia global, es decir, de una competencia internacional; por lo que no debemos pensar tan slo en un marco de referencia local de hecho ya se empieza a acuar el trmino en un mbito Glocal, o sea, global y local al mismo tiempo, Este panorama hace ms interesante nuestra disciplina, ya que nos brinda la oportunidad de prestar servicios en una empresa mexicana, japonesa, inglesa, holandesa, brasilea, etctera. En este sentido se comparte la opinin vertida por investigadores que ven la contabilidad desde una ptica internacional:
Nos acercamos al siglo XXI y sabemos que los eventos globales afectarn cada vez ms nuestras vidas. Estn emergiendo nuevas naciones y nuevas potencias econmicas. Como resultado de ello, las alianzas de antao estn cambiando, se observan modificaciones en los desgastados patrones de comercio local y del comercio internacional. El desmantelamiento de la antigua Unin Sovitica, las crecientes economas de Asia Sudoccidental, la integracin de la Unin Europea, y la implantacin del Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte (TLC) son hechos que ilustran los profundos cambios que estn sucediendo. Los avances que se han observado en las tecnologas de los sistemas de cmputo y de los sistemas de comunicaciones tambin tienen su propio impacto. Por ejemplo, los mercados

monetarios permanecen continuamente abiertos 24 horas al da, a la vez que se desplazan alrededor del mundo desde Nueva York hasta Tokio, desde Tokio hasta Londres, y desde Londres hasta Nueva York. Actualmente el volumen del comercio exterior se sita en 1.3 mil millones de dlares por da. La informacin puede viajar rpidamente a lo largo de gigantescas distancias, y su obtencin es cada vez ms fcil y barata. En efecto, las nuevas tecnologas han hecho posible la internacionalizacin de la produccin y de los mercados financieros. Adems, las corporaciones estn asumiendo una posicin ms flexible para adaptarse a la globalizacin econmica. La flexibilidad ha sido la clave a medida que un nmero mayor de empresas se han reorganizado como redes y han dado mayor nfasis a las alianzas interdependientes y las asociaciones estratgicas con otras compaas, en lugar de buscar la autosuficiencia en todas las reas. La informacin, incluyendo la de tipo contable, representa un recurso fundamental en estas transacciones y es la base sobre la cual se apoyan los vnculos tanto internos como los que establecen una concesin con el mundo entero4.

Por su parte, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos ha tomado cartas en el asunto, al respecto ha dado a conocer una vasta lista de comentarios, opiniones, conceptos e ideas, as como disposiciones normativas, de entre las cuales, se ha seleccionado la editorial de la revista Contadura Pblica de junio de 1999:
Las oportunidades y retos actuales en los mercados internacionales son ms grandes y diversos de lo que nunca han sido, las nuevas oportunidades de negocios hacen que los clientes emerjan de mercados en diversas partes del mundo de una manera global. An cuando alguno de estos mercados tenga ahora un pobre poder adquisitivo, existen expectativas fundadas de que sern mercados enormes en el futuro. En los mercados ms maduros del mundo industrial, tambin existen oportunidades al volverse las necesidades y los gustos de los consumidores ms sofisticados y complejos, as como al irse incrementando el poder adquisitivo, existiendo oportunidades para satisfacer esas demandas. Se han comparado las oportunidades del mercado global actual con aquellas existentes durante la posguerra. Sin embargo, el ambiente competitivo que exista despus de la Segunda Guerra es muy diferente. Las grandes compaas multinacionales estadounidenses que durante dcadas fueron lderes en el mercado, con una competencia muy limitada, enfrentan ahora la participacin en el mercado de empresas de casi todas las naciones. Esta competencia global ha provocado que muchas empresas busquen de manera creciente oportunidades en nuevos mercados y a nuevos inversionistas para que apoyen el financiamiento de las necesidades de expansin y modernizacin que les permita permanecer y avanzar en los mercados mundiales. De igual manera, los inversionistas buscan fuera de sus fronteras expandir sus oportunidades de inversin y diversificar el riesgo.

Muller, Gerard, G. Gernon, Helen, Meek, Gary, K. Contabilidad. Una perspectiva internacional. Cuarta

edicin. Editorial McGraw Hill, p. XV.

Por otra parte la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), en boca de su presidente, Frank A. Harding, al preguntrsele sobre los efectos que tiene la globalizacin en la contadura pblica, expres:
La globalizacin est acelerando la necesidad de una comunicacin internacional ms comprensible y condensada, y la informacin financiera no es la excepcin. Algunas empresas colocan sus acciones en los mercados nacionales; sin embargo, los inversionistas de cualquiera de esas empresas pueden provenir de una variedad de pases, particularmente si estos son institucionales. Esto conlleva la necesidad de una informacin financiera que sea consistente, comparable y transparente, siendo esta la razn de que la normatividad internacional contable sea tan importante.

Ahora bien, la contabilidad ha avanzado hasta los niveles comentados anteriormente, pero surge una gran duda: la contabilidad es realmente una tcnica? As es y ha sido aceptada entre otras organizaciones por nuestro Instituto Mexicano de Contadores Pblicos que en el Boletn A-1, Esquema de la teora de la contabilidad financiera, la define en los trminos siguientes:
La contabilidad financiera es una tcnica que se utiliza para producir sistemtica y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad y de ciertos eventos econmicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica.

Para aclarar su posicin, en el prrafo 5 seala que

la definicin de contabilidad parte de que es una tcnica. Esto implica la posicin terica de que los principios de contabilidad son guas de accin y no verdades fundamentales a las que se les adjudica poder adquisitivo y de prediccin. Esta posicin se refuerza al considerar a la contabilidad como algo diseado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existen en la naturaleza y por lo tanto no se han descubierto. Sin embargo, como se asevera posteriormente en el boletn, no debe considerarse lo afirmado en l como fundamento inamovible y acabado.

Si bien es cierto podemos aceptar este concepto o definicin partiendo del hecho de que dichas normas contienen las experiencias, los conocimientos y las prcticas desarrolladas tradicionalmente por los contadores, con base en un proceso inductivo, que puede ser el siguiente:

Problemas ---> Procedimientos ---> Induccin ---> Generalizaciones

Proceso en el que los contadores en su vida prctica se enfrentan a distintos tipos de problemas (algunos de ellos nuevos o que no han sido tratados por la teora, pero que de alguna manera deben ser resueltos), ante este reto, los contadores disean procedimientos adecuados para la resolucin de tales problemas, que al presentarse nuevamente y volverse procedimiento, se difunde entre otros contadores y empresas. En ese momento y haciendo uso de la lgica establecida por el mtodo inductivo, se pueden obtener generalizaciones de la prctica contable. Desde este punto de vista, decimos que la contabilidad prctica es lo que hacen los contadores; por supuesto que desde la publicacin del primer boletn y hasta la fecha no se han dejado de hacer modificaciones o adaptaciones a los modelos contables, pero parece ser que en algunos casos stas han sido ms de forma que de fondo, dando como resultado que algunas definiciones, la estructura bsica de la contabilidad financiera, los estados financieros y la clasificacin de los diversos elementos que los componen han sido aceptados como verdades o dogmas inmutables (situacin que pudiera entenderse como una no aceptacin del anteriormente mencionado prrafo 5, en el sentido de que no es un fundamento inamovible y acabado). Aun cuando estas modificaciones o adecuaciones provienen de aplicaciones prcticas, como se ha observado a lo largo de la historia, no siempre lo pragmtico ha demostrado estar sustentado en bases lgicas, y menos de carcter cientfico, situacin que nos lleva a pensar si el hecho de aceptar la contabilidad como tcnica de aplicacin prctica, y no como una ciencia, ser uno de los motivos por los cuales en la actualidad, como se observa en el mercado laboral, algunos (o tal vez demasiados) usuarios de la informacin financiera emanada de la contabilidad la juzgan como un mal necesario y que el modelo contable tradicional, concebido como una tcnica, pueda estar dejando de cumplir con el objetivo para el cual fue establecido o diseado: el ser til, es decir, ser capaz de satisfacer sus necesidades de informacin cada vez ms complejas? Nosotros creemos que tal como lo estableci el legislador contable en el citado boletn A1, en su prrafo 6: La evolucin de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes tericas con sus diferentes enfoques y metodologas y con criterios sobre la naturaleza de la contabilidad sustancialmente distintos. A la fecha se ha realizado una gran variedad de estudios e investigaciones, tanto en el pas como en el extranjero, encaminada a demostrar que la contabilidad es una ciencia, de los cuales seleccionamos una que ha sido publicada como texto, el de Arturo Elizondo Lpez, La investigacin contable, significacin y metodologa, donde concluye entre otras cosas que la

ciencia tiene seis caractersticas: metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad generalidad y verificabilidad, y que la contabilidad (como afirma nuestro instituto), no es una ciencia porque en la actualidad slo tiene las siguientes caractersticas: metodicidad, racionalidad y temporalidad; pero carece de objetividad, generalidad y verificabilidad; que la ciencia tiene cinco objetivos: descriptivo, explicativo, de control, de generalizacin y de prediccin, y que la contabilidad no es una ciencia porque actualmente slo cubre los objetivos de descripcin, explicacin y control, pero no cumple con los de generalizacin ni prediccin. Al amparo de lo anterior, es este trabajo propuesta, trataremos de demostrar que la contabilidad es una ciencia, ya que cumple con todas sus caractersticas, incluyendo desde luego las de objetividad, generalidad y verificabilidad, as como con los objetivos de generalizacin y prediccin. Consecuentemente, podremos entenderla, aceptarla, definirla y estudiarla como ciencia; para ello, inicialmente haremos referencia a los conceptos relativos a la filosofa, el conocimiento y su evolucin, la ciencia y la investigacin, abarcando sus caractersticas, elementos y metodologa, y por medio de una serie de ejemplos que harn las veces de experimentos de laboratorio, probar la o las leyes de carcter universal que requiere una ciencia para serlo, en este caso, la contabilidad, y de ah, proponer de manera general una nueva estructura bsica, definiciones y principios. En razn de lo anterior, este trabajo que nos ocupa, podemos plantearlo a manera de hiptesis de la manera siguiente: Mediante la aplicacin del principio de dualidad econmica y su redefinicin, al considerar los recursos como los tomos fundamentales o piedras angulares de la contabilidad, en el momento en que stos son observados como fenmeno de estudio, es decir, medidos o valuados, como consecuencia de las transacciones realizadas por las entidades econmicas, estaremos en condiciones de determinar la aplicacin de los recursos manifestados como aumentos de activo y su origen manifestado como aumentos de pasivos y capital, respectivamente, as como el origen de los recursos expresados como disminuciones de activo y la aplicacin de los recursos revelados como disminuciones de pasivo y capital, respectivamente, y apoyados en algunos supuestos de la fsica cuntica, como lo es la paradoja EPR, propuesta en 1935 por Albert Einstein, Boris Podolsky y Natan Rosen en su artculo Puede considerarse completa la descripcin mecanocuntica de la realidad?, y la teora atomista de Demcrito: es posible demostrar que la contabilidad es una ciencia, cuyas leyes y postulados, as

como sus resultados son de carcter y validez universales, lo cual se plasma y demuestra en el estado de origen y aplicacin de recursos.

CAPTULO I FILOSOFA, CONOCIMIENTO, CIENCIA, INVESTIGACIN Y METODOLOGA Lo ms hermoso de la vida es lo insondable, lo que est lleno de misterio. Es ste el sentimiento bsico que se haya junto a la cuna del arte verdadero y de la autntica ciencia. Quien no lo experimente, el que no est en condiciones de admirar o asombrase, est muerto Albert Einstein Ante todo, conviene mencionar que en este captulo no se pretende desarrollar un estudio profundo de la filosofa, el conocimiento, la ciencia y la investigacin, ni de la metodologa empleada por estas disciplinas, ni mucho menos mostrar un tratado sobre dichos aspectos, en virtud de que stos, como lo muestra la propia historia, han sido estudiados y desarrollados de manera exhaustiva, profunda, seria y ordenada por numerosos cientficos, filsofos e investigadores, cuyos resultados podemos constatar al consultar la increblemente vasta bibliografa existente, resultara toda una aventura intentar exponer en unas cuntas pginas sus respectivas historias, pero como el espritu humano es capaz de abarcar de una mirada el ms amplio y complejo panorama, que al mismo tiempo es un privilegio y una necesidad, haremos el intento. El objetivo que se espera lograr al referirnos a ellas de manera un tanto general es el de puntualizar con toda precisin cules son los elementos sustanciales, fundamentales o bsicos que de cada se tomarn en consideracin para conformar los cimientos y todo el cuerpo doctrinario que emplearemos para intentar demostrar nuestras hiptesis. Filosofa

Jostein Gaarder en El mundo de Sofia,1 nos introduce en la filosofa a travs de Sofia, una nia que antes de cumplir 15 aos recibi una pequea carta en la cual tan solo estaba escrito: Quin eres?
En realidad no lo saba. Era Sofa Amundsen, naturalmente, pero, quin era eso? Aun no lo haba averiguado del todo. Se coloc delante del espejo, y se mir fijamente. Soy Sofa Amundsen dijo. La chica del espejo no contest ni con el ms leve gesto. Hiciera lo que hiciera Sofa, la otra haca exactamente lo mismo. Sofa intentaba anticiparse al espejo con un rapidsimo movimiento, pero la otra era igual de rpida Quin eres? pregunt. No obtuvo respuesta tampoco ahora, pero durante un breve instante lleg a dudar de si era ella o la del espejo la que haba hecho la pregunta. Sofa apret el dedo ndice contra la nariz del espejo y dijo. T eres yo al no recibir respuesta, dijo: Yo soy t. No resultaba extrao el saber quin era? A lo mejor poda elegir a sus amigos, pero no se haba elegido a s misma. Ni siquiera haba elegido ser un ser humano. Qu era un ser humano? Tiempo despus recibi otra nota que preguntaba: De dnde viene el mundo? No tengo la ms remota idea pens Sofa. Nadie sabe esas cosas, supongo. Y, sin embargo, Sofa pens que era una pregunta justificada. Por primera vez en su vida pens que casi no tena justificacin vivir en el mundo sin preguntarse siquiera de donde vena ese mundo. De dnde viene el mundo? Pues no lo saba. Sofa saba que la Tierra no era sino un pequeo planeta en el inmenso universo. Pero de dnde vena el universo? Podra ser, naturalmente, que el universo hubiera existido siempre; en ese caso, no sera preciso buscar una respuesta sobre su procedencia. Pero podra existir algo desde siempre? Haba algo dentro de ella que protestaba contra eso. Todo lo que es tiene que haber tenido un principio, no? De modo que el universo tuvo que haber nacido en algn momento de algo distinto. Pero si el universo hubiera nacido de repente de otra cosa, entonces esa otra cosa tendra a su vez que haber nacido de otra cosa. Sofia entendi que simplemente haba aplazado el problema. Al fin y al cabo, algo tuvo que surgir en algn momento de donde no haba nada de nada. Pero era eso posible? No resultaba eso tan imposible como pensar que el mundo haba existido siempre? En el colegio aprenda que Dios haba creado el mundo, y ahora Sofia intent aceptar esa solucin al problema como la mejor. Pero volvi a pensar en lo mismo. Poda aceptar que Dios haba creado el universo, Pero y el propio Dios, qu? Se cre l a s mismo partiendo de la nada? De nuevo haba algo dentro de ella que se revelaba. Aunque Dios seguramente pudo haber creado esto y aquello, no habra sabido crearse a s mismo sin tener antes un <s mismo> con lo que crear. En ese caso, slo quedaba una posibilidad: Dios haba existido siempre. Pero si ella ya haba rechazado esa posibilidad! Todo lo que existe tiene que haber tenido un principio. Qu es la Filosofa? Hay, no obstante, algo que debera interesar a todo el mundo? Existe algo que concierna a todos los seres humanos,

Gaarder, Jostein. Ob. Cit. Pp. 3- 18

independientemente de quines sean o de en qu parte del mundo vivan? S, querida Sofia, hay algunas cuestiones que deberan interesar a todo el mundo.

Qu es lo ms importante en la vida? Si preguntamos a una persona que se encuentra en el lmite del hambre, la respuesta ser comida. Si dirigimos la misma pregunta a alguien que tiene fro, la respuesta ser calor. Y si preguntamos a una persona que se siente sola, la respuesta seguramente ser estar con otras personas. Pero con todas esas necesidades cubiertas, Hay todava algo que todo el mundo necesite? Los filsofos opinan que s. Opinan que el ser humano no vive solo de pan. Es evidente que todo el mundo necesita comer. Todo el mundo necesita tambin amor y cuidados. Pero an hay algo ms que todo el mundo necesita. Necesitamos encontrar una respuesta a quin somos y por qu vivimos. La mejor manera de aproximarse a la filosofa es plantear algunas preguntas filosficas. Uno de los viejos filsofos griegos que vivi hace ms de dos mil aos pensaba que la filosofa surgi debido al asombro de los seres humanos. Al ser humano le parece tan extrao existir que las preguntas filosficas surgen por s solas. Lo nico que necesitamos para ser buenos filsofos es la capacidad de asombro. Segn el Pequeo diccionario Larousse, la filosofa, del gr. philos, amigo, y sophia, ciencia, es el estudio racional del pensamiento humano desde el doble punto de vista del conocimiento y de la accin. O, segn el Gran diccionario enciclopdico ilustrado de Selecciones de Readers Digest, es la ciencia que trata de la esencia, propiedades, causas y efectos de las cosas. El conocimiento filosfico se distingue del cientfico por el objeto de investigacin y por el mtodo. El objeto de la filosofa est constituido por realidades inmediatas, no perceptibles por los sentidos, las cuales, por ser de orden suprasensible, traspasan la experiencia (mtodo racional). En la acepcin clsica, la filosofa estaba considerada como la esencia de las cosas por sus causas supremas. De forma moderna, se prefiere hablar de filosofar, que remite a interrogar, un continuo cuestionar sobre s y sobre la realidad. La filosofa no es algo hecho, acabado, es una bsqueda constante de sentido de justificacin, de posibilidades, de interpretacin al respeto de todo aquello que rodea al hombre y sobre este mismo, en su esencia concreta. Filosofar es preguntar. La interrogacin parte de la curiosidad, sta es innata. Se renueva en forma constante, pues surge cuando un fenmeno nos revela algo de un objeto y al mismo tiempo nos surgiere lo oculto, el misterio. Esto impulsa al hombre a buscar el descubrimiento del misterio.

Se ve as que la interrogacin slo nace del misterio, que es lo oculto en cuanto sugerido. Carl Jaspers, en su Introduccin a la filosofa, coloca la esencia de la filosofa en la bsqueda del saber y no en su posesin. La filosofa se traiciona y se degenera cuando es puesta en frmulas. La filosofa procura comprender la realidad en su contexto ms universal. Nos da soluciones definitivas para un gran nmero de interrogantes. Habilita, pues, al hombre en el uso de sus facultades para ver mejor el sentido de la vida concreta.2 En el caso de la contabilidad financiera, la filosofa entendida como una manera de indagar a travs de preguntar para conocer el por qu y el para qu de las cosas, de los fenmenos que ocurren y la manera en que estos nos afectan, de revelar sus misterios, y en su caso, encontrar las respuestas, nos conducira sin lugar a dudas a formular preguntas tales como las siguientes: Qu es la contabilidad? Por qu se origin y cundo? Fue creada por el hombre para satisfacer sus necesidades?, es decir, realmente fue inventada? O tal vez fue descubierta? Tendr leyes de carcter universal? Cules son esas leyes? Y como las anteriores, muchas, muchas ms. Conocimiento

El hombre no acta de manera directa sobre las cosas. Siempre hay un intermediario, un instrumento entre l y sus actos. No es posible hacer un trabajo cientfico sin conocer los instrumentos. Y stos se constituyen de una serie de trminos y conceptos que deben distinguirse con claridad; de conocimientos con respecto a las actividades cognoscitivas que no siempre forman parte de la constitucin de la ciencia.

Qu es conocer? Es una relacin que se establece entre el sujeto que conoce y el objeto conocido. En el proceso de conocimiento, el sujeto se apropia en cierta forma del objeto conocido.
El conocimiento siempre implica una dualidad de realidades: de un lado, el sujeto cognoscente. El objeto conocido puede, a veces, ser parte del sujeto que conoce. Se puede uno conocer a s mismo y pensar en sus pensamientos. El pensamiento es un conocimiento intelectual.3

I.M. Bochenski,4 citado por Zorrilla Arena, Torres Xammar, Luiz Ciervo y Alcino Bervian,5 expresa que:
2

Zorrilla Arena, Santiago. Torres Xamar, Miguel. Luiz Acervo, Amado. Alcino Bervin, Pedro. Metodologa Ob. Cit. P.3 I.M. Bochenski, Los mtodos actuales del pensamiento, Madrid, Rialp, pp. 42.

de la investigacin. Editorial McGraw Hill. Mxico. 2000, pp. 7 y 8.

3 4

Nuestras posibilidades de conocimiento, son con mucho, trgicamente pequeas. Sabemos muy poco, y aquello que sabemos la mayora de las veces es de manera superficial, sin gran certeza. La mayor parte de nuestro conocimiento es solo probable. Existen certezas absolutas, incondicionadas, pero stas son raras.

Lo anterior hace que venga a nuestra mente Scrates (470-339 a. C.), aquel gran filsofo que dijo: Solo s que no s nada; quizs el personaje ms enigmtico de toda la historia de la filosofa, segn Gaarder:
La propia esencia de la actividad de Scrates es que su objetivo no era ensear a la gente. Daba ms bien la impresin de que aprenda de las personas con las que hablaba. De modo que no enseaba como cualquier maestro de escuela. No, no, l conversaba.6 No escribi nada, pero lo vivi todo. Lo que de l sabemos lo sabemos de Platn y unas pocas fuentes ms. La bsqueda filosfica del qu y del por qu, y en particular de los valores morales y de la virtud, haba venido a ser para l una verdadera forma de la existencia. Dos cosas eran caractersticas de esta bsqueda y de sus continuos interrogantes: su mayutica y su irona. La mayutica era la obstetricia de Scrates. Este arte lo ejerca principalmente con jvenes, a los que enzarzaba en discusiones filosficas, y consista en destacar algn dicho de su interlocutor en el que este expresaba algo que saba sin saber que lo saba, mostrndole con sus hbiles interrogantes que poda saberlo con slo reflexionar debidamente sobre los problemas. Scrates no senta demasiado respeto por las respuestas tradicionales; ms bien induca a tener en poco lo ya conseguido y a seguir hurgando; es decir, preguntaba irnicamente si de veras crean haberlo comprendido ya todo correctamente, si haban visto lo que formaba la peculiaridad de esto o de lo otro, si no haban tomado por esencial algo accesorio, si no haba razones en contra de la opinin admitida. Scrates fue perseguido, encarcelado y, finalmente, hubo de ingerir cicuta. La bebi con tranquilidad y con una inalterable fuerza de carcter exclam: Compatriotas! Vosotros me sois caros y estimables, pero antes que vosotros debo obedecer a Dios. Y mientras me queden alientos y fuerzas no cesar de inquirir la verdad y de amonestaros y abriros los ojos y de hablar a vuestras conciencias en mi forma acostumbrada: Cmo t, querido, t ciudadano de la ciudad ms grande y culta, no te avergenzas de ocuparte en llenar tu bolsa, de ambicionar fama y honores, mientras que nada se te da del juicio moral, de la verdad y de la mejora de tu alma?7

En relacin con la ciencia es comn hablar del conocimiento, hay quien piensa que el conocimiento es nico, es decir, que hablar de conocimiento es o significa hablar del conocimiento cientfico. Mas es importante aclarar que cuando se habla de conocimiento

5 6 7

Ob. Cit. P.3 Ob. Cit. Pp. 76, 86. Hirschberger, Johannes, Breve historia de la filosofa. Editorial Herder. Barcelona, 1980. pp. 28 30.

hay que entender algunas cosas previamente, como lo es que no existe un solo tipo de conocimiento, sino que, de manera agrupada, se identifican varios tipos o niveles de conocimientos; es decir, conocer no significa conocer de manera definitiva y determinante, sino que ms bien conocer significa: un conocer relativo y momentneo, ya que el conocimiento es un proceso inacabado. Para hablar de conocimiento, es necesario sealar que deben existir por lo menos dos componentes: Un sujeto (S) cognoscente, alguien que quiera o pueda conocer. Un objeto (O) cognoscible, alguien que sea susceptible de ser conocido. La relacin que se establece entre el sujeto (S) y el objeto (O) es lo que hace posible la existencia del conocimiento, figura 1.

Sujeto (S)

Objeto (O)

Figura 1. Relacin sujeto-objeto El ser humano est frente al mundo, el sujeto est frente a los objetos: El sujeto est ah frente a los objetos, frente a lo que le rodea. La primera relacin, el primer contacto que tiene con los objetos, le van conformando un conocimiento, no quiere decir que ese primer contacto a travs de los sentidos sea ya un conocimiento, sino que, desde ese momento, empieza a construirse el conocimiento, figura 2.
Sujeto Objeto (S) (O)

Figura 2. Relacin sujeto-objeto-conocimiento. Conocimiento

(C)

Cuando el sujeto (el ser humano) se pone en contacto con los objetos, se establece una relacin que dista mucho de ser unilateral, slo del sujeto al objeto, ms bien se establece una serie de relaciones, donde el sujeto influye y es influido por el objeto, y donde el objeto es

influido e influye sobre el sujeto. Por eso el conocimiento es un proceso, porque el conocimiento no est dado. Un objeto nunca es conocido de manera definitiva, para siempre, sino que se trata de ir conociendo al objeto poco a poco; y se le conoce en cada hallazgo, en cada aportacin, en cada etapa de la vida. Cada sujeto mirar un mismo objeto de manera diferente, y por ello se obtendr un conocimiento distinto. No todos los seres humanos pueden mirar exactamente lo mismo, por lo tanto, los resultados de sus observaciones tampoco sern iguales. La nica manera de producir conocimiento ser a partir de la relacin establecida entre el sujeto y el objeto. El conocimiento que se obtiene en cada relacin sujeto-objeto no siempre es el mismo. De ah la importancia de reconocer por lo menos tres tipos o niveles de conocimiento, porque si no son los mismos sujetos los que observan ni son los mismos objetos los observados, los resultados o relaciones tendrn que ser diferentes.8 Elizondo Lpez9 afirma:

Entindase por conocimiento la capacitacin que el entendimiento humano efecta de los fenmenos que lo circundan. Dicho conocimiento se utiliza para transformar el mundo y para subordinar la naturaleza a las necesidades del hombre. El conocimiento y la transformacin de la naturaleza y de la sociedad constituyen caras de una misma moneda y se influyen recprocamente.

Segn Cendejas y Rico (p. 60, citado por Elizondo Lpez), declara que: El conocimiento debe revisarse y perfeccionarse, acrecentarse y no solo acumularse o conservarse. Elizondo Lpez clasifica el conocimiento de conformidad con el grado de profundidad al que el sujeto cognoscente penetra en la causalidad de los fenmenos que contempla, por ello dice que existen tres tipos de conocimientos: natural, cientfico y extracientfico, por su parte Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian lo clasifican en emprico, el teolgico y el cientfico. A continuacin analizaremos brevemente cada uno de ellos en el orden en que los hemos mencionado, iniciando con Elizondo Lpez, continuando con Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian, finalizando con Reza Becerril.

Reza Becerril, Fernando. Ciencia, metodologa e investigacin. Editorial Alhambra Mexicana. Mxico Elizondo Lpez, Arturo, C.P. La investigacin contable. Significacin y metodologa. Editorial ECASA.

1997. pp. 55 68.

9

Mxico 1986. p. 31.

Conocimiento natural: El conocimiento natural, vulgar, popular, ordinario, cotidiano o emprico, es aquel que se produce a travs de la captacin de los fenmenos que circundan al hombre, sin que ste trate de obtener una explicacin sobre las causas que lo producen.10 Conocimiento emprico. El conocimiento emprico, llamado tambin vulgar, es el conocimiento popular obtenido por azar, luego de innumeras tentativas. Es ametdico y asistemtico.11

Conocimiento emprico, este tipo de conocimiento se refiere al hecho de que el sujeto llega a reconocer, a diferenciar las cosas casi por rutina, por simple experiencia o prctica. Por ejemplo, cualquiera sabe que si se mete un vaso con agua al congelador el agua se congelar, se har hielo, pero no todos saben por qu sucede esto, qu relacin tiene este hecho con la cohesin molecular. El conocimiento emprico se obtiene nicamente por la experiencia, a fuerza de repetirlo una y otra vez. La misma palabra empiria da la idea de que se trata de poner en prctica, es decir, por la prctica, la experiencia (empeiria, palabra griega), lo cual se traduce de la siguiente manera: lo que se sabe se ha podido saber por la experiencia. El cmulo de conocimientos se ha hecho casi por inercia.12 Cuando hablamos de contabilidad y la relacionamos con el conocimiento emprico, resulta muy fcil comprender que el primer tipo de conocimiento contable se present de esta manera, ya que si pensamos que desde que los seres humanos realizaban intercambio de bienes, como el simple trueque, entendan a fuerza de repetirlo una y otra vez que adquiran un nuevo satisfactor a cambio de desprenderse de otro, digamos que intercambiaban frutas por pieles. Uno de ellos tena ahora ms fruta y menos pieles, y por su parten el otro participante, tendra ms pieles y menos frutas, el fenmeno del trueque en s, o de por s, se realizaba, sin que los participantes en l intentarn darle una explicacin. Es importante destacar lo anterior ya que, como lo seala Federico Hertz Manero13 en su obra Origen y evolucin de la contabilidad. Ensayo histrico, citado por Romero Lpez14 para tener una visin histrica de la contabilidad, es pertinente hacerlo a la luz de los

10 11 12 13

Ob. Cit. p. 31 Ob. Cit. p. 5 Ob. Cit. pp. 69 - 71 Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad. Ensayo histrico, Editorial Trillas, 2 Romero Lpez, Javier. Principios de contabilidad, Editorial McGraw Hill, 1a edicin, Mxico, mayo

reimpresin, Mxico, febrero 1982.

14

2000. pp. 506 509.

elementos que constituyen el objeto de la actividad contable, para que as se pueda afirmar la veracidad en lo tocante a la fecha de los antecedentes ms remotos de la contabilidad. Sern tres condiciones las que tengamos que buscar en el acontecer histrico para considerar la posibilidad fehaciente de una actividad contable. Si bien cabe apuntar que cada una de las condiciones presupone, cronolgicamente, una a la anterior, o dicho de otra forma, la reunin de los hombres crea necesidades cada vez ms complejas que satisfacer, de aqu nace la necesidad de auxiliarse de un medio de informacin de naturaleza perenne, que es lo que da origen a la escritura y los nmeros. Slo entonces podemos considerar la posibilidad de una prctica contable. Se tiene como antecedente ms remoto una tablilla de barro de origen sumerio en Mesopotamia datada de 6000 a. C. Sobre Roma comenta que expensa el accepta, son los trminos tcnicos que constantemente emplearon los textos latinos al referirse a cuestiones contables. Con relacin a si los romanos llevaban su contabilidad por partida simple o doble, han existido discrepancias, pero los estudios realizados por investigadores reconocidos concluyen que ciertamente la contabilidad en Roma fue llevada mediante el sistema de partida simple que indudablemente pudo tener doble columna. Destaquemos un hecho muy importante para el trabajo a desarrollar independientemente de que la contabilidad se llevara (registrara) por partida simple, de manera emprica y que aun cuando no se intentara ni procurara dar algn tipo de explicacin al fenmeno, a la transaccin realizada, este hecho, llammosle de alguna manera incapacidad para explicar el fenmeno, por parte del hombre de ese tiempo de ninguna manera, elimina el fenmeno, ste por s mismo, sigue existiendo de manera dual, para ambos participantes, sea o no explicado. El comentario que pareciera encajar de manera ms adecuada al conocimiento terico es que se conoce solamente en teora y no es posible comprobarlo en la prctica y que adems est protegido por el aval de la ciencia, y como sabemos, hasta la fecha, a la contabilidad se le tiene como tcnica y no como ciencia. Cuando Fra Luca Pacioli en el captulo X habla Del segundo libro principal mercantil, llamado Diario. Lo que es y como se debe disponer ordenadamente, entre otros aspectos seala:

Mas por las partidas del dicho diario, es conveniente que sean formadas y dictadas de un modo ms claro, sin ser superfluo, tampoco muy minucioso, como las siguientes, de algunas que te dar como ejemplo.

Pero de la primera cosa de que debe tomarse nota es de dos trminos que en dicho diario se acostumbra usar en la excelsa ciudad de Venecia, a los cuales de inmediato nos referimos. Captulo XI. De los dos trminos ms usados en el dicho diario de Venecia; el uno llamado POR (PER) y el otro llamado A, y de aquello que con ellos ha de entenderse. Dos son (como he dicho) los trminos que se usan en dicho Diario: el uno llamado Por (per) y el otro llamado A; los cuales tiene cada uno su propio significado. Por (per) Ese denota siempre al deudor, sea uno o ms; por A se denota al acreedor, sea uno o ms. Y nunca se anota una partida ordinaria en el Diario (que no se deba pasar al Libro Grande) sin que antes no se indiquen los dichos trminos. De ah que siempre en el principio de cada partida deber anteponerse el Por, ya que con el primero se debe especificar al deudor, y despus inmediatamente indicar su acreedor, dividiendo uno de otros con el signo //. Captulo XII. Del modo de saber poner y dictar las partidas en el diario; del DEBE y del HABER con muchos ejemplos y de otros dos trminos usados en el mayor. Uno llamado CAJA y el otro CAPITAL, y de lo que por estos se debe entender. Y para saber poner (pasar) dicho inventario al Libro Grande y al Diario, es el preciso que t te imagines los otros dos trminos: el uno llamado Caja y el otro llamado Capital. Por Caja se entiende la tuya propia, o sea tu bolsa. Por Capital se entiende todo el conjunto (monte corpo) de tus bienes presentes. El tal Capital, al principio del Mayor y del Diario mercantiles, siempre debe ser puesto como acreedor, y la Caja como deudora; y en ningn caso la Caja puede ser acreedora, sino siempre deudora, o a la par, porque cuando en el balance del Libro de Caja resultara acreedora, denotara un error en dicho Libro (Mayor). Captulo XIV. Del modo de pasar las partidas del Diario al mayor, porque de una en el Diario se hacen Dos en el Mayor, del modo de tachar las partidas en el Diario; y de los dos nmeros de las hojas del Mayor que se ponen en su margen y el porqu. Por lo cual t tienes que saber que todas las partidas que hayas puesto en el Diario, tendrs que hacer, por cada una, dos en el mayor, una en el debe (per) y al acreedor A, como ya esta dicho, y que una y otra se deben tomar como si fueran una partida distinta y la deudora ponerse a la izquierda y a la acreedora a la derecha, siempre estarn entrelazadas todas a las partidas del dicho Mayor, en el cual nunca se debe poner una cosa en el debe que se ponga en el haber, y nunca se pondr una cosa en el haber, que la misma con el mismo monto no se ponga en el debe. Y de aqu nace pues el balance (bilancio), que de tal libro se obtienen los saldos, que tanto ser debe, como haber.15

Aqu constatamos una vez ms que aun cuando en la Summa se establece claramente la manera de registrar las operaciones en el diario y en el mayor por medio de la partida doble,

15

Ob. Cit. pp. 33 46.

empleando los trminos debe y haber, que permanecen hasta nuestros das, Pacioli seala el cmo, y no el porqu ni el para qu, ni el sustento terico y mucho menos cientfico, es decir, an cuando existe el fenmeno, ste no es explicado ni se proponen o intentan describir las leyes que lo fundamenten o soporten, sino tan slo se describe lo que se hace por costumbre, por repeticin, por experiencia en Venecia, es decir, estamos aceptando a partir de este punto de vista que desde 1494 la contabilidad es nicamente conocimiento emprico? Ser acaso lo antes comentado la causa por lo que cuando definimos a la contabilidad, lo hacemos diciendo que es una tcnica? Un aspecto sobre el que deseamos hacer hincapi una vez ms es; a pesar de que desde hace 507 aos se habla ya de la partida doble y de que se mantienen los trminos debe y haber hasta nuestros das, aun cuando sea percibido como conocimiento emprico, el fenmeno existe, o sea, la operacin o transaccin es realizada, y tiene un efecto dual sobre cualquier entidad participante en dicha transaccin, aun si no se ha explicado o tratado de explicar, y no se describieran las leyes que la sustentan (si es que las hay o existen) Conocimiento terico es aquel que solo se conoce en la teora y que no es posible de ser comprobado en la prctica. El conocimiento terico est protegido por el aval de la ciencia y no habr posibilidades de comprobar lo que se afirma. Slo unos cuantos podran tener acceso al conocimiento, los que lo construyen y todos los dems seran una especie de receptculos pasivos que toman lo que se dice y repite tal como se dice. Ahora, no se trata de pretender comprobar uno y otro conocimiento, sino que se intente conocer lo que se repite. Por lo tanto no se trata de comprobar todo lo que se sabe, porque entonces resultara que si no se comprobara por cada uno de nosotros el conocimiento no existe, Es, acaso, que todo lo que se dice saber o conocer se tiene que comprobar? Si as fuera la vida no alcanzara para comprobar todo lo que se conoce. De tal manera resulta que el sistema solar no existe, que las molculas no existen, tampoco los tomos. Nada sera posible si no se comprobara. Por supuesto que no es esta la pretensin, sino ms bien se trata de aprender y dominar hasta donde sea posible la lgica que hace factible la existencia del conocimiento. Por ejemplo, si se sabe sumar, para probarlo bastar con efectuar algunas operaciones aritmticas, de lo contrario se puede pasar la vida sumando y sumando para comprobar que se sabe sumar.16 Cuando nos referimos a la contabilidad como nuestro objeto de estudio, se hablar de la teora bsica y se le describe como una tcnica, cuyos principios han sido creados por el hombre para satisfacer necesidades individuales o sociales, y que, por lo tanto, no han sido descubiertos; en primera instancia se tendra la apariencia de que todo est bien, ya que se
16

Ob. Cit. pp. 71 73.

trata tan slo del conocimiento de principios de una tcnica, y no de una ciencia, los cuales debemos poner a prueba o demostrar que se trata de una ciencia, y en tal caso estaremos en condiciones de que sus leyes, principios y resultados puedan ser comprobados en cualquier tiempo, en cualquier lugar y por cualquier persona, as como la lgica que la y los hace posibles. Conocimiento cientfico. El conocimiento cientfico, racional o filosfico es aquel que adquiere el ser humano cuando, siguiendo un mtodo y haciendo uso de la razn, descubre las causas y los procedimientos de las cosas (Flores Meyer, p 22) El conocimiento, para denominarse cientfico, debe observar determinados principios y reunir ciertas caractersticas.

Principios del conocimiento cientfico (figura 3)

Identidad: Todo lo que es, es igual a s mismo y distinto de lo dems. Contradiccin o no: Una cosa no puede ser y dejar de ser al mismo tiempo y bajo el mismo aspecto. Causalidad o de razn suficiente; Todo efecto requiere su causa adecuada. Tercero excluido: Dos juicios contradictorios no pueden ser no ambos falsos ni ambos verdaderos.
PRINCIPIOS DEL CONOCIMIENTO CIENTIFICO IDENTIDAD CONTRADICCIN O NO CAUSALIDAD O DE RAZN SUFICIENTE TERCERO EXCLUIDO

Figura 3. Principios del conocimiento cientfico, segn Elizondo Lpez Caractersticas del conocimiento cientfico

Metodicidad: El saber cientfico se adquiere como consecuencia de haber seguido un mtodo o camino.

Racionalidad: El saber cientfico se adquiere mediante la reflexin y no slo por la percepcin sensible. Objetividad: El saber cientfico coincide con la realidad objetiva. Generalidad: El saber cientfico tiende a lo universal, que no a lo particular. Verificabilidad: El saber cientfico es capaz de ser aprobado por cualquier persona y en cualquier lugar. Temporalidad: El saber cientfico esta sujeto a revisin y, por lo mismo al cambio,.17 Conocimiento cientfico. El conocimiento cientfico va ms all del emprico: por medio de l, trascendido el fenmeno, se conocen las causas y las leyes que lo rigen. Es metdico. Conocer de forma verdadera es conocer por las causas. Por ejemplo, saber que un cuerpo abandonado a s mismo cae, que el agua sube en un tubo en el que se ha hecho el vaco, etctera, no constituye conocimiento cientfico; slo lo ser si se explican tales fenmenos relacionndolos con si causas y leyes.

Caractersticas del mtodo cientfico Metodicidad Racionalidad

Objetividad

Generalidad

Verificabilidad

Temporalidad

Figura 4. Caractersticas del conocimiento cientfico segn Elizondo Lpez Conocemos una cosa de manera absoluta, dice Aristteles, cuando sabemos cul es la causa que la produce y el motivo por el cual no puede ser de otro modo; esto es saber por demostracin, por eso, la ciencia se reduce a la demostracin. De ah las caractersticas del conocimiento cientfico (figura 5).

17

Ob. Cit. pp. 31, 40, 41.

Caractersticas del conocimiento cientfico

Cierto

General

Metdico, sistemtico

Figura 5. Caractersticas del conocimiento cientfico segn Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian. 1. Es cierto porque sabe explicar los motivos de su certeza, lo que no ocurre con el emprico. 2. Es general, es decir, conoce en lo real lo que tiene de ms universal, vlido para todos los casos de la misma especie. La ciencia, partiendo de lo individual, busca en l lo que tiene en comn con los dems de la misma especie. 3. Es metdico, sistemtico, el sabio no ignora que los seres y los hechos estn ligados entre s por ciertas relaciones. Su objeto es encontrar y reproducir este encadenamiento. Lo alcanza por medio del conocimiento de las leyes y principios. Por eso la ciencia constituye un sistema. Adems, son caractersticas de la ciencia la objetividad, el desinters y el espritu crtico. Se puede decir que la ciencia es un sistema de proposiciones rigurosamente demostradas, consistentes, generales, ligadas entre s por las relaciones de subordinacin relativas a los seres, hechos y fenmenos de la experiencia. Es un conocimiento apoyado en la demostracin y en la experimentacin. La ciencia slo acepta lo que ha sido aprobado. Sigue el mtodo experimental con sus diversos procesos.18 Conocimiento cientfico, el conocimiento cientfico no es simplemente la unin del conocimiento emprico y el conocimiento terico, sino que se habla de conocimiento cientfico cuando se presentan ciertas caractersticas, figura 6, tales como: Orden Jerarquizacin Progresin Comprobacin Prediccin

18

Ob. Cit. pp. 5, 6.

El conocimiento cientfico es un proceso que va desde el aprendizaje emprico hasta el hecho de la prediccin de resultados posibles.
Caractersticas del conocimiento cientfico

Orden Jerarquizacin Progresin

Comprobacin

Prediccin

Figura 6. Caractersticas del conocimiento cientfico segn Reza Becerril. Es necesario diferenciar dos cosas importantes: una es hacer ciencia, construir, conformar conocimientos cientficos y otra distinta es ser un estudioso de la ciencia. La mejor manera ha sido el conocimiento a lo largo de la historia, tomando en cuenta que ste es la aportacin que hace la ciencia a la convivencia humana.19 A partir de estos conceptos del conocimiento cientfico (aunados a los anteriores), iniciaremos el captulo siguiente para lograr el objetivo del presente trabajo, justificar la hiptesis de que la contabilidad es una ciencia, que con base en un mtodo y haciendo uso de la razn, descubre las causas y los procedimientos de la contabilidad y las leyes que la regulan; probar que cumple con las caractersticas de metodicidad, racionalidad, objetividad, generalidad, verificabilidad y temporalidad, as como las siguientes: es cierto, general, metdico y sistemtico, tiene orden, jerarquizacin, progresin, comprobacin y produccin. Que la contabilidad como conocimiento cientfico va ms all del emprico: por medio de l, trascender el fenmeno de las transacciones financieras, su causa y su efecto su origen y su aplicacin, es decir, conocer las causas y las leyes que lo rigen. Ya que como expusimos anteriormente: conocer de forma verdadera, en nuestro caso la contabilidad, es conocer por las causas. Toda vez que el conocimiento cientfico; slo lo ser si se explican tales fenmenos relacionndolo es son sus causas y leyes.

19

Ob. Cit. pp. 74, 75.

Parafraseando a Aristteles podemos decir que conocemos la contabilidad de manera absoluta cuando sabemos cul es la causa que la produce y el motivo por el cual no puede ser de otro modo, esto es saber por demostracin, por eso, la ciencia de la contabilidad se reduce a la demostracin. Del conocimiento filosfico ya habamos hablado en la seccin anterior. Conocimiento extracientfico. El conocimiento extracientfico se encuentra constituido por el conjunto de explicaciones provisionales que el hombre ha dado y sigue dando a los fenmenos que escapan a su entendimiento. El conocimiento extracientfico cae dentro del mbito del pensamiento mgico, la parapsicologa y la ciencia-ficcin. Conocimiento teolgico consistir en aceptar explicaciones de alguien que ya tiene develado el misterio. Implicar siempre una actitud de fe frente al conocimiento revelado. Este conocimiento revelado ocurre cuando, sobre algo oculto o misterio, hay alguien y que lo manifiesta y alguien que pretende conocerlo. Se entiende por misterio todo lo que est oculto en cuanto provoca la curiosidad y lleva a la bsqueda. Aquel que manifiesta lo oculto es revelador. Podr ser el propio hombre o Dios. La fe teolgica siempre est ligada a una persona que revela a Dios. Para que esto acontezca, es necesario que la persona que conoce a Dios y vive el misterio divino lo revele al hombre. El conocimiento revelado -relativo a Dios- aceptado por la fe teolgica, constituye el conocimiento teolgico.

Ciencia

As como cuando se habla de filosofa y del conocimiento en relacin con la ciencia, tambin se han vertido muchas opiniones y escritos, desde las ms variadas perspectivas o enfoques, muchos de ellas vlidos y aceptados universalmente, otros no tanto, pero sin lugar a dudas, todos vlidos o valiosos en el desarrollo del pensamiento y la cultura de la humanidad. En la mayora de los casos se han estableciendo o propuesto definiciones, las partes que la conforman, la metodologa empleada y su utilidad en la aplicacin para dar solucin a los problemas humanos, tanto individuales como sociales, es por ello que tan extensa informacin nos coloca en una situacin de decidir cul de ellas ser la ms adecuada, o cul de ellas debemos aceptar. Ante estos dilemas, es conveniente sealar qu actitud podemos asumir ante la ciencia, toda vez que: la existencia de tanta informacin respecto de la ciencia

es, precisamente, lo que hace necesario establecer qu debe hacerse con la cantidad y variedad de informacin, es decir, cmo se puede facilitar, actualmente, su contenido y procesos de conformacin. Es importante reconocer como punto de partida que la ciencia es una forma de explicar todo lo que existe, ya sea desde el origen, o bien, desde el proceso evolutivo. Todo lo que existe es susceptible de ser explicado, descrito o dimensionado desde una perspectiva cientfica. Por ello, es importante sealar algunas caractersticas constitutivas de lo que hace ser a la ciencia. Algunas pueden ser ms importantes que otras, o bien, si se prefiere pueden considerarse al mismo nivel, lo que en realidad quiere destacarse es que la ciencia tiene una forma de ser que la distingue de cualquier otra explicacin del todo. La ciencia es un conjunto o cmulo de conocimientos sistematizados, ordenados y jerarquizados del quehacer humano. Es un modo de conocer lo que existe. La ciencia es una forma de trabajo. La ciencia no consiste en una serie de pasos rgidos que deben seguirse al pie de la letra, no es una receta de cocina, sino un cmulo de conocimientos susceptibles de ser perfeccionados. Se han sealado que la ciencia es una forma de explicar lo que existe y, precisamente se especifica esto, porque la explicacin cientfica no es la nica manera empleada por el ser humano para aclarar la existencia, origen y evolucin de las cosas. En el origen de la humanidad, el hombre no se explicaba lo que vea o senta, slo experimentaba, sin intenciones de querer explicar nada. As, vea caer la lluvia, el oleaje del mar, el correr de los ros sin procurar o preocuparse por dar explicaciones a estos fenmenos, no era capaz de reconocer semejanzas o diferencias entre ellos; slo existan, ah estaban, frente a l, dispuestos a ser usados por el hombre. Los objetos y fenmenos se suceden como presencias frente al hombre, sin pretensin alguna, mas poco a poco el hombre va asociando ideas, caractersticas que van dotando de cierta explicacin a lo que sucede a su alrededor. La explicacin puede que sea mgica o mitolgica, pero no cientfica, porque la explicacin cientfica no fue ni ha sido, la primera forma que ha empleado el hombre (tanto en lo individual como en su conjunto) para explicarse lo que existe. Por ello es que la ciencia no es la primera ni la nica explicacin que ha dado el hombre para comprender lo que est a su alrededor.

Por eso es importante reconocer que la ciencia es un conjunto o cmulo de conocimientos. La nica manera que se conoce para que el hombre posea conocimientos es a travs de la experiencia. La ciencia como explicacin, es el conjunto de la experiencia humana a lo largo de la historia. Por lo que el hombre, a lo largo de su historia, ha venido acumulando experiencias. Estas no se dan de un da para otro, sino que requieren periodos, a veces sumamente prolongados. Mientras las cosas se explicaron por fuerzas sobrenaturales, no haba mayor problema, la explicacin estaba dada: dios o dioses. Esta explicacin era determinante y tajante. Pero, qu pas cuando el hombre observ que las cosas o fenmenos se comportaban de manera diferente, que pareca que la existencia de lo que lo rodeaba no era obra, precisamente, de dios o dioses? La ciencia tiene sentido, una fuerza que al hacer avanzar, la hizo nacer: el porqu. Por que existe la vida, el aire, el agua, el fuego, etctera? Junto con la religin, la magia y el mito, la ciencia es una forma de explicar el porqu de las cosas. La ventaja que tiene la ciencia sobre la religin, la magia y el mito es que mientras stos explican las cosas de una manera determinada y tajante, la ciencia no. La religin, la magia y el mito tambin formulan preguntas y tambin tienen respuestas. La diferencia est en la lgica que se emplea tanto para preguntar como para responder a las preguntas. Y en esa lgica tiene como objeto de estudio la formulacin de leyes y de formas de pensamiento, en otras palabras, la lgica sera la ordenacin secuenciada de elementos en relacin con un todo. Como ya se ha sealado, la religin explica de manera determinante y tajante; la ciencia no puede hacerlo o, mejor dicho, no debe hacerlo, porque lo que en algn momento es considerado como una verdad cientfica a medida que pasa el tiempo no es as debido a que el mismo avance cientfico va proponiendo explicaciones que despus habr de refutar y negar. Claro est que para negar lo antes dicho, fue necesario hacer uso de lo que pareca cierto y cientfico, slo as puede negarse lo dicho y seguir avanzando. Por ejemplo, la ciencia demostr que la tierra no es plana y se dijo que era redonda, despus fue necesario precisar que si bien es cierto que la tierra es curva, no se trataba de una redondez, sino de un cuerpo ovoide. Lo que se afirmaba como verdadero hubo que modificarlo, la nica manera posible de modificar lo que existe es, precisamente, tomando lo que hasta ese momento se presenta como cierto. Se trata de hacer uso de lo que existe y no desecharlo, slo as es posible que la ciencia progrese, porque toma sus propios adelantos para precisarlos y con ello avanzar cada vez ms.20

20

Ob. Cit. pp. 19 - 27

Autores como Lourdes Mnch y Ernesto ngeles21, sealan que

resulta innegable el hecho de que el progreso que la humanidad ha logrado se fundamenta en el avance de la ciencia. La ciencia puede ser conceptualizada en su sentido ms amplio como un conjunto sistemtico de conocimientos con los cuales, al establecer principios y leyes universales, el hombre explica, describe y transforma el mundo que lo rodea. Desde sus inicios, la ciencia ha utilizado una serie de mtodos y tcnicas basados en la lgica y la experiencia, a travs de los cuales establece sus leyes y categoras.

Por su parte Mario Bunge plantea la interrogante: qu es la ciencia? Responde diciendo que

Mientras los animales inferiores slo estn en el mundo, el hombre trata de entenderlo; y, sobre la base de
su inteligencia imperfecta, pero perfectible del mundo el hombre intenta enseorearse de l para hacerlo ms confortable. En este proceso, construye un mundo artificial: ese creciente cuerpo de ideas llamado ciencia, que puede caracterizarse como conocimiento racional, sistemtico, exacto, verificable y por consiguiente falible. Por medio de la investigacin cientfica, el hombre ha alcanzado una reconstruccin conceptual del mundo que es cada vez ms amplia, profunda y exacta.

Un mundo le es dado al hombre; su gloria no es soportar o despreciar este mundo, sino enriquecerlo construyendo otros universos. Amasa y remoldea la naturaleza sometindola a sus propias necesidades; construye la sociedad y es, a su vez, construido por ella; trata luego de remoldear este ambiente artificial para adaptarlo a sus propias necesidades animales y espirituales, as como a sus sueos; crea as el mundo de los artefactos y el de la cultura. La ciencia como actividad como investigacin pertenece a la vida social; en cuanto se aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invencin y manufactura de bienes materiales y culturales la ciencia se convierte en tecnologa. Sin embargo, la ciencia nos parece como la ms deslumbrante y asombrosa de las estrellas de la cultura cuando la consideramos como un bien de s mismo, esto es, como un sistema de ideas establecidas provisionalmente (conocimiento cientfico), y como una actividad productora de nuevas ideas (investigacin cientfica)22

21

Munch Galindo, Lourdes y ngeles Meja, Ernesto Arturo, Mtodos y tcnicas de investigacin, Editorial Bunge, Mario. La ciencia, su mtodo y su filosofa. Editorial Nueva Imagen. Ediciones Siglo Veinte.

Trillas. Stima reimpresin, Mxico, 1998. p. 13.

22

Buenos Aires. Dcima sexta reimpresin, 1999, p. 9

A la misma interrogante de qu es la ciencia?, James B. Conant, citado por Namakforoosh; dice que hay dos puntos generalizados sobre la ciencia: el esttico y el dinmico. Segn el punto de vista dinmico, la ciencia es un cuerpo sistematizado de informacin que incluye principios, teoras y normas, por lo que da importancia a los resultados acumulativos de la investigacin y define la totalidad de nuestro conocimiento actual. La labor del cientfico consiste en descubrir hechos y agregarlos al conjunto de informacin ya existente. El punto de vista dinmico considera la ciencia como proceso. Quienes crean ciencia de este tipo dicen que las teoras y principios pronto se convertirn en dogmas si no se someten a investigacin y desarrollo continuos. Ambos conceptos (esttico y dinmico) contribuyen a una definicin completa de ciencia. Por su parte, el doctor Lothar Knauth define a la ciencia como

una amplia bsqueda, la apertura hacia el futuro o hacia nuevas maneras de comprender la realidad. El meollo del concepto cientfico es precisamente esta actitud abierta hacia la posibilidad de encontrar nuevas soluciones para problemas nuevos o preexistentes en todo el proceso de transformacin que sufre la sociedad23

En este momento creemos pertinente hacer una reflexin, en el sentido de que en el momento en que el ser humano y el conocimiento por el generado abandona o deja a un lado la bsqueda y la apertura al futuro o hacia nuevas formas de ver o comprender la realidad, en nuestro caso, la contabilidad, para encontrar nuevas soluciones para problemas nuevos o preexistentes, ser cuando las teoras y principios pronto se convertirn en dogmas si no se someten a investigacin y desarrollo continuos, con esto no pretendemos asegurar en este momento que la contabilidad sea una ciencia, ya que para ello ser necesario, imprescindible que cumpla con todos los elementos estudiados y definidos por la metodologa propia de la ciencia y la investigacin cientfica, mismos que comentaremos ms adelante, y que el siguiente captulo intentamos desarrollar, sino lo que pretendemos aclarar es lo siguiente: como se ha establecido, pensado y aceptado hasta nuestros das, incluso por la misma profesin, que toda vez que la contabilidad es una tcnica y no una ciencia o un conocimiento cientfico, por lgica, no pueden existir contadores pblicos investigadores o que hagan
23

Namakforoosh, Mohammad Naghi. Metodologa de la investigacin. Coleccin de textos politcnicos.

Serie economas. Editorial Noriega-Limusa, Segunda edicin. Mxico 1999, pp. 45 - 47

investigacin cientfica, esto parece deberse a que nos hemos hecho una idea de la ciencia y la investigacin como la siguiente:

Algunos consideran a la ciencia como una tarea que consiste en llevar puesta una bata blanca, saber utilizar el estetoscopio y trabajar en un laboratorio. El cientfico es percibido como una persona peculiar que trabaja en el laboratorio, utiliza equipos complicados y realiza innumerables experimentos con fin de mejorar la suerte de la humanidad. Otros consideran al cientfico como un individuo distinguido que piensa, elabora complejas teoras y generalmente pasa el tiempo en una Torre de Marfil, aislado del mundo y sus problemas. Considerar que por no entender a la ciencia, consideran que la tarea del cientfico es trabajar en el mejoramiento de las invenciones y artefactos que usa el hombre. Se considera como ciencia la construccin de puentes, el perfeccionamiento de automviles, la automatizacin de la industria, etctera.24

Como expresa Mario Bunge El conocimiento cientfico es a veces desagradable a menudo contradice a los clsicos (sobre todo si es nuevo), en ocasiones tortura al sentido comn y humilla a la intuicin; por ultimo, puede ser conveniente para algunos y no para otros. Cuando Elizondo Lpez define la ciencia expresa que Debe entenderse por ciencia el conjunto de conocimientos que de una manera metdica, racional y objetiva; describen, explican, controlan, generalizan y predicen los fenmenos que se producen en la naturaleza y en la sociedad Y como ejemplo de una ciencia social toma la economa en el siguiente sentido: Alguien observ que en el intercambio de bienes y servicios y en condiciones normales del mercado, se estableca una relacin inversa entre el volumen de satisfactores que se demandan en el mercado, y el precio de los mismos. Este conocimiento, que corresponde a las ciencias sociales, tiene tambin todas las caractersticas de la ciencia. El autor o autores del estudio hubieron de adquirir y manejar mtodos de investigacin que asimilaron de la economa para efectuar su bsqueda sobre el comportamiento de la oferta y de la demanda (metodicidad) Hicieron uso de la razn para establecer las relaciones entre los fenmenos anteriores (racionalidad) Observaron las caractersticas del fenmeno independientemente de sus opiniones personales (objetividad) El fenmeno de estudio abarca a todas las sociedades, cuya situacin coincida con el marco de estudio (generalidad) El
24

Ob. Cit. pp. 45 - 47

fenmeno se da ante los ojos de cualquier observador (verificabilidad) Nada impide que algn da se modifique la esencia del fenmeno, al cambiar las condiciones (econmicas), de la sociedad (temporalidad). Caractersticas de la ciencia

Las caracterstica de la ciencia, segn Enrique Gutirrez Lpez (en La ciencia y administracin, manuscrito no publicado, para el curso de Metodologa Avanzada de Investigacin, programa de doctorado FCA-UNAM 1983, citado por Namakforoosh), son; la ciencia es objetiva, emplea mediciones, especifica condiciones de observacin, busca la generalizaron, es un estudio sistemtico y se corrige a s misma (Figura 7).
Es objetiva

Emplea mediciones Caractersticas de la ciencia

Se corrige a s misma

Especifica condiciones de observacin Busca la generalizacin

Es un estudio sistemtico

Figura 7. Caractersticas de la ciencia La ciencia emplea mediciones Para evitar ambigedades de mucho, demasiado, suficiente, etctera, la ciencia se vale de los mtodos cuantitativos para que exista una generalizacin y se utilice un mismo lenguaje. La ciencia especifica condiciones de observacin Se refiere a que el cientfico debe ser capaz de informar cuales son las condiciones necesarias para que el fenmeno pueda ser reproducido por cualquier otra persona en igualdad de circunstancias. De esta manera, la ciencia no se vera impedida por el espacio ni por el tiempo.

La ciencia persigue la generalizacin El conocimiento cientfico es el mismo, sin importar razas, credos, tiempo y lugares geogrficos: as el conocimiento de la multiplicacin, de la divisin, de la suma, etctera, es universal. La ciencia es un estudio sistemtico El conocimiento cientfico, para serlo, debe obtenerse mediante un razonamiento lgico, el cual incluye un sistema y un mtodo para llevarlo a cabo. La ciencia se corrige a s misma Debido al desarrollo tcnicocientfico, el conocimiento tiene que sufrir cambios. Por ejemplo, antes del siglo XX se afirmaba que el tomo era indivisible; sin embargo, esta teora se descart una vez que logr dividirse.

Investigacin

Aunada a la filosofa, el conocimiento y la ciencia, la investigacin, sin lugar a dudas es un elemento indispensable para que cada una de las anteriores logre sus objetivos, por ello, resulta de vital importancia, al igual que en los casos anteriores, entender y comprender lo que significa y representa la investigacin, es decir, darle una dimensin lo ms precisa posible al termino investigar.

La investigacin se enlaza con el adiestramiento que se requiere para explorar campos poco conocidos o definitivamente extraos; pone en juego las aptitudes ms significativas de la vida intelectual, como son la curiosidad inteligente, la actividad inquisitiva y el razonamiento; organiza el proceso mental de acuerdo con las necesidades heterogneas del material de estudio; concatena y relaciona el conocimiento, busca la verdad y, finalmente, apela a la noble y alta decisin de descubrir nuevas luces para indagar otros procedimientos en los terrenos de la cultura, la ciencia y la tcnica; es decir, cubre y precisa los elementos que han de inicial la gran aventura del pensamiento de la creacin.

Sus empeos para descubrir materiales que satisfagan las necesidades del ser humano, la bsqueda de la solucin de los conflictos econmicos sociales y la aprehensin de la verdad, en los casos de duda, constituyen la respuesta de la investigacin a la exigencia contempornea que pide se mantengan parecidos niveles, tanto en los fueros de la cultura

como en el ritmo de la tcnica y el aprovechamiento de los materiales para la legtima satisfaccin del hombre. Una de las experiencias ms hermosas del ser humano es, y ha sido siempre, mirar la luz. En los libros antiguos se relata el milagro de su creacin como la fuerza vital que inicia la aventura humana. La luz nos hace ver, observar, advertir a tiempo, considerar la forma, la proporcin y el color. De igual manera, la luz del espritu nos permite inquirir, indagar y descubrir aquellas cosas que no percibimos claramente con los sentidos, pero que, algunas veces, intuimos que existen y que necesitamos poner en claro para que sirvan o se aprovechen, esto es investigar. Conviene, por principio de rigor formal, llevar el trmino investigar a sus cabeceras y buscar las significaciones legtimas del vocablo. Etimolgicamente, investigar proviene del verbo latino investigo - as - are de investigo, cuyo significado equivale a seguir la pista, la huella de algo. Para Cicern, es adquirir o indagar, como lo muestra esta frase que aqu nos muestra exactamente nuestro campo de accin: investigatum est quod latebat. Se ha descubierto lo que estaba oculto. Investigar es simplemente una sistemtica y refinada tcnica de pensar, que emplea herramientas, instrumentos especiales con objeto de obtener una solucin ms adecuada a un problema que sera imposible realizar con medios ordinarios (Elementos de investigacin, Frederik Whitney). La investigacin es en cierto modo un mtodo para alcanzar un fin, una tcnica precisa y ordenada para descubrir aspectos desconocidos de un rea del conocimiento. En trminos generales es hacer diligencias para descubrir algo. El diccionario de sinnimos sugiere otras palabras ms o menos equivalentes: indagar, inspeccionar, inquirir, pesquisar, preguntar, buscar, escarbar, resolver, examinar, vigilar, olfatear, explorar, seguir la pista, poner en claro, sacar en limpio, qu s yo! Algo derivado de etimologas y razones que tienen una indicacin precisa: encontrar algo que tiene importancia y que no est muy claro. En los campos de las ciencias y las humanidades, investigar es realizar metdicamente ciertos trabajos con el fin de esclarecer la verdad o descubrirla. Respecto a la investigacin, algunas veces no estamos bien informados o nuestros conocimientos son precarios y limitados. Muchos afirman que los investigadores manejan papeles, datos y cosas muertas que colindan con la erudicin estril. Nuestra miopa intelectual no debe considerar que todo lo que hace la investigacin erudita carece de

importancia, porque maneja el valioso acervo cultural de la humanidad (Investigacin documental) Un campo ms rico de accin est en la vida misma, en las actividades de los negocios, en la planeacin tcnica y financiera, en las nuevas sustancias de aplicacin que mitigan el dolor humano, y en el mejoramiento de los procedimientos didcticos que hacen ms eficiente y noble la enseanza; es, pues, un campo insospechado de posibilidades, puesto que se refiere a todo lo que aade al bienestar material, social y espiritual del ser humano (investigacin de campo). Para qu sirve la investigacin? La respuesta es: para saber. Una vez que el hombre se aduea de un conocimiento, generalmente lo aplica para su beneficio.25 Zorrilla, Torres X, Luiz Cervo y Alcino Bervian, dicen: Se define la investigacin como una actividad encaminada a la solucin de problemas. Su objetivo consiste en hallar respuestas a preguntas mediante el empleo de procesos cientficos. As pues, la investigacin sigue un proceso para reunir y analizar los datos que sustentan el conocimiento cientfico; es decir, a la investigacin cientfica puede considerrsele como la bsqueda de conocimientos y verdades que permitan describir, explicar, generalizar y predecir los fenmenos que se producen en la naturaleza y en la sociedad. Por esta razn, comentan que la investigacin es una fase especializada de la metodologa cientfica y, debido a ello, existen muchas razones por las que se ensea a investigar, para lo cual presentan un planteamiento esquemtico, como el de la figura 8.26

25 26

Ob. Cit. 16, 18, 29 Mendieta Alatorre, ngeles. Mtodos de investigacin y manual acadmico. Editorial Porrua, S.A.

Dcimo sexta edicin, Mxico 1984.

Para qu se ensea a investigar

Para formar un museo, una biblioteca, un archivo, etctera. Para realizar un seminario de investigacin (tesis) Para descubrir un nuevo conocimiento

Para capacitar a un cuerpo de investigadores

SE ENSEA A INVESTIGAR

Para impartir cursos sobre mtodos y tcnicas de investigacin Para preparar maestros que dirijan un seminario o tesis

Tomar decisiones

Figura 8. Planteamiento esquemtico de las razones por las que se ensea a investigar. Finalmente, de acuerdo con la investigacin en general, podemos decir que

Una de las cualidades esenciales del ser humano es su tendencia a tratar de comprender y explicar el mundo que lo rodea y a buscar el sentido de las cosas. Esta capacidad innata, tendente a la bsqueda de la verdad y la razn de ser la existencia, constituye el motor que ha impulsado al hombre a lograr el avance de la ciencia y la tecnologa. Investigar significa averiguar, indagar, buscar. As pues, la investigacin es una actividad inherente a la naturaleza humana, aunque no por eso se pretenda afirmar que todos los seres humanos sean investigadores. La investigacin cientfica se puede definir como una serie de etapas a travs de las cuales se busca el conocimiento mediante la aplicacin de ciertos mtodos y principios (Tecla, Alfredo y Garza, Alberto, Teora, mtodos y tcnicas de la investigacin social, Ediciones de Cultura Popular, Mxico, 1979).

La diferencia entre la investigacin emprica y la cientfica son el mtodo y la tcnica. La investigacin cientfica puede ser pura o aplicada, ya sea que se enfoque al desarrollo de teoras o que se aplique a la solucin de problemas especficos.27

27

Ob. Cit. p. 25

El mtodo cientfico
Como comenta Bertrand Russel,

el mtodo cientfico, si bien en sus formas ms refinadas puede juzgarse complicado, es en esencia de una notable sencillez. Consiste en observar aquellos hechos que permiten al observador descubrir las leyes generales que los rigen. Los dos periodos -primero el de observacin, y segundo, el de deduccin de una ley- son ambos esenciales, y cada uno de ellos es susceptible de un afinamiento casi indefinido; pero, en esencia, el primer hombre que dijo: el fuego quema, estaba empleando el mtodo cientfico; sobre todo, si se haba decidido a quemarse varias veces. Este hombre haba ya pasado por los periodos de observacin y generalizacin. No tena, sin embargo, lo que la tcnica cientfica exige: una eleccin cuidadosa de los hechos relevantes, por un lado, y por otro, diversos medios para decidir leyes, aparte de la mera generalizacin. El hombre que dice: los cuerpos sin apoyo en el espacio caen, ha generalizado simplemente; y puede ser refutado por los globos, las mariposas y los aeroplanos. En cambio, el hombre que conoce la teora de los cuerpos que caen, sabe tambin porque ciertos cuerpos excepcionales no caen. El mtodo cientfico, a pesar de su sencillez esencial ha sido obtenido con gran dificultad, y an es empleado nicamente por una minora, que a su vez limita su aplicacin a una minora de cuestiones sobre las cuales tiene opinin. Si el lector cuenta entre sus conocidos a algn eminente hombre de ciencia, acostumbrado a la ms minuciosa precisin cuantitativa en los experimentos y a la ms abstrusa habilidad en las deducciones de los mismos, somtanlo a una pequea prueba, que muy probablemente dar un resultado instructivo. Consltele sobre partidos polticos, teologa, impuestos, corredores de rentas, pretensiones de las clases trabajadores u otros temas de ndole parecida, y es casi seguro que al poco tiempo habr provocado una explosin y le oir expresar opiniones nunca comprobadas con un dogmatismo que jams desplegara respecto a los resultados bien cimentados de sus experiencias de laboratorio. Este ejemplo demuestra que la actitud cientfica es en cierto modo no natural en el hombre.28

La clave para acercarnos a la verdad o llegar al conocimiento es el mtodo. Este se logra con base en la relacin entre nuestros pensamientos y los objetos. El mtodo cientfico sigue el camino de la duda sistemtica y aprovecha el anlisis, la sntesis, la deduccin y la induccin (mtodos generales). Es el camino planeado o la estrategia que debe seguirse para descubrir o determinar las propiedades del objeto de estudio.

28

Russel, Bertrand, La perspectiva cientfica. Editorial Ariel, Espulgues de Llobregat, Barcelona, segunda

edicin, 1949, pp. 13, 14.

En cierto modo, es el camino que se efecta al recorrer el trayecto de cada investigacin. En el mtodo cientfico se encuentran el conjunto de formas que se utilizan en la adquisicin y elaboracin de nuevos conocimientos. Este opera con conceptos, definiciones, hiptesis variables e indicaciones que son los elementos bsicos que proporcionan los recursos e instrumentos intelectuales son los que se ha de trabajar para construir el sistema terico de la ciencia, figura 9.
Conceptos

Definiciones Eleme ntos con los que opera el mtodo cientfico Variables Hiptesis Sistem a terico de la ciencia

Indicadores

Figura 9. Exposicin esquemtica de los elementos con los que opera el mtodo cientfico. El empleo del mtodo cientfico distingue la ciencia de otros tipos de conocimientos. El conocimiento cientfico no es definitivo y el mtodo se encarga de perfeccionarlo. El conocimiento cientfico estar sujeto a duda cuando descubrimientos nuevos instrumentos, etctera, permitan encontrar aspectos que antes no haba sido posible captar. El mtodo cientfico engloba el ciclo o las etapas de la investigacin que comienza con el planeamiento de la hiptesis y por ultimo la interpretacin de resultados y conclusiones. En la figura 10 se presenta un esquema sobre el proceso que sigue el mtodo cientfico en las ciencias fcticas.

Mtodos generales
Los mtodos generales se identifican por su carcter histrico. Fueron usados por los antiguos griegos como los caminos o procedimientos para llegar al conocimiento. El primero en describir su empleo fue Aristteles.

Por la observacin

y la experimentacin

O ambas, el hombre descubre

Hbitosde la naturaleza

Para comprenderlos

Se hace las preguntas adecuadas En trminos de las ideas que se dan en la naturaleza

Formula un modelo hipottico con el que hace

Predicciones

Que somete con la realidad a:

Contrastacin

Concuerdan las predicciones con la contrastacin

No

Se establece un nuevo conocimiento

Conserva las ideas antiguas y modifica el modelo

O introduce ideas nuevas

Y formula otros modelos

Figura 10. Esquema que muestra los pasos del mtodo cientfico

Deduccin

El mtodo deductivo es aquel que parte de datos generales aceptados como vlidos que, por medio del razonamiento lgico, puede deducir varias suposiciones. O bien, como afirma Herman Max, la deduccin parte de la razn inherente a cada fenmeno. La palabra deductivo proviene del latn deductio, que significa sacar o separar consecuencias de algo. La deduccin desempea un papel muy importante en la ciencia ya que, gracias a ella, se aplican los principios descubiertos a casos particulares. La matemtica es la ciencia deductiva por excelencia: parte de axiomas y definiciones. La deduccin es el enlace de juicios que llevan a la inferencia. Una inferencia o razonamiento es la combinacin de dos o ms juicios. En sentido riguroso, inferir significa obtener un juicio llamado conclusin, figura 11.

GENERAL

CAMINO QUE SE SIGUE, MEDIANTE JUICIOS, PARA LLEGAR A CONCLUSIONES PARTICULAR

Figura 11. Mtodo deductivo. Induccin En trminos generales, el mtodo inductivo es el que va de lo particular a lo general. Es decir, que partiendo de casos particulares, permite llegar a conclusiones generales. El trmino inductivo proviene del latn inductio, que significa conducir, introducir, llevar a. Una gran ventaja de la induccin es que impulsa al investigador a ponerse en contacto directo con las cosas. El camino va de la especificidad de los objetos a la unidad de conceptos. El fundamento de la induccin es la experiencia. La induccin puede ser aplicada cuando se estudia un conjunto de objetos pequeos de forma relativa, porque pueden examinarse todos y cada uno de ellos. Para aplicar el mtodo inductivo se requiere que el conocimiento en principio tenga

contacto directo con las cosas reales y, a la vez, parta de la determinacin aproximada de la serie de fenmenos que se van a inducir, figura 12. En la economa puede utilizarse el siguiente ejemplo para el mtodo inductivo.
De la observacin real y peridica de los efectos de los precios sobre la conducta de los consumidores de un producto con periodicidad mensual, semanal o diaria, y de la observacin y anlisis de ellos se establecern principios generales que darn origen a leyes de oferta y demanda del mencionado producto.29

En la administracin, la induccin puede explicarse como sigue:

Supngase que el gerente de un fbrica de dulces desea lanzar al mercado un nuevo sabor: pero quiere asegurarse que gustar al pblico. Una manera de averiguarlo es fabricar grandes cantidades del dulce en cuestin y pedir a los consumidores su opinin al respecto. Sin embargo, eso sera muy costoso, pues, por una parte, la fabricacin y, por la otra, la distribucin del dulce, ocasionaran muchos gastos. Entonces puede fabricarse una cantidad menor y darla a probar a una parte reducida de la poblacin. Si la mayora de esta muestra gusta del sabor, puede inferirse que tambin gustar a toda la poblacin o universo.30

GENERAL

ES EL CAMINO QUE SE SIGUE PARTIENDO DE LOS ENLACES OBSERVADOS ENTRE LOS HECHOS PARTICULARES, PARA LLEGAR A ENCONTRAR LAS RELACIONES PARTICULAR UNIVERSALES

Figura 12. Mtodo inductivo.

29 30

Ortiz, W. Ricardo. Introduccin a la investigacin socioeconmica. P.32. Arias Galicia, Fernando. Introduccin a la tcnica de investigacin en las ciencias de la administracin

y del comportamiento, p. 76

Anlisis El anlisis es la descomposicin de un mtodo en sus elementos. Puede pensarse que analizar significa simplemente separar o examinar. Pero no es as, para analizar debe presuponerse: cmo pueden separarse las partes sin una visin aproximada de lo que es el todo? Por tanto, analizar un objeto, segn Max Herman, es observar sus caractersticas a travs de una descomposicin de las partes que integran su estructura. Analizar es: separar un conocimiento o un objeto de las partes que lo estructuran es decir, hallar los principios y las relaciones, las dependencias que existen en un todo. Esto se logra al separar en forma adecuada los conceptos bsicos de los secundarios o las relaciones esenciales de las aleatorias, figura 13.
ANALI ZAR ES SEPARAR UN CONOCIMIENTO O UN OBJETO DE LAS PARTES QUE LO ESTRUCTURAN; ES DECIR, HALLAR LOS PRINCIPIOS, LAS RELACIONES Y LAS DEPENDENCIAS QUE EXISTEN EN UN TODO.

ESTO SE LOGRA CUANDO SE SEPARAN, EN FORMA ADECUADA, LOS CONCEPTOS BSICOS DE LOS SECUNDARIOS O LAS RELACIONES ESENCIALES DE LAS ALEATORIAS

Figura 13. Anlisis. Para llevar a cabo una investigacin con base en el mtodo analtico deben desarrollarse los pasos siguientes: observacin, descripcin, examen crtico, descomposicin del fenmeno, enumeracin de las partes, ordenamiento y clasificacin, figura 14. Sntesis El anlisis presupone a la sntesis y viceversa. Anlisis y sntesis son de manera correlacionada y absoluta inseparables. La sntesis es una totalidad, la cual contiene todo el sistema de relaciones.

OBSERVACIN

DESCRIPCIN

EXAMEN CRTICO DESCOMPOSICIN DEL FENMENO ENUMERACIN DE LAS PARTES ORDENAMIENTO

PASOS DEL MTODO ANALTICO

CLASIFICACIN

Figura 14. Representacin esquemtica de los elementos que componen el mtodo analtico. Sintetizar es: rehacer, recomponer, decir o representar mucho en poco, de manera fiel, justa y clara. Esto se logra cuando se reestructura un todo en forma condensada a travs de un proceso progresivo y sistemtico. Sin el anlisis, el conocimiento se hace confuso y superficial, sin la sntesis, es incompleto. Es decir, cuando se utiliza el anlisis sin llegar a la sntesis, los conocimientos no se comprenden verdaderamente. En consecuencia, la sntesis sin el anlisis arroja resultados ajenos a la realidad, figura 15.
ANLISIS (DEL TODO)

SEPARACIN DEL TODO EN SUS PARTES

REUNIN DE LAS PARTES EN EL TODO

SNTESIS DE LAS PARTES

Figura 15. Esquema que muestra la interrelacin entre el anlisis y la sntesis.

Experimentacin Muchos investigadores han confiado en el mtodo experimental. Galileo Galilei fue el primero en emplear este mtodo y lo estructur en varios pasos: observacin, hiptesis, experimento y resultados, figura 16.
OBSERVA CIN

HIPTESIS

EXPERIME NTO

RESULTADO S

Figura 16. Pasos del mtodo cientfico segn Galileo Galilei La experimentacin ha dado muy buenos resultados en las ciencias naturales, pero no as en las sociales, donde experimentar representa grandes dificultades, sobre todo en el diario vivir. Debe tenerse precaucin en no confundir el experimento con el ensayo. Este ltimo es una prueba preparatoria sin ejecucin definitiva. En el experimento, la idea fundamental es trabajar sobre los objetos de estudio, observando los elementos que se proponen, con el propsito de comparar los resultados con otros. Por lo general, el investigador que emplea la experimentacin debe sustentarla en un modelo matemtico que represente el tratamiento adecuado. La experimentacin modifica los hechos para estudiarlos. Existe una estrecha relacin entre la observacin y la experimentacin, de tal manera que la primera antecede a la segunda; es decir, al comenzar una investigacin, primero se observa el fenmeno en estudio y despus se experimenta con l.

El mtodo experimental se lleva a cabo mediante una serie de pasos que deben realizarse en forma cuidadosa, figura 17.31

Fundamentos del mtodo cientfico

El objetivo primordial de la ciencia es explicar los fenmenos naturales, es decir, especificar cuales variables estn relacionadas con otras, y de qu manera se relacionan, capacitando as al investigador para predecir ciertas variables a partir de otras. Entonces, se puede concluir que la finalidad de la ciencia es la teora, porque esta se mide con un conjunto de conceptos sistemticamente relacionados y definidos, as como de proposiciones que sirven para explicar y predecir fenmenos. 32

Metodologa Finalmente, comentaremos los pasos para llevar a cabo una investigacin o lo que denominamos genricamente metodologa o metodologa de la investigacin. El trmino metodologa se compone del vocablo mtodo y el sustantivo griego logos. Este ltimo significa explicacin, juicio, tratado, estudio. Al unirse el vocablo y el sustantivo se forma la palabra metodologa (logos pasa a loga como pseudodesinencia), que significa el estudio de los mtodos; es decir, representa la manera de organizar el proceso de la investigacin, de controlar sus resultados y de presentar posibles soluciones a un problema que conlleva la toma de decisiones. La metodologa es parte del anlisis y la crtica de los mtodos de investigacin. Es decir, debe considerarse como el estudio del mtodo que ofrece una mejor comprensin de ciertos caminos que han probado su utilidad en la prctica de la investigacin, con objeto de evitar los obstculos que entorpezcan el trabajo cientfico. Por tanto, la metodologa puede definirse como: la descripcin, el anlisis y la valoracin crtica de los mtodos de investigacin.

31 32

Ob. Cit. pp. 19-27 Ob. Cit. pp. 49 50.

PASOS PARA LA EXPERIMENTACIN

CONOCIMIENTO DISPONIBLE

OBSERVACIN

PROBLEMA

PREDICCIN

HIPTESIS

DATOS

EXPERIMENTO

CONTROL DE DATOS

VERIFICACIN DE LA HIPTESIS

Figura 17. Esquema que muestra los pasos que se requieren para la experimentacin. Ahora bien, por una parte, la metodologa es el enlace entre el sujeto y el objeto de la investigacin, figura 18, sin ella no se logra el camino lgico para llegar al conocimiento.
SUJETO DE LA INVESTIGACIN (INVESTIGADOR) METODOLOGA (MTODOS) OBJETO DE INVESTIGACIN (PROBLEMA)

Figura 18. Sujeto-objeto de investigacin.

Por otra parte, en la relacin sujeto-objeto de la investigacin, no slo debe tomarse en cuenta la importancia del uso del mtodo o mtodos como el camino que nos acerca al conocimiento, sino tambin es necesario considerar el papel que asume el investigador para evitar sesgos en su labor. Al respecto, Felipe Pardinas (Metodologa y tcnicas de investigacin en ciencias sociales, pp. 4-6.) explica las influencias sociales que debe evitar el sujeto (investigador) en el proceso de la investigacin. Dichas influencias son: etnocentrismo, subjetividad, autoritarismo, dogmatismo, impresionismo, estereotipos y especialismo. Cabe agregar que la metodologa es el requisito bsico para manejar y comprender los procedimientos tericos y empricos de las ciencias. Dicho requisito (metodologa) indica el camino ms adecuado para la explicacin de principios lgicos de carcter general, que puedan aplicarse a los propsitos especficos de la investigacin. De ah que toda investigacin supone una lgica y a la vez un proceso, figura 19.
METODOLOGA (CAMINO)

INVESTIGACIN (PROCESO)

CONOCIMIENTO CIENTFICO

Figura 19. Conocimiento cientfico. As pues, la investigacin sigue un proceso para reunir y analizar los datos que sustentan el conocimiento cientfico; es decir, a la investigacin cientfica puede considerrsele como la bsqueda de conocimientos y verdades que permitan describir, explicar, generalizar y predecir los fenmenos que se producen en la naturaleza y en la sociedad. Ya qued sealada la importancia de la metodologa, ahora revisemos el mtodo. La palabra mtodo deriva de los vocablos griegos met y odos que denomina al camino que se sigue para alcanzar un objetivo. Segn Eli de Gortari, el mtodo es literal y de manera etimolgica el camino que conduce al conocimiento. En efecto, el mtodo es un orden, un camino. Sin embargo, los mtodos no surgen como especulaciones aisladas de la investigacin de los objetos, sino que se desarrollan de forma conjunta con la investigacin. De aqu que el mtodo tenga una relacin directa con la estructura del conocimiento humano, lo que proporciona a las teoras metodolgicas el fundamento de validez.

El mtodo es un elemento necesario en la ciencia, ya que sin l no sera fcil demostrar la validez objetiva de lo que se afirma. No debe olvidarse que seguir con rigor el trabajo cientfico en el mtodo, conduce a resultados confiables, vlidos y precisos; de otra manera, slo se obtendran resultados vagos y confusos.33

33

Ob., cit. pp. 15 19.

Entendida la importancia, validez y necesidad del mtodo o de la metodologa, a continuacin mostraremos tres enfoques, en los que apreciaremos, que si bien es cierto, pueden diferir de alguna manera en algunos aspectos, orden o elementos, al final, lo que realmente importa es el nuevo conocimiento. Inicialmente nos referiremos a Lourdes Mnch y Ernesto ngeles,34 cuando se refieren a las etapas del proceso de investigacin mencionan que la investigacin es un proceso que se compone de varias etapas o fases sucesivas que se realizan con un cierto orden. El proceso posee cierta flexibilidad de acuerdo con los fines concretos que se persigan; de este modo, existen mltiples modelos propuestos por diversos autores, los cuales tambin son conocidos como diseos de investigacin. Entre los ms utilizados en las reas de administracin e ingeniera, estn el de Felipe Pardinas, Ario Garza Mercado, Rusell Ackoff, Ezequiel Ander Egg, Ral Rojas Soriano y Mario Bunge, entre otros. Cualquiera que sea el modelo o esquema que se vaya a utilizar, existen fases comunes al proceso de investigacin que pueden ser resumidas de la siguiente forma, figura 20: 1. Planteamiento del problema. Es la definicin del objeto de estudio, sus alcances y limitaciones. 2. Marco terico. Con base en la investigacin bibliogrfica se fundamentan la teora que sustentar la investigacin. 3. Formulacin de hiptesis y variables. Consiste en establecer la respuesta tentativa al problema y las relaciones causales entre el fenmeno y sus partes, con la consecuente operatividad de las variables. 4. Comprobacin de la hiptesis. Se aplican las tcnicas de investigacin bibliogrfica y de campo as como la recoleccin y procesamiento de informacin a fin de verificar la hiptesis. 5. Anlisis e informe de los resultados. Es el estudio de la informacin mediante procedimientos estadsticos e interpretacin de resultados. Se elaboran las conclusiones y se redacta el informe.

34

Ob. Cit. pp. 31 - 32

Por su parte Namakforoosh35 al describir el proceso de investigacin sealan que para llevar a cabo una investigacin cientfica hay que realizar numerosas actividades. Unas de forma secuencial, otras en forma simultnea, y tomar varias decisiones en diferentes etapas de la investigacin. Hay gran necesidad de planificar todo el proceso de la investigacin; es decir, elaborar un proyecto que indique claramente las etapas por realizar, definir qu es lo que se pretende hacer, qu tipo de investigacin se realizar, qu tipo de datos se recopilarn y cmo; qu metodologa se utilizar para analizar los datos, etctera. Adems, se debe aclara el tiempo y el costo necesarios para cada etapa. Administrar las funciones de una investigacin es anlogo a otras funciones del administrador, como contabilidad, produccin, finanzas, etctera. Se necesita tomar decisiones acerca de las actividades que se deben realizar en el trayecto de una investigacin. Para que una investigacin cientfica sea administrada con eficiencia se deben planear todas las etapas de la investigacin; es decir, escribir el proyecto de la investigacin antes de su elaboracin.
DEFINICIN DEL PROBLEMA

OBSERVACIN

FORMULACIN DE LA HIPTESIS

INVESTIGACIN DOCUMENTAL

MARCO TERICO

INVESTIGACIN DE CAMPO

COMPROBACIN O RECHAZO DE HIPTESIS

Figura 20. Etapas del proceso de investigacin.

INFORME DE RESULTADOS

35

ob. Cit. pp. 59 60.

Un proyecto de investigacin es como el plano de un edificio. Construir un edificio sin plano dar como resultado algo diferente de lo pensado. As tambin, al realizar una investigacin sin el proyecto existe una gran probabilidad de llegar a resultados totalmente diferentes de los previstos.36 En la figura 21 se muestran las principales etapas de la investigacin. Finalmente, Hernndez Sampieri, Fernndez Collado y Baptista Lucio comentan que la investigacin cientfica es esencialmente como cualquier tipo de investigacin, slo que ms rigurosa y cuidadosamente realizada. Podemos definirla como un tipo de investigacin sistemtica, controlada, emprica y crtica, de proposiciones hipotticas sobre las presumidas relaciones entre fenmenos naturales(Kerlinger, 1975, p. 11). Que es sistemtica y controlada implica que hay una disciplina constante para hacer investigacin cientfica y que no se dejan los hechos a la casualidad. Emprica significa que se basa en fenmenos observables de la realidad. Y crtica quiere decir que se juzga constantemente de manera objetiva y se eliminan las preferencias personales y los juicios de valor. Es decir, llevar a cabo investigacin cientfica es hacer investigacin en forma cuidadosa y precavida. La investigacin puede cumplir dos propsitos fundamentales: a) producir conocimientos y teoras (investigacin bsica) y b) resolver problemas prcticos (investigacin aplicada). La investigacin es la herramienta para conocer lo que nos rodea y su carcter es universal. Como lo seala uno de los cientficos de nuestros tiempos, Carl Sagan, al hablar del posible contacto con extraterrestres:

Si es posible, pues, comunicarse, sabemos ya de qu tratarn las primeras comunicaciones: tratarn sobre la nica cosa que las dos civilizaciones tienen de modo seguro en comn, a saber, la ciencia. Podra ser que el inters mayor fuera comunicar informacin sobre msica, por ejemplo, o sobre convenciones sociales; pero las primeras comunicaciones logradas sern de hecho cientficas. Y la investigacin cientfica es un proceso, trmino que significa dinmico, cambiante y contnuo. Este proceso est compuesto por una serie de etapas, las cuales se derivan unas de otras. Por ello, al llevar a cabo un estudio o investigacin, no podemos omitir etapas ni alterar su orden. Quienes han dudado de este requisito de la investigacin cientfica, violndolo, han pagado muy caro el precio; la investigacin resultante no es vlida o confiable, o no cumple con los propsitos por los cuales se realiz, deja de ser cientfica. La principal caracterstica de la investigacin cientfica es que debemos seguir ordenada y rigurosamente el proceso (figura 22).37

36

Ob. Cit. pp. 59 - 60

Con todo este vagaje de conocimientos, podemos darnos a la tarea que nos ocupa, intentar demostrar que la contabilidad reune las caractersticas antes descritas, y que como consecuencia lgica y racional, a la contabilidad podemos ubicarla dentro de las ciencias, es decir, que tiene toda una teora y leyes de carcter universal que puden ser aplicadas por cualquier persona en cualquier parte del mundo, y adems, es capaz de predecir los fenmenos. Pero antes de iniciar esta aventura, es pertinente comentar que para lograrlo debemos guiarnos por los pasos que la metodologa y la propia ciencia establecen, en lo que queremos hacer hincapi es en el sentido de que a nuestro entender, salvo su mejor opinin, es que en la bsqueda de nuevos conocimientos, de nuevas formas de ver los fenmenos que nos rodean, e intertar darles una explicacin, la inteligencia, la creatividad, el talento o el genio, como lo han demostrado tantos hombres de esas caractersticas, lo ms importante es precisamente hacer uso de ellos, y no abortarlos por el simple hecho de alguna duda que nos asalte y nos haga preguntarnos cosas como las siguientes: Esta respuesta al problema ser la ms adecuada?, y si los resultados no son los esperados?, qu dirn de esta idea, que es una locura?, o quizs, esa es una estupidez!, en qu cabeza cabe?, a quin se le ocurrira semejante idea?, y toda una serie parecida. S, es cierto, pero acaso no ha sido as que la humanidad ha avanzado?, no ha sido de esta manera que hemos progresado desde las cavernas hasta las computadoras? Y lo que an nos falta por ver!

DESARROLLO DEL MODELO CONCEPTUAL DEFINICIN DEL PROBLEMA, ANALIZAR PARA CONOCER SU ORIGEN Y NATURALEZA, ANALIZAR EL ANTECEDENTE

DETERMINAR OBJETOS DE LA INVESTIGACIN, ESPECIFICAR LAS PREGUNTAS, DETERMINAR LAS VARIABLES

DISEO DE LA INVESTIGACIN, MTODOS DE LA RECOPILACIN DE DATOS

INSTRUMENTOS DE MEDICIN Y ESCALA, POBLACIN Y MUESTREO DATOS: TIPOS, FUENTES, NATURALEZA

VALIDACIN, CODIFICACIN Y CAPTURA

TABULACIN Y ANLISIS, INTERPRETACIN

PREPARACIN DEL INFORME, SUGERENCIAS IMPLANTACIN TICA

Figura 21. El proceso de investigacin cientfica.

Paso 1

Concebir la idea a investigar

NUEVAS IDEAS

Paso 2

Plantear el problema de investigacin. Establecer objetivos. Desarrollar las preguntas. Justificar su viabilidad

Paso 3

Elaboracin y construccin del marco terico. Revisin, obtencin y consulta de la literatura. Extraccin y recopilacin de

Paso 4

Definir si la investigacin se inicia

informacin de inters.

como exploratoria, descriptiva, correlacional o explicativa y hasta que nivel llegar. Paso 5 Establecer las hiptesis Detectar las variables, definir conceptual y operativamente las variables, Paso 6 Seleccionar el diseo apropiado de investigacin; experimental, cuasiexperimental o no experimental Paso 7 Seleccionar la muestra. Determinar el universo y extraer la muestra. Paso 8
Recoleccin de los datos. Elaborar el instrumento de medicin y aplicarlo. Codificar y archivar los datos

Paso 9

Analizar los datos, seleccionar las pruebas estadsticas, elaborar el problema de anlisis y realizarlo.

Paso 10

Presentar los resultados. Elaborar y presentar el reporte de investigacin.

NUEVOS CONOCIMIENTOS

Figura 22. Con lo anterior no queremos decir que no se sigan los pasos de la ciencia, ni mucho menos. Lo que intentamos precisar es que no hagamos metodologa por la metodologa misma, que no caigamos en el error en que tantos y tantos metodlogos y expertos, en lugar

de crear nuevos conocimientos, se preocupan por la metodologa en s misma; ya que de ser as, podramos llegar a pensar que la investigacin, pudiera constreirse a la simple elaboracin de encuestas tan absurdas para nosotros, cmo vlida para una estacin de radio o televisin, como saber quin es ms guapo si Luis Miguel o Ricky Martin, o a qu equipo le van: al Amrica o al Guadalajara, o si el fin de semana prefieren ver x o y pelcula, puesto que en la elaboracin de tales encuestas, cuentan con todo el fundamento metodolgico, sobre todo en aspectos estadsticos para la recoleccin de datos, en cuanto a mediciones se refiere, es decir, determinan su universo, el tamao de la muestra, el rango de desviacin y el margen de error, etctera, y al final nos dicen que el resultado de estas investigaciones es que 55% de las jvenes de entre 15 y 25 aos opinan que Luis Miguel es ms guapo, que 48% prefiere al Amrica y que el fin de semana se proyectar la pelcula x; ahora nosotros preguntamos, esto en hacer ciencia?, esto es generar conocimientos? Nosotros pensamos que el rumbo de la investigacin, sobre todo los que nos dedicamos a profesiones como la nuestra, debe ir o encaminarse por otros senderos; por ello, respecto de la generacin de nuevos conocimientos, conviene que recordemos cuando a alguien se le ocurri decir que la tierra no era plana, los conocedores de la ciencia y poseedores de la verdad de aquellos tiempos, lo tacharon de ignorante y de tonto, y a pesar de todo, el conocimiento y la razn basadas en la demostracin, en la ciencia y en su mtodo, se impusieron con el tiempo y, ahora sabemos que la tierra no es plana; alguien ms se aventur a decir que la tierra no era el centro del universo y que se mova, lo tacharon de hereje y casi lo queman; sin embargo, se mueve. Tiempo al tiempo. No temamos que cuando nos enfrentemos a los poseedores de la verdad absoluta, a aquellos que han demostrado y comprobado y, por lo tanto, dicen que la contabilidad no es una ciencia, sino que es una tcnica, nos vaya a pasar lo que a Galileo, para lo cual conviene traer a cuento la sentencia de la Inquisicin que entre otras cosas interesantes dice:
Por cuanto t, Galileo, hijo del difunto Vincenzo Galilei, de Florenia, de setenta aos de edad, fuiste denunciado, en 1615, a este Santo Oficio por sostener como verdadera una falsa doctrina enseada por muchos, a saber: que el Sol est inmvil en el centro del mundo y que la Tierra se mueve y posee tambin movimiento diurno; y en la que, siguiendo las hiptesis de Coprnico, incluyes varias proposiciones contrarias al verdadero sentido y autoridad de las Sagrads Escrituras; por eso este Sagrado Tribunal, deseoso de prevenir el desorden y perjuicio que desde entonces proceden y aumentan en menoscabo de la Sagrada Fe, y atendiendo al deseo de Su Santidad y de los eminentsimos cardenales de esta suprema universal Inquisicin, califica las dos proposiciones de la estabilidad del Sol y del movimiento de la Tierra, segn los calificadores teolgicos, como sigue: 1. La proposicin de ser el Sol el centro del mundo e inmvil en su sitio es absurda, filosficamente falsa y formalmente hertica, porque es precisamente contraria a las sagradas escrituras.

2.

La proposicin de no ser la tierra el centro del mundo, ni inmvil, sino que se mueve, y tambin con un movimiento diurno, es tambin absurda, filosficamente falsa y teolgicamente considerada, por lo menos errnea en la fe. Y con el fin de que una doctrina tan perniciosa pueda ser extirpada del todo y no se insine por

ms tiempo con grave detrimento de la verdad catlica, ha sido publicado un decreto procedente de la Sagrada Congregacin del ndice, prohibiendo los libros que tratan de esta doctrina, declarndola falsa y del todo contraria a la Sagrada y Divina Escritura. Pero el tiempo pas y Galileo volvi a las andadas, y la Santa Inquisicin tras l, veamos ahora la nueva sentencia: Invocando el sagrado nombre de Nuestro Seor Jesucristo y de su Gloriosa Madre Mara, pronunciamos esta nuestra final sentencia. Los que, reunidos en Consejo y Tribunal con los reverendos maestros de la Sagrada Escritura y doctores en ambos derechos, nuestros asesores, extendemos este escrito relativo a los asuntos y controversias entre el magnfico Carlo Sincereo, doctor en ambos derechos, fiscal procurador del Santo Oficio, por un lado, y t, Galileo Galilei, acusado y juzgado convicto, por el otro lado, y pronunciamos, juzgamos y declaramos que t Galileo, a causa de los hechos que han sido detallados en el curso de este escrito, y que antes has confesado, te has hecho a ti mismo vehementemente sospechoso de hereja a este Santo Oficio al haber credo y mantenido la doctrina (que es falsa y contraria a las Sagradas y Divinas Escrituras) de que el Sol es el centro del mundo, y que no se mueve de Este a Oeste, y de que la Tierra se mueve y no es el centro del mundo. Visto lo cual, es nuestro deseo que seas absuelto, siempre que con un corazn sincero y verdadera fe, en nuestra presencia abjures, maldigas y detestes los mencionados errores y herejas, y cualquier otro error y hereja contrario a la Iglesia catlica y apostlica de Roma. Pero para que tu lastimoso y pernicioso error y transgresin no queden del todo sin castigo, y para que seas ms prudente en lo futuro y sirvas de ejemplo para que los dems se abstengan de delincuencias de este gnero, nosotros decretamos que el libro Dilogos de Galileo Galilei sea prohibido y te condenamos a prisin formal de este Santo oficio por un periodo determinable a nuestra voluntad, y, por va de saludable penitencia, te ordenamos que durante los tres prximos aos recites, una vez a la semana, los siete salmos penitenciales, reservndonos el poder de moderar, conmutar o suprimir, la totalidad o parte del mencionado castigo o penitencia.

La frmula de abjuracin que a consecuencia de esta sentencia fue obligado Galileo a pronunciar, deca como sigue:
Yo, Galileo Galilei, hijo del difunto Vincenzo Galilei, de Florencia, de setenta aos de edad, siendo citado personalmente a juicio y arrodillado ante vosotros, los eminentes y reverendos cardenales, inquisidores generales de la repblica universal cristiana contra la depravacin hertica, teniendo ante los Sagrados Evangelios, que toco con mis propias manos, juro que siempre he credo y, con la ayuda de Dios, creer en lo futuro, todos los artculos que la Sagrada Iglesia catlica y apostlica de Roma sostiene, ensea y predica. Por haber recibido orden de este Santo Oficio de abandonar para siempre la opinin falsa que sostiene que el Sol es el centro e inmvil, por eso, con corazn sincero y fe verdadera, yo abjuro, maldigo y detesto los herrores y herejas mencionados, y en general todo error y sectarismo

contrarios a la Sagrada Iglesia... En Roma, en el convento de la Minerva, 22 de junio de 1633; yo Galileo Galilei, he abjurado conforme se ha dicho con mi propia mano.

No es verdad que despus de recitar esta abjuracin dijese entre dientes: Eppur si muove, fue la gente quien dijo esto, y no Galileo. Imaginemos por un momento que en la actualidad cuando un contador pblico o la profesin en su conjunto nos presentemos ante los eminentsimos y reverendos poseedores del verdadero conocimiento cientfico, y nos atrevamos a contradecir lo que durante tantos, tantos y tantos aos se ha aceptado como un dogma de fe, en el sentido de que la contabilidad es una tcnica y no una ciencia, entonces, estos eminentes hombres nos harn abjurar, maldecir y detestar nuestra hereha, ms o menos de la manera siguiente: Yo, Cogito, Ergo Sum, Contador Pblico y nosotros, Profesin Contable, hijo de tales padres, o de tal agrupacin profesional de contadores pblicos, de tal lugar, y de tal edad, siendo citados personalmente a juicio y arrodillados ante vosotros, los eminentes y reverendos poseedores del conocimiento cientfico, inquisidores generales de la repblica universal del conocimiento, contra la depravacin hertica, teniendo ante los Sagrados Instrumentos Metodolgicos, que tocamos con nuestras propias manos, juramos que siempre hemos credo y, con la ayuda de Dios, creemos en lo futuro, todos los artculos que la Sagrada Metodologa sostiene, ensea y predica. Por haber recibido orden de este Santo Oficio de abandonar para siempre la opinin falsa que la contabilidad es una ciencia..., por eso, con corazn sincero y fe verdadera, nosotros abjuramos, maldecimos y detestamos los errores y herejas mencionados, y en general todo error y sectarismo contrarios a la Sagrada Metodologa... En tal lugar, en tal fecha, yo Cogito, ergo sum, Contador Pblico y nosotros Profesin de Contadura Pblica, he y hemos abjurado conforme se ha dicho con nuestra propia mano. No ser verdad que despus de recitar esta abjuracin digamos entre dientes: Y sin embargo es una ciencia, ser la gente y el tiempo quienes digan esto, y no el Contador Pblico o la Contadura Pblica. Por ello, apliquemos el conocimiento que entre todos los seres humanos hemos construido, utilicemos las herramientas y los instrumentos que la ciencia ha elaborado, includa desde luego toda su metodologa y todo su rigor, pero sobre todo aventurmonos a emplear esos maravillosos dones que Dios o la naturaleza, nos han regalado, la inteligencia y la razn, el pensamiento consiente del que habla Henri Poincar La historia geolgica nos

muestra que la vida slo es un corto episodio entre dos eternidades de muerte y que, es ese mismo episodio, el pensamiento consciente no ha durado ni durar ms que un momento. El pensamiento no es ms que un relmpago en medio de una noche larga. Pero este pensamiento lo es todo.

CAPITULO II LA CIENCIA CONTABLE

Cualquier cosa nos ceder sus secretos. Si la amamos lo suficiente. George Washington

Una tarde de esos das en que lleno de paz y tranquilidad y de sus ocupaciones profesionales cotidianas de contabilidad, auditora y docencia, le permitan a Cogito, Ergo Sum dedicarse al reposo intelectual, ocupado en uno de sus pasatiempos favoritos: la lectura, sentado en el silln preferido de su despacho, escuchando de su msica predilecta, mientras aspiraba el olor de la bocana de humo que instantes antes haba dejado escapar de sus labios, cerrando los ojos y absorto en sus ideas, una de ellas curs por su mente como un relmpago y lo llen de intriga. Quin eres? Cmo que quin soy? Se cuestion y volvi a plantearse nuevamente la pregunta: Si!, quin soy? Lo primero que se atrevi a responder fue: Soy Cogito, Ergo Sum, un contador pblico, padre de familia, compuesta de mi esposa y mis tres hijos. Pero en seguida, penetrando an ms en su mente y su corazn, se volvi a preguntar a s mismo: Eso eres? Ests seguro de ello?, y mientras ms pensaba, ms y ms ideas venan a su mente una tras otra, en una avalancha desbordada en la que todas queran ser las primeras y ms importantes ante esta situacin. Intent poner orden en su cerebro, pens y decidi que en primer lugar debera entender el porqu sus padres le haban puesto por nombre Cogito, Ergo Sum, y no le haban bautizado con otro nombre por ejemplo, Jos Mara, lvaro David, Juan Manuel o Javier, o por qu no Pedro o Etctera, esto ltimo le hizo sonrer y, haciendo un gesto, exclam para sus adentros: Aj, qu curioso hubiera sido haberme llamado Etctera! De nio o en la universidad mis compaeros y amigos me hubieran llamado para jugar o para estudiar, o quiz para salir con las muchachas, o tal vez me invitaran a una fiesta a divertirme, y me diran: Oye, Etctera, ven!, o Pedro, o Peter, o posiblemente Javier, Javi, Juan Manuel, o porque no Johnny, Juancho, Manolo, lvaro o Alvarito, Davidcito, Jos Mara o JosMa, o Chema; pero no, no fue as, ya que tanto en mi casa como cuando mis compaeros me llamaban, ellos normalmente exclamaban algo como: Cogito, Ergo Sum, ven! En otras ocasiones me decan, Cogito o Yoyito, o terco o tercoso, pero, quin soy yo?, qu significa mi nombre? Decidido a saberlo, record que alguna vez cuando estudiaba en la preparatoria, bueno al menos cuando asista a ella, alguno de sus maestro de filosofa, cuyo nombre no recordaba, pero s su apodo, El Vampiro, en alguna clase, haba empleado esas palabras o unas muy

parecidas, que haban sido dichas por un filsofo muy importante, el crea recordar que era Descartes, entonces poniendo manos a la obra, se dio a la tarea de indagar en un libro relativo a esa materia, que para su fortuna encontr a la mano en uno de los libreros de su despacho y entonces ley: Rene Descartes naci en 1596 y vivi una vida errante por Europa. Desde muy joven haba nutrido una fuerte esperanza de conseguir conocimientos seguros sobre la naturaleza del hombre y del universo. Pero despus de haber estudiado filosofa se convenci cada vez ms de su propia ignorancia. Ms o menos como Scrates, ms o menos como l, s. Como Scrates, estaba convencido que slo nuestra razn puede proporcionarnos conocimientos seguros. No podemos fiarnos de lo que dicen los viejos libros, ni siquiera podemos fiarnos de lo que nos dicen nuestros propios sentidos. As penso Platn, tambin l opin que slo la razn nos puede proporcionar conocimientos seguros. Exacto. Hay una lnea que va desde Scrates y Platn y que pasa por San Agustn antes de llegar a Descartes. Todos estos filsofos fueron racionalistas. Opinaban que la razn era la nica fuente segura de conocimiento. Tras extensos estudios, Descartes llego a la conclusin de que los conocimientos que se haban heredado de la Edad Media no eran necesariamente de fiar. En este punto quiz podramos compararlo con Scrates, que no se fiaba de las opiniones corrientes con las que sola encontrarse en la plaza de Atenas. Descartes decidi empezar a viajar por Europa, de la misma manera que Scrates emple su vida en conversar con la gente de Atenas Descartes nos cuenta que a partir de entonces solo buscar aquella ciencia que pueda encontrar en el mismo o en el Gran libro del mundo. Descartes muri en el invierno de 1950, con solo 54 aos, pero llegara a tener una gran importancia para la filosofa incluso despus de su muerte. No es ninguna exageracin decir que fue Descartes quien fund la filosofa de los tiempos modernos. Fue el primer gran sistematizador. Luego le siguieron Spinoza y Leibniz, Locke y Berkeley, Hume y Kant Qu quieres decir con un sistema filosfico? Con eso quiero decir una filosofa construida desde los cimientos y que procura encontrar una especia de esclarecimiento de todas las cuestiones filosficas importantes. Ante todo le interesaba averiguar lo que podemos saber, es decir, aclarar la cuestin de la certeza de nuestro conocimiento. Descartes tuvo que preguntarse si no habra tambin un mtodo seguro y exacto para la reflexin filosfica. Descartes, igual que Platn estaba convencido de que haba una clarsima separacin entre espritu y materias. Pero Platn no pudo responder a la pregunta de cmo el cuerpo afecta al alma, o como el alma afecta al cuerpo.

En su libro Discurso del mtodo, Descartes plantea la cuestin de qu mtodo debe emplear el filsofo cuando se dispone a solucionar un problema filosfico, pues las ciencias naturales ya tenan su nuevo mtodo. Descartes constata primero que no podemos considerar nada como verdad si no reconocemos claramente lo que es. Para seguir esto, puede que sea necesario dividir un problema complejo en cuantas partes parciales sea posible. Entonces se puede empezar por las ideas ms sencillas. Podra decirse que cada idea tendr que medirse y pesarse, ms o menos como Galileo deca que todo tena que medirse y lo que no se poda medir tendra que hacerse medible. Descartes pensaba que la filosofa poda ir de lo simple a lo complejo. As sera posible construir nuevos conocimientos. Al final haba que hacer constantes recuentos y controles para poder asegurarse de que no se haba omitido nada. Entonces, y no antes, puede ser alcanzare una conclusin filosfica. Descartes quiso emplear el mtodo matemtico tambin en la reflexin filosfica. Quiso probar verdades filosficas ms o menos de la misma manera en la que se prueba un teorema matemtico. Tambin quiso emplear la misma herramienta que empleamos cuando trabajamos con nmeros, es decir, la razn. Pues solamente la razn nos proporciona conocimientos seguros. No resulta tan evidente que los sentidos sean de fiar. Empez por afirmar que como punto de partida se debe dudar de todo, porque no quera edificar su sistema filosfico sobre un fondo de arena. Porque si fallan los cimientos podra derrumbarse todo el edificio. No es que Descartes pensara que fuera razonable dudar de absolutamente todo, sino que en principio hay que dudar de todo. Para l resultaba imprescindible librarse de ideas viejas antes de comenzar su propia indagacin filosfica. Quera retirar todo el viejo material de construccin antes de iniciar la nueva casa. Con el fin de asegurarse completamente de que la nueva construccin de ideas fuera de aguantar, quera limitarse a utilizar exclusivamente material nuevo y fresco. No obstante, la duda de Descartes es ms profunda que eso, pues deca que ni siquiera podemos fiarnos de lo que nos dicen nuestros sentidos. Descartes acababa por dudar absolutamente de todo. Haba llegado a la conclusin de que estaba dudando de todo y que eso era lo nico de lo que poda estar seguro. Y luego se le ocurre algo. De lo que s puede estar totalmente seguro a pesar de todo; de que duda. Pero si duda, tambin tiene que ser seguro que piensa, y puesto que piensa, tiene que ser seguro que

es un sujeto que piensa. O como l mismo lo expresa: Cogito, ergo sum, Pienso, luego existo.1 Vaya pues, conque esas tenemos, ya s lo que significa mi nombre, es decir, que soy un sujeto que piensa, y que por lo tanto existo, y ahora tambin, en relacin con mi profesin, a la que por cierto tanto amo, ser capaz de justificar mi existencia a travs de mi pensamiento? Acto seguido, se enderezo un poco en su silln, apoy sus codos en los descansabrazos y entrelazando los dedos de sus manos a la altura de su pecho, hizo descansar all su cabeza, y cerrando una vez ms los ojos se dijo: Veamos qu pensamientos o dudas puedo concebir en este momento sobre la contabilidad. Psst, humm, ay, ay, ay. Qu puedo pensar o dudar de ella si durante tantos aos todo lo que aprend en la universidad y en mi ejercicio profesional desde que practicaba o trabajaba en despachos, tanto pequeos como grandes, o en las empresas o en los aos que he dedicado a la docencia, nunca me dio problemas que me hicieran dudar de ella, bueno, cierto es, y no puedo negar que desde luego en todo este tiempo se me presentaron nuevos problemas que yo no conoca y que no me haban sido comentados, propuestos o explicados por mis maestros o supervisores, auditores, superiores o jefes a los que no se les encontrara una respuesta razonable. Bueno, entonces, qu dudas puedo tener, o si no tener, al menos plantear? Qu ser? Qu ser?, ya s! Como dijera Arqumedes: Eureka, lo tengo!, dejar volar libre la imaginacin y que ella misma se encargue del resto. Qu es la contabilidad?, de qu esta hecha?, fue inventada o descubierta? Cul es su objeto de estudio? Para qu sirve? A quin sirve? Es realmente una tcnica? Es o podr ser una ciencia? Tendr leyes universales? Y en caso de tenerlas, cules son esas leyes? Los estados financieros que preparamos realmente le comunican al usuario de la informacin la verdad del fenmeno econmico? Oh, qu maravilla, cuntas preguntas he sido capaz de formular, s es cierto, pero viene ahora lo bueno, lo ms interesante o tal vez ms difcil? Dar o intentar dar respuesta a estas interrogantes, pero al mismo tiempo, pudiera ser la ms fascinante, la ms extraordinaria aventura por el trabajo intelectual de toda mi existencia. Gracias, Ren Descartes, por haberme descubierto el significado de mi vida: Cogito, ergo sum, <Pienso luego existo>. Absorto en sus pensamientos, empez por recordar cuando inici sus estudios profesionales en la universidad, como dijera el poeta, hace veinte, treinta o cuarenta y tantos aos, y que para su fortuna le toc asistir a la clase que era impartida por el mejor maestro de contabilidad de la escuela, al que todos respetaban o posiblemente teman, un contador y maestro en toda la extensin de la palabra; clsico o tpico de aquellos que desde el primer y
1

Ob. Cit. pp. 283 - 289

hasta el ltimo da de clase, prcticamente, siempre fue vestido de traje liso y de color oscuro, ya sea azul, gris, caf o negro, y cuando se pona a la moda, llevaba algn traje a cuadros. Ah, pero eso s, invariablemente camisa blanca y corbatas discretas. Puntualidad a toda prueba, nunca lleg tarde a clase de 7 de la maana, y con la poltica de que despus de que l entrara y cerrara la puesta, nadie, absolutamente nadie entraba al saln, incluso aquel da en que un compaero de apellido Madera, por educacin y respeto dijo: Maestro, pase usted. El maestro le dijo: Gracias, Gustavo, con su tono de voz siempre grave, y a continuacin cerr la puerta tras l, y cuando Madera toc la puerta solicitndole entrar, argumentando que le haba permitido pasar, el maestro respondi: Ya sabe usted que despus de m y en cuanto cierro la puerta nadie entra. As que, por favor, nos vemos maana. Cuando empez a dictar, dijo:

La contabilidad es una ciencia que ensea las normas y procedimientos para ordenar, analizar y registrar las operaciones practicadas por unidades econmicas individuales constituidas bajo la forma de sociedades civiles o mercantiles (banca, industria, comercio, instituciones de beneficencia, etctera.) El activo representa todos los bienes y derechos que son propiedad del negocio. El pasivo representa todas las deudas y obligaciones a cargo del negocio. El capital contable representa la diferencia aritmtica entre el activo y el pasivo.

Desde luego que no explic absolutamente nada, nosotros tampoco preguntamos nada, y como l nos dijo al igual que todos o la gran mayora de nuestros maestros de aquella poca, y por desgracia, por lo que veo todava algunos o tal vez muchos? profesores de esta poca tambin lo dicen: Que solamente un tonto o un burro no entiende y aprende. Los que pensbamos que no ramos tontos y mucho menos burros, no decamos para qu preguntar? Para qu razonar?, por qu, para qu y de qu dudar? Todo, en apariencia, era tan claro y tan preciso, y adems, as estaba escrito en nuestro libro de texto,2 exactamente igual, entonces aprendimos perfectamente bien a memorizar y a repetir esas definiciones en la escuela, para los exmenes, pero lo ms triste, o tal vez, dramtico, es que as lo hicimos en la prctica profesional. Luego las hojas de trabajo, hacer sumas y sumas sin calculadora, porque los buenos contadores debamos saber sumar sin hacer uso de esos inventos del demonio, adems de tener buena letra y saber usar la pluma fuente.

Lara Flores, Elas. Primer curso de contabilidad. Editorial Trillas 1970.

Y as continuamos hasta las ltimas asignaturas, donde tambin la dicha y la fortuna nos acompa, ya que ahora nuestro maestro de auditora era ni ms ni menos que el decano de la facultad y de la profesin, que emocin sentimos cuando nos empez a dictar de memoria sus apuntes y nos ense los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, requisito indispensable para realizar auditora, ya que esta se elabora de conformidad con aqullos, cabe decir que solo nos dicto lo contenido en el Boletn A-1. Y como todo era tan fcil, tampoco hubo preguntas ni explicaciones. Despus el ejercicio profesional, y la docencia, fiel discpulo, admirador y seguidor de mis mayores, en mis inicios emple el mismo texto y los mismos apuntes (lo confieso) los que para entonces, tambin saba de memoria. Qu tiempos aquellos! Cuando los boletines eran publicados como tales, hoy un boletn, maana otro, y tiempo despus otro ms, y posteriormente al conseguir todos los pertenecientes a la misma serie, entonces a encuadernarlos. Despus, derivado de una acertada visin del IMCP que decidi compilar todos los boletines, pudimos adquirir, por fin, el libro Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Qu problemas me trajeron la definicin de los conceptos de activo, pasivo y capital, as como de ingreso, ganancia, utilidad, costo y gasto, etctera, del Boletn A-11! Despus de tantos aos de estar tan acostumbrados a las definiciones tradicionales, ahora nos salan con que se trataba de un conjunto o segmento cuantificable de beneficios econmicos futuros fundadamente esperados y de obligaciones virtualmente ineludibles, y que el capital ahora era contribuido y ganado y que se ejerce por reembolso y distribucin, ay, Dios! Pero la economa empezaba a dar seales de que se aproximaban tiempos difciles, empezbamos a escuchar de la inflacin y su impacto en los estados financieros, pero nuestra profesin, como siempre, fiel a s misma y, por supuesto, a los usuarios de la informacin financiera, en septiembre de 1969 en el Boletn B-2 de la Serie Azul, Evaluacin de activo fijo, con carcter de boletn provisional (que finalmente no fue aprobado), estableca ciertos requisitos para que las revelaciones fueran consideradas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En septiembre de 1975, se publicaron en la revista Contadura Pblica, las conclusiones relativas a la proporcin para el ajuste a los estados financieros por cambios en el nivel general de precios. En 1979, se publica el boletn B-7, Revelacin de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, vigente a partir de 1980. En 1984, se public el Boletn

B-10, Reconocimientos de los efectos de la inflacin en informacin financiera, vigente a partir de los ejercicios sociales que concluyen al 31 de diciembre de 1984 y que deja sin efecto al Boletn B-7. En octubre de 1985, el primer documento de adecuaciones, y as hasta septiembre de 1997 cuando se emite el quinto documento de adecuaciones (modificado), en vigor a partir del 1 de enero de 1997. Y qu decir del Boletn B-12 Estado de cambios en la situacin financiera, en vigor a partir del 1 de enero de 1990, y sus antecesores el Boletn B-11, Estado de cambios en la situacin financiera con base a efectivo, y el B-4, publicado en octubre de 1973, bajo el ttulo de Estado de cambios en la situacin financiera. Y de todos los boletines y circulares que desde aquel A-1, hasta el ms reciente. Ciertamente mi profesin es maravillosa, increble y apasionada, a ella le debo tanto, mi esposa es contadora y la conoc en la facultad, mientras cursaba la licenciatura en contadura pblica y estudiaba contabilidad; mi esposa me ha dado tres hijos maravillosos. De mi ejercicio profesional he logrado una forma honesta de vivir y todas las comodidades que requiero y riqueza, si, mucha riqueza, y cuando pienso es esto, no ,me refiero ni quiero decir que nado en dinero o que lo tengo en abundancia, los miles y millones de pesos!, no, ni mucho menos, lo que quiero decir es que he logrado aquellos satisfactores que me permiten brindarles a mi esposa e hijos, mi familia a la que me debo y que es la razn de mi existencia y felicidad, un techo propio y decoroso donde vivir, procurarles a mis hijos una buena educacin, ya que al fin y al cabo, adems de buenos ejemplos y una vida razonablemente disciplinada (que aburrida sera de otro modo), qu otra cosa les podemos legar a nuestros hijos? A m, en lo particular me ha otorgado la posibilidad de disfrutar la vida; ejercicio diario por las maanas, que incluye correr, gimnasio y natacin, un rico bao de vapor y un regaderazo de agua fra; posteriormente, en la facultad, dentro del saln de clases, el placer de convivir y compartir con mis alumnos la rica experiencia de aprender a aprender, y en su caso, cuando es necesario, transmitir todo lo poco que s, pero por sobre todas las cosas, motivar a mis alumnos a crear nuevos conocimientos y a superar al maestro, recordndoles que pobre del alumno que no supere al maestro! Posteriormente, al medioda, el gusto y la dicha de recoger a mis hijos en la escuela, platicar con ellos en el camino a casa, disfrutar el poder comer con mi familia: por las tardes despus de comer y antes de iniciar el trabajo, reposar con una caminata la ida y el regreso al billar, donde puedo relajarme disfrutar de un buen juego de carambola de tres bandas, acompaado de dos tasa de caf bien calientes y un par de cigarros; de regreso al despacho, empaparme y compenetrarme en cuerpo y alma con la contabilidad, concebir nuevas ideas, dudas y formular posibles respuestas mientras riego mis

plantas; dedicar tiempo para la lectura, la msica; y por las noches, la posibilidad de agradecer a Dios la fortuna de haberme cansado con todo el trabajo desarrollado durante el da, y as disfrutar junto con mi esposa e hijos el descanso reparador, en paz y tranquilidad, poder dormir con el alma limpia y al conciencia tranquila. Qu mas le puedo pedir a la vida? Acaso esto no es ser rico? Para m s! Esta es riqueza! Esta es mi riqueza! Y mucho de esto se lo debo a la contabilidad, y ahora que lo pienso, ella ha hecho tanto y tanto por m, y me pregunto Y yo qu he hecho por ella? Vaya, parece ser que ya estoy aprendiendo a hacer preguntas, bueno, ahora a m me toca hacer algo por la contabilidad, desde luego, si ella me lo permite, porque he de confesarles que estoy enamorado de ella, y espero que me comunique sus secretos, desde luego, si es que soy merecedor de ser correspondido. Despus de estudiar a fondo con entusiasmo, dedicacin y paciencia todo lo que pudo acerca de la contabilidad, los principios que la sustentan nacional e internacionalmente, y de haber analizado y experimentado durante mas de diez aos con el balance general y el estado de cambio en la situacin financiera, incluyendo en su evolucin como estado primario al de origen a aplicacin de recursos, la teora que los sustenta y su aplicacin en la practica profesional, tanto en el saln de clases como en su despacho y empresas, Cogito, ergo sum, estudio filosofa, y temas relativos al conocimiento, a la ciencia, a la investigacin y su metodologa, conocimientos que le permitieron alcanzar algunos resultados, y estos resultados a los que llego, son los que nos comunica a continuacin. Segn la Comisin de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores pblicos (IMCP) en el Boletn A-1Esquema de la teora bsica de la contabilidad financiera: La contabilidad financiera es una tcnica que se utiliza para producir sistemtica y estructuralmente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica de ciertos eventos econmicos identificables y cuantificable que la efectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha en entidad econmica, figura 2.1 La definicin de contabilidad parte de que es una tcnica. Esto implica la posicin terica de que los principio de contabilidad son guas de accin y no verdades fundamentales a las que se les adjudica poder explicativo y de prediccin. Esta posicin se refuerza al considerar a la contabilidad como algo diseado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existe en la naturaleza y por tanto no descubierto. Sin embargo, como se asevera posteriormente en el boletn, no debe considerarse lo afirmado en el fundamento inamovibles y acabado.

La evolucin constante de la contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes tericas, con sus diferentes enfoques y metodologas y con criterios sobre la naturaleza de la contabilidad, substancialmente distintos. Esta teora esta formada por los conceptos fundamentales que rigen la cuantificacin contable de los fenmenos econmicos que se plasman en los estados financieros. La contabilidad financiera presenta informacin de carcter general sobre la entidad econmica mediante estados financieros. Una presentacin razonablemente adecuada de la entidad se compone del balance general, el estado de resultados y el estado de cambios en la situacin financiera. Los mtodos de cuantificacin varan en complejidad, dependiendo del grado de dificultad que implique el obtener la informacin cuantitativa. Cuando la informacin se deriva de una observacin inmediata del fenmeno medido, a la tarea es ms fcil, tal es el caso de una simple estadstica sobre temperaturas, o una sobre ventas. Pero cuando se refiere a los mltiples eventos de una entidad econmica, la informacin cuantitativa resulta compleja.
CONTABILIDAD FINANCIERA

TECNICA

TRANSACCIONES Y EVENTOS ECONOMICOS IDENTIFICABLES Y CUANTIFICABLES PRODUCE SISTEMATICAMENT E ESTRUCTURALMENT E INFORMACION CUANTITATIVA EXPRESADA EN UNIDADES MONETARIAS

INTERESADOS

TOMAR DECISIONES

Figura 2.1 Contabilidad financiera.

Las caractersticas fundamentales que debe tener la informacin contable son utilidad y confiabilidad. Adems, la informacin contable tiene, impuesta por su funcin en la toma de decisiones, la caracterstica de la provisionalidad, figura 2.2 La utilidad como caracterstica de la informacin contable es la cualidad de adecuarse al propsito del usuario. La utilidad de la contabilidad financiera est en funcin de su contenido informativo y de su oportunidad.

UTILIDAD

CONFIABILIDAD

PROVISIONALIDAD

Figura 2.2 Caractersticas de la contabilidad financiera. El contenido informativo esta basado en la significacin de la informacin, es decir, en su capacidad de representar simblicamente -con palabras y cantidades- la entidad y su evolucin, su estado en diferentes puntos del tiempo y los resultados de su operacin; la relevancia de la informacin, que es la cualidad de seleccionar los elementos de la misma que mejor permitan al usuario captar el mensaje y operar sobre ella para lograr sus fines particulares; la veracidad cualidad esencial, pues sin ella se desvirta la representacin contable de la entidad, que abarca la inclusin de eventos realmente sucedidos y correcta medicin de acuerdo con las reglas aceptadas como vlidas por el sistema; y por ltimo la compatibilidad, es decir, la cualidad de la informacin de ser validamente comparables dos o ms entidades entre s, permitiendo juzgar la evolucin de las entidades econmicas. La oportunidad de la informacin contables es el aspecto esencial de que llegue a manos del usuario cuando ste pueda usarla para tomar sus decisiones a tiempo para lograr sus fines, aun cuando las cuantificaciones obtenidas tengan que hacerse cortando convencionalmente la vida de la entidad y se presenten cifras estimadas de eventos cuyos efectos todava no se conocen totalmente, figura 2.3 La confiabilidad es la caracterstica de la informacin por la que el usuario la acepta y utiliza para tomar decisiones basndose en ella. Esta no es una cualidad inherente a la informacin, es adjudicada por el usuario y refleja la relacin entre el y la informacin.

UTILIDAD
SIGNIFICACION

CONTENIDO INFORMATIVO

RELEVANCIA

VERACIDAD

COMPARABILIDAD

OPORTUNIDAD

Figura 2.2 Utilidad de la informacin financiera. La informacin financiera para ser confiable debe presentarse objetivamente y no encontrarse sesgada para beneficio de grupos o sectores que puedan perseguir intereses particulares diferentes a los objetivos propios de la contabilidad. Igualmente debe buscar la fidelidad representativa de la sustancia econmica de las transacciones, sin importar el impacto de su influencia en los grupos interesados. Los estados financieros estarn libres de sesgos (imparcialidad), si en la presentacin de la informacin no se influye la toma de decisiones o el juicio a fin de lograr un resultado predeterminado. La estabilidad del sistema indica que su operacin no cambia en el tiempo y que la informacin que produce ha sido obtenida aplicando las mismas reglas para la captacin de los datos, su cuantificacin y su presentacin. Sin embargo, la necesidad de estabilidad en el sistema no debe ser un freno a la evolucin y perfeccionamiento de la informacin contable. La objetividad imparcialidad del proceso de cuantificacin contable implica que las reglas del sistema no han sido deliberadamente distorsionadas y que la informacin representa la realidad de acuerdo con dichas reglas. El sistema al operar objetiva e imparcialmente al satisfacer la caracterstica de veracidad de la informacin obtiene la equidad de sta, de tal manera que no se afecten los intereses de los usuarios de la informacin. Sustancia econmica sobre forma, el contenido de la informacin financiera debe presentar fielmente los efectos econmicos de las transacciones y otros eventos. En muchos casos la sustancia econmica de las transacciones coincide con su esencia jurdica, sin embargo en otros las formalidades jurdicas pueden ocasionar dificultades en su registro contable, y por tanto debiera prevalecer la sustancia econmica sobre tales formalidades.

La verificabilidad de toda la operacin del sistema permite que pueda ser duplicado y que se puedan aplicar pruebas para comprobar la informacin producida, ya que son explcitas sus reglas de operacin; captacin selectiva de datos, transformacin, arreglo y combinacin de los datos; y clasificacin y presentacin de la informacin, figura 2.4.
CONFIABILIDAD

ESTABILIDAD OBJETIVIDAD - IMPARCIALIDAD SUSTANCIA ECONMICA SOBRE FORMA VERIFICABILIDAD

Figura 2.4. Confiabilidad de la informacin financiera La provisionalidad de la informacin contable significa que no representa hechos totalmente acabados ni terminados. La necesidad de tomar decisiones obliga a hacer cortes en la vida de la empresa para presentar los resultados de operacin y la situacin financiera y sus cambios incluyendo eventos cuyos efectos no terminan a la fecha de los estados financieros. Esta caracterstica ms que una cualidad deseable, es una limitacin a la precisin de la informacin. Costo-beneficio, la relacin entre el costo y beneficio es una limitacin ms que una caracterstica cualitativa de la informacin contable. Los beneficios derivados de la informacin contable deben exceder el costo de obtenerla. La evaluacin de beneficios y costos es, sin embargo, sustancialmente un proceso de juicio. An ms: los costos no necesariamente recaen en aquellos usuarios que disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden disfrutarse tambin por usuarios distintos a aquellos para los que la informacin fue preparada. Por tanto, el examen costo-beneficio es una cuestin de juicio profesional que debe ser considerada por los cuerpos normativos, no obstante, los preparadores de los estados financieros deben considerar las limitaciones de costos que se les imponen a los casos particulares, en beneficio de los requerimientos globales de los usuarios de informacin. Equilibrio de las caractersticas cualitativas, en la prctica, los cambios entre las caractersticas cualitativas de la informacin contable se hacen para lograr los objetivos de los estados financieros. Es decir, debe haber un equilibrio entre relevancia y la confiabilidad de la

informacin contable, para obtener su mayor utilidad. Para ello, se requiere analizar con juicio profesional en cada caso la importancia relativa de esas caractersticas cualitativas de la informacin contable. Las caractersticas de la informacin contable son antecedentes de la teora de la contabilidad financiera. Estas caractersticas las produce el proceso de cuantificacin, cuya operacin especfica queda establecida en la teora misma. La teora abarca, por lo tanto, yendo hacia atrs desde la informacin hasta los datos, pasando por el proceso de transformacin que estos sufren para convertirse en aquella. La entrada de datos al sistema deber estar diseada en funcin de los fines informativos del mismo, lo que implica que slo una parte de la realidad es de inters como objeto de estudio y se refiere para su manejo y presentacin como informacin. La teora est compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarqua, que son: principios, reglas particulares y criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares, figura 2.5.
PRINCIPIOS

REGLAS PARTICULARES

CRITERIO PRUDENCIAL DE APLICACIN DE LAS REGLAS PARTICULARES

Figura 2.5.

Principios Los principios de contabilidad son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del ente econmico, las bases de cuantificacin de las operaciones y la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Los principio de contabilidad que identifican y delimitan al ente econmico y a sus aspectos financieros son: la entidad, la realizacin y el periodo contable, figura 2.6. Los principios de contabilidad establecen la base para cualificar las operaciones del ente econmico y su presentacin, y son: el valor histrico original, el negocio en marcha y la dualidad econmica, figura 2.6

El principio que se refiere a la informacin es el de: revelacin suficiente, figura 2.6 Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del sistemas son: la importancia relativa y la compatibilidad, figura 2.6 Entidad La actividad econmica es realizada por entidades identificables, las que constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecucin de los fines de la entidad.
Realizacin

La contabilidad cualifica en trminos monetarios las operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad econmica y ciertos eventos econmicos que la afectan. Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cualifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econmicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de sta, y cuyo efecto puede cualificarse razonablemente en trminos monetarios.
ENTIDAD REALIZACION

DELIMITACION E IDENTIFICACION DEL ENTE ECONOMICO

PERIODO CONTABLE

VALOR HISTORICO ORIGINAL

BASES PARA CUANTIFICAR OPERACIONES Y SU PRESENTACION

NEGOCIO EN MARCHA

DUALIDAD ECONMICA

BASES PARA LA INFORMACION

REVELACION SUFCIENTE

REQUISITOS GENERALES DEL SISTEMA

IMPORTANCIA RELATIVA

COMPARABILIDAD

Figura 2.6 Principios de contabilidad

Periodo contable

La necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. Las operaciones y eventos as como sus efectos derivados, susceptibles de ser cualificados, se identifican con el periodo en que ocurre; por lo tanto, cualquier informacin contable debe indicar claramente el periodo a que se refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron independientemente de la fecha en que se paguen.
Valor histrico original

Las transacciones y eventos econmicos que la contabilidad cualifica se registran segn las cantidades de efectivo que afecten o su equivalente o la estimacin razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifras debern modificarse en el caso de que ocurran eventos posteriores que le hagan perder su significado, aplicando mtodos de ajuste en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objetividad de la informacin contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general de precios y se aplican a todos los conceptos susceptibles de ser modificados que integran los estados financieros, se considera que no ha habido violacin de este principio; sin embargo, esta situacin debe quedar debidamente aclarada en la informacin que se produzca.
Negocio en marcha

La entidad presume en existencia permanente, salvo especificacin en contrario; por lo que cifras de sus estados financieros representarn valores histricos, o modificaciones de ellos, sistemticamente obtenidos. Cuando las cifras representen valores estimados de liquidacin, esto deber especificarse claramente y solamente sern aceptables para informacin general cuando la entidad est en liquidacin.
Dualidad econmica

Esta dualidad se constituye de: 1. 2. Los recursos de los que dispone la entidad para la realizacin de sus fines y, Las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto. La doble dimensin de la representacin contable de la entidad es fundamental para una adecuada comprensin de su estructura y relacin con otras entidades. El hecho de que

los sistemas modernos de registro aparentan eliminar la necesidad aritmtica de mantener la igualdad de cargos y abonos, no afecta al respecto dual del ente econmico, considerado en su conjunto.
Revelacin suficiente

La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad.
Importancia relativa

La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles de ser cualificados en trminos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de informacin contable como para la informacin resultante de su operacin, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la informacin.
Comparabilidad

Uno de los requisitos de la informacin financiera que conjuntamente con otros ha motivado que la contabilidad constituya un elemento esencial en el campo de los negocios, es la comparabilidad en la informacin proporcionada. Las decisiones econmicas se basan en la informacin financiera y en los resultados de operacin de una entidad en pocas diferentes de su vida y con otras entidades, consecuentemente es necesario que los principios de contabilidad y las reglas particulares sean aplicados uniforme y consistentemente. Los usos de la informacin contable requieren que se sigan procedimientos que permanezcan en el tiempo. La informacin contable debe ser obtenida mediante la aplicacin de los mismos principios y reglas particulares de cuantificacin para, mediante la comparacin de los estados financieros de otras entidades econmicas, conocer su posicin relativa. Cuando haya un cambio que efecte la comparabilidad de la informacin, debe ser justificado y es necesario advertirlo claramente en la informacin que se presenta, indicando el efecto que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mismo se aplica a la agrupacin y presentacin de la informacin.
Reglas particulares

Son la especificacin individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros. Se divide en: reglas de valuacin y reglas de presentacin

Las primeras se refieren a la aplicacin de los principios y a la cuantificacin de los conceptos especficos de los estados financieros. Las segundas se refieren al modo de incluir adecuadamente cada concepto en los estados financieros, figura 2.7.
REGLAS DE VALUACIN

REGLAS DE PRESENTACIN

Figura 2,7 Reglas particulares

Criterio de prudencia de aplicacin de las reglas particulares

La medicin o cuantificacin contable no obedece a un modelo rgido, sino que requiere de la utilizacin de un criterio general para elegir entre alternativas que se presentan como equivalentes, tomando en consideracin los elementos de juicio disponibles. Este criterio se aplica al nivel de las reglas particulares. La operacin del sistema de informacin contable no es automtica ni sus principios proporcionan guas que resuelvan cualquier dilema que pueda plantear su aplicacin. Por esta relativa incertidumbre es necesario utilizar un juicio profesional para operar el sistema y obtener informacin que no es posible que se apegue a los requisitos mencionados. Este juicio debe estar temperado por la prudencia al decidir en aquellos casos en que no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, por lo que se deber optar, entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la decisin sea equitativa para los usuarios de la informacin contable. Tomando como punto de partida toda esta doctrina emanada de la CPCP del IMCP, que es generalmente aceptada por la profesin contable en Mxico, la cual desde luego, es congruente y semejante a la establecida por la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad (ISC, siglas de la International Accounting Standards Committe), y que a su vez es aceptada internacionalmente por la comunidad de contadores, desarrollaremos nuestra propuesta, para as intentar demostrar por qu decimos que la contabilidad es una ciencia, es decir, que cumple con los requisitos necesarios para serlo, as mismo, determinar cuales son o deben ser los lmites o las fronteras de la ciencia contable, de su teora y leyes universales que la sustentan; y dnde empieza la tecnologa contable, lo que equivale a decir su aplicacin prctica, la manera particular de satisfacer las necesidades especficas de los usuarios de la informacin contable.

Una vez logrado lo anterior, proponer una nueva estructura bsica de la contabilidad financiera en trminos de cules son los principios contables universales de la ciencia contable, y cules los principios contables particulares de la tecnologa contable, o sea, la aplicacin de la ciencia contable en la prctica profesional; adems de proponer la nueva denominacin del balance general, estado de resultados y del estado de cambios en la situacin financiera. Para dejar asentado el orden en el cual procederemos, resulta pertinente citar una vez ms a Bertrand Russell, quien seala que para llegar a establecer una ley cientfica existen tres etapas principales: la primera consiste en observar los hechos significativos; la segunda, en sentar la hiptesis que, de ser verdadera, expliquen aquellos hechos; la tercera, es deducir de estas hiptesis consecuencias que puedan ser puestas a prueba por la observacin. La ciencia es su ltimo ideal, consiste en una serie de proposiciones dispuestas en orden jerrquico; refiranse las de nivel ms bajo en la jerarqua a los hechos particulares, y las del ms alto a alguna ley general que gobierna todo el universo. Los distintos niveles en la jerarqua tienen una doble conexin lgica: una hacia arriba y otra hacia abajo. En nuestro caso, todo dio inicio cuando se analizaron de manera independiente hechos particulares, es decir, se observaron fenmenos particulares derivados de las transacciones realizadas por las entidades econmicas, su registro y presentacin en los estados financieros, balance general y estado de cambio en la situacin financiera, y de ah se intent darles una explicacin general, tratando de encontrar la ley universal que los sustenta; ahora bien, intentando darle una visin lgica y comprensible, preferimos exponer en primera instancia lo general y, posteriormente, lo particular. Pues bien, nada mejor que iniciar por el principio, en este sentido, tal como describimos en el captulo precedente, la evolucin del conocimiento humano desde el conocimiento emprico, pasando por la religin, el mito y la magia, hasta desembocar finalmente en el conocimiento cientfico y su metodologa, en este momento, nada ms pertinente que hablar de la creacin del mundo, para lo cual tomaremos cualquier otra ciencia religiosa. Nos basaremos en la religin catlica por ser la que por una parte est ms difundida en nuestro pas, y por la otra, por ser la que profeso.

Antiguo Testamento. Gnesis, Captulo I Creacin del mundo, forma de Dios, el cielo, la Tierra, los astros, las plantas y los animales y, especialmente, al hombre, al cual sujeta todo lo creado. 1. En el principio cre Dios, el cielo y la Tierra

2.

La Tierra empero estaba informe y vaca, y las tinieblas cubran la superficie del abismo, y el Espritu de Dios se mova sobre las aguas.

3.

Dijo, despus, Dios: Sea hecha la luz. Y la luz qued hecha.

4. Y vio Dios que la luz era buena, y dividi la luz de las tinieblas. 5. A la luz le llam da y a las tinieblas noche; y as de la tarde aquella y de la maana siguiente result el primer da. 6. Dijo asimismo Dios: Haya un firmamento o una grande extensin en medio de las aguas, que separe unas aguas de otras. 7. E hizo Dios el firmamento y separ las aguas que estaban debajo del firmamento de aquellas que estaban sobre el firmamento. Y qued hecho as. 8 . Y al firmamento llamle Dios cielo. Con lo que tarde y de maana se cumpli el da segundo. 9. Dijo tambin: Renanse en un lugar las aguas que estn debajo del cielo y aparezca lo rido o seco. Y as se hizo. 10. Y al elemento rido diole Dios el nombre de tierra, y a las aguas reunidas las llam mares. Y vio Dios que lo hecho estaba bueno. 11. Dijo asimismo: Produzca la tierra yerba verde y que d simiente y plantas fructferas que den fruto conforme a su especie, y contengan en s mismas su simiente sobre la tierra. Y as se hizo. 12. Con lo que produjo la tierra verde y que da simiente segn su especie, y los rboles que dan fruto, de los cuales cada uno tiene su propia semilla segn la especie suya. Y vio Dios que esto era bueno. 13. Y de la tarde y maana result el da tercero. 14. Dijo despus Dios: Haya lumbreras o cuerpos luminosos en el firmamento del cielo que distingan el da y la noche, y sealen los tiempos o las estaciones, los das y los aos. 15. A fin de que brillen en el firmamento del cielo y alumbren la tierra. Y fue hecho as. 16. Hizo, pues, Dios dos grandes lumbreras: la lumbrera mayor para que presidiera al da; y a la lumbrera menor para presidir la noche; e hizo las estrellas. 17. Y coloclas en el firmamento o extensin del cielo, para que resplandeciesen sobre la tierra. 18. Y presidieran al da y la noche, separasen la luz de las tinieblas. Y vio Dios que la cosa era buena. 19. Con lo que de tarde y maana result el da cuarto. 20. Dijo tambin Dios: produzcan las aguas reptiles animados que vivan en el agua, y aves que vuelen sobre la tierra, debajo del firmamento del cielo.

21. Cre pues Dios los grandes peces, y todos los animales que viven y se mueven en el agua, producidos por las aguas segn sus especies, asimismo todo voltil segn su gnero. Y vio Dios que lo hecho era bueno. 22. Y bendjolos diciendo: Creced y multiplicaos, y henchid las aguas del mar, y multiplquense las aves sobre la tierra. 23. Con lo que de la tarde y maana result el da quinto. 24. Dijo todava Dios: Produzca la tierra animales vivientes de cada gnero, animales domsticos, reptiles y bestias silvestres de la tierra, segn sus especies. Y fue hecho as. 25. Hizo, pues Dios, las bestias silvestres de la tierra segn sus especies, y los animales domsticos, y todo reptil terrestre segn su especie. Y vio Dios que lo hecho era bueno. 26. Y por fin dijo: Hagamos al hombre a imagen y semejanza nuestra: domine a los peces del mar y a las aves del cielo, y a las bestias, y a toda la tierra, y a todo reptil que se mueve sobre la tierra. 27. Cre pues Dios al hombre a imagen suya: a imagen de Dios le cre: crelos varn y hembra. 28. Y hechles Dios su bendicin y dijo: Creced y multiplicaos, henchid la tierra y enseoreaos de ella y dominad a los peces del mar y a las aves del cielo y a todos los animales de la tierra. 29. Y aadi Dios: Ved que os he dado todas las yerbas, las cuales producen simiente sobre la tierra, y todos los rboles, los cuales tienen en s mismos simiente de su especie, para que os sirvan de alimento a vosotros. 30. Y a todos los animales de la tierra, y a todas las aves del cielo, y a todos cuantos animales vivientes se mueven sobre la tierra, a fin de que tengan comer. Y as se hizo. 31. Y vio Dios todas las cosas que haba hecho: eran en gran manera buenas. Con lo que de la tarde y de la maana se formo el da sexto. 32. CAPTULO II 33. Acabadas las obras de la creacin en los seis das, descans Dios en el sptimo y santific ese da. Coloc al hombre en el paraso, form a Eva e instituy el matrimonio. 34. Quedaron pues acabados los cielos y la tierra, y todo el ornato de ellos. 35. Y completo Dios al sptimo da la obra que haba hecho; y el da sptimo repos o ces de todas las obras que haba acabado. 36. Y bendijo el da sptimo y se santific por cuanto haba Dios cesado en todas las obras que cre hasta dejarlas bien acabadas. 37. Tal fue el origen del cielo y de la tierra cuando fueron creados en aquel da en el que el seor Dios hizo el cielo y la tierra.

38. Y todas las plantas del campo antes que nacieren en la tierra y en toda la yerba de la tierra, antes de que en ella brotase; porque el seor Dios no haba hecho an llover sobre la tierra ni haba hombres que la cultivasen. 39. Sala empero de la tierra una fuente que iba regando toda la superficie de la tierra. 40. Form, pues, el seor Dios al hombre, del lodo de la tierra, e inspirle en el rostro un soplo o espritu de vida y qued hecho el hombre viviente con el alma racional.

En este sentido, lo que es importante resaltar es el fenmeno de la creacin, ya que desde este momento, aun mirado desde la perspectiva de la religin, se habla del origen de las cosas, que en este caso es Dios, y que las cosas que el dijo que se hiciesen, se hicieron, podemos entonces decir. El origen de las cosas Es Dios y que las cosas creadas por Dios son la aplicacin. Cuando Dios dice hagamos el cielo, y hace el cielo, podramos darle el siguiente significado: el origen es Dios y la aplicacin es el cielo Cuando Dios dice sea hecha la luz, y hace la luz, equivale a decir: El origen es Dios y la aplicacin es la luz. Cuando Dios dice hagamos el firmamento y separemos las aguas, y el firmamento y las aguas se hacen, pudiera tener su equivalente en la siguiente expresin: El origen es Dios y la aplicacin es el firmamento y las aguas. Asimismo, cuando dice a lo rido llammosle tierra y a las aguas reunidas las llama mares, decimos: El origen es Dios y la aplicacin son la tierra y los mares. Adems cuando dice hagamos las plantas que den simiente y plantas fructferas que den fruto, y as se hace, resulta que: el origen es Dios, y la aplicacin son las plantas. Tambin cuando crea los cuerpos luminosos del firmamento y los animales que vuelan en el cielo que se mueven sobre la tierra y viven en el mar: el origen es Dios y la aplicacin son los astros y los animales. Finalmente, cuando Dios dice hagamos al hombre a imagen y semejanza nuestra, y as se hace, entonces: El origen es Dios y la plicacin es el hombre con el alma racional. Observemos detenidamente el fenmeno, se presenta ya la dualidad, el origen y la aplicacin, ese eterno juego de contrastes: da y noche; rido y hmedo, bien y mal; racional e irracional; fro y caliente; masculino y femenino; arriba y abajo; sonido y silencio; duro y suave; alegra y tristeza: risa y llanto; comedia y tragedia; en fin, siempre una dualidad le agregaramos; siempre un origen y una aplicacin. Tal como diran los filsofos, nada puede surgir de la nada, es decir, todo alguna vez tuvo que surgir de algo, aun cuando pudiramos estar de acuerdo o no con la explicacin

religiosa de la creacin, lo importante es observar que en este fenmeno se habla del origen y la aplicacin; el origen es Dios y la aplicacin es toda la creacin. Ahora bien, los cientficos con todo el aval de la ciencia, del conocimiento cientfico y su metodologa tambin han intentado dar explicacin al fenmeno de la creacin, a manera de ejemplo, tomaremos una de las teoras cientficas que en la actualidad ha cobrado un gran reconocimiento y aceptacin, adems de un importante nmero de adeptos, como lo es la teora del big-bang. El origen del universo3 El ser humano siempre se ha preguntado por sus orgenes. Es como una malsana curiosidad que nos impele a remontarnos ms all de lo que nuestros abuelo y bisabuelos puedan contar, y de que el primero de los historiadores jams haya testimoniado. Cul es el origen del cosmos? Como fueron nuestros primero pasos como seres vivos? De dnde viene la conciencia del alma? Nuestras clulas, los montes y los valles, las estrellas, las galaxias Existieron simplemente o tuvieron un origen? Hoy sabemos que al menos el mundo fsico tuvo un principio, que toda la materia naci en un determinado momento de la historia del universo. Y paradjicamente, a ese instante, tanto cientficos como filsofos, religiosos y los agnsticos lo denominan como la creacin. La pregunta primera es cmo y cundo fue creado el universo? Aunque para algunos estudiosos como Carl Sagan sera ms inteligente preguntarse si es que alguna vez el cosmos fue creado. Efectivamente reconoce Jon Brokman mientras algunos cosmlogos sugieren que las leyes de la fsica podran explicar el origen del universo, el origen de las leyes mismas es un problema tan insondable que raramente es discutido. En cuanto a la primera pregunta, el origen del cosmos, la cosa parece estar clara. Mirando con frialdad las teoras propuestas al respecto, lo nico que sabemos es que el universo naci de un estado de la materia muy caliente y muy denso hace 8000 a 25000 millones de aos. Sabe que desde entonces las galaxias se esparcen por el cosmos de un modo no aleatorio, si no sujeto a ciertas formas que imponen que en algunos lugares se acumulen muchas de ellas, mientras que otros estn inmensamente vacos.

Alcalde, Jorge. Los lmites de la ciencia, captulo 1, El origen del cosmos, Muy Interesante,

septiembre 1995,. pp. 51 56.

Tras estas ideas mnimas, lo cierto es que el conocimiento se vuelve oscuro y engorroso. Los expertos no son capaces de decir cundo se puso en marcha todo el tinglado, cmo lo hizo, y qu destino le espera. Despus de haber elaborado la teora de la relatividad general, Einstein se propuso utilizarla para tratar de entender cmo era el cosmos. Sus clculos indicaban que el universo no podra ser estable, como l crea: deba estar expandindose o colapsndose, por lo que propuso la existencia de una fuerza opuesta a la gravedad que permitira que el universo fuerza estacionario. Por su parte, el fsico y matemtico Alexander Friedman sigui trabajando en el camino correcto: acept las consecuencias de la relatividad general y elabor, en 1922, modelos que describan al universo en expansin. En la visin que tenamos del cosmos a principios del siglo formbamos parte de un sistema achatado que contena todas las estrellas. En 1924, el astrnomo Edwin Hubble descubri que ciertos objetos astronmicos conocidos entonces como nebulosas espirales eran en realidad galaxias (en aquella poca se utilizaba el trmino universos islas), formadas por miles de millones de estrellas y a enormes distancias. Durante los aos siguientes se dedic a medir sus distancias y velocidades y descubri que el universo estaba en expansin. Habiendo descubierto que el cosmos se estaba expandiendo, los astrnomos se preguntaron entonces cmo comenz esta expansin. La misma fsica que hoy nos permite entender por qu brillaban las estrellas, cmo fue el origen del hombre o por qu no hay aire en la luna, indicaba que el universo debi tener un comienzo muy caliente y que parte de ese calor inicial poda detectarse en la banda de las microondas. Arno Penzias y Robert Wilson lo detectaron por primera vez en 1965, lo que les vali el Nobel.4 Sin embargo, en 1970, Roger Penrose y Stephen Hawking demostraron matemticamente lo que 40 aos antes haba intuido Edwin Hubble: el universo se expande desde un punto original muy denso llamado Big Bang. Hoy, esta idea, recuerda Paul Davis, ha pasado de ser una mera descripcin a una explicacin definitiva. Al observar el fenmeno de la creacin del universo o del cosmos, desde la perspectiva cientfica, podemos percatarnos de que la explicacin que da la ciencia es: Que en el origen, el universo naci de un estado de la materia muy caliente y muy denso, o que el universo debi tener un comienzo muy caliente , por lo tanto, nosotros podemos decir que: en el origen exista materia muy caliente y muy densa, y su aplicacin motivada por la gran explosin, es el universo en expansin.

Teora del big bang. Debemos creer en el big bang. http://www.geocities.com/pgostrov/extl_f.html

Ahora, viajemos vertiginosamente por el tiempo, de 8000 a 25 000 millones de aos, cuando se cre el universo, trasladmonos a la actualidad y supongamos por un momento, y a manera de ejemplo, que somos hijos de un trabajador tpico de Mxico, quien llega a su casa y al momento de besar a nuestra madre, le dice: Mira, vieja, ya me pagaron mi quincena, entonces muestra, digamos, $ 2 000 de su salario. Nuestra madre pregunta: quin te los pag? Nuestro padre responde: Mi patrn. Si analizamos este fenmeno, esta transaccin desde el punto de vista del patrn, podemos sealar que en su contabilidad reconocer una disminucin en su activo, en la cuenta que controla sus flujos de efectivo por la cantidad de $2 000, importe que representa el origen de sus recursos, cuya aplicacin se manifiesta mediante una disminucin en su capital, en la cuenta de gastos de operacin; por su parte, para nuestro padre, el origen es el patrn y la aplicacin es la bolsa de su pantaln; y como nuestro padre es un buen hombre, entrega su salario a nuestra madre, quien dir: el origen de este dinero es mi viejo y la aplicacin es la bolsa de mi babero. Cuando le pedimos dinero para nuestros gastos del da, pensemos en $ 30 para la combi y alimentos, nuestra madre incrementa el efectivo en nuestra cartera; y as continuamos el ejemplo, cuando abordamos la combi y pagamos el pasaje al chofe, el origen estar representado por un incremento en sus ingresos y la aplicacin ser su caja; cuando posteriormente el chofer carga gasolina, el origen ser la disminucin de su efectivo en caja, y la aplicacin, la disminucin de su capital en el rengln de gastos; por supuesto que tambin en estos casos el otro participante del fenmeno o transaccin reconocer un origen y una aplicacin de sus recursos, el lector podr pensar en este momento que estamos exagerando en el detalle del caso, o como se dira coloquialmente, que les estamos echando mucha crema a los tacos, pero no es as, lo que tratamos de resaltar es que, en el fenmeno particular sin excepcin, independientemente de quin o quines sean los participantes en la transaccin, siempre se vern afectados en sus recursos mediante el origen y la aplicacin de stos, aunque se percaten o no de ello, y sean o no capaces de explicarlo o reconocerlo y registrarlo , por lo tanto solicitamos su paciencia para completar el caso: ms adelante, la gasolinera paga a PEMEX, que a su vez, lo entrega a la SHCP, quien por su parte paga al Fondo Monetario Internacional (FMI) parte de la deuda, , y el propio FMI, presta dinero a diversos pases del mundo, digamos a Holanda, y ahora el gobierno de Holanda lo presta a sus empresarios, uno de los cuales, a su vez, es cliente de la empresa donde labora nuestro padre y resulta que este cliente paga parte de su adeudo; entonces este cliente dir: el origen es la disminucin del activo representada por el efectivo en mi cuenta de caja, y la aplicacin esta representada por la disminucin de mi pasivo en las cuentas por pagar a proveedores; finalmente el patrn dir: el origen esta representado por la

disminucin del activo en las cuentas por cobrar a clientes, y la aplicacin se manifiesta en el aumento de activo en mi cuenta de efectivo. Y con esto, se cierra todo el ciclo de origen y aplicacin de recursos. Segundo esta lnea de pensamiento, podemos observar que cuando la profesin contable elabora la estructura bsica de la contabilidad financiera, dentro de los Principios de la Contabilidad Generalmente Aceptados, al hacer referencia a los principios que establecen bases para el registro de las operaciones, incluye el de dualidad econmica. La dualidad econmica es sin lugar a dudas uno de los aspectos ms importantes de la contabilidad financiera, toda vez que identifica los recursos de que disponen las entidades para la realizacin de sus actividades y las fuentes de donde provienen dichos recursos, lo cual nos coloca ante dos conceptos vitales para la adecuada comprensin de la situacin financiera de la entidad: El origen y la aplicacin de los recursos, elementos que dan vida a dos estados financieros bsicos: el balance general (relacionado con el activo, pasivo y capital contable en una fecha) y el estado de cambio en la situacin financiera (que tiene que ver con los cambios que experimentaron el activo, pasivo y capital contable en dos periodos, o sea, en relacin con los recursos, cul fue su origen y cul su importancia, su trascendencia para la realizacin de los objetivos de este trabajo, lo volveremos a citar: Dualidad econmica Esta dualidad se constituye de: Los recursos de que dispone la entidad para la realizacin de sus fines y, las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto, figura 2.8
RECURSOS

FUENTES

Figura 2.8 La doble dimensin de la representacin contable de la entidad es fundamental para una adecuada comprensin de su estructura y relacin con otras entidades.

Las fuentes de recursos, pueden ser de dos tipos, externas e internas, figura 2.9
RECURSOS

=
EXTERNAS

FUENTES

INTERNAS

Figura 2.9 A los recursos con los que las entidades realizan sus actividades de negocios los conocemos y denominamos como activo, figura 2.10 A las fuentes externas, que corresponden a las entidades que han entregado recursos (activos) a la entidad a cambio de un pago las definimos como pasivo, figura 2.10
RECURSOS

=
EXTERNAS

FUENTES

INTERNAS

ACTIVO

PASIVO

CAPITAL
CONTABLE

Figura 2.10

Y a las fuentes internas integradas por los propietarios, dueos, socios, accionistas de la entidad, que igualmente han entregado recursos (activos) a la entidad, a cambio de un pago representado por dividendos sobre la ganancia o utilidad, los conocemos como capital contable, figura 2.10. Si bien este principio contable es una de las piedras angulares sobre las que descansa la estructura bsica de la contabilidad financiera, nos hace entender que para el desarrollo de la actividad de negocios de las entidades, stas requieren recursos, los que a su vez provienen de alguna fuente, ya sea interna o externa, pero parece ser (al menos en la definicin de la dualidad econmica) que tan slo se observa el fenmeno desde la ptica en que las fuentes externas (pasivo) y la internas (capital contable), abastecen de recursos (activos) a la entidad; pero no utiliza u observa el fenmeno en el sentido inverso, desde dentro de la entidad hacia fuera, o sea a la disminucin del pasivo y capital, siendo este punto donde nosotros decimos que debe definirse el principio de dualidad econmica, para comprender el fenmeno del origen y la aplicacin de recursos, no slo desde una perspectiva o punto de vista, es decir, una visin particular, sino desde todos los ngulos, o sea, una visin general universal.

Por otra parte, para dar respuesta a la interrogante de qu esta hecha la contabilidad? Cul es su materia prima? Conviene en este momento hablar de filosofa. Cuando los primeros filsofos, llamados filsofos de la naturaleza se preguntaban: Existe una materia prima de la que todo lo dems esta hecho? Los primeros filsofos tenan en comn la creencia de que exista una materia prima, que era el origen de todos los cambio. Los tres filsofos de Mileto pensaban que tena que haber una materia prima de lo que estaba hecho todo lo dems. Pero cmo era posible que una materia se alterar de repente para convertirse en algo completamente distinto? A este problema podemos llamarlo problema del cambio. Parmnides (aproximadamente 510-470 a. de C.) pensaba que todo lo que hay ha existido siempre. Nada puede surgir de la nada. Y algo que existe, tampoco puede convertirse en nada. Anaxgoras (500-428 a. de C.) opinaba que la naturaleza esta hecha de muchas piezas minsculas, invisibles para el ojo. Todo puede dividirse en algo todava ms pequeo, pero incluso en las piezas ms pequeas, hay algo de todo. De alguna manera, tambin se puede decir que es as como est hecho nuestro cuerpo. Si separo una clula de la piel de mi dedo, el ncleo de esa clula contiene no slo la receta de como es mi piel, sino que en la misma clula tambin esta la receta de mis ojos, del color de mi pelo, de cuntos dedos tengo, y de qu aspecto, etctera. En cada clula del cuerpo hay una descripcin detallada de la composicin de todas las dems clulas del cuerpo. Es decir, que hay algo de todo en cada una de las clulas. El todo est en la parte ms minscula. A esas partes mnimas que contienen algo de todo Anaxgoras las llamaba grmenes o semillas. Lo anterior ha sido probado en la actualidad con los descubrimientos cientficos del proyecto Genoma Humano. Agreguemos un poco ms, cuando Jostein Gaarder lanza a Sofa la siguiente pregunta: Por qu el Lego es el juguete ms genial del mundo? Responde que lo es porque resulta fcil construir con las piezas del Lego. Aunque tengan distinta forma y color, todas las piezas pueden ensamblarse unas con otras. Adems son indestructibles. Y sobre todo: con las piezas del Lego poda construir cualquier cosa, Y luego poda desmontarlas y construir algo completamente distinto. Demcrito (aproximadamente 460-370 a. de C.) supona que todo tena que estar construido por unas piececitas pequeas e invisibles, cada una de ellas eterna e inalterable. A estas piezas ms pequeas Demcrito las llam tomos. Estos tomos o ladrillos de la naturaleza tenan que ser eternos, pues nada puede surgir de la nada.

Lo bueno de la piezas del Lego es precisamente que se pueden volver a usar una y otra vez. Adems, las piezas del lego se pueden volver a usar una y otra vez, o bien que son eternas. Hoy podemos ms o menos afirmar que la teora atmica de Demcrito era correcta. La naturaleza esta efectivamente compuesta por diferentes tomos que se unen y vuelven a separarse. Un tomo de hidrgeno que est asentado dentro de una clula en la punta de mi nariz, perteneci en alguna ocasin a la trompa de un elefante. Un tomo de carbono dentro del msculo de mi corazn estuvo una vez en el rabo de un dinosaurio. En nuestros das, la ciencia ha descubierto que los tomos pueden dividirse en partculas. A estas partculas elementales las llamamos protones, neutrones, electrones y cuantos. Quizs esas partculas puedan dividirse en partes an ms pequeas. No obstante, los fsicos estn de acuerdo en que de haber un lmite, tiene que haber unas partes mnimas de las que este hecho el mundo.5 De regreso a la contabilidad y tomando como fundamento tanto la explicacin religiosa como la cientfica de la creacin, donde observamos que ambas coinciden con que en el origen existi algo: un Dios, o para otros, materia caliente y densa, y que ese algo se transform en el universo, es decir, que todo surgi de algo. Para la contabilidad la pregunta es: de qu est hecha? Cul es su materia prima? La respuesta que podemos dar, despus de haber observado un sinnmero de veces el fenmeno de las transacciones realizadas por las entidades, es que: la materia prima, los tomos, los ladrillos de construccin de la contabilidad, son los recursos mismos que desde su creacin se han utilizado por todas las entidades a travs de orgenes y aplicaciones. As como Gaarder pregunta por el lego, nosotros proponemos la pregunta en el siguiente sentido Por qu los recursos son los juguetes ms geniales del mundo de la contabilidad? Y respondemos que lo son: porque resulta fcil construir con los recursos. Aunque tengan distinta forma (dinero, cuentas por cobrar, mercancas, pagos anticipados, inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles, otros, etctera), todos los recursos pueden ensamblarse unos con otros. Adems son indestructibles y, sobre todo, con los recursos, se puede construir cualquier empresa. Y luego podemos demostrarlas y construir algo completamente distinto. Vale la pena mostrar un ejemplo de lo anterior: Supongamos por un momento que nos encontramos observando a dos antepasados nuestros, aun cuando los estudios cientficos nos dicen que el origen del hombre se remonta a
5

Ob. Cit. pp. 34 - 54

ms de cuatro millones de aos, los fsiles ms antiguos encontrados hasta la fecha confirman que los primeros homnidos eran seres de aspecto simiesco, vecinos de Etiopa, que habitaban en el medio forestal y ya eran bpedos, bautizados como Australopitecos anamensis por el equipo dirigido por Meave Leakey en 1995; para nuestro caso, nos remontaremos aproximadamente a 100 000 aos a la tierra que hoy conocemos como Israel, donde segn los investigadores se encuentran los primeros fsiles del Homo Sapiens.6 Imaginemos a dos Homo Sapiens, a los que llamaremos A y B, los cuales en este instante se encuentran solos frente a la naturaleza, ambos tienen necesidades de alimento y vestido; el Homo sapiens A se enfrenta y caza tres animales, por su parte el Homo sapiens B recolecta 30 frutas. Analicemos estos dos fenmenos e intentemos darles una explicacin. Por lo que respecta al Homo A, inmediatamente despus de haber cazado a los tres animales, aun cuando l no se haya percatado y mucho menos intentado darle una explicacin al fenmeno desde el punto de vista econmico, lo cierto es que acaba de realizar una transaccin con la propia naturaleza, se presenta un origen y aplicacin de recursos, y surge el primer estado de origen y aplicacin de recursos de la humanidad, actualmente lo designaramos balance general, aunque, por su puesto, no esta documentado, pudiera tener la siguiente forma:
Homo Sapiens A Estado de origen y aplicacin de recursos al 100 000 a de C.

Activo
3 animales

Capital contable Trabajo para matar 3 animales

Por su parte el Homo sapiens B, posteriormente a la recoleccin de las 30 frutas aun y cuando el no se haya percatado del fenmeno y mucho menos intentado darle una explicacin desde el punto de vista econmico, tambin es cierto que acaba de realizar una transaccin con la propia naturaleza, y en este momento se presenta el origen y la aplicacin de los recursos, de la misma manera que en el caso anterior, en nuestros das la presentacin de la informacin de este fenmeno lo haramos mediante un estado financiero que denominaramos balance general; en nuestro caso, y desde la perspectiva que estamos observando el fenmeno, creemos que seria ms lgico llamarlo sencillamente estado de origen y aplicacin de recursos.
6

Arsuaga, Juan Lus. Origen del hombre. Cuando salimos de frica, en Muy Interesante, agosto. Pp. 40 -

48

Homo Sapiens B Estado de origen y aplicacin de recursos al 100 000 a de C.

Activo
30 frutas

Capital contable Trabajo para recolectar 30 frutas

Observemos cuidadosa y detenidamente ambos fenmenos, cuando Homo sapiens A y B, haciendo uso de su fuerza y habilidades naturales, caza uno tres animales y el otro recolecta 30 frutas, adquieren bienes o recursos que para ellos tendrn o representaran un beneficio futuro fundadamente esperado, ya que podrn comerlos con posterioridad, es decir, adquieren un activo; y la fuente de estos recursos es su propio esfuerzo, llammosle trabajo, en razn de lo cual representa su capital, una fuente interna de recursos, por lo tanto, se observa que se present un aumento a su activo y un aumento a su capital; por lo que podemos concluir en relacin con estos dos fenmenos que terminamos de observar, que el origen de sus recursos fue el aumento de capital y que la aplicacin se manifiesta como un aumento en su activo. Conviene notar que aun y cuando no existe un instrumento de medicin de fenmeno como pudiera ser la moneda u otro parecido, alterno, ms adecuado o mejor, el fenmeno existe, la dualidad se presenta. Ahora, siendo muy observadores, podemos percatarnos de que para que se lleve a efecto una transaccin que implique recursos que se revelen mediante orgenes y aplicaciones, es requisito indispensable, imprescindible, la existencia de cuando menos una identidad que interactu o realiza transacciones con la propia naturaleza; es importante que esta apreciacin que acabamos de hacer, al referirnos en este momento tan slo a dos seres humanos o dos entidades y analizando dos fenmenos econmicos, no la perdamos de vista cuando analicemos los fenmenos de una manera general, puesto que podemos ver que el principio de entidad ms bien tiene un carcter general o universal, lo que lo convierte en una ley, la ley de la entidad, es decir: para que exista la contabilidad debe existir una entidad que realice transacciones, lo anterior podemos expresarlo de la siguiente manera: sino existe la entidad; no existen las transacciones; si no existen las transacciones, no existe el origen y la aplicacin de recursos derivados de operaciones realizadas por entidades, la contabilidad no existe. Lo anterior tiene relacin directa con el principio del negocio en marcha, con la existencia permanente de las entidades, no tan slo desde ptica que le damos actualmente en el sentido de la valoracin y presentacin de los estados financieros a precio de costo o sus modificaciones sistemticas obtenidas y que slo se deben aceptar valores estimados de

remate o liquidacin cuando la empresa se encuentren en estas situaciones; no, lo que proponemos despus de haber observado al fenmeno es la ley de la entidad en marcha, que requiere que la entidad sea contemplada o entendida como algo que es o existe, y mientras sea o exista ser una entidad en marcha, y en tanto sea una entidad en marcha, estar en condiciones y probabilidades de realizar transacciones u operaciones con otros participantes en las actividades econmicas; transacciones que se traducirn en origen y aplicacin de los recursos, lo que al ser reconocidos y registrados se convertirn en contabilidad; por ello, tan slo cuando la entidad deje de existir, cuando deje de ser una entidad, dejar de ser una entidad en marcha; derivado de lo anterior es por lo que esta ley de la entidad en marcha cumple con requisitos de universalidad o generalidad, es cientfico; nosotros propondramos para la tecnologa contable, para la tcnica aplicada a la solucin particular de problemas especficos de las entidades, en principio del negocio en marcha tal y como es definido por nuestro boletn A-1. Otro principio relativo que surge de lo anterior es el de realizacin, con todas las caractersticas sealadas anteriormente en los trminos de la entidad y de la entidad en marcha, ya que mientras sea o exista una entidad, sta ser una entidad en marcha, y mientras sea una entidad en marcha, estar en condiciones y probabilidades de realizar transacciones y operaciones con otros participantes en las actividades econmicas, en ella misma o con la naturaleza; transacciones que se traducirn en origen y aplicacin de recursos, los cuales al ser reconocidos y registrados se convertirn en contabilidad. Al amparo de lo anterior hay un hecho que no podemos dejar pasar por alto, algo que no podemos dejar de observar en el fenmeno, y que, por lo tanto, debemos intentar darle una explicacin, este hecho, sin lugar a dudas es relevante y fundamental, constatemos que el hombre no invent la contabilidad, en el sentido que el haya inventado el origen y la aplicacin de recursos, ni la entidad ni la entidad en marcha ni la realizacin, al igual que el hombre no invent la gravitacin universal o la inercia, o la temperatura, ni la presin de los cuerpos ni el tiempo ni las leyes que la sustentan; si no ms bien lo que el hombre hace, lo que el ser humano disea, son los instrumentos para llevar a cabo la medicin y por medio de ellos tratar de demostrar o descubrir las leyes universales de tales fenmenos, aunque, en primera instancia, los instrumentos de medicin no sean lo ms precisos que se requieran, en nuestro caso, en el momento en que una entidad (Homo sapiens A y B) realiza una transaccin, sta, sin lugar a dudas, ha de culminar en origen y aplicacin de recursos; y por s misma, la contabilidad nace, lo que el hombre trata de hacer es medir el fenmeno del origen y la aplicacin de recursos y su registro en contabilidad, pero no

inventa el fenmeno, no crea la contabilidad para satisfacer sus necesidades, la descubre. Regresemos por un momento con nuestros ancestros, veamos que el Homo A de los tres animales que caz para satisfacer su necesidad de alimento, come uno de ellos, con lo que se observa que su activo al brindar el beneficio esperado deja de ser activo para convertirse en un gasto, mismo que afectar su capital o patrimonio mediante una disminucin, diramos que experiment una prdida neta en este su primer ejercicio o periodo contable, consecuencia de lo anterior es que al finalizar este primer periodo contable de la humanidad surge tambin el primer estado de resultados y el primer estado de cambios en el origen y la aplicacin de recursos(actualmente lo llamaramos estado de cambios en la situacin financiera). Mostraremos en forma de diario y esquemas de mayor los primeros asientos contables de la humanidad, as como el estado de resultados, el estado de origen y aplicacin de recursos (balance general) y el estado de cambios en el origen y la aplicacin de recursos (estado de cambios en la situacin financiera).
-------------------------------------------------------------------- 1 ------------------------------------------------------------------Animales Capital Asiento de apertura. -------------------------------------------------------------------- 2 ------------------------------------------------------------------Gastos de alimentacin Animales Consumo de un animal en alimentacin. -------------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Prdidas y ganancias Gastos de alimentacin Traspaso a prdidas y ganancias -------------------------------------------------------------------- 4 --------------------------------------------------------------------Prdida neta del ejercicio Prdidas y ganancias Determinacin de la PNE. 1 1 1 1 1 1 3 3

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Animales

Capital

Gastos de alimentacin

1) 1
2

3 1 (3

(2

(1

2)

Prdidas y ganancias

Prdida neta del ejercicio

3)

(4

4)

Homo Sapiens A Estado de Resultados del Origen y Aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Gastos de alimentacin Prdida neta del ejercicio

1 animal ________ 1 animal ========

Homo Sapiens A Estado de Origen y Aplicacin de recursos al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Activo
2 animales animales

Capital contable Trabajo para matar - Prdida neta del ejercicio animal 3 1

_________ Activo animales ===== ========= 2 _________ Capital contable animales ============= ========= 2

Para la elaboracin en el estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a. de C, nos valdremos de la siguiente hoja de trabajo.

Homo Sapiens A Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Concepto

Estado de origen y aplicacin de recursos Inicial Final

Variaciones

Recursos

Aplicacin

Origen

Activo 3 __________ Sumas Capital contable Capital Prdida neta ejercicio __________ 3 ========= __________ 3 ========= __________ 1 ========= __________ 1 ========= del 3 0 3 (1) 1 1 3 ========== 2 _________ 2 ========== _________ 1 __________ __________ __________

Homo Sapiens A Estado de Cambios en el Origen y Aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.
Origen de Recursos =============== Disminucin de Activo en Animales _______ Total de Recursos Originados ======================= Aplicacin de Recursos ================== Disminucin en capital por la prdida neta del ejercicio _______ Total de Recursos Aplicados ====================== 1 ====== 1 1 ====== 1

Ahora observemos al Homo B, que de las treinta frutas que recolect para satisfacer su necesidad de alimento, come cinco de ellas, por lo que su activo al brindarle el beneficio esperado deja de ser activo para convertirse en un gasto, mismo que afectar su capital o patrimonio mediante una disminucin, igual que en el caso de Homo A, podemos expresar que experimento una prdida neta en su primer ejercicio o periodo contable.
-------------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------------Frutas Capital Asiento de apertura. -------------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------------Gastos de alimentacin Frutas Consumo de 5 frutas en alimentacin. -------------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Prdidas y ganancias Gastos de alimentacin Traspaso a prdidas y ganancias 5 5 5 5 30 30

-------------------------------------------------------------------- 4 --------------------------------------------------------------------Prdida neta del ejercicio Prdidas y ganancias Determinacin de la PNE. 5 5

--------------------------------------------------------------------------------------------------------Frutas Capital Gastos de alimentacin

1) 5

30 5
25

5 (3

(2

30

(1

2)

Prdidas y ganancias

Prdida neta del ejercicio

3)

(4

4)

Homo Sapiens B Homo Sapiens B Estadoy Aplicacin dedel Origen yfin del periodorecursos000 a de C. de Resultados recursos al Aplicacin de 1 al 100 Estado de Origen

Activo Gastos de alimentacin

frutas

del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Capital contable 25 Trabajo para recolectar frutas - Prdida neta del ejercicio frutas 5 frutas ________ 5 frutas ======== 30 5

Prdida neta del ejercicio

_________ Activo frutas ===== ========= 25

_________ Capital contable frutas ============= ========= 25

Homo Sapiens B Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Concepto

Estado de origen y aplicacin de recursos Inicial Final

Variaciones

Recursos

Aplicacin

Origen

Activo 30 __________ Sumas Capital contable Capital Prdida neta ejercicio __________ 30 ========= __________ 25 ========= __________ 5 ========= __________ 5 ========= del 30 0 30 (5) 5 5 30 ========== 25 _________ 25 ========== _________ 5 __________ __________ __________

Homo Sapiens B Estado de Cambios en el Origen y Aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Origen de Recursos =============== Disminucin de Activo en frutas _______ Total de Recursos Originados ======================= Aplicacin de Recursos ================== Disminucin en capital por la prdida neta del ejercicio _______ Total de Recursos Aplicados ====================== 5 ====== 5 5 ====== 5

Despus de analizar detenidamente las transacciones realizadas por el Homo A y B, es decir, el fenmeno ocurrido en este primer periodo contable, mismo que para estos efectos lo consideramos como de un da, situacin que de ninguna manera se contrapone a la esencia de dicho principio ni a la contabilidad, podemos apreciar que la dualidad se presenta en estas transacciones y que, si bien es cierto, existe un balance o equilibrio entre los recursos mostrados en el activo y las fuentes de los mismos presentadas en el pasivo y el capital. Tampoco deja de ser cierto que la manifestacin de este equilibrio es por medio de recursos originados aplicados, siendo esta una de las principales razones por las que nos inclinamos y damos preferencia a la denominacin estado de origen y aplicacin de recursos al; sobre la terminologa actual de balance general al; por otra parte, al experimentarse cambios en los activos y capital contable, es decir, en los recursos originados y aplicados, incluso cuando tambin resulta valido llamar estado de cambios en la situacin financiera a aquel estado financiero que muestra los orgenes de los recursos y las aplicaciones o usos que se les dieron, de conformidad con la lgica que estamos utilizando, pero sobre todo, por la significacin de veracidad en el contenido del nombre nos parece ms pertinente y apegado a la realidad, llamar a este estado como estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a. de C. Hemos observado, analizado y explicado el fenmeno del origen y la aplicacin de recursos cuando las entidades (Homo A y B) en el ejercicio o periodo contable 1, realizaban tan slo transacciones con la propia naturaleza, pero ahora veamos un fenmeno

trascendental para la humanidad, en el ejercicio o periodo contable 2, nuestros antepasados se encuentran y se miran mutuamente, ambos ven que el otro tiene un satisfactor diferente al propio, y en ese momento, aunque no exista el lenguaje, los nmeros o el instrumento de medicin como pudiera ser la moneda; mediante gesticulaciones, sonidos guturales y seas, se intentan decir que quieren algunos de los bienes que posee el otro; demos rienda suelta a la imaginacin y con los ojos de ella y de la inteligencia, veamos cmo realizan la primera transaccin comercial! El Homo A le seala al Homo B un grupo de frutas, cuyo significado numrico desconoce, pero comprende que le permitir satisfacer sus necesidades, digamos que le indica 12 frutas, a lo que B responde tambin con gestos y seas que desea los dos animales, entonces ambos, mediante un levantamiento de hombros o quizs un movimiento de cabeza indican un No! Acto seguido A baja su oferta y seala 9 frutas, a lo que B vuelve a responder dos animales, posteriormente A indica solo un animal, ante esta respuesta, B contesta una vez ms mediante gestos y seas que por un animal le entrega a cambio 7 frutas, en este momento ambos estn de acuerdo, ha nacido el trueque, la primer transaccin entre dos entidades, ya no slo con la naturaleza, toda vez que ellos han intercambiado sus recursos, y como consecuencia de esta transaccin, de este fenmeno realizado, los dos experimentarn una modificacin en la forma de sus activos, aun cuando no disponan de lenguaje, nmeros o monedas, el fenmeno se llev a cabo, la transaccin se realiza y, por lo tanto, nuevamente se manifiesta el origen y aplicacin de los recursos y junto con ello la contabilidad nos permitir mostrar dicha informacin, independientemente de que nuestros ancestros se percataran o no de ello, lo comprendieran o intentaran explicarlo. Es de llamar poderosamente la atencin que en el trueque del que acabamos de ser testigos, podemos apreciar cabalmente la actual definicin que sobre el valor razonable dicta la NIC 25: Es el importe por el que un activo puede intercambiarse entre un comprador conocedor y dispuesto y un vendedor conocedor y dispuesto, en una operacin normal de negocios, concepto muy parecido al adoptado en Mxico en el boletn C-2, Instrumentos financieros. Como decamos, aun cuando no disponen de unidades monetarias como instrumento de medicin, lo que parece ser un hecho evidente es que para A el valor justo de un animal es el de siete frutas; mientras que por su parte B juzg como valor justo para sus siete frutas, un animal. Podemos decir tambin que ste es un concepto de costo, entendido como el valor de los recurso que se entregan (sacrificio econmico) a cambio de un bien (Boletn A-11). Finalmente mostraremos la manera en que quedaran las contabilidades de A y B, hasta los estados financieros, haciendo hincapi en el hecho de que, al finalizar el primer periodo

contable, cada Homo experiment una prdida, es decir, una disminucin de su capital, para estos efectos, no mostraremos la prdida de la manera en que lo hacemos en la actualidad, es decir, disminuyendo al capital inicial, si no que nosotros mostraremos como capital la cantidad de recursos de que dispone A y B, es decir, dos animales y 25 frutas. Adems, en los registros del trueque, en ambos casos registraremos el aumento de activo, con su respectivo aumento de capital, e igualmente, la disminucin de activo, con su consecuente disminucin de capital.
-------------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------------Animales Capital Asiento de apertura. -------------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------------Frutas Capital Trueque. -------------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Capital Animales Trueque 1 1 7 7 2 2

Animales

Capital

Frutas

1) 7
1

(3

3)

(1

2)

7 1 9 8

(2

Homo Sapiens A Estado de Origen y Aplicacin de recursos al fin del periodo 2 al 100 000 a de C.

Activo
1 animal 7 frutas _________ Activo ===== ========= 8 _________ animales

Capital contable 1 7 frutas

Capital contable ============= =========

Homo Sapiens A Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos por los ejercicios terminados al final del periodo 2 y periodo 1 al 100 000 a de C.

Concepto

Estado de origen y aplicacin de recursos Inicial (1) Final (2)

Variaciones

Recursos

Aplicacin

Origen

Activo Animales Frutas Sumas Capital contable Capital 2 __________ 2 ========= 8 __________ 8 ========= __________ 7 6 __________ 7 __________ 7 ========= 6 __________ 7 ========= 2 0 __________ 2 ========== 1 7 _________ 8 ========== 7 1 7

Homo Sapiens A Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.
Origen de recursos =============== Disminucin de activo Animales Aumento de capital Total de recursos originados ======================= Aplicacin de recursos ================== Aumento de activo Frutas Total de recursos aplicados ====================== 7 _______ 7 ====== 1 6 ______ 7 ======

-------------------------------------------------------------------- 1 --------------------------------------------------------------------Frutas Capital Asiento de apertura. -------------------------------------------------------------------- 2 --------------------------------------------------------------------Animales Capital Trueque. -------------------------------------------------------------------- 3 --------------------------------------------------------------------Capital Frutas Trueque 7 7 1 1 25 25

Frutas

Capital

Animales

1) 1

25

(2

3)

25

(1

2)

18 7

1 26 19

(2

Homo Sapiens B Estado de Origen y Aplicacin de recursos al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Activo
Animales Frutas _________ Activo ===== ========= 19 1 18 Animales Frutas _________

Capital contable 1 18

Capital contable ============= =========

19

Homo Sapiens B Hoja de trabajo relativa al estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C.

Conce pto

Estado de origen y aplicacin de recursos Inicial (1) Final (2) 0 25 _____ _____ 1 18 _____ ____ 19 ===== ===== 1

Variaciones

Recursos

Aplicac in 1

Origen

Activo Anima les Frutas 7 7

Sumas

25 ===== =====

Capita l contable

Capita l

25

19

_____ _____ 30 ===== ====

_____ _____ 25 ===== ====

____ _____

_____ _____

_____ _____ 7 ===== ====

_____ _____ 7 ===== ====

Homo Sapiens B Estado de Cambios en el Origen y Aplicacin de recursos del inicio al fin del periodo 1 al 100 000 a de C. Origen de Recursos =============== Disminucin de Activo Frutas Total de Recursos Originados ======================= Aplicacin de Recursos ================== Aumento en activo Animales Disminucin de capital Total de Recursos Aplicados ====================== 1 6 _______ 7 ====== 7 _____ 7 ======

En este momento el lector con toda razn podr decir que la explicacin que hemos dado a los fenmenos ha tomado como punto de partida tan slo la razn y el conocimiento religioso, filosfico y el emprico, y cuestionar vehementemente Y la ciencia? Y el conocimiento cientfico? Qu? Bien, veamos en este momento cmo puede ser observado, pero sobre todo explicado el fenmeno desde la perspectiva de la ciencia. Llamemos a escena a Albert Einstein, una de las mentes ms brillantes que ha dado la humanidad, uno de los hombres de mayor genio y talento, desde luego uno de los cientficos ms reconocidos de los tiempos modernos por su famosa teora de la relatividad: E = MC2, pero Eistein no slo trabaj con la relatividad, una de sus actividades de investigacin, tambin destacada, fue la fsica cuntica, y junto con Boris Podolsky y Nathan Rosen, dise

la Paradoja EPR.7 Propuesta en 1935 en su artculo Puede considerarse completa la descripcin mecanocuntica de la realidad? La respuesta era brillante. Imaginemos que lanzamos al aire dos monedas inicialmente unidas por una de sus caras. Al caer se separan y Juan y Pedro las toman el vuelo sin mirarlas. Cuando Juan llega a Australia abre la mano ve que es sol. Segn las leyes de la teora cuntica, Juan sabe inmediatamente que Pedro en Suecia vera un guila. Para comprender las implicaciones de este experimento debemos recordar que la mecnica c untica afirma que las partculas, en este caso salir guila o sol, no existen hasta que no se miden. Esto es, hasta el momento en que Juan abre la mano, la moneda no se encuentra ni con el guila hacia arriba ni con el sol, si no en un estado mezcla de los dos, y tienen la misma probabilidad de estar en una forma que de otra. Es en el momento en que Juan mira que la moneda presenta una de las dos caras cuando puede asegurarse, sin dudar, que la segunda moneda mostrara el otro lado. Aparentemente es como si se produjese una transmisin instantnea de informacin, algo que contradice un principio fsico bsico: nada puede propagarse a mayor velocidad que la luz. Ahora bien, el experimento EPR nunca ha fallado. Al contrario, es uno de los mecanismos ms utilizados para la transmisin segura de informacin. Esto quizs nos llame la atencin, incluso, nos puede parecer demasiado alejado de nuestro mundo cotidiano y real. Ahora bien, imaginemos sin embargo la siguiente situacin: tomemos esa misma sustancia radioactiva como motor de un ladino mecanismo. Si un tomo de esa sustancia se desintegra, se dispara un martillo que rompe una ampolla rellena de un gas letal. Ahora metamos en una caja ese dispositivo y un gato. Transcurrida una hora somos incapaces de saber si el gato esta vivo o muerto. Desde nuestro punto de vista, el gato tiene 50 % de posibilidades de estar vivo y otro tanto de estar muerto. Est en un limbo (vivomuerto),.pero esto no puede ser: o esta vivo o esta muerto. nicamente si abrimos la caja sabremos lo que pasa. Dmonos cuenta de que este desconocimiento no lo es por ignorancia de lo que ocurre, si no porque las leyes que rigen la desintegracin son probabilsticas. En el momento de abrir la caja su exigencia, que hasta entonces era una mezcla de vivo y muerto, es una cosa o la otra. Este experimento mental es conocido como gato de Schrdinger. Esto hace el acto de observar algo fundamental, si no lo hacemos, para nosotros ese tomo est en una especie de limbo desintegrado y no-desintegrado.

Einstein, Albert. Podolsky, Boris. Rose, Natan. Puede considerarse completa la descripcin

mecanocuntica de la realidad? Revista Muy interesante, octubre 2000.

Ahora bien, si aceptamos lo comentado con anterioridad en el entendido de que los recursos son los tomos o las piedras fundamentales de contabilidad, considerados desde la perspectiva de la fsica cuntica, en el sentido de que mientras stos no sean observados o medidos (valuados) se encuentran en un estado ambivalente de aplicacin-origen; origenaplicacin. Conviene para nuestro caso encontrar las semejanzas entre la contabilidad y la fsica cuntica, para lo cual proponemos la siguiente asimilacin con toda la capacidad de abstraccin que sea necesaria: La moneda de la paradoja EPR y la caja con el gato de Schrdinger, para la contabilidad estarn presentados por la entidad el guila o sol y el gato vivo-muerto, lo representaremos mediante los recursos. Observemos atentamente el fenmeno: en la paradoja EPR, es hasta que Juan abri la mano (es decir, cuando observa el fenmeno) que sabe, sin lugar a dudas, que si l tiene una cara de la moneda Pedro tendr la otra; en la caja de Schrdinger, cuando destapamos la caja observamos el fenmeno sabemos si el gato est vivo o muerto. Nosotros decimos que cuando la entidad realiza una transaccin, se modifica su activo, pasivo y capital, es decir, que se presenta un origen y una aplicacin de recursos, pero no sabemos cul de ellos es origen y cul aplicacin, no sabemos si es guila o sol, o si est vivo o muerto, dmonos cuenta que este desconocimiento no lo es por ignorancia de lo que ocurre, si no por qu las leyes que rigen la dualidad econmica son probabilsticas. Y no es si no hasta el momento en que abrimos la mano, destapamos la caja, o sea, que observamos el fenmeno, la transaccin realizada por la entidad, cuando los recursos que se encontraban en un limbo aplicacin-origen, origenaplicacin, es decir, que tenan la misma pro validad de 50% de ser origen o aplicacin, es cuando sabemos lo que ocurre, que los recursos tienen existencia para la entidad. Esta existencia puede revelarse o manifestarse en trminos generales de dos formas y para su explicacin emplearn la frmula A = P+C, donde al primer miembro de la ecuacin, para mantener las ideas de la paradoja EPR, lo llamaremos mano izquierda, y al segundo miembro de la ecuacin lo denominaremos mano derecho.
Primer caso:

Al momento de abrir la mano izquierda y observar el fenmeno, la transaccin realizada por la entidad, vemos que se presenta una aplicacin de recursos, y que esta aplicacin de recursos se representa matemticamente por un aumento de activo (+ A), este conocimiento hace que de manera inmediata sepamos que en la mano derecha se presentara un origen de recursos, y

que este origen se representa matemticamente por un aumento de pasivo (+P), un aumento de capital(+C), o un aumento de ambos(+P+C).
A=P+C Aplicacin = Origen Segundo caso:

Al momento de abrir la mano izquierda y observar el fenmeno, la transaccin realizada por la entidad, vemos que se presenta un origen de recursos y que este origen de recursos se presentan matemticamente por una disminucin de activo (-A), este conocimiento hace que de manera inmediata sepamos que en la mano derecha se presentara una aplicacin de recursos, y que esa aplicacin de recursos se representa matemticamente por una disminucin de pasivo(-P), una disminucin de capital (-C), o una disminucin de ambos(-PC).
-A=-P-C Origen = Aplicacin

Desde luego que en ambos casos pudimos haber abierto inicialmente la mano derecha, por lo tanto diremos:
Primer caso:

Al momento de abrir la mano derecha y observar el fenmeno la transaccin realizada por la entidad, vemos que se presenta un origen de recursos, y que este origen se representa matemticamente por un aumento de pasivo (+P), un aumento de capital (+C), o un aumento en ambos (+P+C), este conocimiento hace que de manera inmediata sepamos que en la mano izquierda se presentar una aplicacin de recursos, y que esta aplicacin de recursos se representa matemticamente por un aumento de activo (+A).
Segundo caso:

Al momento de abrir la mano derecha y observar el fenmeno, la transaccin observada por la entidad, vemos que se presenta una aplicacin de recursos y que esta aplicacin de recursos se representa matemticamente por una disminucin de pasivo (-P), una disminucin de capital (-C), o una disminucin en ambos (-P-C). Este conocimiento hace que de manera inmediata sepamos que en la mano izquierda se presentar un origen de recursos, y que este origen de recursos se representa matemticamente por una disminucin de activo(-A).

Lo anterior, para nosotros es maravilloso, toda vez que nos permite observar que no importa la forma en que observemos el fenmeno, ste nos muestra siempre los mismos resultados y, por otra parte, nos hace afirmar que es necesario redefinir el principio de dualidad econmica para analizar el fenmeno del origen y la aplicacin de los recursos no slo de afuera hacia dentro, sino en todas las direcciones posibles. Lo cierto es que independientemente de que del ngulo de que observemos el fenmeno, los resultados siempre sern los mismos, es decir, son generales o universales. Sigamos ahora las huellas de la ciencia, o mejor dicho los pasos que nos marca la metodologa, que nos seala que una vez que hayamos encontrado un problema que para nosotros valga la pena investigar, planteemos una serie de preguntas e interrogantes, determinemos el marco de actuacin y las corrientes tericas, cientficas, filosficas, etctera que cobijarn dicho trabajo, lo que equivale a decir, establecer el marco terico y conceptual, tambin nos pide que formulemos una respuesta tentativa al problema, es decir, sealara la hiptesis; todos estos pasos los hemos dado o desarrollado con anterioridad. El paso siguiente consiste en determinar las variables.

Variables

El problema de la investigacin se presenta como una serie de conceptos. Los conceptos son abstracciones que representan fenmenos empricos. Para pasar de la etapa conceptual de la investigacin (marco conceptual) a la etapa emprica, los conceptos se convertirn en variables. Las variables son representaciones de los conceptos de la investigacin que deben expresarse en forma de hiptesis. Los conceptos de convierten en variables al considerarlos dentro de una serie de valores. Para el propsito de la investigacin, es importante hacer una distribucin analtica entre variables.
Variables dependientes e independientes.

La variable que el investigador desea explicar se considera como la variable dependiente. La variable que se espera que explique el cambio de variable dependiente es referida como la variable independiente. Se supone que la variable independiente causar cambios en los valores de la variable independiente; es decir, la variable dependiente es el resultado esperado de las variables independientes. A las variables dependientes tambin se les conoce como a las variables de criterio y a la variables independientes, como variables predictorias.

En trminos matemticos, la variable dependiente es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin. Por ejemplo: en Y = F (X), se considera Y como variable dependiente y X como variable independiente. En este caso se dice que Y es una funcin de X. La distincin entre las variables dependientes e independientes es netamente analtica, est basada en los objetivos de la investigacin. En el mbito emprico las variables no son dependientes ni independientes: es decisin del investigador cmo habr de considerar las variables y tal decisin se basar en los objetivos de la investigacin. Una variable dependiente en una investigacin puede ser variable independiente en otra. En nuestro caso, la primer variable que deseamos explicar es el origen y la aplicacin de recursos, cuando estos han sido observados, por lo tanto consideremos al origen y la aplicacin de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente son los propios recursos, entendidos estos como los tomos o las piedras fundamentales de la contabilidad, por lo que, a los recursos los referiremos como la variable independiente. Se supone que la variable independiente, los recursos, al momento de realizarse una transaccin por una entidad, causar cambios en los valores de la variable dependiente (origen y aplicacin), es decir, la variable dependiente es el resultado esperado de las variables independientes. En trminos matemticos, la variable dependiente el origen y la aplicacin de recursos es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin en nuestro caso: O=F (R) se considera O como variable dependiente y R como variable dependiente, donde O es el origen y R son los recursos, este caso se dice que O es una funcin de R, es decir, que los orgenes estn en funcin de los recursos. A=F(R) se considera A como variable dependiente y R como variable independiente, donde A es la aplicacin y R son los recursos, este caso se dice que A es una funcin de R, es decir, que las aplicaciones estn en funcin a los recursos. Lo anterior podemos resumirlo en una sola ecuacin como la siguiente:
O, A= F (R)

Donde O (origen) y A (aplicacin) de recursos como variables dependientes son una funcin de R (recurso) como variable independiente, es decir que el origen y la aplicacin estn en funcin de la existencia de recursos. Podemos decir que si no existen recursos, no podrn ser originados y aplicados, o bien, en la medida en que una entidad realice una transaccin, el origen y la aplicacin de los recursos, estarn en funcin de los mismos recursos.

Toda vez que el origen y la aplicacin de recursos implican o se manifiestan matemticamente como aumento y disminuciones al activo, pasivo y capital, en este momento, presentaremos las variables dependientes e independientes en funcin de tales conceptos, tal y como seala Namakforoosh, podemos designar las variables segn las necesidades. En este momento lo que deseamos explicar es el origen y la aplicacin de recursos en sus representaciones matemticas de aumentos o disminuciones de activo, pasivo y capital, por lo tanto, consideremos el aumento de activo+ A aplicacin de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el punto de la variable dependiente es el aumento de pasivo + P y los aumentos de capital +C origen de recurso, por lo que a los aumentos de pasivo y capital (+P + C) los referiremos como la variable independiente. Se supone que la variable independiente, los aumentos de pasivo y capital (+P+C) origen de recursos, al momento de realizarse una transaccin por una entidad, causara cambios en los valores de la variable dependiente aumento de activo (+A) aplicacin de recursos es el resultado esperado de las variables independientes.
En trminos matemticos, la variable dependiente, el aumento de activo (+A) es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin. En nuestro caso:

+ A = F (+ P + C) considerada A como variable dependiente y (+ P + C) como variable independiente, donde + A es la aplicacin de recursos y (+ P + C) son el origen de recursos, este caso se dice que + A es una funcin de + P + C, es decir, que las aplicaciones de recursos estn en funcin del origen de recursos. +A=+P+C Aplicacin = Origen Ahora lo que deseamos explicar es el origen y la aplicacin de recursos, en sus representaciones matemticas de aumentos o disminuciones de activos, pasivo y capital, por lo tanto consideremos la Disminucin de Activo - A origen de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente son las Disminuciones de Pasivo - P y las Disminuciones de Capital aplicacin de recursos, por lo que, a las disminuciones de Pasivo y Capital (-P - C) nos referiremos como la variable independiente. Se supone que la variable independiente, las disminuciones de pasivo y capital (-P - C) aplicacin de recursos, al momento de realizarse una transaccin por una entidad, causara cambios en los valores de la variable dependiente disminuciones de activo (- A) origen de recursos es el resultado de las variables independientes.

En trminos matemticos, la variable dependiente la disminucin de activo (- A) es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin en nuestro caso: A = F (- P - C) considerada - A como variable dependiente y (- P - C) como variable independiente, donde - A es el origen de recursos y (- P - C) son las aplicaciones de recursos, este caso se dice que - A es una funcin de -P - C, es decir, que los orgenes de recursos estn en funcin de las aplicaciones de recursos. -A=-P-C Origen = Aplicacin Tambin en estos casos se pudo haber hablado en primer lugar de la parte derecha de la ecuacin, desde luego, los resultados son los mismos, pero conviene mencionar que normalmente hablaremos en el sentido que se emplea en las matemticas y en nuestra escritura, de izquierda a derecha. Las frmulas anteriores las visualizaremos en forma conjunta a continuacin: +A=+P+C Aplicacin = Origen -A=-P-C
Origen = Aplicacin

En el cuadro anterior vemos claramente que se presentan aplicaciones de recursos cuando aumenta el Activo( + A ), disminuye el pasivo ( -P ) y disminuye el capital ( - C ) y que se presentan orgenes de recursos cuando disminuye el activo ( - A ), aumenta el pasivo (+ P ) y aumenta el capital ( + C ). Luego, de manera general o universal, ms adelante darn paso a la ley del origen y aplicacin de recursos o de la dualidad econmica, nuestras variables podrn tomar las dos formas siguientes: En este punto lo que deseamos explicar es el origen de aplicacin de recursos desde un punto de vista general o universal, en sus representaciones matemticas de aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital, por lo tanto consideremos el Aumento de Activo + A, la Disminucin de Pasivo - P y la disminucin de capital - C, aplicacin de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente son las Disminuciones de Activo - A , los aumentos de pasivo + P y los aumentos de Capital + C origen de recursos por lo que, a las disminuciones de activo ( - A), los Aumentos de Pasivo y Capital ( + P + C ) origen de recursos, al momento de realizarse una transaccin

por una entidad causara cambios en los valores de la variable dependiente aumento de activo ( + A ), Disminuciones de Pasivo ( - P ) y Disminuciones de capital ( - C ) aplicacin de recursos es el resultado esperado de las variables independientes. En trminos matemticos la variable dependiente el Aumento de Activo (+ A) Disminucin de Pasivo (- P) y Disminucin de capital (- C), es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin en nuestro caso: + A - P - C = F (- A + P + C) considerada + A - P - C como variable dependiente y (- A + P + C) como variable independiente, donde + A - P - C es la aplicacin de recursos y (- A + P + C) es el origen de recursos, en este caso se dice que: + A - P - C es una funcin de (- A + P + C), es decir que las aplicaciones de recursos estn en funcin de los orgenes de recursos. -APC =-A+P+C Aplicacin = Origen Ahora lo que deseamos explicar es el origen y la aplicacin de recursos, en sus representaciones matemticas de aumentos y sus disminuciones de activo, pasivo y capital, por lo tanto consideremos la disminucin de activo - A, el Aumento de Pasivo + P y el Aumento de Capital + C origen de recursos como la variable dependiente. La variable que explica el cambio de la variable dependiente es los Aumentos de Activo + A las disminuciones de Pasivo - P y Disminuciones de Capital - C aplicaciones de recursos, por lo que, a lo Aumentos de Activo (+ A), las Disminuciones de Pasivo y Capital (- P - C) lo referiremos como la variable independiente. Se supone que la variable independiente, los Aumentos Activos ( + A ), las Disminuciones de Pasivo y Capital ( - P - C ) aplicacin de recursos, al momento de realizarse una transaccin por una entidad, causara cambios por la variable independiente Disminuciones de Activo ( -A ), Aumentos de pasivo ( + P ), Aumentos de Capital ( + C ) origen de recursos es el resultado esperado de las variables independientes. En trminos matemticos, la variable dependiente la disminucin de activo (- A), Aumento de Pasivo (+ P) y Aumento de Capital (+ C) es aquella que aparece a la izquierda de una ecuacin en nuestro caso: - A + P + C = F ( + A - P - C ) considerada -A + P + C como variable dependiente y (+ A - P - C) como variable independiente, donde - A + P + C es el origen de recursos y ( + A - P - C ) son las aplicaciones de recursos, este caso se dice que - A + P + C es una funcin de ( + A -P - C ), es decir, que los orgenes de recursos estn en funcin de las aplicaciones de recursos.

-A+P+C Origen

= =

+ A - P- C Aplicacin

Por lo tanto podemos decir con toda seguridad, que: Con base en lo demostrado con anterioridad estamos en condiciones de decir que la contabilidad para el registro de las transacciones realizadas por las entidades, se basa en la ley del origen y la aplicacin de recursos, que tienen un carcter general o universal, misma que podemos expresar de la siguiente manera: Cada vez que una entidad realiza una transaccin, esta se manifestara mediante una aplicacin y origen de recursos. La aplicacin de recursos se revela por los aumentos de Activo, las disminuciones de Pasivo y las disminuciones de Capital, el origen de recursos se rebela por las disminuciones de Activo, y los aumentos de Pasivo y los aumentos de Capital. En este momento queremos hacer hincapi en un punto de sobresaliente y vital, para la historia de la contabilidad, y es en el sentido que desde 1494 cuando Luca Pacioli publica su Summa, y hasta nuestros das, es decir, durante 507 aos hemos estado acostumbrados a emplear conceptos tales como Debe , Haber, Cargo, Abono, Saldo deudor y Saldo acreedor, y sealar que las cuentas de Activo son de Naturaleza deudora, Aumentan Cargando, Disminuyen Abonando y su saldo es Deudor, que las cuentas de Pasivo son de Naturaleza Acreedora, Aumentan Abonando, Disminuyen Cargando y su saldo es Acreedor, e igualmente que las cuentas de Capital son de Naturaleza Acreedora, Aumentan Abonando, Disminuyen Cargando y su saldo es Acreedor. Conceptos que han llevado a los hombres de empresa, en general a los usuarios de la informacin financiera que no son expertos en terminologa contable a formularse preguntas como las siguientes: Qu significan debe y haber, deudor y acreedor? Y es aqu donde conviene tener presente el objetivo, la finalidad de la informacin financiera emanada de la contabilidad y plasmada en los estados financieros, no se produce para satisfacer las necesidades de informacin de los contadores, sino la de los usuarios. Por lo tanto, debemos emplear un lenguaje de comunicacin que nos permita que los usuarios capten, pero sobre todo comprendan el mensaje contenido en dichos estados financieros. La denominacin de los conceptos debe y haber, es decir, las partes en las que se ha dividido la cuenta no son nombres arbitrarios o caprichosos de la contadura o de la contabilidad financiera, ya que por tratarse de un sistema dual, lo que es inobjetable es el hecho de que la cuenta debe tener dos partes, una para registrar los aumentos y otra para registrar las disminuciones del activo, pasivo y capital, y si bien es cierto, pudieron emplearse

simplemente las palabras izquierda y derecha; aumentos y disminuciones; disminuciones y aumentos; recursos y fuentes; etctera, lo que tambin es cierto, es que estos nombres, son el resultados de la propia evolucin de la contadura a lo largo de su historia, al respecto Guadalupe E. Ramos Villarreal8 nos dice que: Debe es un nombre de la terminologa contable, de ninguna manera se refiere a que lo registrado en este lado de la cuenta se le deba a alguien, debe se refiere al lado izquierdo de la cuenta. Su nombre proviene de los inicios de la contabilidad en el lenguaje romano. Debe = deudor = debitor = persona sobre la cual se tiene un derecho; esto es, traducido al lenguaje contable, la definicin de un activo (C.P. Jos Luis Elizondo Cant, Revista de Contadura Pblica, mayo de 1994). El nombre de haber no significa que lo que se registra en ese lado es lo que tiene la empresa, haber en la cuenta T es el lado derecho Su nombre proviene tambin del lenguaje romano de la palabra creditor o habileitor. Es decir, persona que nos habilita o provee bienes y con la cual tenemos una obligacin por habernos provedo de algn bien. Traducido al lenguaje contable hablamos de pasivos o deudas (C.P. Jos Luis Elizondo Cant, Revista Contadura Publica, mayo 1994. Es por ello indispensable que se comprenda perfectamente bien el significado que en contabilidad tienen los nombres debe y haber, que tan bien lo ha expresado el C.P. Jos Luis Elizondo Cant, citado por Guadalupe E. Ramos Villarreal en el sentido de que por emplear el lado izquierdo de la cuenta, es decir el debe, en alguna cuenta, esto implique o quiera decir que se tiene un derecho de cobro sobre un deudor, o que por emplear el lado derecho de una cuenta, o sea, el haber, esto implique que tengamos una obligacin de pagar por que nos concedieron algn crdito. Para ejemplificar lo anterior, analicemos dos casos: en una operacin de venta de mercancas al contado, en este caso, utilizaremos la parte izquierda de la cuenta de caja, o sea el debe, para registrar el aumento del activo representado por efectivo en caja, vemos claramente que por emplear el debe, la parte izquierda de la cuenta caja, esto no quiere decir que nos deban la venta, ya que esta fue pagada en efectivo; para completar el registro de la transaccin, a continuacin anotaremos en la derecha de la cuenta ventas, es decir, en el haber, para dejar constancia del incremento en el capital motivado por la venta de mercancas al contado, pero el utilizar el haber de la cuenta ventas, no quiere decir que nosotros debemos dicha venta, ya que vimos, sta se pact de contado. Ahora analicemos el caso de una compra de un automvil que pagamos de contado con un cheque; por una parte

Ramos Villarreal, Guadalupe E. Contabilidad prctica, segunda edicin. Editorial McGraw Hill. Mxico 2002. p. 51

utilizaremos el lado izquierdo de la cuenta equipo de transporte, es decir, el lado del debe, para registrar la compra del automvil, mismo que pagamos de contado, vemos que por emplear el lado del debe, no quiere decir que el coche se deba; por otro lado, al registrar el pago en efectivo, emplearemos el lado derecho de la cuenta bancos, es decir, el haber, y entonces comprendemos claramente que no se trata de decir que quedamos a deber el automvil.

LEY DEL ORIGEN Y APLICACIN DE RECURSOS Antes de proponer esta ley y sus reglas, o leyes particulares, resulta de vital importancia referirnos a la Teora de la Partida Doble que desde 1494 con la Summa de Pacioli, venimos utilizando para el registro de las transacciones realizadas por las entidades, Esta teora nos dice que todas las transacciones tenemos que anotarlas o registrarlas mediante cargos y abonos, y que la suma de los cargos, es igual a la suma de los abonos; por lo que expresamos que: a todo cargo corresponde un abono. Y definimos la teora de la partida doble diciendo que: Toda transaccin mercantil tiene un doble efecto sobre la causa que la origina, de la entidad que la realiza, sin alterar la igualdad numrica de su balance (dualidad econmica) Y sus reglas son las siguientes:

Primera regla: A todo aumento De Activo Corresponde Una disminucin en el activo mismo Un aumento en el pasivo Un aumento en el capital

Segunda regla: A toda disminucin De Pasivo Corresponde Una disminucin en el activo Un aumento en el pasivo mismo Un aumento en el capital

Tercera regla A toda disminucin De Capital Corresponde Una disminucin en el activo Un aumento en el pasivo Un aumento en el capital mismo

DUALIDAD ECONMICA: RECURSOS, FUENTES La dualidad econmica es, sin lugar a dudas, uno de los aspectos ms importantes de la contabilidad financiera, toda vez que hace referencia a los recursos de que disponen las entidades y a las fuentes de donde provienen elementos que dan vida a dos estados financieros, el balance general y el estado de cambios en la situacin financiera, ya que hablar del balance general es hablar del activo, pasivo y capital a una fecha, y referirse al estado de cambios en la situacin financiera es hablar de los cambios que experimentaron el activo, el pasivo y el capital en dos periodos. Este punto es relevante y altamente significativo para la profesin contable, por lo que, se har una pequea resea histrica, en la que se mencionarn algunos boletines que ya estn derogados, no obstante, contienen elementos doctrinales fundamentales para la contabilidad financiera, ya que desde que se emitieron por primera vez en nuestro pas los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y en el mundo las N o r m a s Internacionales de Contabilidad en 1973, se reglament tanto sobre la dualidad econmica, es decir, sobre los recursos aplicados o empleados por las entidades, y las fuentes u orgenes de tales recursos, as como sobre el estado de origen y aplicacin de recursos, tal cual vemos en el Boletn B-4, Estado de cambios en la situacin financiera9, el cual reglamentaba lo siguiente: Importancia de la informacin de cambios en la situacin financiera

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., Principios de Contabilidad. B 4. Estado de Cambios en la Situacin Financiera.

Primera edicin 1973. Consejo Nacional Directivo. Mxico Octubre 1973.

El crecimiento y desarrollo de los negocios en la poca actual, as como la complejidad que traen aparejada, han hecho palpable la necesidad de informacin adicional que refleje directamente las fuentes y orgenes de los recursos (principio de dualidad econmica) a que acude la entidad, as como la aplicacin o empleo de dichos recursos en el mismo periodo, o expresado en otros trminos, los cambios ocurridos en la situacin financiera de la entidad entre dos fechas. Es conveniente que notemos que, por una parte, desde 1973 el IMCP utiliza las palabras origen y aplicacin de recursos, y por otra, que el mismo IMCP utiliza sinnimamente las palabras fuentes y empleo al referirse al origen y aplicacin de recursos. La necesidad de satisfacer esta nueva exigencia de informacin ha hecho que surja un nuevo estado financiero, inicialmente con carcter complementario, que ha recibido diferentes nombres (entre los ms comnmente usados estn los de estado de origen y aplicacin de recursos, estado de origen y aplicacin de fondos, estado de fondos, estado de cambios en la posicin financiera, estado de cambios en la situacin financiera) y enfoques en cuanto a su preparacin y formas de presentacin. (Prrafo 1) Alcance y limitaciones El propsito de este boletn es el de establecer reglas de observancia general relativas a la preparacin y presentacin de los elementos que integran el estado de cambios en la situacin financiera, as como para la identificacin del origen y aplicacin de los recursos. (Prrafo 6) El IMCP en el Boletn A-1 respecto a la dualidad econmica expresa que: la dualidad econmica de una entidad se constituye por: a) los recursos de los que dispone la entidad para la realizacin de sus fines y, b) las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas La representacin contable dual de la entidad es fundamental para una adecuada comprensin de su estructura y de su posicin en relacin con otras entidades, por lo cual es necesario que los estados financieros incorporen partidas que constituyen, por un lado, representaciones de los recursos econmicos de la entidad y, por el otro, de las fuentes de dichos recursos. Todas las entidades procesan sus recursos para generar ms valor econmico y, finalmente, convertirlos en efectivo. La esencia de un activo o recurso es precisamente su

capacidad para generar beneficios econmicos futuros a la entidad. Por otro lado, las fuentes de estos recursos estn constituidas por elementos tanto del pasivo como del capital contable o patrimonio contable. A los recursos con que las entidades han de realizar sus actividades de negocios los conocemos y denominamos como activo. John A. Tracy sostiene que:10 El lado del activo presenta los recursos econmicos que son propiedad de la empresa. Obsrvese de manera especial que existen dos lados en el balance general. En un lado se indica el activo principal que posee la empresa, o sean los recursos econmicos, o manera en que la empresa aplica el capital. La empresa rene e integra recursos econmicos y los utiliza para crear y distribuir artculos. A. Lopes de S11 afirma que "Las cuentas del activo sern aquellas que demuestren las aplicaciones del capital. En el activo se muestran las aplicaciones de los valores e inversiones de la empresa o entidad. Las fuentes de tales recursos pueden ser de dos tipos: externas e internas. A las fuentes externas, que corresponden a las entidades que han entregado bienes o recursos a la entidad (activos) a cambio de un pago, las definimos como pasivo. Por su parte, a las fuentes internas, integradas por los propietarios, dueos, socios y accionistas de la entidad, que igualmente han entregado bienes o recursos (activos) a sta, a cambio de una ganancia o utilidad, los conocemos con el nombre de capital contable. De acuerdo con John A. Tracy,12 "El otro lado del balance informa sobre las fuentes del capital invertido en el negocio. En el otro lado aparecen las reclamaciones sobre el activo de la compaa. A. Lopes de S13 sostiene que "Las cuentas del pasivo sern las que expresen los orgenes de los valores aplicados. En el pasivo se demuestran los orgenes de las aplicaciones o las fuentes de las inversiones. Por su parte, Ballesteros Inda y Martn Granados,14 al estudiar los recursos financieros, consideran que:
10 11

Tracy, John A. Fundamentos de contabilidad financiera. Editorial Limusa. Mxico 1979. Pp.20, 25, 55 Lopes de S, A. Cmo hacer un balance. Editorial Seleccin Contable. Primera Edicin Argentina. Buenos Aires 1960. Titulo del

original en portugus, Como se faz um balanco. Captulo I, El plan de cuentas como base para el balance. Captulo V La presentacin

del balance.
12 13

Ibid. pp.20, 25, 55. Ibid. p. 71

Los recursos: Conjunto de bienes y derechos con que cuenta una entidad para alcanzar sus objetivos. Toda entidad necesita recursos para su existencia y consecucin de sus fines.15 Fuentes de los recursos Los recursos de una entidad provienen de dos fuentes, a saber: 1. Propios. Los recursos (dinero, mercancas mobiliario, etc.) que aportan los miembros de la entidad. 2. Ajenos. Los recursos (dinero, mercancas, prstamos, etc.) que aportan personas ajenas a la entidad (bancos, proveedores, etc.). Esta dualidad (causa, efecto) tambin puede aplicarse si se dice que: toda operacin financiera tiene dos aspectos simultneos a considerar: su origen (o fuente) y su aplicacin.16 Esta doble afectacin en los libros (partida doble) es reflejo de una doble afectacin en la realidad financiera de la entidad (origen y aplicacin de los recursos financieros).17 Las fuentes de dichos recursos que, a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mismos existen, considerados en su conjunto (origen).18 El Boletn B-4, cuando norma sobre los elementos que integran el estado de cambios en la situacin financiera, establece: Identificacin de las fuentes de recursos y las aplicaciones de los mismos. Los orgenes de recursos estn representados por disminuciones de activos, aumentos de pasivo y aumentos de capital. Las aplicaciones de recursos estn representadas por aumentos de activos, disminuciones de pasivo y disminuciones de capital contable. (prrafo 8) Lo dispuesto oficialmente por la CPC del IMCP en el Boletn B-4 en 1973 respecto de la identificacin del origen y aplicacin de recursos, se muestra esquemticamente en la figura siguiente

14

Ballesteros Inda, Nicols, C.P. Martn Granados, Ma. Antonieta, C.P. Fundamentos de contabilidad. F.C.A. UNAM Sistema

Universidad Abierta. Editorial McGraw Hill/Interamericana. Septiembre 1990. Colombia

15 16 17 18

Ibid. P. 9 Ibid. P. 126 Ibid. p. 137 Ibid. p. 137

Aplicacin de recursos Aumentos de Activo Disminuciones de Pasivo Disminuciones de Capital +A -P -C

Origen de recursos Disminuciones de Activo - A Aumentos de Pasivo Aumentos de Capital +P +C

Figura. Origen y aplicacin de recursos segn el Boletn B 4 Lo que es importante tener en cuenta y entender es que la dualidad de la entidad siempre se mantiene, pues si pensamos en principios o leyes como el que sostiene que toda causa tiene un efecto o el de que a toda accin corresponde una reaccin igual y de sentido contrario, y que nos encontramos ante una ecuacin o igualdad matemtica, podemos comprender sin lugar a dudas que cada vez que un recurso ingrese a la empresa, ste debe proceder de una fuente ya sea externa o interna. Expresado en otros trminos, cada vez que aumenten los recursos (activos), se experimentar indudablemente un aumento en las fuentes de dichos recursos, ya sean externas (pasivo) o internas (capital). La frmula original de activo es igual a pasivo ms capital, la cual nos da la pauta para comprender los conceptos que integran la dualidad econmica, toda vez que por tratarse de una igualdad, cada vez que uno de los miembros de la ecuacin aumente, el otro lo har inmediatamente y por el mismo importe; en el caso de que uno de los miembros de la ecuacin disminuya, el otro tambin reconocer ese efecto de disminucin por el mismo importe; por ello, cada vez que aumente el activo, podemos estar seguros de que ste procede de un incremento ya sea del pasivo o del capital, o de ambos. Por lo tanto, podemos concluir que cada vez que se presenten aumentos de pasivo o capital (+P, +C), estaremos ante las fuentes u orgenes de los recursos, que estos recursos debieron aplicarse en la entidad, y esta aplicacin es representada por el aumento del activo (+A) Si tenemos en cuenta que la entidad es un negocio en marcha, al adquirir los recursos se compromete a pagarlos a sus proveedores o a sus socios, por lo que ahora estaremos ante disminuciones de activo, pasivo y capital; siguiendo un pensamiento lgico, apreciamos que en esta situacin se consumen recursos, es decir, disminuyen, por lo cual estas disminuciones de activo representarn los orgenes de recursos, y dichos recursos los estamos aplicando para reducir nuestras obligaciones para con nuestras fuentes. En consecuencia, las disminuciones de pasivo y capital representan las aplicaciones de recursos Es importante comprender, desde este momento, que la dualidad econmica expresada matemticamente como activo es igual a pasivo ms capital contable (A = P + C), de conformidad con lo expresado por la CPC del IMCP en el sentido de identificar las fuentes y

orgenes de los recursos (principio de dualidad econmica) a que acude la entidad as como la aplicacin o empleo de dichos recursos en el mismo periodo, son la base no slo terica y prctica, sino cientfica de la contabilidad, de la teora de la partida doble y de las reglas del cargo y del abono, ya que tanto en la partida doble como en las reglas del cargo y del abono se presentarn aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital, las que siempre mantendrn la partida doble y, por ende, la dualidad econmica. Esto significa que, tal como lo indica el IMCP, dichos aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital contable son la representacin de la dualidad econmica, es decir, del origen y aplicacin de recursos. Conviene recordar que la igualdad o ecuacin matemtica A = P + C ha sido probada cientficamente por los matemticos como ecuacin de la recta desde menos infinito hasta ms infinito, y nunca ha fallado. Por ello, tanto la dualidad econmica, la partida doble, las reglas del cargo y del abono y el origen y la aplicacin de recursos, son conceptos consustanciales y universales de la contabilidad financiera. Teniendo en consideracin que las cuentas de activo, pasivo y capital contable, al registrar las operaciones realizadas por las entidades, lo hacen mediante aumentos y disminuciones, mismos que representan o corresponden a orgenes y aplicaciones de recursos, nos da en este momento la posibilidad de expresar las leyes de la teora del origen y aplicacin de recursos o de la dualidad de recursos, misma que de alguna manera, pudiera identificarse con nuestro principio de dualidad econmica. Esta teora, basada en la dualidad econmica y en la partida doble, y en la normatividad oficialmente reconocida y aceptada por la CPC del IMCP desde 1973, podemos expresarla de la siguiente manera: todas las transacciones u operaciones realizadas por una entidad y sus efectos derivados, as como los eventos econmicos, naturales y de otro tipo, identificables y cuantificables, tenemos que registrarlas mediante aplicaciones y orgenes de recursos. Y que la suma de las aplicaciones de recursos, es igual a la suma de los orgenes de recursos; por lo que expresamos que: a toda aplicacin corresponde un origen de recursos. Y definimos la teora del origen y aplicacin de recursos o teora de la dualidad de recursos diciendo que: Toda transaccin u operacin realizada por una entidad y sus efectos derivados, as como los eventos econmicos, naturales y de otro tipo, identificables y cuantificables, tienen siempre un doble efecto representado como aplicacin y origen de recursos. Las aplicaciones de recursos se manifestarn como aumentos de

activo, disminuciones de pasivo y disminuciones de capital; y los orgenes de recursos por disminuciones de activo, aumentos de pasivo y aumentos de capital.
Leyes del origen y aplicacin de recursos: Primera ley
AUMENTA EL ACTIVO + A

SE APLICAN RECURSOS

CUANDO

DISMINUYE EL PASIVO - P

DISMINUYE EL CAPITAL - C

Segunda ley
DISMINUYE EL ACTIVO - A

SE ORIGINAN RECURSOS

CUANDO AUMENTA EL PASIVO + P

AUMENTA EL CAPITAL + C

Como podemos apreciar con toda claridad las anteriores leyes generales o universales, que corresponden sin lugar a dudas a lo normado por la CPC del IMCP desde 1973, an y cuando no se establecieran o normaran como leyes, son utilizadas en prctica para el registro de las operaciones realizadas por las entidades, y los eventos econmicos, naturales o de otro tipo que las afecten, por ello, podemos concluir que lo normado en 1973 puede expresarse como leyes de la dualidad del origen y aplicacin recursos de la manera siguiente:
Primera ley

PRIMERA LEY

UN ORIGEN DE RECURSOS POR A TODA APLICACIN DE RECURSOS MISMO -A POR AUMENTO DE ACTIVO +P CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO EN EL PASIVO DISMINUCIN EN EL ACTIVO

Segunda ley

SEGUNDA LEY

A TODA APLICACIN DE RECURSOS POR DISMINUCIN DE -A PASIVO CORRESPONDE

UN ORIGEN DE RECURSOS POR DISMINUCIN EN EL ACTIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO EN EL PASIVO MISMO UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO DE CAPITAL

Tercera ley- P
+P TERCERA LEY +C A TODA APLICACIN DE RECURSOS POR DISMINUCIN DE CAPITAL -C CORRESPONDE

UN ORIGEN DE RECURSOS POR DISMINUCIN EN EL ACTIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO DE PASIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR +P -C

Otro argumento a favor de lo anterior lo constituye la matemtica, si tomamos en cuenta que la ecuacin A = P + C, misma que corresponde a una ecuacin de la recta, y este tipo de ecuaciones para los nmeros reales, ha sido probada y demostrada por los cientficos y la ciencia matemtica en el sentido que desde infinito hasta + infinito, siempre se cumple la igualdad. En la introduccin de este trabajo y en el captulo anterior, qued establecido que una ciencia para poder considerarse como tal debe reunir cuando menos las caractersticas de metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad, generalidad y verificabilidad, y que de stas la contabilidad careca de objetividad, generalidad y verificabilidad, adems los objetivos que requieren que sea descriptiva, explicativa, de control, de generalizacin y prediccin, y que la contabilidad no cumpla con los de generalizacin y prediccin. En los ejemplos propuestos intentamos demostrar, pero sobre todo, esperamos que el propio lector haya observado que en todos los casos, la contabilidad ciertamente cumple con todas las caractersticas y objetivos requeridos por las ciencias, y por ende, cuando la contabilidad los cumple, comprobar que la contabilidad es una ciencia.

AUMENTO EN EL CAPITAL MISMO + C

Se dice que la contabilidad no es objetiva porque el instrumento de medicin que empleamos no es estable, es decir, que la moneda puede tener distintos significados en trminos de su poder adquisitivo a lo largo del tiempo, es cierto, pero en este caso, el hecho e que la moneda, cualquiera que sta sea, ya sean pesos mexicanos, pesetas espaolas, o dlares estadounidenses o marcos alemanes o yenes japoneses o cualquiera que sta sea, en todos los casos, el origen y la aplicacin de recursos se presentar de igual manera, es decir, el origen y la aplicacin no dejan de serlo, o sea, el origen no se convierte en aplicacin o viceversa, por el hecho de estar medidos en distinta moneda. La medicin especfica en unidades monetarias, corresponde a la tecnologa contable, pero la contabilidad no deja de ser objetiva. Por otra parte, cuando leemos de la ciencia econmica, nos dicen algunas de las definiciones ms sencillas y claras que esta ciencia trata de la distribucin equitativa de los recursos que son escasos. Si observamos atentamente, ambas ciencias tratan de la misma materia prima, es decir, los recursos, ambas las miden entre otros instrumentos mediante la moneda, entonces la reflexin lgica nos hace plantearnos una pregunta como la siguiente En qu se asemejan y en que se diferencian la economa y la contabilidad? Su semejanza la encontramos en que ambas tienen como materia prima de estudio los recursos, y la diferencia en que an y cuando ambas tratan con recursos, la economa estudia la manera de que stos sean distribuidos de manera equitativa; por su parte, la contabilidad al estudiar los recursos, se interesa por la manera de valuarlos y registrarlos por medio de su origen y aplicacin como consecuencia de las operaciones realizadas por las entidades. Se dice tambin que la contabilidad carece de generalidad y verificabilidad, en este sentido, suplicamos al lector que en la solucin de cualquier registro contable, mismos que podemos llamar pruebas de laboratorio, los proponga a alguno de sus clientes, y si stos son del extranjero, mejor!, toda vez que an y cuando pudieran estar expresados en distintas monedas, los resultados en trminos de origen y aplicacin de recursos sern los mismos, con lo cual se cumple la generalidad y verificabilidad. Recomendamos que al hacer este experimento, sugieran que en lugar de emplear el nombre especfico de la moneda del pas donde se realice el experimento, se emplee la palabra unidades monetarias. Finalmente se dice que carece de generalizacin y prediccin, por lo que respecta a la generalizacin, ha sido comentado en el prrafo que antecede, por lo que respecta a la prediccin, este experimento, an ser ms interesante, ya que en primer lugar le sugerimos que tome un lpiz, una goma o cualquier objeto que tenga disponible a la mano, y

levantando la misma, piense o prediga que suceder en caso de que lo suelte, prediga si el objeto al ser soltado flotar, se elevar, de mover hacia arriba a los lados, o si ste caer al suelo, el momento de terminar el experimento, usted podr constatar o comprobar que su prediccin fue cierta. Abusando de su paciencia y comprensin le pedimos que en cualquier ejemplo o problema de registros contables, en todos los casos, realice su prediccin en trminos de en que cuenta se reflejar el origen y en cual la aplicacin de recursos, como consecuencia de la operacin realizada por la entidad, que ley de la dualidad del origen y aplicacin de recursos se aplicar, cual ser el asiento y, finalmente, visualice la manera en que esta informacin quedar materializada en el estado de resultados, de origen y aplicacin de recursos, de cambios en el origen y aplicacin de recursos y de cambios en las cuentas del capital; de ser posible, realice usted mismo el experimento, al finalizar esta prueba de laboratorio, se maravillar de los resultados obtenidos. Al menos eso creemos o diramos con mayor propiedad eso esperamos, eso predecimos. Cuando termino de elaborar los estados financieros, reviso cuidadosamente su contenido, as como el de las ideas plasmadas, una extraa sensacin invadi a Cogito, Ergo Sum que lo hizo pensar en los siguiente: bueno, este ejercicio o como le he llamado, prueba de laboratorio, o experimento que he aplicado en los ltimos 10 aos a mis alumnos tanto de nivel licenciatura como en maestras, y si consideramos un promedio de 4 grupos por semestre, en un aos tenemos 8 grupos, y digamos aproximadamente uno 40 alumnos por saln, tenemos 320 alumnos por ao, por 10 aos, 3200 alumnos, mas los clientes y los clientes de los colegas que me han permitido realizar este mismo experimento con sus clientes y con sus alumnos, digamos en nmeros redondos aproximadamente 4000 experimentos con los mismos resultados, mismos que nos permite apreciar una gran generalidad; pero la ciencia requiere de una aplicacin universal, para ello, es conveniente tomar prestada por el momento la paradoja EPR; ahora, en lugar de que imaginemos que Juan y Pedro las toman el vuelo sin mirarlas. Cuando Juan llega a Australia abre la mano y ve que es sol. Segn las leyes de la teora cuntica, Juan sabe inmediatamente que Pedro en Suecia, ser un guila. Ahora hagamos la siguiente suposicin: Supongamos que Juan no viaja a Australia, sino que viaja a una estrella ubicada a varios cientos de miles de kilmetros de la tierra, digamos a una distancia de 100 aos luz. Cuando Juan llega a la estrella a 100 aos luz abre la mano y ve que es sol. Segn las leyes de la teora cuntica, Juan sabe inmediatamente que Pedro, en la Tierra, en Suecia, a 100 aos luz, ver un guila

Recordemos que aparentemente es como si se produjeses una transmisin instantnea de informacin, algo que contradice un principio fsico, bsico: nada puede propagarse a mayor velocidad que la luz. Ahora bien, el experimento EPR nunca ha fallado. Al contrario es una de los mecanismos ms utilizados para la transmisin segura de informacin. Luego entonces, si nosotros realizamos una transaccin de compra de mercancas a crdito a un habitante de Marte, el origen de recursos ser la entidad marciana, y la aplicacin de recursos el aumento de activo en nuestro almacn; por su parte la entidad marciana experimentar una disminucin en sus activos, que representan el origen de sus recursos, y un aumento en su activo en sus cuentas por cobrar a clientes Terrcolas, lo que constituye la aplicacin de sus recursos. Pero y que pasa con la moneda, sern pesos mexicanos o marcianos? No lo s!, No lo sabemos!, pero lo que si importa entender y comprender es que se tendr que establecer una unidad de medida que podr llamarse moneda o de cualquier otra forma, tal vez AX1902RL55 pero de lo que no cabe duda es que esta unidad de medida, al igual que lo es la moneda en la actualidad, con todas sus desventajas y limitaciones, es lo ms cercano o adecuado a las circunstancias para lograr una correcta valuacin o valoracin de las transacciones realizadas por las entidades. Situacin similar se presentara si nosotros vendemos mercancas a una empresa de Plutn, en nuestra contabilidad aparecer registrado como origen de recursos la disminucin en nuestro activo en la cuenta de almacn, y como aplicacin de recursos el incremento en nuestras cuentas por cobrar a clientes de Plutn; la empresa de Plutn por su parte registrar en su contabilidad como origen de recursos el incremento en sus cuentas por pagar a proveedores terrcolas, y como aplicacin de recursos el aumento en su activo en el almacn. Cierto es, pero debo encontrar un ejemplo ms general, valga la expresin, ms universal, y ahora este pensamiento me dice que para soportar un argumento cientficamente demostrado por las matemticas, por la fsica cuntica, y por la aplicacin del mtodo cientfico, he de retornar curiosamente al punto de partida de estas ideas o hiptesis, a la filosofa, a la religin, del materialismo al idealismo, y curiosamente, con el ejemplo que me viene a la cabeza, requerir de una gran capacidad e abstraccin, y ser capaz de soar, este ejemplo, desde luego, como los dos anteriores, no podr ser demostrado hasta que se encuentre vida en Marte o plutn, y en cualquier otra estrella del un9verso y se realicen transacciones con esas entidades; y no sea demostrada la existencia de Dios. Cuando hablamos de sueos, me recuerda la historia del viejo sabio chino Zhuangzi que dijo <Una vez so que era una mariposa, y ahora ya no s si soy Zhuangzi que so que era una mariposa. O soy una mariposa que suea que soy Zhuangzi>.

El poeta barroco Noruego Petter Dass escribi: Dios es Dios aunque todas las tierras estn desiertas. Dios es Dios aunque todas las personas estn muertas. Con relacin al materialismo e idealismo, a la existencia o no de Dios y de las ideas, podemos platicar una historia interesante: rase una vez un astronauta y un neurlogo rusos, que discutas sobre religin. El neurlogo era cristiano y el astronauta no. <He estado en el espacio muchas veces> se jact el astronauta, <pero no he visto a Dios ni a los ngeles> <y yo he operado muchos cerebros inteligentes>, contest el neurlogo, <pero nunca he visto un solo pensamiento>. Esto no significa que no existan los pensamientos. Para los efectos de nuestro ejemplo, supongamos por un momento que nuestra empresa La Dual, S.A. para mantener sus actividades, es decir, para continuar siendo una entidad en marcha, requiere digamos 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias de dinero en efectivo, y que despus de haber acudido a todas, absolutamente a todas las fuentes de financiamiento tanto internas como externas, ninguna est ni en condiciones, posibilidades o ganas de financiarla, por tanto, en un acto desesperado, recurrimos a Dios, y despus de hablar con l, nos dice que S!, que ciertamente nos dar ese dinero, pero que la transaccin debemos entenderla en los trminos de la parbola de los talentos en la que Jess manda estar en vela y ejercitar las buenas obras, para que no seamos condenados en su segunda venida y ltimo juicio. Acto seguido investigamos lo que la Biblia dice al respecto y lo encontramos en el captulo XXV del Evangelio de San Mateo que en sus versculos del 13 al 34 dicen: 13. As que velad vosotros, ya que no sabeis ni el da ni la hora. 14. Porque el Seor obrar como un hombre que, yndose a lejanas tierras, convoc a sus criados y les entreg sus bienes. 15. Dando al uno cinco talentos, a otro dos y uno solo a otro, a cada uno segn su capacidad, y marchse inmediatamente. 16. El que recibi cinco talentos fue, y negociando con ellos, sac de ganancia otros cinco. 17. De la misma suerte aquel que haba recibido dos, gan otros dos. 18. Mas el que recibi uno, fue e hizo un hoyo en la tierra, y escondi el dinero de su seor. 19. Pasado mucho tiempo, volvi el amo de dichos criados, y llamlos a cuentas. 20. Llegado el que haba recibido cinco talentos, presentle otros cinco, diciendo: Seor, cinco talentos me entregaste, he aqu otros cinco ms que he ganado con ellos. 21. Respondile su amo: Muy bien, siervo bueno, siervo diligente y leal; ya que has sido fiel en lo poco, yo te confiar lo mucho; ven a tomar parte en el gozo de tu seor.

22. Llegse despus el que haba recibido dos talentos, y dijo: Seor, dos talentos me diste; aqu te traigo otros dos que he ganado con ellos. 23. Djole el amo Muy bien, siervo bueno y fiel! Pues has sido fiel en pocas cosas, yo te confiar muchas ms; ven a participar del gozo de tu seor. 24. Por ltimo llegando el que haba recibido un talento, dijo; Seor yo s que eres un hombre de recia condicin, que siegas donde no has sembrado, y recoges donde no has esparcido: 25. y as, temeroso de perderte, me fui y escond tu talento en tierra; aqu tienes lo que es tuyo. 26. Pero su amo, cogindole la palabra, le replic y le dijo: Oh siervo malo y perezoso! T sabias que siego donde no siembro, y recojo donde no he esparcido. 27. Pues por eso mismo debas haber dado a los banqueros mi dinero, para que yo a la vuelta recaudase mi caudal con los intereses. 28. Ea, pues quitadle aqul talento, y ddselo al que tiene diez talentos. 29. Porque a quien tiene, drsele ha, y estar abundante o sobrado; ms a quien no tiene, quitrsele an aquello que parece que tiene. 30. Ahora bien, a ese siervo intil arrojadlo a las tinieblas de afuera; all ser el llorar y el crujir de dientes. 31. Cuando venga pues, el Hijo del Hombre con toda su majestad, y acompaado de todos sus ngeles, sentarse ha entonces en el trono de su gloria. 32. Y har comparecer delante de l a todas las naciones, y separar a los unos de los otros, como el pastor separa las ovejas de los cabritos. 33. poniendo a las ovejas a su derecha y a los cabritos a su izquierda. 34. Entonces el rey dir a los que estn a su derecha: Venid, benditos de mi Padre, a tomar posesin del reino celestial, que os est preparado desde el principio del mundo. Imaginemos ahora que al momento de llegar a las oficinas de nuestra empresa vemos llenos de admiracin y asombro que se est realizando un milagro, S! Miramos con nuestros propios ojos que solamente en nuestra empresa llueve dinero! Y como cabe o es de esperar, cuando hablamos a los dems accionistas y al contador de la empresa, para contarles lo que est sucediendo, a ellos en primera instancia les parece que esto es imposible, que en estos das los milagros ya no se ven, que los milagros no existen, y como Santo Toms, hasta no ver, no creer,; por ello, les pedimos que vengan a la empresa a comprobarlo por ellos mismos, cuando todos nos encontramos reunidos, vemos como acaba de llover el dinero en

efectivo, y, procedemos a contarlo; 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias de dinero en efectivo, entonces le preguntamos al contador que es lo que vamos a hacer, y l nos responde que de conformidad con el principio de realizacin, cualquier operacin, cualquier transaccin que sea realizada por la entidad, ya sea mediante transacciones externas con otros participantes de la actividad econmica, o el producto de transformaciones internas que modifiquen nuestras fuentes de recursos, o que sean el producto de eventos econmicos identificables y cuantificables, entonces debemos contabilizarlos; si analizamos el fenmeno, observamos que se dio una transaccin con una fuente externa de recursos y que ciertamente la transaccin se realiz con Dios, y que dicha operacin podemos cuantificarla en unidades monetarias, en este caso 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias; ahora la pregunta es: Qu tipo de asiento tenemos que registrar en contabilidad? Cada uno de los presentes da una propuesta de solucin en el orden en que fueron apareciendo, -le pedimos al lector que antes de leer las propuestas, haga la propia, recordando los trminos que Dios nos seal, es decir, que nos entreg los talentos o UM 100 000 000, y que por dicha cantidad la entidad ser llamada a cuentas el da del juicio o de su segunda venida. Tambin suplicamos al lector su benevolencia y comprensin y as entienda las propuestas de aquellos que no son contadores, o de aquellos que sindolo, no analizan la sustancia de la operacin y tan slo registran las operaciones mediante cargos y abonos a cualquier cuenta que en su opinin o su criterio y su prctica o experiencia profesional les dicte, diciendo o argumentando que la teora no siempre debe ser aplicada en la prctica, o que en la prctica no se aplica la teora, que los principios de contabilidad son puro rollo, que lo importante es que cuadre el balance, puesto que los estados financieros tan slo muestran informacin. Desde luego, que no compartimos esas ideas, ni mostramos acuerdo o la misma opinin vertida en algunas de las respuestas, pero las respetamos, ya que creemos que la contabilidad es algo mucho ms grande, serio y profundo que la sola igualdad numrica del balance. En los asientos de diario que incluimos a continuacin, en todos los casos, el importe de la transaccin es de 100 000 000 000 000 000 de unidades monetarias, razn por la que dicha cifra no aparecer, tan slo los nombres de las cuentas de cargo y abono, igualmente, omitimos la redaccin, ya que en todos los casos es la misma. Analicemos las catorce propuestas recibidas, para no hacer este trabajo montono y tedioso, lo efectuaremos de manera global en aquellas que contengan elementos de similitud.

Los asientos nmero 2, 4, 6, 10 Y 13, no reflejan la sustancia de la transaccin realizada, en virtud de que lo que llovi del cielo no fue una ficha de depsito, sino dinero en efectivo; an y cuando nos dicen que por control interno, lo correcto es que el dinero sea depositado de inmediato en el banco, si es cierto, pero ese sera el siguiente asiento, un cargo a bancos, con abono a la cuenta de efectivo en caja. Los asientos 1, 6, 7, 13, 14 que involucran cuentas de capital, no reflejan la realidad de la transaccin, toda vez que en el 1 se reconoce que Dios es socio de la entidad, desde luego, en el acta esto no aparece as; en el 6, indicamos que el dinero nos fue obsequiado, situacin que se contrapone totalmente con las condiciones bajo las cuales nos fue otorgado el dinero; en el 7 se refleja una situacin parecida al asiento 1, es decir, se reconoce a Dios como socio y que l hizo una aportacin para el futuro, tampoco es cierto; en el 13 se establece una reserva financiera, pero no se hace ningn cargo a las utilidades del ejercicio; y en el 14 se habla de una cuenta que debe utilizarse cuando se venden acciones por arriba de su valor nominal, tampoco esto es cierto, no se vendieron acciones.

---------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------CAJA CAPITAL SOCIAL ---------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------BANCOS OTROS INGRESOS ---------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------CAJA PROVEEDORES ---------------------------------------------------------------- 4 -------------------------------------------------------------BANCOS ACREEDORES ---------------------------------------------------------------- 5 -------------------------------------------------------------CAJA PRODUCTOS FINANCIEROS ---------------------------------------------------------------- 6 -------------------------------------------------------------BANCOS DONACIONES ---------------------------------------------------------------- 7 -------------------------------------------------------------CAJA APORTACIONES PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL ---------------------------------------------------------------- 8 -------------------------------------------------------------CAJA OTROS PRODUCTOS ---------------------------------------------------------------- 9 -------------------------------------------------------------CAJA DEUDORES ---------------------------------------------------------------- 10 -----------------------------------------------------------BANCOS

Los asientos 2, 5, 8, reflejan una violacin al criterio prudencial y a la propia esencia de la operacin realizada, ya que se reconocen ingresos o utilidades, que an no se han realizado. En el 3, se muestra la cuenta de proveedores, cuando no se adquirieron mercancas. En el 9 se presenta la entrada en efectivo como si fuera el cobro a un deudor, situacin totalmente falsa. Finalmente, veamos cual es el asiento que refleja la realidad de la transaccin realizada, si tomamos en consideracin que Dios nos dijo que nos entregaba el dinero pero que el da del juicio final llamara a la entidad a cuentas, es decir, los talentos nos los presta para hacer buen uso de ellos, y de ese prstamo debemos entregar cuentas; entonces, el asiento nmero 12, que nos presenta un cargo a la cuenta de caja, por el dinero que recibimos y un abono a la cuenta de acreedores, por la obligacin que tenemos para con Dios de entregarle o rendirle cuentas es el asiento correcto.
----------------------------------------------------------------- 12 ---------------------------------------------------------CAJA ACREEDORES DIOS PRSTAMO RECIBIDO EN EFECTIVO ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------UM 100 000 000 000 000 000 UM 100 000 000 000 000 000

El mismo ejemplo podemos plantearlo suponiendo que Dios nos regala el efectivo, entonces, la solucin sera de cargo a caja con abono a donaciones. O si alguien nos dice que el dinero vino de la nada, entonces diremos cargo a caja, con abono a la nada. Lo que es importante apreciar de este fenmeno, es que ciertamente cualquier recurso que se aplique en la empresa, invariablemente debe provenir de alguna fuente, ya sea interna o externa, es decir, siempre se cumple la ley de la dualidad del origen y aplicacin de recursos, que dice que cualquier transaccin que realice cualquier entidad, siempre se revelar o manifestar por medio de origen y aplicacin de recursos, o sea, se cumplir invariablemente el origen de recursos como A = P + C; y que si los recursos son originados por la entidad, y aplicados en el cumplimiento de sus obligaciones, entonces siempre se cumplir A = - P C.

Bien, creo que lo nico que resta, al menos por el momento es proponer las conclusiones.

CONCLUSIONES
El orden en que mostraremos las conclusiones de este trabajo seguir los pasos del mtodo deductivo, es decir, nos conduciremos de lo universal a lo particular, por ello, en primer lugar nos referiremos a la ciencia contable y sus leyes de carcter universal, as como los estados que comunican dicha informacin, dejaremos establecido cuales podran ser los umbrales o los lmites del conocimiento cientfico aplicado a la contabilidad; terminando con lo particular, o sea, la aplicacin de la ciencia, el uso de las leyes y la teora en la prctica profesional cotidiana a la solucin de problemas especficos de los usuarios de la informacin financiera, aqu indicaremos cules seran los lmites o umbrales de la tecnologa contable. CIENCIA CONTABLE A continuacin proponemos dos definiciones de contabilidad financiera, la primera, concisa y apegada a la definicin de nuestro Boletn A-1, la segunda, con ms detalle que permita apreciar el proceso contable en su conjunto. Definicin de contabilidad financiera: La contabilidad financiera es la ciencia de la medicin y comunicacin del origen y aplicacin de recursos. Que se utiliza para producir sistemtica y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos econmicos, naturales y de cualquier otro tipo, identificables y cuantificables que la afectan, revelados mediante orgenes y aplicaciones de recursos, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. La comunicacin del origen y la aplicacin de recursos, mediante la informacin financiera es la que vuelve a la empresa, como sistema, integrada y coherente, y el control es el que regula su comportamiento. Definicin de contabilidad financiera: La contabilidad financiera es la ciencia de la medicin y comunicacin del origen y aplicacin de recursos. Mediante la cual se registran, clasifican y resumen las transacciones que realiza una entidad econmica y ciertos eventos econmicos, naturales y de cualquier otro tipo, identificables y cuantificables que la afectan, revelados mediante orgenes y aplicaciones de recursos, estableciendo los medios de control que permitan producir y comunicar sistemtica y estructuradamente informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias, analizada e interpretada, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. La comunicacin del origen y la aplicacin de recursos, mediante la informacin financiera es la que vuelve a la empresa, como sistema, integrada y coherente, y el control es el que regula su comportamiento. La definicin de contabilidad parte de que es una ciencia porque cumple con sus caractersticas de metodicidad, racionalidad, temporalidad, objetividad, generalidad y verificabilidad, as mismo, rene los objetivos de descripcin, explicacin, control, generalizacin y prediccin. Esto implica la posicin terica de que las leyes de la contabilidad son aplicables de manera universal con poder explicativo y de prediccin. Esta posicin se refuerza al considerar a la contabilidad como algo existente

en la naturaleza y por lo tanto descubierta. Y como conocimiento cientfico que es, por lo tanto falible, no debe considerarse este conocimiento como fundamento inamovible y acabado. La evolucin del conocimiento cientfico y contable debe estar auspiciado por la apertura a diferentes corrientes tericas, con sus diferentes enfoques y metodologa y con criterios sobre la naturaleza de la ciencia y de la contabilidad sustancialmente distintos.

Conceptos que componen la estructura bsica de la contabilidad La teora est compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarqua, que son: Leyes Principios Reglas particulares, y Criterio prudencial de aplicacin de las reglas particulares. Leyes de la contabilidad Las leyes de la contabilidad son conceptos universales que permiten identificar al ente econmico como un negocio en marcha que al realizar transacciones, tendrn como consecuencia orgenes y aplicaciones de recursos, mismos que al ser observados y medidos, se registrarn mediante aumentos y disminuciones de activo, pasivo y capital contable. Las leyes de la contabilidad son: Ley del origen y aplicacin de recursos, o Ley de la dualidad de recursos. Ley de la entidad. Ley del negocio en marcha. Ley de la realizacin. Ley del origen y aplicacin de recursos, o Ley de la dualidad de recursos Toda transaccin realizada por una entidad y sus efectos derivados, as como los eventos econmicos, naturales y de cualquier otro tipo, identificables y cuantificables, tienen siempre un doble efecto representado como aplicacin y origen de recursos. Las aplicaciones de recursos se manifestarn y registrarn como aumentos de activo, disminuciones de pasivo y disminuciones de capital; y los orgenes de recursos por disminuciones de activo, aumentos de pasivo y aumentos de capital. La suma de las aplicaciones de recursos, es igual a la suma de los orgenes de recursos; por lo tanto: a toda aplicacin corresponde un origen de recursos.

Leyes del origen y aplicacin de recursos: Primera Ley

AUMENTA EL ACTIVO + A

SE APLICAN RECURSOS

CUANDO

DISMINUYE EL PASIVO - P DISMINUYE EL CAPITAL - C

Segunda ley
DISMINUYE EL ACTIVO A SE ORIGINAN RECURSOS AUMENTA EL CAPITAL + C CUANDO AUMENTA EL PASIVO + P

Las anteriores leyes generales o universales, son utilizadas en prctica para el registro de las operaciones realizadas por las entidades, y los eventos econmicos, naturales o de otro tipo que las afecten, como leyes de la dualidad del origen y aplicacin recursos de la manera siguiente:

PRIMERA LEY

UN ORIGEN DE RECURSOS POR A TODA APLICACIN DE RECURSOS MISMO -A POR AUMENTO DE CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO EN EL PASIVO +A +C A TODA APLICACIN DE RECURSOS POR DISMINUCIN DE -A PASIVO -P +P UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO DE CAPITAL +C CORRESPONDE UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO EN EL PASIVO MISMO UN ORIGEN DE RECURSOS POR DISMINUCIN EN EL ACTIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR SEGUNDA LEY AUMENTO DE CAPITAL ACTIVO DISMINUCIN EN EL ACTIVO

Segunda ley
+P

Tercera ley
TERCERA LEY

A TODA APLICACIN DE RECURSOS POR DISMINUCIN DE -C CAPITAL -C +P CORRESPONDE

UN ORIGEN DE RECURSOS POR DISMINUCIN EN EL ACTIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO DE PASIVO UN ORIGEN DE RECURSOS POR AUMENTO EN EL CAPITAL MISMO

Leyes del origen y aplicacin de recursos

+C

Aumenta el activo Se aplican recursos cuando:

+A

Disminuye el pasivo - P

Disminuye el capital - C

Disminuye el activo

-A +P

Se originan recursos cuando: Aumenta el pasivo Aumenta el capital +C

Ley de la entidad Para que exista o surja la contabilidad, es requisito indispensable, imprescindible, la existencia de cuando menos una entidad que realice transacciones, es decir, para que exista la contabilidad debe existir la entidad. Si no existe la entidad, no existen las transacciones; si no existen las transacciones; no existe el origen y la aplicacin de recursos para dichas entidades, y al no existir origen y aplicacin de recursos derivados de operaciones realizadas por entidades, la contabilidad no existe. Ley de la entidad en marcha La existencia de la contabilidad requiere que la entidad sea contemplada o entendida como algo que es o existe, y mientras sea o exista ser una entidad en marcha, y en tanto sea una entidad en marcha, estar en condiciones y probabilidades de realizar transacciones u operaciones con otros participantes en las actividades econmicas; transacciones que se traducirn en origen y aplicacin de recursos, los que al ser reconocidos y registrados se convertirn en contabilidad; por ello, tan slo cuando la entidad deje de existir, cuando deje de ser una entidad, dejar de ser una entidad en marcha.

Ley de la realizacin La existencia de una entidad en marcha establece las condiciones y probabilidades de realizar transacciones u operaciones con otros participantes en las actividades econmicas, con ella misma o con la naturaleza; transacciones que se traducirn en origen y aplicacin de recursos, los que al ser reconocidos y registrados se convertirn en contabilidad. Estados financieros bsicos Estado de origen y aplicacin de recursos El estado de origen y aplicacin de recursos es el estado financiero bsico que muestra las aplicaciones de recursos (activo), y las fuentes u orgenes de dichos recursos (pasivo y capital contable) a una fecha determinada.
La Dual, S.A. Estado de origen y aplicacin de recursos AL 31 de diciembre de 20X2

Estado de resultados del origen y aplicacin de recursos El estado de resultados de origen y aplicacin de recursos, es el estado financiero bsico que muestra los orgenes de recursos mediante los ingresos, y las aplicaciones de recursos mediante costos y gastos, as como los recursos netos originados o aplicados (utilidad o prdida neta) resultante en el periodo contable o ejercicio
La Dual, S.A. Estado de resultados del origen y aplicacin de recursos Del 01 de enero al 31 de diciembre de 20X2

Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos El estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos es el estado financiero bsico que indica como se originaron y aplicaron los recursos, es decir, como se modificaron los recursos de la entidad en el periodo.
La Dual, S.A. Estado de cambios en el origen y aplicacin de recursos Por los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1

Tecnologa contable Por lo que hace a la tecnologa contable, es decir, la aplicacin de la ciencia contable y sus leyes, a la solucin de problemas particulares de usuarios especficos, hasta el momento, creemos que en trminos de generalidad, los lineamientos establecidos por la Comisin de Principios de Contabilidad de nuestro Instituto

Mexicano de Contadores Pblicos en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son correctos y vlidos, an y cuando el estudio particular de la normatividad contenida en los Boletines especficos no fue o es el objeto de estudio de este trabajo, tambin, a manera de cierta generalidad enunciativa, no limitativa, mencionaremos algunos aspectos:

Creemos conveniente que los Principios de Contabilidad pudieran denominarse preferentemente como Estndares de Contabilidad Generalmente Aceptados, o en su defecto, Normas de Contabilidad, en virtud de que colocaran a la profesin contable en su conjunto ante la necesidad de cumplirlos obligatoriamente sin desviaciones, independientemente que estaran ms en concordancia con las denominaciones aceptadas mundialmente. En la agrupacin de los principios de contabilidad, los principios de contabilidad de realizacin y periodo contable pudieran ser reubicados dentro de los principios que establecen las bases para cuantificar las operaciones del ente econmico y su presentacin; el principio de dualidad econmica podra llamarse principio de dualidad de recursos; por lo que respecta el principio de revelacin suficiente, pudiera decirse que es el principio de la comunicacin de informacin, por lo tanto pudieran quedar de la siguiente manera: El principio de contabilidad que identifica y delimita al ente econmico es el de entidad. Los principios que establecen las bases para cuantificar las operaciones del ente econmico y su presentacin son: la realizacin, el periodo contable, el valor histrico original, el negocio en marcha y la dualidad econmica o dualidad de recursos. El principio que se refiere a la comunicacin de la informacin es el de: revelacin suficiente. Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del sistema son: importancia relativa y comparabilidad.

DELIMITACIN E IDENTIFICACIN DEL ENTE ECONMICO

ENTIDAD

RALIZACIN PERIODO CONTABLE BASES PARA CUANTIFICAR LAS OPERACIONES ORIGINAL DEL ENTE ECONMICO Y SU PRESENTACIN RECURSOS NEGOCIO EN MARCHA DUALIDAD DE VALOR HISTRICO

COMUNICACIN DE LA INFORMACIN REVELACIN Por lo que se refiere al principio de realizacin, creemos pertinente que el inciso c) pudiera tener la SUFICIENTE siguiente redaccin: c) cuando han ocurrido eventos econmicos externos, naturales o de cualquier otro tipo a REQUISITOS GENERALES DEL SISTEMA RELATIVA COMPARABILIDAD IMPORTANCIA

la entidad o derivados de las operaciones de sta y cuyo efecto pueda identificarse y cuantificarse razonablemente en unidades monetarias mediante orgenes y aplicaciones de recursos.

Al instante de culminar su trabajo, Cogito, ergo sum, sinti como si acabara de despertar de un maravilloso, exquisito y reparador sueo y al mirar con atencin, se encontr en su pequeo despacho, al dirigir la mirada por la ventana observ frente al despacho, su jardn pleno de humedad, haba terminado de llover! Qu placer le brindaba ver caer la lluvia en las tardes de verano! Sobre el pasto hmedo vio las flores que l mismo haba plantado y que tanta alegra y reposo le otorgaban. Decidido a no perderse por un segundo esta esplndida tarde, obra de Dios por medio de la naturaleza, sali de inmediato a respirar el aire cargado de humedad y aromas de tierra y perfumes de flores, al contemplar los ltimos rayos del sol en el ocaso, con sus exquisitas tonalidades, no pudo menos que cerrar los ojos y dejando volar sus pensamientos de dijo para sus adentros: -Por fin he terminado, que bien se siente, qu grato placer se experimenta con el cansancio producto del trabajo, ahora, podr descansar con la consciencia tranquila, al saber que por medio de este trabajo, puedo contribuir al menos con un pequeo grano de arena, tan slo con un pensamiento consciente a enriquecer a esta maravillosa profesin. Pero sobre todo, con la Contabilidad, a quien yo asemejo y considero como una gran mujer, que con sus 507 aos de existencia digamos formal a partir de Fra Luca Pacioli, o desde 6 000 a. de C. Segn la tablilla Sumeria, an es una joven muy hermosa, en tanto sea considerada como tcnica, y que seguir siendo joven, mientras no se convierta en ciencia, y que esta joven se convertir en la mujer ms hermosa y exquisita cuando alcance el nivel de ciencia. A ti, Contabilidad! S a ti! Yo Cogito ergo sum, te confieso que estoy enamorado, profundamente enamorado de ti, y en este momento, te agradezco el que me hayas hecho merecedor de descubrir algunos de tus secretos, gracias Contabilidad por haberme revelado, por haberme cedido tus secretos!Al momento de terminar esta obra, como siempre, en primer lugar quiero agradecer a Dios por haberme permitido aplicar la inteligencia que me dio, o como dijera mi pap, por haberme iluminado por medio del Espritu Santo, y recuerdo en este cuando era un nio de ms o menos diez, once o doce aos, y en la primaria del Instituto Iberia, el Padre Trevio nos cont la parbola de los cinco talentos, y al momento en que me abrazaba por la espalda y del cuello me levantaba, me dijo, -Dios a todos les dio cinco talentos, pero a ti, te dio diez, espero que hagas buen uso de ellos!,- Espero haberlo hecho. Tambin recuerdo cuando me iba a confesar a Catedral y le deca a Dios que me pusiera pruebas donde pudiera aplicar mi inteligencia y talento. A mi familia; a Luz Mara, gracias por su paciencia y tolerancia, para leer una y otra vez mis borradores, de escuchar una y otra vez mis ideas, de esperar a que me vaya a dormir un poco noche, pero creo que con el amor que me tiene esa tarea, se hace ms llevadera y creo que tambin la disfruta tanto como yo. A mis hijos Jos Mara, Alvaro David, y Juan Manuel, como yo les digo, mis tres tesoros, esta obra es para ustedes, y de ustedes, adems de mi amor, creo que lo nico que puedo darles son buenos ejemplos, y pienso que este es una buena muestra de que todo se puede, pero para que todo se pueda, se requiere disciplina y constancia, no tan solo buenos deseos, y recuerdo una frase de un separador de libros que me regl su abuelita Lila que dice que el xito

no es para los que creen poder hacer algo, sino para los que lo hacen. Y a pesar de todo el tiempo que le dediqu a esta obra, creo que en ningn momento los he descuidado, siempre he estado atento de ustedes y ocupado por su educacin, que no preocupado, yo entiendo que se encuentran en la etapa de la adolescencia, la poca de la locura y la rebelda, no la pierdan, pero recuerden que la propia vida tiene ciertas reglas que es indispensable que cumplamos, no son tan difciles si las hacemos nuestras y las respetamos por y para nuestro propio beneficio, sobre todo recuerden que si alguna obligacin pueden tener en la vida es la de ser felices. A mi mam le dedico esta obra con mi eterno agradecimiento por aquella ocasin en que yo le ped una libreta nueva y le dije que si no me la compraba me iban a reprobar, y ella me dijo, -mira mijo, no me amenaces, el bien es para ti, si quieres estudiar, estudia-, Gracias, todo esto te lo debo a ti. T tuviste once hijos, yo fui el decimoprimero, y esta obra es tambin la dcima primera, espero tenga la misma fortuna que yo. A mi pap, que desde que estaba fsicamente con nosotros se preocup siempre porque estudiramos, porque terminramos una carrera profesional, y en la tierra y ahora en el cielo, me manda siempre sus bendiciones y le pide tambin siempre a Dios que el Espritu Santo me ilumine el entendimiento y la inteligencia. Gracias. A Jos o pepe, que con su muerte me hizo pensar no en ella, sino en la vida y todo su significado, la importancia de vivir en paz todos los das, ya que nunca sabemos cuando hemos de entregar cuentas a Dios, el cual te ha de tener seguramente con l. Finalmente, y en relacin con mi p y con pepe, en ocasiones tenia la costumbre de hacer reconocimientos o dedicatorias pstumas, pero creo que es importante que tambin se hagan en vida, por ello, esta obra, te la dedico a ti tambin a mi hermano, Miguel de Jess Baldomero o chucho, aunque t me digas chucho, los perros-, creo que me entiendes que no es para molestar o para entendernos mejor, diramos, para chingar, no, solo es una forma alegre de saludarte, y que esta enfermedad que padeces sea, como lo estoy viendo el crisol donde te encuentras, acabe de templarte y moldearte para finalmente convertirte en el ser humano que t esperas ser, y que el milagro que se oper en ti, te permita comprender que la vida y la muerte son dos cosas inseparables, indisolubles, como dira Kalimn la vida y la muerte estn entrelazadas por el invisible hilo del destino, y este destino a nosotros nos corresponde darle forma, hacerlo dichoso y feliz, pero tan slo a Dios pertenece la vida y la muerte. Por el momento no te preocupes del final, tan solo vive intensamente y lleno de felicidad todo el tiempo que dispones, todo lo que pas, ya pas, lo mejor, an est por venir. Siendo las 21 horas con 7 minutos del da 14 de mayo de 2001, doy por terminado este trabajo, esta obra, y una vez ms, tan slo falta esperar para el 15 de septiembre, recibir la notificacin de que una vez ms gane el primer lugar de premio nacional de contadura pblica, Ahora es en XIV Premio Nacional de la Contadura Pblica 2000 2001. El trabajo La ciencia Contable. El seudnimo Cogito, ergo sum. El autor yo, Alvaro Javier Romero Lpez.

DOS PROPUESTAS DE CAMBIO A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS O DOS PROPUESTAS DE CAMBIO A LAS NORMAS DE INFORMACIN FINANCIERA A continuacin presentamos a la opinin de nuestros lectores, alumnos, maestros, profesionales en ejercicio, administradores o directores de empresa y profesin formal organizada en el Insituto Mexicano de Contadores Pblicos, as como al Centro de Investigacin y Desarrollo (CID) del Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera (CINIF), la carta que en su momento, hace ya ms de dos aos, enviamos a la Comisin de Principios de Contabilidad (CPC) del propio IMCP, respecto de Dos propuestas de cambio o modificacin a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), ahora diramos, Dos propuestas de cambio o modificacin a las Normas de Informacin Financiera (NIF); una de ellas de manera un tanto cuanto particular, pues tratar de una cuenta especfica, y la otra un poco ms grande, pes se refiere a la presentacin de todo un grupo de cuentas. Le pedimos al lector, que tenga presente que actualmente hablamos en Mxico de NIF y a nivel internacional ya no habalmos de NIC (Normas Internacionales de Contabilidad), sino de NIIF (Normas Internacionales de Informacin Financiera) IFRS, International Financial Resporting standards) y que stas son, emitidas por el IASB, pero que por respeto a la primera propuesta, decidimos reproducir la carta tal y como fue enviada en su momento a la CPC del IMCP. En primer lugar permtaseme decir que los dos cambios que sometemos a su consideracin son los siguientes: en primer lugar, hemos de proponer que los terrenos se deprecien; y posteriormente que dentro del grupo del activo circulante, inmediatamente despus de los pagos anticipados, se puedan incluir cuentas como terrenos, edificios, en fin, cuentas del grupo inmuebles, maquinaria y equipo, adems, tambin cuentas tales como derechos de autor, patentes y marcas, es decir, cuentas del activo intangible. Desde luego que en este momento, usted lector, con toda razn ha de estar pensando y afirmando Qu locuras son estas! Y formulndose preguntas del tenor siguiente Cmo se le habr ocurrido semejante idea? Ser acaso que ya se le olvidaron o tal vez no conoce los PCGA? Pero en qu cabeza cabe depreciar los terrenos? Depreciar los terrenos que normalmente no disminuyen su valor y adems tienen vida ilimitada? Por otra parte, tal vez afirme nuevamente Ciertamente es una tontera o tal vez una estupidez mostrar dentro del circulante cuentas tradicionalmente clasificadas como no circulantes! Adems, interrogar algo como lo siguiente Cmo es posible mostrar dentro del activo circulante cuentas cuyo beneficio econmico futuro fundadamente esperado es mayor a un ao? Y pensando ya no solamente en la informacin en si misma, sino en su fin principal, su utilizacin en la toma de decisiones, previo su anlisis e interpretacin, entonces cuestionar Qu suceder con las razones financieras, en el supuesto, en el remoto caso de que estas tonteria pudieran fructificar, o tal vez tuvieran alguna justificacin lgica y racional que las hiciera vlidas? Qu suceder con todo el anlisis financiero que tenga relacin con estos cambios? Y finalmente exclamarn Vlgame Dios, que clase de disparates! Por el momento, quiero confesarles que cuando vinieron a mi mente estas locuras, ideas del mismo tipo a las antes expuestas, y otras ms, rondaron por mi cabeza, pero luego, poco a poco, se fueron desvaneciendo, djenme decirles que cuando lo comentaba y discuta con compaeros y amigos de mi misma formacin profesional, y mis alumnos tanto de licienciarura como de posgrado, esas fueron en

general las mismas interrogantes, y otras exclamaciones que incluan otras ms fuertes que en este texto no se pueden reproducir, pero que para darse una idea dicen ms o menos as, Esas son ...! Ahora bien, cuando estas mismas ideas fueron propuestas a otro tipo de profesionales, tales como ingenieros en diversas ramas, industriales, civiles, mecnicos, en sistemas, administradores, abogados, incluidos mdicos, socilogos, siclogos, y no se diga economstas, mismos que como yo dira que en lo referente a cuestiones contables ms o menos tienen solamente ciertas nociones y no se encuentran prejuiciados, es decir, no prejuzgaron las ideas al amparo de normas previamente aprendidas. La comprensin y aceptacin de tales ideas fue ms fcil y digerible, y no se diga cuando dichas locuras fueron expuestas a propietarios de empresa, quienes no tan slo entienden bien de negocios, sino que son los ususarios de la informacin, estos empresarios, no tan solo entendieron con prontitud las ideas expuestas, sino que me preguntaban T crees que sean aceptadas por la profesin? Oye y en caso de aceptacin, cuando entrarn en vigencia? Y una pregunta que denota su carcter de empresarios Las aceptar hacienda para efectos fiscales? Pues bien, a continuacin expondr los argumentos y sobre todos los fundamentos tanto lgicos y racionales, como tcnicos que he utilizado para llegar a las conclusiones que en este momento les presento, aclarando con toda precisin que como siempre he sido respetuoso de la inteligencia de todos mis lectores, en ningn momento enfatizo de manera categrica que esta sea la verdad absoluta, vaya ni siquiera la verdad, ni siquiera mi verdad, tan slo es una propuesta seria, formal, derivada de un trabajo intelectual metodolgico, pero sobre todo espero sea una propuesta creativa, producto de mi razonamiento, la experiencia y los conocimientos adquiridos en la prctica profesional y actualmente en la investigacin; por ello, lo aqu expuesto, de lo cual asumo la total responsabilidad, no se les propone como algo que debe o debera ser aceptado, un cambio que tiene que ser adoptado forzosamente, no, ni mucho menos, yo tan slo presento a su consideracin estas propuestas, y si las mismas son vlidas, veraces, lgicas, la su racionales y cuentan con argumentos y fundamentos lo suficientemente slidos, entonces, sern ustedes, estudiantes y maestros, estudiosos de la contabilidad, profesionales en ejercicio, empresarios, y profesin contable organizada en el IMCP y las normas contenidas en los PCGA, quienes con decidirn si estas ideas son vlidas o no. Ahora bien, dispongmonos a leer estas dos propuestas, pero antes de ello, me permito pedirles dos favores; el primero de ellos, conviene que nos armemos con la normatividad, para lo cual les pido tengan a la mano toda la informacin normativa emanada tanto del IMCP como de la Comisin de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) y toda la que dispongan de autores o cualquier otra fuente de informacin, as como de todo su conocimiento y experiencia profesional, esto nos permitir defender nuestra norma profesional; y ahora el segundo favor, no prejuiciemos, abramos nuestra mente, nuestro razonamiento, el pensamiento lgico pero sobre todo, dejemos fluir las ideas, y escuchemos las que hemos de exponer, sin prejuicios, tan slo objetivamente y despus,..., despues juzguemos y concluyamos. Depreciacin de terrenos La manera en que llevaremos a efecto el desarrollo de nuestra propuesta, ser como a continuacin enunciamos: para efecto de no perdernos en la secuencia, mantendremos exactamente el mismo orden seguido para el estudio de inmuebles, maquinaria y equipo, para ello, en primer lugar, citaremos los conceptos normativos generalmente aceptados por la profesin, mismos que fueron debidamente

razonamiento, apoyados en las necesidades de informacin de los usuarios, y el tiempo quienes dirn y

estudiados y desarrollados a lo largo de este captulo, escritos con estilo de letra normal y en fondo blanco, a continuacin para hacerlo fcilmente distinguible, y facilitar su comparacin, escribiremos nuestros comentarios, crticas y propuestas, segn sea el caso, en letra cursiva y en fondo amarillo. Tal y como se expuso, el rubro de inmuebles, maquinaria y equipo es empleado contablemente para designar a las inversiones permanentes que se realizan con la finalidad de emplearlos para los fines de la entidad, en sus procesos productivos o para la atencin a sus clientes, es decir, son adquiridos o producidos con la intencin de utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo. As mismo, expresamos que cuando una empresa adquiere un activo de planta, compra una cantidad determinada de servicios que se recibirn en un periodo futuro de X aos. Por ejemplo, cuando se compra equipo de reparto, el cual est en condiciones de servir digamos durante aproximadamente 16 000 kilmetros, la adquisicin se carga a inmuebles, maquinaria y equipo en la cuenta de equipo de reparto, la cual representa un pago anticipado por aos futuros de servicios de transporte. Conforme transcurren los aos de su vida til y los servicios son utilizados por la entidad, el costo de la adquisicin deber irse aplicando gradualmente contra los resultados de operacin mediante cargos a los gastos, subcuenta depreciacin de equipo de reparto. Por su naturaleza, este rubro se considera parte integrante del activo no circulante, pues su periodo de beneficios econmicos futuros fundadamente esperados es mayor a un ao; es decir, su recuperacin y aplicacin a resultados es un varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva. Su recuperacin, con excepcin de los terrenos, que normalmente incrementan su valor, se contabiliza mediante un proceso de distribucin denominado depreciacin, la cual se carga sistemticamente a los resultados de operacin de cada ejercicio. En los dos prrafos anteriores, notamos una incongruencia, ya que por una parte seala que su recuperacin y aplicacin a resultados es en varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva, es decir la intencin de la entidad, diramos la sustancia de las transacciones en la adquisicin de inmuebles, maquinaria y equipo, es la adquisicin de bienes que le brinden beneficios futuros fundadamente esperados inversiones que la empresa espera recuperar , y recupera de hecho, o sea, la entidad espera recuperar el costo de todas sus inversiones, de absolutamente todas, no importando que tipo de activo de haya adquirido, pudiendo ser mercancas, pagos anticipados, inmuebles, intangibles o cualesquiera otros, el propsito sustancial de la empresa al invertir en activos por una parte es recuperar su inversin y , por ot ra la generacin de utilidades, ya sea por su venta, consumo, uso, etctera, y segn la norma, por el hecho de tratarse de un terreno, en el cual ciertamente se realiz una inversin, sta no se puede recuperar una pregunta obligada, por parte del propietario o administrador , lo cual coloca al inversionista ante una desventaja financiera significativa, situacin de la que surge una incgnita y , Por qu no recupero el costo de una , la renta de un inversin que ciertamente efectu? ya que desde otra perspectiva, resultara ms benfico, por ejemplo, rentar los terrenos, ya que esa renta, si es cargada a los resultados de operacin, es decir terreno, por el uso del mismo, si se considera como un gasto, y por lo tanto, dicho pago, se recupera, pero cuando se compra, cuando se posee el terreno, y tambin se usa, resulta que dicha inversin, no se puede recuperar. Posteriormente se dice que su recuperacin, con excepcin de los terrenos, que normalmente incrementan su valor , se contabiliza mediante un proceso de distribucin denominado depreciacin, expresin que nos parece un tanto desafortunada, toda vez que parece ser que una vez ms se olvida que la sustancia de la transaccin es la adquisicin de un bien que se pueda usar para lograr los objetivos de la ,

empresa, es decir , la inversin en terrenos se hace con la intencin de obtener un beneficio futuro fundadamente esperado, por o mediante su uso, independientemente de que el bien aumente o disminuya su valor, o sea, el hecho de que el terreno aumente de valor , si es que lo hace, ya que pueden darse casos en que por situaciones de ndole econmico, derivadas de acciones gubernamentales nacionales, estatales o regionales, hacen que ciertas zonas, o corredores industriales, lejos de crecer , son abandonados, situacin que hara que el valor de los terrenos viniera a menos, pero, independientemente de esta situacin que es importante considerar , enfocndonos en la sustancia de la transaccin podemos decir que por el hecho de que un terreno aumento su valor , no debe ser causa o motivo que impida la recuperacin de la inversin, ya que adems de injusto o inadecuado desde el punto de vista financiero, desde el punto de vista lgico, resulta incongruente pensar que por el hecho de efectuar una inversin que aumente de valor entonces no debemos recuperarla, si esto es as, preguntamos que sucedera en el caso de que ciertas mercancas, equipos, porque no, algunos edificios o intangibles incrementaran su valor? por ejemplo por causas de inflacin o de avances tecnolgicos o por cuales quiera otros motivos o circunstancias, entonces diramos, bueno, como estos bienes incrementaron su valor , entonces, no los recuperaremos! las mercancas no se cargarn al costo de produccin o ventas, ni las depreciaciones o amortizaciones tampoco se cargarn a los gastos del periodo, ya que el bien, no disminuy su valor , sino que lo increment, como que si la depreciacin fuese un proceso de registro de la baja de valor distribucin del costo de las inversiones. Por su parte, la CPC del IMCP los define en el boletn C-6 de la siguiente manera: Inmuebles, maquinaria y equipo son bienes tangibles que tiene por objeto; a) el uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad; b) la produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia entidad y c) la prestacin de servicios a la entidad, a su clientela o al pblico en general. La adquisicin de estos bienes denota el propsito de utilizarlos y no de venderlos en el curso normal de las operaciones de la entidad Analizando detalladamente la definicin, del ltimo prrafo se desprende la caracterstica principal de los inmuebles, maquinaria y equipo que es su uso durante su vida til o de servicio y no la venta. La NIC-16 Propiedades, Planta y Equipo en la seccin de definiciones menciona que: Propiedades, planta y equipo son los Activos tangibles que. a) posee una empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y b) se esperan usar durante ms de un periodo econmico. Observemos detenidamente ambas normas, tanto la nacional como la internacional al definir el concepto, de manera sustancial, expresan que la finalidad es su uso durante su vida til, la cual abarca ms de un periodo contable, en este sentido, comulgamos completamente con lo dicho, es decir la entidad es la inversin en bienes de larga duracin que pueda utilizar su valor. NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo pertenecientes a la categora de activos tangibles, de naturaleza corpreas; Inversiones no sujetas a depreciacin, como terrenos, que tienen una existencia ilimitada y normalmente no disminuye su valor. A este respecto queremos expresar nuestro desacuerdo por dos razones, mismas que consideramos de mucho peso: En primer lugar la NIC 16 expresa que los terrenos no son sujetos a depreciacin porque tienen una existencia ilimitada, situacin que a todas luces se nos hace inadecuada y absurda, de conformidad con , la intencin de , o sea usar en la produccin, o la , y no de la recuperacin o ,

prestacin de servicios, o su arrendamiento, etctera, ms no invertir en bienes que aumenten o disminuyan

principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que la expresin tienen una existencia ilimitada, parece ser que da a entender que lo que estamos contabilizando es la vida de los terrenos como una entidad independiente, y no es as, lo que estamos contabilizando son las transacciones realizadas, celebradas por una entidad, que si bien es cierto, es un negocio en marcha, con vida indeterminada o indefinida, aparentemente, y decimos aparentemente, ya que si hablamos de una sociedad, su vida no puede extenderse ms all del contrato social, pensemos por ejemplo, 99 aos, luego entonces, la vida de la entidad si est determinada de antemano, o en una persona fsica, no se podr extender ms all de su vida fsica, por lo tanto, no podemos decir o pensar contablemente que los terrenos tengan una vida ilimitada, su vida contable, no fsica, es limitada en funcin de la vida de la entidad, y es precisamente de la entidad de la que hablamos contablemente y de la que registramos sus transacciones, no de los terrenos, ya que los terrenos, para efectos contables existen y tienen importancia en funcin de la entidad, y no en s mismos. Por lo que hace a la expresin y normalmente no disminuye su valor, vemos que an y cuando la propia norma, a pesar de empezar a vislumbrar el caso de que los terrenos disminuyan su valor tradicin para decir que los terrenos no se deprecian. Igualmente desde el punto de vista contable, resulta inconcebible que los terrenos, por las razones que expone la tradicin en el sentido de que su vida es ilimitada y de que su valor se incrementa, sean la nica inversin cuyo costo no recuperen las entidades, para ilustrar lo anterior , es pertinente recordar lo , cada expresado al estudiar los inventarios, decamos que los costos asociados a los inventarios realizan un flujo a travs de los estados financieros, en la medida que incurrimos en costos de inventarios, es decir ocasin que adquirimos o compramos inventarios, o mientras estn en el proceso de produccin, los contabilizamos como activos, permaneciendo en el balance general, en virtud de que representan beneficios econmicos futuros fundadamente esperados y a medida en que son vendidos, o sea, cuando el activo nos ha brindado ese beneficio a travs de la realizacin del ingreso por medio de la venta, el costo del inventario se convierten en un gasto (costo de ventas), y es en ese momento que debemos trasladarlos al estado de resultados, para que de conformidad con el principio de periodo contable y la norma internacional de devengacin (antes acumulacin), se enfrentan contra los ingresos y nos permitan determinar la utilidad bruta, lo anterior podemos representarlo de manera esquemtica en la figura siguiente: Costo de adquisicin a medida en que se incurre: Activo , y la darle cabida a esta posibilidad, tal vez por la costumbre -la mala costumbre, diramos nosotros- se aferra a la

Balance general Activo circulante Almacn

Estado de resultados Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta

Conforme los bienes se venden

Almacn

Costo de ventas

Flujo de costos de inventarios a travs de los estados financieros.

Salvo su mejor opinin, todos los activos, incluidas las mercancas que ya mencionamos, los pagos anticipados, edificios, maquinaria y equipo en general, intangibles, comparten este mismo flujo, es decir, permanecen en el balance general como activo mientras representan beneficios econmicos futuros fundadamente esperados y a medida en que son vendidos, usados o consumidos, o sea, cuando el activo nos ha brindado ese beneficio a travs de la realizacin del ingreso por medio de la venta, el costo del inventario, de los pagos anticipados, de los inmuebles, maquinaria y equipo, as como los intangibles, se convierten en un gasto, ya sea costo de produccin o de ventas, o gasto de operacin y es en ese momento que debemos trasladarlos al estado de resultados, para que de conformidad con el principio de periodo contable y la norma internacional de devengacin (antes acumulacin), se enfrentan contra los ingresos y nos permitan determinar la utilidad bruta, la utilidad de operacin o la neta del ejercicio. Costo de adquisicin Balance general produccin a medida en que se incurre: Activo circulante Activo
Almacn

Estado de resultados Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Parte devengada en el ejercicio.

Costo de adquisicin A medida en que se Activo circulante Incurre: Pagos anticipados Activo Costo de adquisicin A medida en que se Activo no circulante Incurre: Inmuebles, maquinaria y equipo Activo. Costo de adquisicin A medida en que se Activo no circulante Intangibles Incurre: Activo. A Almacn

Conforme los bienes se venden

Conforme los pagos Anticipados se devengan Conforme los Inmuebles, maquinaria y equipo se deprecia. Conforme los Intangibles se amortizan

Depreciacin del Ejercicio.

Amortizacin del ejercicio

Utilidad neta del ejercicio

Costo de ventas

Pagos anticipados devengado Inmuebles, maquinaria y equipo depreciacin Intangibles amortizacin

Gastos de operacin

Flujo de costos de activos a travs de los estados financieros.

Por favor, apreciable lector, le pedimos que juzgue si no es ilgico e irracional pensar que por el hecho de que los terrenos aumenten de valor, o de que tengan una vida aparentemente ilimitada, sean razones suficientes para no recuperar la inversin, para no distribuir o derramar su costo a travs de los distintos periodos contable en que es usado, al igual que todos los dems activos. Depreciacin Hemos dicho que cuando una empresa compra un activo fijo, en realidad est adquiriendo una cantidad de utilidad que habr de coadyuvar a la produccin y/o a los servicios durante toda su vida til. Debido a que la vida de los inmuebles, planta y equipo, excepcin hecha de los terrenos, tienen una vida limitada, tambin lo ser la cantidad de utilidad y se consumir al momento de que el activo termine su vida til. Por ello, contablemente la depreciacin es el registro de la cantidad de utilidad del activo fijo. Por lo anterior, el registro de la depreciacin constituye un proceso mediante el cual se asigna y se carga el costo de esta utilidad a los periodos contables que resulten beneficiados con el uso del activo. La depreciacin es un proceso de distribucin del costo entre los distintos periodos contables que se beneficiaron con el uso del activo, y no un proceso de valuacin, ni el registro del deterioro fsico, ni la baja de valor de marcado del activo. En los prrafos que anteceden, notamos una vez ms la incongruencia, se dice que los inmuebles, maquinaria y equipo, excepcin de los terrenos, tienen una vida limitada, insistimos, la vida del terreno es limitada en funcin a la vida de la entidad; ahora bien, si lo dicho en el sentido de que la depreciacin constituye un proceso mediante el cual se asigna y se carga el costo de esta utilidad a los periodos contables que resulten beneficiados con el uso del activo, entonces como la norma indica que los terrenos no se deprecian, no podemos registrar la cantidad de utilidad del activo al periodo contable que result beneficiado con su uso, vaya pues, entonces ahora resulta que en el periodo contable presente, ni en ningn periodo contable futuro se hizo o se har uso de terreno, ya que como no se deprecia, el perido contable, ni resulta beneficiado del uso del activo. Notemos que se dice que la depreciacin es un proceso de distribucin del costo entre los distintos periodos contables que se benefician con su uso, entonces, permtasenos insistir, los terrenos si se usan en beneficio de la empresa en cada periodo contable, por lo tanto, su costo debe ser recuperado va depreciacin; veamos que la depreciacin no es un proceso de valuacin, ni el registro del deterioro fsico, ni la baja de valor de mercado del activo, entonces, para efectos de la depreciacin, no tiene que ver si el activo aumenta o disminuye de valor, sino tan slo cual es la cantidad del costo de la inversin original que debe ser derramado o distribuido en los periodos contables que se beneficien de l, en el transcurso de su vida til, productiva, en funcin de la entidad, y no en funcin de la vida fsica da cada activo. El boletn C-6 establece que: La depreciacin es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de una manera sistemtica y razonable el costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de desecho (si lo tienen), entre la vida til estimada de la unidad. Por lo tanto, la depreciacin contable es un proceso de distribucin y no de valuacin. La depreciacin debe calcularse sobre bases y mtodos consistentes a partir de la fecha en que empiecen a utilizarse los activos fijos y cargarse a costos y/o gastos.

Notemos que la esencia de la norma, es que la depreciacin es un proceso de distribucin, y no de valuacin, es decir, lo que se est distribuyendo o recuperando es el precio de costo original de la inversin, entre la vida til del bien, lo cual quiere decir, pensamos, la vida en que el bien proporcionar beneficios econmicos futuros fundadamente esperados a la entidad, en funcin de la propia vida de la entidad; apreciemos que la norma dice que la depreciacin debe calcularse a partir de la fecha en que los activos se empiecen a utilizar y cargarse a costos y/o gastos, lo que equivale a decir que toda vez que los inmuebles, maquinaria y equipo se adquirieron para su uso, independientemente de que aumenten o disminuyan su valor, ya que se adquieren para su uso y no para su especulacin, en virtud de que no son mercancas, entonces comulgamos con la idea de que la depreciacin es la distribucin del costo de los bienes de activo fijo, a travs de su uso en los diversos periodos contables, y creemos, salvo su mejor opinin, que los terrenos, tambin son inversiones que en el transcurso del tiempo proporcionarn beneficios futuros fundadamente esperados por medio de su uso, en el tiempo de vida til , en funcin de la vida de la entidad. El Comit Sobre Procedimientos Contables del Instituto Americano de Contadores Pblicos 5, define la depreciacin como sigue: El costo de la unidad productiva constituye uno de los costos de los servicios que presta durante su vida til. Los principios de contabilidad generalmente aceptados exigen que este costo se derrame durante la vida til esperada de dicho activo, de tal manera que su asignacin se distribuya lo ms equitativamente posible entre los periodos durante los cuales se obtuvieron sus servicios. Este procedimiento constituye la contabilidad de la depreciacin; el sistema de contabilidad que trata de la distribucin del costo de los bienes fsicos tangibles, menos su valor de desecho (si lo tuviera), durante su vida til estimada, de manera sistemtica y racional. Se trata de un proceso de asignacin, no de valuacin. Leyendo cuidadosamente esta norma apreciaremos elementos de extraordinaria claridad, en primer lugar seala que el costo de la unidad productiva constituye uno de los costos de los servicios que presta durante su vida, por lo que, si no depreciamos los terrenos como cualquier otro inmueble, entonces, querr decir esto que los terrenos no prestan ningn servicio til a la entidad, adems leemos que la depreciacin consiste en derramar el costo de la manera ms equitativa durante los periodos contables que obtuvieron los servicios del bien, es decir, en los cuales el activo se us, por lo tanto, si no depreciamos los terrenos, equivale a decir que no los estamos usando, que invertimos en terrenos cantidades significativas y de importancia relativa, y que dichos terrenos no los usamos en el presente periodo contable, ni en ningn otro posterior de su vida, situacin que nos parece absurda y contraria a la esencia de la contabilidad de la depreciacin; toda vez que todas las dems inversiones, si se deprecian, y no lo es por el simple hecho de que se dice que no aumentan de valor y que su vida til no es ilimitada, sino porque producen beneficios futuros fundadamente esperados, cuyo costo es derramado, distribuido, recuperado a lo largo de esa vida en varios periodos contables. La NIC 16 en la seccin de definiciones dice: Depreciacin es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. Define asimismo el concepto de importe depreciable en los trminos siguientes: Importe depreciable es el costo histrico del activo o la cantidad que lo sustituya en los estados financieros, una vez se ha deducido el valor residual. Posteriormente en la seccin especfica donde trata la depreciacin reglamenta: La base depreciable de cualquier elemento componente de las propiedades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemtica, sobre los aos que componen su vida til. El mtodo de depreciacin usado debe reflejar el patrn de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios econmicos que el activo incorpora. El cargo

por depreciacin de cada periodo debe ser reconocido como un gasto, a menos que dicho valor se incluya como componente del importe en libros de otro activo. A medida que se van consumiendo los beneficios econmicos incorporados a un activo , se reducir el importe en libros del mismo, con el fin de reflejar dicho consumo, mediante cargos a resultados por depreciacin. Los beneficios econmicos incorporados a un elemento de las propiedades, planta y equipo, se consumen, por parte de la empresa, principalmente a travs del uso del activo. Con relacin a los primeros tres prrafos anteriores, no haremos ningn otro comentario adicional, en virtud de que la norma es coincidente con la nacional, entonces, tambin le sern aplicables en este sentido los comentarios realizados anteriormente, ahora bien, concentrmonos en los dos ltimos prrafos cuya extraordinaria nitidez nos permitir fortalecer nuestra propuesta: en el antepenltimo prrafo leemos que a medida que se van consumiendo los beneficios econmicos incorporados en un activo,..,con el fin de reflejar dicho consumo, mediante cargos a resultados por depreciacin; y el ltimo prrafo nos dice que los beneficios econmicos incorporados a un elemento de propiedades, planta y equipo, se consumen, por parte de la empresa, principalmente a travs del uso del activo. Veamos con toda objetividad que la depreciacin es la distribucin o recuperacin de los beneficios econmicos incorporados en un activo, (el costo de la inversin) los cuales se han consumido mediante el uso del mismo activo, entonces preguntamos lo siguiente: acaso no realizamos una inversin en terrenos? no es cierto que utilizamos los terrenos? Nosotros creemos que s, entonces volvemos a interrogar si se realiz una inversin en terrenos y stos son utilizados por la empresa, entonces porqu no reconocer su recuperacin o distribucin por medio de la depreciacin? Si finalmente eso es la depreciacin. Vida til Es su periodo de servicio para la entidad particular de negocios, no necesariamente su vida total esperada Esta vida til se determina teniendo en consideracin periodos que sean justificados y adems qur sean relevantes para la entidad. En la determinacin de la vida til estimada, se toman en cuenta ciertos factores como los siguientes: 1. Limitaciones fsicas sobre la vida: a. Intensidad de uso (uso y consumo) b. Accin de los elementos (decaimiento y deterioro) c. Adecuacin del mantenimiento. d. El simple transcurso del tiempo, tal como en el caso de los derechos legales protegidos por la ley durante un periodo limitado. 2. Limitaciones econmicas sobre la vida: a. Desarrollo tecnolgico o cambios en la demanda del producto, que vuelven obsoleto al activo. b. Crecimiento o expansin de negocios para los cuales el activo es inadecuado. Por su parte la NIC 16 menciona que la Vida til: a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empresa; o bien b) el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la empresa. Posteriormente indica que La vida til de un activo se define en trminos de la utilidad que se espera que aporte a la empresa. La poltica de gestin de activos llevada a cabo por la empresa puede implicar la venta de los elementos de las propiedades, planta y equipo despus de un periodo especfico de uso, o tras haber consumido una cierta proporcin de los beneficios econmicos incorporados a los mismos. Por tanto,

la vida til de un activo puede ser inferior a su vida econmica. La estimacin de la vida til de un elemento de las propiedades, planta y equipo, es una cuestin de criterio, basado en la experiencia que la empresa tenga con sus activos similares. No obstante, otros factores tales como la obsolescencia tcnica y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien, a menudo producen una disminucin en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo. Consecuentemente, para determinar la vida til de las propiedades, planta y equipo, deben tenerse en cuenta todos y cada uno de los factores siguientes: a) el uso deseado del activo por parte de la empresa, que debe estimarse por referencia a la capacidad o al rendimiento fsico que se espera del mismo; b) el deterioro natural esperado, que depende de factores opertivos tales como el nmero de turnos de trabajo en los que ser usado el bien, el programa de reparaciones y mantenimiento de la empresa, as como el nivel de cuidado y mantenimiento mientras el acivo no st sindo dedicado a tareas productivas; a) la obsoescencia tcnica derivada de los cambios y mejoras en la produccin, o bin de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y b) los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicios relacionados con el bien. Si bien es cierto, con respecto a la vida de los terrenos ya hicimos un comentario anteriormente, ahora solamente nos preguntamos que inconveniente existe en aplicar a los terrenos la normatividad establecida para la vida til, desde luego, la que el sea aplicable, usted lector, analice detenidamente los prrafos anteriores y piense por qu no le seran aplicables esta mismas a los terrenos. Recuperacin del costo de inmuebles, planta y equipo Como hemos expresado, la depreciacin es la distribucin o asignacin del costo de los activos fijos y mediante este proceso, las empresas recuperan el costo de esos activos, con la venta de sus productos. Esto se confirm con el ejemplo que analizaremos en el texto, en el cual la empresa se mantiene en el punto en que no obtiene utilidades o prdidas, es decir, logra su punto de equilibrio, correspondiente al estado de resultados de Alpha y Omega, S.A., observamos que a pesar de que la empresa no obtuvo utilidades, ni prdidas, en este ejercicio pudo recuperar $ 20 000.00 del costo de adquisicin (inversin en activos fijos) a travs de la venta de sus mercancas.
Alpha y Omega, S.A. Estado de resultados del 01 de enero al 31 de diciembre de 20x1 (Estado de resultados del origen y aplicacin de recursos ) Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Depreciacin Resultado neto del ejercicio ====================== $ 200 000.00 100 000.00 $ 100 000.00 $ 80 000.00 20 000.00 $ 100 000.00 0.00 ==========

Decmos que logr recuperar esos $ 20 000.00 porque de los $ 200 000.00 que recibi como ingresos, producto de la venta de mercancas, tan slo $ 180 000.00 corresponden al costo de ventas y a los gastos de operacin; es decir, no hubo una salida ni un cheque a favor de la depreciacin, consecuentemente, la empresa recuper esos $ 20 000.00 del costo de sus activos fijos.

Por ello, si la empresa contina trabajando como un negocio en marcha, independientemente de que obtenga ganancias o logre su punto de equilibrio, podemos entender por lgica que ser capaz de recuperar el costo total de su inversin en activos fijos. Permtasenos demostrar lo anterior con un ejemplo: Supongamos en una primera instancia que Alpha y Omega, S.A. en el ejercicio 20x1, no posee ningn activo perteneciente al rengln de inmuebles, maquinaria y equipo, por lo tanto, para realizar sus actividades, realizar operaciones de arendamiento puro de terrenos, edificios, maquinaria y equipo de reparto. En todos los casos para facilitar los clculos, y darle comparabilidad al ejemplo, supondremos que el imprte de los gastos de arrendamiento de cada uno de los conceptos invilucrados importa $ 1 000 000.00, si bien es cierto, los pagos se realizaron mensualmente,e incluyen IVA, para facilitar la comprensin, tan solo mostraremos el asiento al 31 de diciembre, suponiendo que el pago lo efectuamos en esa fecha sin registrar el IVA respectivo..
----------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del terreno. ----------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del edificio. ----------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta de la maquinaria. ----------------------------------------------------------------- 4 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Arrendamiento Bancos $ 1 000 000.00 Pago de la renta del equipo de reparto. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Apreciemos que en todos los casos, se registra el gasto de operacin, es decir, cuando realizamos una erogacin por el uso de inmuebles, maquinaria y equipo, independientemente de la vida del mismo, en todos los casos, se recupera la inversin efectuada, en todos, absolutamente en todos el gasto se registra como tal y la inversin es recuperada. Ahora bien, supongamos que al 1 de enero de 20x1, Alpa y Omega, es propietaria de un terreno, un edificio, maquinaria y equipo de repato, cada uno de ellos con un valor histrico original de $ 10 000 000.00, y todos ellos son utilizados durante el periodo contable, como ya habamos sealado, para efectos de comparabilitad, supondremos que todos ellos tienen una vida til de 10 aos, no se les asigna valor de desecho y la depreciacin se calcula por el mtodo de lnea recta, por lo que la depreciacin del ejercicio, ascender a la cantidad de $ 1000 000.00. Suponiendo el registro tradicional los asientos para registrar la depreciaicn a diciembre ser:
----------------------------------------------------------------- 1 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Deprecicin Depreciacin acumulada de edificios $ 1 000 000.00 Depreciacin del ejercicio. ----------------------------------------------------------------- 2 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Deprecicin

Depreciacin acumulada de maquinaria $ 1 000 000.00 Depreciacin del ejercicio. ----------------------------------------------------------------- 3 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Deprecicin Depreciacin acumulada de equipo de reparto $ 1 000 000.00 Depreciacin del ejercicio. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ahora nosotros preguntamos una vez ms, por qu no se reconoce que la empresa Alpha y Omega, S.A. utiliz el terreno en el presente ejercicio? por qu no se reconoce la recuperacin de la inversin? Independientementie de que la vida del terreno sea indefinida, para efectos financieros esta empresa, segn la norma le estableci una vida til de 10 aos, as mismo, independientemente de que el terreno pueda aumentar o disminuir su valor, lo cierto es que la empresa realiz una inversin, y que utiliz el terreno, por lo tanto, nosotros creemos que la lgica y la razn nos dicen que la empresa deber registrar la depreciacin del terreno, tal y como lo hizo con los demn inmuebles, maquinaria y equipo, y desde luego, el registro ser en los mismos trminos, como se muestra a continuacin.
----------------------------------------------------------------- 4 -------------------------------------------------------------------Gasos de operacin $ 1 000 000.00 Deprecicin Depreciacin acumulada de terrenos. $ 1 000 000.00 Depreciacin del ejercicio. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reglas de presentacin Boletn C-6 En este grupo se incluyen las adquisiciones de bienes fsicos que se utilizarn en la produccin de bienes y servicios generalmente en un periodo mayor de un ao, su costo se recuperar precisamente a travs de los ingresos por la realizacin de los artculos o productos manufacturados o de los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propsito de venderlos. Todos estos activos con excepcin de los terrenos, estn sujetos a depreciacin o amortizacin. Inversiones no sujetas a depreciacin. En este grupo se encuentran los terrenos, pues son inversiones que no sufren ningn demrito y desgaste, y por el contrario, su valor aumenta con el transcurso del tiempo, debido principalmente a la plusvala y otros fenmenos econmicos. Finalmente, notamos una incongruencia entre los dos prrrafos que anteceden, por una parte, el primer prrafo, en su primera parte, la cual nosotros creemos es la adecuada, seala que el costo de los inmuebles se recuperar precisamente a travs de los ingresos por la realizacin de los artculos o productos manufacturados o de los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propsito de venderlos, idea que expresa la sustancia de la depreciacin decimos que los terrenos tambin deben depreciarse. Pensamos que no es acertado el sealar que todos estos activos con excepcin de los terenos, estn sujetos a depreciacin o amortizacin, ya que tambin los terrenos son adquiridos con la finalidad de utilizarlos. El tlimo prrafo parece contradecir el concepto financiero de la depreciacin, en el sentido de que la depreciacin es la recuperacin de la inversin, la distribucin o derrama del costo del activo en los aos de vida til del mismo, y no el concepto gramatical tradicional de la depreciacin como sinnimo de demrito y desgaste, o del aumento de su valor. . En base a esta sustancialidad es por la que

Presentacin en el activo circulante de la porcin a utilizar en el corto plazo de inmuebles, maquinaria y equipo e intangibles. Si bien es cierto, en el apartado anterior expusimos los conceptos de inmuebles, maquinaria y equipo, cuando hicimos nuestra propuesta de depreciacin de terrenos, en este momento, suplicamos al lector nos permita en los casos que sea pertinente retomar algunas definiciones o trminos que creemos son ciertamente necesarios para nuestros propsitos, por ello, en primer lugar volvemos a recordar que el rubro de inmuebles, maquinaria y equipo es empleado contablemente para designar a las inversiones permanentes que se realizan con la finalidad de emplearlos para los fines de la entidad, en sus procesos productivos o para la atencin a sus clientes, es decir, son adquiridos o producidos con la intencin de utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo. Cuando una empresa adquiere un activo de planta, compra una cantidad determinada de servicios que se recibirn en un periodo futuro de X aos. Por ejemplo, cuando se compra equipo de reparto, el cual est en condiciones de servir digamos durante aproximadamente X kilmetros, la adquisicin se carga a inmuebles, maquinaria y equipo en la cuenta de equipo de reparto, la cual representa un pago anticipado por aos futuros de servicios de transporte. Conforme transcurren los aos de su vida til y los servicios son utilizados por la entidad, el costo de la adquisicin deber irse aplicando gradualmente contra los resultados de operacin mediante cargos a los gastos, subcuenta depreciacin de equipo de reparto. Por su naturaleza, este rubro se considera parte integrante del activo no circulante, pues su periodo de beneficios econmicos futuros fundadamente esperados es mayor a un ao; es decir, su recuperacin y aplicacin a resultados es un varios ejercicios, dependiendo de su vida productiva. En los prrafos que anteceden notamos dos aspectos que juzgamos de suma importancia, uno de ellos, el cual consideramos sea el causante directo de clasificar a los inmuebles, planta y equipo como hasta la fecha lo hacemos, es la parte que dice que son inversiones permanentes y que son adquiridos con la intencin de utilizarlos y no venderlos en el ciclo financiero a corto plazo, ahora bien, pensemos que si por el hecho de que un bien nos vaya a servir , que lo vayamos a utilizar a largo plazo, es decir , que nos proporcionar un beneficio futuro fundadamente esperado por varios periodos contables, creemos que no quiere decir que no lo vayamos a usar en el presente periodo contable, o sea, que la situacin cierta de su uso a largo plazo, no creemos que sea razn suficiente como para pensar que en el presente periodo contable no lo vayamos a utilizar; el que un bien nos brinde beneficios durante varios ejercicio, no implica que no nos los brinde en el presente, en el corto plazo. Por otra parte, un elemento importante en nuestra propuesta que sometemos a su consideracin lo constituye el hecho de que al adquirir un activo fijo, esta compra representa un pago anticipado por aos futuros de servicios y , conforme transcurren los aos de su vida til y los servicios son utilizados por la entidad, el costo de la adquisicin deber irse aplicando gradualmente contra los resultados de operacin mediante cargos a los gastos. Notemos que ciertamente, que sin lugar a dudas, en cada periodo contable que transcurre, que tambin efectivamente se trata en cada caso, del periodo contable presente, pensemos para efectos de suposicin del 1 de enero al 31 de diciembre, el activo se utiliz en los fines del negocio, siendo aqu precisamente donde surge en primer lugar nuestra interrogante: Si al inicio de cada ejercicio, espero obtener beneficios futuros fundadamente esperados, y este beneficio lo obtendr precisamente en este mismo periodo contable, por qu no mostrarlo como circulante?, desde luego, los beneficios que sobrepasen este periodo, claramente observamos que pertenecen al largo plazo, ya que sus beneficios son posteriores al corto plazo; supongamos un edificio adquirido el 1 de enero del ao 1, con una vida til

estimada de 10 aos, si la lgica y la razn prevalecen, creemos que en el primer periodo contable, en el ao 1, se obtendr un beneficio y este corresponde sin lugar a dudas a un beneficio a corto plazo, y los restantes 9 periodos sern un benfico a largo plazo, entonces, por qu no mostrar como activo circulante la porcin a corto plazo de aquellos beneficios econmicos a recibir precisamente en el corto plazo? Como atinadamente expresa el C.P. Alberto Garca Mendoza Al fin y al cabo, el largo plazo no es sino la suma de cortos plazos, por lo que pensamos y proponemos que si el bien nos brindar un beneficio econmico futuro fundadamente esperado en el corto plazo, en el presente periodo contable, porqu no mostrarlo como razonablemente pudiera ser, como un activo circulante. Reglas de presentacin Boletn C-6 En este grupo se incluyen las adquisiciones de bienes fsicos que se utilizarn en la produccin de bienes y servicios generalmente en un periodo mayor de un ao, su costo se recuperar precisamente a travs de los ingresos por la realizacin de los artculos o productos manufacturados o de los servicios prestados, por consiguiente son comprados sin el propsito de venderlos. Todoas estos activos con excepcin de los terrenos, estn sujetos a depreciacin o amortizacin. La presentacin de los activos fijos en el balance general es despus del activo circulante deduciendo del total de activos fijos el importe total de la depreciaicn acumulada. La integracin del activo fijo en inmuebles, maquinaria y equipo puede presentarse en el balance general o en notas por sepaado. Ahora bien, an y cuando entendemos el concepto en lo general, en el sentido de que el beneficio que nos proporciona este tipo de activos se prolonga ms all del presete periodo contable, pensamos que esa razn, tampoco invalida otro hecho cierto, que el bien nos brinda tambin beneficios econmicos en el periodo contable presente, en el corto plazo. Permtanme fundamentar un poco ms la idea, si analizamos detenida y cuidadosamente los boletines del C-1 al C-5, observamos claramente que todos ellos, sin excepcin, que cuando el activo de referencia, ya sea efectivo, instrumentos financieros, cuentas por cobrar, inventarios y pagos anticipados, son efectivo, se convertirn en flujos de efectivo, representen derechos, se vendan, devengan o consumen en el corto plazo, todos ellos se presentan en el activo circulante, y la porcin que excede al corto plazo se presenta dentro del activo no circulante. Boletn C-1 Efectivo: El rengln de efectivo debe mostrarse en el balance general como la primera partida del activo circulante, excepto cuando existan restricciones formales en cuanto a su disponibilidad o fin al que est destinado, en cuyo caso se mostrar por separado en el segn proceda. Si su disponibilidad es a del ativo circulante. Boletn C-2 Instrumentos financieros: Los instrumentos financieros de deuda, de capital y derivados que constituyen inversiones temporales con plazo menor de un ao y que cotizan en los mercados de inversiones temporales y presentarse valores, as como aquellas inversiones en dichos instrumentos que se realizan con fines de negociacin o para mantenerlos disponibles para su venta, deben clasificarse como en el activo circulante. Igualmente, deben clasificarse en en el activo circulante la porcin correspondiente a vencimientos menores a un ao, de los instrumentos financieros mantenidos a vencimiento. Eben clasificarse como activos no circulantes las inversiones en: plazo mayor de un ao activo circulante o no circulante, se presentarn fuera o su destino est relacionado con la

adquisicin de activos no circulantes o con la amortizacin de pasivos a largo plazo,

a) Instrumentos fiancieros de deuda y de capital cotizados en el mercado de valores, cuyo destino est relacionado con la adquisicin de largo plazo. b) Instrumentos financieros de deuda cotizados en el mercado de valores y los que se mantienen hasta su vencimiento, cuando ste sea financieros. c) Instrumentos de capital no cotizados en el mercado de valores por los que no exista evidencia de su realizcin a corto plazo. d) Instrumentos financieros derivados no cotizados enmercados de valores reconocidos, con un plazo de vencimiento superior a un ao y cuyo valor subyacente mantenga o exceda dicho plazo. Boletn C-3 Cuentas por cobrar: Considerando su disponibilidad, las cuentas por cobrar pueden ser clasificadas como de exigencia inmediata o a corto plazo , y a largo plazo. Se consideran como cuentas por cobrar a corto plazo , aquellas cuya disponibilidad es inmediata dentro de un plazo no mayor de un ao posterior a la fecha del balance, con excepcin de aqullos casos en que el ciclo de operaciones exceda de este periodo, debiendo en este caso hacerse la revelacin correspndiente en el cuerpo del balance general o en una nota a los estados financieros. Las cuentas por cobrar a corto plazo, deben presentarse en el balance general como activo circulante inmediatamente despus del efectivo y de las inversiones en valores negociables. La cantidad a vencer ms de un ao o del ciclo normal de las operaciones, deber presentarse fuera del activo circulante. Boletn C-4 Inventarios: El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta, tales como materia prima, produccin en proceso, artculos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancas o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. Los artculos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utiliarn en la construccin de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante. Boletn C-5 pagos anticipados: Los pagos anticipados forman parte del activo circulante cuando el periodo de beneficios futuros es menor de un ao o menor del ciclo financiero a corto plazo. Sin embargo pueden existir pagos anticipados por periodos superiores a un ao o al ciclo financiero a corto plazo, en cuyo caso dicha porcin se clasificar como activo no circulante. Creemos pertinente citar igualmente el Boletn C-9 Pasivo: El pasivo se clasifica de acuerdo con su fecha de liquidacin o vencimiento, en pasivo a corto plazo y pasivo a largo plazo. El pasivo a corto plazo es aqul cuya liquidacin se producir dentro de un ao, en el curso normal de las operaciones. Se hace excepcin a esta regla en el caso de que el ciclo normal de las operaciones de la empresa sea mayor de un ao y se haga excepcin similar en la clasificacin del activo circulante. En este caso, el pasivo a corto plazo incluir todos los adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de las operaciones y deber mencionarse esta situacin en los estados financieros y notas complementarias. Consecuentemente, el pasivo a largo plazo est representado por los adeudos cuyo vencimiento sea posterior a un ao o al ciclo normal de las operaciones si ste es mayor. La parte del pasivo a que por el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de los prximos largo plazo doce meses o dentro del ciclo a superior a un ao a partir de la fecha de los estados activos no circulantes o con la amortizacin de pasivos a

normal de las operaciones si este ltimo es mayor, se convierte en pasivo a corto plazo y por lo tanto debe clasificarse como tal . Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no est sujeto al control de la empresa, se clasifican comnmente como pasivo a corto plazo.

Ciertamente, la actual NIC 1, en la seccin Balance general, La distincin entre corriente y no corriente seala que: cada empresa deber determinar, considerando la naturaleza de sus actividades, si presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como categoras separadas dentro del balance general. Los prrafos 57 a 65 de esta Norma sern de aplicacin slo cuando la anterior distincin tenga lugar. Cuando la empresa opte por no realizar la clasificacin mencionada, los activos y pasivos deben presentarse utilizando como criterio genrico su grado de liquidez. Sea cual fuere el mtodo de presentacin adoptado, la empresa deber revelar, para cada activo o pasivo, en el que se combinen cantidades que se espera recuperar o pagar antes y despus de los doce meses siguientes desde la fecha del balance, el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, despus de ese periodo Conviene aclarar que la norma mexicana no hace referencia a la clasificacin de corriente y no corriente, por lo tanto, no le seran aplicables dichos prrafos 57 a 65, como la misma establece, sino como lo notamos en los prrafos citados anteriormenmte, el criterio de liquidez. Hecha la aclaracin, en este momento centremos nuestra atencin tanto en el ltimo prrafo citado de la NIC 1 y todos de los transcritos del C-1, C-2, C-3, C-4, C-5 y C-9, donde notamos que uno de los objetivos fundamentales es relacionar, identificar ntidamente la porcin circulante y no circulante de los activos y pasivos, pero por favor no perdamos de vista la definicin del activo en los trminos del boletn A11 que expresa que el activo es el conjunto o segmento cuantificable, de los beneficios econmicos futuros fundadamente esperados y controlados por una entidad, representados por efectivo, derechos, bienes o servicios, como consecuencia de transacciones pasadas o de otros eventos ocurridos. Y en los elementos de la definicin dice que: El concepto se refiere al activo total, como a cualquier partida individual o a determinado conjunto de partidas. Posteriormente agrega: De acuerdo con su naturaleza y finalidad, los activos de la empresa quedan comprendidos, fundamentalmente, en alguna de las siguientes categoras: a) Aqullos que son dinero. b) Aqullos que representan un derecho a recibir un flujo de dinero. c) Aqullos que se tiene para ser vendidos (o para ser transformados y posteriormente venderse) d) Aqullos que se tienen para usar. e) Aqullos que representan un derecho a recibir un servicio. Decamos que al tratar de relacionar la porcin circulante del activo con la del pasivo, se refiere a aquellos activos que proporcionarn a la empresa un beneficio futuro fundadamente esperado en el corto plazo, en un plazo de un ao o del ciclo financiero a corto plazo, si este es menor, no solamente de aquellos que circulen o se conviertan en efectivo, ya sea por cobro o venta, ya que si esto fuera as, entonces tendramos que dejar fuera a los pagos anticipados. Por ello pensamos que si la norma es cuidadosa al clasificar el balance general y mostrar en el activo circulante la porcin a corto plazo de los beneficios futuros fundadamente esperados del efectivo, instrumentos financieros, cuentas por cobrar, inventarios y pagos anticipados, y sealar que se debe presentar en el activo no circulante la porcin que excede el ao o el ciclo financiero a corto plazo de todos, absolutamente todos los activos , ya sea efectivo, instrumentos financieros, cuentas por cobrar, inventarios y pagos anticIpados, y que utiliza igual criterio para el pasivo, como vimos anteriormente, entonces, interrogamos por qu no tratar equitativamente a los inmuebles, maquinaria y equipo y a los intangibles,? Por qu no emplear el mismo criterio que el utilizado para los activos mencionados anteriormente? Por

qu no reconocer que una porcin de ellos, nos brindar beneficios en el corto plazo? No en el sentido de que se conviertan directamente en flujos de efectivo, sino en el sentido de que nos brindan un beneficio econmico futuro fundadamente esperado en el ao, o en el ciclo financiero a corto plazo a travs de su uso, consumo o aprovechamiento en las actividades del negocio. Otro aspecto que a la luz de la lgica de lo que dicen o tratan de decir, de lo que revelan o tratan de revelar los estados financieros, se desprende de lo siguiente: supongamos que el 1 de enero del ao 1, la empresa es propietaria de un edificio cuyo precio de costo es de $ 10 000 000.00 y se le estima una vida til de 10 aos, no se le considera valor de desecho y se deprecia por el mtodo de lnea recta al 10% anual, y que su periodo contable es del 1 de enero al 31 de diciembre de cada ao, finalmente suponganmos que el ajuste por la depreciaicn lo realiza al finalizar el ejercicio. Aplicando los PCGA, el balance general al 1 de enero del ao 1 mostrara lo siguiente:
Alpha y Omega, S.A. Balance general al 1 de enero del ao 1 Activo Circulante Efectivo Instrumentos financieros Cuentas por cobrar Almacn Pagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipo Edificios

$ 10 000 000.00

Al 31 de diciembre, al finazlizar el periodo contable, el asiento de ajuste para regiostra la depreciaicn ser:
------------------------------------------------------------------- 1 ------------------------------------------------------------Gastos de operacin $ 1 000 000.00 Depreciain Depreciacin acumulada de edificios $ 1 000 000.00 Registro de la depreciacin del ejercicio. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Despus de registrar este asiento, si observamos cuidadosamente, la empresa ha reconocido que efectivamente, se benefici en este periodo 1, es decir, que ciertamente en el corto plazo, comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre, obtubo un beneficio econmico, representado por la recuperacin del costo del edificio, recuperado pr la va de la depreciacin, entonces, si la empresa de manera cierta, clara y sin excusa alguna mediante este asiento reconoce que efectivamente us el activo, y que derivado de dicho uso, recuper en este ejercicio, en este corto plazo, una porcin del costo de adquiiscin, entonces, volvemos una vez ms a cuestionar, Por qu no revelar desde inicio de ao que una porcin de los inmuebles, le hiba a proporcionar un beneficio?, an y cuando si lo reconoce al finalizar el mismo; pareciera ser como si al inicio del ao dijsemos no, este ao no obtendremos ningn beneficio de los inmuebles, y al fin del mismo, expresramos, perdn, no es cierto, si esperbamos obtener ese beneficio!, y por favor, que lo expresado anteriormente, no se considere broma, burla o irona, no, ni mucho menos, sino que ms bien, como una exclamacin que pretende magnificarse al amparo del principio de revelacin suficiente.

Ahora bien sentimos incongruente el no revelar al inicio del ejercico la porcin a utilizar del inmueble, y cuya recuperacin por la va de la depreciaicn nos beneficiar en el corto plazo, lo anterior equivaldra a decir que nunca utilizaremos los inmuebles, maquinaria y equipo, ni los intangibles, ya que siempre se emplearn en el futuro y nunca en el presente, an y cuando pareza exagerado, esto no es cierto , ya que al finalizar el ejercico, s aceptamos que dicho bien o derecho, nos proporcion tal benefico, cuando hacemos el traslado del activo a resultados por la va de la depreciacin o la amortizacin. Los estados financieros al 31 de diciembre, preparados de la manera convencional mostraran la siguiente informacin:
Alpha y Omega, S.A. Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del ao 1 Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Depreciacin $ $ 1 000 000.00

Alpha y Omega, S.A. Balance general al 31 de diciembre del ao 1 Activo Circulante Efectivo Instrumentos financieros Cuentas por cobrar Almacn Pagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipo Edificios Depreciacin acumulada

$ 10 000 000.00 1 000 000.00 $ 9 000000.00

Por supuesto que esta misma informacin constituira el balance general al 1 de enero del ao 2, y al finalizar dicho periodo, el balance mostrara lo siguiente:
Alpha y Omega, S.A. Balance general al 31 de diciembre del ao 2 Activo Circulante Efectivo Instrumentos financieros Cuentas por cobrar Almacn Pagos anticipados No circulante Inmuebles, maquinaria y equipo Edificios Depreciacin acumulada

$ 10 000 000.00 2 000 000.00 $ 8 000000.00

Desde la perspectiva de la propuesta que sometemos a su consideracin, al inicio del ao 1, reconoceremos en el balance general la porcin a corto plazo del edificio que nos brindar un beneficio econmico futuro fundadamente esperado durante este periodo contable, mismo importe que corresponde a la recuperacin del costo de adquisicin va depreciacin, cuyo reconocimiento, al igual que en el modelo

tradicional, lo haremos al finalizar el ejercicio, y lo cargaremos a los resultados de operacin. Y la porcin a largo plazo, cuyos beneficios econmicos futuros fundadamente esperados excede el corto plazo, la mostraremos dentro del activo no circulante dentro de los inmuebles,maquinaria y equipo. Por lo que hace al nombre de la cuenta que corresponde a la porcin a utilizar en el corto plazo, en primera instancia proponemos que se llame precisamente as, Edificios, a corto plazo, la cual representa el beneficio que obtendremos en este ejercicio por su uso, y que recuperaremos por la va de la depreciacin; y por lo que respecta a la procin a largo plazo, podemos seguir denominndola como tradiconalmente lo hacemos , Edificios. Edificios a corto plazo $ 1 000 000.00 Edificios $ 9 000 000.00

Nuestro balance propuesto revelara lo siguiente:

Alpha y Omega, S.A. Balance general al 1 de enero del ao 1 Activo Circulante Efectivo Instrumentos financieros Cuentas por cobrar Almacn Pagos anticipados Edificios, a corto plazo (1) $ 1 000 000.00 $ No circulante Inmuebles, maquinaria y equipo Edificios (2) $ 9 000 000.00 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Notas: 1) Este importe corresponde a la porcin a corto plazo, misma que representa la cantidad de la recuperacin del costo de la inversin, que se cargar a los resultados de operacin, va depreciacin. 2) Este importe corresponde a la porcin a largo plazo, que nos beneficiar en los prximos 9 aos. El edificio se adquiri el 1 de enero del ao 1, tiene un costo original de $ 10 000 000.00, se estima una vida til de 10 aos, no se le asigna valor de desecho y se depreciar por el mtodo de lnea recta al 10% anual, a la fecha, an no se deprecia.

Al finalizar el ejercicio, el asiento de ajuste ser el siguiente:

------------------------------------------------------------------- 1 ------------------------------------------------------------Gastos de operacin $ 1 000 000.00 Depreciain Edificios a corto plazo $ 1 000 000.00 Depreciacin Registro de la depreciacin del ejercicio. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Notemos que sustancialmente no decimos algo diferente a lo que efectiva y ciertamente sucedi, que en este periodo contable recuperamos $ 1 000 000.00 del costo de la inversin del edificio, y que esta recuperacin corresponde a la depreciacin del ejercicio, por lo tanto, nuestro estado de resultados revelar la siguiente informacin:
Alpha y Omega, S.A. Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre del ao 1 Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de operacin Depreciacin $ $ 1 000 000.00

Por otra parte, al finalizar el periodo contable, coreremos un asiento de reclasificacin, para volver a reconocer la porcin a coto plazo de dicho edificio, que nos brindar su benefico en el ao 2. Edificios a corto plazo 1) $ 1 000 000.00 Edificios $ 9 000 000.00 $ 1 000 000.00 (1 $ 8 000 000.00

Por lo que el balance general al inicio del segundo periodo contable indica:

Alpha y Omega, S.A. Balance general al 1 de enero del ao 2 Activo Circulante Efectivo Instrumentos financieros Cuentas por cobrar Almacn Pagos anticipados Edificios, a corto plazo (1) $ 1 000 000.00 $ No circulante Inmuebles, maquinaria y equipo Edificios (2) $ 8 000 000.00 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Notas: 1) Este importe corresponde a la porcin a corto plazo, misma que representa la cantidad de la recuperacin del costo de la inversin, que se cargar a los resultados de operacin, va depreciacin. 2) Este importe corresponde a la porcin a largo plazo, que nos beneficiar en los prximos 8 aos. El edificio se adquiri el 1 de enero del ao 1, tiene un costo original de $ 10 000 000.00, se estima una vida til de 10 aos, no se le asigna valor de desecho y se depreciar por el mtodo de lnea recta al 10% anual, a la fecha se ha depreciado $ 1 000 000.00

Hagamos una aclaracin pertinente, esta presentacin no se contrapone a lo que actualmente reconoce la NIC 1, que en su prrafo 55 seala: Cuando una empresa suministre al mercado bienes o servicios, dentro de un ciclo de explotacin claramente identificable, la separacin entre partidas corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance general, supone una informacin til al distinguir los activos netos que estn circulando continuamente como capital de trabajo, de los utilizados a plazo ms largo por parte de la entidad. Esta distincin tambin sirve para poner de manifiesto tanto los activos que se esperan realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotacin, como los pasivos que se deben liquidar en el mismo periodo de tiempo. Decimos que no se contrapone en el entendido de que para nosotros a la relacin que existe entre los activos circulantes, incluida la porcin a corto plazo de los inmuebles, maquinaria y equipo e intangibles, y los pasivos circulantes, la denominaramos Razn circulante, y representa todos los recursos, todos los beneficios econmicos futuros, es decir todos los activos que en el corto plazo, nos servirn no solamente para liquidar los pasivos circulantes, sino que son aquellos que nos permitirn obtener o generar la utilidad precisamente del presente ejercicio, ya que hay que tener presente, que la finalidad de los activos circulantes, incluido el efectivo, no es solamente ser instrumentos de pago, sino un recurso mediante el cual obtendremos uitlidades, mismas que constituyen el objetivo de toda entidad. Activo circulante Razn circulante = --------------------Pasivo circulante

Y para la determinacin del capital de trabajo, tan slo debemos restar del activo circulante, la porcin a corto plazo de inmuebles e intangibles, con lo que, el significado del capital de trabajo, se mantendr exactamente igual. Finalmente, para las dems razones financieras, tales como la severa y la de liquidez, tanto su clculo como significado sern exctamente los mismos que los utilizados a la fecha.