Revista de FinanÃ As PÃºblicas PDF

REVISTA DEFINANAS PBLICAS EDIREITO FISCAL
Ano 4 Nmero 1 primAverA
ARTIGOS COMENTRIOS DE JURISPRUDNCIA RECENSES NA WEB CRNICA DA ACTUALIDADE
NDICE
Editorial Eduardo Paz Ferreira ......................................................... Convidado de Primavera Jos Xavier de Basto ................................. ARTIGOS Daniel Taborda e Antnio Martins Os donativos em espcie no mbito do mecenato ............................................................................................. Clotilde Celorico Palma O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes ............................................................................... Celeste Cardona Contribuio Extraordinria sobre o sector Bancrio Manuela Duro Teixeira A Tributao da Banca em Tempos de Crise . Joaquim Freitas da Rocha Finanas pblicas e psmodernidade. O Direito Financeiro como desvio natureza principiolgica e juris prudencialista do Direito da Unio Europeia ......................................... Guilherme W. dOliveira Martins e Maria dOliveira Martins A reforma da Lei de Enquadramento Oramental e as novas regras financeiras .............................................................................................. Rogrio M. Fernandes Ferreira e Manuel Teixeira Fernandes O novo cdigo dos impostos especiais sobre o consumo ................... Bruno Mestre Reflexes crticas e comparadas sobre o Cdigo Contributivo .................................................................................................... Joo Flix Pinto Nogueira A Dupla Residncia Fiscal de Pessoas Singu lares Enquadramento da questo nos planos interno, europeu e internacional luz da recente orientao do Supremo Tribunal Administrativo .............. 25 47 81 113 9 13
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Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal
Nuno de Oliveira Garcia e Rita Carvalho Nunes Inspeco Tributria Externa e a Relevncia dos Actos Materiais de Inspeco ...................... JURISPRUDNCIA Rui Laires Localizao das aquisies intracomunitrias de bens no Estado membro de registo do adquirente (Comentrio ao Acrdo do TJUE de 22 de Abril de 2010, processos C536/08 e C539/08, casos X e Facet) ..................................................................................................... Isaque Ramos Comentrio ao Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de Maio de 2010, Processo n. 03822/10 ................ Nuno Cunha Rodrigues e Guilherme W. dOliveira Martins A propsito visto prvio no endividamento municipal (Comentrio ao Acrdo n. 39/2009 1. seco do Tribunal de Contas) ....................... Gustavo Courinha Simulao absoluta de negcio jurdico e Imposto do selo (Comentrio ao Acrdo do Supremo Tribunal de Justia, de 12 de Janeiro de 2011 Processo n. 766/10) .......................................... Nuno Oliveira Garcia e Andreia Gabriel Pereira Comentrio ao Acrdo da 2. Seco do Supremo Tribunal Administrativo, processo n. 0624/10 Relator: Isabel Marques da Silva ....................................... Sntese de acrdos do Tribunal de Justia da Unio Europeia em matria fiscal do trimestre, por Clotilde Celorico Palma e Gustavo Courinha................................................................................................... Sntese de acrdos do Tribunal Constitucional do trimestre por Gui lherme W. de Oliveira Martins e Ana Rita Chacim ................................. Sntese de acrdos do Supremo Tribunal Administrativo do trimestre por Ana Leal e Nuno Oliveira Garcia ...................................................... Sntese de acrdos do Tribunal de Contas do trimestre por Alexandra Pessanha e Nuno Cunha Rodrigues .........................................................
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RECENSES Russian Bears and Somali Sharks. Transitions and other Passages e The Charm of Latin America. Economic and Cultural Impression de Vito Tanzi, por Eduardo Paz Ferreira .................................................. O N Grdio da Economia Portuguesa de Vitor Bento, por Miguel Moura e Silva ........................................................................................... Uma tragdia Portuguesa de Antnio Nogueira Leite (com Paulo Ferreira), por Nuno Cunha Rodrigues ..................................................................... Lies de Impostos sobre o Patrimnio e do Selo de Jos Maria Pires, por Guilherme W. dOliveira Martins ..................................................... O nus da Prova no Direito Fiscal de Elisabete Martins, por Nuno Oliveira Garcia ........................................................................................ Publicaes Recentes Por Marta Caldas ..................................................................................... NA WEB Visita ao site do IDEFF por Mnica Ferreira .......................................... Visita ao Blogue Visto da Economia por Nuno Cunha Rodrigues ......... CRNICA DE ACTUALIDADE Ponto de situao dos trabalhos na Unio Europeia e na OCDE Principais iniciativas entre Novembro de 2009 e Janeiro 2010 por Brigas Afonso, Clotilde Palma e Manuel Faustino ........................... 1. Fiscalidade Directa ............................................................................. 2. Imposto sobre o Valor Acrescentado .................................................. 3. Impostos especiais de consumo harmonizados, imposto sobre veculos e unio aduaneira ............................................................................... 371 375
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Conferncia Portugal 2011. Vir o Fundo ou ir ao fundo?, por Eduardo Paz Ferreira .............................................................................................. Concluses da Conferncia Internacional sobre a influenciada conta bilidade na fiscalidade portuguesa (IDEFF/OTOC), por Amndio Silva e Avelino Anto............................................................................... As Parcerias PblicoPrivadas e as Contas Pblicas, por Alexandra Pessanha .................................................................................................. Jubilao do Juiz Conselheiro Freitas Pereira, por Eduardo Paz Ferreira .................................................................................................... Jubilao do Juiz Conselheiro Raul Esteves, por Eduardo Paz Ferreira Antnio Brigas Afonso Directorgeral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, por Clotilde Celorico Palma ....................
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EDITORIAL
Eduardo Paz Ferreira
1. Mais de vinte anos atrs, a queda do Muro de Berlim abriu um perodo de profunda esperana e de optimismo generalizado quanto ao Mundo melhor que iria ser construdo. Sem esquecer o inestimvel valor da instalao de democracias (ainda que, em alguns casos, imperfeitas) em lugar das ditaduras que oprimiram a Europa de Leste, os resultados estive ram longe de corresponder s expectativas: os conflitos multiplicaram-se, o mundo tornou-se um stio mais perigoso para viver, as desigualdades e conflitos internacionais, ou no seio dos prprios pases, permaneceram como questes no resolvidas. A primeira dcada do sculo XXI encerrouse sob a presso da crise econmica e financeira que se continua a fazer sentir, particularmente na Unio Europeia, e sob a progressiva conscincia de que um conjunto de Estados emergentes ganha um papel de relevo no sistema econmico internacional, sem que se tenha ainda descoberto a melhor forma de lidar com essa realidade que nos desafia. Agora que a televiso e a Internet esbateram quaisquer barreiras geogrficas, a imagem a marcar este incio de dcada a revolta popular num conjunto de pases rabes, bem como a determinao e coragem de populaes to longamente oprimidas. Entre ns, o persistente problema do desemprego e o modo como ele atinge especialmente os mais jovens comea a criar um ambiente de des conforto, magistralmente traduzido pelo grupo Deolinda, um fenmeno impar de capacidade de apreender a nossa realidade e com ela brincar ou contra ela se erguer. A essas populaes que lutam pela liberdade e pela justia social e a estes jovens que se debatem com barreiras de indiferena e fatalismo,
preciso transmitir uma mensagem clara de que vale a pena lutar pela liber dade e que vale a pena estudar e empenharse civicamente. No podemos faltar a mais este encontro que a histria connosco marcou. A necessidade de refazer a ordem econmica internacional e de por termo tibieza do G20 patente, assim como urgente a necessidade de uma profunda alterao nos padres ticos, polticos e econmicos por que nos norteamos. A experincia da Unio Econmica e Monetria, que alimentou sonhos de uma prosperidade indefinida, de nada serviu para combater a crise econmica quando ela eclodiu, antes tendo sido o congelamento temporrio de algumas das suas regras mais restritivas que impediu que a crise se agravasse ainda mais. O regresso s receitas de austeridade comea a provocar as con sequncias esperadas no plano do desemprego e da desproteco social. A necessria ousadia que a Europa deveria demonstrar falhou totalmente, cedendo passo a hesitantes jogos de interesses, que apenas agravam a situao com que so confrontados os elos fracos da Unio. O regresso velha ortodoxia aparece como algo de incompreensvel, justificando, porventura, a posio daqueles que entendiam que mais valia que a crise tivesse atingido uma dimenso bem maior, para originar um processo de destruio criativa nas nossas sociedades. Impressiona, especialmente, a forma como os responsveis pela crise saram intocveis e se vangloriam at das suas proezas, como se pde ver no recente encontro de Davos. A sociedade do consumo e da abundncia das ltimas dcadas persiste, talvez com um nmero menor de beneficirios, mas com a mesma capacidade de seduo. Num livro escrito ainda bem antes da crise A Velha Europa e a Nossa -, Jacques le Goff, sintetizava a situao em termos que, paradoxal mente, parecem mais actuais do que nunca, ao escrever: ... A Europa do sculo XIII e, mais tarde, a do sculo XIX lanaramse desvairadamente ao lucro e riqueza, em especial riqueza monetria. Uma vez mais, as foras morais souberam limitar o apetite e as devastaes do dinheiro. De uma maneira geral, a economia, que no existia como domnio prprio, como fora reconhecida no passado da humanidade e, em especial no da Europa, tende actualmente a dominar tudo. No s os Estados e os indiv duos parecem abdicar perante foras econmicas obscuras, pretensas leis econmicas, mas tambm a cincia econmica e a escuta servil da qual
esses Estados se colocaram, no soube at hoje analisar e ainda menos fazer recuar as crises e a sua manifestao mais desastrosa, o desemprego. A Europa deve dar ao mundo o exemplo de repor no lugar a economia e os economistas. Aqueles que acreditam num sistema capitalista que incorpora preo cupaes de justia e slidas regras morais - impostas se necessrio pelos poderes pblicos tm sua frente uma luta dura, mas decisiva, para mos trar aos que lutam pela liberdade que ela a condio para viabilizar a justia social. Baixar braos seria a pior atitude. Na Revista, como no IDEFF no os baixaremos e, agora que entra mos no quarto ano de publicao, a todos garantimos que continuaremos a lutar pelo debate intelectual e cvico. As conferncias Portugal 2011: Vir o Fundo ou ir ao Fundo e As Novas Vestes da Unio Europeia so testemunho disso mesmo. 2. Aprazme, especialmente, ter como convidado deste nmero comemorativo Jos Xavier de Basto, mestre mpar da fiscalidade e res ponsvel pelo despertar de tantas vocaes nesta rea. Nunca Xavier de Basto nos faltou com a sua ajuda e colaborao. O texto que agora se publica tem origem no Congresso de Direito Fiscal organizado pelo IDEFF e pela Almedina, para o qual desafiei um naipe invulgar de personalidade para debater o tema Mitos e Paradoxos da Jus tia Tributria, evocando o grande economista italiano Luigi Einaudi. Neste texto, Xavier de Basto, com a sua profunda erudio, introduz-nos no fascinante mundo das cincias das finanas italianas, rel o grande mestre liberal e actualiza a obra, questionando a realidade actua lidade. Que melhor poderamos querer para um nmero de aniversrio? Neste nmero encontraro, alis, as habituais seces, plenas de actualidade e anlise qualificada e as mais relevantes notcias desta rea. Continuaremos juntos em mais um ano da Revista.
Jos Xavier de Basto
MITOS E PARADOXOS DA JUSTIA TRIBUTRIA
1. Os organizadores deste Congresso escolheram como tema da ltima sesso a justia fiscal e quiseram dar-lhe o ttulo de um livro clssico de Luigi Einaudi, publicado em 1938 Miti e paradossi della giustizia tributaria. Frequentei esse livro, e outros do mesmo autor, quando, em 1970, estudei em Roma. Embora ento j se comeasse a notar a tendncia, que depois se haveria de acentuar, para dar prevalncia aos aspectos de eficin cia econmica sobre os aspectos de equidade no tratamento das questes fiscais, ainda se discutiam, por vezes empenhadamente, ao modo italiano, algumas dos temas, mticos e paradoxais, que tanto haviam ocupado as escolas italianas de finanas pblicas e de direito tributrio. distncia de 72 anos, vale a pena reler Einaudi e aos organizado res deste Congresso fico a dever a oportunidade que me deram de fazer essa releitura. Vrios ensinamentos vlidos se podem ainda retirar da sua obra e hoje, tal como ento, continuam a existir mitos e paradoxos sobre o real contedo da justia tributria; porventura diferentes dos que o grande Mestre assinalou no final dos anos 30, mas mitos e paradoxos do mesmo modo. Que ensinamentos? Que novos mitos e paradoxos? 2. Como bem se sabe, o background terico de Luigi Einaudi o de um liberista, contrrio ao excessivo intervencionismo estatal, confiante no papel regulador do mercado e da eficcia da concorrncia. Ao Estado compete estabelecer as regras dentro das quais os agentes econmicos agem livremente. Traar esses limites e garantir que funcionam constitui
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o mtodo liberal por que Einaudi sempre se bateu. Nas finanas pbli cas, Einaudi, na esteira do seu mestre Antonio De Viti De Marco, e sob influncia do pensamento anglo-saxnico, defendia a concepo do cha mado Stato cooperativo, um conceito certamente hostil ao Estado totalit rio, que foi o Estado fascista de que Einaudi foi opositor e que lhe valeu, nos anos quarenta, um perodo de exlio na Sua. Ao Stato cooperativo correspondia uma economia assente na concorrncia, enquanto no seu contrapolo estava o Estado baseado na coero, o dito Estado monopo lista (Stato monopolista). No Estado cooperativo, o Estado factor de produo e o imposto constitui a remunerao desse factor produtivo. A ideia do Estado como factor de produo, que era tambm originria de De Viti De Marco, per mitia uma considerao simultnea da despesa pblica e dos impostos, que sempre foi mais cultivada no mundo anglo-saxnico do que no con tinente europeu1. Einaudi criticava assim a anlise tradicional dos efeitos dos impostos, quando desconsideram a produtividade da despesa pblica e o uso que o Estado faz das receitas fiscais. Queria-se uma viso integrada de ambos os lados dos oramentos pblicos, que, como bem se sabe, era corrente no pensamento anglo-saxnico e a estava no cerne do mains tream das concepes tericas das finanas pblicas. 3. Estou porm afastarme do foco desta sesso, que a justia tri butria. No seria Einaudi porventura um campeo da justia tributria. O prprio ttulo da sua obra, aqui evocada Mitos e paradoxos de algum modo indicia certa distncia das grandes concepes sistemticas. Desvalorizava as concepes absolutas de justia tributria e sobre tudo a crena que a cincia econmica pudesse determinar o ideal de justia. Recusando a existncia de uma funo de bem-estar social ou a famosa igualdade de sacrifcios, que procedia do utilitarismo, Einaudi, como bom liberista, preferia o primado das funes individuais de preferncia dos indivduos. Em funo dessas preferncias dos cidados, deveria o Estado decidir o volume dos bens pblicos a produzir e o mon tante dos impostos a cobrar.
1 A concepo do Estado como factor de produo foi vivamente contestada pelo mais eminente discpulo de Einaudi, Mauro Fasiani.
Mitos e paradoxos da justia tributria
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Ironizava sobre os doutrinrios que descreve assim: Apenas descobre um instituto que lhe parea bom, escrito em leis russas ou neo-zelandeses ou peruanas, o doutrinrio imediatamente treme: como ousamos ns permanecer atrs na via do progresso fiscal em comparao com povos vindos ao mundo tantos anos depois de ns? O doutrinrio l num livro qualquer ou imagina uma tabela nova de taxas do imposto de rendimento, que lhe parece mais bela e mais racional do que a vigente, melhor ainda se sustentada por uma longa demonstrao em smbolos algbricos e logo pretende que o Ministro das Finanas a faa sua! Para Einaudi, a justia tributria no questo de alta cincia, mas, para exprimir a ideia com as suas prprias palavras, de cuidadosos modestos raciocnios sobre os efeitos concretos de diversos tipos poss veis de impostos sobre a conduta humana. (accurati modesti ragiona menti intorno agli effetti concreti dei diversi tipi di imposta sulla condotta umana). Nada pois de grandes sistemas de ideias de justia, mas pequenos passos tendo em conta os indivduos em concreto. Uma concepo que, em suma, parece de algum modo precursora, com 70 anos de distncia, das mais recentes ideias de justia propostas por Amartya Sen. Isso no impediu Einaudi de defender alguns teoremas clssicos sobre a justa tributao, como o caso da teoria da dupla tributao da poupana, que havia sido proposta por Stuart Mill e que continuou a ter seguidores at aos nossos dias, sem nunca ter sido realizada na prtica. Mais um mito da justia tributria igualmente de Einaudi a defesa do rendimento normal como base de incidncia dos impostos sobre as empresas. Ideia que, nos tem pos mais recentes, tornou a merecer alguma ateno, atendendo difi culdade de determinao exacta do rendimento real das actividades produtivas. Tambm Einaudi, maneira de Adam Smith e certamente sob sua inspirao, criou quatro mximas que devem orientar a poltica fiscal do Estado liberal. A primeira, muito smithiana, a da certeza e simplicidade do imposto. Certeza que Adam Smith considerava inclusivamente mais importante do que a justia.
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A segunda, saborosamente formulada no seu prprio idioma, a de que os impostos devem incidir sul godimento e non sulla fatica2. A terceira regra ou mxima aponta para a graduao dos impostos de modo a atenuar a desigualdade na distribuio das fortunas, o que con tradiz a ideia simplista, que por vezes por a se espalha, de que o pensa mento liberal, no desvirtuado, desconsidera a justia distributiva. Bem ao invs, a Einaudi preocupava a desigualdade nos pontos de partida (disuguaglianza nei punti di partenza), que considerava o principal defeito das sociedades contemporneas. Finalmente, a quarta mxima requer que os impostos devam pro porcionar ao Estado os meios para produzir os bens pblicos gratuitos disposio de todos, sem desincentivar a poupana e o investimento. 4. Que mitos e que paradoxos se podem apontar justia tributria nos dias de hoje, 72 anos passados sobre a publicao do livro de Einaudi? Sero muitos por certo. Vou tentar pr em relevo alguns. Um primeiro mito na poltica tributria de que a fiscalidade est ao servio de mltiplos objectivos e que , de algum modo, possvel concili-los. Satisfazer as necessidades financeiras do Estado, ser justo, tratando igualmente os iguais e discriminando de forma a corrigir as desi gualdades, ser competitivo com os sistemas fiscais estrangeiros, contribuir para o crescimento econmico e para a sustentabilidade ecolgica, ser simpleseis um conjunto de misses atribudas ao sistema fiscal. Embora
2 Uma formulao desta mesma ideia, tambm muito expressiva, mas agora na nossa lngua, em portugus bem vernculo, colhi-a numas lies de Economia Poltica, do lente coimbro do sculo XIX Adrio Forjaz de Sampaio. Segundo o Autor, o imposto deve crescer na razo inversa das necessidades e na directa das comodidades e sobejo. E explica: com um imposto proporcional (a dcima, por exemplo) alguns contribuintes cortaro pelo estrito necessrio, outros pelos cmodos, outros apenas pelo sobejo. Veja se Adrio Pereira Forjaz de Sampaio, Elementos de Economia Poltica, segunda edio, Imprensa da Universidade, Coimbra, 1841, p. 159. Este mesmo lente, discorrendo sobre as dificuldades financeiras do Estado portugus do seu tempo, escreveu o que se segue, que, se descontarmos alguns termos que j se no usam e a ortografia oitocentista, man tm notvel actualidade: Os clamores que de ordinrio se levanto contra os agiotas, que contracto com os governos, em razo das usuras, que lhes exigem, devero cessar para quem reflectir sobre as circunstncias, que determino o juro dos cabedais e diffi culdades de pagamento, que apresenta um governo summamente endividado (ibidem, p. 170, nota 2).
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seja reconhecido geralmente que h compromissos a fazer, j que os objec tivos so conflituantes, raramente se reconhece que, radicalmente, mais do que compromissos, h frequentemente que sacrificar certos objectivos em detrimento de outros, mais prementes, no sendo sustentvel a ideia de que possvel sempre prossegui-los todos. Mais do que pr em relevo quais os objectivos que se prosseguem, melhor ser que, no discurso pol tico, se diga quais os objectivos que se vo sacrificar. Porque, mitos parte, preciso sempre sacrificar alguns. O discurso poltico, porm, nunca, que eu me tenha apercebido, pe a claro esta renncia deliberada aos objectivos inatingveis. Em perodos de crise, como os actuais, em que a segurana fiscal do Estado aparece como objectivo primeiro, vai ser necessrio sacrificar porventura esta ou aquela dimenso da justia qui a chamada igualdade vertical no vai ser possvel fomentar esta ou aquela actividadeNo h mal nenhum, bem ao contrrio, que se torne o pblico consciente desta deliberada e necessria renncia. Continua a confiar-se demasiado, ou a fazer de conta que se confia, no sistema fiscal, como panaceia capaz de curar muitos dos males do Mundo. Ele no foi cons trudo para isso, nem pode suportar uma tal diversidade de escopos con flituantes. Alguns dos objectivos transformaramse eles prprios em mitos. So tantas vezes repetidos como fundamentais e, todavia, a realidade vaise progressivamente afastando deles. o caso da simplicidade do sistema fiscal, que vem de h dcadas a ser proposta como objectivo explcito no desenho dos sistemas fiscais, os quais, porm, continuam sempre a complicarse. Atribuise a Einstein a afirmao de que o imposto de rendimento acaba por ser mais complexo do que a sua teoria da relatividade. H razes que explicam isso. A neces sidade de lutar contra a fraude e evaso fiscal, que assume dimenses inter nacionais, trouxe para o campo do direito fiscal institutos novos, como sejam as clusulas anti-abuso, com um cortejo de conceitos indetermina dos, que tornam mais incerta a interpretao das regras e, em definitivo, fazem com que o sistema se complique e no pouco. O mesmo se pode dizer, da equidade tributria, especialmente na sua vertente de equidade vertical. Embora a progressividade na distri buio dos encargos fiscais seja larga e pacificamente aceite, tratando-se, pelo menos, como escreveu Musgrave, de uma simples questo de boas maneiras (a question of good manners) numa sociedade demo
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crtica, o que certo que os sistemas fiscais concretos no so progres sivos. Sero quando muito proporcionais e at muitas vezes regressivos. A progressividade largamente um mito, mesmo onde mais se julga que ela existe. Parece at que sempre ter sido assim. H quase 50 anos, em 1961, um especialista americano, Louis Eisenstein, qualificava de mito a pretensa progressividade do sistema fiscal estadunidense: Our vaunted progression is largely a myth. Only people who work for their income are supposed to pay at the graduated rates and a large number of them are also methodically excused from this unpleasant obligation3. E no se pense que isso se deve s, ou se deve sobretudo, impor tncia crescente que os impostos indirectos, de consumo, e em especial o IVA, assumiram nos sistemas tributrios dos Estados mais avanados, sobretudo a partir dos anos 80 do sculo passado. Mesmo sem discutir se, no plano da equidade, o IVA o monstro que por vezes se pinta (talvez a esteja mais um mito ou paradoxo da justia tributria4), claro que o imposto pessoal de rendimento, na estrutura que hoje predominante mente tem, no est moldado para proporcionar a tal pretendida distribui o progressiva dos encargos tributrios. A razo bem conhecida, mas muito frequentemente ignorada, talvez porque o mito atrai mais do que a realidade. E a razo est em que o imposto pessoal de rendimento no , como o pintam, o imposto nico de base alargada, em que todos os rendi mentos pessoais so englobados e sofrem o impacto de uma ordem nica de taxas progressivas. No , em suma, o comprehensive income tax dos
Cfr. The Ideologies of Taxation, New York, 1961. No quero com isto dizer que o IVA, mesmo com taxas graduadas, no tenha uma distribuio regressiva relativamente ao rendimento disponvel, mas os seus defei tos neste domnio so frequentemente exagerados. Veja-se a este propsito um trabalho recente de Joo Amaral Toms, (Uma taxa nica para o IVA em Portugal?, em Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, Ano 3, n 2, 2010, p. 19-29) onde se d conta que os efeitos distributivos do IVA so em geral diminutos e que a graduao de taxas pouco modifica a distribuio da carga fiscal pelos diferentes grupos de contribuintes. O Autor noticia a vrios estudos empricos portugueses que sustentam essa posio e analisa as vantagens, sobretudo no plano da neutralidade, de um IVA com taxa nica. Por outro lado, e este um ponto frequentemente ignorado, a fraude e a evaso fiscal em IVA no se relacionam com o nvel de rendimento dos consumidores: no so sistematicamente os mais ricos que compram sem IVA, em circuitos paralelos, ao contrrio do que sucede em imposto de rendimento, onde as possibilidades de evaso so maiores para os grupos de rendimentos mais elevados.
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manuais, ou o imposto nico e progressivo a que se refere o artigo 104, n 1 da Constituio. Tende a ser, um pouco por todo a parte, no mundo industrializado, um imposto semi-dual, em que as taxas progressivas aca bam por se aplicar apenas, ou quase, aos rendimentos do trabalho e das penses. Na Escandinvia j assumidamente um imposto dual. Os ren dimentos de capitais esto sujeitos a taxas liberatrias e escapam assim tabela de taxas progressivas, que s se aplica aos rendimentos do trabalho e das penses. Num relatrio recente, preparado no Ministrio das Finan as, sugere-se at, como orientao de reforma fiscal, que o IRS passe a assumir, no envergonhadamente como agora, essa natureza dual. Esta caracterstica do IRS, que no de modo nenhum, sublinhe-se bem, uma particularidade do imposto portugus, obriga a olh-lo de um modo diferente do que seria razovel se ele reproduzisse o modelo puro do comprehensive income tax. O imposto, tal como existe, est bem longe desse modelo e do modelo constitucional de imposto nico e progressivo. nico s o formalmente, assistindose at nos tempos mais recentes a uma acentuada tendncia para a cedularizao. Cada vez mais, mais ren dimentos so tratados discriminadamente. Dentro dos prprios rendimen tos do trabalho e das penses comea a haver discriminaes. Salrios de executivos, ultrapassando determinados limites, penses considera das milionrias recebem ou vo receber taxas diferenciadas, mais altas. Esta evoluo est a ser, a meu ver indesejavelmente, comandada e ampliada por uma reaco imediatista a temas mediticos. A sociedade em crise tem uma mais aguda percepo da desigualdade de rendimen tos e o poder poltico tende a actuar como um justiceiro tributrio, que Einaudi tambm exautorou. Esse justicialismo certamente movido pelas melhores intenes, mas origina um paradoxo: na nsia de melhorar a equidade vertical, esquece-se o princpio mais bsico da justia tribut ria, que o da igualdade horizontal. Pessoas em iguais condies devem pagar impostos iguais um simples corolrio da proibio da discrimi nao, do princpio sacrossanto da igualdade dos cidados perante a lei. Por que h-de um executivo de uma grande empresa pagar por uma taxa mais elevada do que um outro trabalhador ou um profissional livre que aufere o mesmo rendimento? Por que h-de o tal detentor de uma pen so qualificada de milionria de pagar mais IRS que um trabalhador do activo ou um profissional livre com o mesmo rendimento, mais do que um detentor de dividendos ou de mais-valias do mesmo montante? No
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o IRS, ou deve ser, um imposto nico? No o princpio da igualdade horizontal, a igualdade entre os iguais, a ideia mais bsica e primria da justia tributria? Sero constitucionais estas discriminaes? O justi cialismo tributrio uma reaco imediatista que conduz muitas vezes a solues pouco avisadas. Na nsia de realizar uma justia inalcanvel, acaba por atropelar princpios. Mas no h nada de novo aqui. J os roma nos diziam: summum jus summa injuria A desconsiderao da real natureza dos impostos pessoais hodiernos e a consequente iluso de que constituem uma boa medida da capaci dade econmica dos cidados conduz a erros de apreciao das polti cas pblicas. A recusa, que muitas vezes se ouve, entre ns e no s, de considerar a hiptese de fornecimento gratuito de certos bens pblicos apenas aos estratos de rendimentos mais baixos frequentemente jus tificada com a ideia de que, ao invs, deve haver fornecimento gratuito universal, deixando ao sistema fiscal, e, mais intensamente, ao imposto de rendimento a tarefa de corrigir a repartio do rendimento, no sentido de uma maior igualdade ou de menor desigualdade. O problema est em que o imposto pessoal de rendimento tal como existe, incidindo funda mentalmente sobre os rendimentos do trabalho e das penses, e mesmo a com discriminaes positivas e negativas, no est apto para realizar essa correco. Em IRS um Euro nem sempre um Euro: s vezes s meio Euro, outras vezes nem sequer um Euro , outras ainda mais do que um Euro; tudo dependendo do tipo de rendimento de que se trata e no apenas do respectivo montante. um mito confiar no imposto pessoal de rendimento como mtrica dos reais rendimentos pessoais. 5. Sem dvida que faz falta um ndice operacional e credvel da capacidade econmica dos cidados e no s para efeitos tributrios. Esse ndice no , todavia, o IRS na sua estruturao actual. E no fcil segu ramente reformar o imposto aproximando-o do modelo de comprehensive income tax, com englobamento da totalidade dos rendimentos e sua submisso mesma ordem de taxas progressivas. A evoluo recente aponta at no sentido oposto, da dualizao, e tem sido determinada mais por consideraes de eficincia econmica do que por consideraes de equidade. De onde, porm, no se pode concluir que os sistemas assumida mente duais, como o escandinavo, fiquem a perder, no plano da equidade,
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relativamente aos impostos pessoais, do tipo do nosso IRS, que s nomi nalmente so nicos e globais, de base alargada. Os obstculos a uma reforma do IRS, no sentido apontado do modelo de comprehensive income tax, seriam por certo muito relevantes e no podem ser desenvolvidos aqui. Consideraes de concorrncia fiscal e necessidades de atraco de investimento estrangeiro no aconselham a tratar fiscalmente os rendimentos de capitais desalinhadamente com as outras jurisdies. O englobamento de todos os rendimentos s seria possvel, a meu ver, num mundo em que se procedesse a um abaixamento significativo das taxas de tributao e a uma compactao das bases de incidncia, com reduo ao mnimo dos benefcios fiscais, das dedues e dos regi mes especiais. Com alquotas baixas, bases de incidncia alargadas, seria porventura possvel fazer coincidir as taxas liberatrias dos rendimen tos de capitais com a taxa marginal mxima do IRS, que seria ento bem mais baixa do que a actualmente vigente, tornando facultativo o engloba mento. Teramos assim, eventualmente, uma boa aproximao ao modelo do imposto nico de base alargada. A progressividade nominal do imposto apareceria diminuda relati vamente situao presente. Mas s a progressividade nominal, j que a progressividade efectiva poderia at aumentar e, ao menos, teramos mais prxima da realizao a dimenso primria da justia tributria, que a igualdade horizontal. de facto um paradoxo que na busca de conseguir a igualdade vertical se comprometa a realizao da igualdade horizontal. Mas se isto um paradoxo, super-lo atravs de uma reforma que restaurasse o imposto pessoal de rendimento como imposto nico e pro gressivo, como quer a Constituio, certamente uma utopia, um mito Razo tinha, pois, Einaudi: h mitos e paradoxos na justia tributria.
ARTIgOS
Daniel Taborda Antnio Martins
Os donativos em espcie no mbito do mecenato
Daniel Taborda
Escola Superior de Tecnologia e Gesto de Oliveira do Hospital Instituto Politcnico de Coimbra. Doutor em Gesto de Empresas (Finanas). Revisor Oficial de Contas Estagirio
Antnio Martins
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra. Doutor em Gesto. Professor de Fiscalidade. Consultor de Empresas
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RESUMO: O regime fiscal do mecenato envolve alguma ambiguidade e inconsistncia, compro metendo a coeso do quadro legal dos donativos. A avaliao dos donativos em espcie, atribudos ao abrigo deste regime, suscita vrias dvidas em diversos impostos, merecendo, pois, algumas notas analticas que visam contribuir para um quadro legal mais preciso. Palavraschave: Mecenato Donativos em espcie Avaliao ABSTRACT: The legal framework of tax benefits on charitable giving has some ambiguity and inconsistencies, compromising the cohesion of philanthropic donations regime. Inkind gifts evaluation arises some complex questions in different types of taxes. Therefore, it deserves some comments, aimed at to improving its legal system. Keywords: Tax benefits on charitable giving Gifs inkind Evaluation
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1. Enquadramento O regime legal do mecenato, estabelecido nos art. 61 a 66 do Esta tuto dos Benefcios Fiscais (EBF) e no Estatuto do Mecenato Cientfico (EMC)1, contm algumas imperfeies. Um exemplo paradigmtico pode encontrar-se na determinao do valor fiscal dos donativos em espcie. Segundo o art. 61 do EBF, os donativos mecenticos podem ser con cedidos em dinheiro ou em espcie a determinadas entidades expres samente previstas na Lei que prossigam actividades consideradas rele vantes nas reas social, cultural, ambiental, desportiva, educacional ou cientfica. Seria desejvel que a avaliao dos donativos em espcie fosse dotada de regras claras e de aplicao generalizada aos vrios tipos de mecenato. Porm, tal no acontece. A ttulo de exemplo, o quadro legal do mecenato para a sociedade de informao, que apenas admite donati vos em espcie, suscita vrias dvidas e pode conduzir a solues fiscais de grande subjectividade. A descrio do mecenato para a sociedade de informao, exclusivo dos sujeitos passivos de IRC, servir de ponto de partida para apresentar as principais incongruncias e limitaes da relevncia fiscal dos donati vos em espcie em sede deste imposto. Adicionalmente, apontamse tam bm alguns problemas relacionados com o IRS e IVA. O objectivo deste texto , assim, o de procurar contribuir para o aper feioamento do regime fiscal dos donativos mecenticos, em particular no que sua avaliao diz respeito. 2. O mecenato para a sociedade de informao Quase dois anos volvidos desde a aprovao do Estatuto do Mece nato (Decreto-Lei n. 74/99, de 16 de Maro), a Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, aditoulhe o mecenato para a sociedade de informao. As
1 de aplaudir a incorporao do Estatuto do Mecenato no EBF, atravs da Lei do Oramento do Estado para 2007, contribuindo para a reduo da disperso da legislao fiscal em Portugal. Fora desta concentrao legislativa ficou o EMC, aprovado pela Lei n. 26/2004, de 8 de Julho, possivelmente por que, para alm de incentivos fiscais (cap tulo II), acomoda tambm incentivos no fiscais (captulo III). Todavia, a linha doutrin ria dos benefcios fiscais do mecenato cientfico anloga ao preceituado no EBF, com a ressalva do objecto dos donativos e da natureza das entidades beneficirias.
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dimenses tradicionais do mecenato foram ampliadas e o regime estendeuse causa tecnolgica. As particularidades do mecenato para a sociedade de informao determinaram que fosse tratado separadamente (actualmente consta do art. 65 do EBF). Na vigncia do Estatuto do Mecenato, aproveitava tam bm aos sujeitos passivos tributados no seio da categoria B do IRS2. Com a condensao do regime do mecenato no EBF, amputou-se a relevncia fiscal dos donativos de bens afectos actividade profissional daqueles sujeitos passivos, pelo que, actualmente, um benefcio passvel de apli cao apenas aos sujeitos passivos de IRC. Em trao geral, o mecenato de informao permite a deduo fiscal dos donativos constitudos por equipamento informtico, programas de computadores e formao e consultoria na rea da informtica, conce didos a um conjunto de entidades beneficirias, previstas no art. 62 do EBF. Trata-se de um benefcio fiscal, que assume a modalidade de dedu o ao rendimento em IRC, considerando-se custos ou perdas do exer ccio, at ao limite de 8/1000 do volume de vendas ou de servios presta dos, em valor correspondente a 130% do respectivo total () (art. 65, n. 1 do EBF). A propsito das entidades excludas, no parece vislumbrar-se jus tificao razovel para esta discriminao. primeira vista, pareceu-nos que a actividade prosseguida poderia constituir um critrio congruente, na medida em que seria lgico que as entidades contempladas tivessem necessidades informticas mais prementes do que as outras. Contudo, percorrendo o grupo de beneficirios, abandonmos esta suposio. Que razes determinaram a incluso como beneficirias das associaes pro motoras do desporto em detrimento das Organizaes No Governamen tais para o Ambiente (ONGA), quando ambas so elegveis ao abrigo do art. 62, encontrando-se no mesmo patamar hierrquico em termos de dedutibilidade e de majoraes fiscais? Ainda conjecturmos que tal esti vesse relacionado com o procedimento administrativo de percepo dos
2 Referimo-nos aos sujeitos passivos que determinam o rendimento lquido com base na contabilidade organizada, no abrangendo aqueles que esto enquadrados no regime simplificado, assim como os que so tributados por via do acto isolado e os que optam pela tributao de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A. Salientese que, apesar de este problema se ter resolvido por si s, no se compreendem as razes para a falta de adaptao do mecenato ao regime simplificado do IRC.
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benefcios fiscais na esfera dos mecenas, mas, contrariamente s primei ras, os donativos concedidos s ONGA operam automaticamente, no carecendo de reconhecimento prvio (art. 62, n. 10 do EBF). Outra originalidade deste artigo est patente no seu n. 4, que acolhe uma exigncia inovadora, a qual, bem vistas as coisas, quase ascende categoria de clusula anti-abuso. Este preceito recusa a relevncia fiscal de equipamentos informticos doados a entidades em que os doadores sejam associados ou em que participem nos respectivos rgos sociais. Sobre este assunto, importa referir duas notas. Primeiro, no faz sentido circunscrever esta exigncia aos equipamentos informticos, afastando do seu campo de aplicao os programas de computadores e os servios de formao e consultoria. Segundo, esta limitao no replicada nas outras categorias mecenticas, onde, potencialmente, podem surgir os mesmos problemas3. Muito embora se compreendam as razes subjacentes, no faz sen tido incluir esta limitao no regime do mecenato, sobretudo quando, tal como nota Campanio (2002), este acolhe o associativismo. Com efeito, o art. 62, n. 8 do EBF estabelece a aceitao fiscal das importncias atribudas pelos associados aos respectivos organismos associativos a que pertenam, com vista satisfao dos seus fins estatutrios, limitada ao valor de 1/1000 do volume de negcios e negandolhe qualquer majora o4. Acresce que, nos termos do art. 44 do CIRC, as quotizaes a favor de associaes empresariais so fiscalmente dedutveis at perfazerem 2
3 Note-se, contudo, que no EMC so excludos da categoria de mecenas as pessoas, singulares ou colectivas, relativamente s quais a entidade beneficiria seja economica mente dependente, considerandose como tal a titularidade de mais de 50% do capital da entidade beneficiria (art. 4, n. 2, alnea b)) e as pessoas que nela ocupem cargos de direco ou de administrao. Esta segunda restrio revela algumas semelhanas com o regime do mecenato para a sociedade de informao, muito embora neste ltimo seja mais limitativa, porquanto aplicvel aos titulares dos rgos sociais, que no se esgotam nos membros de direco ou de administrao. 4 Como nota Campanio (2002), a terminologia importncias atribudas parece afastar os donativos em espcie, tornando-se incompatvel com o recorte normativo apli cvel s pessoas colectivas. Malgrado a expresso, este preceito comporta aquele tipo de donativos. Este autor sublinha ainda que, na prtica, os fins estatutrios destes organismos no se acomodam nas actividades visadas pelo regime do mecenato, na medida em que dificilmente consistem na realizao de iniciativas nas reas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional (art. 61 do EBF), colidindo com a definio fiscal de donativo.
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do volume de negcios, reconhecendolhes uma majorao de 50%. Estas diferentes solues so dificilmente compaginveis num quadro legal que se pretende coerente. A aceitao fiscal dos servios de formao e consultoria informti cas constitui uma excepo regra, fundada no conceito de donativo plas mado no art. 940 do Cdigo Civil. Para alm do fim desinteressado, sem contrapartidas, a Lei civil faz apelo ao empobrecimento do patrimnio do doador. Entendese que o trabalho prestado, muito embora comporte, pelo menos, um custo de oportunidade, no se incorpora nos donativos em espcie com relevncia fiscal5. O problema do trabalho gratuito entronca no voluntariado. Segundo o art. 2, n. 1 da Lei n. 71/98, de 3 de Novembro, o voluntariado o conjunto de aces de interesse social e comunitrio realizadas de forma desinteressada por pessoas, no mbito de projectos, programas e outras formas de interveno ao servio dos indivduos, das famlias e da comu nidade desenvolvidos sem fins lucrativos por entidades pblicas ou priva das. Est subordinado aos princpios da solidariedade, da participao, da cooperao, da complementaridade, da gratuitidade, da responsabi lidade e da convergncia (art. 6, n. 1). Um dos direitos que assiste ao voluntrio o reembolso das importncias despendidas no exerccio de uma actividade programada pela organizao promotora, desde que inadiveis e devidamente justificadas, dentro dos limites eventualmente
5 , tambm, muito controverso o problema dos direitos de crdito sobre a socie dade, no mbito do regime das entradas em espcie para a realizao ou aumento do capi tal social, previsto nos art. 28 e 89 do CSC (S, 2007). Atendendo noo de contrato de sociedade estabelecida no art. 980 do Cdigo Civil (aquele em que duas ou mais pes soas se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio em comum de certa actividade econmica, que no seja de mera fruio, a fim de repartirem os lucros resul tantes dessa actividade), a obrigao de contribuir comporta os bens (numerrio e esp cie) e os servios. excepo das sociedades em nome colectivo e em comandita (para os scios comanditados), o CSC no permite as contribuies de indstria, isto , de fora de trabalho. No fcil determinar se esta prerrogativa abrange a entrega de direitos de crdito sobre a sociedade, oriundos dos servios prestados pelos scios e no liquidados, distinguindoos do trabalho convencional. Regressando aos donativos, a regra que o tra balho no remunerado se afasta do conceito de donativo. Mas no se vislumbram diferen as substanciais entre a percepo da remunerao, seguida, num segundo momento, da sua restituio sob as vestes de um donativo, e a renncia a um direito de crdito gerado pelos servios prestados.
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estabelecidos pela mesma entidade (art. 7, n. 1, alnea j)). O Decreto-Lei n. 389/99, de 30 de Setembro, que regulamenta esta Lei, estabelece, no seu art. 19, n. 1, que, no mbito de um programa de voluntariado, excepo daquelas importncias, o voluntrio no pode ser onerado com despesas que resultem exclusivamente do exerccio regular do tra balho voluntrio nos termos acordados no respectivo programa. Sobre o reembolso das despesas de deslocao em automvel prprio, a infor mao vinculativa relativa ao processo n. 7588/05, de 3/5/2006, veio esclarecer que as mesmas so excludas de tributao em IRS, desde que sejam atribudas de acordo com o estabelecido no programa de volun tariado, estejam devidamente comprovadas, nomeadamente atravs de mapas de itinerrios, e no excedam os limites legais mencionados no art. 2, n. 3, alnea d) do CIRS. O mecenato para a sociedade de informao no engloba o traba lho voluntrio numa categoria de donativos6. Reiterese que este tipo de mecenato est reservado s pessoas colectivas e o voluntariado empre endido pelas pessoas singulares. Mas, atenta a sua excepcionalidade, a regulamentao dos donativos constitudos por servios de formao e consultoria informticas deveria ser densificada, acautelando ambigui dades interpretativas. Mostrando preocupao com o desvio norma e com a sua concretizao prtica, Campanio (2002) avana com algu mas linhas orientadoras. No plano da quantificao, defende que o preo do servio corresponde ao seu valor de mercado, devendo estar contabi lizado enquanto tal. Aventa ainda que o mecenas deve estar colectado na rea da formao ou consultoria informticas. Subscrevemos a criao de mecanismos que suportem a avaliao do servio prestado, problema que tambm tem relevncia no mbito do mecenato cientfico. S ficcionando
6 O reconhecimento de benefcios fiscais ao trabalho voluntrio, valorando-o como um donativo de tempo, encontra limites no s no plano conceptual, como tambm no plano prtico, sobretudo ao nvel da respectiva avaliao. Para alm destes problemas, importa considerar a sua relao com os donativos em dinheiro. Segundo Andreoni (2006), os resultados da literatura sobre os donativos de tempo, ou seja, de trabalho gratuito, no so unnimes quanto relao estabelecida com os donativos em dinheiro. Este aspecto parece-nos central: dado que os donativos de tempo so fiscalmente incuos, se houver substituibilidade, uma poltica fiscal que aumente a deduo aplicvel aos donativos em dinheiro, reduz os primeiros. Contrariamente, se forem complementares, o efeito do bene fcio fiscal associado aos donativos em dinheiro ter uma eficcia superior.
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que os servios prestados so de carcter oneroso se consegue uma base de clculo objectiva, que previna as indesejveis manipulaes de preo para granjear vantagens fiscais. de notar que o EMC prev o mecenato de recursos humanos, que se consubstancia na cedncia de investigadores e ou especialistas de uma entidade a outra, para o desenvolvimento, em exclusividade, de um projecto de investigao ou demonstrao (art. 2, n. 2, alnea c)). Tudo leva a crer que, apesar de o EMC aproveitar tambm aos sujeitos passivos de IRS, apenas os contribuintes com contabilidade organizada so passveis de enquadramento neste tipo de mecenato, uma vez que o valor deste recurso cedido corresponde aos encargos despendidos pela entidade patronal com a sua remunerao, incluindo os suportados para regimes obrigatrios de segurana social, durante o perodo da respec tiva cedncia (art. 11, n. 3). Afigura-se-nos que, apesar da ausncia de qualquer remisso e da autonomia dos diplomas, estas regras deve riam ser aplicadas ao clculo dos donativos de formao e consultoria na rea informtica, concedidos no mbito do mecenato para a sociedade de informao. No que se refere avaliao dos donativos de programas de com putadores e de equipamento informtico (este ltimo definido no n. 6 do art. 65 do EBF), as ambiguidades persistem. Segundo o art. 62, n. 11 do EBF, no caso de donativos em espcie, o valor a considerar, para efei tos do clculo da deduo ao lucro tributvel, o valor fiscal que os bens tiverem no exerccio em que forem doados, deduzido, quando for caso disso, das reintegraes ou provises efectivamente praticadas e aceites como custo fiscal ao abrigo da legislao aplicvel. Ser que estas regras abrangem o mecenato para a sociedade de informao? Seria espervel que sim. Mas somos levados a concluir negativamente. Uma questo prvia a esta anlise relaciona-se com a natureza dos bens que podem ser doados. De uma leitura mais apressada resulta que ape nas os imobilizados corpreos e as existncias so elegveis, atentas as expresses (desactualizadas) reintegraes e provises7. De resto, esta parece ser a interpretao da Administrao fiscal na informao
7 de notar que o disposto no EBF ainda no se conformou com o Sistema de Nor malizao Contabilstica (SNC). Neste texto, para facilitar a interpretao, utilizaremos as expresses do anterior referencial contabilstico.
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vinculativa relativa ao processo n. 499/07, de 7/3/20088. Acresce que as instrues de preenchimento da Declarao modelo n. 25 (donativos recebidos)9, aprovadas pela Portaria n. 1474/2008, de 18 de Dezembro, apenas versam sobre a avaliao de bens do imobilizado e das existn cias e da cedncia gratuita de recursos humanos (este ltimo exclusivo do mecenato cientfico)10.
8 O seu ponto 3 estabelece que se os donativos em espcie, concedidos por pessoas singulares, revestirem a forma de prestaes de servios gratuitas, mesmo que efec tuadas no mbito de uma actividade profissional tributada (regime simplificado ou com base na contabilidade), no tm relevncia fiscal, quer por falta de previso legal, quer por no poderem ser quantificadas nos termos do n. 11 do artigo 62. do EBF. Adi cionalmente, segundo o ponto 4, caso se trate de donativos de bens afectos actividade empresarial ou profissional de um sujeito passivo da categoria B do IRS, com contabi lidade organizada (existncias ou imobilizado), cujo valor fiscal possa ser apurado nos termos do n. 11 do artigo 62. do EBF, o respectivo benefcio fiscal reflectir-se- numa deduo ao lucro tributvel da actividade do sujeito passivo (sublinhado nosso). Mais adiante, apresentam-se outras crticas a esta informao vinculativa, especificamente rela cionadas com o regime dos donativos em IRS. 9 As obrigaes declarativas das entidades beneficirias concretizam-se pela entrega Direco-Geral dos Impostos deste impresso, at ao final do ms de Fevereiro de cada ano, compreendendo um conjunto de informaes relativas aos donativos recebidos no ano anterior (art. 66, n. 1, alnea c) do EBF). Esta incumbncia produziu efeitos a partir de 2008. Refere-se, portanto, aos donativos recebidos ao abrigo do EBF e do EMC durante o exerccio de 2007. Todavia, dado que as obrigaes declarativas previstas no art. 66 do EBF, que entrou em vigor no incio de 2007, apenas foram plasmadas no EMC pela Lei do Oramento do Estado para 2008, atravs do aditamento do art. 11-A, o Ofcio-Circulado n. 20125/2008, de 8 de Janeiro, veio dispensar os beneficirios do mecenato cientfico desta formalidade em 2008. Com efeito, admissvel que estas entidades no dispuses sem dos elementos informativos necessrios ao preenchimento da declarao, uma vez que, no ano em que receberam os donativos (2007), desconheciam que, em 2008, teriam de cumprir essa obrigao. Refira-se, por fim, que este impresso preconiza a separao dos donativos por tipos de mecenato (religioso, social, cultural/ambiental/desportivo/edu cacional, associativo, sociedade de informao e cientfico), seguindo a organizao dos artigos do Estatuto do Mecenato. Actualmente, este exerccio mais difcil, porque o art. 62 do EBF condensa vrios tipos de mecenato. 10 No contexto das obrigaes declarativas, relacionadas com os donativos em esp cie, mas que impendem sobre os mecenas, cumpre assinalar uma deficincia da estrutura do Anexo F da Declarao Anual, a que alude o art. 121 do CIRC. Este impresso isola os donativos em espcie, incluindo-os no quadro 05 (dedues ao lucro tributvel), e separando-os dos outros, que se inscrevem no quadro 04 denominado dedues ao rendi mento (a deduzir ao resultado lquido). Esta opo, pouco rigorosa e sem qualquer razo
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O Estatuto do Mecenato, entretanto revogado, acolhia no seu art. 4-A as regras de valorizao dos bens doados. Uma vez que apenas alu dia expressamente aos bens do activo imobilizado e s existncias, vedava a oferta de outros activos. Alis, a redaco do art. 11 do EMC, actualmente em vigor, foi decalcada daquele preceito. No mbito destas normas, aceita-se o entendimento da Administrao fiscal, sufragado na informao vinculativa relativa ao processo n. 1833/05, de 6/12/2005: como se trata de um donativo em espcie, o EM [Estatuto do Mecenato] considera (art. 4.-A), como valor dos bens, o respectivo valor fiscal que os mesmos tiverem no exerccio em que foram doados, consoante sejam bens do activo imobilizado, ou tenham a natureza de existncias. Os imobilizados doados produzem uma deduo fiscal nula, caso estejam totalmente depreciados sob o ponto de vista fiscal. Contrariamente ao que acontece na esfera do beneficirio, no releva o valor de mercado do bem na esfera do mecenas. Tambm no caso de no terem sido segui das as regras de depreciao previstas no CIRC, ou de se ter procedido a reavaliaes, ou a amortizaes extraordinrias sem relevncia fiscal, o valor contabilstico do bem afasta-se da deduo fiscal que produz11. No que se reporta s existncias, a soluo fiscal preconizada seme lhante. Tal como nos imobilizados, o valor de mercado das existncias
de ser, originou um pedido de informao vinculativa sobre a natureza do benefcio fiscal associado aos donativos em espcie e, consequentemente, sobre a sua correcta inscrio no Modelo 22. Assim, a informao vinculativa relativa ao processo n. 442/08, de 7/4/2008, esclareceu que considerando que o montante do donativo j est reflectido no resultado lquido do exerccio, Campo 201 do Q.07 da declarao peridica de rendimentos (Mod. 22), h apenas que deduzir no Campo 234 desse Q.07 o valor da respectiva majo rao para efeitos da considerao do benefcio fiscal na sua totalidade. Ou seja, conclui que se trata verdadeiramente de uma deduo ao rendimento e no ao lucro tributvel, pelo que a modalidade do benefcio fiscal associado aos donativos em espcie tem, como no poderia deixar de ser, a mesma natureza que a dos donativos em dinheiro. Destaque-se, por fim, a fraca utilidade das instrues de preenchimento do quadro 05 do referido impresso: Neste quadro devem constar os valores fiscais dos donativos em espcie, atri budos nos termos do n. 11 do art. 62, do Estatuto dos Benefcios Fiscais. Para efeitos do clculo da deduo ao lucro tributvel, o valor fiscal dos donativos em espcie corres ponde ao valor fiscal que os bens tiverem no exerccio em que forem doados, deduzido, quando for caso disso, das reintegraes ou provises efectivamente praticadas e aceites como custo fiscal ao abrigo da legislao aplicvel. 11 Este assunto encontra-se desenvolvido em Martins (2010:52-85).
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pode ser superior ao valor da deduo fiscal. Porm, diferentemente do que usual verificar-se com aqueles bens, espervel que o valor con tabilstico, o valor de mercado e a deduo sejam correspondentes. Sim plificadamente, as existncias devem ser mensuradas ao custo de aquisi o ou de produo, ou ao preo de mercado, seleccionandose o menor dos dois quantitativos. A passagem do primeiro critrio para o segundo feita atravs do reconhecimento de um ajustamento ao valor do activo, cuja contrapartida um gasto contabilstico. Nesta sede, as regras fiscais seguem as contabilsticas (art. 28 do CIRC). Mesmo admitindo que o regime do mecenato previsto no EBF ape nas qualifica como donativos em espcie os bens para os quais existem regras de avaliao expressas (o que no lquido), tal no significa que estes se esgotam nos imobilizados corpreos e nas existncias. certo que o termo reintegraes se refere aos imobilizados corpreos, afas tando os incorpreos. Mas os direitos de crdito tambm so provisio nveis, tal como as existncias, pelo que caem no grupo dos donativos em espcie, cujo valor fiscal determinado segundo o disposto no art. 62, n. 11 do EBF12. Regressando ao mecenato para a sociedade de informao, os pro gramas de computadores e os equipamentos informticos, enquanto imo bilizados corpreos, encontrariam no art. 62, n. 11 do EBF regras segu ras de avaliao. Mas no existe qualquer remisso e o art. 62, n. 11 no contm qualquer referncia expressa consultoria informtica, pelo que razovel admitir que este tipo de mecenato, exclusivamente assente em donativos em espcie, contm regras prprias. Ademais, como veremos de seguida, para esta posio concorrem ainda outras razes.
12 Questionamo-nos, tambm, se h abertura legal para a oferta de bens que no sejam propriedade da empresa, ou melhor, que no estejam registados no seu activo. Referimonos aquisio de um determinado bem, que no tem qualquer utilidade para a empresa, com o propsito de ser doado ao abrigo do mecenato. partida, o valor da dedu o corresponderia ao preo pago, no caso de o lapso temporal entre a compra e a oferta ser curto. Ainda assim temos dvidas. Trata-se de um problema sensvel, com repercus ses nos planos contabilstico e fiscal. Considerando que a lgica dominante no quadro legal do mecenato assenta no reconhecimento de gastos no perodo de tributao, seria mais prudente conceder um donativo em dinheiro, de modo a que a entidade recipiente adquira directamente o bem em apreo, contornando, tambm, os problemas relacionados com os direitos de propriedade.
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O n. 3 do art. 65 do EBF estabelece que o perodo de amortizao de equipamento informtico pelos sujeitos passivos referidos no n. 1 de dois anos, ou pelo valor residual se ocorrer aps dois anos, no caso de doao do mesmo s entidades referidas naquele nmero. Com algum esforo, at porque a norma confunde amortizaes com reintegraes (actualmente, depreciaes)13, compreendese que este preceito consa gra uma reintegrao antecipada do equipamento informtico inferior ao perodo de vida til mnimo previsto no regime legal, que de trs anos. Se a doao ocorrer aps o perodo de dois anos, o equipamento depre ciado pelo seu valor residual. Caso os sujeitos passivos exeram a opo pelo regime de depreciao transcrito, recai sobre eles a obrigao de exporem as razes que a suportaram ao Ministrio da Cincia, Tecnolo gia e Ensino Superior (n. 5). Para alm de no serem referidos quaisquer sujeitos passivos no n. 1, complicando a interpretao da norma, no se decifra por que se restringe aos equipamentos informticos (hardware), desprezando os programas informticos (software). Aventamos que se trata de um duplo benefcio. Em simultneo com a deduo ao rendimento do valor fiscal, majorado, dos equipamentos informticos, estabelece-se a sua amortizao antecipada14. Notese que se o critrio de avaliao constasse do art. 62, n. 11, esta norma no teria contedo prtico. Qual o interesse de amortizar aceleradamente um equi pamento informtico, em vez de o fazer em trs anos, quando, assim, o seu valor relevante para efeitos fiscais e sobre o qual recairia a majora o, seria nulo? Por uma questo de ordem lgica, o critrio no pode ser o mesmo do art. 62, n. 11 do EBF. Resta, em nossa opinio (porventura diver gente do entendimento da Administrao fiscal), o justo valor na data da doao, configurando uma excepo substancial no regime do mecenato e que, naturalmente, enfrenta diversas crticas.
A diferena entre estes termos est desenvolvida em Taborda (2006:56-57). Neste sentido, o Decreto-Lei n. 153/2001, de 7 de Maio, que regula o procedi mento de alienao de equipamento informtico a ttulo gratuito a observar pela admi nistrao pblica, estabelece que o mecenato para a sociedade de informao prev um tratamento fiscal favorvel das doaes de material informtico feitas pelos sujeitos pas sivos da relao de imposto a certo tipo de entidades. A mesma disposio contempla igualmente um regime de amortizao antecipada do mesmo tipo de equipamento pelos referidos sujeitos passivos quando doado a essas entidades (sublinhado nosso).
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3. Os donativos em espcie no IRS A modalidade que concretiza o benefcio fiscal reconhecido aos mecenas, sujeitos passivos de IRS, , em regra, a deduo colecta.15. A deduo dos donativos em IRS limitada a 15% da totalidade da colecta se a sua aceitao para efeitos de IRC tambm o for, na medida em que o art. 63 do EBF remete para os limites aplicveis aos sujeitos passivos de IRC. Por exemplo, 25% do montante dos donativos conce didos ao Estado, Regies Autnomas, Autarquias Locais, Associaes de Municpios e de Freguesias e a Fundaes participadas (no patrimnio inicial) por estas entidades, so dedutveis colecta de IRS, sem qual quer restrio, desde que, naturalmente, as actividades desenvolvidas por aquelas sejam de carcter social, cultural, ambiental, desportivo ou educacional. No obstante a definio de donativo fiscal acolher as contribuies em espcie, esta forma no parece ser admissvel para efeitos de IRS. Assim, apenas so dedutveis colecta do ano a que dizem respeito, os donativos em dinheiro efectuados por pessoas singulares residentes em territrio nacional (art. 63, n. 1 do EBF). Esta interpretao sai refor ada, comparando o revogado Estatuto do Mecenato com a actual redac o das normas constantes do EBF. O anterior quadro normativo inclua explicitamente os donativos em espcie atribudos por pessoas singula res, estivessem ou no sujeitas a contabilidade organizada, opo que foi abandonada com a insero do regime dos donativos no EBF. A referncia expressa aos donativos em dinheiro no n. 1 do art. 63 do EBF no repetida no n. 2 deste preceito, que regula especificamente os donativos atribudos a igrejas, instituies religiosas, pessoas colecti vas de fins no lucrativos pertencentes a confisses religiosas ou por eles institudas. O facto de a expresso donativos em dinheiro no constar taxativamente do texto suscita a dvida de os donativos religiosos cons titurem, tal como o EMC (art. 11), uma excepo ao princpio de que os donativos em espcie no so fiscalmente relevantes em sede de IRS.
15 O emprego desta tcnica foi introduzido pelo Estatuto do Mecenato. At 1999, ano em que foi aprovado, o abatimento era feito matria colectvel, consubstanciando uma deduo que operava antes da aplicao da taxa de imposto.
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Parece-nos que sim, o que afecta a consistncia do sistema mecentico no EBF16. Existe, a nosso ver, um problema de ausncia de orientaes claras na avaliao dos bens oferecidos por pessoas singulares enquanto tais. Com efeito, os sujeitos passivos de IRS so divididos em duas categorias, consoante exeram ou no actividades empresariais e profissionais. Em caso afirmativo, devem ser observados os mtodos de avaliao aplic veis s pessoas colectivas, mas, para os que no exercem aquelas activi dades, no h regras de avaliao. Para colmatar esta omisso, no mbito do revogado Estatuto do Mecenato, Campanio (2002) salienta que a Administrao fiscal lanava mo do disposto no art. 24 do CIRS, que se dedica avaliao de rendimentos em espcie17. Segundo este autor, tal artifcio defrontava-se com vrias limitaes, porque assimilava o valor fiscal de um bem doado ao valor fiscal que teria no caso de ser recebido, desvirtuando o esprito do regime do mecenato. Esta soluo de recurso era bastante popular at reformulao do art. 5-A do Estatuto do Mece nato em 2004, que veio, finalmente, definir que, para efeitos da deduo colecta dos donativos em espcie, concedidos pelos sujeitos passivos de IRS que no exercem actividades empresariais e profissionais, valia o custo devidamente comprovado dos bens doados. No actual regime do mecenato o legislador no recuperou esta regra, esquecendo-se dos donativos religiosos dedutveis colecta de IRS, quando so constitudos por bens diferentes de dinheiro. A outra alterna tiva de avaliao consta do art. 11, n. 2 do EMC, segundo o qual sendo os bens doados por sujeitos passivos de IRS que no exeram actividades
16 O tratamento especial destas entidades beneficirias recorrente. Durante a vigncia do Estatuto do Mecenato, contrariamente ao sentido legal, o Ofcio-Circulado n. 20039, de 13/3/2001, autorizou a dispensa de reconhecimento prvio dos donativos, concedidos por pessoas singulares, a igrejas, instituies religiosas, pessoas colectivas de fins no lucrativos pertencentes a confisses religiosas ou por elas institudas, referi das no n. 2 do artigo 5 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n. 74/99, de 16 de Maro. 17 Nos termos do art. 24, n. 1 do CIRS, aplicam-se sucessivamente as seguintes regras de avaliao aos rendimentos em espcie: preo tabelado oficialmente; cotao ofi cial de compra; cotao de compra na bolsa de mercadorias de Lisboa (gneros); preos de bens ou servios homlogos publicados pelo Instituto Nacional de Estatstica e valor de mercado em condies de concorrncia.
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empresariais ou profissionais, ou que, exercendo-as, os mesmos bens no lhes estejam afectos, o seu valor corresponde ao respectivo custo de aqui sio ou de produo, devidamente comprovado. Inclinamonos para esta segunda metodologia, por se mostrar menos desajustada. Nos termos do art. 63, n. 1, alnea c), a deduo colecta apenas opera na hiptese de os donativos no serem contabilizados como gastos. Esta norma visa acautelar a duplicao do benefcio em sede de IRS para os sujeitos passivos que, no mbito da categoria B (rendimentos empre sariais e profissionais), determinam o rendimento lquido com base na contabilidade organizada (art. 28, n. 1, alnea a) do CIRS). Assim, se o contribuinte que concede o donativo optar por regist-lo no catlogo dos gastos da sua actividade profissional, no pode inscrev-lo como deduo colecta, alegando que o atribuiu a ttulo pessoal18. Por fim, cumpre destacar a deficiente interpretao do direito circu latrio. Julgvamos que o (no) enquadramento dos donativos em espcie em IRS, apesar de levantar as perplexidades que referimos, era pacfico. Da alguma estranheza com o teor da informao vinculativa relativa ao processo n. 499/07, de 7/3/2008 (transcrita na nota n. 8), que aceita a relevncia fiscal dos donativos em espcie concedidos pelos sujeitos pas sivos de IRS. 4. Os donativos em espcie no IVA Contrariamente aos donativos em dinheiro, que esto fora das regras de incidncia do IVA, os donativos em espcie produzem efeitos relevan tes neste imposto.
18 Os benefcios fiscais so dedutveis colecta nos termos do art. 78, n. 1, alnea j) e do art. 88 do CIRS. Contudo, dado que as dedues elencadas no art. 78 so efectua das pela ordem nele indicada (n. 3) at concorrncia da colecta, e que a deduo rela tiva aos benefcios fiscais est no fim do elenco, pode acontecer que os donativos no surtam qualquer efeito. Ou seja, se as dedues anteriores esgotarem a colecta, no sub siste colecta quando operar a deduo dos donativos, pelo que so ineficazes. Tal no se verifica com os contribuintes tributados na categoria B, que, mesmo que registem prejuzo fiscal, podem repercuti-lo nos exerccios seguintes e, assim, tirar proveito do benefcio fiscal. Daqui se infere que, na mesma pessoa, o mesmo donativo pode ter efeitos fiscais muito diferentes, o que no apropriado.
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Encontramse abrangidas pelas normas de incidncia objectiva do CIVA as transmisses de bens efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal (art. 1, n. 1, alnea a) do CIVA). Nos termos do art. 3, n. 1, considera-se, em geral, transmisso de bens a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspon dente ao exerccio do direito de propriedade. Cabe, no entanto, neste con ceito, a transmisso gratuita de bens da empresa, quando, relativamente a estes, ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3). Assim, mediante certas condies previstas no CIVA, uma operao gratuita pode ser requalifi cada em transferncia onerosa, trasladando-se para o permetro de inci dncia objectiva deste imposto. A Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, veio reformular a alnea f), que, anteriormente, continha uma delimitao negativa da incidncia do IVA relativamente s amostras e s ofertas de pequeno valor em confor midade com os usos comerciais. Mas este diploma veio tambm aditar o n. 7 ao art. 3, que exclui do regime estabelecido na aludida alnea f) do n. 3, os bens no destinados a posterior comercializao que, pelas suas caractersticas, ou pelo tamanho ou formato diferentes do produto que constitua a unidade de venda, visem, sob a forma de amostra, apresentar ou promover bens produzidos ou comercializados pelo prprio sujeito passivo, assim como as ofertas de valor unitrio igual ou inferior a 50 e cujo valor global anual no exceda cinco por mil do volume de negcios do sujeito passivo no ano civil anterior, em conformidade com os usos comerciais. Esta norma remete ainda o regime de excluso da tributao para legisla o especfica. Assim, a Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho, procurou eliminar as ambiguidades daquela norma, preenchendo os conceitos inde terminados que a compem. Actualmente, ainda que tenha havido deduo total ou parcial do imposto, as amostras, independentemente do respectivo valor, no esto sujeitas a IVA, assim como as ofertas de valor unitrio igual ou inferior a 50 euros (IVA excludo) e cujo montante global no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior. Estas operaes tm de ser discriminadas na contabilidade (art. 44, n. 3, alnea d) do CIVA). Uma leitura menos correcta do regime das amostras e das ofertas poderia estend-lo s relaes mecenticas. Tal invivel, uma vez que esto em causa usos comerciais. verdade que na concesso de donati vos podem estar implcitos motivos promocionais, mas afigura-se-nos que
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a expresso usos comerciais no se coaduna com o regime do mecenato. Cinge-se s relaes comuns da empresa, que tm em vista a prossecuo da sua actividade operacional e que se firmam entre clientes e fornecedores. Esta apreciao permite concluir pela inaplicabilidade do regime das amostras e ofertas s relaes mecenticas, que, por definio, no tm o carcter comercial das primeiras. Relativamente s doaes ao abrigo do mecenato, at ao ano de 2008, admitindo que os mecenas, na sua qualidade de sujeitos passivos de IVA, exerceram o direito deduo do imposto que onerou a montante os bens doados, a verificao dos rigorosos requisitos mencionados no n. 7 do art. 3, bem como da referida Portaria, no dis pensam a obrigao de liquidar IVA. Contudo, neste contexto, impres cindvel distinguir duas situaes. Se determinados bens forem adquiridos pelo sujeito passivo com o fito de serem doados no mbito do mecenato, o IVA suportado no dedutvel, uma vez que no se destinam a nenhuma das operaes elencadas no art. 20 do CIVA. Logo, tambm no h lugar liquidao de imposto. Diferentemente, e mais usual, no mbito de uma relao mecentica, podem ser oferecidos activos detidos pela empresa, designadamente existncias. Regra geral, aquando da sua aquisio ou pro duo, deduziuse o IVA suportado e, por no se enquadrarem no conceito de oferta, independentemente do esprito subjacente ao acto e da natureza da entidade beneficiria, originam liquidao de IVA quando so cedidos 19. Mais empenhado em garantir a universalidade e a neutralidade do IVA, do que em remover os obstculos concesso de donativos em espcie, o art. 64 do EBF prescreveu regras prprias para a determina o do valor tributvel das regalias associadas ao donativo: no esto sujeitas a IVA as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito pelas entidades a quem forem concedidos donativos abrangidos pelo presente diploma20, em benefcio directo das pessoas
Aparentemente despicienda, esta questo assume contornos importantes se tiver mos em conta que a verso original do revogado Estatuto do Mecenato distinguia entre a avaliao dos bens em estado de uso e a dos bens em estado novo, ou seja, entre os bens que faziam parte do activo dos sujeitos passivos e os bens que eram oferecidos directa mente s entidades recipientes. Como vimos, o regime do mecenato actualmente em vigor abandonou esta separao. 20 Esta redaco constava do art. 6 do Estatuto do Mecenato, aditado pela Lei n. 107-B/2003, de 31 de Dezembro. Da que se mantenha a expresso diploma. Este limite est tambm plasmado no art. 10 do EMC.
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singulares ou colectivas que os atribuam, quando o correspondente valor no ultrapassar, no seu conjunto, 5% do montante do donativo recebido. Ou seja, apenas h obrigao de liquidao de imposto pela entidade recipiente do donativo, se o conjunto das regalias a este associadas exce der 5% do seu valor e, naturalmente, se tiver havido deduo, parcial ou total, do IVA suportado com aquelas. Estas regalias, por no constitu rem o correspectivo do donativo, no fazem perigar o animus donandi que deve imbuir o mecenas. Merecendo a operao um tratamento diferenciado, procede-se separao entre o donativo e a regalia (a qual, por regra, tem uma natureza mais institucional do que comercial), escapando tributao nos termos gerais. Por exemplo, a Circular n. 2/2004, de 20 de Janeiro, partindo do valor de um donativo manifestamente desproporcionado face regalia associada, atribui ao beneficirio a obrigao de liquidao de imposto circunscrita ao valor daquela e no sobre o valor do donativo, uma vez que no corresponde verdadeiramente a uma contrapartida. O valor tri butvel da operao , independentemente da sua relevncia material face ao donativo, o preo de aquisio dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preo de custo, reportados ao momento da realizao das operaes (art. 16, n. 2, alnea b) do CIVA). No entanto, este caso afasta-se da regra geral da repercusso do IVA (art. 37, n. 3 do CIVA). A entidade beneficiria que disponibiliza determinadas regalias aos seus mecenas pode liquidar o IVA internamente, (suportao e entregao ao Estado), abstendose, portanto, de o debitar a estes21. O regime de tributao das regalias associadas ao donativo no apa renta ser penalizador da concesso de donativos. Porm, a sujeio a IVA das transmisses feitas pelos mecenas configurava uma restrio signifi cativa atribuio de donativos em espcie.
No que se refere s prestaes de servios, retomam-se as regras definidas para as transmisses de bens, designadamente a excepcional dispensa de repercusso do imposto (art. 37, n. 3). Ressalva-se, contudo, que, no plano da incidncia objectiva, deve atender-se ao disposto no art. 4, n. 2, alneas a) e b), sendo aplicvel o art. 16, n. 2, alnea c) do CIVA na determinao do valor tributvel (valor normal do servio). Neste mbito, refira-se que a divulgao da identidade do mecenas pode corporizar um servio prestado pela entidade beneficiria. A sua sujeio a IVA dever ser tambm aferida considerando o limite dos 5%, abaixo do qual se presume no haver uma verdadeira contraprestao, no ferindo o esprito de liberalidade do mecenas.
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Salientese que, mesmo no mbito do regime do mecenato, a obri gatoriedade de liquidar IVA no precludia, sendo prefervel, sob o estrito ponto de vista deste imposto, proceder destruio de determinados acti vos, em vez de os oferecer (transmitir gratuitamente, na linguagem do CIVA). Segundo o art. 86 do CIVA, salvo prova em contrrio, presumemse adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se no encontrem em qualquer desses locais. Em caso de destruio, a Administrao fiscal recomenda ao sujeito passivo, atravs do Ofcio-Circulado n. 35264, de 24/10/1986, que comunique previamente Direco de Finanas a data e o local da destruio dos bens, convidando os servios competentes a assistir ao acto. Deve ser documentado atravs de uma informao interna elaborada pelo sujeito passivo, que contemple uma descrio detalhada das razes subjacentes e as caractersticas dos bens abatidos, cuja destruio testemu nhada pelas pessoas encarregadas da operao. Desta forma, afastase a presuno do art. 86, no havendo lugar regularizao do IVA deduzido. Este regime bloqueava seriamente a concesso de donativos em esp cie. A Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro, veio aplanar esta penalizao, com a alterao do n. 10 do art. 15 do CIVA, que anteriormente se confi nava a bens alimentares e que, a partir do exerccio de 2009, passou a isentar de IVA as transmisses de bens a ttulo gratuito, para posterior distribui o a pessoas carenciadas, efectuadas a instituies particulares de solida riedade social e a organizaes no governamentais sem fins lucrativos. Esta norma deveria ter sido mais ambiciosa, acolhendo todas as entidades previstas no regime do mecenato22. Porm, no olvidvel que, mormente no caso dos inventrios, estas ofertas podem degenerar num mecanismo para contornar problemas de escoamento, conseguindo vantagens fiscais.
Alternativamente, poderia interpretar-se a expresso organizaes no gover namentais sem fins lucrativos em sentido (demasiado) amplo, aproximando-se do con ceito de terceiro sector. Mas a tipificao das entidades previstas no regime do mecenato sugere que se trata de ONG constitudas enquanto tal. O alargamento deste regime tem vindo a ser feito de forma titubeante e casustica, como mostra a aprovao em Conselho de Ministros, de 27 de Maio de 2010, da iseno da tributao em sede de IVA das trans misses de livros a ttulo gratuito, efectuadas ao departamento governamental na rea da cultura, a instituies de carcter cultural e educativo, a centros educativos de reinsero social e a estabelecimentos prisionais.
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5. Notas finais Tendo como pano de fundo o IRC, o objectivo geral da avaliao dos donativos em espcie confinar a sua deduo economia fiscal que gerariam se os bens no fossem doados. Porm, no caso do mecenato para a sociedade de informao, parecenos que este critrio no apropriado, sob pena de anular os efeitos prticos deste tipo de mecenato. Com efeito, no mbito do IRC, existe uma preocupao desproporcionada com a filan tropia inflacionada, negligenciando alguns problemas de coerncia e de clareza do regime, em particular no que toca s regras de avaliao dos donativos em espcie. O elevado grau de subjectividade na avaliao dos donativos em espcie coloca a determinao do seu valor fiscal muito vulnervel a indesejveis manipulaes. A redaco complexa de algumas normas, associada ao tratamento diferenciado de algumas situaes anlogas e que deveriam produzir o mesmo efeito fiscal, parece influenciar a prpria interpretao da Administrao fiscal, prejudicando a segurana jurdica. Tambm procurmos salientar que os incentivos atribuio de donativos em espcie em sede dos impostos sobre o rendimento no so acompanhados por regras de tributao mais favorveis no mbito do IVA. Mesmo o tratamento especial, previsto no art. 15, n. 10 do CIVA, deveria ser clarificado, sobretudo no que amplitude das entidades bene ficirias diz respeito. Em face do exposto, conclui-se que a ausncia de especificao dos bens susceptveis de serem doados, bem como de regras claras de avalia o, constitui uma sria limitao do regime do mecenato. importante que a (premente) adaptao do EBF ao SNC dote esta matria de maior rigor e consistncia. 6. Bibliografia
Andreoni, J., 2006, Philanthropy, in Kolm, S-C., Ythier, J. M., Handbook of the Economics of Giving, Altruism and Reciprocity, Applications, Volume II, NorthHolland, 2006, pp.12011269. CAmpAnio, J.P., 2002, Regime Fiscal dos Donativos Aplicao do Estatuto do Mecenato em Sede de IRS e IRC, Vida Econmica, Porto.
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mArtins, A., 2010, Justo Valor e Imparidade em Activos Fixos Tangveis e Intan gveis, Aspectos Financeiros, Contabilsticos e Fiscais, Almedina, Coimbra. s, F.O., 2007, A Transformao de Crditos em Capital e o Problema das Entradas em Espcie Ocultas, in Nos 20 Anos do Cdigo das Sociedades Comerciais, Homenagem aos Profs. Doutores A. Ferrer Correia, Orlando de Carvalho e Vasco Lobo Xavier, Volume II, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 671703. tAbordA, D., 2006, Auditoria Reviso Legal das Contas e Outras Funes do Revisor Oficial de Contas, Edies Slabo, Lisboa. Legislao Cdigo Civil Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC) Decreto-Lei n. 74/99, de 16 de Maro. Decreto-Lei n. 389/99, de 30 de Setembro. Decreto-Lei n. 153/2001, de 7 de Maio. Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) Lei n. 71/98, de 3 de Novembro. Lei n. 26/2004, de 8 de Julho. Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho. Portaria n. 1474/2008, de 18 de Dezembro. Direito Circulatrio Circular n. 2/2004, de 20 de Janeiro. Informao vinculativa relativa ao processo n. 1833/05, de 6/12/2005. Informao vinculativa relativa ao processo n. 7588/05, de 3/5/2006. Informao vinculativa relativa ao processo n. 499/07, de 7/3/2008. Informao vinculativa relativa ao processo n. 442/08, de 7/4/2008. Ofcio-Circulado n. 35264, de 24/10/1986. Ofcio-Circulado n. 20039, de 13/3/2001. Ofcio-Circulado n. 20125/2008, de 8 de Janeiro.
Clotilde Celorico Palma
O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes
Clotilde Celorico Palma

Professora Universitria. Docente no IDEFF. Advogada
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RESUMO: Neste artigo procurase fazer o ponto de situao sobre o futuro do IVA, nos termos apresentados pela Comisso Europeia no seu Livro Verde de 1 de Dezembro de 2010. Numa perspectiva crtica, veiculamos o nosso entendimento sobre alguns pontos colocados discusso pblica, nomeadamente sobre o regime transitrio e a tributao das entidades pblicas. Palavraschave: Livro verde sobre o futuro do IVA Neutralidade Harmonizao fiscal Transaces intra-UE Entidades pblicas ABSTRACT: In the present article, the Author undertakes an analysis of same main aspects of the Green Paper on the future of VAT presented by the Commission on the first December 2010, namely about the current regime of taxation of intra-EU transactions and the rules applying to public bodies. Keywords: Green Paper on the future of VAT Neutrality Fiscal harmonisation IntraEU transactions Public bodies
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1. Nota Introdutria Foi apresentado pela Comisso Europeia, no passado dia 1 de Dezem bro de 2010, um Livro Verde sobre o futuro do IVA1. Pretende-se lanar uma discusso pblica sobre a possvel reforma do imposto2, pedindo-se, at 31 de Maio de 2011, contributos a vrias ques tes suscitadas de forma a, at finais de 2011, a Comisso poder emitir uma Comunicao sobre a matria3. O objectivo do Livro Verde lanar um amplo processo de consulta das partes interessadas sobre o funcio namento do sistema de IVA em vigor e o modo como deve ser reestrutu rado no futuro. Como sabido, o processo de harmonizao deste imposto foi efec tuado por etapas, a ltima das quais, de natureza essencialmente formal, decorre da recente Directiva 2006/112/CE, vulgo Directiva IVA4, que
1 Livro Verde sobre o futuro do IVA Rumo a um sistema de IVA mais simples, mais slido e eficaz Bruxelas, 1.12.2010, COM (2010) 695 final, {SEC (2010) 1455 final}. Um documento de trabalho dos servios da Comisso, que inclui um exame mais com pleto e tecnicamente pormenorizado de alguns aspectos evocados neste documento, pode consultar-se em: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm_. 2 Reformar as regras do IVA de forma compatvel com o mercado nico uma das recomendaes do chamado Relatrio Monti, que prope uma estratgia global para relanar o mercado nico, apresentado em Maio de 2010 pelo Professor Mrio Monti a pedido do Presidente da Comisso, Uma nova estratgia para o mercado nico: ao ser vio da economia e da sociedade europeias, http://ec.europa.eu/bepa/pdf/monti_report_ final_10_05_2010_en.pdf. 3 A Comisso convida todas as partes interessadas a enviar as suas contribuies em resposta s perguntas suscitadas at 31 de Maio de 2011, de preferncia em formato Word e por correio electrnico para TAXUDVATgreenpaper@ec.europa.eu. As contribuies sero publicadas na Internet em http://ec.europa.eu/taxation_ customs/index_en.htm. No mesmo stio Web ser igualmente publicado um relatrio que resume as con cluses tiradas das contribuies. Com base nas concluses que podem resultar deste debate e conforme o anunciado no programa de trabalho da Comisso para 2011 (COM (2010) 623 de 27.10.2010, Pro grama de trabalho da Comisso para 2011), a Comisso apresentar at finais de 2011 uma comunicao que indicar as reas prioritrias em que seriam convenientes outras aces ao nvel da UE. 4 Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro de 2006, publicada no JO n. L 347, de 11 de Dezembro de 2006. Essencialmente, esta Directiva veio reformular o texto da Sexta Directiva (trata-se de uma reformulao basicamente formal, atendendo ao facto
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codifica o segundo sistema comum do IVA, revogando a Sexta Directiva5. Devemos, todavia, salientar que este imposto no se encontra totalmente harmonizado. Com efeito, embora se esteja perante um sistema comum harmonizado, existem vrias diferenas entre os regimes IVA dos Estados membros, decorrentes, desde logo, de opes permitidas pelas regras do Direito da Unio Europeia, mas tambm de derrogaes, infraces e dis tintas interpretaes e, consequentemente, diferentes aplicaes (ainda que, note-se, se verifique uma correcta transposio das regras comunitrias). Actualmente, quase centena e meia de pases adoptam modelos de tributa o das transaces inspirados naquilo a que poderemos chamar o modelo comunitrio IVA, sendo que se regista uma tendncia para o seu aumento6.
de o seu texto se encontrar excessivamente denso, dadas as sucessivas alteraes que lhe foram introduzidas desde a sua aprovao). Com a reformulao passou a ter 414 artigos (a Sexta Directiva tinha 53). Poderemos passar a designar a nova Directiva, abreviada mente, como Directiva IVA (a directiva base do sistema comum vigente), designao a que aderimos desde j no presente estudo. 5 Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa harmonizao das legislaes dos Estados membros respeitantes aos impostos sobre o volume de neg cios sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matria colectvel uniforme (Directiva 77/388/CEE, publicada no JO n. L 145 de 13 de Junho de 1977, posteriormente rectificada no JO n. L 149 de 17 de Junho de 1977). 6 Na OCDE todos os pases membros tm IVA excepo dos Estados Unidos da Amrica. Sobre a eventual introduo do IVA nos EUA e a complexidade do IVA na Unio Europeia, veja-se Antnio Martins e Paulo Gama, Is VAT a simple tax?, Fiscalidade n.os 26/27, AbrilJunho/JulhoSetembro 2006, pp. 528. Mesmo pases que invocavam problemas polticos ou administrativos de gesto deste tipo de tributo como impedimento fundamental sua introduo, como, v.g, o Bra sil ou Angola, esto a preparar-se para esse efeito. Sobre a adopo do IVA no Brasil vejase a obra AAVV IVA para o Brasil, Contributos para a Reforma da Tributao do Con sumo, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Srgio Vasques e Vasco Branco Guimares (organizadores), Instituto Frum de Direito Tributrio, Editora Frum, Belo Horizonte, 2007, nomeadamente, Ricardo Lobo Torres, possvel a criao do IVA no Brasil?, pp. 19-36, Vasco Branco Guimares, A tributao do consumo no Brasil: uma viso euro peia, pp. 37-68, Heleno Taveira Trres, O IVA na experincia estrangeira e a tributao das exportaes no direito brasileiro, pp. 69-122, e Sacha Calmon Navarro Coelho, O IVA brasileiro, pp. 553-586. Relativamente implementao do IVA em Moambi que veja-se Aboobacar Zainadine Dauto Changa, A implementao do IVA em Moam bique, in ibidem, pp. 463526. Quanto introduo do IVA em Cabo Verde, veja-se Srgio Vasques, Focus in Cape Verde: Introduction of VAT, VAT Monitor vol. 16, n. 5, 2005, pp. 349-355, e
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As razes que actualmente justificam o lanamento de um debate sobre o sistema de IVA so diversas. Como a Comisso salienta, temos um sistema comum que tem as suas razes no denominado primeiro sis tema comum institudo em 1967 com a Segunda Directiva IVA7, substi tudo pelo segundo sistema comum da Sexta Directiva de 1977. Ora, este o sistema que se encontra em vigor, volvidos mais de quarenta anos da implantao deste tributo na ento Comunidade Econmica Europeia. evidente que at aos nossos dias foram introduzidas diversas modifica es, contudo, questiona-se se vo no sentido certo e, questo mais perti nente, sucede que h aspectos que nunca foram alterados, no obstante as radicais modificaes do contexto internacional, como o caso da delimi tao negativa de incidncia das entidades pblicas e de certas isenes. A abordagem seguida na ltima dcada consistiu em, por etapas sucessivas, simplificar e modernizar o sistema de IVA em vigor8. Como
A introduo do IVA em Cabo Verde, in AAVV IVA para o Brasil, Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo, op. cit., pp. 157172. Sobre a experincia dos pases da CPLP, vejam-se ainda as comunicaes apre sentadas na I Conferncia de Directores Gerais dos Impostos da Comunidade de Pases de Lngua Portuguesa, organizada pela DGCI em 20 de Maio de 2009, por Elias Mon teiro, A adopo do IVA: Experincia cabo-verdiana, Aboobacar Changa, Adopo do IVA-Experincia Moambicana, Maria L. Fati, Implementao do IGV (Imposto Geral sobre Vendas) como modelo de tributao de consumo na Guin Bissau, Maria Carva lho, Tributao da Despesa em Angola, Regulamento do Imposto do Consumo, Alda Daio, Imposto sobre o Consumo, Experincia de So Tom e Prncipe, Maria Jos C. Amaral, Tributao em Timor-Leste, e Andr Luiz Barreto de Paiva Filho, Tributao do Consumo no Brasil. 7 Directiva 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n. L 71, de 14.3.67. A Segunda Directiva veio acolher as regras fundamentais do primeiro sistema comum do IVA, deixando, todavia, grandes margens de manobra aos Estados membros, no prevendo, designadamente, uma lista harmonizada de isenes, a tributao da generalidade das prestaes de servios, a harmonizao das modalidades do direito deduo e a obrigatoriedade da incluso do imposto no estdio retalhista. 8 Sobre o processo de harmonizao do IVA vejase, nomeadamente, Clotilde Celo rico Palma, A harmonizao comunitria do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Quo Vadis?, Revista de Cincias Empresariais e Jurdicas, n. 5, Setembro 2005, Separata, e Rita de La Feria, The EU VAT System and the Internal Market, Doctoral Series 16, IBFDAcademic Council, 16, 2009, pp. 188. Sobre o processo de harmonizao deste imposto e os princpios fundamentais que lhe so aplicveis, veja-se, nomeadamente, Paolo Centore, Manuale dellIVA europea, V Edizione, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, 2008, pp. 3177.
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sublinha a Comisso, esta estratgia produziu resultados positivos, embora j no seja possvel ir mais longe. Na realidade temos actualmente, como denota a Comisso, um sis tema complexo. Importa melhorar o funcionamento do mercado nico, maximizar a cobrana das receitas e reduzir a vulnerabilidade do sistema fraude, tendo em considerao as alteraes do contexto tecnolgico e econmico9. nestes termos que a Comisso pretende levar a cabo uma anlise crtica do sistema de IVA com vista a reforar a sua coerncia com o mer cado nico e a sua capacidade como fonte de receitas, o que depende de uma melhor eficcia e solidez econmica, bem como a incrementar a sua contribuio para outras polticas, reduzindo simultaneamente os custos relativos cobrana do imposto. Neste contexto, o debate sobre o futuro do IVA articula-se em torno de dois eixos fundamentais: os princpios em matria de tributao das operaes intra-UE em que se dever basear um sistema de IVA plena mente adaptado ao mercado nico e um conjunto de questes que reque rem reflexo, independentemente da opo adoptada no tocante pri meira situao. Assim, como questes gerais a considerar, apontam-se a de saber qual o grau de harmonizao que exige o mercado nico, a reduo da burocracia, a concretizao de um sistema de IVA mais slido e uma gesto do sistema de IVA eficaz e moderna. 2. Tratamento das operaes intra Unio Europeia Relativamente aplicao do IVA s operaes transfronteiras no mercado nico, volta-se ao velho dilema, ao Dom Sebastio do IVA tributao na origem ou no destino?
Sobre as caractersticas fundamentais deste tributo, vide Xavier de Basto, A tribu tao do consumo e a sua coordenao a nvel internacional, Lies sobre a harmoniza o fiscal na Comunidade Econmica Europeia, CCTF n. 164, Lisboa 1991, p. 39-73, e Clotilde Celorico Palma, Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, 4. edio, Almedina, Outubro de 2009, pp. 1729.
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Como a Comisso salienta, evidente que o facto de as operaes nacionais e intraUE continuarem a ser tratadas de forma distinta um obstculo melhoria do funcionamento do mercado nico. Esta situao agravada pela existncia de inmeras opes e excepes para os Esta dos membros, o que se consubstancia na existncia de regras diferentes na UE e custos de cumprimento acrescidos. Como sabido, o regime vigente quanto tributao das transaces entre Estados membros um regime transitrio 10, que ser (?) substitudo por um regime definitivo baseado no princpio da tributao de bens e servios no Estado membro de origem11.
10 Desde a adopo das primeiras Directivas IVA em 1967 que se assumiu um compromisso de introduo de um sistema de IVA de tributao na origem. A Directiva IVA determina que o regime vigente em matria de tributao das trocas entre os Estados membros transitrio e que ser substitudo por um regime definitivo baseado no princ pio da tributao de bens e servios no Estado membro de origem. Relativamente ao regime transitrio e respectivos antecedentes e problemas, vejase, numa perspectiva crtica e com grande desenvolvimento, Pablo Antonio Moreno Valero, La armonizacion del IVA comunitario: un proceso inacabado, Colecin Estdios, Primera Edicin, Madrid, marzo 2001. Sobre os desenvolvimentos mais recentes no domnio do IVA veja-se, nomeadamente, Clotilde Celorico Palma, A harmonizao comunitria do Imposto sobre o Valor Acrescentado: Quo Vadis?, op. cit., Mrio Alexandre, A evoluo do sistema comum do IVA, o mecanismo de balco nico ou onestop shop, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto, Almedina, Novembro 2008, pp. 155165, e Antnio Carlos dos Santos, The European common VAT system: merits, difficulties and perspectives of evolution, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, Almedina, n. 3, Ano I, 2008, pp. 59-76. 11 A Comisso, ultimamente, tem vindo a substituir a ideia de tributao no pas de origem pela ideia de local nico de tributao, realidade bem distinta mas que, segundo defende, se enquadra desde o incio na ideia de regime definitivo. Sobre as propostas de um regime definitivo de tributao veja-se, nomeadamente, F. Vanistendael, A Proposal for a Definitive VAT System Taxation in the Country of Origin at the Rate of the Country of Destination, Without Clearing, EC Tax Review, n. 1, 1995, pp. 45-53, M. Keen e S. Smith, VIVAT-The future of value added tax in the European Union, Economic Policy, 1996, n. 2, 1996, pp. 357-419, R.M. Bird e P. P. Gendron, Dual VATs and Cross-Border Trade: Two Problems, One Solution?, International Tax and Public Finance, n. 5, 1998, pp. 429-442, e C. E. MacLure, Implementing Subnational Value Added Taxes on International Trade: The Compensating VAT (CAVT), International Tax and Public Finance, n. 7, 2000, pp. 723-740. Sobre as diversas alternativas ao actual regime transitrio, vide ainda, nomeadamente, Bernd Genser, Coordinating VATs between
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Como a Comisso aponta, as razes fundamentais invocadas at data para rejeitar a tributao no Estado membro de origem so as seguintes: Implica uma grande harmonizao das taxas de IVA para evitar que as diferenas de taxas influenciem as decises relativas ao local onde se realiza a aquisio, no s no que respeita aos particula res, mas igualmente em relao s empresas (dado que, apesar de poderem deduzir o IVA, tm que suportar o peso deste imposto no seu fluxo de tesouraria); Necessidade de implementao de um sistema de compensao para garantir a afectao das receitas de IVA ao Estado membro de consumo; Os Estados membros tm de depender uns dos outros para a cobrana de uma parte substancial da sua receita de IVA. O distinto tratamento das operaes internas e intra-UE, para alm de ser uma fonte de complexidade, muito vulnervel fraude, como a experincia tem vindo a demonstrar12.
Member States, September 2001 (revised), Paper to be presented at the Conference on Tax Policy in the European Union, Ministry of Finance, The Hague, October 17-19, 2001, e, entre ns, Antnio Carlos dos Santos e Mrio Alberto Alexandre, O IVA comunitrio na encruzilhada: Rumo a um novo sistema comum?, CTF n. 397, Jan./Mar. 2000. Tal como referem os autores, esta questo foi objecto de debate em Trves, num seminrio que deu origem publicao do livro Le systme TVA dans le March Unique, Academia de Droit Europen de Trves, vol 17, 1997, ERA, editado por M. Aujean, no qual esto referenciados os aludidos entendimentos sufragados por Arnold, von Wallis, Bouchard e Terra. 12 Como salientou Maurice Laur a propsito do regime transitrio do IVA in Une TVA europenne: problmes gnraux, RMC n. 363, Dcembre 1992, pp. 855 865, e Science Fiscale, PUF, Paris, 1 re dition, mai 1993, pp. 244 e ss, um IVA europeu justifica-se devido existncia de fronteiras fiscais. Ora, em seu entendimento, a supresso das fronteiras fiscais numa Europa ainda multinacional iria dar origem a uma fraude de natu reza criminal. Como nota, subjacente eliminao das fronteiras fiscais encontramos um mbil poltico que foi incorrectamente analisado, tendo sido mal avaliadas as respectivas consequncias. Sobre a fraude neste imposto veja-se, nomeadamente, Luis Manuel Alonso Gonzlez, Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas, Mar cial Pons, Madrid, 2008, e Miguel Silva Pinto, Contributos da jurisprudncia comunitria para a luta contra a fraude ao IVA, Estudos em memria de Teresa Lemos, CCTF n. 202, Lisboa, 2007, pp. 271-290.
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Caso se opte pela tributao no Estado membro de destino, importante assegurar o tratamento coerente das operaes intra-UE e das operaes nacionais. Para que a igualdade de tratamento possa ser alcanada, pode proceder-se tributao das operaes intra-UE ou supresso da cobrana efectiva do IVA incidente sobre as operaes nacionais atravs de um sistema generalizado de autoliquidao (em que passa a ser responsvel pelo pagamento do IVA o sujeito passivo destinatrio da entrega ou da prestao). Importa considerar a necessidade de os dois tipos de operaes deverem beneficiar de tratamento igual e, caso a resposta seja negativa, at que ponto um tratamento diferente pode ser aceitvel, sem que tal constitua um obstculo ao bom funcionamento do mercado nico ou permita fraudes no mbito das operaes transfronteiras. Neste contexto, a Comisso apresenta como soluo alternativa a tributao das entregas de bens e das prestaes de servios intra-UE taxa e nos termos das regras em vigor no Estado membro de destino, o que implicaria uma reviso e melhoria aprofundadas da sua aplicao em termos de segurana jurdica e de encargos administrativos ao nvel das operaes intra-UE. Esta soluo permitiria restabelecer o princpio do pagamento frac cionado para as operaes transfronteiras e fazer face vulnerabilidade endmica fraude do sistema vigente. Por outro lado, multiplicaria subs tancialmente o nmero de operaes em que os sujeitos passivos se tor nam responsveis pela entrega do IVA num Estado membro em que no estejam estabelecidos. Para efeitos de tributao das operaes intra-UE, o lugar de destino pode ser definido de duas maneiras: O lugar de chegada dos bens para as transmisses de bens, o que significa que se manteria o fluxo fsico dos bens, e o lugar em que o cliente se encontra estabelecido para as prestaes de servios, o que, actualmente, j constitui a regra geral; O lugar em que o cliente est estabelecido, tanto para as transmis ses de bens como para as prestaes de servios. Dado que o IVA incidente sobre as operaes intra-UE reverte a favor do Estado membro de destino, seria necessrio criar um mecanismo de balco nico eficaz no Estado membro de origem para que o fornecedor
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ou prestador pudesse cumprir as suas obrigaes em matria de IVA em Estados membros diferentes daqueles em que est estabelecido13. A Comisso apresenta igualmente como soluo alternativa uma apli cao generalizada do mecanismo de autoliquidao nas operaes entre sujeitos passivos do imposto (operaes B2B)14. Neste sentido, vem de novo afirmar que gostaria de reflectir sobre um projecto piloto para testar a introduo de um sistema de autoliquidao generalizado obrigatrio, estando plenamente ciente que este projecto tem implicaes administra tivas e econmicas. A alternativa de manuteno do sistema vigente implica obrigaes pesadas para os fornecedores ou prestadores (vendas distncia de bens ou de certos servios) ou para os adquirentes (compras feitas por sujeitos pas sivos isentos, nomeadamente pequenas empresas ou entidades jurdicas no tributveis e compras de novos meios de transporte, por exemplo), mas tem alguns mritos. Como a Comisso refere, para os Estados membros garante um certo grau de liberdade poltica e de soberania fiscal na gesto do IVA. Para os destinatrios das operaes transfronteiras B2B, no parece criar problemas significativos em matria de IVA, podendo mesmo apresentar algumas vantagens, uma vez que o IVA no precisa ser pr-financiado. Na verdade, no sistema actual o encargo incide principalmente sobre o fornecedor, que, no seu Estado membro, deve justificar a iseno ou a no tributao, estando sujeito a certas obrigaes adicionais de comunicao e a formalidades cada vez mais rigorosas e numerosas de luta contra a fraude. Manter os fundamentos do regime de IVA vigente implicaria uma reviso e melhoria aprofundadas da sua aplicao em termos de segurana jurdica e de encargos administrativos ao nvel das operaes intra-UE. Em Junho de 2007, no contexto do debate sobre a luta contra a fraude ao IVA, o Conselho convidou a Comisso a debruarse novamente sobre um sistema de IVA baseado na tributao dos bens no lugar de origem.
13 Esta alterao teria consequncias tanto para as empresas como para as adminis traes fiscais. A tributao das operaes intra-UE teria repercusses em termos de fluxo de tesouraria para ambas as partes e determinaria a reviso completa das obrigaes decla rativas. A Comisso refere que ainda no procedeu a uma anlise pormenorizada destas opes, mas est disponvel para as estudar mais aprofundadamente. 14 Sobre esta questo veja-se o nosso artigo IVA Sobre as propostas de aplica o de um mecanismo generalizado de reverse charge, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, da FDL, IDEFF, ano 1, n.3, Inverno 2008.
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Para superar a questo das diferenas de taxas de IVA, a Comisso analisou um modelo no qual as entregas de bens e as prestaes de ser vios intraUE destinadas a sujeitos passivos fossem tributadas em 15%, procedendo o Estado membro de destino cobrana do IVA adicional ao cliente, at ser atingida a taxa aplicvel, ou ao reembolso do IVA pago em excesso. Contudo, como nota a Comisso, o Conselho no deu segui mento ao seu pedido, que pretendia obter um sinal positivo antes de se lanar numa anlise mais detalhada do referido regime. Entretanto, como nota a Comisso, as novas directivas relativas localizao das prestaes de servios e das transmisses de gs e elec tricidade afastaram-se claramente do princpio de tributao no Estado membro de origem ao designar como local de tributao o local de con sumo ou o local em que o cliente se encontra estabelecido15. Note-se que a Comisso est ciente de que outras medidas que no correspondem s expostas supra foram objecto de debate pblico e que no sua inteno exclu-las do debate. 3. Assegurar a neutralidade do IVA 3.1. Delimitao negativa de incidncia das entidades pblicas A primeira questo apontada nesta sede a necessidade de rever as regras aplicveis aos organismos pblicos16.
Servios prestados por via electrnica fornecidos por pases terceiros a particulares da UE (Directiva 2002/38/CE, de 7 de Maio), fornecimento de gs e de electrici dade (Directiva 2003/92/CE, de 7 de Outubro) e prestaes de servios (Directiva 2008/8/ CE, de 12 de Fevereiro). Sobre as novas regras de localizao das prestaes de servios veja-se, da autora, O Pacote IVA novas regras de localizao das prestaes de servi os, Revista da Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas n. 97, Abril 2008, pp. 49-53, e Rui Laires, A Incidncia e os Critrios de Territorialidade do IVA, Almedina, Coimbra, Outubro de 2008 e IVA A Localizao das Prestaes de Servios aps 1 de Janeiro de 2010, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 208, Janeiro 2010. 16 Sobre esta matria vejase Clotilde Celorico Palma, As Entidades Pblicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: uma ruptura no princpio da neutralidade, dis sertao de doutoramento em Cincias Jurdico Econmicas, especialidade em Direito Fiscal, na Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Almedina, Dezembro 2010.
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Embora nos termos das regras do Direito da Unio Europeia as enti dades pblicas sejam consideradas sujeitos passivos do imposto, lhes aplicvel uma delimitao negativa de incidncia relativamente s acti vidades ou operaes que pratiquem no exerccio do seu ius imperii, mesmo quando, no mbito dessas actividades ou operaes, cobrem direitos, taxas, quotizaes ou remuneraes. Contudo, esta regra geral de no sujeio tem diversas excepes. Esta norma bastante proble mtica, consubstanciando uma derrogao ao princpio geral de acordo com o qual todas as transmisses de bens e prestaes de servios esto sujeitas a este imposto, impedindo, nomeadamente, que estas entidades possam deduzir o imposto suportado. A este tratamento acrescem uma srie de isenes que lhes so aplicveis e as dificuldades de clculo do imposto a deduzir e de tributao dos subsdios. Por outro lado, a juris prudncia do Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) tem sido complexa, no tendo fornecido orientaes claras nesta matria, sendo, por vezes, inconsistente. O TJUE tem vindo a interpretar esta disposio no sentido literal, entendendo que a actuao da pessoa colectiva de direito pblico dever ser directa, excluindo-se casos de gesto indirecta como a concesso de servios pblicos ou a concesso de explorao, ainda que envolvam a delegao de poderes de autoridade, assim como operaes efectuadas atravs de sociedades comerciais que tenham capitais exclusivamente pblicos ou mistos. Idntica interpretao feita pela Comisso e, regra geral, pela nossa Administrao Fiscal. Ora, sucede que a realidade entretanto se alterou bastante. O movi mento ocorrido nos Estados membros rumo a uma crescente privatizao e desregulao de actividades tradicionalmente reservadas ao sector pblico acentuaram estas diferenas. Surgiram novas formas de cooperao entre administraes pblicas e sector privado (parcerias pblico-privadas) para o fornecimento de infraestruturas e servios pblicos estratgicos, como estradas, caminhos-de-ferro, escolas, hospitais, prises e tratamento de guas e de resduos. Quando os organismos pblicos esto isentos de IVA ou no so abrangidos pelo seu mbito de aplicao, tm interesse em limitar o recurso ao outsourcing, de forma a evitarem o pagamento de IVA que no podem deduzir. Assim, o IVA torna-se num factor que influencia as decises em matria de investimento e de despesa.
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A Comisso lanou recentemente um estudo sobre o impacto eco nmico e social do IVA nos organismos pblicos e as eventuais solues, pelo que aguardamos com ansiedade os resultados de mais um estudo nesta rea que se espera poder ser conclusivo e com resultados prticos17. 3.2. Isenes Foi com a Sexta Directiva que se procurou uniformizar as isenes nas transaces internas que os Estados membros poderiam conceder, dado que na Segunda Directiva esta matria foi deixada ao critrio exclusivo do legislador nacional. A principal preocupao subjacente ao regime das isenes previsto na Sexta Directiva foi a de estabelecer uma lista comum de isenes de forma a tornar possvel, tal como resulta do seu prembulo, que os recursos prprios sejam cobrados de modo uniforme em todos os Estados membros. A existncia de isenes num sistema como o do imposto sobre o valor acrescentado divide a doutrina. No entanto, a maioria condena o recurso a esta tcnica. Com efeito, o recurso s isenes em IVA bastante criticado, propondose a utilizao de outras tcnicas que possam conduzir a uma eliminao real da carga tributria18. Neste contexto, a Segunda Directiva
17 TAXUD/2009/AO03Study on the VAT rules applied to the public sector and the exemptions in the public interest, 2009/S 72103636. Conforme a Comisso refere, pretende-se que nesse estudo se proceda a uma identificao, anlise e quantificao dos problemas causados pelas actuais regras do IVA, comunitrias e nacionais, aplicveis s entidades pblicas, identificando-se os principais sectores econmicos afectados. Solicita-se uma anlise macro econmica dos efeitos de tais regras, baseada em case studies. Neste contexto, pretende-se que se faam propostas de alterao situao actual acompanhadas do respectivo impacto econmico. 18 Foi desde logo Maurice Laur que veio criticar severamente o acolhimento de isenes qualificando-as como o cancro do IVA (Maurice Laur, Au secours de la TVA, Paris, Presses Universitaires de France, 1957, p. 48). Como salienta Cnossen, in Value Added Tax and Excises: Commentary, Report of a Commission on Reforming the Tax System for the 21st Century, Chaired by Sir James Mirrlees, Institute for Fiscal Studies, London, 2008, a existncia de isenes defy the logic and inherent integrity of the VAT. No mesmo sentido, o Advogado Geral Ruiz Jarabo Colomer, nas suas concluses apresen tadas no Caso Kingscrest, veio reportar-se s isenes como consubstanciando o pecado
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salientava nos seus considerandos que, embora o imposto possibilitasse a introduo, por motivos de natureza econmica e social, de diminuies ou majoraes da carga fiscal sobre certos bens e servios, seria desejvel limitarse estritamente os casos de iseno e proceder aos aligeiramentos necessrios atravs da aplicao de taxas reduzidas, de forma a permitir, por regra, o exerccio do direito deduo do imposto suportado. Na Directiva IVA o tratamento das isenes encontra-se sistemati zado em isenes em benefcio de certas actividades de interesse geral, isenes em benefcio de outras actividades (isenes internas), isenes relacionadas com as operaes intracomunitrias e isenes na impor tao, isenes na exportao, isenes aplicveis aos transportes inter nacionais, isenes aplicveis a determinadas operaes assimiladas a exportaes, isenes aplicveis a prestaes de servios efectuadas por intermedirios e isenes aplicveis a operaes relacionadas com o tr fego internacional de bens. O TJUE desenvolveu, ao longo destes anos, jurisprudncia relevante sobre a matria das isenes em geral, nomeadamente sobre as respectivas caractersticas e objectivos, e, em especial, no tocante s situaes con cretas acolhidas na Directiva IVA19. A jurisprudncia do Tribunal sobre as isenes tem-se fundamentado, essencialmente, nos princpios gerais de interpretao que tem desenvolvido, em especial, o princpio da inter pretao estrita, o princpio da interpretao sistemtica e o princpio da
original do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (concluses apresen tadas em 22 de Fevereiro de 2005, no Proc. C-498/03, j cit.). Dominique Berlin, Droit fiscal communautaire, Paris, Presses Universitaires de France, 1988, p. 263, salienta que evidente que no que toca s isenes pode considerar-se, numa perspectiva dogmtica, que a Sexta Directiva falhou a sua misso. 19 Sobre a jurisprudncia comunitria relativa s isenes, veja-se Ben Terra e Kajus, Julie, A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, IBFD Publications, 2007, pp. 717- 840, Checa Gonzlez, IVA: Supuestos de No Sujecin y Exenciones en Opera ciones Interiores, Aranzi Editorial, Pamplona 1998, pp. 75253, Operaciones Interiores en el Impuesto sobre el Valor Aadido, Cuestiones controvertidas a la luz de la jurispru dencia interna y comunitaria, Thomson Aranzadi, 2005, pp. 101273, e, entre ns, Rui Laires, Apontamentos sobre a Jurisprudncia Comunitria em Matria de Isenes de IVA, Almedina, Coimbra, Julho de 2006 e Patrcia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado Anotaes ao Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias, op. cit.
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interpretao uniforme, salientando igualmente, em especial, a necessi dade de respeitar o princpio da neutralidade. No nos parece, contudo, que o Tribunal de Justia seja a sede pr pria para resolver os problemas do IVA20. Nas denominadas isenes incompletas, simples, parciais, ou que no conferem o exerccio do direito deduo do IVA suportado, o sujeito passivo beneficirio no liquida imposto nas suas operaes activas, mas no tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realizao21. Poder-se-, consequentemente, tratar de um falso benefcio, tal como a delimitao negativa de incidncia aplicvel s entidades pblicas. Ora, necessrio proceder reviso das isenes contempladas desde 1977 no sistema comum do IVA, nomeadamente luz das altera es econmicas e tecnolgicas. A proposta de directiva relativa s isenes dos servios postais22 e a proposta sobre as isenes dos servios financeiros e dos servios de segu ros esto a ser debatidas23, sendo que o referido estudo sobre organismos
20 Neste sentido e no tocante tributao directa, vejase Paula Rosado Pereira, Princpios do Direito Fiscal Internacional, Do Paradigma Clssico ao Direito Fiscal Europeu, Almedina, Novembro 2010. 21 Artigos 132. a 137. da Directiva IVA. o caso, entre ns, de todas as isenes do artigo 9. e da iseno do artigo 53. do Cdigo do IVA. 22 COM (2003) 234 final. Esta proposta veio a ser modificada pela proposta COM (2004) 468, de 8 de Julho de 2004, que no veio a ser aprovada. Sucede que estas disposies foram adoptadas em 1977, no tendo sido actualiza das desde ento. A iseno do IVA aplicvel aos servios postais ao abrigo da Directiva IVA aplicase unicamente aos operadores dos servios pblicos postais. evidente que, actualmente, essa diferena de tratamento, de acordo com a qual, em regra, os servios esto isentos do pagamento do IVA se forem prestados por operadores pblicos, mas sujei tos ao imposto se forem prestados por operadores privados, provoca distores da concor rncia. Como elucida Arlindo Correia, Comentrio Proposta de Directiva do Conselho que altera a Directiva 71/388/CEE no que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescen tado aplicvel aos servios postais (COM (2003) 234 final), Cincia e Tcnica Fiscal n. 408, 4. trimestre 2002, p. 153, a situao factual que estava subjacente redaco da Sexta Directiva alterou-se substancialmente, podendo-se constatar este facto nas Directi vas entretanto aprovadas pela Unio Europeia para regular os servios postais. 23 COM (2003) 234, de 5.5.2003, e COM (2007) 746, de 28 de Novembro de 2007. Sobre o enquadramento e os problemas de tributao das actividades financeiras em IVA, vejase a recente tese de doutoramento de Oskar Henkow, Financial Activities in Euro pean Union: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual
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pblicos se ir igualmente debruar sobre as isenes de interesse pblico. No se trata, todavia, de tarefas simples, como o comprova a negociao das referidas propostas. 4. Maior grau de harmonizao 4.1. Dedues A caracterstica da neutralidade do imposto alcanada, fundamen talmente, atravs do correcto funcionamento do mecanismo da liquida o e da deduo. Neste sentido, a Primeira Directiva IVA, no seu prembulo, salien tava que Considerando que a substituio dos sistemas de impostos cumulativos em cascata em vigor na maior parte dos Estadosmembros pelo sistema de imposto sobre o valor acrescentado deve conduzir, ainda que as taxas e isenes no sejam harmonizadas ao mesmo tempo, a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, em cada pas, mercado rias de um mesmo tipo estejam sujeitas mesma carga fiscal, indepen dentemente da extenso do circuito de produo e de distribuio, e de que, nas trocas comerciais internacionais, seja conhecido o montante da carga fiscal que incide sobre as mercadorias, a fim de se poder efectuar uma exacta compensao dessa carga fiscal..... 24. reconhecido de forma unnime pela jurisprudncia do TJUE, que o mecanismo do direito deduo um elemento essencial do funciona mento do IVA tal como foi desenhado nas Directivas IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e da igualdade de tratamento fiscal. Foi essencialmente a neutralidade do IVA que veio demonstrar a ine quvoca superioridade deste tributo relativamente aos demais modelos de impostos sobre as transaces. Os efeitos de cascata fiscal ou de imposto
and Preferred Treatment of Financial Activities, 2008, e, da autora, As propostas de Directiva e de Regulamento IVA sobre os servios financeiros, Revista CTOC n. 101, 2008, pp. 4044, e Enquadramento das Operaes Financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, em fase de publicao na Coleco Cadernos do IDEFF. 24 Directiva 67/227/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n. L 71, de 14.3.67.
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sobre imposto e o de cascata das margens, que agravam sobremaneira a no neutralidade do imposto, foram precisamente um dos aspectos nega tivos que se pretenderam combater a nvel comunitrio com a introduo deste tributo25. A neutralidade deste imposto implica que o IVA incidente sobre bens e servios utilizados em actividades econmicas tributadas deva ser intei ramente dedutvel. Ora, como a Comisso observa, pode ser difcil alcanar este objectivo e garantir a igualdade das condies de concorrncia das empresas da UE sempre que os bens ou servios sejam utilizados para fins mltiplos (acti vidades tributadas, actividades isentas ou utilizao para fins no profissio nais) e o destino desses bens e servios evolua durante a sua vida econmica. necessrio prever restries do direito deduo para os casos em que os bens ou servios so utilizados igualmente para fins no profissio nais (principalmente consumo privado). As restries de montante fixo podem constituir uma soluo quando haja dificuldade ou seja imposs vel determinar a percentagem da utilizao privada ou profissional, mas deveriam traduzir a realidade econmica, em vez de constiturem um meio para gerar receitas adicionais26. O direito deduo nasce no momento em que efectuada a entrega dos bens ou realizada a prestao de servios, quer o cliente tenha pago ou no pelos bens ou servios. Esta regra pode criar uma vantagem de tesouraria, em especial, para os pagadores em atraso, sendo o encargo suportado pelos fornecedores ou prestadores, regra geral, PME. Neste contexto, a Comisso nota que, basear o sistema de IVA nos pagamen tos (contabilidade de caixa), passando o IVA a ser exigvel e dedutvel aquando do pagamento da entrega ou da prestao, permitiria que todas
25 O IVA, como produto da evoluo e aperfeioamento dos impostos cumulati vos, pretende exactamente, atravs do mtodo do crdito de imposto, evitar tais efeitos, tendo por objectivo que, em cada transaco, se tribute apenas o valor da transmisso IVA excludo. Como salienta Antnio Dran-Sindreu Buxad, Iva, Subvenciones y Regla de la Prorrata en Nuestro Derecho Interno: su Adecuacin al Derecho Comunitrio, Aranzadi Editorial, 2001, p. 49, En definitiva, la finalidad del impuesto exige su efectiva neutrali dad, lo que se consigue mediante la utilizacin de dos figuras de suma importancia en el seno del impuesto: la de la repercusin y la del derecho a la deduccin. 26 Sobre a limitao do direito deduo veja-se, da autora, IVA Algumas notas sobre as excluses do direito deduo, Fisco n.s 115/116, Setembro de 2004.
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as partes beneficiassem da neutralidade em termos de fluxo de tesoura ria. Este sistema teria ainda como vantagem limitar as perdas de IVA por insolvncia do cliente. Mas importa salientar que est longe de ser um sistema perfeito, diferindo o direito deduo do imposto suportado tam bm para o momento do pagamento pelo adquirente27. Acresce que as administraes fiscais tm abordagens diferentes quanto aos reembolsos, dados os riscos de fraude. Alm disso, os regimes de reembolso para empresas estabelecidas num Estado membro diferente complicam e atrasam a deduo efectiva do IVA. Neste contexto, a Comisso adianta que um mecanismo de bal co nico, em que as empresas pudessem pagar o IVA a montante atra vs de compensao com o IVA em dvida nesse Estado membro, poderia constituir uma soluo28. 4.2. Servios internacionais Quanto aos servios internacionais a Comisso salienta que importa definir abordagens acordadas internacionalmente para evitar a respectiva dupla tributao ou a no tributao, estando a ser realizado um trabalho importante nesta matria na OCDE. Alm de garantir a segurana jurdica ao nvel da tributao no pas de consumo, algumas questes respeitam verificao da correcta aplica o do IVA, como, nomeadamente, no caso dos servios prestados elec tronicamente entre sujeitos passivos e consumidores finais (operaes
Sobre esta questo veja-se Antnio Carlos dos Santos, O regime de exigibili dade de caixa no IVA: a excepo e a regra. Revista TOC n. 110, Maio de 2009, dis
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Grosso modo, de acordo com a filosofia do mecanismo de balco nico, o sujeito passivo que faz operaes localizadas num Estado membro onde no se encontra regis tado, pode optar por ter um s Estado membro de identificao, sendo apenas a identifi cado para efeitos de IVA, cumprindo todas as suas demais obrigaes para com os outros Estados membros via electrnica. Actualmente s existe um regime de balco nico para prestaes de servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios electrni cos efectuadas por sujeitos passivos no estabelecidos na UE. A partir de 1 de Janeiro de 2015, prev-se a sua aplicao relativamente s mesmas operaes efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos na UE mas no no Estado membro de consumo.
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ponvel em http://www.ctoc.pt/downloads/files/1242911123_33a36_Gabinete_ de_estudos_final.pdf
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B2C), como o software ou a msica distribuda em linha (a cobrana do IVA depende, em especial, do cumprimento voluntrio dos fornecedores e prestadores estabelecidos fora do territrio da UE). Neste contexto, a Comisso apela para o incentivo da cooperao internacional das administraes fiscais em matria de IVA e para se pro curar novas formas de cobrar o IVA junto de particulares, por exemplo, mediante verificao dos pagamentos em linha. 4.3. Processo legislativo evidente que a utilizao de regulamentos do Conselho em vez de directivas garantiria uma maior harmonizao. Ora, a base jurdica para harmonizao do IVA requer a unanimidade mas no especifica o instru mento jurdico que deve ser utilizado para alcanar esse objectivo29. As medidas da UE para aplicao da Directiva IVA, nomeadamente as decises do Comit IVA, tm igualmente de ser acordadas por unani midade. Como a Comisso salienta, uma soluo passaria por permitir Comisso a adopo de decises de execuo com o consentimento da maioria dos Estados membros. A Comisso j tinha apresentado uma pro posta semelhante no passado, que teria modificado o papel do Comit de IVA, mas que o Conselho no apoiou30. Este problema poderia igualmente ser ultrapassado, embora de uma forma imperfeita, se esta explicasse, a ttulo informativo, a interpretao que deve ser dada s alteraes da legislao em matria de IVA. Como a Comisso refere, transpor as novas regras muito antes da sua entrada em vigor poderia prevenir estes problemas. Poderia preverse um procedimento para simplificar e coordenar o processo de aplicao nacional ao nvel da UE. 4.4. Regimes de derrogao Os Estados membros podem solicitar derrogaes ao sistema comum do IVA a ttulo individual, a fim de simplificar o procedimento de cobrana
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Artigo 113. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia (TFUE). COM (97) 325 de 25.6.1997.
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do IVA ou impedir certas formas de fraude ou de evaso fiscal atravs de medidas especficas de natureza temporria e adaptadas a uma situao nacional concreta31. Ora, a concesso de derrogaes conduz a resultados muito hetero gneos, o que aumenta a complexidade do sistema de IVA. Acresce que a experincia recente em matria de fraude organizada veio demonstrar que o procedimento de concesso de excepes nem sem pre suficientemente flexvel para garantir uma reaco imediata e ade quada. Neste contexto, como a Comisso indica, uma das possibilidades poderia ser a de permitir que esta dispusesse de mais poderes para conce der num lapso de tempo muito curto, a pedido devidamente justificado de um Estado membro, excepes temporrias destinadas a impedir a fraude. 4.5. Taxas Um sistema de IVA definitivo baseado na tributao na origem exigiria um grau de harmonizao mais elevado das taxas de IVA. Tal como a Comisso salienta, um sistema de IVA com uma base de incidncia ampla, de preferncia com uma taxa nica, aproximar-se-ia do ideal de um imposto de consumo que permite minimizar os custos de conformidade. Contudo, na UE, a taxa normal apenas abrange dois teros do consumo total, beneficiando o tero restante de diferentes isenes ou de taxas reduzidas32. Nos Estados membros que so igualmente membros da OCDE, as receitas efectivas de IVA representam apenas 55% da mdia das receitas que, teoricamente, seriam cobradas se todo o consumo final fosse tribu tado taxa normal. Em 2008 as receitas provenientes do IVA representaram 21,4% das receitas fiscais nacionais dos Estados membros da UE (incluindo contri buies para a segurana social), um aumento de 12% desde 199533. O IVA
A lista das actuais excepes aplicveis est disponvel em http://ec.europa.eu/ taxation_customs/taxation/vat/key_documents/table_derogations/index_en.htm 32 Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of the European Union, relatrio final da Copenhagen Economics, 21.6.2007. 33 Taxation trends in the European Union, edio de 2010, anexo A, quadros 7 e 8.
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uma importante fonte de receitas para os oramentos nacionais, repre sentando em muitos Estados membros, como o caso do nosso pas, a fonte principal. As receitas provenientes do IVA representaram em 2008, em mdia, 7,8% do PIB de um Estado membro, um nmero que aumen tou quase 13% desde 1995. Os desvios do IVA na UE (diferena entre as receitas efectivas de IVA e aquelas que os Estados membros deveriam teoricamente receber, tendo em conta as respectivas economias) ascenderiam a 12% das recei tas tericas de IVA em 2006, sendo esta percentagem superior a 20% em alguns Estados membros34. Argumentou-se que a aplicao de uma taxa de IVA nica a todos os bens ou servios seria uma soluo ideal de um ponto de vista de efi ccia econmica35. Ao mesmo tempo, a utilizao das taxas reduzidas como instrumento poltico frequentemente defendida, nomeadamente por razes de sade, culturais e ambientais para proporcionar maior facili dade e igualdade no acesso a contedos educativos e culturais e incentivar a eco-inovao e um crescimento eficiente baseado no conhecimento36. A actual variao da taxa normal ao nvel da UE e as taxas reduzidas aplicadas por alguns Estados membros no parecem perturbar o mercado nico. Esta situao justifica-se principalmente pelo facto de existirem mecanismos de correco (regimes especiais para as vendas distncia de bens ou servios e para os meios de transporte novos) no sistema de IVA em vigor, mas que aumentam substancialmente a sua complexidade. As operaes transfronteiras relativas a bens e servios tributados a uma taxa reduzida criam, contudo, custos de cumprimento e so fonte de incerteza jurdica para as empresas. Este problema coloca-se parti cularmente quando uma empresa passa a estar sujeita ao pagamento de IVA num Estado membro em que no est estabelecida. Neste contexto, a Comisso conclui que se poderia obter maior transparncia com uma
34 Estudo que visa quantificar e analisar os desvios do IVA nos Estados membros da UE 25, efectuado por Reckon LLP em nome da Comisso. 35 Copenhagen Economics, op. cit. 36 Veja-se relatrio de sntese das concluses da consulta pblica Review of existing legislation on VAT reduced rates (Reviso da legislao vigente em matria de taxas de IVA reduzidas) realizado em 2008 est disponvel em http://ec.europa.eu/taxation_ customs/resources/documents/common/consultations/tax/summary_report_consultation_ vat_rates_en.pdf.
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base de dados em linha obrigatria que inclusse uma lista de bens e ser vios sujeitos a uma taxa reduzida. Alm disso, continuam a subsistir incoerncias nas taxas de IVA aplicadas a bens ou servios comparveis. Como a Comisso indica, designadamente, os Estados membros podem aplicar uma taxa de IVA reduzida a certos produtos culturais mas tm de aplicar a taxa normal a servios em linha em concorrncia com esses bens, como os livros e os jornais electrnicos37. Tomase ainda nota que diversos Estados membros aumentaram recentemente as taxas de IVA ou pensam vir a faz-lo para responder s necessidades de consolidao impostas pela crise ou no contexto de uma tendncia a longo prazo de passagem da fiscalidade directa para a fisca lidade indirecta. 5. Reduzir a burocracia Na sequncia da aprovao pelo Conselho Europeu em 200738 do pro grama de aco da Comisso39 para, at 2012, reduzir em 25% os encargos administrativos que decorrem de legislao da UE, a Comisso apresen tou, em 2009, um plano relativo, nomeadamente, ao IVA40. Este plano, que contm 16 medidas, como a abolio da declarao recapitulativa anual de IVA ou das listas de aquisies intra-UE e a redu o da frequncia das declaraes de IVA41. A Directiva IVA prev um conjunto comum de obrigaes, sendo permitida uma certa liberdade aos Estados membros para as cumprir. Ora, a Comisso sugere que para reduzir os custos de cumprimento poderia ser concebida uma declarao de IVA normalizada escala da UE, dispon vel em todas as lnguas, que as empresas poderiam optar por utilizar, mas
37 Facto que parece primeira vista colidir com o princpio da no discriminao vigente em matria de tributao do comrcio electrnico. 38 Concluses da Presidncia do Conselho Europeu (8 e 9 de Maro de 2007, p. 10). 39 Programa de aco de 2007 da Comisso para reduzir os encargos administrati vos e simplificar obrigaes em matria de IVA - COM (2007) 23 de 21.1.2007. 40 COM (2009) 544, de 22.10.2009 e Anexo. 41 Parecer adoptado em 28.5.2009 http://ec.europa.eu/enterprise/policies/better-regulation/administrativeburdens/ high-level-group/index_en.htm.
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que todos os Estados membros teriam de aceitar. Contudo, a alterao das prticas vigentes nos Estados membros teria um custo para as administra es fiscais e para as empresas, incluindo as que apenas tm de cumprir as referidas obrigaes num nico Estado membro. Tal como a Comisso indica, se a harmonizao total no for ade quada, haveria a possibilidade de limitar as diferenas atravs da defini o, a nvel da UE, de uma lista exaustiva de obrigaes normalizadas de IVA que podem ser impostas pelos Estados membros. O estabelecimento prvio de um conjunto de obrigaes facilitaria o seu tratamento pelos sistemas informticos. A complexidade das regras do IVA traduz-se em relevantes sobrecar gas administrativas para as empresas. A gesto do IVA representa quase 60% da carga total medida em 13 reas prioritrias identificadas no mbito da iniciativa Legislar Melhor42. 5.1. Pequenas empresas O regime especial para pequenas empresas previsto na Directiva IVA e entre ns contemplado no artigo 53. do Cdigo do IVA, tem essen cialmente como objectivo reduzir os encargos administrativos relativos aplicao das regras normais de IVA: as empresas com um volume de negcios anual abaixo de um certo limiar podem beneficiar da iseno de IVA. Contudo, este regime difere nos Estados membros, existindo dis tintos limiares e alguma discricionariedade, apresentando alguns proble mas. Alm disso, o mtodo de clculo do limiar e mbito de aplicao do regime no tm em considerao o mercado nico: por exemplo, o regime no abrange as entregas de bens nem as prestaes de servios realizadas noutros Estados membros. Tal como a Comisso salienta, a soluo mais bvia apontaria para um regime aplicvel em toda a UE com um limiar comum e com um
42 COM (2009) 544, de 22.10.2009, Programa de aco para a reduo dos encar gos administrativos na Unio Europeia Planos de reduo sectoriais e aces para 2009; estudos sobre as medidas: http://ec.europa.eu/ enterprise/policies/better-regulation/ documents/ab_studies_2009_en.htm
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maior leque de possibilidades para reduzir custos de cumprimento no mercado nico. Acresce que, para alm dos regimes concebidos para as pequenas empresas, nos anos 70 foi introduzido um regime especial para agricul tores com dificuldades em aplicarem as regras normais. Neste contexto, a Comisso nota que as razes para manter este regime devem ser anali sadas, uma vez que os esforos para ajudar as pequenas empresas pode riam tambm responder s necessidades de simplificao dos pequenos agricultores. 5.2. Mecanismo do balco nico Nas operaes B2C sujeitas a IVA num Estado membro diferente daquele em que o fornecedor ou o prestador est estabelecido, o cumpri mento das regras especficas desse Estado membro nem sempre fcil. O regime do balco nico proposto pela Comisso em 2004 e ainda a ser analisado pelo Conselho destinavase a reger esses casos43. Como a Comisso faz questo de salientar, o conceito subjacente permanece vlido. Enquanto o IVA for baseado na tributao no lugar de destino, o balco nico continuar a ser conveniente por representar uma medida de simplificao e favorecer o cumprimento das regras e o comrcio transfronteiras. 5.3. Adaptao do sistema de IVA s grandes empresas e s empresas paneuropeias As empresas queixam-se da falta de regras em matria de IVA coe rentes e claras que se adequem s estruturas empresariais existentes. As administraes fiscais, por seu lado, esto preocupadas com as possibili dades de evaso ao IVA em estruturas empresariais complexas.
43 COM (2004) 728 de 29.10.2004. Como sabido, existe um regime mais rigoroso para a prestao de servios electrnicos B2C por prestadores no pertencentes UE e que ser alargado em 2015 aos servios de telecomunicaes, servios de televiso e de radiodifuso e aos prestadores da UE.
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Considerar que as operaes entre empresas coligadas ou as entregas de bens entre sucursais so excludas do mbito de aplicao do IVA ou alargar do mbito de aplicao territorial dos agrupamentos para efeitos de IVA so solues que permitiriam reduzir os custos de conformidade do IVA num grande nmero de operaes dentro da UE. Contudo, have ria que garantir que esta evoluo no favoreceria injustamente as gran des empresas em relao s mais pequenas, ou potenciaria novos meios de fraude ou de evaso fiscal. 5.4. Cobrana do IVA Em 2009 foi feito um Estudo sobre as formas de melhorar e de sim plificar a cobrana do IVA atravs de tecnologias modernas e/ou de inter medirios financeiros44. Foram considerados quatro modelos, a saber: O cliente d ordem para que os montantes relativos aos bens ou aos servios sejam pagos pelo seu banco, que fracciona o pagamento em, por um lado, montante tributvel pago ao fornecedor ou ao prestador e, por outro, montante de IVA transferido directamente para a administrao fiscal. Como a Comisso nota, este modelo permitiria suprimir a fraude do operador fictcio, mas exigiria alteraes substanciais na maneira como as administraes fiscais e as empresas gerem o IVA. A questo das operaes efectuadas em lquido ou atravs de carto de crdito requer um maior apro fundamento. Existiria uma base de dados central de controlo do IVA para a qual seriam enviados em tempo real todos os dados relativos factura o. As administraes fiscais seriam informadas mais rapidamente do que no presente e algumas das obrigaes em matria de IVA actualmente impostas poderiam ser abolidas. Como a Comisso salienta, seria mais eficaz e menos pesado se a facturao electr nica fosse utilizada para todas as operaes B2B.
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http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm
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O sujeito passivo descarregaria, em formato acordado, os dados predefinidos da operao para um armazm de dados (data warehouse) IVA protegido, gerido pelo sujeito passivo e acess vel administrao fiscal, directamente ou a pedido num lapso de tempo muito breve. Alguns Estados membros seguiram esta via, no tendo encontrado problemas importantes. Contudo, o modelo no impede a fraude do operador fictcio, uma vez que, se o comerciante desaparecer, o seu armazm de dados de IVA desa parece igualmente. No entanto, como a Comisso sublinha, este modelo permite uma deteco mais rpida dos casos de fraude. O processo e os controlos internos relativos ao cumprimento das regras em matria de IVA pelo sujeito passivo seriam objecto de certificao. Alguns Estados membros seguiram esta via. Tal como a Comisso nota, este modelo deveria permitir reforar a confiana entre administraes fiscais e contribuintes, todavia, o processo de certificao demorado e exige um relevante investimento das administraes fiscais em recursos humanos. O estudo em apreo mostra que os quatro modelos tm uma relao de custo-benefcio positiva45. Todavia, os custos de investimento inicial exigido diferem segundo os modelos. Neste contexto, a Comisso refere que uma combinao dos diferentes modelos poderia igualmente consti tuir uma via mais eficaz. Outra preocupao demonstrada pela Comisso a proteco dos comerciantes de boa f contra uma potencial implicao na fraude ao IVA46. O TJUE confirmou que quando a administrao fiscal pode
http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm. Sobre este assunto veja-se Antnio Carlos dos Santos, Sobre a fraude carrossel em IVA: nem tudo o que luz oiro, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto, Almedina, Novembro 2008, pp. 23-83, Clotilde Celorico Palma, Regime Transi trio do IVA nas Transaces Intracomunitrias Casos mais relevantes de fraude e eva so fiscais, Boletim da APECA n. 93, Junho de 1999, Miguel Silva Pinto, Contributos da jurisprudncia comunitria para a luta contra a fraude ao IVA, Estudos em memria de Teresa Lemos, op. cit., Alexandra Martins, Admissibilidade de uma Clusula Geral AntiAbuso em Sede de IVA, Cadernos IDEFF n. 7, Almedina, Coimbra, 2007, Ben Terra, The European Court of Justice and the Principle of Prohibiting Abusive Practices
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demonstrar que o cliente sabia ou devia ter sabido que a sua compra fazia parte de uma operao ligada a uma fraude ao IVA, pode recusar ao cliente o direito deduo. As administraes fiscais devem provar caso a caso que esta con dio foi cumprida, procedimento este que se revela moroso, oneroso e complicado. Diversos Estados membros introduziram medidas nacionais destina das a limitar perdas de IVA decorrentes da fraude do operador fictcio, tentando recuperar o imposto junto de outros sujeitos passivos envolvidos na mesma cadeia de operaes. 5.5. Uma gesto do sistema de IVA eficaz e moderna A Comisso, na sua comunicao de Dezembro de 2008, Uma estra tgia coordenada para melhorar o combate fraude ao IVA na Unio Europeia47, props que fosse adoptada uma nova abordagem baseada no cumprimento voluntrio, na avaliao dos riscos e no acompanhamento, com o objectivo de reduzir a participao das administraes fiscais e os encargos administrativos das empresas. Neste contexto sugere, a ttulo exemplificativo, as seguintes medidas: reforo do dilogo entre as administraes fiscais e as outras par tes interessadas, por exemplo, mediante a criao de um frum de debate permanente que permita a troca de opinies entre as admi nistraes fiscais e os representantes das empresas a nvel da UE; combinar as melhores prticas nos Estados membros, por exem plo, atravs da elaborao de orientaes para simplificar prticas administrativas e abolir encargos inteis para as empresas; definir uma poltica da UE no domnio do cumprimento voluntrio adaptado ao sistema de IVA da UE atravs de acordos especficos
in VAT, in GST in Retrospect and Prospect, Editors, Richard Krever and David White, Thomson, 2007, pp. 495-514, e Rita de la Feria, The European Court of Justices solu tion to agressive VAT planning Further towards legal uncertainty?, EC Tax Review, n. 1, 2006, pp. 27-35. 47 COM (2008) 807, de 1.12.2008.
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com as partes interessadas, por exemplo, mediante o desenvolvi mento da ideia de parcerias entre administraes fiscais e con tribuintes e de um sistema de decises antecipadas sobre o trata mento fiscal de certas operaes; ter em considerao os aspectos informticos na aplicao das novas regras de IVA: definindo um prazo apropriado e acordando um mtodo de trabalho para a adaptao dos sistemas informti cos, tanto ao nvel das empresas como das administraes fiscais; facilitando a transferncia automatizada de informao entre con tribuintes e administraes fiscais atravs do reforo da interope rabilidade, e, eventualmente, desenvolvendo o software especfico apoiado ao nvel da UE e disponibilizado a todos os Estados mem bros. 6. Concluses Tendo em vista a prossecuo dos objectivos da construo europeia e reflectindo os desenvolvimentos do processo de integrao, o modelo comum do IVA apresenta ainda muitas deficincias48. Tais deficincias devem-se, sobretudo, a um grau de harmonizao legislativa insuficiente (sendo, nomeadamente, permitidas diversas opes no regime vigente), mas tambm s distintas interpretaes e aplicaes prticas das regras comunitrias deste tributo e a algumas derrogaes ao sistema comum. O insatisfatrio grau de harmonizao do imposto, pondo em causa o princpio da neutralidade, abre portas a relevantes problemas, concreta mente a significativas distores de concorrncia em diversos domnios, tais como os da delimitao negativa de incidncia das entidades pbli cas e das isenes. No Livro Verde ora apresentado a Comisso aborda os problemas essenciais. Importa agora estabelecer linhas de aco e traar prioridades.
O Director da Tax Policy Division do FMI, na International Tax Dialogue Con ference on VAT, Roma 15 e 16 de Maro de 2005, caracterizou o IVA e o GST (Goods and Services Tax em vigor, nomeadamente, na Nova Zelndia e na Austrlia) como shame fully underresearched (M. Keen, The VAT Experience, Sesso Plenria, slide cinco, disponvel em www.itdweb.org/VATConference/pages/PapersPresentation.aspx.).
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Neste contexto, apresentamos algumas consideraes relativas a linhas de aco que, em nosso entendimento, devero ser adoptadas. O facto de as operaes nacionais e intra-UE continuarem a ser tra tadas de forma diferente para fins de IVA , sem dvida, um obstculo melhoria do funcionamento do mercado nico. A questo da abolio das fronteiras fiscais, longe de ser pacfica, um complexo problema, essencialmente de natureza poltica, que supe um equilbrio entre objectivos manifestamente contraditrios. Vrias tm sido as alternativas apresentadas, mais de um ponto de vista terico do que prtico, tendo em vista alterar o sistema comum do IVA. Entre elas, poderemos indicar, desde logo, a proposta apresentada em 1995 por Vanistendael, de tributao no pas de origem s taxas do pas de destino, que vem corroborar a tese defendida por Maurice Laur. Com efeito, de acordo com Laur o IVA devia ser calculado na origem com as taxas em vigor no pas de destino. Os expedidores calculariam os montantes do IVA do pas de destino, mencion-lo-iam parte nas suas declaraes fiscais e as administraes fiscais do pas de origem transferi-lo-iam para os pases de destino. Temos tambm a proposta apresentada em 1996 por Keen e Smith, de introduo do sistema VIVAT, de acordo com a qual as transaces entre sujeitos passivos, incluindo as intracomu nitrias, seriam submetidas a uma taxa europeia uniforme mantendo os Estados membros a possibilidade de fixarem as taxas aplicveis aos consu midores finais e a tese defendida por John Arnold em 1997, no sentido de conservar por tempo indeterminado o regime transitrio, procedendose, todavia, ao respectivo aperfeioamento, ideia corroborada no designado Relatrio Badr apresentado junto do Senado francs. Foi apresentada por Lord Cockfield em 1987, a alternativa de passar ao regime de tributao na origem, introduzindo-lhe pequenas alteraes, conforme o defendido por George von Wallis, de adoptar o novo sistema comum do IVA pro posto pela Comisso em 1996, i.e., um regime baseado na tributao no Estado membro do estabelecimento, tal como o proposto por JeanClaude Bouchard, e de cobrar o IVA a nvel da Unio Europeia, transformando-o num verdadeiro tributo europeu, com fuso dos IVA nacionais, tal como o proposto por Ben Terra. Tendo em considerao as propostas equacionadas, afigura-se-nos que a de Maurice Laur seria a mais simples, embora acarretasse um aumento de custos administrativos para os sujeitos passivos.
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A optar pela manuteno do sistema actual, teremos que aperfeio-lo. No poderemos subestimar as dificuldades polticas de passagem para um novo sistema de IVA, sobretudo numa Unio Europeia cada vez mais alargada, em que subsiste a regra da unanimidade na deciso em matria fiscal, a qual expresso de um princpio de cooperao inter nacional neste domnio mais do que um princpio da Unio Europeia dado, na prtica, ao permitir que funcione o no como um verdadeiro veto reflecte a soberania fiscal dos Estados membros, mas, simultanea mente, poder vir a impedir que um Estado reveja posies que tomou anteriormente. Uma soluo mais vivel, dadas as dificuldades de consenso sobre o desenho do regime definitivo, foi a da manuteno do regime transitrio, com pequenos aperfeioamentos, tornandose com o decurso do tempo um regime cada vez mais definitivo. Mas a manuteno do status quo no significa obviamente que o regime transitrio seja considerado perfeito. E menos ainda significa que o seja a sua implantao prtica. E tambm no significa (ou no parece significar) o abandono defi nitivo por parte da Comisso do projecto de construo de um regime do IVA baseado no princpio da origem, recentemente hbil e pragmatica mente substitudo pela ideia de um local nico de tributao, no dizer da Comisso, seu objectivo originrio desde a instituio deste imposto na Comunidade. Quanto ao tratamento das entidades pblicas, entendemos que o legislador comunitrio, quando contemplou a delimitao negativa de incidncia em 1967, teve em mente um tratamento especial de deter minadas actividades de interesse pblico e no das entidades pblicas. Flo, porm, atravs do recorte do elemento subjectivo, dada a situao de monoplio ou quase monoplio com que tais actividades, data, eram exercidas. Neste contexto, denotamos a progressiva inadaptao reali dade actual do enquadramento existente, quer a nvel conceptual quer a nvel prtico, questionando-se, em especial, sobre uma correcta aplicao do princpio fundamental da neutralidade. O tratamento em IVA das enti dades pblicas tornou-se um dos smbolos do anacronismo das regras do Direito da Unio Europeia, encontrandose manifestamente em ruptura com o princpio da neutralidade, sendo cada vez mais premente proceder sua reviso. Para o efeito, defendemos um modelo de tributao gene ralizada tipo neozelands, contudo, tratandose de uma revoluo, dever
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-se- adoptar uma soluo gradual, comeando-se por introduzir aperfei oamentos nas regras actuais. Associada a esta problemtica est a questo das isenes e dos sub sdios, dado estes normalmente serem atribudos por entidades pblicas. As isenes so contrrias ao princpio do IVA como um imposto de ampla base de incidncia, sendo questionvel a razo de ser de mui tas das isenes actuais, como o caso da iseno aplicvel aos servios pblicos postais. Como a Comisso salienta, alargar a base de incidn cia mediante a reduo do nmero de isenes permitiria reforar a efi ccia e a neutralidade do imposto, constituindo uma alternativa vlida ao aumento das taxas de IVA. Um imposto totalmente neutro parece estar fora de questo sempre se concedendo algumas isenes, existindo, eventualmente, diferenciaes na taxa aplicvel s diferentes transaces de bens e servios49. Uma questo que no tratada pela Comisso no Livro Verde a das subvenes. De acordo com as regras do sistema comum do IVA, as subvenes tributveis em sede deste imposto so as subvenes direc tamente relacionadas com o preo, tendo o legislador comunitrio pre tendido incluir na matria colectvel do IVA todas as ajudas que influen ciam directamente o montante da contrapartida obtida pelo fornecedor ou pelo prestador. Desde logo, as subvenes assumem diversas formas e designa es e tm objectivos econmicos distintos. Os subsdios ou subvenes como lhes chama a legislao nacional, invariavelmente designados pela jurisprudncia do TJUE como subsdios, prmios, ajudas, compensaes, incentivos, contribuies e, at mesmo (incorrectamente) indemnizaes, podem ter distintos enquadramentos em sede deste imposto. A questo primordial consiste, antes de mais, em determinar quando que uma subveno se consubstancia na contrapartida de uma operao
49 Com efeito, como salienta Pitta e Cunha, J h muito a cincia fiscal abando nou a antiga concepo de neutralidade do imposto, segundo a qual a tributao neutra seria aquela que no influi na vida econmica. Toda a fiscalidade produz hoje inevitveis modificaes na economia; entendese hoje que o imposto neutro quando opera modi ficaes homotticas, iguais para todos os elementos do meio econmico. (A tributao do valor acrescentado, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto, Alme dina, Coimbra, Novembro 2008, p. 113).
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abrangida pelo mbito de incidncia do imposto (subsdio imprprio ou pseudo subsdio), s depois se suscitando uma outra questo: a de saber se faz ou no parte da base tributvel e se susceptvel de influen ciar o pro rata de deduo do imposto. Contudo, sabermos quando que uma subveno includa no valor tributvel de uma operao, sendo objecto de tributao em IVA, pode revelar-se uma tarefa extremamente complexa. Na prtica, h uma grande dificuldade em distinguir as sub venes tributadas directamente relacionadas com o preo das operaes e as no tributadas. As solues que tm vindo a ser sugeridas pela Comisso no quadro das propostas alternativas de tributao das entidades pblicas em IVA, podem resumir-se nas opes de tributar todos os subsdios ou manter o status quo, procedendo a algumas alteraes pontuais. A primeira hiptese tem andado relacionada com a opo de tribu tao generalizada das entidades pblicas em IVA. Em tais circunstn cias haveria um maior grau de harmonizao e maior simplicidade do sistema, sendo certo que os problemas relativos ao exerccio do direito deduo do imposto suportado seriam eliminados, dado que os organis mos pblicos teriam o direito deduo do imposto nos termos gerais. Contudo, esta alterao consubstanciarseia numa mudana radical na filosofia vigente. Em conformidade com a segunda opo e tendo em conta a juris prudncia do TJUE de acordo com a qual h que proceder a uma anlise casustica dos subsdios, poder-se-ia, nomeadamente, contemplar uma lista exaustiva dos subsdios que se consideram tributveis ou conceber a hiptese de isentar todos os subsdios. Embora o objectivo da harmo nizao do imposto fosse atingido, o certo que as isenes implicam sempre distores. Por outro lado, a criao de uma lista exaustiva iria introduzir uma inflexibilidade indesejvel nesta matria e careceria de uma constante actualizao. Em suma, somos a favor de uma reviso urgente das regras de delimitao negativa de incidncia a par das isenes e da tributao dos subsdios, com tendncia para adopo de um sistema generalizado de tributao como o existente na Nova Zelndia. No tocante simplificao do sistema existente e em especial diminuio de custos de cumprimento, cremos que seria desejvel um alargamento do mecanismo do balco nico a outras situaes, como,
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por exemplo, s vendas distncia (no pressuposto da manuteno do regime transitrio com introduo de aperfeioamentos) e das prestaes de servios B2C. No domnio do processo legislativo, no se nos afigura curial a passagem votao por maioria qualificada, ainda que em certos domnios mais restritos, como no Comit IVA, estando em causa interesses de pequenos pases como o nosso. Quanto questo da proteco dos comerciantes de boa f contra uma potencial implicao na fraude ao IVA, afigura-se-nos igualmente bastante relevante.
Maria Celeste Cardona
Contribuio Extraordinria sobre o Sector Bancrio
Maria Celeste Cardona

Advogada
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RESUMO: A Contribuio Extraordinria sobre o sector bancrio aprovada na Lei de Oramento de Estado para 2011 determina a sua regulamentao por Portaria quer da matria colec tvel quer da fixao das respectivas taxas, o que conduzir, a nosso ver, apreciao da respectiva conformidade com os princpios constitucionais em matria de sistema fiscal. Palavraschave: Sistema Fiscal Contribuio Extraordinria sobre o sector bancrio Constitucionalidade ABSTRACT: The Special Contribution on Banking Law approved in Budget 2011 to determine its rules by decree or the tax base or the fixing of their rates, leading to the assessment of their compliance with the constitutional principles regarding the tax system. Keywords: Tax System Special Contribution on Banking Constitutionality
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Introduo Como sabemos, foi recentemente aprovada a Lei do Oramento de Estado para 2011 que, na parte que nos ocupa, veio introduzir no nosso ordenamento jurdico fiscal um novo imposto, denominado de Contribui o Extraordinria sobre o sector bancrio. Este novo imposto tal qual resulta do Relatrio Anexo Lei do Ora mento suscitou diversas dvidas interpretativas quer quanto sua natu reza quer no que se refere ao respectivo mbito de aplicao subjectivo e objectivo. Das breves explicaes dadas, designadamente no decurso da discus so parlamentar do Oramento, no resultou uma cabal explicao quer das motivaes quer da delimitao e definio exacta das entidades a que se aplica bem como da base de incidncia sobre que vai ser lanado e liquidado este imposto. Na verdade, ao que parece resultar dos elementos conhecidos, esta Contribuio foi importada das propostas que tem vindo a ser apresen tadas pela Comisso Europeia tendentes criao de uma Contribuio destinada a financiar eventuais crises do sector financeiro. Com efeito, mesmo na discusso parlamentar, ficou a saber-se que os contornos desta nova Contribuio seriam ainda objecto de um maior apuramento em funo dos desenvolvimentos que esto a ser realizados a nvel comunitrio. Parece pois, poder dizer-se que a Contribuio Extraordinria sobre o sector bancrio, apesar de inscrita e aprovada na Lei do Oramento de Estado para 2011, ainda carece de ulterior definio contedistica em razo da principal elegibilidade que previsivelmente venha a ser acolhida na ordem jurdica portuguesa. Em qualquer caso e tendo presente a importncia deste novo imposto quer em termos do seu mbito de aplicao e das respectivas consequn cias quer da afectao que vai ser conferida ao valor das suas receitas, parece-nos pertinente elaborar um conjunto de Notas susceptvel de nos oferecer o enquadramento comunitrio e nacional da aludida Contribui o Extraordinria.
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I A TRIBUTAO DO SECTOR COMO UM INSTRUMENTO PARA A CRISE GLOBAL Ao longo da crise, os vrios Governos disponibilizaram enormes montantes de fundos pblicos para apoio dos seus sectores financeiros. Este apoio revelou-se necessrio para apoiar e garantir a estabilidade financeira a nvel global. Daqui resultou e resulta, naturalmente, a imposio de um pesado encargo para as actuais e as futuras geraes. De acordo com o FMI, o custo oramental directo lquido da crise foi, em mdia, de 2,7% do PIB nos pases avanados do G20. As projeces apontam ainda para um aumento de quase 40% na dvida pblica das economias avanadas do G20 entre 2008 e 2015. O diagnstico da crise e as propostas tendentes a ultrapass-la assu miram, em todos os casos, duas possveis formas de interveno: a) A introduo de novas regras e o reforo das existentes no que se refere aos mecanismos de regulao e superviso dos mercados, nomeadamente financeiros; b) Paralelamente, a criao de um imposto sobre bancos. Uma das primeiras propostas que se conhecem a do FMI de 16 de Abril de 2010 que se concretizou pela introduo de uma financial stability contribution como uma das trs opes possveis para fazer face crise. Estas trs opes surgiram em resposta a um pedido anterior dos lderes do G20, na Cimeira de Pittsburg de Setembro de 2009. Desta Cimeira e do Conselho ECOFIN de 18 de Maio de 2010 sa ram duas orientaes fundamentais, a saber: a) A de que o dinheiro dos contribuintes no deve voltar a ser utili zado para cobrir as perdas do sector bancrio, e a de que: b) Deve ser o sector a pagar os encargos que ele prprio gera, atravs da criao de um imposto sobre bancos. Temos, portanto, que a crise assumiu foros de grande evidncia de tal modo que as autoridades internacionais no puderam deixar de reflectir
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e, nessa medida, de formular possveis solues para dar resposta aos problemas existentes mediante a criao de mecanismos susceptveis de prevenir crises futuras. Deste modo, para alm do FMI tambm as autoridades comunitrias competentes avanaram com algumas propostas tendentes, como acima se refere, a reforar os mecanismos de regulao e de superviso do sector e a criar mecanismos de financiamento das crises sistmicas. Em breve sntese o que iremos ver de seguida: II ANLISE DAS PROPOSTAS RELATIVAS CONTRIBUIO DO SECTOR PARA A CRISE GLOBAL II 1. As Propostas do FMI No seu Relatrio Intercalar de Abril de 2010, o FMI apresentou, a nvel internacional, trs solues, todas elas distintas entre si: i) Contribuio financeira de estabilidade ou Bank tax ou Bank levy Criao de um imposto sobre o balano das instituies bancrias (passivos ou activos), destinado criao de um Fundo para socorrer o sector bancrio num contexto de crise, inicialmente, atravs de uma taxa fixa, podendo evoluir, mais tarde, para taxas diferenciadas com o objec tivo de diferenciar e penalizar as instituies dotadas de carteiras de maior risco. ii) [FAT] Imposto sobre as actividades financeiras ou Financial Activities Tax Imposto sobre os lucros dos bancos e instituies financeiras devendo as respectivas receitas reverter a favor dos Oramentos estaduais com objectivos de consolidao das finanas pblicas.
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iii) [FST] Imposto sobre as Operaes Financeiras ou Financial Transaction Tax Criao de um imposto a nvel global que deveria incidir sobre um vasto leque de instrumentos financeiros, incluindo, nomeadamente aces, ttulos e derivados. II 2. As Propostas da Comisso Europeia A situao de crise vivida a nvel mundial reflecte-se, naturalmente no espao comunitrio. So, pois, desenvolvidos estudos, trabalhos e reunies mltiplas em que abordada a situao actual e as potenciais solues aptas a dar-lhe resposta. Surge assim o documento de Trabalho da Comisso SEC (2010) 1166/3, de Abril de 2010, em que foram abordadas fontes inovadoras de financiamento das crises. Na sequncia deste documento de trabalho, a Comisso apresentou em Maio de 2010 uma proposta de criao de Fundos de Resoluo de Crises, cujos contornos so os seguintes: a) Os Fundos de Resoluo de Crises visam garantir fundamental mente que, no futuro, a insolvncia de um banco no tenha de ser paga pelo contribuinte, para o que: b) Foi proposta a criao de uma rede harmonizada de sistemas com financiamento antecipado e com a finalidade de aumentar a capa cidade de resistncia do sector bancrio e de evitar o recurso ao dinheiro dos contribuintes; c) O objectivo nuclear deste sistema era o de at 2014, a par de um Fundo Europeu de Resoluo de Crises, adoptar mecanismos integrados de superviso, regulao e gesto do sector: d) De acordo com a Comisso, os fundos devem ser mobilizados ex ante e no ex post sobretudo para evitar o potencial recurso ao financiamento inicial pela via dos contribuintes. No contexto destas propostas a Comisso considera ainda, no mbito das regras de governao dos Fundos de Resoluo que estes devem ser
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mantidos separados do oramento nacional e exclusivamente utilizados para pagar os custos dessa resoluo. A gesto e administrao dos Fundos devem ser confiadas a orga nismos executivos independentes. Com efeito, considera a Comisso que a independncia funcional e orgnica em relao ao Governo permitir assegurar que os Fundos sejam estritamente reservados ao pagamento das medidas de resoluo de crises que vierem a ser adoptadas. Esta Comunicao da Comisso aborda ainda, em termos sumrios, algumas das medidas que, no contexto da crise poderiam ser financia das atravs do recurso s receitas do Fundo de Resoluo de Crises, e que se podem enunciar como segue: 1) Financiamento atribudo a certa instituio bancria de modo a permitir que a mesma, ainda que susceptvel de ser considerada insolvente, possa continuar em operao (ex.: dando-lhe garan tias ou financiamento de transio); 2) Financiamento tendente a cobrir uma eventual transferncia total ou parcial de activos e/ou passivos de certa entidade em difi culdade para uma terceira entidade (por ex.: envolvendo uma garantia sobre activos e/ou financiamento e garantia de transfe rncia de passivos) por um determinado perodo a fim de man ter a confiana nos mercados e de evitar o risco de uma corrida aos depsitos; 3) Financiamento de uma operao de diviso bom banco/mau banco que poder implicar por ex. A compra de passivos txi cos e a respectiva afectao, conservando, atravs de, por exem plo, garantias, a operao do banco bom; 4) Cobertura de custos administrativos, legais e de consultoria bem como a preservao das funes vitais do banco, tais como por exemplo, a dos sistemas de pagamento Finalmente, considera a Comisso que toda esta matria dever observar e respeitar as regras da EU em matria de auxlios estatais, isto , ter de haver uma proporcionalidade entre a partilha adequada de encar gos e o tipo de apoio tendo em vista a preveno de distores indevidas da concorrncia.
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Mais tarde, e em complemento do anterior documento de trabalho, a Comisso Europeia divulgou na sua Comunicao de Outubro de 2010, as futuras regras de tributao do sector financeiro em duas vertentes: i) IOF Imposto sobre as Operaes Financeiras, escala global, para financiamento de grandes objectivos polticos como o desenvolvimento ou as mudanas climticas; ii) IAF Imposto sobre as Actividades Financeiras, escala da EU, que incidiria sobre os lucros e as remuneraes das sociedades financeiras. A justificao de um novo imposto sobre o sector financeiro deveria, segundo a Comisso, ser baseada nos seguintes argumentos: i) O sector financeiro foi um dos principais responsveis pela crise financeira, tendo recebido substancial apoio estatal nos ltimos anos devendo pois contribuir de forma adequada para o custo de reconstruo das economias europeias e o relanamento das finanas pblicas; ii) A introduo de um imposto com tais caractersticas poderia complementar as medidas de reforo das regras de regulao e de superviso, concebidas para reforar a eficincia dos merca dos financeiros e reduzir a sua volatilidade; iii) Uma vez que o sector financeiro beneficia de iseno de IVA na EU, um imposto desta natureza ajudaria a garantir que o sector financeiro contribuiria de forma mais justa e mais substancial para as finanas publicas proporcionando fontes de receita adicio nais e propiciando uma maior estabilidade e eficincia no sector. Por outro lado, a Comisso Europeia no deixou de sublinhar um conjunto de constrangimentos que a criao deste tipo de taxa coloca e que, por isso mesmo, carecem de ser devida e correctamente reflectidos e ponderados, de que se destacam as seguintes condicionantes: i) A nvel poltico A Comisso revela preocupaes quanto inexistncia de coorde nao nos objectivos propostos na implementao das taxas bancrias a nvel interno.
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Com efeito, se alguns pases norteiam as respectivas decises de poltica pela soluo baseada no Fundo, como medida reguladora, exis tem outros que se baseiam na diminuio do dfice. Por outro lado, h pases que limitam temporalmente a utilizao dos recursos provenientes das receitas obtidas atravs do lanamento de novas Contribuies e outros que no o fazem. Os projectos legislativos dos diversos pases so igualmente distin tos quanto sujeio passiva, incidncia e taxas. As tomadas de deciso individualizada, no permitem conhecer, de forma rigorosa, qual o impacto da taxa na economia, designadamente: Evaso fiscal, migrao de capitais, impacto nos investidores e PME; Capacidade de gerar receita comparativamente a outras fontes de receitas fiscais, despesas de cobrana e distribuio de receitas entre pases; Avaliao de diferentes opes e quantificao dos aumentos dos custos nos diversos mercados bolsa, mercado, balces, empre sas e consumidores; Impacto nos preos e na estabilidade; Contributo para a estabilidade dos mercados financeiros. ii) A nvel de arrecadao da receita A Comisso considera que a arrecadao de receita pode ser subs tancial devendo a base tributvel permitir que se aplique uma taxa de tri butao relativamente baixa sem afectar a liquidez dos bancos. No entanto, deve atenderse a este factor com alguma prudncia dada a facilidade dos bancos deslocalizarem a sua actividade para jurisdies em que no se aplicam tais imposies iii) A nvel da eficincia e da estabilidade do mercado A eficincia e a estabilidade do mercado podero constituir uma das vantagens na adopo de mecanismos desta natureza, sobretudo a nvel comunitrio atravs da criao de um Fundo de Resoluo de Crises, na medida que o sector financeiro tende a assumir riscos que podem ser significativamente prejudiciais para a economia.
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Considera assim a Comisso que a criao individualizada de novos impostos no tem a virtualidade nem a propenso para atingir os objec tivos assinalados, designadamente os da manuteno da estabilidade dos mercados. iv) A nvel administrativo Considera ainda a Comisso que a soluo comunitria, ao invs de solues internas, significativamente menos onerosa na medida em que exige menores custos administrativos e legais v) A nvel da tributao internacional A introduo de sistemas especficos, reflectindo diferentes objec tivos e diferentes circunstancias especificas nacionais foi objecto do Relatrio do Conselho ECOFIN de 14 de Outubro de 2010 onde se conclui que a diferena de parmetros acolhida nas legislaes internas, pode resultar em problemas de dupla tributao e pode criar distores concorrenciais e deslocalizao de actividades no mbito do sector finan ceiro da EU. Nesse sentido foi proposto ao conjunto dos pases da Unio que: A curto prazo Deve ser assegurado um nvel mnimo de coordenao entre os dife rentes regimes em vigor, incluindo um nvel adequado de flexibilidade em medidas nacionais desde o incio, para se poderem adaptar s novas circunstncias. Tal poderia ser conseguido atravs de uma clusula rendez-vous sujeita a aprovao dos Estados, que permitiria uma reviso da taxa nacio nal em funo da soluo que vier a ser consagrada a nvel europeu Deve ser mantido um nvel de igualdade entre os Estados-Membros evitando a dupla tributao. Os acordos bilaterais podem oferecer uma alternativa a curto prazo, mas no so ideais em termos de transparn cia e causam uma carga administrativa adicional para as administraes nacionais e para as empresas.
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A mdio prazo As imposies devem ser inseridas no enquadramento europeu de resoluo da crise e com base nas propostas legislativas da Comisso. Como sabemos, est, neste momento, em curso a discusso pblica da Directiva relativa aos mercados de instrumentos financeiros, a cria o da nova Autoridade Bancria Europeia bem como as regras relativas criao de fundos nacionais com base em contribuies a pagar pelos bancos para financiar a gesto do sistema financeiro Estes procedimentos comunitrios devero culminar na Primavera de 2011, com a apresentao e aprovao de um pacote legislativo no sentido de criar um enquadramento para a gesto de crises em bancos e sociedades de investimento. II 3. As Propostas do Parlamento e do Conselho Europeu Na sua reunio de Outubro de 2009, o Conselho Europeu concordou com a necessidade de elaborar uma estratgia coordenada de consolidao oramental, convidando a Comisso a analisar instrumentos de financia mento inovadores a nvel global. Em Dezembro de 2009, o Conselho Europeu sublinhou a impor tncia de renovar o contrato social e econmico entre as instituies financeiras e a sociedade e na sua reunio de Maro de 2010, aprovou a estratgia Europa 2020, sublinhando que a restaurao da estabilidade macroeconmica e a retoma das finanas pblicas num caminho susten tvel so indispensveis para o crescimento do emprego e para o cres cimento econmico. Neste contexto, a criao de um quadro internacional que viesse a integrar um novo imposto sobre transaces financeiras foi objecto da Resoluo do Parlamento Europeu, de 10 de Maro de 2010, da qual resultaram as seguintes principais concluses: i) A Unio Europeia deveria adoptar uma posio comum no qua dro internacional das reunies do G20 no que se refere s opes que se colocam quanto forma como o sector financeiro poder contribuir, de forma justa e substancial, para o pagamento dos
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encargos que gerou para a economia real ou que esto associa dos s intervenes governamentais para estabilizar o sistema bancrio; ii) A Comisso convidada a avaliar o impacto de um imposto glo bal nas transaces financeiras, estudando as suas vantagens e desvantagens, designadamente: a. Evaso fiscal, migrao de capitais, impacto nos investidores e PMES: b. Enquadramento na EU versus enquadramento a nvel mundial; c. Capacidade de gerar receita comparativamente a outras fontes bem como avaliao de despesas e avaliao potencial de uma rede de distribuio de receitas entre os diversos pases; d. Avaliao de diferentes opes e quantificao do aumento dos custos nos diversos mercados, nomeadamente bolsa, mercado, balces, empresas e consumidores; e. Impacto nos preos e na estabilidade; f. Contributo para a estabilidade dos mercados financeiros; g. Instrumento possvel de soluo para a crise, designadamente incidncia sobre operaes indesejveis, estas a serem defi nidas pela Comisso. iii) Qualquer soluo teria de, imperativamente, evitar reduzir a competitividade da EU ou dificultar o investimento sustentvel. Como resulta do texto que antecede a procura de solues para a crise financeira que alastrou a nvel mundial, teve uma multiplicidade de respostas possveis por parte das diversas instituies internacionais. Recorde-se, alis, que estas solues so sempre apresentadas tendo em vista uma dupla perspectiva: a) A do reforo das regras de regulao, e a da; b) Procura de novas receitas a afectar resoluo das crises. Todavia, deve ser salientado que quer a nvel do G20 quer no con texto das diversas instituies europeias se tem verificado algum recuo no que se refere adopo, em concreto, de algumas das medidas que tem vindo a ser apresentadas.
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Esta circunstncia esteve na origem, segundo cremos, do avano legislativo que ocorreu a nvel dos diversos Estados, nomeadamente, Estados Europeus. Na verdade, como de seguida iremos dar conta, este movimento interno teve incio na Sucia atravs da criao, naquele pas, de uma Taxa de Estabilidade a que se seguiu, nalguns Estados, a criao de outras e diversas imposies e contribuies, com o objectivo, nuns casos de consolidao oramental e noutros, de dotao de fundos afectos resoluo de crises sistmicas.
III IMPOSTO SOBE O SECTOR BANCRIO O DIREITO COMPARADO I Sucia O incio deste importante debate a nvel das instituies comunit rias teve a sua origem no caso sueco. No Conselho ECOFIN de Janeiro de 2010, O Ministro das Finan as Sueco, Anders Borg, props a adopo a nvel comunitrio do modelo sueco de uma Taxa de Estabilidade aplicvel ao sector financeiro. Esta taxa foi adoptada na Sucia em 2009 e a respectiva taxa fixada em 0,036% incidente sobre certas partes do passivo das instituies ban crias de acordo com o balano consolidado. No ano de 2011 est prevista a introduo de uma taxa de risco ajustado ao risco que as instituies representam ou podem representar para a estabilidade financeira. A base do clculo da taxa fixada sobre todos os passivos excluindo i) o capital prprio ii) alguns ttulos da dvida que esto includos na base de capital iii) operaes de dvida intra grupo entre as empresas que pagam a taxa de estabilidade. Nos prximos quinze anos, as autoridades suecas admitem que o volume das receitas desta Taxa de Estabilidade pode ascender a cerca de 2,5% do PIB.
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A autoridade que administra, gere e arrecada esta receita o National Debt Office, autoridade administrativa independente, ou seja, trata-se de uma autoridade que orgnica e funcionalmente independente do Governo. II Reino Unido Bank Levy Do ponto de vista da sua razo de ser, a criao deste imposto visa alcanar os seguintes dois principais objectivos: a) Contribuir de forma equitativa em relao aos riscos potenciais que os bancos representam para o sistema financeiro do Reino Unido; e b) Incentivar os bancos a fazer um maior uso de mais recursos finan ceiros estveis, tal como a dvida a longo prazo e capital prprio. O imposto, do ponto de vista da respectiva incidncia subjectiva aplicvel: i) Aos grupos bancrios e building societies (com regime idn tico ao das sociedades financeiras); ii) s subsidirias e filiais de grupos de bancos estrangeiros; iii) Aos bancos ingleses no integrados em grupos. Do ponto de vista da incidncia objectiva, o imposto incide sobre o capital e passivo excepto TIER 1; fundo garantia depsitos; acordos de recompra de dvida pblica e passivo de empresas seguradoras. A taxa aplicvel ser de 0,04% em 2011 e 0,07% em 2012. A receita estimada no contexto deste imposto de 2,5 bilies de libras em 2012/2013, prevendose a reviso do sistema no decurso do ano de 2013. Este novo regime entrar em vigor em 1 de Janeiro de 2011. III Alemanha German Bank Levy Dos elementos disponveis e de que se tem conhecimento o projecto legislativo em meno o que apresenta maior consistncia, e, no essen cial, assume os seguintes principais contornos:
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Quanto incidncia subjectiva, o imposto aplica-se a: a) Instituies bancrias ou de crdito, no se distinguindo para este efeitos as entidades pblicas e privadas; b) Por outro lado, esto excludas expressamente de tributao as instituies financeiras por exemplo, seguradoras, factoring, lea sing banca de investimento; c) Apenas os bancos domiciliados na Alemanha esto sujeitos a imposto, e, por conseguinte, as filiais de empresas domiciliadas no estrangeiro que operam na Alemanha esto excludas; d) A contribuio calculada e cobrada s entidades bancrias con sideradas individualmente e no na base de grupo, como sucede no caso ingls; e) As subsidirias no bancrias mesmo que tenham contas con solidadas com o grupo, esto excludas de tributao Quanto s regras de incidncia objectiva as mesmas so baseada no volume de negcios, na sua dimenso e grau de integrao no mercado financeiro, incluindo dvidas entre instituies bancrias A respectiva base de incidncia ser constituda por duas partes: Base 1 total passivo () capital prprio (tier 1) e responsabilidade perante clientes liabilities customers Sobre a Base 1 a taxa progressiva: <10 bl = 0,02% <100bl = 0,03 % >100bl = 0,04% Base 2 valor dos derivados no reflectidos no balano 0,00015% sobre o valor nominal O valor de mercado, positivo ou negativo na carteira, ter de ser registado contabilisticamente a partir de 2010. Acresce que este regime estabelece um tecto ou valor limite para a contribuio que no poder ultrapassar 15% dos lucros anuais dos bancos (assegurando assim a liquidez dos mesmos).
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Os bancos que no tenham lucro no perodo da respectiva aplicao, pagam apenas 5% da contribuio que for apurada anualmente. O valor no dedutvel no Imposto sobre o Rendimento. Em termos de liquidao e cobrana os bancos tero de pagar esta contribuio at 30 de Setembro. A receita apurada afecta ao Fundo de Reestruturao, um fundo pblico gerido pela Agncia Federal para a Estabilidade dos Mercados Financeiros que tambm responsvel pela respectiva arrecadao. O regime sumariamente descrito entra em vigor em 31 de Dezem bro de 2010. IV Hungria Bank Levy Em 30 de Setembro de 2010 o Parlamento Hngaro aprovou o novo regime de tributao incidente sobre o sector bancrio, segurador e outras instituies financeiras. Em traos largos e do ponto de vista da incidncia subjectiva, este imposto aplicvel s: a) Instituies de crdito; b) Seguradoras; e c) Outras instituies financeiras, entre as quais, empresas financei ras, empresa de investimento, fundos de gesto, capital de risco e sociedades gestoras de fundos. Do ponto de vista da definio da base de incidncia, estipula este novo regime que: a) Para as instituies de crdito, o imposto incide sobre o total do balano; b) Para as seguradoras, o imposto incide sobre o balano corrigido dos prmios; c) Para as empresas financeiras, o imposto incidir sobre o valor dos juros e comisses acrescido da taxa de lucro; d) Para as empresas de investimento, capital de risco e sociedades gestoras de fundos o imposto ser corrigido pela receita liquida; e) Para as empresas de gesto de investimentos, o imposto incidir sobre o valor dos activos.
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A taxa deste imposto varia ente 0,15 e 0,5% aplicvel s instituies de crdito e 6,2% e 6,5% no caso das seguradoras e outras entidades financeiras. O Governo Hngaro estimou uma arrecadao de cerca de 700 milhes de euros que se destinam a objectivos de consolidao oramental. Para alm dos casos sumariamente descritos, tambm a Frana e Blgica iro adoptar a partir do incio do ano de 2011 novas imposies tributrias sobre o sector bancrio. V Portugal Contribuio Extraordinria sobre o Sector Bancrio A Generalidades Como sabemos a introduo em Portugal da Contribuio Extraordi nria visa objectivos de aproximao da carga fiscal suportada pelo sector bancrio da que onera o resto da economia. pelo menos assim que , em parte justificada no Relatrio do Ora mento de Estado, a criao deste novo imposto. Parece-nos, pois indispensvel alinhar um conjunto de dados esta tsticos que constam do site oficial da Direco Geral dos Impostos e que ilustram, em termos oficiais, as regras bem como o nvel de taxas e de imposto arrecadado no sector bancrio e segurador. Por outro lado e a justificar igualmente a apresentao dos dados que se seguem, sabemos que tem vindo a ser frequente nos ltimos tempos a publici tao de dados relativos s taxas de tributao suportadas pelo sector bancrio. Disso exemplo a divulgao recente de uma taxa efectiva de 4,3% para a Banca, comparativamente a taxas de 15% para o sector da Educao, 21% para os Transportes e 23% para a Sade e para a Construo civil. Assim, e de modo a repor a verdade estatstica relativamente s regras de tributao aplicveis ao sector bancrio e segurador, temos que os dados oficiais apresentam os seguintes principais indicadores: 1 Lucro Tributvel Total Neste sector o n. de declaraes de IRC com lucro tributvel (cerca de 2.600), representa apenas 1% do total geral, mas explica 18% em termos de valores declarados, quer no exerccio de 2007, quer de 2008.
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2 Colecta de IRC As actividades financeiras e de seguros explicam 1% das declara es com colecta, mas representaram 29% e 33% do montante da colecta total apurada, respectivamente em 2007 e 2008. 3 IRC Liquidado Cerca de 1/3 do IRC, isto , cerca de 1.200 milhes de euros num total que rondou os 3.700 milhes em 2008, foi liquidado neste sector, embora o mesmo apenas represente 1% do nmero total das declaraes com liquidao. 4 Taxa Mdia Efectiva (TME) Sendo a TME calculada pela DGCI como a relao percentual entre o IRC liquidado acrescido das tributaes autnomas, a dividir pela matria colectvel total acrescida dos benefcios por deduo ao rendi mento, verifica-se que no sector bancrio e segurador a mesma se situou em 19% em 2007 e subiu para os 21% em 2008. Tal compara com uma taxa legal de 25% (em mdia, cerca de 4 pontos percentuais) sendo que a TME geral para os contribuintes de IRC, de acordo com a fonte oficial (DGCI/Ministrio das finanas), foi apenas de 16% (em 2007) e 18% (em 2008), portanto, menor do que a do sector financeiro. Os dados que se deixaram identificados revelam que o sector ban crio, ao contrrio do que muitas vezes afirmado, participa de forma bastante significativa no conjunto da arrecadao dos impostos que, nos termos da lei, lhe so exigidos. Equivale isto a dizer que, de acordo com os elementos disponveis, os motivos invocados para a criao desta Contribuio na Lei do Ora mento para 2011 no traduzem a real e efectiva situao jurdica tribut ria do sector bancrio e segurador. B Breves Notas em torno do mbito de aplicao da Contribuio Como j referimos a Contribuio criada pela Lei do Oramento de Estado para 2011 aplica-se ao sector bancrio.
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Todavia, como igualmente iremos ver, atravs da respectiva razo de ser expressamente assumida no Relatrio do OE, esta , em parte, a de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de fazer contribuir de forma mais intensa para o esforo de consolidao das contas pblicas e de preveno de riscos sistmicos () (Ponto III 2.2.3.2. do relatrio). Para alm das notas antes enunciadas que, a nosso ver, contradizem esta afirmao, importa salientar que se o que est em causa da criao de um imposto com o objectivo de contribuir para o esforo de consoli dao das contas pblicas, no se alcana porque que outras e diferentes empresas e/ou sectores da actividade econmica e financeira no foram includas no mbito de aplicao deste novo imposto. Questo que importa discutir e analisar luz deste esforo que se pretende geral e igual, a de saber a razo pela qual apenas o sector ban crio vai ficar sujeito a este novo imposto. Tanto mais que, do ponto de vista da receita proveniente desta Contri buio, a mesma no se mostra afecta a qualquer Fundo, tal como sucede no caso da Alemanha e Sucia, susceptvel de vir a responder por even tuais crises sistmicas eventualmente originadas pelo sector bancrio. Por outro lado, julgase igualmente pertinente salientar que o sector bancrio para alm da taxa geral de IRC que lhe aplicada, que, como vimos , em termos de taxa efectiva em mdia de 21%, vai passar a ficar sujeita a esta nova Contribuio para alm de um outro e diferente imposto que em meados do ano de 2011 se prev que venha a ser institudo a nvel comunitrio e que o denominado imposto sobre as transaces ou acti vidades financeiras. Para alm das matrias relativas a eventual dupla tributao interna cional que este fenmeno est potencialmente apto a originar, diremos que a nvel interno se pode dar por verificada uma outra consequncia de no menor importncia que , justamente, a da tripla tributao incidente sobre os mesmos sujeitos passivos, desconhecendose, neste momento e face indefinio normativa, se se pode verificar a mesma consequncia a nvel da respectiva base de incidncia objectiva. Recorde-se que o tema em anlise nasceu e tem por objectivo a necessidade de harmonizao de diversos mecanismos de resoluo de crises financeiras, quer do ponto de vista da regulamentao e superviso do sector quer do respectivo financiamento.
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Da que nos parea ser importante sumariar um conjunto de obser vaes que tm como parmetros fundamentais o enquadramento euro peu dos mecanismos de resoluo de crises e que so, como j mencio namos, os de que: 1) O dinheiro dos contribuintes no deve ser utilizado para cobrir as perdas do sector bancrio, e o de que; 2) Estas devem ser prevenidas e, sobretudo suportadas pelo prprio sector. Assim podemos considerar que: 1) A soluo legislativa portuguesa contraria de forma evidente os objectivos propostos a nvel europeu Em primeiro lugar, na medida em que as receitas so canalizadas para o Oramento de Estado, ou seja, com objectivos de consolidao oramental, e no para um fundo que serviria exclusivamente para cobrir os custos da resoluo de crises; Em segundo lugar porque se trata de um mecanismo de financia mento ex post e no ex ante, podendo originar um financiamento inicial pelos contribuintes e, por conseguinte, aumentar o risco de que uma faln cia no sector bancrio venha a resultar em impactos econmicos negati vos mais alargados. Esta abordagem pode ainda revelar-se pr-cclica, criando presses sobre o oramento pblico durante a verificao de uma eventual crise financeira. A nosso ver, s a soluo de criao de um Fundo poderia ser enqua drada nos objectivos propostos pela Comisso e assumidos pela genera lidade das instituies comunitrias. 2) uma soluo deficiente do ponto de vista de poltica Em primeiro lugar, designada de Contribuio, mas , na verdade um imposto, que tem como objectivo o de arrecadao de receita desti nada ao Cofres do Estado e, por conseguinte, a co-financiar finalidades de consolidao oramental. Ao que nos parece, o termo contribuio foi importado da pro posta alem sendo certo, no entanto, que neste caso, esta assume a natu reza de uma verdadeira contribuio para um fundo.
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Por outro lado, no nos parece resultar do quadro normativo apro vado que a soluo encontrada seja compatvel com a afirmao constante na Exposio de Motivos de que esta Contribuio visa a preveno do risco sistmico. Na verdade, no se trata de uma medida de financiamento, como props a Comisso Europeia, mas apenas de uma medida de cobertura do dfice, como alis decorre formalmente da Exposio de Motivos do Relatrio da proposta de lei do OE para 2011 Em segundo lugar no h estimativa de receita, ao contrrio do que sucede com os outros pases que implementaram ou esto em vias de implementar este tipo de imposio. Ao que sabemos, em termos pblicos foi avanado um valor de cerca de 100 M, desconhecendo-se, em boa verdade, sobre que matria colec tvel teria sido calculado aquele montante e com base em que critrios teriam sido determinados aqueles valores que, salientese, foram ditos apenas em termos meramente identificativos. Na Alemanha (soluo baseada no FUNDO), por ex. H indicao de que a taxa poder permitir a recolha de cerca de 1000 milhes de Euros ano e na Sucia o Governo calculou que em 15 anos, o fundo venha a atingir 2,5% do PIB. Em terceiro lugar a medida no limitada temporalmente, desco nhecendo-se se a Contribuio extraordinria tendo em conta o perodo da respectiva vigncia, ou se extraordinria tendo em conta que ape nas aplicvel a um determinado sector da economia. Desconhecese ainda se foram ou no tidos em conta, no mbito deste novo imposto, nomeadamente critrios como os do impacto no mercado, evaso fiscal e eventual deslocalizao de actividades ou operaes? 3) uma m soluo do ponto de vista legislativo Em primeiro lugar na medida em que no se baseia na soluo Fundo. Se assim fosse, deveria ter sido seguida a proposta da Comisso no sentido das respectivas regras de gesto serem confiadas a organismos exe cutivos independentes, no sentido da sua autonomia funcional e orgnica. Em segundo lugar, muito embora a incidncia objectiva siga as reco mendaes do FMI e da prpria Comisso, deveria ser complementada, com a soluo alem, no sentido da taxa ser progressiva em funo do grau de risco e de responsabilidade do sector no funcionamento dos mer cados financeiros.
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Em terceiro lugar, cria a possibilidade de distores de concorrncia ao abranger as filiais e sucursais de bancos estrangeiros, ao contrrio da soluo alem que a faz recair unicamente sobre as instituies nacionais. Enquanto no estiverem aprovadas convenes bilaterais sobre a matria correse o risco de dupla tributao e desvirtuase o objectivo preventivo de que tambm parece querer prevalecerse o governo por tugus. Em quarto lugar, na medida em que se determina a regulamentao por Portaria quer da matria colectvel quer da fixao das taxas, pode, e ser com toda a certeza suscitada a questo da inconstitucionalidade da Contribuio Extraordinria. Na verdade, do princpio da legalidade em matria fiscal decorrem dois sub-princpios: b) O princpio da reserva de lei formal, que implica a reserva lei ou ao decreto-lei autorizado da matria fiscal referenciada (na Consti tuio); e c) O princpio da reserva material ou conteudstica, ou princpio da tipicidade, o qual impe que a lei ou o decreto-lei autorizado con tenha a disciplina completa da matria reservada. No nos parece, que no caso vertente, tais princpios constitucionais tenham sido acolhidos. Em quinto lugar, ao no se concretizar efectivamente de que forma a receita servir para cobrir os riscos sistmicos, poder servir como uma forma encapotada de afastamento das regras comunitrias relativas aos auxlios de estado que obriga a que exista uma proporcionalidade entre a partilha adequada de encargos e o tipo de apoio e a preveno de distor es indevidas da concorrncia. E finalmente, a falta de limitao temporal da medida faznos ainda questionar o que suceder caso os Estados acolham a proposta de tribu tao sobre as transaces financeiras: como compatibilizar o Governo as duas imposies? , pois, matria que deve ser acompanhada, at porque so os pr prios responsveis polticos que publicamente expressam o entendimento que se impe aguardar os desenvolvimentos que sobre esta matria vo ser definidos pelas instncias comunitrias. Vejamos, de seguida, o regime jurdico que foi aprovado pela Assem bleia da Repblica:
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C O artigo 136 da Proposta de Lei de Oramento de Estado para 2011 Como sabemos o OE para 2011 introduziu no seu artigo 136 a Con tribuio Extraordinria para o Sector Bancrio de que destacamos os seguintes principais aspectos: Incidncia subjectiva (art. 2.) Instituies de crdito com sede principal e efectiva da administra o situada em territrio portugus. Filiais em Portugal de instituies de crdito que no tenham sede principal e direco efectiva da administrao em territrio portugus. Sucursais, em Portugal, de instituies de crdito com sede princi pal e efectiva fora da EU (i.e. pases terceiros) Incidncia objectiva art. 3. Prev-se que a referida contribuio deva incidir sobre: a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos prprios de base (TIER 1*) e complementares (TIER 2**) e dos depsitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depsitos; b) Valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balano apurado pelo sujeito passivo. Devemos sublinhar, neste contexto, que a base de incidncia ser regulamentada por Portaria, ouvido o Banco de Portugal. Taxas art. 4. Prope-se aplicar sobre o passivo uma taxa varivel entre 0,01% e 0,05% em funo do valor apurado e sobre o valor nocional dos instru mentos financeiros uma taxa varivel entre 0,0001% e 0,0002% conforme o valor apurado. Do mesmo modo, tambm a nvel das taxas concretamente aplic veis, as mesmas sero objecto de regulamentao por Portaria do Minis tro das Finanas, ouvido o Banco de Portugal. Autoliquidao e pagamento arts. 5. e 6. Prev-se que a contribuio extraordinria sobre o sector bancrio dever ser liquidada pelo prprio sujeito passivo, atravs de declarao de modelo oficial, a ser aprovada por Portaria do Ministro das Finanas, devendo ser enviada anualmente, atravs de transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Junho, o qual corresponde tambm data limite para efectuar o respectivo pagamento. Esta contribuio no dedutvel em IRC.
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VI A QUESTO DA CONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIO 1. Anlise da posio do Tribunal Constitucional: Consideraes gerais Importa no contexto da breve anlise a que estamos a proceder intro duzir a questo da eventual inconstitucionalidade do regime legal agora aprovado pelo Parlamento. Com efeito, quer do ponto de vista da determinao da matria colectvel quer da definio das taxas efectivamente a aplicar, diz-nos a lei (artigo 8) que as mesmas so reenviadas para Portaria, ou seja, para a actividade regulamentar (administrativa) do Governo. De modo a ser possvel ensaiar a discusso em torno da admissibili dade deste reenvio normativo importa verificar a doutrina que emerge do Tribunal Constitucional quando foi suscitado a pronunciarse sobre matria de idntica natureza. Assim, vamos incidir a nossa anlise, por todos, sobre o Acrdo n 70/2004 do Plenrio do Tribunal Constitucional proferido sobre o artigo 32 ns 1,2,3 e 4 da Lei n 32-B/2002, de 30 de Dezembro Oramento do Estado para 2003). O que estava em causa neste Acrdo era, justamente o pedido de declarao de inconstitucionalidade dos citados preceitos legais, por neles ser permitida a fixao da taxa unitria de ISP, mediante Portaria dos Ministros das Finanas e da Economia. O Provedor de Justia, entidade apresentante, fundamentou o res pectivo pedido na violao do princpio da legalidade em matria fiscal de que decorrem dois sub princpios: (i) o da reserva de lei formal e (ii) o da reserva de lei material ou contedstica ou da tipicidade. Os preceitos constitucionais violados, em obedincias aos princpios antes formulados, so os artigos 165 n 1, alnea f) e 103 n 2 da C.R.P. Foi ainda alegada a violao do princpio da proibio de desle galizao constante do n 4 do artigo 115 da C.R.P. no sentido em que o legislador ordinrio ao permitir a definio da taxa unitria de ISP, mediante regulamento, estava a legitimar a possibilidade de ser fixada, por fonte normativa de grau inferior a Portaria uma regra que s a lei pode, constitucionalmente, determinar.
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Recorde-se que o artigo 103 n 2 da Constituio dispe expressa mente que: os impostos so criados por lei que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. O Tribunal Constitucional, com seis votos de vencido, veio a decla rar que o preceito legal sob sindicncia se mostrava conforme Cons tituio, pelo que optou por no declarar a respectiva inconstituciona lidade. Em todo o caso e pela sua importncia importa avocar no contexto deste trabalho os principais argumentos legitimadores desta posio, de modo a que possamos, mais adiante, reanalis-los luz do caso concreto que nos ocupa. 2. Anlise da posio do Tribunal Constitucional: Sntese dos argu mentos invocados Para a tomada da respectiva deciso, o Tribunal Constitucional deci diu invocar dois fundamentos legitimadores do regime de fixao de taxas do ISP, a saber: a) O da necessidade de ser garantida uma pronta e permanente arti culao entre a incidncia do imposto e o preo dos produtos sobre que o mesmo recai; e b) O da necessria ligao entre o imposto e a poltica de preos a praticar neste mercado; Quanto ao primeiro dos argumentos invocados, o Tribunal acaba por considerar que a persistncia das solues legais adoptadas so reali dades que no podem deixar de ser acentuadas: elas mostram iniludivel mente que se est, a, perante uma caracterstica que, longe de ser epis dica e circunstancial, vem sendo tida como que constituindo um elemento necessrio do regime da figura tributria em causa, como algo que reclamado pela prpria ndole e objecto da sua incidncia No que se refere ao segundo argumento, o Tribunal assevera que a justificao da soluo legal deve ser encontrada no princpio da deter minao automtica do preo dos produtos a que se aplica o imposto. Atendendo s caractersticas especficas do ISP, antes enuncia das, o Tribunal, louvandose em anteriores Acrdos por ele proferidos bem como em alguns autores que se pronunciaram sobre estas matrias,
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assume a qualificao do princpio da legalidade tributria no sentido em que este admite a devoluo para a administrao do poder de, mediante regulamento, fixar a taxa efectiva dos impostos dentro dos limites mais ou menos amplos, preestabelecidos na lei. Quer isto dizer que o Tribunal Constitucional, neste caso, consi dera que Ao definir o factor de quantificao do imposto traduzido na taxa apenas atravs da indicao das suas respectivas balizas mnima e mxima, no deixa o legislador parlamentar de actuar, no exerccio desse poder tributrio, em representao poltica dos cidados contri buintes, expressando-o num consentimento de tributao que se traduz na possibilidade de determinao da taxa desde um mnimo at uma taxa mxima. Porm a doutrina antes exposta vai um pouco mais longe quando admite e consagra uma outra regra fundamental que deve sempre ser tida em conta e que , justamente, a do grau de incerteza que deve terse como aceitvel sempre que, como foi este o caso, se aceita uma certa margem de liberdade governamental na fixao em concreto de uma taxa desde que a mesma se integre dentro dos limites fixados na lei. , pois exigvel, considera o Tribunal, que se verifique um crit rio de razoabilidade, quanto ao intervalo dentro do qual o legislador regulamentar podia fixar a taxa efectiva, cuja razo de ser s poderia corresponder sua preocupao de que esse intervalo no fosse de tal modo amplo que criasse uma incerteza intolervel quanto ao grau de amputao de riqueza admissvel e esvaziasse de real contedo o juzo de opo politica expresso num tal modo de tributao exigido ao legis lador parlamentar. Temos, pois que, a doutrina do Tribunal Constitucional quer a que consta do Acrdo em anlise quer a que resulta do conjunto das respec tivas decises em matria da mesma natureza, admite que o princpio da legalidade em matria tributria pode conviver com uma concepo mais ampla, desde que: a) Os limites mnimos e mximos da taxa a definir por regulamento estejam fixados na lei habilitante e, b) O intervalo dentro do qual o legislador regulamentar pode actuar possa ser considerado razovel e adequado.
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3. Continuao: Sntese dos principais argumentos em defesa da inconstitucionalidade dos normativos em julgamento Como acima se refere, a posio do Tribunal Constitucional em an lise que veio decidir pela conformidade da lei Constituio no obteve consenso. Pelo contrrio foram proferidos seis votos de vencido que, a nosso ver, e pela sua importncia, justificam que aos mesmos se dedique algum espao. Com efeito, o intervalo fixado na lei habilitante quanto s taxas uni trias a fixar por Portaria, podia, naquele caso, ir desde 18,00 a 149,64 o que revela que a margem de discricionariedade conferida Adminis trao chega ao limite da prpria destributao (Cfr. Voto de vencido de Mrio Torres). , segundo Fernanda Palma e Rui Moura Ramos, a manifestao de uma incerteza intolervel do ponto de vista da segurana jurdica dos contribuintes. exigvel, pelo valor da segurana democrtica em matria de impostos que seja ex ante determinvel o quantum do imposto. exig vel, de acordo com tal valor constitucional que a lei preveja um qualquer critrio orientador para a Administrao, no podendo esta concretizar a taxa de imposto livremente, medida de meras preocupaes polticas conjunturais. Mais adiante afirmam ainda estes Senhores Conselheiros que a ausncia de um qualquer critrio legal disciplinador previsvel para os destinatrios do imposto que desobedece aos comandos constitucionais, tornado de certa forma incontrolvel pelos tpicos mecanismos democr ticos de fixao da taxa de um imposto. Tambm Paulo Mota Pinto votou vencido aquela deciso e afir mou de modo muito claro que a razo de ser do principio da legalidade no se esgota na ideia de consentimento ou de garantia dos destinat rios quanto tributao, que se poderia dizer satisfeita com a previso de um assentimento apenas para os limites mximos. Est, tambm no controlo da oportunidade e dos termos do juzo, necessariamente pol tico e que compete Assembleia da Repblica, sobre a carga tribut ria, juzo esse, que se reflecte, para cada imposto, desde logo na fixao da respectiva taxa.
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Por outro lado, afirma ainda este Mota Pinto que a no indicao, pelo legislador, de um qualquer critrio substantivo para a fixao da taxa em matria em que o que est em causa so princpios e normas de competncias verdadeiramente estruturantes, tem como consequncia inevitvel que os princpios gerais da necessidade, da adequao e da proporcionalidade das leis restritivas dos direitos fundamentais no podem nem devem ser invocadas a favor da conformidade constitucional das normas sob julgamento. Como se constata as questes relativas apreciao da constitucio nalidade das leis em matria de impostos no consensual mesmo a nvel do Tribunal Constitucional. Ou seja, admitindose, como ns admitimos, que a legislao refe rente Contribuio Extraordinria venha a ser objecto de apreciao da respectiva constitucionalidade pelo Tribunal, devemos admitir que a mesma possa vir a ser declarada no conforme Constituio. Nesta conformidade, a nosso ver, importa deixar sublinhados alguns argumentos que, a serem invocados, podem justificar a declarao de inconstitucionalidade da dita Contribuio Extraordinria. Vejamos, por conseguinte, a: 4. Apreciao do caso concreto Do que vem dito possvel retirar alguma ou algumas concluses relati vamente constitucionalidade da Contribuio Extraordinria sobre o sector bancrio, sabendo ns que, de acordo com o artigo 8 da Lei do Oramento: a) As taxas da Contribuio, ainda que com limite mnimo e mximo, constante na lei de atribuio (artigo 4) so reenviadas para Portaria que regulamentar a respectiva fixao unitria, e; b) De igual forma, reenviada para Portaria a definio da respec tiva base de incidncia objectiva. Quer-nos parecer como, alis, j tivemos ocasio de referir, que o quadro constitucional aplicvel, mesmo luz da doutrina constitucional vertida no citado Acrdo n 70/2004, de que discordamos, deve ter-se por violado no caso concreto da Contribuio Extraordinria. Comecemos, pois, por ver a matria relativa amplitude/intervalo das taxas definidas pelo legislador no artigo 4 da Lei do Oramento.
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O artigo 103 n 2 da Constituio da Repblica consagra o prin cipio da legalidade dos impostos no sentido em que os mesmos devem obedecer ao principio da tipicidade fechada, ou seja, os pressupostos do imposto devem constar da respectiva lei. Entre eles o da definio da taxa. Ora, o citado artigo 4 apenas tipifica o limite mnimo e mximo das taxas aplicveis. Mesmo admitindo a doutrina constitucional antes invocada, a mesma ensina que o intervalo fixado na lei deve ter-se como razovel e adequado. Deixando, por ora em aberto, a questo relativa base de incidn cia sobre que vai ser aplicada a taxa, esta, a nosso ver, no preenche os requisitos da razoabilidade e da adequabilidade. Para alm da prpria amplitude interna (varia entre 0,01% e 0,05%) o legislador no define: a) Se as aludidas taxas so aplicveis a diferentes clculos da base de incidncia, e; b) No determina se em funo da base de incidncia que, atravs de Portaria, vai ser fixada uma taxa dentro da variao prevista na norma habilitante; e c) No determina os critrios legitimadores da fixao da taxa pelo mnimo ou pelo mximo. Diremos, por conseguinte, que o Ministro das Finanas, passa a dis por de uma ampla margem de discricionariedade na fixao da taxa ao arrepio da norma constitucional aplicvel nela se incluindo o princpio da razoabilidade. Ora, consideramos que se subsistem matrias relativamente s quais no pode verificar-se qualquer margem de discricionariedade , justa mente, a matria relativa ao sistema fiscal. Por outro lado, importa tambm acentuar que no indiferente para o cumprimento de valores como os da certeza e segurana jurdica que sobre um determinado valor venha ser efectivamente aplicada uma taxa de 0,01% ou uma taxa de 0,05%. Sobretudo se, como o caso, se desconhece qual o valor (matria colectvel) sobre que ir incidir ou a taxa de 0,01% ou a taxa de 0,05% ou at mesmo uma taxa que situe entre estas duas taxas. Diremos, ento, que tal como formulado na norma habilitante (artigo 4 nos 1 e 2 e artigo 8 do artigo 136 da Lei do Oramento) o quadro
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jurdico em meno deve considerar-se como inconstitucional, por vio lao do princpio da legalidade e dos princpios da certeza e segurana jurdica previstos no texto constitucional. Outra das reas que carece, igualmente, de alguma reflexo relaciona-se com a determinao da matria colectvel que, como sabemos, est igualmente subordinada regra constitucional previsto no artigo 103 n 2 da C.R.P. Se atentarmos no teor literal do disposto no artigo 3 nos 1 e 2 devidamente interpretado luz do artigo 8 ambos do artigo 136 da Lei do Oramento, a primeira observao que se nos impe a que a norma, na sua previso, se mostra integrada de conceitos vagos e inde terminados. Tanto assim que o prprio legislador remeteu para Portaria a defi nio da base de incidncia da Contribuio Extraordinria. Ou seja, os destinatrios desta norma de incidncia desconhecem qual o valor que vai servir de matriz aplicao de uma taxa, esta a ser igualmente fixada por Portaria, ou seja, tambm ela, indefinida e incerta. nossa convico de que tambm a determinao da matria colect vel no pode ser fixada por via da competncia administrativa do Governo, antes est subordinada ao princpio da legalidade na vertente da tipici dade fechada. Consideramos que a entidade competente para definir a politica fiscal, nela se incluindo a definio da matria colectvel sobre que vai incidir o imposto, a Assembleia da Repblica, no podendo esta, sob pena de violar a Constituio, reenviar para a administrao o exerccio de um poder que da sua exclusiva competncia. Ou seja, a nosso ver, no est definitivamente resolvida a questo do mbito de aplicao da Contribuio Extraordinria, pela circunstn cia de a mesma se mostrar formulada em termos vagos e indeterminados e, nessa medida, se revelar insusceptvel de poder ser considerada abran gida pela norma habilitante. Alis, e como j acima referimos, as afirmaes pblicas que tm sido proferidas pelos responsveis governamentais a este propsito legi timam, igualmente, que se possa considerar que no est, em definitivo decidido o mbito de aplicao da Contribuio. Na verdade, tem sido pblica a afirmao de que este novo imposto, cuja arrecadao efectiva se prev para o ano de 2012, est ainda depen
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dente dos desenvolvimentos conceituas e outros que a nvel europeu venham a ser decididos. Quer isto dizer que mesmo o legislador admite que o modelo que adoptou quanto a esta Contribuio poder ser modificado em razo das decises europeias que, na Primavera de 2011, venham a ser tomadas. Assim sendo evidente que tambm por esta razo no se mostra observado o princpio da legalidade na vertente de vinculao contedis tica quanto determinao da base sobre vai incidir o imposto. Diremos, em conformidade, atento exclusivamente ao teor literal da previso normativa em anlise, que quer a amplitude das taxas bem como a descrio genrica da matria colectvel, no sentido em que se mostra integrada de conceitos vagos e indeterminados indcio sufi ciente para que possamos considerar que o quadro normativo (artigo 136) consagrado na Lei do Oramento para 2011 dever ser declarado como inconstitucional. Com efeito, a previso do artigo 103 da Constituio, antes trans crito, mesmo interpretado luz da doutrina do Tribunal Constitucional, exige que no domnio da fixao das taxas o respectivo intervalo no possa ser concebido com irrazovel e inadequado. Ora, o intervalo fixado na lei habilitante pode ser qualificado como significativamente irrazovel e inadequado, para alm dos argumentos antes mencionados, pela simples razo de que a fixao da matria sobre que a mesma vai incidir se revela preenchida com conceitos vagos e inde terminados, o que s por si, justifica que o citado artigo 103 n 2 da CRP no se mostre cumprido no caso concreto. Resta constatar que lei criadora da Contribuio Extraordinria ela prpria vaga e indeterminada, incerta, indefinida e vazia no que toca ao cumprimento das prescries constitucionais previstas nos arti gos 165 e 203 da C.R.P. Finalmente, parecenos importante referir tambm a violao da Constituio no que toca manifesta verificao, no caso vertente, de uma regra de descriminao negativa relativamente ao sector bancrio. A questo a colocar a de saber a razo pela qual esta Contribuio Extraordinria se aplica exclusivamente ao sector bancrio. Com efeito, os motivos legitimadores da criao desta Contribui o so, em parte, como afirmado no Relatrio da Lei do Oramento para 2011, os de contribuir para finalidades de consolidao oramental.
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Para alm de que, determinando o legislador que as receitas pro venientes desta Contribuio no so afectas dotao de um Fundo de Resoluo de Crises, est naturalmente a confirmar o entendimento de que as mesmas se destinam a equilibrar o oramento, ou seja, se destinam a reduzir o deficit pblico. Estes motivos ou razes podem ser considerados como legitimado res da instituio de um novo imposto ou contribuio. Porm imperioso considerar que, nesse caso, o seu mbito de apli cao subjectivo no poderia ser reduzido a um sector especfico e pre viamente identificado. nosso entendimento que a lei poderia ter adoptado um conjunto de critrios delimitadores para efeitos de instituio de um tributo, como por exemplo, o volume de negcios ou outros. Nesse caso, a Contribui o Extraordinria poderia ter um mbito de aplicao mais lato e abran gente, susceptvel de incluir, de forma geral e abstracta, qualquer sujeito passivo que preenchesse os requisitos legais como tal definidos na lei. No foi assim, definitivamente, que o legislador concebeu e quali ficou o sistema. Na verdade, ao pretender fazer incidir a Contribuio Extraordin ria apenas sobre o sector bancrio o legislador invocou fundamentos que no so susceptveis de aplicao restrita a este sector, pelo contrrio, so extensveis a qualquer outro ou outros. A contribuio para o esforo de consolidao oramental s pode ser concebido em termos gerais e abstractos e, em nenhuma circunstncia direccionado a um sector ou sectores especficos e descriminados. Em jeito de concluso parece ser possvel, neste momento e nesta fase, dizer que a Contribuio Extraordinria para o sector bancrio apro vada atravs da Lei do Oramento para 2011 deve conceberse como inconstitucional por desrespeito ao disposto nos artigos 103, 115, e 165 da Constituio da Repblica Portuguesa.
Manuela Duro Teixeira
A Tributao da Banca em Tempos de Crise
Manuela Duro Teixeira*

Mestre em Direito
* O presente artigo, concludo em Dezembro de 2010, corresponde adaptao da apresentao efectuada em 25 de Novembro de 2010 no mbito do I Congresso de Direito Fiscal: O Direito Fiscal em Tempos de Crise, organizado pelo Instituto de Direito Financeiro e Fiscal da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e pela Almedina em 25 e 26 de Novembro de 2010. As opinies aqui expressas pela autora so-no a ttulo estritamente pessoal.
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RESUMO: A crise financeira reacendeu a discusso sobre a tributao do sector financeiro, despoletando reaces a nvel internacional e nacional. O mito de que a tributao efectiva do sector bancrio inferior de outros sectores e a necessidade de demonstrar determinao no combate crise oramental levaram proposta e adopo de medidas como a contribuio sobre o sector bancrio, questes analisadas no presente artigo. Palavraschave: Crise financeira Tributao do sector financeiro Contribuio sobre o sector bancrio ABSTRACT: The financial crisis has revived the discussion on the taxation of the financial sector, triggering reactions at international and national level. The myth that the effective tax rate of the banking sector is lower than that of other sectors and the need to show determination in fighting the budget crisis lead to proposals and adoption of measures such as the banking sector levy. These issues are critically analysed in this article. Key words: Financial crisis Financial sector taxation Banking sector levy.
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Introduo Em tempos de crise, a mais grave desde a Grande Depresso, diz se, discutese, por um lado, o papel desempenhado pela banca no seu despoletar e na sua configurao e, por outro, o papel que a banca dever desempenhar na sua ultrapassagem. No nos vamos deter na histria da crise1. Nesta altura, e sem termos tido de fazer grande esforo, todos somos especialistas na bolha imobi liria que, na sequncia do rebentar da bolha tecnolgica de incios do sculo XXI, resultou da procura dos investidores por activos mais tang veis e cujo valor parecia poder aumentar indefinidamente, todos somos especialistas na proliferao de activos txicos resultantes do crdito subprime e de securitizaes, colaterizaes e outras operaes que, medida que as relaes jurdicas estabelecidas se afastavam cada vez mais dos activos subjacentes, viam as notaes de risco melhorar at ao famoso AAA que, de facto, equiparava emprstimos hipotecrios de altssimo risco dvida pblica americana, todos somos especialistas na falta de liquidez e na dificuldade ou quase impossibilidade de os bancos se finan ciarem num mercado interbancrio cujos intervenientes desconfiam da qualidade dos activos das suas contrapartes, todos somos especialistas nos mercados e acompanhamos atentamente a evoluo das taxas de juro da dvida pblica portuguesa, comparando-a com a da Grcia, a da Irlanda, a da Espanha. Vamos antes reflectir acerca de trs pontos que podero ajudar-nos a compreender melhor como chegmos at aqui, onde estamos e o que nos espera em matria de tributao. Concentrandonos na banca, que o tema que agora nos ocupa, come aremos por, a ttulo introdutrio, analisar alguns mitos e realidades da tributao da banca em Portugal. Seguidamente, analisaremos o impacto da tributao no surgimento da crise e, por fim, avanaremos alguns dos cenrios esperados ou possveis de evoluo.
Para um interessante resumo dos acontecimentos que esto na origem da crise, cfr. Transparency report to the shareholders of UBS AG: Financial market crisis, cross border wealth management business, liability issues and internal reviews, Outubro de 2010, disponvel em http://www.ubs.com/1/e/transparencyreport.html, consultado em 15 de Novembro de 2010, pg. 16 e seg.
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A tributao da banca em Portugal: mitos e realidades Analisamos aqui quatro mitos relacionados com a tributao da banca e da actividade financeira em Portugal. Chamamos-lhes mitos, mas em alguns contextos, como o poltico, quase se transformaram j em dogmas que ningum ousa refutar, seja por ignorncia, seja pela m f tantas vezes associada demagogia do discurso poltico. So eles o mito de que h regras fiscais mais vantajosas para o sector bancrio, o mito de que a taxa efectiva de tributao do sector bancrio mais baixa do que a dos restantes sectores, o mito de que a lei dificulta (quase impede) o acesso da administrao fiscal informao protegida pelo sigilo bancrio e, por fim, o mito de que a administrao fiscal no tem acesso informao necessria para controlar a obteno (e declara o, quando aplicvel) de rendimentos de capitais e mais-valias, que so os rendimentos tipicamente associados actividade financeira. Mito n. 1: H regras fiscais mais vantajosas para o sector bancrio A convico de que h regras fiscais mais vantajosas para o sector bancrio to generalizada e est to enraizada na opinio pblica portu guesa que o difcil acreditar no contrrio2. No entanto, e como no podia deixar de ser sob pena de inconstitucionalidade, os bancos e a generalidade das instituies financeiras esto sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) em termos equivalentes aos das empresas dos outros sectores. Desde logo, obviamente, em matria de taxas. E as especificidades que so aplicveis, por exemplo em matria de imparida des, esto estritamente relacionadas com o enquadramento regulamentar que lhes imposto, e delas no resulta qualquer vantagem especial, antes e apenas uma forma diferente de tributar3.
2 Por exemplo, na pergunta nmero 916/XI (2.), um grupo de deputados solicita ao Governo informao quanto estimativa de receita para o ano de 2011 se as institui es financeiras vissem a sua taxa de IRC equiparada das restantes empresas, o que tem implcita a afirmao de que a taxa de IRC das instituies financeiras diferente, mais baixa. 3 Notese, por outro lado, que, na sequncia da aplicao, a partir de 1 de Janeiro de 2010, do Sistema de Normalizao Contabilstica, a generalidade das empresas est obrigada adopo das normas internacionais de contabilidade, as mesmas que, desde 1 de
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Da mesma forma, aos bancos e generalidade das instituies financei ras so aplicveis os benefcios em IRC que so aplicveis s restantes enti dades. A nica excepo a este princpio a do bem conhecido regime das sucursais financeiras exteriores na zona franca da Madeira, que termina em 31 de Dezembro de 2011 e do qual resulta uma iseno de imposto quanto aos rendimentos a obtidos, que no est de facto disponvel para a genera lidade das empresas que tm sede ou direco efectiva em Portugal. Note -se, no entanto, que h j vrios anos esta iseno est limitada, no podendo ser aplicada a mais de 15% do lucro tributvel global da insti tuio de crdito, o que reduz substancialmente o seu impacto4. O quadro da pgina seguinte evidencia os benefcios fiscais em IRC aproveitados pelos sujeitos passivos em 2008 e 2009, as estimativas para 2010 e a previso para 2011. O quadro confirma o que antes afirmmos: nenhum dos benefcios em IRC exclusivo das instituies bancrias ou, sequer, est mais direc tamente relacionado com a actividade bancria. Notamos que os dados relativos zona franca da Madeira, que incorporam o efeito da iseno aplicvel aos rendimentos das sucursais financeiras exteriores a que antes fizemos referncia, so enganadores. Trata-se aqui do benefcio que apli cvel a todas as actividades na zona franca, que so, principalmente, acti vidades de servios no financeiros5, e, de facto, na maior parte dos casos
Janeiro de 2005, constituem a base das normas de contabilidade ajustadas aplicveis a nvel individual (o relevante para efeitos de IRC) s instituies sujeitas superviso do Banco de Portugal (cfr. Aviso do Banco de Portugal n. 1/2005). 4 Cfr. artigo 34. do Estatuto dos Benefcios Fiscais, nos termos do qual, para efei tos da aplicao da iseno de IRC s entidades que no exeram exclusivamente activi dade nas zonas francas, considera-se que pelo menos 85% do lucro tributvel da respectiva actividade global resulta de actividades exercidas fora do mbito institucional das zonas francas, pelo que no beneficia de iseno. Por outro lado, na determinao dos rendimen tos isentos h que, por fora da Portaria n. 360/2002, de 5 de Abril, efectuar a imputao de custos especficos e de custos operativos comuns. Por fim, a mesma Portaria limita a dotao de capital da sucursal financeira exterior a fundos de montante no superior ao necessrio para obter um rcio de valor igual ao rcio de solvabilidade estabelecido pelo Banco de Portugal, nos termos da alnea a) do artigo 99. do Regime Geral das Institui es de Crdito e Sociedades Financeiras, considerando apenas os fundos prprios e os elementos do activo extrapatrimoniais afectos [] estrutura [da sucursal]. 5 De acordo com a informao disponibilizada no site da Sociedade de Desenvol vimento da Madeira (http://www.sdm.pt/O_CINM.aspx?ID=679, consultado em 21 de
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DEsPEsA FIsCAl (IRC) 2008 A 2011

(milhes de euros)
(e) Estimativa. (P) Previso.
Fonte: Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, Oramento para 2011: Relatrio, Outubro de 2010.
Novembro de 2010), em 31 de Dezembro de 2008 encontravamse registadas no Centro Internacional de Negcios da Madeira aproximadamente 3400 entidades licenciadas dedi cadas a actividades no mbito dos servios internacionais e do sector industrial. Apenas 0,9% destas entidades desenvolviam actividades financeiras. As entidades que desenvol viam actividades de servios internacionais representavam 84,4% do total, as entidades que desenvolviam a actividade de shipping representavam 7,1% do total, as sociedades gestoras de participaes sociais representavam 4,7% do total, as entidades que desenvol viam actividades industriais representavam 1,7% do total, as sociedades de management representavam 0,7% do total e as entidades que desenvolviam actividades de trust repre sentavam 0,4% do total. De acordo com as estatsticas publicadas no Portal das Finanas (cfr. http://www.portaldasfinancas.gov.pt, consultado em 10 de Dezembro de 2010), em 2009 existiam 2981 entidades instaladas na zona franca da Madeira, das quais 2678 entre garam declarao modelo n. 22 de IRC. Destas, 1679 declararam proveitos num total de 18 081 245 939 e 3 737 133 598 de resultado lquido positivo. 51 entidades apuraram IRC liquidado, num total de 5 976 934. Conforme referido no texto, provvel que os mais de 18 mil milhes de euros de proveitos declarados correspondam em grande (pro vavelmente muito grande) medida a actividade de prestao de servios no financeiros deslocalizada para a zona franca apenas para efeitos de aproveitamento do regime fiscal a aplicvel. A despesa fiscal mdia por empresa com Modelo 22 entregue a referida, de 407 095, no corresponder assim, efectivamente, a verdadeira despesa fiscal.
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respeitam a lucros resultantes de actividades imputadas por no residen tes zona franca, mas que no seriam a localizadas para efeitos fiscais se no fosse aplicado um regime mais vantajoso. A mesma concluso aplicvel, por exemplo, no mbito do Imposto do Selo: nenhum dos benefcios aproveita em especial banca6, conforme resulta do quadro seguinte, que indica a estimativa para 2011.
DEsPEsA FIsCAl (IMPOsTO DO sElO) 2011 (EsTIMATIvA)
(milhes de euros)
Fonte: Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica, Oramento para 2011: Relatrio, Outubro de 2010.
Note-se que no esto aqui contempladas as isenes previstas do Cdigo do Imposto do Selo, nomeadamente a que, nos termos da alnea e) do nmero 1 do seu artigo 7., aplicvel utilizao de crdito, aos juros, s comisses e s garantias entre instituies financeiras. Trata-se, neste caso como noutros casos previstos no mesmo artigo, de isen es que visam reflectir a natureza da actividade desenvolvida pelos sujeitos passivos: a actividade fundamental de intermediao das instituies financeiras, nomeadamente das instituies de crdito, envolve a obteno de financiamento que, de acordo com as regras gerais, est sujeita a Imposto do Selo, que no onera a aquisio de inputs efectuada pela generalidade dos sujeitos passivos por referncia sua actividade fundamental.
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E h at um exemplo, recente, de tributao declaradamente mais gra vosa das instituies de crdito e sociedades financeiras: a tributao aut noma de bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, admi nistradores ou gerentes que representem uma parcela superior a 25% da remunerao e possuam valor superior a 27 500, introduzida pela Lei do Oramento do Estado para 2010, que aplicvel taxa de 35% na genera lidade dos sectores7, mas no caso de bnus e outras remuneraes variveis pagas ou apuradas em 2010 por instituies de crdito e sociedades finan ceiras a administradores ou gerentes, aplicvel taxa de 50%8. Esta tribu tao especial foi alis justificada pelo Governo pelo papel que a banca teve na criao do risco sistmico subjacente presente crise econmica9, o que a transforma numa espcie de punio e, naturalmente, a torna inconstitucional, porque um imposto no pode ter carcter punitivo10. Por outro lado, vrias medidas de restrio na aplicao de benefcios fiscais foram anunciadas como destinadas principalmente banca. o caso do aumento, de 60% para 75%, do limite mnimo do IRC liquidado, aps a deduo do crdito de imposto por dupla tributao internacional e da relativa a benefcios fiscais, introduzido pela Lei do Oramento do Estado para 201011.
Cfr. nmero 13 do artigo 88. do Cdigo do IRC. A Lei do Oramento do Estado para 2011 aumenta esta e as restantes taxas de tributao autnoma previstas no Cdigo do IRC em 10 pontos percentuais sempre que os sujeitos passivos apresentem prejuzos fiscais no perodo de tributao em causa. 8 Cfr. artigo 99. da Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril. No possvel, neste caso, evitar a tributao, nomeadamente atravs do diferimento do pagamento de uma parte no inferior a 50% por um perodo mnimo de trs anos e do seu condicionamento ao desem penho positivo da sociedade ao longo desse perodo, possibilidade que admitida no caso da tributao aplicvel em termos gerais. 9 Cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2010: Relatrio, Janeiro de 2010, pg. 78. 10 Cfr., quanto ao conceito de imposto, por todos, Jos CAsAltA nAbAis, Direito Fiscal, 5. Edio, Coimbra: Almedina, 2009, pg. 10 e seg. O autor distingue um elemento objectivo (trata-se de uma prestao pecuniria, unilateral, definitiva e coactiva), um ele mento subjectivo (prestao exigida a ou devida por detentores de capacidade contributiva) e um elemento teleolgico (prestao exigida pelas entidades que exeram funes pbli cas para a realizao dessas funes, conquanto que no tenha carcter sancionatrio). 11 Cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2010: Relatrio, cit., pg. 78. O aumento de 75% para 90%, previsto na Lei do Oramento do Estado para 2011, no justificado de forma equivalente cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2011: Relatrio, Outubro de 2010, pg. 72.
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Mito n. 2: A taxa efectiva de tributao do sector bancrio mais baixa do que a dos restantes sectores O mito da taxa efectiva de tributao do sector bancrio o mais per sistente: diz-se recorrentemente que o sector bancrio apura taxas efecti vas de tributao mais baixas do que as dos restantes sectores. A figura seguinte, uma colagem de ttulos de jornais, tem mais de 8 anos12, e j a apresentmos vrias vezes, porque mantm a sua actualidade, j que, com maior ou menor colorido de linguagem13, a mensagem tem vindo a ser consistentemente a mesma: os bancos pagam menos impostos do que as restantes empresas.
Foi apresentada pela primeira vez em Novembro de 2002. Num exemplo da forma pouco rigorosa como a questo da taxa efectiva abordada pela comunicao social, veja-se o grfico publicado na pg. 60 da revista Sbado de 11 de Novembro de 2010, em que so comparadas as taxas efectivas de IRC de vrios sectores relativas a 2008 divulgadas pela administrao fiscal, que seguem uma determinada metodologia, com a taxa de imposto relativa a 2009, ou seja um ano diferente, resultante de dados divulgados pela Associao Portuguesa de Bancos, baseados numa metodologia totalmente diferente e que tomam em considerao, nomeadamente, os impostos diferidos...
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Mas a informao disponvel no corrobora estes ttulos nem aquela mensagem. que, de acordo com os dados publicados pela administrao fiscal, a taxa efectiva de IRC do sector bancrio e dos seguros (a infor mao no desagregada) ascendeu a 19% em 2007 e a 21% em 2008, o ltimo ano cuja informao se encontra disponvel. Estas taxas com param com as taxas efectivas mdias de 16% e 18% nos mesmos anos.
TAXA MDIA EFECTIVA DE IRC POR SECTOR DE ACTIVIDADE (2007 E 2008)
Fonte: Estatsticas de IR, disponveis em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/dgci/divulgacao/estatisticas/ estatisticas_ir/, consultado em 22 de Novembro de 2010. Taxa mdia efectiva = ( IRC Liquidado Corrigido + Reposio de Benefcios Fiscais + Tributao Autnoma )/( Matria Colectvel Total + Benefcios por Deduo ao Rendimento ).
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Trata de clculos efectuados e publicados pela administrao fiscal, que a nica entidade que dispe de todos os dados relevantes e que, como tal, pode efectuar comparaes rigorosas. A administrao fiscal tambm insuspeita de pretender favorecer as instituies financeiras. Por outro lado, o sector da banca e dos seguros o que mais contri bui para a receita de IRC: ainda de acordo com os dados da administrao fiscal, o IRC liquidado pelas empresas do sector da banca e dos seguros correspondeu a 29% e 33% do total do IRC liquidado, respectivamente em 2007 e 2008. E estamos a falar de um sector que em 2007 represen tava apenas 1% do total dos contribuintes e em 2008 representava apenas 2% do total de contribuintes14.
IRC LIqUIDADO POR SECTOR DE ACTIVIDADE 2007
14 Cfr. Estatsticas de IR, disponveis em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/ dgci/divulgacao/estatisticas/estatisticas_ir/, consultado em 22 de Novembro de 2010. A mesma tendncia se verifica ao nvel da Unio Europeia: em 2006 e 2007 a contribuio do sector bancrio para a receita fiscal ascendeu em mdia a 20%, embora tenha baixado para 17% em 2008 em resultado da crise. O peso do sector em termos de valor acrescen tado ou de nmero de trabalhadores substancialmente mais baixo (5% e 3%, respecti vamente) cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010: Tax policy after the crisis, 2010, pg. 62.
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Fonte: Estatsticas de IR, disponvel em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/dgci/divulgacao/estatisticas/ estatisticas_ir/, consultado em 22 de Novembro de 2010.
Adicionalmente, e por vrios motivos, entre os quais de salientar a dificuldade em determinar o valor acrescentado nas actividades de inter mediao15, a maior parte dos servios e operaes financeiros encontrase isenta de IVA, iseno esta que impede a deduo do IVA suportado a montante. Quer isto dizer que, contrariamente ao que se verifica na maior parte dos sectores, as instituies financeiras vem, em maior ou menor grau, e muitas vezes em maior grau, limitado o direito deduo do IVA suportado que, nesta medida, se transforma num custo efectivo. No existem dados publicados que permitam aferir o impacto deste custo efectivo. De acordo com um estudo recentemente divulgado
15 Cfr. ritA de lA FeriA e ben loCkwood, Opting for Opting In? An Evaluation of the European Commissions Proposals for Reforming VAT on Financial Services, War wick Economic Research Papers, No 927, 2010, pg. 5 e seg., e Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 62 e seg.
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abrangendo seis pases europeus, no incluindo Portugal, a estimativa do total de imposto no dedutvel em 2006 variou entre 0,39% e 1,48% do total da receita fiscal dos mesmos pases, o que d uma ideia do seu peso16. Mito n. 3: A lei dificulta (quase impede) o acesso da administra o fiscal informao protegida pelo sigilo bancrio O sigilo bancrio est na origem de outro dos grandes mitos asso ciados tributao da banca e das actividades financeiras em Portugal: afirma-se que a administrao fiscal no tem acesso informao prote gida pelo sigilo bancrio, o que torna Portugal diferente da maioria dos outros pases desenvolvidos. No entanto, a administrao fiscal tem acesso s informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos em inmeras situaes, bastando, para o efeito, por exemplo, que se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel17. Note-se o carcter
16 Cfr. ritA de lA FeriA e ben loCkwood, Opting for Opting In?..., cit., pg. 7 e seg. O imposto no dedutvel ter ascendido a 5283,57 milhes de euros em Frana, 6923,19 milhes de euros na Alemanha, 2465,81 milhes de euros em Itlia, 1410,72 milhes de euros na Holanda, 1575,85 milhes de euros em Espanha e 11 084,21 milhes de euros no Reino Unido. A estes valores correspondem as percentagens de, respectiva mente, 0,64%, 0,74%, 0,39%, 0,65%, 0,43% e 1,48% de receita fiscal total dos pases em causa. De acordo com a informao divulgada pela Associao Portuguesa de Bancos, os encargos fiscais de explorao dos bancos a operar em Portugal, que incluem o IVA no dedutvel, ascenderam a 254 milhes de euros em 2009, o que corresponde a 0,69% da receita fiscal total (36 569 milhes de euros) cfr. AssoCiAo portuguesA de bAnCos, Boletim Informativo n. 45, Julho de 2010, pg. 21, disponvel em http://www.apb.pt/Publi cacoes/Boletim_Informativo/, consultado em 21 de Novembro de 2010, e ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2011: Relatrio, cit., pg. 95. 17 Cfr. artigo 63.-B da Lei Geral Tributria: a administrao fiscal tem acesso s informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos quando existam indcios da prtica de crime em matria tribut ria, quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel, quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no justificados (de valor superior a 100 000), quando se trate da veri ficao de conformidade de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujei tos passivos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada, quando exista a necessidade de controlar
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vago das expresses utilizadas pelo legislador: basta que existam ind cios. E a administrao fiscal pode at aceder, embora com condiciona lismos mais limitados, a informao relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte, para usar a expresso vaga da lei18. Em qualquer hiptese, notamos que a administrao fiscal parece nem sequer fazer muito uso da possibilidade que a lei lhe confere. De acordo com os dados publicados, em 2009 apenas em 646 casos a administrao fiscal recorreu a esta possibilidade19. Mito n. 4: A administrao fiscal no tem acesso informao neces sria para controlar a obteno de rendimentos de capitais e maisvalias tambm um mito persistente, que alis est relacionado com o mito do sigilo bancrio, o de que a obteno de vrios tipos de rendimentos
os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua, quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta d quando se verifique a existncia comprovada de dvidas segurana social. A Lei do Oramento do Estado para 2011 acrescenta a esta lista a existncia com provada de dvidas tributrias. Da deciso de levantamento do sigilo cabe recurso judi cial, mas sem efeito suspensivo. 18 Cfr. artigo 63.-B da Lei Geral Tributria: a administrao fiscal tem o poder de aceder directamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte. Esta possibilidade depende da audi o prvia do familiar ou terceiro e da deciso cabe recurso judicial com efeito suspen sivo. A lei no limita o grau de parentesco nem define o que deve entender-se por rela o especial com o contribuinte 19 Cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Combate Fraude e Evaso Fiscais 2009, Relatrio de Actividades Desenvolvidas, Junho 2010, pg. 35 e seg. Dos 646 procedimentos administrativos de derrogao do sigilo bancrio instaurados em 2009 resultaram 46 decises de levantamento de sigilo, e 599 processos por autorizao voluntria ou notificao do projecto de levantamento do sigilo banc rio. Foram ainda instaurados 140 procedimentos de levantamento do sigilo bancrio no mbito de processos de inqurito judicial. A reduo do nmero de processos adminis trativos de levantamento do sigilo bancrio (que ascendeu a 1067 em 2007 e a 1089 em 2008) justificada pela realizao em menor nmero, de aces inspectivas, em sede de IMT e de IMI, no mbito do sector da construo civil, que pela sua natureza desencadea vam a instaurao de processos de derrogao do sigilo bancrio em nmero elevado.
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tpicos de operaes financeiras por pessoas singulares no pode ser efec tivamente controlada pela administrao fiscal, porque no dispe de informao para estes efeitos. Ora, a administrao fiscal recebe, numa base regra geral anual, infor mao mais do que suficiente para controlar as declaraes dos contribuin tes quanto a estes tipos de rendimentos. Para estes efeitos contribuem as obrigaes declarativas que neste mbito so impostas s instituies de crdito por exemplo enquanto entidades obrigadas reteno na fonte, enquanto entidades devedoras de rendimentos, enquanto entidades que intervm em determinados tipos de operaes, enquanto entidades regis tadoras ou depositrias de valores mobilirios e enquanto entidades emi tentes de cartes de dbito. Poder contrapor-se que a administrao fiscal no recebe a informao necessria para controlar os rendimentos obtidos no estrangeiro e que, no caso de residentes, esto sujeitos a tributao em Portugal. verdade, mas como demonstrado pela experincia a nvel internacional, esta ques to dificilmente pode ser ultrapassada seno pela via da cooperao inter nacional, nomeadamente a nvel comunitrio. E, pelo menos no papel, tm-se verificado alguns progressos: Portugal celebrou j 14 acordos de troca de informao com parasos fiscais20 e tm sido anunciados o incio ou a concluso de convenes de dupla tributao (que prevem a troca de informao) a juntar s 53 actualmente em vigor21. Caber administrao
20 So eles Antgua e Barbuda, Andorra, Belize, Bermudas, Dominica, Gibraltar, Guernsey, Ilha de Man, Ilhas Cayman, Ilhas Virgens Britnicas, Jersey, Santa Lcia, St. Kitts and Nevis e Turcos e Caicos. Nenhum dos acordos em causa se encontra ainda em vigor. 21 Esto actualmente em vigor convenes de dupla tributao com os seguintes pases ou territrios: frica do Sul, Alemanha, Arglia, ustria, Blgica, Brasil, Bulg ria, Cabo Verde, Canad, Chile, China, Coreia, Cuba, Dinamarca, Eslovquia, Eslovnia, Espanha, Estados Unidos da Amrica, Estnia, Finlndia, Frana, Grcia, Hungria, ndia, Indonsia, Irlanda, Islndia, Israel, Itlia, Letnia, Litunia, Luxemburgo, Macau, Malta, Marrocos, Mxico, Moambique, Moldova, Noruega, Pases Baixos, Paquisto, Polnia, Reino Unido, Repblica Checa, Romnia, Rssia, Singapura, Sucia, Sua, Tunsia, Tur quia, Ucrnia e Venezuela. Foi entretanto anunciada a assinatura de convenes de dupla tributao com o Uruguai, Colmbia, So Marino, Kuwait e Panam. Foi igualmente anun ciada a concluso das negociaes para convenes com os Barbados, o Malawi e Oman e o lanamento de negociaes para uma conveno com Angola. Foi, por fim, noticiado o incio de negociaes com o Bangladesh. A entrada em vigor da conveno com a Guin-Bissau continua a aguardar o cumprimento das formalidades aplicveis.
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fiscal utilizar estes mecanismos de forma adequada, nomeadamente de forma mais activa do que parece ser o caso relativamente utilizao dos mecanismos institudos a nvel comunitrio para troca de informao22. A crise foi influenciada pela tributao? Tendo percorrido e, esperamos, clarificado, alguns dos mitos que influenciam a percepo generalizada sobre a tributao da banca, e que, como vamos ver, influenciam tambm as decises polticas neste mbito, passamos agora para o segundo ponto sobre o qual nos propusemos reflec tir: a influncia da tributao na crise que atravessamos. No est ainda feita a histria das origens da crise. Como alis se verifica em todas as reas, este tipo de anlise exige um distanciamento que no possvel no momento em que ainda sentimos os efeitos do fenmeno. Por outro lado, e paradoxalmente nesta era de proliferao de informao e de acesso imediato a terabytes de dados sobre todos os pormenores do assunto mais especfico que se possa imaginar, no dis pomos ainda de todos os dados relevantes para uma anlise completa e objectiva. No obstante, parece haver um consenso mais ou menos generalizado de que a crise no foi influenciada pelo desenho dos sistemas fiscais, ou por medidas fiscais especficas, e que, inclusivamente, possvel que o factor fiscal tenha contribudo para mitigar alguns dos efeitos da crise23.
22 Cfr. Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, rela tiva assistncia mtua das autoridades competentes dos Estados-Membros no dom nio dos impostos directos, transposta para a ordem jurdica interna pelo Decreto-Lei n. 127/90, de 17 de Abril. So, no entanto, aplicveis restries troca de informa es sempre que estejam em causa, entre outras, a prestao de informaes proibidas pela legislao ou prtica administrativa dos respectivos Estados, o princpio da reci procidade e o dever de sigilo. Entretanto, em 7 de Dezembro de 2010 foi anunciado o acordo, ao nvel do Ecofin, para a troca de informao automtica e incondicional entre os Estados membros, a partir de 2015, relativamente a oito tipos de rendimentos: ren dimentos do trabalho dependente, remuneraes de membros de rgos sociais, divi dendos, maisvalias, royalties, alguns tipos de seguros de vidas, penses e titularidade e rendimentos de imveis. 23 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit. pg. 6.
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No entanto, algumas caractersticas de alguns ou da maioria dos sistemas ficais podero ter contribudo para a crise. o caso, por exemplo, do enquadramento fiscal mais vantajoso que a maioria dos sistemas fiscais concede ao financiamento das empresas atravs de capitais alheios por comparao com o financiamento atravs de capitais prprios. A dedutibilidade dos juros de financiamento ban crio, de emprstimos obrigacionistas ou de emprstimos de scios24 no apuramento do resultado sujeito a imposto contrasta com a irrelevncia, para os mesmos efeitos, da remunerao de capitais prprios, ou seja, da distribuio de lucros. De acordo com dados da Comisso Europeia25, em todos os pases da Unio Europeia o financiamento por capitais alheios tratado de forma mais favorvel em alguns casos de forma substancialmente mais favo rvel do que o financiamento por capitais prprios. tambm o caso de pases como os Estados Unidos da Amrica e a Sua.
24 A dedutibilidade dos custos com o financiamento concedido por scios est frequentemente limitada. Para efeitos de IRC tal limitao ocorre via regras de subcapi talizao, regras dos preos de transferncia e da limitao da dedutibilidade dos juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euri bor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas, que, nos termos da Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro, cor responde Euribor a 12 meses acrescida de 1,5%. Como medida excepcional de apoio ao financiamento da economia, a Lei do Oramento do Estado para 2011 aumenta o acrscimo para 6%. Por outro lado, a iseno de Imposto do Selo dos emprstimos com caractersticas de suprimentos deixa de ser condicionada estipulao de um prazo inicial no inferior a um ano e ao no reembolso antes de decorrido esse prazo. Por fim, a reteno na fonte de IRS sobre os juros e outras formas de remunerao de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital feitos pelos scios sociedade e os juros e outras formas de remunerao devidos pelo facto de os scios no levantarem os lucros ou remuneraes colocados sua disposio (aumentada para 21,5%) passa a ter natureza liberatria. 25 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 45 e seg.
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TAXAS MARGINAIS EFECTIVAS FINANCIAMENTO POR CAPITAIS PRPRIOS E FINANCIAMENTO POR CAPITAIS ALHEIOS
(Unio Europeia)
Fonte: Comisso Europeia, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010: Tax policy after the crisis, 2010.
No pode afirmar-se, sem mais, que esta discriminao tenha deter minado o aumento do endividamento das empresas a que se tem vindo a assistir, mas ele um facto. Por exemplo, na zona euro, a dvida das empresas no financeiras aumentou de 70% para mais de 80% do Pro duto Interno Bruto entre 2002 e 2008. O rcio de endividamento aumen tou, no mesmo perodo, de 160% para 320%26. claro que outros factores tero contribudo para o aumento do financiamento com recurso a capitais alheios: no caso portugus, certamente que a tal no alheia uma quase gentica falta de esprito empresarial e um pouco mais do que incipiente mercado de capitais. Em qualquer hiptese, a discriminao poder efec tivamente ter contribudo para o fenmeno do aumento do endividamento
26 Cfr. estudos citados em Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 45.
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das empresas27, que, no sendo, por si s, uma causa da crise, potenciou os seus efeitos e dificulta a recuperao, sobretudo num contexto de falta de liquidez. No mesmo sentido, de eventual influncia na crise, so citados os incentivos de natureza fiscal aquisio (e alienao) de habitao pr pria e a estrutura de tributao do imobilirio. A possibilidade de deduo ao rendimento ou colecta de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares dos juros ou amortizaes nos emprstimos habitao28, que, embora com caractersticas diferentes, um trao comum em muitos siste mas fiscais e visa incentivar a aquisio de habitao prpria, ter poten ciado o endividamento para aqueles efeitos. Num contexto de aumento dos preos no imobilirio, de baixa acentuada das taxas de juro e de rela tiva segurana quanto ao emprego, o incentivo pela via fiscal ajudava na deciso de assuno de encargos mediante a contraco de emprstimos de longo prazo. E Portugal no foi excepo, embora os efeitos a este nvel tenham sido mitigados por quedas menos acentuadas no imobili rio, quando comparadas com as que se verificaram noutros pases, como, por exemplo, Espanha. A juntar aos incentivos em matria de impostos sobre o rendimento junta-se a tributao relativamente baixa da transmisso de imveis ou da sua deteno29. Por fim, so relativamente raros os sistemas fiscais em que o rendimento implcito da habitao prpria tributado. Estes factores fiscais, associados a uma irracional crena de que os preos dos imveis continuariam a subir indefinidamente, podero ter contribudo para a bolha imobiliria cujo rebentar constituiu o primeiro sinal da crise e a ter despoletado. No tm at ao momento sido apontados outros factores fiscais como tendo contribudo para a crise e, convenhamos, os que referimos no pare cem nem especialmente graves nem especialmente especficos.
A que se juntou um aumento do endividamento dos particulares. A Lei do Oramento do Estado para 2011 limita as dedues colecta de IRS no caso de contribuintes includos nos dois ltimos escales de rendimentos. Esto aqui abrangidas as dedues relativas a encargos com imveis, mas a medida no limitada a estas dedues. 29 Embora em pases como Portugal os imveis sejam dos nicos tipos de activos cuja deteno tributada.
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Podemos assim concluir que, no obstante as costas largas do sis tema fiscal, no ter sido ele o culpado da crise. Mais, aponta-se ao sistema fiscal o mrito de ter provavelmente contribudo para mitigar os efeitos da crise: enquanto estabilizador automtico30 e, numa primeira fase, acomo dando medidas anti-cclicas como as redues de impostos institudas com vista ultrapassagem da crise31. Claro que rapidamente se percebeu que a crise era mais profunda do que parecia e que tinha caractersticas dife rentes de outras crises, o que explica que com relativa rapidez se tenha passado de polticas de reduo de impostos como forma de incentivar o investimento para polticas de aumentos de impostos como forma de aumentar a receita fiscal e por esta via reduzir o dfice32. O futuro (e tempos de crise) da tributao da banca Em plena crise, podemos perguntar o que nos espera em matria de tributao da banca. Porque, ao que parece, a crise se ir ainda prolongar por mais alguns anos, o cenrio a ponderar ainda um cenrio de crise. E, quando finalmente a crise for ultrapassada, de esperar que deixe mar cas que influenciaro muitas decises futuras. O sector bancrio paradigmtico a este respeito. Pelo papel que, dizse, o sector desempenhou na crise, o respectivo enquadramento regu lamentar foi imediatamente objecto de medidas destinadas a evitar futuras crises. Tratase de um padro que se tem vindo a repetir e que pode ser facilmente traduzido no ditado casa roubada, trancas porta. Poderia
Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 52 e seg. 31 As autorizaes legislativas concedidas ao Governo pela Lei do Oramento do Estado para 2010 para a atribuio de benefcios fiscais em IRS relativamente ao inves timento em instrumentos de dvida pblica destinados a jovens, a aplicaes na aqui sio de unidades de participao em fundos de investimento mobilirio que se consti tuam e operem de acordo com a legislao nacional e para apoio disperso de capital de pequenas e mdias empresas em mercado organizado no chegaram a sair do papel 32 A Irlanda constitui uma excepo parcial a esta tendncia: embora tenha sido anun ciado o aumento de vrios impostos, a taxa de imposto sobre os rendimentos das empresas manter-se- nos 12,5% e no alterada a base tributvel cfr. The National Recovery Plan 2011-2014, disponvel em http://www.budget.gov.ie/The%20National%20Recovery%20 Plan%2020112014.pdf, consultado em 10 de Dezembro de 2010.
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e deveria perguntarse se as trancas so as adequadas para prevenir novo roubo, quer pelos mesmos ladres, quer por outros ladres que utilizem outros mtodos, mas este exerccio seria demasiado racional para acalmar medos predominantemente irracionais. E neste mbito tambm as medidas fiscais sero e, em alguns pases, esto j a ser utilizadas como forma de, por um lado, punir o sector bancrio e, por outro lado, prevenir crises futuras com a configurao da actual. Mais racionalmente, diversos pases introduziram ou ponderam a introduo de medidas destinadas a compensar as ajudas de que o sector bancrio foi objecto. A rapidez com que as medidas foram introduzidas ou anunciadas faz temer que na maior parte dos casos no tenham sido devidamente ponde radas, e as diferentes e frgeis justificaes tericas que vo sendo apre sentadas demonstramno. Estamos a falar das contribuies sobre o sector bancrio que foram anunciadas ou foram j implementadas em diversos pases, incluindo Portugal33. E, aproveitando a onda da crise, foram tambm apresenta das propostas de criao de um imposto especfico sobre as actividades financeiras, e ressuscitou das cinzas a proposta de criao de um imposto sobre as operaes financeiras. A proposta de criao de contribuies sobre o sector bancrio par tiu do G20, com o objectivo declarado de recuperao dos custos asso ciados ao apoio que foi dado ao sector durante a crise. Por este motivo, as contribuies deveriam ter como caracterstica a proporcionalidade e a sua aplicao deveria ser limitada no tempo, devendo regerse por prin cpios de equidade e eficincia. A proposta apresentada pelo Fundo Monetrio Internacional (FMI) em resultado do mandato que para o efeito lhe foi conferido pelo G20 alterava, de alguma forma, aqueles objectivos: pretendia-se agora a cria o de uma contribuio para a estabilidade financeira com o objectivo de compensar o custo associado a futuro apoio governamental ao sec tor. A contribuio deveria reflectir o nvel de risco assumido por cada
33 Para uma anlise resumida das medidas anunciadas ou implementadas em alguns pases, cfr. KMPG, Proposed bank levies comparison of certain jurisdictions, Edition III, Novembro de 2010, disponvel em http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ ArticlesPublications/Documents/banklevyedition3nov2010.pdf, consultado em 24 de Novembro de 2010, e internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contri bution by the Financial Sector, Final Report for the G20, Junho de 2010, pg. 28 e seg.
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instituio e, consequentemente, a sua contribuio para o risco sist mico. O FMI recomendou ainda que os traos gerais da contribuio fos sem objecto de acordo a nvel internacional, assegurando algum tipo de coordenao por forma a evitar, por exemplo, a deslocalizao de activos com vista a evitar a tributao34. Para a Comisso Europeia, que aceitou sem reservas as indicaes que lhe foram dadas pelo Conselho Europeu, as contribuies sobre o sector financeiro justificar-se-o porque se assume que o comportamento do sector criou externalidades negativas para o resto da economia. As contribuies assumiriam assim uma natureza punitiva e correctiva35. Portugal no ficou imune a esta influncia, e embora o apoio ao sector tenha sido limitado36, avanouse para a criao de uma contribuio sobre o sector bancrio, inicialmente anunciada como estando em linha com a iniciativa em curso no seio da Unio Europeia37. Como, de facto, no existe qualquer iniciativa em curso na Unio Europeia, a referncia foi posteriormente alterada para a linha daquelas [contribuies] que foram j introduzidas noutros Estados Membros da Unio Europeia38.
34 Cfr. internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, cit., pg. 25 e seg. 35 Cfr. Comisso europeiA, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, Taxation of the Financial Sector, COM(2010) 549 final, 7.10.2010, pg. 3. 36 Considerando apenas o apoio que estar directamente relacionado com a crise, e j no o apoio ao Banco Portugus de Negcios, S.A. O apoio traduziu-se na presta o de garantias pelo Estado a emisses obrigacionistas e a emprstimos de instituies financeiras, ao abrigo da Lei n. 60-A/2008, de 20 de Outubro, num montante total de 4950 milhes de euros. Sobre as garantias em causa so cobradas comisses que variam entre 0,500% e 0,948% cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2011: Relatrio, cit., pg. 155. No foram at ao momento utilizados os mecanismos previstos na Lei n. 63-A/2008, de 24 de Novembro, destinados ao reforo da solidez financeira das instituies de crdito. 37 Cfr. comunicado de imprensa de 29 de Setembro de 2010, disponvel em http:// www.min-financas.pt/comunicados/2010/100929.pdf, consultado em 29 de Setembro de 2010: O Governo aprovou hoje em Conselho de Ministros um conjunto de medidas adicionais de consolidao oramental, em que se basear a proposta de Oramento do Estado para 2011. () Imposio de uma contribuio ao sistema financeiro em linha com a iniciativa em curso no seio da Unio Europeia. 38 Cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2011: Relatrio, cit., pg. 73. No entanto, a referncia iniciativa em curso no seio da UE mantida no quadro constante da pg. 44.
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De acordo com a Lei do Oramento do Estado para 201139, esta con tribuio incidir sobre o passivo apurado e aprovado deduzido dos fun dos prprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depsitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depsitos40, a taxas que variaro entre 0,01 % e 0,05%, e sobre o valor nocional dos instrumentos finan ceiros derivados fora do balano, a taxas que variaro entre 0,00010% e 0,00020%. O enfoque , assim, do lado do passivo, como alis se verifica no caso da maioria dos pases que j implementou ou anunciou a imple mentao de contribuies deste tipo41. Remete-se para portaria do Ministro das Finanas a regulamentao da base de incidncia, das taxas aplicveis e das regras de liquidao, de cobrana e de pagamento da contribuio, ou seja, de praticamente todos os aspectos relevantes (e essenciais). Dirseia que, na urgncia de anun ciar medidas que acalmassem a opinio pblica e os mercados, foi anun ciada e posteriormente proposta a criao de uma contribuio que pode ter taxas que variam entre um determinada percentagem e o seu quntu plo, vontade do Governo, e cujos contornos essenciais o Governo defi nir igualmente. O princpio da legalidade, que a doutrina entende ser aplicvel tam bm s contribuies at que seja criado o respectivo regime geral42, parece ficar um pouco maltratado neste caso, pois que nem a amplitude da variao da taxa foi delimitada pelo legislador parlamentar de forma
39 Cfr. artigo 141. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, que aprova o regime que cria a contribuio sobre o sector bancrio. 40 A falta de preciso do legislador suscita a dvida: a referncia aos depsitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depsitos reportase tambm aos limites estabe lecidos neste mbito em termos de montantes (cfr. artigo 166. do Regime Geral das Insti tuies de Crdito e Sociedades Financeiras), ou apenas em termos de tipos de depsitos ou depositantes (cfr. artigo 165. do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras)? Em nossa opinio, sero de excluir da base de incidncia todos os depsitos que, em funo do titular ou do tipo de depsito e independentemente do respectivo mon tante, esto abrangidos pela garantia nos termos da legislao aplicvel. 41 Cfr. KMPG, Proposed bank levies comparison of certain jurisdictions, cit. 42 Cfr. srgio VAsques, O Princpio da Equivalncia como Critrio de Igualdade Tributria, Coimbra: Almedina, 2008, pg. 244. Para o autor (cfr. pg. 250), [a]s contri buies ocupam no plano constitucional um lugar intermdio entre as taxas e os impos tos, partilhando o princpio da equivalncia com as taxas e partilhando com os impostos a reserva de lei parlamentar enquanto no se edite o respectivo regime geral.
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que permita afastar a discricionariedade do Governo que, por esta via, proceder, de facto, fixao deste elemento essencial da contribuio sem que tal parea justificar-se pela necessidade de adaptao da taxa da contribuio a variaes na conjuntura43. Por outro lado, o objectivo declarado o de aproximar a carga fis cal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforo de consoli dao das contas pblicas44, o que, para alm de no corresponder aos dados disponveis45, desvirtua o recurso ao conceito de contribuio46.
43 Cfr. acrdo do Tribunal Constitucional n. 70/2004, no qual no foi declarada (por sete votos contra seis votos de vencido) a inconstitucionalidade das normas que per mitiam (anualmente) ao Governo fixar por portaria as taxas do imposto sobe os produtos petrolferos, entre um mnimo e um mximo, [tomando] em considerao os diferentes impactos ambientais de cada um dos combustveis, favorecendo gradualmente os menos poluentes. O Tribunal considerou relevante para a deciso o facto de o legislador par lamentar ter a oportunidade de, ano a ano, reponderar a no s a avaliao poltica tomada quanto bondade da soluo da devoluo para o legislador regulamentar do poder tributrio de fixar as taxas unitrias efectivas do imposto como a justeza da leitura feita por este do princpio de liberdade de mercado e das tcnicas tributrias prprias deste tipo de tributo, que lhe so apontados como critrios de deciso normativa a ter em conta na fixao efectiva da taxa do imposto. Perguntase, no caso da contribuio sobre o sector bancrio, quais so os critrios de deciso normativa previstos na lei que permitem concluir que a devoluo do poder de fixar a taxa para o legislador regulamen tar no traduz a atribuio de poderes totalmente discricionrios? 44 Cfr. ministrio dAs FinAnAs e dA AdministrAo pbliCA, Oramento para 2011: Relatrio, cit., pg. 73. Refere-se tambm neste mbito que se estar prote gendo tambm, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurana social. No imediatamente perceptvel a ligao entre a criao da contribuio em causa e a proteco dos trabalhadores do sector bancrio e os mecanismos de segurana social. 45 Cfr. supra a propsito do peso do IRC liquidado pelo sector bancrio e dos segu ros no total do IRC liquidado. 46 As contribuies constituem prestaes pecunirias e coactivas exigidas por uma entidade pblica em contrapartida de prestaes presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo (). O que distingue as contribuies o visarem a compensao de prestaes presumidas, cuja provocao ou aproveitamento se podem dizer seguros quanto a determinado grupo mas apenas provveis quando referidos ao indivduo que o entrega. Cfr. srgio VAsques, O Princpio da Equivalncia como Critrio de Igualdade Tributria, cit., pg. 248. A no invocao daquele objectivo no caso concreto no ter sido, entretanto, inocente: que [o] princpio da equivalncia exige que taxas e contribuies possuam uma base tributvel especfica, rejeitando o uso de bases tributveis ad valorem, pois que s uma base especfica capaz de exprimir
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A contribuio ser devida pelas instituies de crdito com sede principal e efectiva da administrao situada em territrio portugus, [pelas] filiais em Portugal de instituies de crdito que no tenham a sua sede principal e efectiva da administrao em territrio portugus [e pelas] sucursais em Portugal de instituies de crdito com sede princi pal e efectiva fora da Unio Europeia47. O potencial de dupla tributao internacional evidente: os elementos sujeitos contribuio que sejam afectos a sucursais de instituies de crdito com sede em Portugal nou tros pases que prevejam contribuies semelhantes sero tributados em ambos os pases, salvo se, unilateralmente, o pas da sucursal se abstiver de os tributar. Por outro lado, os elementos sujeitos contribuio que sejam afectos a sucursais de instituies de crdito com sede principal e efectiva fora da Unio Europeia, em pas que preveja contribuies seme lhantes, sero tributados em ambos os pases48. O risco de deslocalizao,
os custos e os benefcios que lhe so inerentes[, e embora por vezes suceda] termos de tolerar o uso de bases ad valorem, [esta ], no entanto, uma soluo que s devemos admitir quando esteja em jogo a compensao de prestaes de natureza pecunirias (sic) de que os respectivos sujeitos passivos sejam os presumveis beneficirios. Cfr. srgio VAsques, O Princpio da Equivalncia como Critrio de Igualdade Tributria, cit., pg. 685 e 686. Pergunta-se, no caso da contribuio sobre o sector bancrio, quais as prestaes (de natureza pecuniria) cuja causa ou aproveitamento se podem dizer seguros quanto aos respectivos sujeitos passivos? 47 Cfr. artigo 2. do Regime que tem por objecto a introduo de uma contri buio sobre o sector bancrio e determina as condies da sua aplicao, aprovado pelo artigo 141. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro. As filiais so, nos termos do Regime Geral das Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras, as pessoas colectivas relativamente s quais outra pessoa colectiva se encontre numa relao de controlo ou de domnio, considerando-se que a filial de uma filial igualmente filial da empresa me de que ambas dependem. Desta forma, nos termos da lei sero sujeitos passivos da contri buio em causa as sociedades controladas ou dominadas por uma instituio de crdito sem sede principal e efectiva da administrao em territrio portugus, mas no o sero as sociedades controladas ou dominadas por outros tipos de entidades sem sede principal e efectiva da administrao em territrio portugus. Perguntase em que se distinguem, para os efeitos aqui relevantes, as sociedades em causa. 48 A limitao da no incidncia s sucursais de instituies de crdito com sede na Unio Europeia suscita imediatamente a questo da conformidade com o direito comuni trio, luz da jurisprudncia constante do Tribunal de Justia da Unio Europeia no sen tido da extenso do direito de estabelecimento e da liberdade de prestao de servios s sociedades residentes tambm no Espao Econmico Europeu.
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apontado nomeadamente pela Comisso Europeia num contexto de falta de coordenao, grande. Pela falta de definio de elementos essenciais como a taxa ou a base de incidncia, no possvel avaliar o impacto que esta contribuio poder ter no sector49. Por outro lado, no claro se se trata de uma medida de carcter temporrio, como se verifica ou est proposto que se verifi que noutros pases, ou se se trata de uma medida permanente. O futuro , assim, incerto. E, claramente, em Portugal como noutros pases, o processo parece, em grande medida, ter sido invertido: a deciso de criar este tributo foi tomada sob presso e antes de uma anlise adequada e a justificao foi procurada posteriormente. De alguma forma aproveitando o impulso proporcionado pela crise, tm vindo a ser discutidas outras propostas de tributos sobre a actividade financeira. o caso da proposta apresentada pelo FMI, de criao de um imposto sobre as actividades financeiras, incidindo sobre os proveitos das instituies financeiras. No mesmo sentido, a Comisso Europeia props recentemente a criao, escala comunitria, de um imposto sobre as acti vidades financeiras, incidindo sobre os proveitos das instituies finan ceiras. O objectivo deste imposto o de tributar de forma adequada o sector (...) e responder necessidade de gerar novas receitas na UE50. Argumenta-se, como justificao para esta tributao, que prov vel que no sector financeiro existam rendas implcitas, porque, por fora dos mecanismos de proteco dos clientes, como os fundos de garantia dos depsitos e a regulamentao apertada de diversos tipos de produtos, e por fora da concentrao bancria e da relevncia das relaes esta belecidas entre os membros do sector, h garantias implcitas que podem levar os bancos a ignorar ou a no ponderar devidamente o risco asso ciado a determinadas actividades ou a determinados activos51. No entanto, e embora seja geralmente aceite que de facto existe moral hazard que
49 A comunicao social deu nota de afirmaes do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais nas quais afirmou que a estimativa de receita para 2011 ascendia a 100 milhes de euros. 50 Cfr. comunicado de imprensa IP/10/198, de 7 de Outubro de 2010. 51 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 60 e seg., e internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, cit., pg. 22 e seg.
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contribui para a criao de bancos que se acredita e que acreditam serem too big to fail, a existncia destas rendas implcitas posta em causa por diversos autores, pelo que a fragilidade da sua utilizao como justifica o para a criao do imposto em anlise evidente52. Argumenta-se tambm para justificar a criao deste imposto que a contribuio do sector bancrio como um todo em termos de receita ao nvel dos impostos sobre o rendimento poder ser inferior de outros sectores, mas no so apresentados nmeros nem sequer aproximaes a nmeros que comprovem esta teoria53. E invocase a iseno de IVA nas operaes financeiras como constituindo uma vantagem do sector quando, conforme anteriormente j referimos, se trata indubitavelmente de uma desvantagem por comparao com os sectores cujas actividades esto sujeitas ao regime geral54. A Comisso Europeia props ainda, recentemente, a criao de um imposto sobre as operaes financeiras, incidindo sobre todas as opera es com base no seu valor. O objectivo principal, ou pelo menos o que foi privilegiado no anncio pblico da proposta, o de arrecadar receita para o financiamento de importantes objectivos polticos 55, como lidar com as alteraes climticas e o desenvolvimento. Nesta fase, a Comisso Europeia parece propor a limitao deste imposto a um cenrio de adopo generalizada a nvel internacional, por forma a evitar a deslocalizao das transaces56. Tradicionalmente, este tipo de imposto visa, segundo alguns, a esta bilizao dos mercados financeiros, reduzindo as operaes especulativas e, dada a sua abrangncia, permite obter receita elevada, no obstante a reduzida incidncia individual. E, acrescentase, traduziria uma contri buio do sector financeiro para compensar os custos incorridos com o
52 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 61. 53 Os nmeros disponveis, alis, desmentem esta teoria cfr. supra. 54 Cfr. internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, cit., pg. 22, e Comisso europeiA, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, Taxation of the Financial Sector, cit., pg. 3. 55 Cfr. comunicado de imprensa IP/10/198, de 7 de Outubro de 2010. 56 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 61.
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apoio durante a crise57. No entanto, no consensual o impacto de uma medida deste tipo na prossecuo dos objectivos referidos, o que eventu almente justifica o facto de as primeiras propostas neste mbito datarem j dos anos 30 do sculo passado (com Keynes) e as propostas do autor que baptizou o imposto, James Tobin, terem sido apresentadas j em 1974. Com efeito, h quem defenda que quanto menores forem os custos, melhor os mercados financeiros funcionam e h inclusivamente quem defenda que os investimentos de curto prazo e a prpria especulao aumentam a eficincia dos mercados. H tambm quem defenda que os efeitos de um imposto deste tipo dependem fundamentalmente da estrutura dos mercados, que no homognea nas diversas geografias. Para estes autores, a adopo cega de um imposto deste tipo, sem tomar em con siderao a estrutura de cada mercado, pode causar impactos negativos. O impacto em investidores institucionais, como os fundos de penses e os fundos de investimento, poder igualmente ser relevante58. Alis, o FMI levantou vrias reservas criao deste tipo de impos tos, recomendando cuidado na anlise dos seus efeitos potenciais. Foi salientado, a este respeito, o facto de o imposto incidir sobre as opera es entre os agentes econmicos, desta forma aumentado os respectivos custos, com o potencial de repercusso em maior ou menos medida nos preos dos bens e produtos em termos gerais59. por fim razovel assumir que a tendncia ser a de os tributos dos tipos antes referidos, se vierem a ser adoptados, serem repercutidos nos preos dos servios e produtos bancrios60, da mesma forma que qualquer
57 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 59 e seg., e internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, cit., pg. 19 e seg. 58 Cfr. Comisso europeiA, Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010, cit., pg. 60 e seg., e thomAs hemmelgArn e gAtAn niCodme, The 2008 Financial Crisis and Taxation Policy, European Commission Taxation Papers, n. 20 2010, pg. 31. 59 Cfr. internAtionAl monetAry Fund, A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, cit., pg. 19 e seg. A declarao da Cimeira de Seul omissa quanto a um entendimento nestas matrias, o que permite concluir que, pelo menos naquela sede, as propostas do FMI no tero sido aceites. 60 Cfr. Comisso europeiA, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, Taxation of the Financial Sector, cit., pg. 5.
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aumento de outros custos repercutida no preo, ou seja, em funo do que for admitido num mercado concorrencial, como o bancrio, sujeito embora s restries regulamentares aplicveis. Os bancos so sociedades comerciais que visam fundamentalmente o lucro para retorno dos accio nistas. O seu papel de intermedirios financeiros impe-lhes obrigaes especiais, que so objecto de regulamentao apertada, e cada vez mais apertada. Assegurados pelo legislador os aspectos relevantes, os bancos no so e no tm por que ser diferentes de outras sociedades no desen volvimento da sua actividade. E, se atentarmos rentabilidade do sector nos tempos mais recentes61, de esperar forte presso a este nvel.
61 O return on equity (ROE) do sector da banca nos pases que participam no Bank for International Settlements decresceu de 13,3% no perodo de 1995 a 2000 para 12,8% no perodo de 2001 a 2007 e para 3,2% no perodo de 2008 a 2009. No sector no finan ceiro assistiu-se a uma tendncia semelhante, mas menos acentuada: 11,7%, 12,8% e 9,8% cfr. bAnk For internAtionAl settlements, 80th Annual Report, 1 April 200931 March 2010, pg. 75, disponvel em http://www.bis.org/publ/arpdf/ar2010e.pdf, consul tado em 22 de Novembro de 2010. Em Portugal, nos oito dos sectores mais relevantes de que fazem parte as empresas portuguesas cotadas, o ROE do sector financeiro desceu do segundo mais alto em 2005 para apenas o stimo mais alto no primeiro semestre de 2010, sendo superior apenas ao do sector de bens de consumo.
Joaquim Freitas da Rocha
Finanas Pblicas e psmodernidade. O Direito Financeiro como desvio natureza principiolgica e jurisprudencialista do Direito da Unio Europeia*
Joaquim Freitas da Rocha

Doutor em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Professor na Escola de Direito da Universidade do Minho
* O presente texto no tem pretenses cientficas nem natureza investigatria, tratando-se apenas da materializao escrita da conferncia de abertura do Ciclo de conferncias Jean Monnet: Direito da Unio Europeia e Transnacionalidade, que decorreu na UNIVAL, Campus Itaja, Santa Catarina, Brasil, no dia 03 de Agosto de 2010.
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RESUMO: A ordem jurdica europeia tem sido tradicionalmente concebida como uma ordem autoreferente, baseada na jurisprudncia dinmica do seu Tribunal de justia. Contudo, as matrias relativas s finanas pblicas - particularmente, as relacionadas com a disci plina financeira e o pacto de estabilidade e crescimento - constituem uma excepo, na medida em a sua disciplina criada, no por impulso judicial, mas por actividade legis lativa e administrativa. Palavraschave: Direito financeiro europeu Pacto de estabilidade e crescimento Finanas pblicas ABSTRACT: The European legal order has been traditionally conceived as an autoreferent, order, based on the dynamic jurisprudence of its Court of Justice. However, public finance matters - particularly, those related with fiscal discipline and the stability and growth pact - symbolize an exception, because its regulation is created, not by judicial propulsion, but by legislative and executive activity. Keywords: European law Stability and growth pact Public finance
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1. Numa certa perspectiva, pode considerarse o ordenamento nor mativo da Unio Europeia (UE) uma manifestao das tendncias de psmodernidade que se desenham nos quadros actuais de pensamento jurdico. Na realidade, se por ps-modernidade for entendido o modelo de existncia que secundariza a posio do Estado (desestadualizao) e simultaneamente desvaloriza o primado da razo (desracionalizao), pode afirmar-se que a tarefa de construo europeia nele encaixa sem dificul dade. Dois argumentos podem aqui ser apresentados: i) por um lado, o ordenamento europeu sempre reclamou uma indubitvel independncia e um estatuto de inquestionvel auto nomia, no se subsumindo nem aos quadros de pensamento do Direito estadual, nem aos quadros de pensamento do Direito internacional tradicional. Com efeito, desde o acrdo do (ento) TJCE de 15 de Julho de 1964, Costa /E.N.E.L., que se vem enten dendo que tratados instituem uma ordem jurdica autnoma que integrada na ordem jurdica dos Estados-membros e que o Direito a partir da criado procede de uma fonte jurdica pr pria, com as consequncias de que ao nvel da harmonizao da produo jurdica a regra fundamental a do primado (primaut, Anwendungsvorrang) do Direito Europeu. Afirma-se assim que as disposies dos tratados e os actos das instituies vinculam todos os poderes do Estado e tm por efeito no s tornar inapli cvel, desde a sua entrada em vigor, qualquer norma de Direito interno contrria, mas tambm impedir a formao vlida de novos actos incompatveis. ii) Por outro lado, o modus operandi dos actores institucionais euro peus sempre se pautaram por critrios que se afastam da raciona lidade jurdica clssica, ou pelo menos que se submetem a uma racionalidade jurdica muito prpria. Basta trazer ao discurso a circunstncia de que as medidas normativas adoptadas e as deci ses jurisprudenciais tomadas no so modeladas pelos ideais de Estado de Direito Formal (constitucionalidade, legalidade, subor dinao escalonada /Stufenbau Theorie) ou material (democracia representativa, igualdade, universalidade) racionalidades tpi cas da modernidade , mas por consideraes mais emotivas ou sensveis relacionadas com as liberdades fundamentais
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e a prossecuo da tarefa de construo de um mercado interno. Nesta perspectiva, e por exemplo, no interessar tanto saber se determinada norma confere ou protege adequadamente determi nada posio jurdica subjectiva (do cidado, do eleitor, do admi nistrado, do contribuinte, do utente, etc.), mas antes se prossegue de modo conveniente o fim de estabelecimento de um mercado livre e sem restries. 2. Como consequncia dessa vontade desestadualizante e desracio nalizante, irrompe um paradigma autoreferencial e autopoitico como modo de justificao jurdico-normativa da construo europeia. J no recente a defesa da ideia de que, a partir de um impulso ini cial originrio do exterior, os sistemas criam os seus prprios elementos (autopoise) e autoreproduzemse, num movimento de circularidade que os leva a desenvolveremse sobre si mesmos. No mbito das cincias sociais1, certos sectores de pensamento defendem que a partir do sistema social geral enquanto megacomplexo que encerra todas as relaes sociais possveis (laborais, econmicas, sociais, afectivas, religiosas, etc.) , se individualizam subsistemas autnomos e independentes que, sujeitos a cdigos comunicativos prprios e especficos, transportam consigo a marca da individualidade e da particularidade, servindo de base ou assentamento a conjuntos distintos de relaes particulares, podendo falar-se num subsistema econmico, num subsistema poltico, num subsistema tico, valora tivo ou axiolgico e, naturalmente, num subsistema jurdico. Cada um des tes adquire linguagens especficas, princpios e regras singulares, que do corpo ao cdigo comunicativo que os torna diferentes, podendo mesmo darse o caso de tais cdigos se apresentarem dissonantes entre si2.
1 Convm ter presente que a ideia de autopoise foi importada do domnio das cincias naturais (MATURANA, VARELA), no contexto das quais se pretende designar um processo mediante o qual um sistema biolgico se gera a si mesmo por via da interac o com o meio onde est inserido. Deste modo, autopoise, auto-referncia e clausura sistmica revelamse conceitos interdependentes. 2 A dissonncia referida no texto apenas ser convenientemente captada e com preendida se a estrita anlise jurdico-normativa se deixar atravessar por componentes de anlise tpicas de outros segmentos cognoscitivos e empricos, como a economia, a axio logia, a tica ou a sociologia. Basta pensar neste contexto, por exemplo, que a reduo do montante de determinada prestao social (v.g., subsdio a desempregados) poder
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Seguidamente, verifica-se que, no interior deste subsistema jurdico, vrios subtipos relacionais irrompem e do corpo a outros subsistemas que criam as suas prprias lgicas comunicativas e teias de dependncias, compreendendo-se desta forma, por exemplo, que o subsistema penal adquira retricas, regras e mtodos distintos do subsistema tributrio, e este, por sua vez, distintos do subsistema civil, sem prejuzo das dimenses essenciais transversais a todo o ordenamento (v.g., Estado de Direito, Democracia, Igualdade). Ora, para quem aceitar este modo de ver as coisas, no se torna difcil reconhecer uma natureza autopoitica ao Direito da Unio Europeia, na medida em que os Estados do o seu impulso exterior inicial ao constituir o novo ordenamento por via dos Tratados Constitutivos (Direito europeu originrio) e, aps esse acto inicial de impulso construtivo, as Instituies europeias formam um novo arsenal normativo (Direito derivado) de acordo com as suas prprias formas e procedimentos, numa cadeia de validade autnoma em relao ao exterior do sistema. Enfim, em poucas palavras, a UE cria a sua prpria lgica de exis tncia, assente numa principiologia completamente nova e tendo sempre presente as ideias de autonomia e necessidade existencial. 3. Assumida a tendencial natureza desestadualizante, desracionali zante e autoreferencial do modelo de construo europeia, desenhamse duas caractersticas tradicionalmente apontadas ao Direito da UE e que constituem como que a sua marca gentica (embora no absoluta, como se ter oportunidade de referir): trata-se de um Direito eminentemente (i) principiolgico e (ii) de base jurisprudencial.
ser incentivada de acordo com estritos critrios econmico-financeiros (subordinado ao cdigo binrio rentvel/ no rentvel), mas possivelmente ser altamente desaconselhada do ponto de vista poltico (onde prevalece o cdigo oportuno/ inoportuno); analogamente, a introduo de uma nova taxa de imposto pode ser extremamente recomendvel do ponto de vista econmico, como modo de proteger um certo sector da actividade econmica em face de outro ou outros, mas poder ser extremamente desaconselhvel do ponto de vista jurdico por atentar contra dimenses essenciais do princpio constitucional da igualdade (e onde ganha prevalncia o cdigo vlido/ invlido); do mesmo modo, o sistema jurdico pode reclamar a adopo de medidas de igualitarizao de relaes estabelecidas entre parceiros do mesmo sexo e de sexo diferente, mas o sistema valorativo ou religioso negar violentamente a materializao de tais medidas.
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i) Desde logo, e no obstante a inflao normativa e a suficiente den sificao das regras de Direito originrio e derivado podendo, em relao a algumas directivas falar-se mesmo em prolixidade , verifica-se que se trata de um segmento jurdico fortemente marcado por princpios. Em termos prticos, e apesar da recepo das dimen ses essenciais dos ordenamentos dos Estados-membros (princ pios jurdicos fundamentais), o Direito da UE reconhece um con junto prprio e completamente novo de preceitos valorativos que se justificam grandemente pela ideia de necessidade existencial. Apenas a ttulo exemplificativo podem ser trazidos ao discurso os princpios do primado (em determinadas matrias previstas nos Tra tados as normas de Direito da UE gozam de preferncia aplicativa em relao s normas de Direito interno desconformes, como modo de assegurar a funcionalidade sistmica); da aplicabilidade directa (desnecessidade de transposio, recepo ou incorporao da nor mas de Direito europeu nos ordenamentos nacionais); ou do efeito imediato (as norma de Direito europeu criam direitos e vinculaes directamente invocveis perante os Tribunais internos dos Estadosmembros, seja num sentido vertical particular frente a uma enti dade pblica , seja num sentido horizontal entre particulares). ii) Em segundo lugar, o arsenal principiolgico acima referido deve muito da sua formao e posterior desenvolvimento aos esfor os e energia do Tribunal de Justia da UE, o qual referido frequentemente como sendo o motor do processo de integrao e o verdadeiro defensor dos Tratados (isto , da autonomia do sistema). Na verdade, procurando distanciar-se da matriz jurdica europeia continental clssica assente no primado da Consti tuio e na valorizao do Parlamento e da lei , o TJUE desde cedo marcou a cadncia por via de acrdos paradigmticos e verdadeiramente histricos (Costa /E.N.E.L., Internationale Handelsgesellschaft, Simmenthal, etc.), por via dos quais afir mou a autonomia e o primado do Direito da Unio, por vezes mesmo de um modo absoluto, acrtico e desmesurado. Um even tual excesso neste dinamismo jurisprudencial chegou mesmo a suscitar a crtica de que o Direito da UE se afirmava por vezes como um verdadeiro Direito dos juzes, porventura violador de algumas dimenses essenciais do Estado de Direito.
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4. Contudo, nem todos os segmentos jurdicos em que o Direito da UE se materializa apresentam as caractersticas apontadas, sendo o par ticular domnio da poltica financeira entendida como coordenao das polticas financeiras dos Estados-membros 3 , um dos exemplos paradig mticos de desvio gentico. Na verdade, nem se reconhece a existncia de muita jurisprudncia sobre as matrias em causa constituindo o acrdo de 13 de Julho de 2004 (processo C-27/04), e sobre o qual se voltar a fazer referncia, uma excepo , nem se aponta um grande esforo de elabora o doutrinal na construo de princpios financeiros estruturantes, antes se baseando as solues jurdicas numa rede densa de regras especficas. Exemplo significativo da estrutura pouco fundada em princpios e muito sustentada em regras importando a fraseologia de ALEXY ou CANOTILHO, por exemplo pode ser encontrado na disciplina jurdica do denominado Pacto de estabilidade e crescimento, o qual constitui um conjunto de normas que constituem os sustentculos sobre as quais assen tam a coordenao das polticas financeiras e oramentais dos Estados-membros e a tarefa de solidificao das respectivas finanas pblicas4. Trata-se de uma densa rede de objectivos (por exemplo, os Estados-membros comprometem-se, a mdio prazo, a assegurar situaes ora mentais excedentrias ou prximas do equilbrio e a levar prtica em tempo til as necessrias medidas de correco oramental), instrumentos (v.g., os programas de estabilidade e convergncia ou a clusula de proi bio de dfices excessivos), pressupostos e sanes que se materializa
3 A coordenao referida, como se sabe, ganha dimenso no quadro da poltica eco nmica da Unio, constituindo, ao lado da poltica monetria /cambial uma das vertentes em que ela se desdobra. Porm, se no domnio monetrio se pode afirmar que existe xito em grau elevado (desde logo pela existncia de uma moeda referencial, no quase exclu sivo supraestadual de emisso de moeda, e no reconhecimento de competncias exclusivas e reforadas ao Banco Central Europeu - BCE), no domnio financeiro, o mximo que se pode aspirar , at ao momento, a uma simples e por vezes difcil e custosa coor denao de polticas dspares. 4 Desde logo, o extenso art. 126. do Tratado sobre o funcionamento da UE (TfUE), ao qual acrescem o regulamento (CE) n. 1466/97 do Conselho de 7 de Julho de 1997, relativo ao reforo da superviso das situaes oramentais e superviso e coordenao das polticas econmicas; o regulamento (CE) n. 1467/97 do Conselho de 7 de Julho de 1997 relativo acelerao e clarificao da aplicao do procedimento relativo aos dfices excessivos; e a Resoluo do Conselho Europeu sobre o Pacto de Estabilidade e Cresci mento, de 17 de Junho de 1997 (97/C 236/01).
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numa disciplina jurdica compacta, carregada e pesada de textura pouco aberta para utilizar a terminologia de HART e com um grau de concre teza elevadssimo. Alis, as referidas regras apresentam um grau de den sificao cada vez mais acentuado, em virtude da crescente necessidade de preencher conceitos indeterminados e clusulas abertas, perspectiva dos como potencialmente desaconselhveis em domnios onde o rigor, a correco e a exactido devero ser a pedra de toque. Porm, a pouca abertura normativa nem sempre significa levado grau de efectividade, sendo mesmo a falta de executoriedade (lack of enforceability) uma das crticas mais recorrentemente apontadas a este segmento jurdico. Entre muitas outras consideraes, pode ser chamada evidncia a circunstncia de que a proliferao de regras conduz inope rncia dos procedimento decisrios, principalmente se forem tidos em vista a natureza poltica das decises e o facto de que certos Estados-membros se protegem uns aos outros e, desse modo, inviabilizarem uma soluo credvel. A este respeito, o referido acrdo do TJUE (Tribunal Pleno) de 13 de Julho de 2004 (n. de processo C-27/04), disponvel em http:// curia.europa.eu, debruouse sobre um pedido da Comisso no sentido da anulao de vrios actos do Conselho, designadamente a deciso de no adoptar os instrumentos constantes das recomendaes da Comisso relativamente Repblica Francesa e Repblica Federal da Alemanha. 5. Em todo o caso, deve ter-se presente que dfice principiolgico referido no se deve tanto a carncia de matrias sobre as quais os mesmos se devem debruar ou falta de sensibilidade do ordenamento europeu nos domnios financeiros, mas antes (ainda) permanente considerao das matrias de Direito financeiro, tributrio e fiscal como redutos de tec nicidade, pouco propensos a consideraes de natureza mais profunda e reflexes mais penetrantes do ponto de vista da teoria do conhecimento. Nada mais errado, cremos. Como modo de exemplificar o que acabou de ser dito, ensaia-se de seguida a tentativa de considerao no mbito do Direito da UE de dois princpios jurdico-financeiros que se nos afiguram cruciais e decisivos em todos os tempos, mas principalmente no momento presente. Tratase, como se compreender, de um conjunto de brevssimas consideraes que no podero ter a pretenso de esgotar o tema, nem to pouco o ana lisar convenientemente, atenta a natureza redutora do presente discurso.
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i) O primeiro ser o princpio da selectividade da despesa pblica, o qual faz apelo ideia de que os recursos pblicos devem ser utilizados de modo eficaz, ponderado e cuidadoso. Trata-se de reconhecer uma regra emprica evidente e manifesta aplicvel no apenas no ordenamento europeu, mas igualmente no orde namento interno mas que no recebe incorporao jurdica convincente, e que apela a uma correcta alocao dos dinheiros, por via da seleco cuidada das categorias de despesas. neste contexto, alis, que se pode afirmar que o verdadeiro problemas dos sistemas financeiros actuais reside, no tanto nas receitas que os alimentam (que nos parecem, na generalidade, suficien tes e equilibradas), mas antes nas despesas em que elas se mate rializam. Por exemplo, no momento presente ganha particular premncia no contexto dos ordenamentos financeiros europeu e dos Estados membros a questo da sustentabilidade dos siste mas de proteco social, na medida em que se constata o risco da sua insustentabilidade, sendo nesse quadro que se advoga a orientao da despesa para os domnios da investigao, desen volvimento tecnolgico e educao, em detrimento dos gastos correntes e suprfluos, ou dos subsdios que constituem incen tivos ao cio. ii) O segundo ser o princpio da equidade intergeracional, que constitui, segundo pensamos, o Grundprinzip em matria de Direito financeiro. O ponto essencial aqui em considerao diz respeito necessidade de, na base de uma ideia de solidariedade, acautelar as geraes vindouras e o peso que sobre as mesmas as decises presentes podero fazer incidir, tendo-se presente um duplo ponto de vista: por um lado, de um ponto de vista nega tivo, deve procurarse no onerar em demasia ou em despro poro as geraes futuras com os custos das despesas pblicas feitas no presente, o que implica que estas devero estar sujeitas a uma planificao racional, rigorosa e equilibrada (transtempo ral) seleccionadas de acordo com critrios de utilidade reais e efectivos , e sem recurso excessivo ao crdito, principalmente crdito a longo prazo (mais de vinte anos); por outro lado, do ponto de vista positivo, deve ser dada prevalncia s despesas pblicas de natureza reprodutiva e que projectam a sua utilidade
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em momentos futuros, de modo a que as geraes seguintes pos sam usufruir das mesmas em termos de plena utilidade. Por isso, devero evitar-se os grandes gastos em obras faranicas, luxu riantes ou volupturias, propcias ao divertimento ou a esgotarse em eventos localizados, e privilegiarse os gastos em obras duradouras ou (uma vez mais) em investigao, desenvolvimento tecnolgico e educao. 6. Enfim, ps-modernidade, autoreferencialidade e dfice princi piolgico constituem alguns dos pontos cardeais que a abordagem do fenmeno financeiro pblico no momento presente e no contexto euro peu reclama. O que aqui se procurou empreender foi to somente uma abordagem rudimentar que tentou cruzar a anlise jus-filosfica e jus-financeira, de modo a estabelecer pontos de contacto e premissas que possibilitem avanos posteriores e desenvolvimentos mais profundos e, no obstante o carcter de sobrevoo que subjaz ao presente texto, pode dizer-se, ainda assim, que tanto no mbito do Direito financeiro interno como no mbito da coordenao das politicas financeiras no quadro da UE a palavra chave parece ser uma s: rigor. Com efeito, a disciplina oramental e, dentro desta, a disciplina da despesa pblica parecem ser o nico caminho possvel para conseguir a desejvel estabilidade financeira e a salvaguarda da sustentabilidade do sistema globalmente considerado. Note-se que a referncia a sistema que est aqui a ser efectuada no se refere apenas ao sistema financeiro stricto sensu embora o tenha direc tamente por referncia , mas ao prprio sistema de existncia em que a convivncia social de natureza europeia ocidental actualmente assenta um sistema de base ainda pblica, de matriz tendencialmente solidria e dependente das contribuies de todos.
Guilherme Waldemar dOliveira Martins Maria dOliveira Martins
A reforma da Lei de Enquadramento Oramental e as novas regras financeiras
Guilherme Waldemar dOliveira Martins

Mestre em Direito Assistente da Faculdade de Direito de Lisboa
Maria dOliveira Martins

Mestre em Direito Assistente da Faculdade de Direito da UCP
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RESUMO: O presente artigo visa dar nota das principais alteraes que esto a ser discutidas no que toca Lei de Enquadramento Oramental, com especial enfoque em relao s regras de despesa e de saldo que a aparecem plasmadas, as quais parecem ser as grandes novidades da reforma da LEO. Para tanto tomaremos como base de apoio a proposta de lei 47/XI/2. agora em debate na Assembleia da Repblica. As alteraes propostas e ora em discusso so mltiplas. Embora uma parte significativa diga respeito a rearrumaes de artigos, esclarecimentos ou precises terminol gicas*, enumeraremos de seguida as principais reformas preconizadas na proposta de lei analisada: (1) Minimizao das disparidades entre contabilidade pblica e contabilidade nacional; (2) Reforo do equilbrio oramental; (3) Introduo dos novos princpios da estabilidade oramental, da solidariedade recproca e transparncia oramental; (4) Criao do Conselho das Finanas Pblicas; (5) Reforo da programao oramental; e (6) Cria o de uma regra de despesa e de uma regra de saldo. Palavraschave: Lei de Enquadramento Oramental Novas regras financeiras Pacto de Estabilidade ABSTRACT: This article aims to give notice of major changes that are being discussed regarding the Budget Framework Law (Lei de Enquadramento Oramental - LEO), with special focus on rules for spending and balance that are newly shaped there and that seem to be the big news of the present review. For this we will analize the bill 47/XI/2. now being debated in Parliament. The changes proposed and under discussion are many. Although a significant portion relates on rearranging articles, terminological clarification or further details, we list below the main reforms envisaged in the draft bill analyzed: (1) Minimizing the gap between public accounting and national accounting, (2) Strengthening the fiscal balance, (3) Introduction of new principles of fiscal stability, solidarity and mutual budgetary transparency, (4) Creation of the Public Finance; (5) Strengthening of budget planning, and (6) Creating an expenditure rule and a balance rule.
* Entre as pequenas alteraes, as mais significativas parecem-nos ser as que introduzem esclarecimentos ao funcionamento do princpio da no compensao, no consignao (artigos 6., n.os 5, 6, 7 e 8; 7., n. 2 als. f) e g) da ppl 47-XI/2.); e as pequenas alteraes que se fazem em relao apresentao da CGE: artigos 73., n. 4 77., n. 2 b) e 79. da ppl 47-XI/2.).
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Keywords: Budget Framework Law New fiscal rules The Stability and Growth Pact Sumrio: A. A Lei de Enquadramento Oramental e o Pacto de Estabilidade e Crescimento; B. Anlise sucinta das alteraes da Lei de Enquadramento Oramen tal; 1. Minimizao da disparidade entre contabilidade pblica e contabilidade nacional; 2. Reforo do equilbrio oramental; 3. Introduo dos novos princpios da estabilidade oramental, da solidariedade recproca e transparncia oramental; 4. Criao do Conse lho das Finanas Pblicas; 5. Reforo da programao financeira; C. A regra de despesa e a regra de saldo: as grandes novidades da reforma da LEO; 1. A regra de despesa; 2. A regra de saldo
A. A Lei de Enquadramento Oramental e o Pacto de Estabilidade e Crescimento O Pacto de Estabilidade e Crescimento foi adoptado, no mbito da aplicao do actual artigo 126 do TUE, para garantir a credibilidade do Euro e consta de dois Regulamentos do Conselho da Unio Europeia rela tivos ao reforo da superviso das situaes oramentais e clarificao da aplicao do procedimento sobre os dfices excessivos, bem como de uma Resoluo do Conselho, adoptada no Conselho Europeu de Amesterdo de 17 de Junho de 1997. No se tratava de um Pacto intergovernamental, mas de uma Resoluo poltica e de dois instrumentos tcnicos (Regula mentos CE nos 1466/97 e 1467/97), que podem ser objecto de alterao1.
1 De acordo com os regulamentos, os pases do Euro apresentaro programas de estabilidade, enquanto os pases no participantes na UEM continuaro a apresentar pro gramas de convergncia. Em 1997 falouse inicialmente apenas de um Pacto de Estabi lidade, tendo, porm, prevalecido o ponto de vista segundo o qual o Crescimento econ mico no poderia ficar arredado ou esquecido. Nesse sentido, ainda que timidamente, foi includa a referncia ao crescimento e criao de emprego. Em finais de 2002, a Comisso Europeia, perante os sinais de abrandamento e de recesso econmicos veio a considerar a necessidade de os regulamentos serem interpreta dos com inteligncia e flexibilidade, tendo em considerao as necessidades de combate recesso, de investimento e de criao de emprego, sem prejuzo do prosseguimento
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Este Pacto apresenta um determinado nmero de meios que visam salvaguardar a solidez das finanas pblicas na terceira fase da Unio Econmica e Monetria, de forma a reforar as condies para a estabi lidade de preos e a garantir um crescimento sustentvel conducente criao de emprego. O objectivo visado de mdio prazo , assim, o de alcanar posies oramentais prximas do equilbrio (close to balance) ou excedentrias, que permitiro aos Estados membros enfrentar as flu tuaes cclicas normais, mantendo o dfice pblico abaixo do valor de referncia de 3% do PIB. No caso de persistncia de dfice superior a 3% do PIB, no sendo a situao considerada excepcional e temporria, o pas fica sujeito a sanes pecunirias, que podem assumir a forma de uma multa de montante at 0,5% do PIB. o ordenamento portugus recebeu o mencionado Pacto de Estabili dade e Crescimento atravs da chamada Lei de Estabilidade Oramental (Lei n. 2/2002, de 28 de Agosto), que introduziu na Lei de Enquadra mento Oramental (LEO)2 o Ttulo V, que integra os artigos 82. a 92..
de um esforo de mdio prazo para a reduo sustentada da despesa corrente. A violao em 2003 do limite de 3 por cento para o dfice oramental pela Frana e pela Alemanha determinou uma proposta da Comisso de aplicao das sanes previstas, que o Conselho rejeitou. Perante este facto a Comisso suscitou junto do Tribunal de Justia a apreciao da conformidade da deciso do Conselho relativamente aos Tratados da Unio Europeia. A nova Comisso europeia, investida no Outono de 2004 apresentou ao Conselho Euro peu uma reviso dos regulamentos de 1997. Assim, em 23 de Maro de 2005 foram alterados os regulamentos de 1997 (atravs dos Regulamentos CE ns 1055/2005 e 1056/2005, publicados a 27 de Junho de 2005), no sentido de um maior realismo e flexibilidade. Nenhum procedimento ser levantado contra um Estado em caso de haver crescimento negativo ou de se estar num perodo prolongado de muito fraco crescimento, enquanto antes se exigia uma quebra de produto de pelo menos 2%. Por outro lado, um Estado que registe um dfice excessivo temporrio, prximo do valor de referncia de 3% poder invocar uma srie de factores pertinentes, que evitam o desencadear do procedimento, ligados ao crescimento potencial, ao ciclo econmico, concretizao de reformas econmicas (aposentao, segurana social), s polticas de investigao e desenvolvimento e aos esforos oramentais com efeito a mdio prazo. 2 Publicada no Dirio da Repblica, n. 192, Srie I-A, de 20 de Agosto de 2001; Republicada no Dirio da Repblica, n. 198, Srie I-A, de 28 de Agosto de 2002 (pgina 6072), com as alteraes introduzidas pela Lei Orgnica n. 2/2002 (Lei da Estabilidade Oramental), de 28 de Agosto, da Assembleia da Repblica; Publicada a segunda alterao no Dirio da Repblica, n. 150, Srie I-A, de 2 de Julho de 2003 - nova redaco dada ao artigo 35. (prazo de entrega da Proposta de Lei do OE na Assembleia da Repblica);
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Mais especificamente, o artigo 84. da LEO contm trs novos princ pios oramentais: a estabilidade oramental, a solidariedade recproca e a transparncia oramental3. Pela proposta de lei 47/XI/2., agora em debate na Assembleia da Repblica, o Governo props alterar, pela quinta vez, a Lei de Enquadra mento Oramental, no sentido do desenvolvimento sobretudo da reforma de 2002. Desenvolvimento este em que se destaca a implementao de um sistema oramental que seja limitador da despesa (em que se destacam a implementao oramentao top down, o reforo da programao finan ceira e a introduo de regras inditas de despesa e saldo). No sentido de facilitar a leitura do presente artigo, desdobraremos um pouco mais os termos da discusso para que se possa ficar com uma ideia das mltiplas alteraes propostas, pois esta , de facto, uma reforma global, que visa tocar em quase todos os domnios da Lei de Enquadra mento Oramental. B. Anlise sucinta das alteraes da Lei de Enquadramento Ora mental 1. Minimizao da disparidade entre contabilidade pblica e contabi lidade nacional Na reviso da Lei de Enquadramento Oramental um dos temas prin cipais em discusso diz respeito necessidade cada vez mais premente de uma maior aproximao s noes de contabilidade nacional, visando corrigir, pelo menos, os efeitos mais perniciosos da disparidade existente entre contabilidade pblica e contabilidade nacional. Nos termos da presente proposta de lei, prope-se uma aproximao basicamente a dois nveis.
Publicada a terceira alterao no Dirio da Repblica, n. 199, Srie I-A, de 24 de Agosto de 2004 - Lei n. 48/2004 de 24 de Agosto; Publicada a quarta alterao no Dirio da Rep blica, n. 203, Srie I-A, de 19 de Outubro de 2010 - Lei n. 48/2010, de 19 de Outubro. 3 Sobre os princpios, consultar AlexAndrA pessAnhA, guilherme wAldemAr doliVeirA mArtins e nuno CunhA rodrigues, As implicaes pblico-financeiras e concorrenciais do novo Cdigo dos Contratos Pblicos: anlise preliminar, in Revista de Finanas Pblicas e de Direito Fiscal, Ano 1, n. 3, 2008, pgs. 154-163.
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Por um lado, ao nvel das entidades do Sector Pblico Administrativo a que se refere o Oramento do Estado, de forma a que o seu universo seja to aproximado quanto possvel do universo das Administraes Pbli cas tal como definido pelo SEC 95. Para tanto, prope-se a integrao no Oramento do Estado das entidades que, independentemente da sua natureza e forma, tenham sido includas em cada subsector no mbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais, nas ltimas contas sectoriais publicadas pela autoridade estatstica nacional, referentes ao ano anterior ao da apresentao do Oramento (v. artigo. 2., n. 5 e acertos feitos no artigo 76., n. 2 b) e c) da ppl 47-XI/2.). Esta alterao, que de resto corresponde a uma necessidade cada vez mais sentida, tem a vantagem de contribuir para uma aproximao de nmeros (embora no redunde ainda na coincidncia desejvel) entre aquilo que considerado dfice oramental em termos internos e aquilo que considerado dfice para efeitos de reporte Unio Europeia. Por outro, prope-se tambm que esta aproximao seja feita por via de uma maior aproximao da contabilidade pblica (ainda muito assente na lgica de caixa) contabilidade nacional (numa lgica de acrscimo). Tambm aqui, a reforma proposta no desilude em relao s necessida des que se fazem sentir. A proposta faz nova tentativa (prevendo inclu sivamente o recurso a sanes nomeadamente a sujeio com bvias excepes de alguns servios e fundos autnomos que ainda no apli quem o POCP ao regime de autonomia administrativa) de implementao do POCP, procurando reverter a utilizao ainda generalizada da ptica de caixa (artigo 11., n.s 2 e 3 da referida proposta). 2. Reforo do equilbrio oramental Significativas so tambm as novas propostas relativas ao apura mento do equilbrio oramental, sobretudo a formulao de um princpio de estabilidade oramental. No que toca ao equilbrio, parece-nos infeliz a alterao proposta ao artigo 9.. Na proposta em anlise, mantm-se o seu actual n. 1, subs tituindo o texto dos nmeros seguintes com a introduo das noes de receitas e despesas efectivas e no efectivas, saldo global e saldo prim rio. E parece-nos infeliz, por consubstanciar um exemplo de m tcnica
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legislativa. Por um lado, porque introduz na lei conceitos doutrinrios, ainda por cima, incontroversos. Por outro, porque esvazia este preceito totalmente de sentido. O artigo 9. deixa de apontar para um equilbrio substancial numa ptica de contabilidade nacional para apontar no n. 1 para uma noo de equilbrio formal, em que a referncia s despesas efectivas e no efectivas, saldo global e primrio constitui apenas rudo4. Pelo contrrio, significativo de uma maior exigncia de rigor em relao ao equilbrio interno do Oramento do Estado parece-nos ser, por um lado, a revogao do n. 3 do artigo 23., passando-se a considerar tambm para efeitos de apuramento do equilbrio no que toca aos servi os integrados, no s os activos como tambm os passivos financeiros e, por outro, o artigo 28., n. 3, em que se esclarece que, no apuramento do equilbrio do oramento da segurana social, ficam excludas as receitas provenientes do saldo da gerncia anterior5. 3. Introduo dos novos princpios da estabilidade oramental, da soli dariedade recproca e transparncia oramental Ligado com a preocupao de um maior rigor quanto ao equilbrio, surge o princpio da estabilidade oramental (artigo 10. A), o qual impe a todas as entidades do sector pblico administrativo a verificao de situao de equilbrio ou excedente oramental, calculada de acordo com a definio constante do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais. Notamos, neste ponto, que embora no havendo aqui propriamente uma novidade (at porque j estava prevista no ttulo V do mesmo diploma,
4 Aquilo que se depreendia do artigo 9. passa, nos termos da proposta apresentada, a constar expressamente do proposto artigo 10.- A (estabilidade oramental) e a possi bilidade de reduo das transferncias oramentais em caso de endividamento excessivo passa a estar prevista no artigos 12. A (relativo ao endividamento das Regies Autno mas e Autarquias Locais) e 88.. 5 Entendemos que as referncias que se introduzem aos passivos e activos finan ceiros no n. 3 do artigo 28. so redundantes em relao ao que j resulta do actual n. 1 do artigo 28. (que nos termos da proposta se mantm). De facto, a referncia a receitas e despesas efectivas no n. 1 exclui partida as receitas e despesas com passivos e activos financeiros (pois estas so no efectivas).
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tendo sido introduzida na alterao LEO feita pela Lei Orgnica n. 2/2002), este contribui para tornar cristalino aquilo que j depreenda mos do artigo 9. na redaco ainda em vigor: para que os oramentos do sector pblico administrativo se encontrem no seu conjunto equili brados, para efeitos do artigo 9. da Lei de Enquadramento Oramental, tm de respeitar os critrios de convergncia na ptica da contabilidade nacional, por forma a que o Conselho no declare verificada a existncia de um dfice excessivo [...] (Lei de Enquadramento Oramental, p. 91). Ademais, este novo preceito, na redaco que resulta da proposta, apresenta, para ns, uma vantagem inegvel sobre o actual artigo 9.: o equilbrio ou excedente oramental a exigido no conta com as excep es dos artigos 23., 25. e 28., o que obviamente de saudar! Em relao ainda a este ponto, parecenos que a introduo dos novos princpios da solidariedade recproca (que obriga todos os subsectores, atravs dos seus organismos, a contriburem proporcionalmente para a realizao do princpio da estabilidade oramental, de modo a evitar situaes de desigualdade) (10. B) e transparncia oramental (que gera um dever de informao entre todas as entidades pblicas) (10. C) serve e bem o intuito de um reforo da estabilidade oramental. Uma palavra nesta matria para comentar a introduo do j refe rido princpio da solidariedade recproca, que apesar de aparentemente incuo, vem oferecer s Regies Autnomas e s Autarquias Locais uma nova base para a discusso do limite de endividamento a que esto sujeitas. Este princpio, que parece resultar de uma extenso do princpio da soli dariedade constitucionalmente reconhecido em relao s Regies Aut nomas, poder vir a limitar o poder do Governo em relao capacidade de endividamento, nomeadamente das Regies Autnomas. Com efeito, embora o Tribunal Constitucional tivesse por assente que o limite de endi vidamento nunca foi constitucionalmente previsto de forma expressa (e que, portanto, a fixao do limite de endividamento zero seria uma possi bilidade que decorria do presente regime legal), este ter, se esta reforma for por diante, que tomar em considerao as exigncias que resultam deste novo princpio da Lei de Enquadramento Oramental para ponde rar em concreto o limite de endividamento a impor. Isto, de forma a que o subsector em causa no seja excessivamente onerado, em comparao com os demais que devem contribuir para a estabilidade oramental. Com efeito, por fora do princpio da solidariedade recproca os subsectores
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das Administraes Pblicas devem contribuir proporcionalmente para o esforo da estabilidade oramental (embora aqui tenhamos dvidas quanto proposta, pois no 10. B, n. 2 ao estatuir depois da referncia a uma contribuio proporcional que esta deve evitar a desigualdade, nos coloca a dvida de saber se a contribuio deve ser proporcional ou igual; parece-nos, no entanto, mais razovel que a contribuio seja proporcional). 4. Criao do Conselho das Finanas Pblicas Parecenos tambm de destacar a criao de uma entidade adminis trativa independente (o Conselho das Finanas Pblicas) cuja misso pronunciarse sobre os objectivos propostos relativamente aos cenrios macroeconmico e oramental, sustentabilidade de longo prazo das finanas pblicas e ao cumprimento da regra sobre o saldo oramental, prevista no artigo 12.C, da regra da despesa da Administrao Cen tral prevista no artigo 12.D, e das regras de endividamento das regi es autnomas e das autarquias locais previstas nas respectivas leis de financiamento, embora no vislumbremos, como adiante se explicar melhor, a relao que estabelece com os demais controlos oramentais previstos na LEO. 5. Reforo da programao financeira A reforma da Lei de Enquadramento Oramental evidencia uma clara preocupao no sentido da implementao de uma oramentao em que se parte de grandes agregados e a partir da se definem os restantes nveis inferiores de gastos do Estado. Um dos instrumentos utilizados para este fim o da programao oramental. Nesta reforma, procura implementarse um oramento que contm, lado a lado, os mapas oramentais tradicionais com mapas de programas. Apontando claramente neste sentido, a proposta de alterao da LEO ora em anlise apresenta um acentuado reforo da programao finan ceira. Por um lado, torna-a obrigatria deixando de ser uma faculdade. Por outro, prev-a com uma abrangncia universal: todas as despesas mesmo que no sejam plurianuais devem ser inscritas em programas,
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os quais servem para a concretizao de um ou vrios objectivos espec ficos (v. artigos 4., n. 3; 5., n. 3; 8., n. 3; 18., n. 1; 19.; 24.; 32. (v. em especial mapas XV e XVI); 35. n. 5; 45., n. 2 al. a); 51.; 64., n. 3; da ppl 47-XI/2.). A implementao deste tipo de oramentao por programas conduz a uma alterao do processo oramental, o qual nos termos do artigo 12. B, se inicia com a sujeio a apreciao pela Assembleia da Repblica do PEC (incluindo um projecto de actualizao do quadro plurianual de programao oramental) e formulao das regras, complementares entre si, de despesa e saldo (12. C). Realmente inovadoras e sem pre cedentes, passaremos de seguida a analisar estas ltimas alteraes com mais detalhe. C. A regra de despesa e a regra de saldo: as grandes novidades da reforma da LEO As regras financeiras, nomeadamente, aquelas que limitam a discri cionariedade das polticas macroeconmicas esto muito na moda. De facto, no que concerne s polticas monetrias, desde o incio dos anos noventa do sculo passado que um nmero crescente de pases tem adop tado polticas que tinham por objecto a inflao, em detrimento das pol ticas concentradas na taxas de cmbio. Na rea financeira, a tendncia semelhante, na medida em que as medidas criadas para eliminar ou conter os dfices e para reduzir a dvida esto a ganhar uma grande popularidade em vrias partes do mundo6. Todas estas regras partilham de um aspecto comum: visam conferir credibilidade conduta das polticas macroeconmicas pela eliminao das intervenes discricionrias. Existem, contudo, diferenas bvias: de facto a credibilidade atingese em velocidades diferentes. Enquanto as regras baseadas nas taxas de cmbio podem fornecer resultados ime diatos, j as regras de saldo s se tornam credveis ao fim de um largo espao de tempo.
6 Sobre o assunto e sobre todos, consultar george kopits, Fiscal Rules: Useful Policy Framework or unnecessary ornament?, IMF Paper, Setembro, 2001.
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No caso portugus foram identificadas duas inicialmente, ambas incidindo sobre saldos oramentais: (a) uma relativa s autarquias locais, e (b) outra aos fundos e servios autnomos (artigo 25. da LEO). Contudo, as leis financeiras aplicveis Administrao Regional e Local vieram modificar a natureza da regra aplicvel aos municpios (instituindo uma regra de dvida, e no de saldo) e criar uma nova regra de saldo oramental incidindo sobre as Regies Autnomas e sobre as Autarquias Locais7.
7 Mais complexa se apresenta a regra de tipo numrico aplicvel ao Sector Pblico Empresarial. Prev o n. 2 do artigo 13. do Decreto-Lei n. 558/99, de 17 de Novembro, na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 300/2007, de 23 de Agosto, que o endividamento ou assuno de responsabilidades de natureza similar fora do balano, a mdiolongo prazo, ou a curto prazo, se excederem em termos acumulados 30 % do capital e no esti verem previstos nos respectivos oramento ou plano de investimentos, esto sujeitos a autorizao do Ministro das Finanas e do ministro responsvel pelo sector ou da assem bleia geral, consoante se trate de entidade pblica empresarial ou de sociedade, respec tivamente, tendo por base proposta do rgo de gesto da respectiva empresa pblica. Tratase de uma regra de tipo numrico para o Sector Pblico Empresarial que obriga a que a dvida (dentro e fora do balano) no possa exceder, em termos acumula dos 30% do capital. Pretende abranger esta norma, em termos mais amplos, os passivos, como obriga o presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos/. Tendo em conta, contudo, que, no universo dos passivos, os acrscimos e diferi mentos no so dvida, temos de restringir o conceito apresentado ao conceito de dvida financeira, que inclui as dvidas a instituies bancrias, emprstimos obrigacionistas e dvidas por contratos de leasing, abrangendo tambm quer a dvida financeira negocivel, quer a no negocivel, isto , tendo em conta que a primeira livremente transmissvel e que a segunda tem uma transmissibilidade reduzida ou at mesmo nula. Assim, em regra, a referida dvida financeira, cumulativamente: a) No poder exceder, em termos acumulados, 30% do capital; b) Dever estar prevista no respectivo oramento ou plano de investimento. Excepcionalmente, podero os referidos limites e/ou previso oramental ser ultra passados por autorizao expressa do Ministro das Finanas e da tutela do sector, ou da Assembleiageral, consoante se trate de Entidade Pblica Empresarial ou sociedade, respectivamente. Acresce ainda que o legislador no se refere s dvida financeira, mas tambm s responsabilidades fora do balano, implicando aqui um dever especial de informao e registo das referidas operaes, em nome da transparncia e clareza financeira.
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Assim, em matria de regras oramentais de tipo numrico aplic veis a este artigo, temos actualmente a regra de saldo oramental para as Regies Autnomas. A Lei das Finanas das Regies Autnomas8 deter mina a fixao anual pela Lei do Oramento do Estado, com base em con ceitos compatveis com a contabilidade nacional, de limites mximos ao endividamento das Regies Autnomas, os quais devero impedir que o servio da dvida (juros e amortizaes) ultrapasse 25% das receitas cor rentes do ano anterior (com excluso das transferncias e comparticipa es do Estado). Quanto regra de dvida para os municpios, a Lei das Finanas Locais9 estabelece hoje um limite de endividamento aplicvel individu almente a cada municpio. Este limite recai sobre o conceito de endivida mento lquido municipal (definido em termos compatveis com o SEC95 e correspondente diferena entre a soma dos passivos qualquer que seja a sua forma e a soma dos activos), que no poder exceder, no final de cada ano, 125% das receitas municipais relativas ao ano anterior. De forma complementar, so ainda definidos limites, tambm em percenta gem das receitas, para os emprstimos a curto prazo e aberturas de crdito, e para os emprstimos a mdio e longo prazo. A nova Lei das Finanas Locais introduziu assim, na terminologia das regras oramentais de tipo numrico, uma regra de dvida.
Ademais, conjugados os vrios conceitos, interessa clarificar que o legislador quando se refere ao capital, implica o capital em dvida, o que quer significar que a mencionada regra numrica vem limitar que as responsabilidades fora do balano no possam exceder 30% dos passivos registados. Ora, conjugando o artigo 13. com o disposto no artigo 7., do mesmo diploma, parece evidente que o apuramento dos passivos financeiros/dvida financeira submetidos referida regra numrica dever reger-se pelo direito privado, porquanto no h nada dis posto em contrrio, imperativa ou supletivamente. O problema levantase, contudo, porquanto estamos dentro do sector pblico. E, como tal, h necessidade de ajustar os critrios de contabilizao empresarial privada/pblica com as contas nacionais, para efeitos de aplicao de regras harmonizadas aplicveis a todos os Estados membros da UE, tendo em vista a aplicao do concreta do Protocolo sobre o procedimento relativo aos dfices excessivos (PDE) anexo ao Tratado que insti tui a Comunidade Europeia, aprovado pelo Regulamento (CE) n. 3605/93, do Conselho, de 22 de Novembro de 1993. 8 Aprovada pela Lei Orgnica n. 1/2007, de 19 de Fevereiro. 9 Aprovada pela Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro.
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A reforma da LEO vem desenvolver o caminho j trilhado e propor a introduo na Lei de Enquadramento Oramental de duas novas regras: a regra de despesa e a regra de saldo. A elas de seguida. 1. A regra de despesa No obstante o esforo empreendido pelo Estado portugus no que toca realizao de despesa10, a administrao oramental portuguesa est constantemente debaixo do fogo das crticas. Entre as crticas que mais recorrentemente lhe so dirigidas destacamos o facto de no ter um qua dro geral de despesas de mdio prazo, uma vez que a actual programao abrange um nmero muito limitado de despesas; o facto de apresentar uma grande disparidade entre o crescimento da despesa pblica e o crescimento do PIB11; e sobretudo o facto de ainda no possuir uma regra de despesa.
10 Em Portugal, nos ltimos anos tm sido realizadas inmeras reformas no sentido de reduo da despesa pblica: nomeadamente o PRACE; a reestruturao do servio civil tornando-o mais flexvel e responsvel; a reforma do sistema de penses; a introduo da programao oramental; o simplex para reduo da burocracia e gastos inerentes; e a disponibilizao on-line de todos os servios pblicos bsicos. 11 A histria recente das despesa pblicas conta-se em poucos pargrafos. Com algumas variaes ao longo dos anos, a despesa pblica tem vindo sucessiva mente a aumentar. E o pico deste aumento foi atingido em 2009 (51% do PIB), superando o nmero j elevado atingido em 2005 (47,6% do PIB). Ao longo dos ltimos 35 anos, na origem da ampliao das despesas pblicas sobretudo as correntes (embora se reco nhea que houve um acrscimo em relao a todas as despesas em geral) est sobretudo o aumento das transferncias correntes (reflexo do aumento das prestaes sociais) e das despesas de pessoal. O pagamento de juros foi tambm (embora no possa ser comparado com as anteriormente referidas, por ser de menor escala) causa de aumento de despesa pblica dispararam depois de 1974, abrandaram um pouco depois da adeso moeda nica e nos ltimos anos tm vindo (embora com oscilaes) a aumentar de novo. O crescimento da despesa pblica tem sido acompanhado por um aumento da carga fiscal, a qual no chega porm para cobrir toda a despesa. Deste desfasamento resulta uma situao deficitria crnica do OE portugus. Desde 1977 at meados dos anos 90 como se pode ver no quadro abaixo so mais os anos em que o dfice se encontra acima dos 5% do PIB do que aqueles em que se encontra abaixo desse valor. J mais recentemente, de assinalar que a partir de meados da dcada de 90, se assinala um abaixamento da per centagem do dfice em relao ao PIB. De 1997 a 2004, o valor do dfice rondou os 3%, encontrandose apenas em 1998 e 2004 um pouco acima dos 3%. Em 2005, registou-se um aumento da despesa pblica que se associou a um dfice de 6,1% em relao ao PIB, o que valeu a Portugal a declarao de situao de dfice
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a esta regra de despesa que nos referiremos de seguida. Sem pre cedentes no nosso panorama oramental, esta merece ser explorada com um pouco mais de detalhe. A discusso em torno de uma regra de despesa, para efeito de controlo do gasto pblico, muito recente em Portugal. Esta foi lanada apenas em 2007 como proposta da Comisso para a Oramentao por Programas (COP). E em 2008, foi recomendada pela OCDE (com expresso acolhi mento das propostas j mencionadas de 2007), como forma de controlar mais eficazmente o crescimento de despesa. A sugesto de uma regra de despesa, em Portugal, surge da ideia de que o oramento deve definir grandes agregados de despesa como ponto de partida para a construo dos nveis inferiores da mesma12. Ou seja, tratase aqui de construir o oramento em torno de grandes objectivos.
excessivo pelo Conselho da Unio Europeia. Em resposta ao mesmo, Portugal reduziu a sua despesa e, por consequncia, tambm o seu endividamento nos anos seguintes (at 2008). A reduo de despesa fica sobretudo a dever-se a um esforo de conteno das despesas de pessoal, subsdios e despesas de capital. Em particular no que toca s despe sas de capital, de notar, alis, que a tendncia tem sido a da sua reduo progressiva se em 1999 estas representavam cerca de 5,8% do PIB (acima da mdia dos 27 pases da Unio Europeia que era de 3,5% do PIB) em 2009 estas representaram apenas 3,8% do PIB (agora abaixo da mdia dos pases da UE que de 4,2% do PIB). Em 2009, no obstante as medidas de conteno j mencionadas, verificou-se mais uma vez uma subida do volume da despesa pblica para 51% do PIB, disparando o dfice oramental para 9,4% do PIB. Esta situao de dfice excessivo fruto de um aumento de despesa (sobretudo das prestaes sociais, subsdios, outras despesas correntes e despesas de capital), agravado por uma reduo da receita fiscal (gerada por um abrandamento econ mico), pela necessidade de implementao de medidas para a estabilizao do sistema finan ceiro e tambm pela necessidade de aquisio lquida de activos financeiros. A consequn cia deste desfasamento de nmeros entre receita e despesa gerou uma dvida que ascende aos 76,8% do PIB. Note-se que Portugal acompanha o movimento de mais 12 Estados Euro peus, no que toca a uma situao de dvida pblica acima do valor de referncia dos 60%. Mais uma vez por fora da declarao de situao de dfice excessivo pelo Conse lho da Unio Europeia, foram tomadas medidas no sentido da reduo de despesa, acom panhadas de ajustamentos no lado das receitas. 12 Por vontade poltica, a regra de despesa surge nesta reforma intimamente asso ciada com a ideia do reforo da programao oramental (note-se que o artigo 12. D em que esta tratada se refere ao quadro plurianual de programao oramental). Mas no teria de ser necessariamente assim. No Relatrio de preparao desta Reforma, que se entendeu que a no estar a associada a um quadro plurianual, a regra de despesa coarcta ria demasiadamente a aco governativa.
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Em concreto, uma regra de despesa visa a limitao quantitativa (podendo esta limitao ser expressa em unidades monetrias ou em per centagens em relao riqueza interna PIB ou PNB) da despesa pblica (no todo ou em parte, dependendo de opo legislativa) num determinado espao de tempo. A regra de despesa assenta, assim, essencialmente na fixao de objectivos plurianuais e fixa tectos quantitativos para o gasto pblico. Tal como foi proposto em 2007, a regra de despesa deveria ser expressa em unidades monetrias (tendo como subjacente uma taxa de variao real estvel e uma previso da taxa de variao dos preos para a despesa, em contabilidade nacional) e teria como objectivo a limitao da despesa primria da Administrao Central e da Segurana Social, incluindo a despesa com os investimentos pblicos, com excluso dos juros da dvida pblica pela imprevisibilidade de que padecem fruto da dependncia dos mesmos em relao evoluo das taxas de juro , e com excluso tambm das transferncias para a Administrao Regio nal e Local, por serem regidas por leis prprias. Estes tectos preveriam obviamente os casos de despesas imprevisveis (associadas dotao pro visional). A COP previu tambm a sujeio a esta mesma regra do subs dio de desemprego (cujas flutuaes poderiam ser cobertas pela dotao provisional). Apontada como um caminho para a limitao do crescimento de despesa, a introduo de uma regra de despesa apresenta como principais vantagens, primeiro, o facto de obrigar a um estabelecimento mais rigo roso de prioridades, uma vez que no se parte de um oramento a preen cher livremente, mas de um oramento constitudo partida por grandes agregados dentro dos quais tm de caber as despesas a realizar; segundo, o facto de contribuir para a no variao da despesa em caso de acrscimo inesperado de receita; e terceiro, o facto de obrigar a uma gesto rigorosa e parcimoniosa dos recursos. Porm, tal como reconhecido no Relatrio de Reviso da Lei de Enquadramento Oramental, esta regra de despesa no cumpre de forma isolada os objectivos de limitao de dfice e endividamento. Para o fazer, ela deve estar associada a uma regra sobre saldo. Claro que a regra de despesa ser tanto mais eficaz e operacional quanto melhor estiver construda e trabalhada. Estudemos ento as pro postas que se apresentam em relao a ela:
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(a) No proposto artigo 12. D, prev-se que a regra de despesa conste de uma lei com o quadro plurianual de programao oramental a aprovar em simultneo com a primeira proposta de lei do Oramento do Estado aps a tomada de posse de novo Governo. (b) No que toca definio do universo pessoal, o texto da proposta de lei no nos parece totalmente claro. Dos n.os 6 e 7 do artigo 12. D do mesmo preceito esclarece-se que a regra de despesa a prevista servir de tecto para as despesas da Admi nistrao Central financiadas por receitas gerais (note-se que as despesas imprevisveis e inadiveis esto tambm sujeitas a esse tecto por fora do n. 8, referindo-se em concreto dotao provisional), cumprindo a mesma funo para as despesas relativas a transferncias resultantes da aplicao das leis de financiamento das regies autnomas e das autarquias locais, para as transferncias para a Unio Europeia e para os encargos com a dvida pblica. Em relao a todas estas transferncias e aos juros, refere-se que ficaro sujeitas aos limites da despesa da Administrao Central financiada por receitas gerais. Porm, em nenhum ponto se torna claro, em concreto, como que esses limites se articulam com os limites de transferncias constantes das leis de finanas das Regies Autnomas e das Autarquias Locais13, das regras dos tratados que regem as nossas relaes com a Unio Europeia e ainda com a variao das taxas a que os juros esto constantemente sujeitos14. Diramos at que a redaco do texto do artigo 12. D desilude um pouco, tendo em conta a (curta) histria da regra de despesa. Com efeito, a frmula da sujeio aos limites da despesa da Administrao Central financiada por receitas gerais parece-nos pecar por ambio em demasia em relao s solues mais prudentes, j preconizadas pela COP.
13 Intumos aqui por parte do legislador a pressuposio da aplicao do princ pio da solidariedade. Princpio este, que obrigaria as Regies Autnomas e as Autarquias Locais a participarem no esforo da consolidao oramental. Porm, mais uma vez aqui esbarramos com a letra do 10. B, n. 2, o qual nos deixa na dvida acerca de saber como deve ser afinal repartido o esforo: igualmente ou proporcionalmente? 14 Em relao aos encargos correntes da dvida pblica e s contribuies para a Unio Europeia nem sequer se pode pretender aplicar o princpio da solidariedade. Ser que as alteraes que a se verificarem devem ser financiadas por verbas da dotao provisional?
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Pensamos ser til a clarificao deste ponto pois s uma definio rigorosa do universo que abrange torna a regra de despesa eficaz no com bate ao crescimento desmesurado da despesa. J em 2007, a COP aler tava para a necessidade de minimizar a ocorrncia de situaes em que parte da dotao de um programa esteja includa no agregado de despesa sujeito regra, e parte no esteja. (c) No que toca ao universo temporal, o texto proposto sugere que os limites de despesa constantes de cada programa oramental vinculem no primeiro ano; os limites de despesa relativos a cada agrupamento de programas sejam vinculativos no segundo ano; e os limites de despesa relativos ao conjunto de todos os programas sejam vlidos nos terceiro e quarto anos seguintes. Nos termos da proposta, como os limites de despesa sero deslizan tes pois o quadro plurianual ser revisto anualmente e, para os quatro anos seguintes, na Lei do Oramento do Estado, em consonncia com os objectivos estabelecidos no Programa de Estabilidade e Crescimento tal vez conviesse o legislador impor, por uma razo de transparncia, como sugere a Comisso de Reforma, que as dotaes do ano anterior sejam dadas para comparao. (d) O texto da proposta omisso em relao forma como se expressa a limitao a impor pela regra de despesa. Pela aprovao simul tnea com a Lei do Oramento do Estado, parecenos embora a omisso do legislador deixe tudo em aberto que esta regra de despesa ter uma expresso quantitativa (ser expressa em unidades monetrias, em euros). Talvez aqui pudesse ser til a ponderao da sugesto de 2007 da COP: Os plafonds nominais para a despesa tero subjacente uma taxa de variao real estvel e uma previso da taxa de variao dos preos. Estas taxas serviro de ncora em caso de alteraes nos critriosestats ticos de apuramento da despesaprimria da Administrao Central e da Segurana Social alteraes essas que ocorrem periodicamente, asso ciadas mudana de ano base das contasnacionais (SEC 95). (e) No que toca a saber o que fazer com as verbas que sobram no fim do ano oramental, para apurar se deve haver perda ou transio de saldos, o legislador optou por remeter para a elaborao de regras a definir
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pelo Governo, entreabrindo a porta para a transio. Est aqui, pois, mais uma vez, tudo em aberto. Sabemos que esta no uma soluo fcil, pois qualquer uma das opes tem os seus inconvenientes: a perda de saldos gera fenmenos ineficincia no gasto (antes que o ano termine as verbas so gastas pelos servios a que esto afectas, ainda que isso no seja feito segundo uma ponderao de economia, eficincia e eficcia, apenas para que no haja perdas); a transio de saldos coloca a questo de saber com que critrios feita e quem a avalia. Por isso mesmo espervamos aqui mais do legislador. (f) O legislador tambm omisso quanto hiptese de no aprova o atempada da lei de programao. Esta omisso colocanos perante a questo de saber (e a hiptese de no aprovao de um quadro plurianual no incio de uma nova legislatura no nos parece meramente acadmica) se ser de aplicar analogicamente o mecanismo de prorrogao do oramento em caso de no aprovao atempada ou se ser, pura e simplesmente, de partir do pressuposto que, nos termos do actual artigo 17., alnea c), no poder haver aprovao de Oramento sem o quadro plurianual a que se deve conformar. Em suma, no h dvida de que a ideia da regra de despesa em si boa e visa dar resposta a uma das crticas que mais recorrentemente se faz administrao oramental. Porm, em face de tantas indefinies e omisses, parece que tal como proposta no vai longe no seu propsito limitador da despesa. que o rigor que se exige ao executor oramental na realizao de despesa o mesmo que se exige do legislador quando se trata de estabelecer meca nismos para travar o seu crescimento. Sem uma regra de despesa clara mente balizada, sem mecanismos de ajustamento automtico a flutuaes de preos e sem mecanismos de resoluo de impasses polticos, ficar tudo na mesma. Ficamos pois espera dos desenvolvimentos que o debate proporcionado por esta reforma possa trazer. 2. A regra de saldo O artigo 12.-C, prev, nos n.os 1 e 4, que o saldo oramental das administraes pblicas definido de acordo com o Sistema Europeu de
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Contas Nacionais e Regionais, corrigido dos efeitos cclicos e das medi das temporrias, no podendo, contudo ser inferior ao objectivo de mdio prazo, definido de acordo com o Pacto de Estabilidade e Crescimento. No sendo possvel o cumprimento desta regra, o desvio corrigido nos anos seguintes. O cumprimento destas regras objecto de parecer do Conse lho das Finanas Pblicas previsto no artigo 12.-I. Em primeiro lugar, fica perfeitamente claro agora o desaparecimento da disparidade entre contabilidade pblica e contabilidade nacional, pelo menos para o apuramento do saldo oramental. Em segundo lugar, a lei nacional passa a identificar a obrigatoriedade de confronto entre o saldo oramental anual de curto prazo e o objectivo de mdio prazo, definido de acordo com o Pacto de Estabilidade e Cres cimento, a saber: uma trajectria de ajustamento que conduza ao objec tivo fixado para o excedente/dfice oramental e a evoluo prevista do rcio da dvida pblica, de acordo com a alnea a) do n. 2 do artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1466/97, do Conselho, de 7 de Julho de 1997. De facto, e como j refere o Relatrio que acompanha o anteprojecto de reforma da Lei de Enquadramento Oramental15, reconhece-se que as leis de finanas regionais e locais j estabelecem alguns mecanismos que procuram limitar o dfice e o endividamento destes subsectores, sendo que no entanto, estes limites no parecem ser suficientes para garantir um contributo destes subsectores para a estabilidade oramental. Esta regra disciplinadora vem identificar que a deciso financeira e a aco oramental deixou de estar dependente da actuao discricion ria dos entes pblicos, prpria do saldo de curto prazo) e que a partir de agora passa a existir um necessrio confronto entre as vrias formas de ajustamento oramentais e os efeitos na actividade econmica (apenas detectveis no saldo de mdio prazo). A base deste confronto entre o saldo de curto prazo e o saldo de mdio prazo evidencia a necessidade de assentar as boas contas pblicas em perodos, mais ou menos prolongado, de melhorias do saldo primrio ajustado ao ciclo. A regra de saldo resulta da conjugao de dois elementos: (1) da necessidade de cobertura das despesas pelas receitas, numa ptica de equi lbrio oramental de curto prazo referindo-nos aqui mera sustentabilidade
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Disponvel em http://www.min-financas.pt.
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e (2) da manuteno do saldo oramental no ciclo econmico pela garan tia de episdios contnuos de melhoria dos saldos estruturais. Ter assim, esta configurao bsica: Saldo de curto prazo Saldo estabelecido nos objectivos de mdio prazo No entanto, reconhecese pelo Relatrio do anteprojecto da LEO, que esta regra por si no garante a sustentabilidade, tornandose necess rio garantir que eventuais desvios sejam compensados em anos seguin tes. Esta compensao poderia ser acautelada, garantindo, em cada ano, que a soma dos ltimos saldos em percentagem do PIB apurados no seja inferior a um valor de referncia. Pelo que a regra acima s far sentido, em termos prticos, se coad juvada uma regra complementar, com o seguinte contedo: i=08 Saldo efectivot1/PIBt1 x% Assim, caso a primeira regra seja cumprida sempre, a segunda regra deixa de ser necessria. Por exemplo, na hiptese de o ciclo durar os 9 anos e ser simtrico, uma vez que a soma dos hiatos do produto tender a anularse para o conjunto do ciclo e o objectivo de mdio prazo se situa em -0,5% do PIB potencial. Ora, caso se verifiquem desvios relativamente primeira regra, o cumprimento da segunda assegura que esses desvios so amortizados, conforme refere o relatrio evidenciado. Estranhamos, contudo, que o legislador no tenha evidenciado expressamente esta segunda regra, o que contraria o rigor associado disciplina financeira assente na regra de saldo. Ser necessrio explicar, desta forma, que a dimenso da regra de saldo medida pela alterao do saldo primrio ajustado ao ciclo em per centagem do PIB potencial durante o episdio registado (ltimo ano do episdio menos o ano em causa antes de comear)16, enquanto a intensi dade medida pelo quociente da dimenso sobre a durao do episdio.
16 Sobre o assunto, consultar guiChArd, stphAnie, kennedy, mike, wurzel, eChkArd e Andr, Christophe, 2007. What Promotes Fiscal Consolidation: OECD Country Experiences OECD Economics Department Working Papers 553, OECD Publishing, 2007, pg. 7.
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Esta melhoria dos saldos permite identificar dois grupos de conse quncias macroeconmicas: a) O declnio do dfice e do rcio dvida/PIB17 e, lamentavelmente, um abrandamento econmico, o que permite identificar uma troca de eficincia entre o crescimento e a estabilizao dos saldos; b) O declnio do dfice e do rcio dvida/PIB como gerador de cres cimento econmico, em funo de uma contraco com efeitos expansionistas ou no-keynesianos. Neste sentido, a regra de saldo est associada a uma metodologia de quantificao do efeito do ciclo nas polticas oramentais. Trata-se, por outras palavras, de estudar as vrias formas de ajustamento oramentais e confront-las com os efeitos na actividade econmica. Depois de materialmente apreendida esta regra, no conseguimos perceber, contudo, como compatibilizar a competncia do Conselho Supe rior de Finanas, a entidade encarregue da vigilncia da regra de saldo enunciada, com as competncias atribudas Assembleia da Repblica e ao Tribunal de Contas, em sede de controlo poltico, fundamentalmente. Por um lado, a fiscalizao poltica cabe Assembleia da Repblica e traduzse quer na apreciao anual da Conta Geral do Estado, nos ter mos do artigo 107. da Constituio (controlo a posteriori); quer na apre ciao, ao longo do ano, do modo como os Governos vo executando os Oramentos e pondo em prtica as suas polticas econmico-financeiras (apreciao dos oramentos provisrios) (controlo concomitante). Estas fiscalizaes (concomitante e a posteriori) junta-se fiscalizao que a Assembleia da Repblica exerce ex ante. Com efeito, preciso no esque cer que ao votar o Oramento do Estado, a Assembleia da Repblica exerce uma primeira fiscalizao18. Por outro, no exerccio da fiscalizao a posteriori e concomitante, a Assembleia da Repblica assistida tecnicamente pelo Tribunal de
17 O rcio dvida/PIB representa uma medida da dvida pblica de um pas em rela o ao Produto Interno Bruto. Esta medida d uma ideia sobre a capacidade de um pas fazer futuros amortizaes do capital em dvida. Quanto mais alto for o rcio, menor a probabilidade de um pas amortizar a dvida. 18 CArlos moreno, Gesto e controlo dos dinheiros pblicos, Lisboa: UAL, 1998, pg. 303.
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Contas: este emite no s parecer, no vinculativo, sobre a Conta Geral do Estado, com destino AR, como a assiste durante a execuo ora mental at ao momento da publicao daquela conta19. A Assembleia da Repblica poder recusar a sua aprovao Conta Geral do Estado apresentada e responsabilizar politicamente o Governo em funes, se for o mesmo que executou o Oramento do Estado. Refira-se ainda que, segundo o artigo 197 da CRP, a Assembleia pode ainda votar moes de censura ao executivo, que devero ser propostas ou por um quarto dos Deputados em efectividade de funes ou por qualquer grupo parlamentar. A aprovao de uma moo de censura por maioria absoluta dos deputados em efectividade de funes implica a demisso do Governo (artigo 194 n1 f) da CRP). Alm disso, a Assembleia da Repblica poder accionar os mecanis mos de responsabilizao poltica, ou solicitar informaes sobre o modo como se processa a execuo oramental. Para alm disso, conveniente explicar que a Assembleia da Repblica pode ainda recorrer UTAO, para obteno de documentos de trabalho tcnico sobre a gesto oramental e financeira pblica, nos termos da Reso luo da Assembleia da Repblica n. 53/2006, de 7 de Agosto de 2006. Ora, sendo assim, em relao a esta inovao no se percebe bem o alcance da criao do Conselho das Finanas Pblicas, porque no s no identificamos a natureza do controlo que feito e quais so os seus efeitos, como tambm no se estabelece uma bvia ligao em relao aos controlos j existentes: administrativo, poltico e jurisdicional. Em suma, a reforma da lEO ao mesmo tempo muito ambi ciosa e pouco concretizadora. Ambiciosa, porque finalmente acolhe um conjunto de regras que tm sido introduzidas pelos vrios orde namentos um pouco por todo o mundo. Pouco concretizadora, porque deixa uma grande margem de interpretao e de concretizao pr tica de regras disciplinadoras e no discricionrias. E neste ponto no podemos deixar de notar que a margem de concretizao to ampla que at permite que tudo permanea exactamente como est. Fica remos espera de mais desenvolvimentos no decurso desta reforma.
19
CArlos moreno, Gesto..., Op. Cit., pg. 303.
Rogrio M. Fernandes Ferreira Manuel Teixeira Fernandes
O novo cdigo dos impostos especiais sobre o consumo
Rogrio M. Fernandes Ferreira

Advogado
Manuel Teixeira Fernandes

Advogado
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RESUMO: Neste artigo feita uma apresentao do (novo) Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo DL n. 73/2010, de 21 de Junho, ao mesmo tempo que se procede a uma anlise crtica das opes do legislador, nomeadamente em torno das novas figuras estatutrias que foram criadas para a informatizao do Regime de Cir culao Intracomunitrio em Suspenso do Imposto Especial de Consumo. A referida informatizao, conjugada com a exigncia de uma postura mais inter ventiva das autoridades aduaneiras nesta matria constitui, pela positiva, a inovao mais importante do Cdigo, tendo presente a responsabilidade fiscal objectiva que desde os primrdios da harmonizao comunitria impende sobre os depositrios autorizados na circulao em suspenso do IEC. Ao invs, a manuteno da situao de incumprimento do direito comunitrio em que Portugal se encontra desde Janeiro do corrente ano por ainda no tributar a electricidade e, a outro nvel, o desajustamento do Cdigo em relao LGT e ao CPPT, no que se refere a prazos de pagamento e garantias, parece fazerem apelo ideia de oportunidade perdida, especialmente tendo em ateno que o legislador optou pela edio de um cdigo novo. Palavraschave: Impostos Especiais de Consumo (IEC) Circulao Intracomunitria em Suspenso dos IEC Directiva Horizontal Directivas Verticais ABSTRACT: This article presents the (new) Excise Duties Code - in Portuguese, Cdig of the scheme for intra-community movement under excise duty suspension. This computerisation, together with the demand for a more inventive approach by customs authorities in this area, amounts, on the positive side, to the Codes most important innovation as it has the objective fiscal responsibility that has been incumbent upon authorised warehousekeepers in respect of movement under excise duty suspension since the beginnings of EU harmonisation. ms to suggest the idea of a lost opportunity, especially bearing in mind that the legislator chose to publish a new code. Key Words: Excise Duties Intra-community Movement under Excise Duty Suspension Horizontal Directive Vertical Directives
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1. Introduo Em anexo ao Decreto-Lei n. 73/2010, de 21 de Junho, foi publi cado o (novo) Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), que entrou em vigor 30 dias aps a sua publicao. Este diploma veio proce der actualizao da legislao dos Impostos Especiais sobre o Consumo (IEC), harmonizados comunitariamente, e que incidem sobre os Produtos Petrolferos e Energticos, sobre os Tabacos e sobre o lcool e as Bebi das Alcolicas. No direito interno, esta matria tinha sido objecto da primeira codi ficao pelo Decreto-Lei n. 566/99, de 22 de Dezembro, normalmente identificado pelo acrnimo CIEC. Assim, para maior facilidade, iden tificaremos o diploma agora publicado (Decreto-Lei n. 73/2010) como novo CIEC. Com a edio do novo CIEC pretende o legislador transpor para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, a qual revogou e substituiu a anterior Directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro, normalmente designada por Directiva Horizontal dos IEC, j que - ao contrrio das designadas Directivas Ver ticais aplicveis a cada tipo de produtos - se aplica a todos os produtos sujeitos a IEC. No so muito significativas as inovaes trazidas pelo diploma em apreciao, pelo que a opo de editar um novo CIEC ter, porventura, por justificao o facto de o anterior CIEC ter sido objecto, ao longo dos dez anos da sua vigncia, de mltiplas alteraes que tiveram lugar, fun damentalmente, nas leis dos oramentos do Estado publicadas neste perodo. Assim, em termos de estrutura, o novo CIEC continua a contemplar uma Parte Geral, onde surgem as disposies comuns aplicveis a todos os produtos sujeitos a IEC harmonizados, e uma Parte Especial, onde constam as disposies especficas aplicveis a cada grupo de produtos. 2. Novas figuras estatutrias No novo CIEC so criadas as figuras estatutrias do destinatrio regis tado, do destinatrio registado temporrio e do expedidor registado.
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A figura do destinatrio registado decalcada da anterior figura de operador registado, tratando-se apenas de mudana de designao. Com efeito, quer a obteno do estatuto, quer os direitos e obrigaes do titular do estatuto no apresentam quaisquer diferenas em relao situa o actual. De resto, a lei diz, expressamente (cfr. artigo 2. do diploma preambular), que os actuais detentores do estatuto de operador registado adquirem, sem demais formalidades, o estatuto de destinatrio registado. A nova figura do destinatrio registado temporrio tem a sua ori gem no operador no registado, no apresentando diferenas em rela o a este. J o estatuto de expedidor autorizado no tem correspondncia no cdigo anterior e visa permitir que um qualquer importador de produtos sujeitos a IEC, para alm de os poder declarar de imediato para livre pr tica e consumo, possa, alternativamente, declar-los para livre prtica e expedi-los para um depositrio autorizado (em Portugal ou noutro Estado membro) ou para um destinatrio autorizado ou para entidades benefici rias de certo tipo de isenes1, se, em qualquer deste dois ltimos casos, os destinatrios se situarem noutro Estado membro. At agora, esta matria era regulada pelo n. 10 do artigo 44. do CIEC, no que se refere a garantias, e por via administrativa quanto aos restantes procedimentos. Com o novo CIEC fica preenchida a lacuna que impossibilitava a expedio dos produtos importados para outros Esta dos membros, em suspenso do IEC, quando o importador no detm o estatuto de depositrio autorizado. 3. Circulao Intracomunitria Na circulao intracomunitria dos produtos em suspenso do imposto adoptado o sistema informatizado de mbito comunitrio, que suporta tambm o controlo dos respectivos movimentos, normalmente conhecido pela sigla inglesa de EMCS Excise Movement and Control System , cujos especificaes tcnicas constam no Regulamento (CE) n. 684/2009, da Comisso, de 24 de Julho de 2009.
1
Vide n. 1 do artigo 6..
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Este sistema, ao contrrio do que at agora acontecia, faz intervir as Administraes aduaneiras dos Estados membros de expedio e de recepo, antes de se iniciarem as operaes de circulao em suspen so, o que possibilita um maior controlo das operaes, embora no dis pense a cobrana de recibo por parte do transportador no momento da entrega, cautela esta que se pode vir a revelar fulcral para eliso da responsabilidade fiscal do expedidor, nas situaes em que o destina trio no cumpre a obrigao de elaborao do relatrio de recepo dos produtos. Assim, espera-se que o novo enquadramento das operaes de cir culao em suspenso do imposto, ao fazer apelo a Administraes adua neiras mais interventivas, ajude a diminuir o risco fiscal dos depositrios autorizados expedidores, que continuam a responder objectivamente pela regularidade das operaes de circulao intracomunitria em suspenso do imposto, apesar de ser o transportador o ltimo operador a contactar com a mercadoria antes da sua entrega ao destinatrio. As alfndegas portuguesas foram pioneiras na utilizao da infor mtica neste domnio, quando, em 2004, estaturam a emisso e o apura mento obrigatrios do Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) por via electrnica pelo que se estranha que Portugal figure, agora, no grupo de Estados membros que somente disporo, em pleno, do novo sistema em 2011. 4. Circulao Nacional O estatuto de operador registado at agora vigente s permite rece ber produtos em regime de suspenso do IEC quando os mesmos sejam expedidos de outro Estado membro. Com o novo CIEC e com entrada em vigor em 1/01/2011, passa a ser possvel a expedio de produtos em suspenso do IEC de um depositrio autorizado para um destinatrio registado, ambos situados no territrio nacional2. As estruturas dos mercados destes tipos de produtos pareciam desa conselhar as expedies nacionais de produtos em suspenso do IEC para operadores (destinatrios registados) que no so obrigados a ter
2
Cfr. artigo 35..
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instalaes fsicas tpicas para os receber. Pelo contrrio, por exemplo, no sector dos combustveis os locais de descarga devero ser os prprios postos de venda ao pblico dos combustveis pelo que as dificuldades de controlo devero ser acrescidas. Assim, dada a facilidade com que pode ser obtido o estatuto3, quando as novas regras da circulao nacional entrarem em vigor poder vir a registar-se um enorme alargamento do universo dos destinatrios regis tados, com consequncias muito significativas em termos de aumento da fraude fiscal. Se assim acontecer, tambm o Regime de tributao em IVA dos revendedores de combustveis lquidos (cfr. artigo 34. da Lei n. 107-B/2003, de 31 de Dezembro), que to bons resultados tem apresentado, poder vir a carecer de alteraes. 5. Prazos de Reclamao Graciosa e Impugnao Judicial No artigo 13. do novo CIEC (que corresponde ao artigo 11. do anterior CIEC), mantm-se a exigncia de que o imposto esteja pago, se se quiser apresentar Reclamao Graciosa ou Impugnao Judicial nos prazos, respectivamente, de 120 ou 90 dias, e que so os previstos no Cdigo do Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT). Com efeito, mesmo que o imposto esteja garantido, passados 30 dias sobre a data em que terminou o prazo para pagamento voluntrio, a garantia accionada se o imposto, entretanto, no tiver sido pago. Assim, a Reclamao Graciosa ou a Impugnao Judicial tm de ser apresentadas no prazo de 30 dias, contado da data em que terminou o prazo para pagamento voluntrio, se se pretender que o imposto esteja, somente, garantido durante o perodo em que o processo correr os seus termos, quer na fase administrativa, quer na fase judicial. Uma vez mais, o legislador no aproveitou, afinal, o novo CIEC para uniformizar este diploma com os prazos previstos no CPPT para apresentao de reclama o graciosa e de impugnao judicial.
3 Em Espanha, por exemplo, so exigidas instalaes tpicas enquanto em Portugal s necessrio cumprir requisitos de tipo administrativo.
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6. Imposto sobre o lcool e as Bebidas Alcolicas (IABA) As pequenas destilarias, cuja produo beneficia de uma reduo de 50% das taxas do IABA aplicveis, passam a estar sujeitas a procedi mentos de controlo mais rigoroso, com a obrigatoriedade de procederem ao registo das matrias-primas utilizadas e dos produtos obtidos, ficando, ainda, a unidade produtiva sujeita a selagem, no caso de a produo ser sazonal, o que sucede na generalidade dos casos de produo de aguar dente a partir dos bagaos de uva. 7. Imposto sobre os Produtos Petrolferos e Energticos (IsP) Sada-se a incluso no novo CIEC das taxas do imposto (apresen tadas, como tradicional, na forma de intervalos de valores mximos e mnimos). Contudo, no se foi to longe quanto seria lgico, pois, no qua dro onde figuram os intervalos de taxas dos produtos principais (gasoli nas, gasleos, petrleos e fuelleos), no figuram os intervalos de taxas dos produtos menos nobres (lubrificantes, GPL combustvel, etc.), quando no h razes para manter estes ltimos individualizados, dado que a fixa o, em concreto, do valor das taxas de uns e outros feita por portaria dos mesmos membros do Governo. Pela negativa, o aspecto mais importante do novo CIEC no domnio dos produtos petrolferos e energticos a no previso da tributao da electricidade. Esta opo do legislador to mais incompreensvel quando edita um novo cdigo mas, ao mesmo tempo, coloca o pas em situao de incumprimento do direito comunitrio. Com efeito, terminou em 1 de Janeiro do corrente ano a derrogao prevista na Directiva 2003/96/CE4 que permitia a Portugal isentar do ISP o consumo da electricidade, devendo, portanto, nesta data, o produto ser tributado no mnimo com os valores das taxas previstos no artigo 10. e que figuram no anexo I, quadro C, da Directiva 2003/96/CE e que so de 0,5 por MW/h ou de 1 por MW/h, respectivamente, consoante se trate de consumos de empre sas ou de outro tipo de consumidores.
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Vide n. 7 do artigo 18. da Directiva.
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8. Imposto sobre os Tabacos (IT) Manteve-se o regime de condicionamento da introduo no con sumo de tabacos manufacturados, no perodo compreendido entre Setem bro e Dezembro de cada ano, impedindose, assim, as empresas tabaqueiras de acumularem stocks de produtos declarados para consumo nas vsperas da data em que so normalmente aumentadas as taxas do imposto. Compreendese que o legislador procure disciplinar o sector de forma a que as novas taxas do imposto tenham repercusso imediata aps a sua entrada em vigor (o que no aconteceria se as empresas tivessem grandes stocks de tabaco que pagou imposto s taxas anteriores), mas a doutrina considera que a via legal seguida, alm de muito burocratizada, fere a Constituio e est em desconformidade com o direito comunitrio. No podemos deixar de referir que este o entendimento que, ainda recente mente, na qualidade de acadmico, expressou, por escrito nesta Revista5, o actual Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais. 9. Regulamentao do novo CIEC Finalmente, manifestamos a esperana de que a regulamentao do novo CIEC seja feita de molde a evitar a burocracia que se regista, por exemplo, no domnio do gasleo colorido e marcado, onde convivem, lado a lado e cumulativamente, a mais moderna tecnologia (carto elec trnico com chip) e o procedimento de emisso de milhes de facturas em suporte papel, com valores pouco significativos, quando parecia mais que justificada a aplicao a este produto do regime de facturao aplic vel s vendas massificadas.
5 Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, Ano II, n. 4, Lisboa, Dezembro de 2009.
Bruno Mestre
Reflexes Crticas e Comparadas sobre o Cdigo Contributivo
Bruno Mestre
Doutor em Direito pelo Instituto Universitrio Europeu de Florena (2009). Docente de Direito do Trabalho e da Seg. Social no IPCA Instituto Politcnico do Cvado e do Ave
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RESUMO: O objecto do presente trabalho consiste numa anlise contextual e comparada das reformas introduzidas pelo Cdigo Contributivo. Consideramos que o Cdigo Contri butivo vem reforar a componente contributiva do sistema e aumentar os custos com o trabalho num contexto Europeu de diversificao das fontes de financiamento, privatiza o e reduo dos custos com o pessoal. Consideramos ainda que o (previsto) combate contratao a termo deve ser censurado por privar os trabalhadores da possibilidade de estabilizao progressiva das suas relaes laborais e encorajar uma fuga ao Direito do Trabalho. Impe-se uma reflexo mais aprofundada sobre a problemtica e uma reconfi gurao dos pacotes remuneratrios. Palavraschave: Cdigo Contributivo Cdigo do Trabalho Direito Comparado ABSTRACT: This paper consists in a contextual and comparative analysis of the reforms introduced by the recent Portuguese Social Security Code. We conclude that this statute should have been subject to a deeper and more farreaching discussion and that the remuneration packages must be redesigned in order to achieve fiscal efficiency with the new law. Key words: Social Security Code, Labour Code Comparative Law
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1 Introduo O ltimo trimestre de 2009 foi agitado por uma discusso pblica em torno de um diploma ambicioso e polmico intitulado Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurana Social (Lei n. 110/2009 Cdigo Contributivo). Este diploma tinha por inteno no apenas codificar e sistematizar um conjunto de normas reguladoras do sistema previdencial de Segurana Social (art. 50 da Lei n. 4/2007 (Lei de Bases da Segurana Social - LBSS))1 mas, igualmente, o de introduzir um conjunto de medidas destinadas a reforar a sustentabilidade do sis tema, combater o emprego atpico e aumentar a cobertura da proteco social. Estas ltimas medidas suscitaram srias reservas relativamente sua estratgia de implementao a ponto de a promulgao do diploma ter sido acompanhado por uma nota de dvidas da Presidncia da Rep blica, na qual o Presidente informou que a promulgao do diploma no implicava a sua adeso s solues nele contidas. A discusso em torno das implicaes das solues substantivas do Cdigo Contributivo na economia e no mercado de trabalho atingiram uma tal dimenso que, na sequncia das eleies de legislativas de Outu bro de 2009, a oposio aprovou um diploma da iniciativa do CDSPP que adiou a entrada em vigor do Cdigo Contributivo para Janeiro de 2011 (Lei n. 119/2009). Paralelamente, a Assembleia da Repblica aprovou a Resoluo n. 112/2009 que recomendou ao Governo que facultasse de imediato Assembleia da Repblica todos os estudos e fundamentos que sustentaram as solues contidas na lei actual a fim de permitir a discus so e aprofundamento da matria bem como a apresentao de iniciati vas legislativas que melhorem o actual diploma, a bem dos contribuintes, das empresas e da economia. A Lei do Oramento de Estado para 2011 (Lei 55A/2010) introdu ziu diversas alteraes no texto do Cdigo Contributivo e adiou a entrada em vigor de muitas das inovaes que tinham sido anunciadas em 2009, de forma a proporcionar uma resposta s preocupaes e objeces que foram erigidas pelos parceiros sociais durante o ano de 2010. Nestes ter mos, o texto que se encontra actualmente em vigor consiste num diploma
1 O diploma revogou um total de 40 (quarenta) textos legislativos e regulamentares que disciplinavam uma parte significativa do sistema previdencial.
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fragmentado, de complexa aplicao e que, em muitos aspectos, quedou bastante aqum das expectativas inicialmente apresentadas. O objecto do presente relatrio consiste numa reflexo crtica das solues apresentadas pelo Cdigo Contributivo. Comeamos por apre sentar o contexto da reforma com uma breve apresentao das principais novidades introduzidas pelo Cdigo Contributivo; prosseguimos com uma comparao com as estratgias seguidas noutros pases; desenvolvemos com uma reflexo crtica das novidades introduzidas luz da experin cia implementada no estrangeiro assim como uma breve anlise das ten dncias actuais em matria de Segurana Social e terminamos com uma apresentao de algumas breves concluses. 2 O contexto da reforma O alcance e intenes da reforma devem ser devidamente contextua lizados nos movimentos de reforma de Segurana Social que tm agitado os sistemas de proteco social um pouco por toda a Europa assim como os acordos alcanados a nvel de concertao social. No constitui novidade para ningum que os sistemas previdenciais de Segurana Social encontramse actualmente em crise por todo o mundo desenvolvido. Os mais variados estudos que tm vindo a ser publicados sobre o tema indicam que os principais motivos do desequilbrio que tem vindo a afectar os sistemas nacionais radicam na reduo de receitas e no aumento das despesas derivados da quebra da natalidade, no aumento da esperana mdia de vida, na mudana das estruturas familiares, na escalada do emprego atpico e nos nveis elevados de desemprego que persistem mesmo em perodos de crescimento econmico.2 Estas altera es estruturais tm vindo a colocar uma enorme presso sobre os sis temas nacionais de Segurana Social em virtude de esta conjugao de elementos ter erigido diversas dificuldades sua capacidade de resposta
Dupeyroux, J.J, M. Borgetto e R. Lafore (2008), Droit de la Scurit Sociale, 16 edio, pp.52-67; Julienne, K. e M. Lelivre (2004) Lvolution du financement de la protection sociale laune des expriences britannique, franaise et danoise em Revue Franaise des Affaires Sociales, n. 3, pp.89-111; Slusher, C. (1998), Pension integration and Social Security Reform em Social Security Bulletin, v.61, n. 3, pp.20-27.
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a nvel de proteco social. O simples reforo dos sistemas tradicionais aparenta ser incapaz de proporcionar uma soluo eficaz a estes desafios na medida em que a quebra de receitas coloca os Estados perante uma opo politicamente difcil de sustentar: uma soluo assente na redu o da despesa passa pelo corte nos benefcios sociais com externalida des negativssimas nos sectores mais desfavorecidos da populao; uma soluo assente no aumento das receitas reduz os incentivos para a con tratao de activos,3 o rendimento disponvel dos beneficirios (com as consequncias inerentes em termos de consumo e aforro) e torna mais difcil de defender politicamente um sistema assente num esquema de contribuio definida que se mostra progressivamente incapaz de pro porcionar uma resposta til aos desafios sociais. As seguintes palavras de Pierre Plamondon/Dennis Latulippe e Brbara E. Kritzer ilustram os dados gerais do problema:
Most industrialized countries have developed social security schemes that provide substantial benefits to retirees and are generally financed on a payasyougo (PAYG) or partial funding basis. Virtually all of these countries will face an ageing of their population that will make necessary an increase of the contribution rate in order to ensure the financial viability of the schemes (assuming no reduction in benefits)4 Many () countries instituted a number of measures to try to maintain the solvency of their programs. Most raised the retirement age, increased contribution rates, changed the benefit formulas for retirement, tightened qualifying conditions for disability, and cut back
3 A discusso sobre a natureza jurdica das contribuies para a Segurana Social a cargo do empregador um tema amplamente discutido sendo, actualmente, pacfica a sua qualificao como tributos parafiscais nos termos do art. 3, n. 1, al.a) da LGT. Vide Lopes Dias, A. (2005), Consideraes sobre o enquadramento dogmtico dos crimes contra a Segurana Social, trabalho realizado no mbito do curso de PsGraduao em Direito Penal Econmico Europeu na Universidade de Coimbra, disponvel no site Verbo Jurdico. Nestes termos, constituem um para-tributo a cargo do empregador que aumenta consideravelmente os seus custos com a contratao de trabalhadores. 4 Plamondon, P. e Dennis Latulippe (2008), Optimal funding of pension schemes, International Social Security Association, Technical Report n. 16, pp.1.
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on the number and types of privileged pensions. Some created supple mentary private pension schemes, and others implemented or are dis cussing some form of individual accounts.5
A doutrina tem adiantado que a resposta encontrada pelos diversos Estados aparenta residir numa progressiva privatizao, parcial ou com pleta, dos sistemas de Segurana Social. Os apologistas de um sistema de privatizao parcial advogam a instituio de um sistema hbrido, que combine elementos pblicos e privados, mediante o qual o privado seja capaz de complementar o pblico na resposta s eventualidades sociais; outros defendem uma privatizao completa do sistema semelhante ao ocorrido no Chile em 1981 e, mais recentemente, em pases como a Hun gria ou Cazaquisto.6 As linhas orientadoras da reforma do sistema previdencial introduzida pelo Cdigo Contributivo em Portugal encontramse em dois documentos que resultaram da concertao social: o Acordo sobre a Reforma da Segurana Social aprovado em Outubro de 2006 e o Acordo Tripartido para um Novo Sistema de Regulao das Relaes Laborais, das Polti cas de Emprego e da Proteco Social em Portugal de Junho de 2008. O primeiro destes documentos estabeleceu linhas muito gerais de reforma da Segurana Social. Uma das principais linhas de reforma con sistiu no objectivo expresso de melhorar a sustentabilidade e a trans parncia do modelo de financiamento da Segurana Social mediante o aprofundamento da adequao selectiva das fontes de financiamento, garantindo que o Oramento de Estado financie as despesas de natureza nocontributiva. A contrario, a componente de autonomia financeira e de autosustentabilidade do sistema previdencial dever ser reforada a fim de garantir que as receitas do Oramento de Estado sejam afectadas unicamente ao sistema de proteco social de cidadania (art. 26 LBSS) e se evite uma repetio do cenrio de 2005, ano em que parte das recei tas do IVA tiveram que ser alocadas ao oramento da Segurana Social.
Kritzer, Barbara E. (2001/2002) Social Security Reform in Central and Eastern Europe: variations on a Latin American theme in Social Security Bulletin, v.64, n. 4, pp.1632. 6 Becker, U. (coord.) (2005), The role of private actors in Social Security: a German Japanese Social Law Symposium, MPISoc Working Paper 1/2005, pp.111.
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O documento adiantou que as formas de assegurar essa sustentabilidade passariam pelas seguintes medidas: Em primeiro lugar, por via do alargamento da base de incidncia a todas as prestaes juridicamente caracterizadas como possuindo natureza retributiva, assim harmonizando a base de incidncia fiscal e da Segurana Social; o objectivo no passaria apenas por introduzir mais dinheiro no sistema mas igualmente o de aproximar a cobertura remunerao efectivamente auferida pelo trabalhador. Em segundo lugar, o documento esclareceu que procederia a uma reviso do regime dos trabalhadores independentes com o intuito de apro ximar a base da incidncia s remuneraes reais, respeitando a mobi lidade entre trabalho dependente e independente e adequando o esforo contributivo proteco social efectivamente proporcionada. Por ltimo, o documento esclareceu que pretendia criar incenti vos para o desenvolvimento de regimes complementares de Segurana Social. A promoo destes regimes complementares passaria pela atribui o de benefcios fiscais constituio de fundos de penses por parte das empresas, em particular no caso de ser garantida a individualizao e portabilidade dos direitos, por via da deduo como custo fiscal em sede de IRC e, no caso dos particulares, por via do reforo dos mecanis mos de poupana individual existentes; estes mecanismos de poupana individual destinar-se-iam a compensar a reduo previsvel das penses em virtude da aplicao do factor de sustentabilidade e poderiam assumir uma natureza privada (maxime: incentivos fiscais constituio de PPR) ou pblica (regime pblico de capitalizao). O segundo daqueles documentos enunciou um conjunto concreto de medidas a serem implementadas numa reviso da Segurana Social. Estas medidas, a serem analisadas adiante, reconduzemse a trs pontos funda mentais: (1) apoio contratao por tempo indeterminado, (2) facilitar a transio emprego/desemprego, prevenir e combater o desemprego de longa durao, (3) apoiar a entrada no mercado de trabalho de activos com mais de 55 anos e outros segmentos sociais desfavorecidos. Uma leitura simples destes pontos evidencia que os parceiros sociais enfatiza ram a contratao por tempo indeterminado e a integrao no mercado de trabalho como a forma preferencial de regulao das relaes laborais. A leitura dos objectivos traados nestes dois documentos permite -nos extrair algumas concluses acerca das linhas de reforma. O legislador
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portugus optou por prosseguir uma estratgia mista de reforo do sistema pblico e de consolidao das suas insuficincias por via da promoo de iniciativas privadas. O reforo do sistema pblico foi implementado por via do alargamento da base contributiva, a fim de reforar a compo nente contributiva ou auto-financiada do sistema, e na promoo da pro porcionalidade entre a contribuio e a proteco garantida a fim de desen corajar a evaso ao sistema e melhorar a tutela social. Por outro lado, os parceiros sociais pretenderam ainda utilizar a Segurana Social como um instrumento de poltica de emprego, de forma a encorajar a contratao por tempo indeterminado e integrar nesse mbito os trabalhadores com vnculos atpicos e mais desprovidos de proteco social (contratao a termo e trabalhadores desprovidos de subordinao jurdica mas econo micamente dependentes) e segmentos sociais penalizados com dificulda des de integrao no mercado de trabalho (activos com mais de 55 anos e segmentos socialmente desfavorecidos). Os pontos seguintes vo procurar descrever as modificaes introduzidas no contexto concreto da reforma. 3 Novidades do Cdigo Contributivo As novidades implementadas pelo Cdigo Contributivo so j do conhecimento pblico pelo que as prximas linhas limitar-se-o a esbo ar as principais linhas gerais do diploma. Uma das modificaes mais relevantes consistiu na ampliao da base de incidncia das contribuies para a Segurana Social dos traba lhadores dependentes por via da harmonizao com a base de incidncia relevante para o IRS. Este alargamento estendeu-se a ttulo de exem plo aos seguintes rendimentos: (a) importncias atribudas a ttulo de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes; (b) abonos para falhas entre outros previstos no art. 46 do Cdigo Contributivo. significativo que vrias destas parcelas retri butivas apenas integrem a base de incidncia nas condies previstas no Cdigo IRS uma vez que apenas sero taxados se ultrapassarem um certo limiar: caso se mantenham dentro de certos limites permanecero isen tos de contribuies para a Segurana Social (art. 36, n. 3 do Cdigo Contributivo). Por outro lado, a harmonizao simplifica a determinao da base da incidncia.
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Esta expanso da base de incidncia foi combinada com um con junto de isenes expressas. A iseno mais importante consiste na excluso da base de incidncia de (a) instrumentos financeiros cons titudos pelo empregador em benefcio dos trabalhadores tais como seguros do ramo vida, fundos de penses e outros complementos de reforma, (b) subsdios familiares, (c) planos de aces, entre outros. Estes instrumentos financeiros foram expressamente isentos da integra o na base de incidncia para efeitos de contribuies para a Segu rana Social em ateno sua importncia social no complemento das tarefas sociais do Estado tais como a proviso de cuidados de sade, subsistncia na velhice, assistncia familiar ou na promoo do capi talismo popular por via dos planos de aces (art. 46, n.3 e 48 do Cdigo Contributivo). Note-se, todavia, que a expanso da base da incidncia foi planeada de uma forma faseada de forma a minimizar o seu impacto sobre as contas das empresas. De acordo com o art. 277 do Cdigo Contributivo, a inte grao das novas parcelas na base de incidncia seria realizada apenas em 33% no ano de 2010, 66% no ano de 2011 e 100% no ano de 2012. Este alargamento escalonado destinavase a facilitar s empresas a transio para os novos custos e esquemas de gesto do pessoal. A Lei 55A/2010 continuou com este esquema determinando que a integrao progressiva seria realizada a partir de 2011. Uma segunda modificao extremamente polmica consistiu na adaptao da taxa contributiva a cargo do empregador de acordo com o tipo de contrato concludo. O Cdigo Contributivo pretendeu usar estes encargos sobre o trabalho como uma forma de combater a precariedade laboral e criar incentivos para a converso de contratos precrios em con tratos sem termo. O art. 55 do Cdigo Contributivo estipula que a par cela da taxa a cargo do empregador sofreria um agravamento de 3% na hiptese de o empregador concluir contratos a termo ou comisses de servio desprovidas de um contrato sem termo anterior. Em compensa o, o empregador seria beneficiado com uma reduo de 1% no caso dos contratos sem termo. Esta inovao que foi objecto de uma amplssima contestao foi adiada para 2014 e dever ser objecto de uma avaliao prvia da Comisso Permanente de Concertao Social, nos termos do art. 4 do diploma preambular do Cdigo Contributivo, de acordo com a redaco introduzida pela Lei 55A/2010.
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A preocupao de combater todas as formas de emprego precrio estendeu-se s situaes, muito comuns em grupos empresariais, de pres tao simultnea de trabalho subordinado e independente para a mesma empresa ou agrupamento empresarial. O Cdigo Contributivo procurou penalizar esta prtica ao estipular que a base de incidncia contributiva para estes trabalhadores corresponderia totalidade das remuneraes auferidas a ttulo de trabalho dependente e independente (i.e: desconsi derando a reduo de 30% reconhecia no art. 162, n. 1, al.a) do Cdigo Contributivo) e que seriam taxados como se fossem trabalhadores subordi nados (arts. 129-131 do Cdigo Contributivo). Em sntese: para efeitos de contribuies para a Segurana Social estes trabalhadores so considera dos como trabalhadores subordinados independentemente da prestao de trabalho independente. O objectivo destes preceitos consiste precisamente em enquadrar estes trabalhadores na ntegra no regime dos trabalhado res subordinados e combater esquemas de fuga relao laboral tpica. O enquadramento dos trabalhadores independentes foi ainda alvo de uma profunda reforma. O Cdigo Contributivo eliminou a possibilidade de escolha do escalo de rendimento relevante para efeito de determina o do montante das contribuies para a Segurana Social assim como a distino entre o regime normal e alargado de cobertura. De acordo com o regime previsto no Cdigo Contributivo, os trabalhadores independen tes sero oficiosamente enquadrados num escalo indexado ao ndice de apoios sociais com base na sua declarao de rendimentos sendo que o rendimento relevante para o efeito seria composto por 70% do total das remuneraes auferidas no ano anterior. A inteno do Cdigo Contribu tivo consiste em aproximar as contribuies e a cobertura social do ren dimento efectivamente auferido. Por outro lado, o Cdigo Contributivo eliminou a distino entre o regime normal e alargado de proteco e sujeitou os trabalhadores a um regime nico coincidente com o regime alargado assim como a uma taxa nica (arts. 162, 163 e 168 do Cdigo Contributivo). Por fim, o Cdigo Contributivo criou ainda um imposto sobre as entidades contratantes dos servios de trabalhadores independentes; na eventualidade de uma empresa optar por contratar servios a trabalhado res independentes, teria que pagar um imposto de 5% sobre 70% do valor de cada servio (arts. 140, 167 e 168, n. 4 do Cdigo Contributivo). Este preceito violentamente contestado foi profundamente modificado pela
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Lei n. 55-A/2010: nos termos actualmente em vigor, a empresa que con tratar servios de trabalhadores independentes apenas ser abrangida pela qualidade de entidade contratante quando beneficiar de, pelo menos, 80% do valor total da actividade do trabalhador independente; a averiguao da qualidade de entidade contratante ser realizada oficiosamente pelos servi os da Segurana Social e, sempre que esta verificar que uma entidade se enquadra no mbito do regime das entidades contratantes, notificar ofi ciosamente os servios da Autoridade para as Condies de Trabalho ou os servios de inspeco do Instituto de Segurana Social para que estes realizem uma aco inspectiva a fim de avaliar a existncia de subordi nao jurdica e concomitantemente de uma relao de trabalho enca potada. Tratase de um preceito manifestamente pensado para combater por via contributiva o fenmeno dos falsos recibos verdes e de fuga ao Direito do Trabalho. Nestes termos, na medida em que as empresas no tm a priori acesso ao volume de negcios dos trabalhadores indepen dentes, ser de esperar um aumento exponencial das aces inspectivas e da litigncia dos tribunais. As linhas anteriores constituem apenas uma pequena sntese das modificaes mais relevantes introduzidas pelo Cdigo Contributivo, em conformidade com as alteraes introduzidas pelo OE 2011. Este curto esboo da reforma da Segurana Social em Portugal permite-nos extrair algumas concluses preliminares: em primeiro lugar, a extenso da reforma no afectou os fundamentos do sistema de Segurana Social em virtude de continuar a ser um sistema assente fundamentalmente num esquema de PAYG (PayasYouGo; i.e: os contribuintes actuais sus tentam os beneficirios) e no em capitalizao;7 a grande contribuio da reforma consistiu em sintetizar o nmero extenso de diplomas que regula vam o funcionamento do sistema previdencial de Segurana Social (o que j de si constitui um esforo assinalvel). Em segundo lugar, os desafios que actualmente ameaam o sistema portugus foram amortizados por via de um aumento das contribuies; a expanso dos rendimentos que integram a base de incidncia foi configurada para reforar os recursos financeiros do sistema (prevendo-se um aumento anual de contribuies
7 Exclumos, como bvio, a actividade do Instituto de Gesto dos Fundos de Capitalizao da Segurana Social em virtude de a sua actividade ser complementar ao financiamento do sistema.
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na ordem dos 80 milhes) e contribuir para a sustentabilidade do sis tema como um todo. Em terceiro lugar, a expanso dos rendimentos inte grantes da base de incidncia foi combinada com um conjunto de isen es que aparentemente pretendem criar incentivos para a insero de fringe benefits nas relaes de trabalho e completar a aco do Estado num conjunto de reas como a sade, subsdios familiares e capitalismo popular. Por fim, o Cdigo Contributivo no ignora o seu impacto no mercado de trabalho e visa influenciar activamente o funcionamento do mercado de emprego ao criar por via parafiscal incentivos para a con cluso de contratos por tempo indeterminado. 4 Estratgias seguidas noutros pases Chegados a este ponto, acreditamos que seria til referir as conclu ses contidas no relatrio da Comisso Europeia Labour Market and Wage Developments in Europe: 2008. Este documento analisa a evo luo da regulao do mercado de trabalho no conjunto dos 27 Esta dos Membros. No captulo que lida especificamente com a questo dos custos com o factor trabalho (cap. 2, pp.2964), o relatrio concluiu que, em face da conjuntura de crise, os Estados Membros tm vindo a reduzir a carga fiscal (englobando impostos e contribuies para a Segurana Social) como um todo sobre o factor trabalho como forma de incentivar a criao de postos de trabalho e o consumo assim relanando a activi dade econmica. Notese que, apesar de a conjuntura de crise ter acele rado o ritmo das reformas, diversos pases tm vindo a implementar uma estratgia de reduo progressiva da carga fiscal sobre o trabalho. Num perodo de referncia entre 2001 e 2008, os seguintes pases reduziram a carga fiscal global sobre o trabalho nas seguintes percentagens: Blgica (0,8%), Dinamarca (2,4%), Finlndia (2,9%), Irlanda (3,1%), Pol nia (3,1%), Espanha (1%) e Sucia (4,3%) (pp.51). Portugal, em con trapartida, aumentou em 1% a sua carga fiscal sobre o trabalho durante o mesmo perodo.8
8 Note-se que esta afirmao ter que ser entendida cum grano salis em virtude de ser necessrio realizar uma anlise casustica a fim de avaliar se a realidade Portuguesa em matria de tributao dos rendimentos ser comparvel de estes pases.
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Relativamente s evolues aguardadas durante os prximos dois anos, a Comisso Europeia prev que os pases da zona Euro com fracos ndices de produtividade caream de mercados de trabalho flexveis para melhorar a sua performance (pp.60). Uma das formas de incentivar essa flexibilidade consiste na introduo de medidas fiscais de apoio ao mer cado de trabalho, em particular no que diz respeito aos custos de trabalho. Estas medidas padecem de um problema todavia: apesar de certo tipo de medidas de curto prazo, como resposta a crises, poderem ser eficazes na criao de postos de trabalho, a mdio e longo prazo essas medidas anu lam os postos de trabalho criados (em virtude de os custos com o trabalho regressarem aos nveis anteriores) e, assim, afectarem a reestruturao do mercado de trabalho. A forma mais eficaz de promover uma poltica de emprego eficiente aparenta passar por uma combinao entre a reduo da carga fiscal sobre o emprego e a promoo de formas flexveis de con tratao como forma de encorajar a integrao de pessoas no mercado de trabalho (pp.6364). A leitura do relatrio publicado pela Comisso Europeia permitenos concluir que os Estados Membros tm vindo a seguir uma poltica estru tural de reduo da carga fiscal (englobando os impostos e a Segurana Social) sobre o factor trabalho como uma forma de promover as contra taes e o uso de formas flexveis de emprego como um incentivo para encorajar a transio de trabalhadores de sectores saturados para sectores de actividade em crescimento e demanda de modeobra. 5 Experincia portuguesa panorama crtico Uma interpretao das solues inovadoras introduzidas pelo Cdigo Contributivo luz da experincia sintetizada no relatrio da Comisso Europeia revela que Portugal aparenta seguir uma direco oposta aos demais pases. Em primeiro lugar, num contexto de reduo dos custos com o traba lho como uma forma de promoo da criao de emprego, Portugal decide aumentar os custos numa mdia que estipulamos, aps algumas simula es, em 4 valores percentuais.9 Este aumento de custos suscita vrias
9 O mrito das simulaes pertence inteiramente dra. Joana Lana do Departamento de Direito Fiscal da PLMJ, Sociedade de Advogados, RL, cujo valor como fiscalista
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reservas se os enquadrarmos na situao econmica internacional das empresas portuguesas. Sabemos que o sector exportador portugus tem a sua principal vantagem competitiva no preo do trabalho e que as margens de lucro so geralmente apertadas. Um aumento dos custos com o factor trabalho implica a reduo das margens de lucro (com prejuzos a nvel de I&D, formao de trabalhadores e outras medidas de investimento interno), o desencorajamento da contratao de novos trabalhadores e a sobrecarga dos trabalhadores do quadro, de forma a rentabilizar ao mximo a sua prestao de trabalho, com possveis prejuzos a nvel familiar e de sade. Em segundo lugar, o despedimento por causas objectivas continua a ter um custo elevado em Portugal em comparao com os seus cong neres europeus. O despedimento colectivo, por extino de posto de tra balho e por inadaptao conferem ao trabalhador o direito a auferir uma indemnizao equivalente a de um ms de remunerao base e diuturni dades por cada ano de antiguidade ou fraco com um mnimo de trs meses (art. 366 do Cdigo do Trabalho).10 A situao assume contornos radicalmente distintos noutros pases da Unio Europeia: na Frana, a indemnizao por extino da relao de trabalho por motivos econmicos (licenciement pour motif conomique) limitase quinta parte (20%) do salrio mensal por cada ano de antiguidade ou fraco, qual se junta uma indemnizao de duas quinzenas de ms (13,33%) do salrio por cada ano que ultrapassar 10 anos de antiguidade (arts. l12349 e R12342 Code du Travail);11 na Alemanha, a indemnizao por despedimento por causas imperativas ligadas empresa (dringender betrieblicher Erfordernisse) equivale a 50% do vencimento bruto mensal por cada ano de antiguidade e tem um limite mximo de 12 salrios, salvo situaes excepcionais (1a
gostariamos de salientar e a quem no podemos deixar de registar os agradecimentos. O mesmo vale para o Mestre Rogrio Fernandes Ferreira, lder e dinamizador do depar tamento de Fiscal, cujo apoio nas simulaes foi imprescindvel. 10 Notese que estes preceitos encontramse actualmente em fase de reviso e que foram anunciadas redues nas indemnizaes e no estabelecimento de um tecto mximo de indemnizao. Todavia, como as propostas encontramse ainda em fase de discusso e, de acordo com as informaes que tm vindo a ser veiculadas, apenas se aplicaro aos novos contratos, prevse um impacto limitado das mesmas no curto prazo. 11 A frmula exacta da lei Lindemnit de licenciement ne peut tre infrieure un cinquime de mois de salaire pour anne de anciennet, auquel sajoutent deux quin zimes de mis par anne audel de dix ans danciennet R12342 Code du Travail
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e 10 Kndigungsschutzgesetz); no Reino Unido, a indemnizao por cau sas objectivas (redundancy payment) composta por dois elementos: a indemnizao base (basic award) e a indemnizao complementar (com pensatory award): a indemnizao base depende da idade do trabalhador mas oscila entre 1,5 semanas de salrio no caso de trabalhadores acima de 41 anos de idade, 1 semana no caso de trabalhadores entre 22 e 41 anos e 0,5 semanas no caso de trabalhadores abaixo de 22 anos de idade; note-se que a lei fixa salrio semanal relevante num mximo de 380 pelo que esta indemnizao ter o limite mximo de 11.400 (s.162(2) Employment Rights Act 1996); alm desta indemnizao base, o trabalhador ter direito a uma indemnizao complementar calculada com base nos danos pura mente econmicos derivados do despedimento nos quais se incluem os salrios futuros, fringe benefits, dificuldades em arranjar outro emprego e prejuzo nas penses; esta compensao encontra-se, todavia, sujeita a um mximo legal de 65.300 (s.123 Employment Rights Act 1996). Note -se que, em qualquer um destes pases, admissvel um acordo acima dos limites legais. A Itlia constitui um caso particular na medida em que os custos dos despedimentos colectivos so assumidos na ntegra pelo Estado por via do Istituto Nazionale della Previdenza Sociale, em particular pelo fundo de recuperao de salrios (Cassa Integrazione Guadagni). Esta pequena enunciao das indemnizaes por despedimento por causas objectivas em alguns pases da Unio Europeia revela que estes pases consagram indemnizaes consideravelmente mais baixas do que as praticadas em Portugal, o que no desencoraja a contratao de trabalha dores subordinados em virtude de ser relativamente mais acessvel cortar custos. Todavia, devemos salientar que a generalidade destes pases impe um processo de negociao do despedimento por causas objectivas parti cularmente oneroso e detalhado de forma a desencorajar o recurso aos des pedimentos e criar incentivos pela busca de alternativas. O caso Portugus assume contornos singulares nesta matria em virtude de o procedimento, em termos estritamente formais, ser anormalmente leve. De acordo com a maioria dos autores, a legislao Portuguesa torna mais difcil despedir um trabalhador por justa causa subjectiva (vulgo: mau comportamento) do que 100 trabalhadores por motivos econmicos.12 A barreira aos despedimen tos reside unicamente no custo da operao, o que desencoraja a busca de
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Gomes, J. (2007), Direito do Trabalho relaes individuais, Coimbra Editora.
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alternativas por ambas as partes e transforma o procedimento de negocia o numa pura fico e limita-o negociao do valor das indemnizaes. Em terceiro lugar, as medidas de reduo de custos com o trabalho tm assumido uma natureza sobretudo transitria, como redues tem porrias de contribuies em perodos de crise econmica. Estas medi das foram severamente reprovadas no Relatrio da Comisso Europeia referida acima em virtude de esgotarem os seus efeitos no curto prazo: as medidas caducam nas alturas de retoma da actividade econmica e os custos com o trabalho regressam aos nveis anteriores com prejuzos na reestruturao do mercado de trabalho. Em quarto lugar, temos diversas dificuldades em compreender o combate contratao a termo erigida no Cdigo Contributivo. Os limi tes da contratao a termo encontram-se regulados a nvel comunitrio na Directiva 99/70 que atribuiu ao Estados um leque de escolhas de forma a evitar abusos nestes contratos. O legislador portugus implementou no ordenamento nacional todos os limites reconhecidos na Directiva (tempo rais, causais e de renovaes) pelo que Portugal exibe um regime razoavelmente contido de contratao a termo. O objectivo da contratao a termo consiste precisamente em servir de mecanismo de entrada no mer cado de trabalho e de combate ao falso trabalho independente uma vez que o empregador poder pr fim relao de trabalho a um custo conside ravelmente mais baixo na eventualidade de a colaborao do trabalhador deixar de ser necessria, o trabalhador poder auferir subsdio de desem prego se preencher os perodos de contribuio necessrios e o contrato converter-seem contrato por tempo indeterminado se a permanncia do trabalhador ultrapassar os limites legais. Tratase de uma soluo de com promisso que teve um papel relevante no combate ao falso trabalho inde pendente: o Livro Verde para as Relaes Laborais revela que o volume da contratao a termo subiu consideravelmente ao passo que o volume de contratos por tempo indeterminado manteve-se constante; podemos con cluir que a contratao a termo serviu como forma de regularizao do falso trabalho independente e assume o papel de um importante instru mento de estabilizao das relaes laborais.13 A guerra declarada contratao a termo corre o risco de desvirtuar os sucessos da reforma e de regressar com o mercado de trabalho aos
13 Livro Verde sobre as Relaes Laborais (2006), Ministrio do Trabalho e da Segurana Social.
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nveis anteriores a 2003. A penalizao da contratao a termo vai desen corajar a celebrao destes contratos; as possibilidades de estabilizao progressiva da relao laboral ficam proibitivamente caras. A resposta reside no falso trabalho independente que representa um custo muito menor para o empregador (a manterse a regulao suspensa, reduzse a um imposto de 5% sobre 70% do valor de cada factura e apenas quando ultrapassar 80% do volume de negcios do trabalhador independente, cifra facilmente contornvel) e passa o encargo para o trabalhador que ficar numa posio delicada: a taxa contributiva ser substancialmente maior, o mbito de proteco ser reduzido e vai dificultar a entrada de segmen tos desfavorecidos no mercado de trabalho. A notificao obrigatria dos servios da Autoridade da Inspeco de Trabalho para averiguao da conformidade da situao com a lei laboral poder eventualmente amor tizar a situao e criar incentivos para a regularizao da situao embora tenhamos dvidas sobre a eficcia destas medidas. A sada mais provvel passar pela constituio de sociedades unipessoais pelos trabalhadores independentes e pela prestao de servios ao abrigo dessas pessoas jur dicas, de forma a escapar ao regime (bastante oneroso) dos trabalhadores independentes assim como ao controlo das entidades com competncia inspectiva na rea. Cremos que esta soluo de penalizao da contratao a termo deve ser fortemente censurada em virtude de penalizar os objec tivos da Directiva 99/70 e do Cdigo de Trabalho de utilizao da con tratao a termo como uma forma de estabilizao progressiva das rela es laborais; por outro lado, vai contra as recomendaes da Comisso do uso de formas flexveis de contratao como mecanismo de entrada no mercado de trabalho, uma vez que retira aos trabalhadores a possibilidade de obter uma estabilizao progressiva das suas relaes laborais e de aceder a certos benefcios sociais maxime: subsdio de desemprego.14 Resta aguardar pelas concluses da Comisso competente na matria para avaliar a idoneidade da medida em causa. Em suma, num contexto em que a generalidade dos pases europeus tem vindo a reduzir a carga fiscal sobre o trabalho e a promover formas flexveis de contratao como forma de entrada de trabalhadores no mer cado de trabalho, Portugal aumenta os custos com os trabalhadores e tenta
14 Comisso Europeia (2007) Flexicurity Pathways turning hurdles into step ping stones Report by the European Expert Group on Flexicurity disponvel em http:// ec.europa.eu/social/main.jsp?catId=117&langId=en.
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promover a todo o custo a contratao por tempo indeterminado num pas onde o despedimento por causas objectivas permanece caro em com parao com alguns pases da Europa comunitria e o quadro legal no permite uma grande margem de manobra nem cria incentivos para nego ciar alternativas ao despedimento. Por outro lado, as medidas de reduo dos custos sobre o trabalho assumem uma natureza fundamentalmente transitria como uma resposta temporria s situaes de crise, o que vem anular a reestruturao do mercado de trabalho nas alturas de recuperao econmica, em virtude de os custos regressarem aos nveis anteriores. Por fim, o combate cerrado contratao a termo arrisca redundar em resul tados contraproducentes uma vez que vai retirar contratao a termo a sua dimenso de mecanismo de estabilizao progressiva das relaes laborais e criar incentivos para a esquemas de fuga s leis laborais, com consequncias sociais negativssimas. 6 Tendncias actuais e comparao com o Cdigo Contributivo O sistema de Segurana Social Portugus no o nico a passar por dificuldades e a carecer de uma reforma. Praticamente todos os pases Euro peus tm vindo a implementar reestruturaes com graus variveis de pro fundidade dos seus sistemas nacionais de Segurana Social. Estas reorga nizaes podero ser reconduzidas a duas grandes tendncias que passam por: (1) uma diversificao das fontes de financiamento e (2) a privatizao parcial do sistema.15 Diversificao das fontes de financiamento Num contexto econmico caracterizado por um desemprego elevado e uma forte concorrncia externa, a tendncia tem sido a de evitar o cres cimento dos custos com a mo-de-obra. Em diversos Estados Membros, a parte das quotizaes patronais no conjunto dos recursos da Segurana
15 Dupeyroux, J.J. et allii (2008), Droit de la Scurit Sociale, 16 edio, Dalloz, pp.5759.
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Social reduziu-se significativamente nos ltimos anos em benefcio de outras formas de receitas: impostos gerais e taxas especiais. Os Estados Membros cujo sistema de Segurana Social assenta sobre tudo no mutualismo preferiram diversificar as fontes de financiamento do sistema por via da distino entre receitas contributivas e receitas de solidariedade: as primeiras seriam financiadas pelas contribuies dos beneficirios do sistema e encontrar-se-iam ligadas aos rendimen tos dos beneficirios; as segundas seriam financiadas pelo dinheiro dos impostos e seriam independentes dos vencimentos dos respectivos reci pientes como prestaes familiares. Esta tendncia revela-se particular mente visvel nos pases escandinavos: a Segurana Social nestes pases foi sempre tradicionalmente financiada pelo dinheiro dos impostos; nos ltimos anos, estes pases tm vindo a expandir as fontes contributivas do sistema de forma a estabelecer uma ligao mais estreita (quase sina lagmtica) entre as contribuies e o direito s prestaes, o que permite racionalizar os benefcios de acordo com as contribuies e necessidades dos recipientes. O resultado final destas reformas redunda em dois elementos: em primeiro lugar, o peso do financiamento da Segurana Social tem sido progressivamente transferido dos empregadores para os assalariados; as seguintes palavras de Katia Julienne e Michele Lelivre ilustram bem a dimenso da evoluo:
A evoluo mais significativa durante este perodo consiste numa baixa das contribuies a cargo dos empregadores no mbito das con tribuies para a Segurana Social. Em 1980, os empregadores eram os principais contribuintes do sistema chegando aos 70% no Reino Unido e na Frana e 81% na Dinamarca. Entre 1980 e 1990, o finan ciamento da parte dos empregadores diminuiu nestes trs Estados: no Reino Unido passou de 70% para 51%; na Dinamarca passou de 81% para 60% e na Frana de 70% a 64%. Esta diminuio explicase pela vontade de baixar o custo do trabalho; isto significativo na Dinamarca onde as contribuies a cargo da entidade patronal eram substancialmente menores do que no Reino Unido e sobretudo na Frana. Em contrapartida, a diminuio muito menos substancial na Frana (...) ainda que, paradoxalmente,
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a proteco social neste pas seja maioritariamente financiada pelas contribuies incidentes sobre os rendimentos profissionais.16
Esta diversificao das fontes de financiamento foi efectuada sobre tudo por via da afectao das receitas fiscais ao oramento da Segurana Social. Esta tendncia foi ntida sobretudo na Frana, um pas onde a par cela das receitas fiscais no oramento da Segurana Social passou de 17% a 30% entre 1990 e 2001. A Frana criou dois novos impostos intitula dos contribuio social generalizada (CSG) em 1991, aumentando pro gressivamente a sua taxa, e contribuio ao reembolso da dvida social (CRDS) em 1996. Isto permitiu uma fiscalizao progressiva do finan ciamento da Segurana Social com a consequente reduo das contribui es de empregadores e trabalhadores. O Reino Unido optou por elevar fortemente a sua taxa de IVA (que passou de 11,8% em 1979 a 18,2% em 2000) e afectar a diferena de taxas ao financiamento da Segurana Social ao mesmo tempo que diminuiu o montante das contribuies dos empregadores. A Dinamarca optou por criar diversas taxas ecolgicas destinadas ao financiamento do seu generoso sistema social e uma con tribuio sobre a massa salarial de 5% suportada pelos trabalhadores e 0,3% suportada pelos empregadores: estas contribuies de empregadores e trabalhadores so afectadas a um fundo gerido pelo estado integrado no sistema complementar de Segurana Social. Privatizao do sistema Uma via alternativa ou complementar de reforma dos sistemas tem passado pela progressiva privatizao dos mesmos. A expresso privati zao da Segurana Social pretende designar a progressiva participao de privados no aparelho de proteco social muito embora as modalida des de interveno variem consideravelmente. A expresso privatizao geralmente designa a deslocao da cobertura de certos riscos assumidos pelo Estado para o indivduo ou
16 Julienne, K. e Michle Lelivre (2004), Lvolution du financement de la protection sociale laune des experiences britannique, franaise et danoise, in RFAS, n.3, pp.89-111. (traduo a cargo do autor).
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empregador; trata-se de uma forma de externalizao da responsabilidade por certos riscos sociais do aparelho estadual para os privados. O caso mais flagrante de uma privatizao desta natureza ocorreu com os aci dentes de trabalho que so actualmente cobertos por via de um seguro obrigatrio; na Itlia muitos autores defendem uma soluo idntica Portuguesa com a privatizao do Istituto Nazionale per lAssicurazione contro gli Infortuni sul Lavoro e abertura do mercado dos seguros por aci dente de trabalho s seguradoras privadas. Esta tendncia de privatizao fez nascer um mercado para seguradoras privadas que alargaram progres sivamente o leque de riscos segurados assumindo parte das funes do Estado. Este mercado foi, alis, activamente promovido pelo Estado por via da estimulao da concorrncia entre as seguradoras e a atribuio de benefcios de diversa ordem aos subscritores destes seguros: esperava-se que a concorrncia entre privados melhorasse a cobertura anteriormente assegurada pelo monoplio estatal. Em alternativa, privatizao pode designar a interveno do sec tor privado na organizao e funcionamento do sistema de Segurana Social que, em alguns pases, tem vindo progressivamente a incorporar actores da sociedade civil a fim de identificar os grupos mais carenciados de apoio e aplicar de uma forma socialmente mais eficiente os recursos do sistema. Trata-se de uma forma de autoresponsabilizao dos bene ficirios da Segurana Social pela gesto do sistema. Os pases nrdicos representam o caso paradigmtico de uma cogesto dos sistemas de Segurana Social na medida em que os fundos destinados cobertura dos riscos sociais so geridos conjuntamente entre o Estado e as associaes sindicais. Uma modalidade mais radical deste sistema consiste no cha mado sistema de Ghent mediante o qual os sindicatos tm a responsa bilidade da gesto dos fundos da Segurana Social e o governo limitase a uma funo reguladora ou de atribuio de subsdios. Uma aplicao mais extrema do conceito consiste na transferncia da cobertura dos riscos sociais para a esfera privada limitando a cobertura pblica ao fornecimento de um mnimo para os mais carenciados. Neste sistema, o pblico limitar-se-ia a proporcionar uma proteco mnima idntica para todos os cidados (tendencialmente financiada pelos impos tos) e o sector privado destinarseia a cobrir o restante por via de fundos de penses privados. Este movimento particularmente visvel nos pa ses em que o sistema de sade e de penses totalmente pblico pois a
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privatizao do sistema destinarseia a (1) limitar as despesas pblicas, (2) criar um regime concorrencial no mbito das seguradoras de forma a melhorar as coberturas e (3) tornar os indivduos mais responsveis pela sua proteco. A Frana criou a partir de 1997 bastantes incentivos para a criao de fundos poupana reforma institudos por via de conveno colectiva de trabalho: estes fundos consistem numa afectao obrigatria de uma parte dos lucros da empresa a um fundo de investimento constitu do ou contratado pelo empregador e sindicato que ter a responsabilidade de gerir o fundo e distribuir posteriormente a soma (com os lucros) aos trabalhadores; o montante devido a cada trabalhador poder integrar uma caixa de poupana-reforma escolha do trabalhador.17 O Reino Unido tem vindo progressivamente a transferir a responsabilidade pelas penses dos salrios mdios e altos para as seguradoras por via da obrigatoriedade de constituio de fundos de penses. O caso do Reino Unido particu larmente interessante com a reforma do sistema de penses implemen tada em 2007 e 2008. De acordo com a reforma, todos os trabalhadores sero obrigatoriamente inscritos num fundo de penses constitudo pelo empregador, noutro fundo sua escolha ou num fundo gerido pelo Estado (intitulado NEST National Employee Savings Trust) para o qual ter que contribuir com 7% do salrio do trabalhador (3% a cargo do empregador e 4% a cargo do trabalhador). A penso estadual ser financiada por via dos impostos e limitar-se- a atribuir um mnimo a todos os cidados que ser complementado pelos fundos privados. Os principais beneficirios do NEST sero os trabalhadores com salrios mais baixos ou moderados.18 A Itlia tem ainda criado diversos incentivos para o desenvolvimento do seu sistema complementar de Segurana Social nomeadamente por via de fundos institudos pela empresa.19
17 A experincia francesa revela-se de um enorme interesse nesta matria em virtude de o prprio legislador ter promovido no Code du Travail estes mecanismos de aforro. Vide os plans dpargne dentreprise previstos no L.33321 e seguintes do Code du Travail. 18 Para mais informaes sobre o tema, vide http://www.padeliveryauthority.org. uk/index.asp. 19 Giubboni, S. (2007), Individuale e colletivo nella nuova previdenza comple mentare W.P C.S.D.L.E Massimo DAntona n. 62/2007.
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Comparao com o Cdigo Contributivo As solues previstas no Cdigo Contributivo apenas timidamente tm acompanhado os movimentos de reforma da Segurana Social nos outros pases. No que diz respeito s fontes de financiamento, o Cdigo Contri butivo manteve-se fiel ao princpio enunciado no art. 54 da Lei de Bases da Segurana Social de acordo com o qual o sistema dever ser tenden cialmente autofinanciado e pretendeu reforar a sua componente de autonomia em detrimento da componente dos impostos. O legislador pre tendeu claramente reforar a componente contributiva no financiamento do sistema por via (1) do aumento das contribuies dos empregadores e trabalhadores subordinados (sobretudo por via do alargamento da base de incidncia e modulao da taxa contributiva de acordo com o tipo de contrato celebrado), (2) pela indexao da contribuio dos trabalhadores independentes aos seus rendimentos reais (eliminando o direito de esco lha) e (3) por via da criao de um imposto de 5% suportado pela entidade contratante sobre 70% dos vencimentos dos trabalhadores independen tes. Neste sentido, sero os prprios beneficirios do sistema a suportar os encargos acrescidos do mesmo com consequncias potencialmente nega tivas sobre a criao de emprego. Vimos acima que os demais pases que tm sistemas assentes em bases mutualistas tm vindo a prosseguir uma via alternativa por via do reforo da componente no contributiva do sis tema de forma a aliviar a dependncia das contribuies (sobretudo aquelas a cargo da entidade patronal, a fim de no desencorajar a contratao de trabalhadores). Portugal aparenta seguir a direco oposta: perguntamo-nos se no seria vivel aligeirar o esforo contributivo dos beneficirios e reforar a componente nocontributiva do sistema por via da afectao das receitas de alguns impostos (e.g: imposto sobre o tabaco) ou por via da criao de um imposto especial afectado ao financiamento da Segu rana Social (como ocorreu na Dinamarca com os impostos ecolgicos)? No que diz respeito privatizao do sistema, o Cdigo Contribu tivo deu alguns passos tmidos nesse sentido. O diploma permite que as contribuies do empregador para instrumentos financeiros de proteco complementar do trabalhador (como fundos de penses, seguros do ramo vida, entre outros) se encontrem isentos da base da incidncia desde que o trabalhador no receba os montantes em causa antes da verificao dos
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condicionalismos legalmente previstos (ou seja: desde que o trabalhador no receba o dinheiro da penso antes da passagem situao de pensio nista e semelhantes art. 46, n. 2, al.x) Cdigo Contributivo). Priva tizao, no contexto portugus da Segurana Social, significa, assim, a criao de incentivos para a externalizao de parte da cobertura social mediante a iseno dessas desses benefcios da base de incidncia e imputao como custo fiscal assim complementando a aco do Estado. Este complemento fica, todavia, muito aqum do que foi realizado nou tros pases: destina-se meramente a conferir incentivos para a constituio de um benefcio complementar destinado a cobrir algumas insuficincias do Estado embora no substitua uma grande parcela estadual neste dom nio. Por outro lado, cremos que apenas se encontrar acessvel a empresas que disponham dos fundos necessrios para realizar esse benefcio social para os trabalhadores. Nestes termos, o contexto geral Europeu tem vindo a orientar-se pela reduo dos custos das entidades patronais sobre o factor trabalho, pelo reforo da componente fiscal do financiamento da Segurana Social e pela externalizao de alguns riscos sociais para o sector privado de forma que a concorrncia estimule a melhoria das coberturas; Portugal optou por reforar a componente contributiva do sistema por via do aumento das contribuies, de um novo imposto sobre o trabalho independente e limita muito o papel do sector privado ao reconhecer a possibilidade de comple mentar marginalmente a proteco proporcionada pelo Estado mas nunca assumindo um papel substancial na cobertura dos riscos sociais. O sistema mantmse de base Estadual, globalmente contributivo, mais oneroso para o empregador e com pouca margem de manobra para o sector privado. 8 Concluses (1) O Cdigo Contributivo manteve-se fiel ao princpio exposto no art. 54 LBSS, de acordo com o qual o sistema deve ser fundamental mente auto financiado, e lidou com as dificuldades financeiras do siste mas por via de um reforo da base contributiva. Esse reforo foi realizado essencialmente por via da ampliao da base de incidncia e da criao de um novo imposto sobre o trabalho independente. A estratgia seguida noutros pases, cujo sistema assenta numa base mutualista, foi radical mente distinta uma vez que tm vindo a reforar a componente pblica
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de financiamento pelas receitas dos impostos sobretudo pela criao de impostos destinados especificamente ao financiamento da Segurana Social. Em Portugal, a diversificao das fontes de financiamento estri tamente complementar e marginal. (2) Esta estratgia vem aumentar os custos das empresas com os trabalhadores numa mdia que ciframos em 4%. Os demais pases da UE tm vindo a prosseguir estratgias radicalmente distintas de reduo dos custos das empresas com o trabalho como uma forma de encorajar a contratao de trabalhadores e dinamizar os mercados de trabalho numa poca em que o crescimento econmico coexiste com elevados nveis de desemprego. Em Portugal, esta diminuio dos custos das empresas com o trabalho tem assumido uma dimenso fundamentalmente transitria em alturas de crise econmica; os custos regressam aos nveis anteriores em alturas de crescimento, o que vai anular os postos de trabalho criados. (3) O combate contratao a termo deve ser reprovada em toda a linha. A contratao a termo cumpre o propsito de combater o falso traba lho independente e de integrao de segmentos com maiores dificuldades de insero no mercado de trabalho, oferecendolhes uma oportunidade de estabilizao progressiva da sua relao laboral. O agravamento intro duzido pelo Cdigo Contributivo representa um retrocesso uma vez que, atendendo aos custos elevados com o despedimento por causas objectivas, os empregadores tendero a fugir para o falso trabalho independente. A norma introduzida pelo OE2011, que suspendeu esta medida e sujeitou a sua implementao a uma avaliao prvia da Comisso Permanente para a Concertao Social, dever ser elogiada. (4) As tendncias actuais em matria de Segurana Social nos demais pases tm passado por uma diversificao das fontes de financiamento e a privatizao do sistema por via da deslocao da cobertura de alguns riscos sociais para o sector privado. Relativamente diversificao, vimos que a mesma no ocorreu em Portugal, em virtude de o legislador ter optado pelo reforo da componente retributiva; a respeito da privati zao, os incentivos e a margem de manobra para a mesma por via de instrumentos financeiros, planos de aces, entre outros so mnimos uma vez que a sua cobertura meramente complementar e subsidiria em relao cobertura pblica e ter geralmente uma expresso reduzida. A tendncia noutros pases tem sido precisamente a inversa uma vez que os incentivos para a privatizao do sistema sobretudo por via de fun dos de penses so cada vez maiores.
Joo Feliz Pinto Nogueira
A Dupla Residncia Fiscal de Pessoas Singulares
Enquadramento da questo nos planos interno, europeu e internacional luz da recente orientao do Supremo Tribunal Administrativo
Joo Flix Pinto Nogueira*

Investigador Ps-Doutoral no Instituto de Direito Fiscal Austraco e Internacional (Institut fr sterreichisches und Internationales Steuerrecht) da Wirtschaftsuniversitt Wien em Viena de ustria
* O autor agradece o envio de comentrios ou sugestes para joaofelixpintonogueira@ gmail.com.
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RESUMO: Este estudo surge na sequncia de uma linha jurisprudencial do STA na qual se con sidera ilegal a norma presente no art. 16, n. 2 do CIRS por violao do conceito aut nomo convencional de residncia. Partindo de um enquadramento da questo da dupla residncia nos planos interno, europeu e internacional, o autor expe os vcios e inconve nientes que a referida orientao encerra, formulando algumas sugestes que permitiriam obviar os problemas identificados. Palavras chave: Dupla residncia fiscal Residncia por dependncia Convenes em matria de dupla tributao ABSTRACT: This study comes in the aftermath of a stable set of cases of the STA, which considers as illegal the rule present in art. 16, n. 2 of the CIRS due to the infringement of the autonomous concept of residence enshrined in the DTCs. Based on a comprehensive analysis of the dual residence of individuals in both internal, european and international dimension, the author illustrates some of the deficits and inconveniences of that line of reasoning, suggesting some solutions that could help to overcome the identified problems. Keywords: Dual residence Deemed residence of individuals Double tax conventions
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1. Introduo A delimitao dos poderes tributrios entre os Estados ter sido, muito provavelmente, a primeira questo tributria com relevncia no plano internacional. E no deixa de ser curioso notar que o referido tema conti nua a suscitar um forte interesse nos mbitos jurisprudencial e acadmico. No momento actual, a residncia apresentase como o factor deter minante para definir o se e a medida em que um determinado sujeito fica submetido soberania tributria de um Estado1. Assim, os residentes so normalmente tributados com base no seu rendimento mundial (worldwide taxation full tax liabilty/unbeschrnkte Steuerpflicht) ao passo que os no residentes so apenas tributados pelo rendimento obtido no ter ritrio do Estado (source taxation limited tax liability/beschrnkte Steuerpflicht)2. Uma das questes mais debatidas ao nvel internacional a da elimina o das situaes de dupla tributao internacional, isto , dos casos em que dois (ou mais) Estados manifestam a sua pretenso de exercer a sua sobera nia tributria sobre a mesma parcela de rendimento, em relao ao mesmo sujeito, ao mesmo exerccio fiscal e em relao a um imposto similar3. Tal problema emerge, por exemplo, quando um sujeito residente num Estado, obtm (cumulativa ou exclusivamente) rendimentos com fonte noutro Estado4. A verificao simultnea e cumulativa, em relao a uma
1 Os Estados Unidos da Amrica, ao tributar o rendimento mundial dos seus nacio nais, constituem-se como uma das poucas excepes a este binmio. Sobre o tema vide Thuronyi, V., Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, p. 290. Classifi cando esta singularidade como um anacronismo que deveria ser abandonado vide Avi Yonah, R., The Case Against Taxing Citizens, Tax Notes International, 12 de Maio de 2010, p. 91 et seq.. 2 De acordo com deAn esta forma de exerccio da soberania tributria assenta no postulado de Locke, de acordo com o qual os governos adquirem um direito a tributar quando criam os servios que fornecem as condies para que o rendimento seja gerado vide Dean, s., more Cooperation, Less Uniformity: Tax Deharmonization and the Future of the International Tax Regime, Tulane Law Review, vol. 84, p. 144, n.r. 79. 3 Vide, por todos, Pires, M., Da Dupla Tributao Jurdica Internacional sobre o Rendimento, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1984. 4 Porque neste ltimo realizou algum trabalho ou servio, ou simplesmente porque nele detm uma carteira de investimentos da qual deriva rendimentos. Nos comentrios Conveno Modelo destinada eliminao da dupla tributao internacional da Organi
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mesma parcela do rendimento, dos factores de conexo fonte e residn cia faz com que dois Estados apresentem uma pretenso vlida de tributar. O fenmeno pode ainda emergir quando mais do que um Estado afirma a sua soberania tributria com base no mesmo critrio. Isto pode ter origem tanto ao nvel factual como ao nvel normativo. Simplificando, a um nvel meramente factual encontraremos os casos em que dois Esta dos coincidem no que tange frmula de um dado critrio de conexo como por exemplo a residncia (v.g. ser residente aquele que se encon trar no respectivo territrio nacional por mais de 183 dias) mas discordam em relao ao territrio no qual esse facto se ter por verificado. Num plano normativo encontraremos os casos em que se recorre a um mesmo critrio de conexo, mas este definido de modo distinto nos diversos Estados pelo que, mesmo no existindo qualquer dvida sobre a situao fctica do sujeito, este preenche de forma cumulativa a fattispecie de que depende a sua qualificao como residente em mais do que um Estado (dualresidence)5. Esta ltima situao ocorre com cada vez mais fre quncia dado que os Estados tendem a recorrer, interna e unilateralmente, um elenco relativamente alargado de factos e circunstncias que atri buem o status de residente (como a presena durante um certo nmero de dias, seguidos ou interpolados, no territrio do Estado; a disposio de uma residncia habitual, etc)6.
zao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico OECD Model Tax Conven tion on Income and on Capital 2010 - (doravante CM OCDE), cuja ltima verso data de 22 de Junho de 2010, a dupla tributao internacional definida como a imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. 5 O glossrio do International Bureau for Fiscal Documentation (em diante, IBFD) explica que esta dupla residncia ocorre quando: two taxing jurisdictions adopt different, overlapping criteria for determining liability to tax on worldwide income (typically as regards residence status), such as, in the case of companies, the place of incorporation and the place of management. Where in a particular case these criteria overlap, i.e. are both satisfied, such as where the taxpayer is incorporated in the jurisdiction applying the incorporation test and managed in the other jurisdiction, the taxpayer will be regarded as dual resident and taxable on its worldwide income by both jurisdictions. 6 Com a utilizao de critrios amplssimos e que facilitam a existncia de casos de sobreposio. Neste sentido vide Pires, M., International Juridical Double Taxation of Income, Deventer, Kluwer, 1989 ou Avery Jones, J.F. et all, Dual Residence of Individuals. The Meaning of the Expresions in the OECD Model Convention, British Tax Review, 1981, vol. 1, pp. 15 et seq..
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Ao passo que os primeiros conflitos se situam num domnio fctico, pelo que a sua resoluo passar inelutavelmente pelo domnio da prova; os segundos dependem da forma como os Estados decidem definir os limi tes normativos da sua soberania tributria7. A resoluo deste ltimo perfil de conflitos tem vindo a ser feita atra vs das regras de desempate (tiebreak rules) inseridas em convenes tributrias de ndole bilateral ou multilateral. Com as mesmas pretende-se atribuir o poder de tributar a ttulo de Estado de residente ao Estado que apresente laos mais prximos com o sujeito em questo8. Tais regras so normalmente incorporadas nas convenes bilaterais em matria de eliminao ou mitigao da dupla tributao internacional (doravante CDTs). No que respeita aos problemas de dupla residncia das pessoas singulares, as regras de desempate das convenes celebradas por Portugal seguem, de perto, o fraseado do art. 4, n 2 da Conveno Modelo da OCDE (de seguida CM OCDE) e, quanto s pessoas colecti vas, o do n. 3 do mesmo inciso. Muito recentemente, e no mbito da jurisprudncia portuguesa, consolidou-se um novo entendimento quanto resoluo deste perfil de conflitos. Esta conseguida no a partir da aplicao das referidas regras de desempate, mas a partir do n. 1 do referido artigo, mais exactamente a partir de uma re-leitura do conceito de residente. Apesar de saudarmos a referida linha de jurisprudencial pela forma particularmente clara, sinttica e compreensiva como fundamenta as con cluses, somos da opinio de que a mesma deve ser revisitada uma vez que o entendimento jurisprudencial assenta em pressupostos no consentneos
7 Note-se que os conflitos de dupla tributao existem e emergem sem que haja, em si, uma violao do direito tributrio internacional nem sequer no que se reporta s suas regras consuetudinrias Cfr. Kofler, G., Doppelbesteuerungsabkommen und Europisches Gemeinschaftsrecht (Linz, Habilitationsschrift, 2006), p. 50 e Hofsttter, M. Who is competent to Issue Measures for the Elimination of Double Taxation within the Community, in: Lang, M., Schuch, J. e Staringer, C. (eds.), Tax Treaty Law and EC Law, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, vol. 46, Viena, Linde, 2007, p. 27. 8 Huemer, E., Die unbeschrnkte Steuerpflicht natrlicher Personen. Innerstaatliches Recht und Doppelbesteuerungsabkommen, Viena, Linde, 1996, p. 118 e Makovnkov, S., Permanent Home as a Tie-break criterion, in: Hofsttter, M. and Plansky, P. (eds.) Dual Residence in Tax Treaty and EC Law, Series on International Tax Law, vol. 60, Viena, Linde, 2009, p. 20.
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com o direito fiscal internacional contemporneo. Por outro lado a mesma pode levar a vrios inconvenientes heursticos, caso seja seguida em situaes que suscitam a aplicao do mesmo rationale de actuao. Atravs do presente estudo pretendemos fazer uma anlise crtica e compreensiva deste posicionamento jurisprudencial, apresentando a nossa viso sobre o modo como o litgio deveria ter sido resolvido e a forma como, tanto ao nvel doutrinal como jurisprudencial se devem dirimir os casos de dualresidence. No sentido de alcanar o objectivo acima proposto comearemos por uma apresentao clara e sucinta dos acrdos que levaram referida consolidao jurisprudencial. Em segundo lugar passaremos em revista o modo como tradicionalmente, na esfera interna, europeia e internacio nal, se equacionam as questes da dupla residncia de pessoas singula res. Posteriormente atentaremos aos pontos centrais da argumentao jurisprudencial, assinalando: i) o modo como, em nosso entender, o lit gio poderia ter sido enquadrado; ii) os dfices metodolgicos da referida orientao; iii) os consequncias perniciosas que podem emergir da apli cao da referida orientao a situaes futuras. Terminaremos com as necessrias concluses. 2. A orientao jurisprudencial em causa 2.1. Enquadramento geral A linha de raciocnio jurisprudencial que suscita o presente estudo encontra-se exposta em quatro acrdos da segunda seco do Supremo Tribunal Administrativo (doravante STA): i) o acrdo de 25 de Maro de 2009, no processo 68/989; ii) o acrdo de 08 de Julho de 2009, no processo 382/0910; iii) o acrdo de 8 de Setembro de 2010, no processo
9 Com o nmero convencional JSTA00065617 e que teve como juizrelator a Con selheira Isabel Marques da Silva. Este primeiro caso foi objecto de traduo, pela prpria juiza-conselheira, e de publicao como A vs Portuguese Treasury, nos International Tax Law Reports, vol. 11, n. 6, 2009, pp. 1001 et seq.. 10 Com o nmero convencional JSTA000P10722 e que teve como juizrelator o Conselheiro Jorge de Sousa. Publicado em Dirio da Repblica, de 30 de Novembro de 2009, apndice Supremo Tribunal Administrativo/Decises proferidas pela 2 Seco
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461/201011. Todos os acrdos se referem a uma mesma constelao fc tica (tratase do mesmo casal, com fontes de rendimento idnticas e per manncias territoriais idnticas) excepto no que se refere ao ano fiscal em questo12. Mais recentemente, foi emitido o acrdo de 27 de Outubro de 201013 que, apesar de no se referir ao mesmo agregado familiar, apre senta um circunstancialismo fctico similar e segue a mesma orientao. Apesar de terem sido decididos por quatro Juzes Conselheiros distintos, a linha de orientao seguida , nos seus traos gerais, idntica e segue a primeira das decises. Neste segmento centraremos a nossa anlise no exame dessa linha jurisprudencial. Nesse sentido, procederemos a um breve enquadramento fctico, normativo e contextual do litgio, assim como este se apresentou perante o Supremo. Por ltimo atentaremos deciso, colocando em destaque os argumentos apresentados para a sua fundamentao. 2.2. Enquadramento fctico O sujeito em questo (A), nacional portugus, vive em territrio alemo h mais de trs dcadas14. Nos exerccios fiscais em apreo viveu nesse territrio, vindo a Portugal apenas durante as frias de vero. Nesse perodo obteve rendimentos do trabalho dependente na Alemanha e a foi sujeito a tributao sobre o rendimento. O sujeito casado (com B) e tem um filho (C), ambos a viver em territrio portugus15. A esposa era domstica, no auferindo qualquer
(Contencioso Tributrio)/Decises em Subseco em matria de contencioso tributrio geral durante o 3 trimestre de 2009, pp.1155 et seq.. 11 Com o nmero convencional JSTA000P12072 e que teve por juizrelator o Con selheiro Jorge Lino. 12 Respectivamente aos exerccios fiscais de 1997, 1999 e 1998. 13 Com o nmero convencional JSTA000P12282 e que teve como juizrelator a Conselheira Dulce Neto. 14 Dada a semelhana mas no estrita coincidncia dos enquadramentos factuais, faremos aqui referncia constelao fctica presente no primeiro dos acrdos citados. O quarto acrdo assenta em circunstncias fcticas diferentes mas que, face aos objec tivos do presente estudo, no relevam 15 Tratamse dos anos de 1997 e 1999. A esposa acaba por transferir a sua residncia para a Alemanha no ano de 2000.
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rendimento. O filho, apesar de residir com a me, era economicamente independente16. 2.3. Enquadramento normativo data dos factos, o Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pes soas Singulares (CIRS) consagrava, entre os critrios de residncia, o da residncia por dependncia. Nos termos do art. 16, n. 2 CIRS so sempre havidas como residentes em territrio portugus as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direco do mesmo17. No existia nenhum dispositivo que permitisse ilidir a presuno. Entre Portugal e a Alemanha foi assinada e encontravase em vigor uma conveno em matria de dupla tributao (doravante CDT PTDE)18. A matria da residncia era regulada no artigo 4, em linha com o frase ado presente na Conveno Modelo da OCDE. O n. 1 daquele artigo dispunha: para efeitos desta Conveno, a expresso residente de um Estado Contratante significa qualquer pessoa que, por virtude da legislao desse Estado, est a sujeita a imposto devido ao seu domiclio, sua residncia, ao local de direco ou a qualquer outro critrio de natureza similar. Todavia, esta expresso no inclui qualquer pessoa que est sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado ou a capital a situado.
Desde, pelo menos, 1994, de acordo com o 13 da matria de facto assente dos acrdos. 17 A regra geral constava do n. 1 deste artigo o qual dispunha que so residentes em territrio portugus as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, b) tenham permanecido por menos tempo, a disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitao em condies que faam supor a inteno de manter e ocupar a residncia habitual; c) Em 31 de Dezem bro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao servio de entidades com residncia, sede ou direco efectiva nesse territrio; d) desempenhem no estrangeiro funes ou comisses de carcter pblico, ao servio do Estado Portugus. 18 Assinada a 15 de Julho de 1980, aprovada para ratificao pela Lei 12/82 de 3 de Junho, e em vigor desde 8 de Dezembro de 1982, conforme aviso publicado em Dirio da Repblica, I Srie, 14/10/1982.
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Em relao a pessoas singulares, o n. 2 estabelece um conjunto de critrios de desempate (tie break rules). De acordo com o mesmo quando, por virtude do disposto no n. 1, uma pessoa singular for resi dente de ambos os Estados Contratantes, a situao ser resolvida como segue: a) ser considerada residente do Estado em que tenha uma habi tao permanente sua disposio. Se tiver uma habitao permanente sua disposio em ambos os Estados, ser considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relaes pessoais e econmicas (centro de interesses vitais); b) se o Estado em que tem o centro de inte resses vitais no puder ser determinado ou se no tiver uma habitao permanente sua disposio em nenhum dos Estados, ser considerada residente do Estado em que permanece habitualmente; c) se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se no permanecer em nenhum deles, ser considerada residente do Estado de que for nacional; d) se for nacional de ambos os Estados ou no for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados Contratantes resolvero o caso de comum acordo. 2.4. Enquadramento contextual Antes da deciso do Supremo, estes casos j tinham sido previamente apreciados por um conjunto de entes administrativos e judiciais, recebendo solues dspares. Tal facto no deixa de ser ilustrativo da pouca impor tncia que o estudo da fiscalidade internacional continua a merecer entre ns. Vejamos, de seguida, quais as solues propostas para a resoluo deste litgio e quais os argumentos avanados para as suportar19. Relativamente ao exerccio fiscal de 2007, a administrao fiscal pro cedeu a uma liquidao adicional de IRS com base numa aco de inspec o incidente sobre os rendimentos obtidos por A e B. Em traos gerais, tal liquidao baseouse na concluso de que ambos os sujeitos passivos deviam ser tidos como residentes em Portugal. A linha de raciocnio seguida foi a seguinte: i) a Sr. B viveu em Portugal durante todo ano, pelo que ser necessariamente tida como residente, para efei tos fiscais; ii) Sr. B tambm incumbe a direco do agregado familiar,
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De novo, as referncias referemse ao primeiro dos acrdos mencionados.
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o qual constitudo por ela e por A; iii) nesses termos, e por fora do art. 16, n. 2 CIRS, A deve ser considerado como residente; iv) sendo conhecido que dois Estados arrogam o poder de tributar o sujeito A a ttulo de Estado da residncia (in casu Portugal e Alemanha), deveria ter lugar a aplicao das regras de desempate previstas no art. 4, n. 2 da CDT PTDE20; v) [na impossibilidade de se determinar o Estado onde o sujeito tem a sua residncia permanente, ou por se ter considerado que este tinha habitaes permanentes disposio em ambos Estados21] deve ria aplicar-se o critrio do centro de interesses vitais; vi) de acordo com este critrio, o sujeito deveria considerarse residente em Portugal. Como consequncia, o casal foi notificado para pagar o imposto em dvida (com base no rendimento auferido por A Alemanha) e ainda para pagar um montante adicional a titulo de juros compensatrios. Deduzida impugnao para o (j extinto) Tribunal Tributrio de 1 Instncia de Lisboa, este entendeu revogar parcialmente a liquidao, reconhecendo o direito ao crdito de imposto (nos termos do art. 24 da CDT PTDE)22, pelo montante j pago na Alemanha. Desta deciso foi deduzido recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual decidiu nos termos que a seguir se exporo. 2.5. Principais linhas de fundamentao desta orientao jurispru dencial Apesar de conciso, o texto do acrdo suficientemente claro e permite perceber com clareza os postulados em que assentou a deciso. O tribunal comeou por centrarse na determinao do que seria, in casu, o conceito operativo de residncia. E, rapidamente, considerou que o conceito de residncia (fiscal) para efeitos de direito interno ser plenamente aplicvel nas situaes que apenas apresentam conexo com a ordem jurdica nacional ou nas situaes em que, havendo embora conexo
20 Referimonos, aqui, CDT PTDE). Neste sentido vide os pontos 5 da matria de facto assente. 21 Esta passagem do raciocnio no aparece reproduzida no texto do acrdo mas trata-se de um pressuposto lgico j que a regra do centro de interesses surge apenas como a segunda das regras de desempate postuladas pelo art. 4, n. 2 da CDT PT-DE. 22 Art. 23 das CM, tanto da OCDE como da ONU.
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com outra ordem jurdica, no h vinculao por via convencional do Estado Portugus com o qual essa conexo se verifica. Ou seja, e a contrario, tratandose de uma situao plurilocalizada, apresentando elementos de conexo com dois Estados que celebraram entre si uma CDT, tal conceito no seria plenamente aplicvel. Aqui, o conceito convencional que deve prevalecer, por via da supremacia do direito internacional sobre o direito interno. Assente tal conceito operatrio base, passouse interpretao do mesmo. A base de apoio literal foi a frmula presente no art. 4, n. 1 da CDT23, chegando-se a quatro concluses: i) que o mesmo procedia a uma remisso para o direito interno; ii) que essa remisso no se podia ter como uma remisso incondicional, j que se exigiria sempre uma apre ciao casustica da questo (que a anlise da questo da residncia seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situao familiar do sujeito em causa)24; iii) que os critrios atendveis para efeitos da CDT PortugalAlemanha (...) para determinar a qualidade de residente conven cional (...) tm de ser similares aos elencados no n. 1 do art. 4 da CDT Portugal-Alemanha (domiclio, residncia, local de direco); iv) pelo que apenas relevam critrios que exprimam uma ligao efectiva ao territ rio do Estado no sendo aceitveis aqueles que no exprim[am] por si mesmo qualquer conexo efectiva e real da maior parte das suas activi dades econmicas ao territrio portugus. Seguidamente o tribunal passou apreciao casustica. Nesse mbito regista que: i) o sujeito vive efectivamente na Alemanha desde 1973; ii) que a mulher vive em Portugal mas ele apenas a visita em frias; iii) que para a leitura casustica, o status da mulher teria de ser considerado irre levante; iv) que o sujeito no apresenta uma conexo efectiva e real com o territrio portugus, que o permita qualificar como residente nos ter mos da noo convencional. Chega-se assim concluso de que, para efeitos da aplicao da CDT o sujeito deve considerar-se como residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violao do art. 4, n. 1 da CDT PortugalAlemanha
Dispositivo que j tivemos a oportunidade de transcrever. Note-se que no se faz uma qualquer tentativa de extrair esta necessidade de apre ciao casustica do texto do artigo, citando-se meramente certas passagens doutrinais.
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a sua qualificao como residente (fiscal) em Portugal que a administra o fiscal portuguesa lhe atribui25. Esta concluso leva a que no se mostre necessrio o recurso s regras de desempate previstas no art. 4, n. 2 da CDT, uma vez que apenas subsiste um Estado o Alemo que apresenta uma vlida pretenso sobe rana de tributar o indivduo pela totalidade do seu rendimento mundial. 3. A questo da dupla residncia 3.1. Introduo Expostos os traos centrais da deciso, cumpre proceder a uma an lise da mesma. Comearemos por uma dimenso abstracta, examinando o enquadramento normativo normalmente conferido s questes de dupla resi dncia de pessoas singulares, nos planos interno, europeu e internacional. 3.2. A dupla pretenso de soberania num plano puramente interno Em qualquer ramo do direito, um problema emergente de uma ml tipla, simultnea e dspar aplicao de critrios de conexo pode, desde logo, receber suficiente resposta no plano interno. No mbito da questo da dupla residncia (fiscal), poderia sempre colocar-se a possibilidade de um Estado, interna e unilateralmente, definir regras que permitissem a superao das consequncias negativas que tal provoca. No obstante, a capacidade de interveno desse Estado ficar sem pre limitada possibilidade de fazer decair a sua pretenso de soberania, o que pode ter lugar atravs de diferentes estruturas normativas26. Mas,
Parte final do ponto 6.1 do acrdo. O sublinhado nosso. Uma delas, fixando internamente uma hierarquia de critrios e dispondo que a pretenso estatal de soberania decai sempre que a pretenso concorrente e simultnea do outro Estado se baseie num critrio supra-ordenado. Note-se que isto nunca excluiria a possibilidade de dificuldades resultantes de conflitos de qualificao e nada impediria o Estado de valorar mais certos critrios em detrimento de outros, colocando p.e. a nacio nalidade num plano superior ao do da presena efectiva, ou a existncia de uma residn cia habitual acima do critrio do centro de interesses vitais.
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notese bem, seria sempre o Estado que estaria disposto a abdicar da sua soberania a fixar as circunstncias em que o faria e nada o impediria de limitar a resoluo dos conflitos a um conjunto limitado de situaes. Numa perspectiva de direito comparado, e tendo em conta uma amostra alargada de pases, no temos conhecimento de ordenamentos que adoptem tais regras. Adicionalmente cremos que a introduo das mesmas, pelo menos no actual contexto de desenvolvimento do direito fiscal internacional, em pouco ou nada beneficiariam a regulao tribu tria transnacional. 3.3. A dupla residncia no plano europeu A existncia de casos de dupla pretenso de exerccio da sobera nia tributria dentro do espao europeu aparenta ser, pelo menos prima facie, uma violao substancial das obrigaes assumidas pelos Estados-Membros. De facto, um dos objectivos cimeiros da Unio o do estabelecimento de um verdadeiro mercado interno27 o qual descrito como um espao interior sem fronteiras internas, no qual a livre circulao das mercadorias, das pessoas, dos servios e dos capitais assegurada (...)28. Ora, e sem grandes lucubraes, a possibilidade de um sujeito ver o seu rendimento duplamente tributado (por dois Estados que o qualificam como residente) parece colocar em causa esse objectivo. Em termos efectivos, a dupla tri butao funciona como uma verdadeira fronteira. Ou, por outras pala vras, a possibilidade de um sujeito ser tributado em relao mesma par cela de rendimento em dois Estados-Membros parece constituir um claro obstculo ao exerccio das liberdades fundamentais. No obstante, e no actual estdio de desenvolvimento do direito fiscal europeu, a dupla tributao emergente da dupla residncia no encontra, ainda, tutela judicial adequada.
27 Cfr. art. 3, n. 3 do Tratado da Unio Europeia (doravante TUE) e art. 4, n. 2 c) do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia (TFUE). Na ausncia de indi cao em contrrio, as prximas referncias tero em conta a numerao introduzida nos, Tratados Europeus, pelo Tratado de Lisboa, assinado em 13 de Dezembro de 2007 e que entrou em vigor a 1 de Dezembro de 2009. 28 Cfr. art 26, n. 2 TFUE.
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De facto, e apesar do objectivos acima descrito, o direito originrio no contm qualquer dispositivo especfico sobre o tema. At entrada em vigor do Tratado de Lisboa ainda se contava com o segundo travesso do ento art. 293 do TCE29 o qual dispunha, muito simplesmente, que os Estados-Membros entabularo entre si, sempre que necessrio, negocia es destinadas a garantir, em benefcio dos seus nacionais: (...) a elimi nao da dupla tributao na Comunidade. Mas j ento se considerava que o inciso encerrava uma simples obrigao de meios, sendo desprovido de efeito directo30. Com a eliminao do mesmo e no obstante as dife rentes interpretaes que se pretendem associar a tal eliminao31 o certo que deixa de existir, no direito primrio, uma qualquer referncia expressa eliminao da dupla tributao internacional. A mesma concluso se pode chegar ao nvel do direito secund rio. Com excepo da conveno de arbitragem32, da directiva mes-afiliadas33 e da directiva da poupana34 que estabelecem medidas muito particularizadas e sectoriais no existem ainda mecanismos de alcance geral que resolvam os problemas de dupla tributao internacio nal (e, em particular, da dupla residncia). Tal vazio, ao nvel proteco normativa positivada, mimetizado no plano jurisprudencial. O Tribunal de Justia da Unio Europeia (dora vante Tribunal de Justia ou TJUE) tem entendido, de forma reiterada, que as situaes de dupla tributao no podem ser consideradas, de per se, incompatveis com o direito europeu. No tendo as mesmas gnese numa
29 Referimonos aqui numerao e formula presente no Tratado da Comunidade Europeia, antes das modificaes introduzidas pelo Tratado de Lisboa. 30 Cfr. TJUE, 11 de Julho de 1985, Mutsch, C-137/84, para. 11 e TJUE, 12 de Maio de 1996, C336/96, para. 1516. 31 Neste sentido vide Hinneckens, L., The Uneasy Case and Fate of Article 293 Second Indent EC, Intertax, vol. 37, n. 11, 2009, p. 602 et seq.. 32 Conveno de 23 de Julho de 1990, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros entre empresas associadas, publicada no Jornal Oficial L 225, p. 10 et seq.. 33 Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicvel s sociedades-me e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, publicada em Jornal Oficial L 225, p. 6 et seq.. 34 Directiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa tributao dos rendimentos da poupana sobre a forma de juros, publicada em Jornal Oficial L 157, p. 38 et seq..
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norma estatal discriminatria ou restritiva, mas puramente no exerccio em paralelo da soberania tributria, por parte de dois Estados-Membros, nada h a fazer35. Isto porque o direito europeu no prescreve critrios gerais para a repartio das competncias entre os Estados-Membros no respeitante eliminao da dupla tributao no interior da Comunidade36. O entendimento subjacente o de que sobre os Estados no pende a obrigao de modificar ou adaptar o prprio sistema fiscal aos sistemas de tributao vigentes noutros ordenamentos de modo a assegurar que nos surjam casos de dupla tributao internacional. A este propsito, salientase que o Tratado no garante a um cidado da Unio que a transferncia da sua residncia para um Estado-Membro diferente daquele em que residia at ento seja neutra em termos de impostos. Tendo em conta as disparida des entre as legislaes dos Estados-Membros na matria, essa transfern cia pode, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa para o cidado37. Assim, os inconvenientes que podem resultar do exerccio paralelo das competncias fiscais dos diferentes Estados-Membros, desde que esse exerccio no seja discriminatrio, no constituem restries proibidas pelo Tratado38. O tribunal no desconhece totalmente estes problemas. Mas sente-se forado a reconhecer que na falta de medidas de unificao ou de harmonizao comunitria, os Estados-Membros continuam a ser compe tentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critrios de repartio do seu poder tributrio de modo a, nomeadamente, eliminarem a dupla tributao39. Pelo que lhes cabe tomar as medidas necessrias
35 Cfr. v.g. TJUE, 14 de Novembro de 2006, C513/04, KerckaertMorres. No mesmo sentido vejase TJUE, 6 de Dezembro de 2007, C298/05, Columbus Container Services, para. 43, TJUE, 20 de Maio de 2008, C-194/06, Orange, para. 37 e 42 e C67/08, Block, para. 28. 36 A citao foi retirada de C513/04, KerckaertMorres, para. 22. Mais recente mente vide C128/08, Damseaux, para. 33. 37 Cfr. C67/08, Block, para. 31 e, anteriormente, TJUE, 12 de Julho de 2005, C403/03, Schempp, para. 45. Ao nvel das pessoas colectivas vide C298/05, Columbus Container Services, para 51. 38 Cfr. C128/08, Damseaux, para. 27. 39 Esta citao foi retirada de C128/08, Damseaux, para. 30. J anteriormente e no mesmo sentido vide C336/96, Gilly, para. 30, TJUE, 21 de Setembro de 1999, Saint Gobain, C307/97, para. 57, TJUE 8 de Novembro de 2007, C379/05, Amurta, para. 17, C194/06, Orange, para. 32.
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para evitar situaes de dupla tributao, sendo livres na definio dos critrios de conexo e de alocao de rendimentos40, podendo seguir, a esse respeito os critrios de repartio seguidos na prtica internacional41. Adicionalmente nota que o mecanismo do reenvio prejudicial no pode ser utilizado para aferir de uma eventual violao do ordenamento comu nitrio por parte dos dispositivos de uma CDT42. Em concluso, no actual quadro da fiscalidade directa europeia no se encontram (ainda) formas de tutela dos duplos e coincidentes exer ccios de soberania tributria, quando estes assentem em pretenses no discriminatrias. No h dvidas que o mercado interno beneficiaria com uma alocao concreta dos poderes tributrios entre os diversos Estados-Membros, de acordo com o que lehner denomina de o melhor direito a tributar43. Mas, no contexto actual, tais regras esto ainda longe de receber um consenso generalizado pelo que a soluo, a exis tir, no pode deixar de ser buscada nos quadros do direito tributrio internacional. 3.4. A dupla residncia no plano internacional J tivemos a ocasio de salientar que, no plano internacional, os Estados continuam a ser livres para a circunscrio dos limites subjec
40 Cfr. C336/96, Gilly, para. 24 e 30, TJUE, 21 de Setembro de 1999, C307/97, Saint Gobain, para. 5657, TJUE, 19 de Janeiro de 2006, Bouanich, C265/04, para 49, TJUE, 3 de Outubro de 2006, C290/04, Scorpio, para. 54, TJUE 11 de Setembro de 2008, C43/07, ArensSikken, para. 62, TJUE, 23 de Outubro de 2008, C157/07, Krankenheim Ruhesitz, para. 48. 41 Igualmente C128/08, Damseaux, para. 30. J anteriormente vide C513/04, KerckaertMorres, para. 23. Vide ainda TJUE, 12 de Maio de 1998, Gilly, para. 24, 30 e 31, TJUE, 21 de Setembro de 1999, SaintGobain, C307/97, para. 57, TJUE, 12 de Dezembro de 2002, De Groot, C385/00, para. 93 e mais recentemente TJUE, 14 de Novembro de 2006, Kerckaert & Morres, C513/04, para. 2223, TJUE, 16 de Outubro de 2008, Renneberg, C527/06, para. 49, TJUE, Krankenheim Ruhesitz, C157/07, para. 48. 42 Cfr. TJUE, 14 de Dezembro de 2000, AMID, C141/99, para. 18. 43 Cfr. Lehner, M., Das Territorialittsprinzip im Licht des Europarechts, in: Gocke, R., Gosch, D., e Lang, M., (eds.), Krperschaftsteuer, internationales Steuerrecht, Doppelbeteuerung Festschrift fr Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, Munique, Beck, 2005, pp. 241 et seq..
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tivos da sua soberania tributria. Mesmo reconhecendo a existncia de prticas ou tendncias generalizadas, bem como de um conjunto de teorias explicativas44 no existem constrangimentos normativos inter nacionalmente vinculantes45. Os problemas causados pelo fenmeno da dupla residncia46 tm vindo a ser resolvidos no quadro de convenes internacionais. Por regra, tais convenes seguem de perto a estrutura e contedo das CM da OCDE ou das Naes Unidas47, adoptando um dispositivo (art. 4, n. 2 dos modelos) que fixa, para tais casos, um conjunto de regras de desempate que incluem os crivos do domiclio permanente, do centro de interesses vitais, do domiclio habitual e da nacionalidade. Caso tais crivos no permitam chegar a uma concluso, permitese normalmente o recurso ao acordo mtuo. Notese que a resoluo desta questo no implica, imediatamente, a eliminao do problema da dupla tributao. Apenas permite a aplica o prtica das regras de reconhecimento de competncias (allocation rule) as quais, por seu turno, podem conduzir de novo a duplas pre tenses de soberania tributria. De facto, ainda que apenas um Estado
Como a teoria realstica ou emprica, a teoria tnica ou retributiva, a teoria contratualista e a teoria da soberania. Sobre estas teorias e correspondente significao vide Martha, R. The Jurisdiction to Tax in International Law Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer, 1989, pp. 18 et seq.. Mais recentemente, vide AViyonAh, R., ring, d. e brAuner, Yariv, U.S. International Taxation: Cases and Materials, 2 ed., Foundation Press, 2005, pp. 18-20. 45 Cfr. Lang, M., Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Vienna, Linde, 2010, p. 23 quando refere: In international law practice, there are no significant limits on the tax sovereignty of states. In designing the domestic personal tax law, the national legislator can even tax situations when, for example, only a genuine link exists. It is only when neither the person nor the transaction has any connection with the taxing state that tax cannot be levied. 46 Isto por demais reconhecido pela OCDE quando, no 1 dos Comentrios CM da OCDE, se refere que tais efeitos on the exchange of goods and services and movements of capital, technology and persons are so well know that it is scarcely necessary to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between countries. 47 Para uma aferio deste impacto entre ns vide Nogueira, J.F.P, The Impact of OECD and UN Model Conventions in Portuguese Tax Treaties in: Lang, M., Pistone, P., Schuch, J., Staringer, C., The Impact of OECD and UN Model Conventions in Bilateral Tax Treaties, em curso de publicao.
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possa arrogarse da qualidade de Estado de residncia, quando a regra de reconhecimento de competncias determine uma competncia cumulativa do Estado da residncia e da fonte, dois Estados estaro sempre autori zados a tributar uma mesma parcela do rendimento48: i) um (o Estado da residncia) tributar o rendimento mundial; ii) outro (o Estado da fonte) tributar de forma limitada, apenas o rendimento obtido no territrio. Tal dupla tributao ser eliminada ou mitigada no quadro dos mtodos (arts. 23 das CM). Mas o tema, contudo, sai j claramente fora do mbito cognoscitivo que interessa ao presente estudo. A principal concluso a extrair a de que, ao passo que nos planos internos e europeus a dupla residncia no parece receber qualquer nor mativizao, a mesma encontra-se desde h muito reconhecida e tratada no puro plano internacionalconvencional. 4. Alguns dfices metodolgicos da linha jurisprudencial referida Feito este enquadramento preliminar, convm agora atentar nas deci ses em concreto. Existem vrios aspectos normativos e metodolgicos que suscitam a nossa apreenso. Para o presente estudo seleccionamos aqueles que nos parecem mais interessantes de uma perspectiva interna cional49. As questes so as seguintes: i) no considerao do plano norma tivo interno; ii) a autonomizao do conceito convencional de residncia; iii) atribuio, ao mesmo, de uma textura normativa ou de elementos de substantividade que lhe permitem, inclusivamente, servir de padro de critrio de parametricidade de dispositivos internos.
48 Esto autorizados o que no significa que, necessariamente, tenham de exercer os seus poderes em matria tributria. 49 Sem prejuzo de existirem vrias outras que mereceriam a nossa ateno como a considerao de um dispositivo interno como ilegal pelo facto de violar uma conven o internacional. Muito resumidamente cremos que o vcio, a existir, seria sempre o da no compatibilidade do dispositivo com a conveno e no o da legalidade uma vez que a conveno directamente aplicvel na ordem jurdica portuguesa, nos termos do preceituado no art. 8 da Constituio.
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4.1. A no considerao do plano interno Durante todo o acrdo, a tnica centrouse no plano internacional. No obstante, e em nosso entender, a questo poderia ter sido melhor resolvida se propriamente equacionada no plano interno. Comearemos por fazer uma breve ressalva. No presente estudo no nos ocuparemos do enquadramento fctico: partiremos daquele que con siderado pelo Supremo50. Fora da nossa anlise estar, pois, a eventual subsuno da situao fctica a uma outra alnea do art. 16, n. 1 CIRS (como, p.e., na alnea b que atribui esse status a todos os que disponham de uma de habitao em condies que faam supor a inteno de a man ter e ocupar como residncia habitual)51. Atentando j validade da norma, devemos comear por salientar que os acrdos partem de um pressuposto de adeso que, pelo menos explicitamente, nunca questionado: o da validade no plano interno do art. 16, n. 2 CIRS. Apesar de anteriores acrdos se terem pronunciado especificamente sobre a estrutura da norma (classificando-a como uma presuno juris et de jure52) na presente linha doutrinal essa questo apenas abordada, e en passant , numa citao de xAVier53. Analisando a estrutura do art. 16, n. 2 CIRS, na verso poca vigente, verificamos que ele contm uma verdadeira presuno inilidvel54. De forma cega, automtica e mecnica e sem possibilidade de prova em contrrio um determinado sujeito considerado residente55 sempre que
50 Dada a pouca relevncia dos mesmos para efeitos do presente estudo, optaremos sempre por fazer referncia aos factos do primeiro acrdo. 51 A qual se teve como assente nos autos, j que a administrao tributria ao aplicar o art. 4, n. 2, recorreu ao critrio do centro de interesses vitais. Tal pressupe que ter concludo que o sujeito dispunha de residncia permanente em ambos os Estados (j que parece no existir dvidas quanto existncia de uma residncia permanente na Alemanha). Vide o enquadramento contextual a que se procedeu, supra. 52 Vide acrdo do STA de 15 de Maro de 2006 no processo 1211/05, cujo relator foi o Juiz Conselheiro Brando de Pinho. 53 Novamente no ponto 6.1 do acrdo. Nesta citao o referido autor classifica a norma como uma fico. 54 Por todos vide mArtinez, e., Presunciones Legales y Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales Marcial Pons, 1995. 55 E, consequentemente, tributado com base no seu rendimento mundial.
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resida em Portugal qualquer das pessoas a quem incumbe a direco do mesmo [agregado familiar]. Alm da questo estrutural, devemos analisar a norma do ponto de vista funcional/finalstico. O que se pretende com a mesma, no o alar gamento do quadro factual que qualifica algum como residente56, mas a proteco de quadros fcticos independente e anteriormente definidos contra eventuais manipulaes ou possibilitando a sua aplicao quando parte ou a totalidade dos elementos requeridos no so conhecidos). No estamos perante uma opo poltico-axiolgica no que tange residncia fiscal, mas apenas perante uma estratgia de proteco de um sistema de residncia prvia e anteriormente fixado. O prprio elemento sistemtico decisivo neste aspecto. Enquanto a definio de residente, de acordo com as opes poltico-tributrias vigentes se encontra vertida no art. 16, n. 1 CIRS, a norma em questo apenas se encontra no nmero seguinte. Se, de facto, condensasse uma definio de residncia, no faria sentido que fosse includa como uma alnea mais n. 1? O elemento literal tambm nos fornece um poderoso subsdio: ao utilizar-se a expresso sero sempre havidas como o legis lador faz notar claramente que no lhe importa conhecer a efectividade da residncia, mas apenas atribuir a consequncia normativa associada residncia s pessoas que preencham tais condies. Em linguagem corrente, ele pode ser ou no ser [residente] mas , de qualquer forma, tratado como se fosse. Estamos aqui perante a questo da mulher de Csar, ainda que perspectivada de modo inverso e aplicada ao fenmeno tributrio. na sua veste de norma antiabuso que a norma devia ser perspectivada, o que no aconteceu. Feito este enquadramento, podemos melhor aferir da admissibilidade da norma no contexto do ordenamento jurdico portugus. Antes de mais convm referir que a possibilidade de recurso a pre sunes tem sido debatida por vrios autores, tanto em geral57 como, espe cificamente, em relao ao fenmeno tributrio58.
56 Relembramos, cuja principal consequncia a submisso do rendimento mundial a tributao em Portugal (full tax liability). 57 Vide os acrdos do Tribunal Constitucional n. 63/85, 447/87, 135/92 e 922/86, 252/92, 45/2008 e 135/2009. 58 Por todos vide nAbAis que funda o recurso s presunes, em certos casos, nas legtimas preocupaes de simplificao de praticabilidade das leis fiscais Cfr. Nabais, J.,
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O recurso a estas estruturas no mbito da residncia fiscal, no s tolerado, como mesmo recomendado pela mais ilustre doutrina internacio nal. Referindose regra dos 183 dias59 sustenta Arnold que na maioria dos pases tal regra no funcionaria se o nus da prova no fosse colo cado sobre o indivduo. Ou, por outras palavras, os indicadores fcticos da residncia baseados em factos e circunstncias tornam-se excessi vamente difceis de aplicar se no forem suportados por algumas pre sunes simples60. Mas, obviamente, tais presunes devem assentar em factos da experincia. A norma em crise assenta num pressuposto sociolgico e estatstico bastante vlido, em especial no territrio portugus. Corresponde ao nor mal curso dos acontecimentos que duas pessoas, quando casadas61, par tilhem a habitao62. E, mais, que os seus filhos enquanto formem parte deste agregado familiar, tambm vivam com eles63. Nada mais costu meiro nada mais banal A finalidade da norma que tambm o pressuposto base que d legitimidade presuno a de estabelecer um facto desconhecido a par tir de um facto conhecido64. Conhecendo a residncia de uma das pessoas
O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 2004, pp. 497 et seq.. Ao nvel jurisprudencial vide os acrdos do Tribunal Constitucional n. 26/92. Em espec fico, no que diz respeito ao uso da estrutura na fixao da matria colectvel vide os acr dos n. 620/99 e 621/99. 59 Critrio acolhido entre ns, no art. 16, n. 1, a) CIRS. 60 A passagem a que nos referimos, a seguinte: in most countries, the test [183-days] cannot operate effectively unless the burden of proof is put on the individual to prove that he or she is not present for the 183-day period () Unless buttressed by some simple presumptions, a facts and circumstances test is unsatisfactory because it is often excessively difficult to apply. A facts-and-circumstances test that uses certain objective tests to establish presumptions may provide a good balance between certainty and firness Cfr. Arnold, B. e McIntyre, M., International Tax Primer, 2 ed., The Hague, Kluwer Law International, 2002, pp. 1718. 61 Ou, mais latamente, quando constituam um agregado familiar, o que inclui outras situaes. 62 A noo de casamento, presente no nosso ordenamento civil (nomeadamente nos art. 1577 e 1587 et seq. do Cdigo Civil) pressupe esta comunho de habitao, mesa e leito. 63 Obviamente, no sendo economicamente independentes. 64 Como j o referimos, estamos aqui perante uma presuno e no perante uma fico. Em geral, e no ordenamento jurdico portugus vide Lima, P. e Varela, A., Cdigo
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a quem compete a direco do agregado familiar podemos, na ausncia de outros factos, razoavelmente supor que o cnjuge (e os filhos) vivam no mesmo lugar. O problema reside no excesso da conformao normativa: enquanto a finalidade da norma a da fixao de um facto desconhecido, o modo como esta foi configurada faz com que a mesma se aplique ainda nos casos em que o facto seja conhecido. A actuao da norma neste segundo grupo de situaes excede o necessrio para a efectivao do seu fim e, por consequncia, viola a ideia de proporcionalidade, em concreto no que diz respeito ao crivo da necessidade. Tal violao mostrase como um vcio constitucionalmente relevante, por via do art. 2 CRP e con sequentes corolrios (ou, ex abundanti por via do art. 18, ou mesmo, apesar da remota conexo, do art. 266, n 2, todos da CRP)65. A des proporcionalidade manifesta destas estruturas normativas , de resto, reconhecida de forma estvel pelo Tribunal de Justia no contexto da Unio Europeia66. Atentando ao elemento finalstico, a irracionalidade gritante. Recorrendo estrutura da presuno inilidvel, a norma torna-se il gica, irrazovel e atentatria de vrios corolrios da ideia de Estado de Direito democrtico (art. 2 da CRP), fixando uma consequncia inultra passvel para uma situao que sabe no ser conforme com a realidade, e sem que exista qualquer outro motivo para tal67. At a mais acrrima
Civil Anotado, vol. I, 4 ed., Coimbra, 1987, pp. 312-313 e Ascenso, J., O Direito. Intro duo e Teoria Geral, 6 ed., Coimbra, 1991, p. 526. No que se refere a monografias sobre o tema, mas j na esfera do tributrio, vide, em lngua portuguesa as distines presen tes em pAolA, L., Presunes e Fices no Direito Tributrio, Belo Horizonte, Del Rey, 1997, FerrAgut, m., Presunes no Direito Tributrio, So Paulo, Dialctica, 2001 e sCherkerkewitz, i., Presunes e Fices no Direito Tributrio e no Direito Penal Tri butrio, Rio de Janeiro, Renovar, 2002. 65 Na medida em que a norma, ao no estabelecer qualquer possibilidade de iliso, reclama da administrao fiscal uma actuao claramente desproporcional. 66 Para uma exposio sobre os critrios vigentes ao nvel da jurisprudncia euro peia vide Nogueira, J.F.P., Direito Fiscal Europeu O Paradigma da Proporcionalidade: A Proporcionalidade como Critrio Central da Compatibilidade de Normas Tributrias Internas com as Liberdades Fundamentais, Coimbra, Wolters Kluwer/Coimbra Editora, 2010, pp. 424 et seq.. 67 O mesmo no se diga no que tange s presunes relativas a parasos fiscais, casos em que as mesmas se sustentam na luta contra a fraude e contra a dupla no tributao.
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deduo escolstica medieva exigia sempre a disputatio do argumento de autoridade, chegandose a um quodlibet que podia, em parte, distanciar se dessa regra. A inadmissibilidade tambm pode ser feita derivar do facto de a pre suno impedir como alis reconhecido no acrdo uma apreciao casustica68. De facto ao fixar a residncia de forma automtica e cega, sem ter em conta a situao concreta do sujeito e, mais grave, impedindo que se tenha em conta a situao concreta quando esta conhecida, atenta se contra a ideia de tutela jurisprudencial efectiva, previsto, em geral, no art. 20 CRP mas, no que ao caso importa, com a especifica veste que recebe no no art. 268, n. 4 da CRP69. A inadmissibilidade destas presunes inilidveis j se encontra, entre ns, extensamente trabalhada, no contexto da fixao da matria colectvel. A rejeio in globo das mesmas parece, hoje, ocorrer de modo est vel como o demonstram os escritos de CAsAltA nAbAis70 CArdoso dA
68 Concordamos assim com o acrdo, mas no com o critrio de parametricidade exposto, a saber, a norma do art. 4, n. 1 da CDT PT-DE. 69 Poderseia aqui seguir a orientao de CArdoso dA CostA que, ao pronunciar -se sobre questo similar, referia que o dispositivo: pode e deve ser interpretado como estabelecendo uma garantia completa de recurso, quer dizer, uma garantia que assegura aos particulares a possibilidade de impugnarem judicialmente todos os actos singulares e concretos da Administrao Pblica que produzam efeitos jurdicos externos e sejam susceptveis, portanto, de lesar os seus direitos. Assim quaisquer normas legais que excluam esta possibilidade de impugnao relativamente a certos actos ou a certas catego rias de actos administrativos ou que restrinjam os possveis fundamentos de tal impugnao apenas a alguns dos vcios susceptveis de gerar a antijuricidade desses actos, tm de ser havidas como inconstitucionais, e, por via de consequncia, como inteiramente irre levantes Cfr. Costa, J., A Tutela dos Direitos Fundamentais, Boletim do Ministrio da Justia, 1981, n. 5, p. 209. 70 Cfr. Nabais, J., O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 2004, pp. 497 et seq., em particular quando sustenta que o princpio da capacidade con tributiva implica a ilegitimidade das presunes absolutas, na medida em que obstam prova da inexistncia da capacidade contributiva visada na respectiva lei. Do mesmo autor, e sobre o tema vide Nabais, J., O Quadro Constitucional da Tributao das Empre sas, in: AAVV, Nos 25 anos da Constituio da Repblica Portuguesa de 1976, Coimbra, AAFDL/Almedina, 2001; Jurisprudncia do Tribunal Constitucional em Matria Fiscal, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra, Coimbra Edi tora, 1993, vol. LXIX, p. 417; Presunes Inilidveis e Princpio da Capacidade Con tributiva: Acrdo n. 348/97, processo n. 63/96, Fisco, n. 84/85, 1998, pp. 85 et seq..
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CostA71, Clotilde CeloriCo pAlmA72 ou rodrigues pArdAl73. Igual posio sustenta a nossa jurisprudncia constitucional, a qual funda a inadmissibilidade na violao do princpio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, resultado da concatena o normativa dos art. 13, n. 1 e art. 104, n. 1 da CRP74. Apesar de a presuno sub judice no se subsumir naquele mbito, vemos como a argumentao a expendida se mostra perfeitamente aplic vel ao caso presente. Isto porque o aspecto essencial para aferir a admissi bilidade de uma presuno inilidvel no o temtico (o sector ou domnio regulado pela norma) mas o teleolgico (o contraste entre o fim da norma e o seu funcionamento concreto). Quando se demonstre que existe uma ilogicidade inconcilivel entre estes dois parmetros, a presuno deve ter-se por inadmissvel75. De resto, e em concluso, a percepo deste desvalor normativo (constitucionalmente relevante) esteve por trs das alteraes sofridas pelo artigo em 2005, quando se introduziu um nmero adicional com a finalidade nica de destruir a automaticidade da presuno. Nestes termos, e em guisa de concluso: i) considerando-se (inter namente) invlido, o dispositivo em crise deveria ter sido desaplicado, no sendo o sujeito, em consequncia, havido como residente; ii) nestes termos, Portugal deixaria de ter qualquer pretenso de tributar o sujeito, no ocorrendo qualquer fenmeno de dupla residncia.
71 Cfr. Costa, J., O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudncia do Tribunal Constitucional in: Miranda, J. (ed.) AAVV, Perspectivas Constitucionais. Nos 20 Anos da Constituio de 1976, vol. II, Coimbra, Coimbra Editora, 1997, p. 425, n. 19. 72 Cfr. Palma, C., Da Evoluo do Conceito de Capacidade Contributiva, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 402, p. 134. 73 Cfr. Pardal, F., O uso de Presunes no Direito Tributrio, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 325/327, 1986, p. 20. 74 Neste sentido vide o acrdo 211/03 do TC no processo 308/02, 3 seco, que teve como relator o Juiz-Conselheiro Tavares da Costa que confirma a inadmissibilidade de certas presunes inilidveis em matria tributria. No mesmo sentido vide os acrdos 348/97, 84/03 e 452/03 (ainda que, neste ltimo, concluindo que no se estava perante uma presuno inilidvel). 75 Claro que se podem chegar a regras de prevalncia, clusters argumentacionais em relao a certos sectores. Mas, na sua pureza, o critrio no pode deixar de ser o finalstico.
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4.2. A proposta descoincidncia entre a noo interna e a noo con vencional Neste momento, transferimo-nos do plano interno para o do tributrio internacional. Um dos postulados centrais da linha jurisprudencial em ques to o da existncia de um conceito convencional autnomo de residncia, o qual exigiria a verificao de alguns elementos substantivos prprios. Nos segmentos seguintes procederemos a uma desconstruo anal tica deste axioma, o que ser feito atravs de uma multiplicidade de enfo ques analticos. Comearemos por destacar o sentido e funo do con ceito de residncia presente no art. 4, n. 1 das CM (e que repetido pela CDT PT-DE) verificando que o mesmo no consente uma substantividade prpria. De seguida, trilharemos o caminho inverso, e tentaremos negar a autonomia acima avanada, atravs tanto dos comentrios s CM como das posies de vrios comentadores. 4.2.1. A relevncia da noo de residente no quadro convencional O conceito de residente mostrase essencial para o funcionamento do mecanismo convencional. Para quem uma CDT se aplique necess rio que se renam os pressupostos da sua incidncia objectiva (objec tive treaty entitlement), assim como os da sua incidncia subjectiva (subjective treaty entitlement). A residncia fundamental para esta ltima operao. No que respeita parte subjectiva, dispe o art. 1 da CDT PT-DE76 que esta se aplica s pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes. O art. 4 surge com o intuito de clarificar este requisito. O art. 4, n 1, antecipando dificuldades heursticas, acaba por pro ceder a um elenco alargado e meramente exemplificativo77 daquilo que se deve entender como residente. Tal inciso, aplicvel tanto a pessoas singulares como colectivas estabelece simplesmente que para efeitos
As referncias seguintes sero retiradas directamente do texto da CDT PT-DE. O dispositivo segue, de resto, o fraseado da CM OCDE, tal como corrente nas CDTs portuguesas vide Silva, B., Portugal, in: Lang, M. (ed.), Recent Tax Treaty Develop ments Around the Globe, Series on International Taxation, Viena: Linde, 2009, p. 351. 77 Como se depreende claramente da parte final do art. 4, n. 1 da CM OCDE.
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desta Conveno, a expresso residente de um Estado Contratante significa qualquer pessoa que, por virtude da legislao desse Estado, est a sujeita a imposto devido ao seu domiclio, sua residncia, ao local de direco ou a qualquer outro critrio de natureza similar. Tal regra no pode deixar de ser lida em conjuno com a guideline presente no art. 3, n. 2 CDT PT-DE, a qual determina para aplicao da Conveno por um Estado Contratante, qualquer expresso no definida de outro modo ter, a no ser que o contexto exija interpretao diferente, o significado que lhe for atribudo pela legislao desse Estado Contra tante relativa aos impostos a que a Conveno se aplica78. Destarte, tanto a leitura isolada como a leitura contextualizada do inciso nos conduz inexoravelmente concluso de que a densificao do con ceito [residncia] deve ser feita por referncia aos ordenamentos internos. A principal funo do conceito a de permitir o subjective treaty entitlement pelo que faz todo o sentido que este se produza em relao queles que, em cada ordenamento, so tratados como residentes. Isto porque, muito linearmente, estes verseo submetidos, no quadro desses sistemas, tributao do seu rendimento mundial. Sendo um dos objec tivos da conveno o da eliminao ou da atenuao da dupla tributao internacional, e sendo a full tax liability (claro est, conjugada com a tri butao na fonte) um dos motivos que conduz a essa dupla tributao, compreensvel que se remeta para o direito nacional a tarefa da defi nio das pessoas que podero aceder condio. A quadratura do cr culo produzse quando se faz coincidir o mbito dos que so submetidos tributao mundial do rendimento com o daqueles que podero aceder conveno. O conceito de residncia no mais do que um pivot para aquela quadratura. Em concluso, e para que o sistema idealizado funcione verdadei ramente, necessrio que o conceito de residncia mencionado na con veno seja meramente acoplado s noes internas, permitindo assim o acesso aos mecanismos convencionais de todos os que so tributados pelo seu rendimento mundial.
78 Sobre esta questo vide Avery Jones, J., The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OECD Model I, British Tax Review, 1984, vol. 1, p. 14-54 e Avery Jones, J. The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OECD Model 2, British Tax Review, 1984, vol. 2, p. 90105.
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At ao momento tentamos proceder a uma desconstruo analtica pela positiva, evidenciando o sentido ou funo do artigo. No segmento seguinte incidiremos ainda sobre o mesmo tema, mas f-lo-emos pela negativa, demonstrando a inadmissibilidade da tese aventada: a da auto nomia do conceito convencional.
4.2.2. A negao da autonomia das noes pela via interpretativa
A negao deve partir, de novo, da considerao do elemento literal. Se lermos com ateno o art. 4, n. 1, este refere-se claramente a uma pessoa que por virtude da legislao de um Estado seja considerada como residente. A expresso tem inequivocamente um sentido: o de proceder a uma clara remisso (acoplamento, como anteriormente mencionamos) para o conceito interno, sem qualquer reserva. Em segundo lugar, a autonomia negada pela considerao sistmica. Como vimos o art. 4, n. 1 deve ser entendido como corolrio do art. 3, n. 2 que manda densificar os conceitos no expressamente definidos (o que o caso) com base no significado que lhe for atribudo pela legis lao desse Estado Contratante. E nada em contrrio resulta do contexto. Em terceiro lugar, a autonomia negada por uma considerao his trica, da ocasio do dispositivo. Para o demonstrarmos, dedicamonos a investigar a origem do dispositivo. Descobrimos que j em 1958 este aparece num documento da Comisso Fiscal da ento Organizao para a Cooperao Econmica Europeia79. O fraseado, muito similar ao actual, dis punha: para efeitos desta conveno, a expresso residente de um Estado Contratante significa qualquer pessoa que por virtude da legislao desse Estado, est a sujeita a tributao devido ao seu domiclio, sua residn cia, ao local de direco ou a qualquer outro critrio de natureza similar80.
Para uma acesso ao texto integral dos textos dos trabalhos de preparao da CM OCDE, vide http://www.taxtreatieshistory.org. Este site contm um repositrio completo dos mesmos, fruto de um trabalho conjunto do Instituto de Direito Fiscal Austraco e Internacional da WU Vienna (Viena de ustria), do IBFD, da Universidade Sacro Cuore (Milo, Itlia), da Associao Fiscal Internacional (IFA) e da Fundao Fiscal Canadiana. 80 Cfr. The elimination of Double Taxation, Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Paris, OEEC, 1958, p. 35. O itlico nosso e assinala a nica alterao em relao ao fraseado actual. Na verso em ingls a correlativa alterao a do conceito de taxation pelo de tax.
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As notas explicativas que acompanharam esta proposta esclarecem que: the Conventions for the avoidance of double taxation do not concern themselves with testing national rules of law of the Contracting States laying down the cases in which a person is to be treated fiscally as domiciled and, consequently, is fully liable to taxation in that State. The Conventions do not lay down standards which the national rules of law on domicile have to fulfill in order that claims for full tax liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take their stand entirely on the national legislation81. Assim, e tendo em considerao a ocasio, vemos como o que real mente importa no uma exegtica mais ou menos cuidada do termo residente mas a circunscrio daqueles sujeitos que se vm submetidos a uma pretenso soberana de tributao da totalidade do seu rendimento.
4.2.3 A negao da autonomia da noo a partir de comentrios e de comentadores
No aqui o momento prprio para nos referirmos ao valor norma tivo dos actuais comentrios CM OCDE82. Bastar, para a este ttulo mencionar que existe um consenso internacional no sentido de que estes devem ser tidos em considerao sempre que exista um diferendo relativo interpretao ou aplicao das convenes que se inspirem no modelo83.
81 Idem, ibidem, pp. 5556. Transcrevemos em ingls dado tratarse de uma passa gem essencial de modo a no criar dar lugar a quaisquer problemas adicionais de inter pretao. 82 Um estudo compreensivo sobre o tpico pode ser encontrado em Engelen, F., Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD Doctoral Series, n. 7, Amsterdam, IBFD, 2004, (em particular no Captulo X, parte IX). Mais recentemente vide Ward, D., et all., The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, IFA Canadian Branch and Amsterdam, IBFD, 2005, pp. 241 et seq., Erasmus-Koen, M., Douma, S., Legal Status of the OECD Commentaries In Search of the Holy Grail of International Tax Law, Bulletin for International Taxation, vol. 61, n. 8, 2007, pp. 339 et seq. e Arnold, B., The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality, Bulletin for International Taxation, vol. 64, n. 1, 2010 (artigo baseado na Klaus Vogel Lecture apresentada no dia 15 de Outubro de 2009 no Instituto de Direito Fiscal Austraco e Internacional da Universidade de Viena). 83 Em particular quando o fraseado destas segue a CM OCDE, como o caso. Neste sentido escreve Engelen: Recommendations adopted by the OECD Council pursuant to
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O presente segmento atentar aos comentrios da CM OCDE assim como posio de diversos comentadores. Dado o facto de a CDT PTDE reproduzir integralmente o texto dos comentrios, tais observaes pode ro ser integralmente importadas para a questo que ora nos ocupa. Em primeiro lugar, os comentrios so concludentes ao afirmar que o verdadeiro objectivo do dispositivo o de abranger todos os casos de tributao mundial do rendimento84 (full tax liability). A nfase deve ser colocada no efeito da qualificao, e no nos elementos factuais que deter minam a qualificao85. Neste mesmo sentido se pronuncia Vogel, o qual entende que se encontram abrangidos todos os critrios (localyrelated criteria) que atraiam a tributao do sujeito como residente, com base no seu rendimento munidal86. Alm disso, e como referem vrios auto res, as CDTs no falam s de residncia, mas ainda de outros factores (com uma ntida inteno de expansividade)87, o que manifestamente
article 5(b) of the OECD Convention are not, as such, legally binding on the Member countries. This is not to say, however, that such recommendations are without significance on the international plane. On the contrary, they can be regarded as a form of international soft law directed at the Member countries and adopted with a view to achieve the aims of the Organization, and, as such, have great authority in the Member countries and are often complied with. This is also true for the recommendations made by the Council concerning the use by Member countries of the OECD Model Tax Convention and the Commentaries thereon Cfr. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, cit., nota 83, p. 453. 84 Utilizamos a expresso no sentido em a mesma empregue no art. 15, n. 1 do CIRS. 85 Neste sentido vide 3 e 8 do Comentrio CM OCDE ao art. 4. (doravante Comentrio). Na frase 4 do 8 assinala-se: as far as individuals are concerned, the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax) (e, a contrario, 8.1). mesma concluso se chega por um exame atento do ponto 26.1 do comentrio da OCDE ao art. 1. Neste sentido tambm vide Svovoda, J., Treaty entitlement of Dual Residents in: Hofsttter, M. e Plansky, P. (eds.), Dual Residence in Tax Treaty and EC Law, Viena, Linde, 2009, p. 102. 86 Cfr. Vogel, K., Klaus Vogel on Double Tax Conventions, The Hague, Kluwer Law International, 1991, mrg. 24 do Comentrio ao art. 4 (doravante, na ausncia de indicao em contrrio, a numerao das mrgs. ser a referente s anotaes ao art. 4). 87 Neste sentido escreve Silva que the criteria provided for by art 4(1) are relatively wide and comprise not only domicile, residence, place of management but also any criteria of similar nature. The exact scope of this last expression is far from unambiguous but at least demonstrates that the criteria stated in this provision are merely exemplary vide
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visvel na utilizao da parte final: ou a qualquer outro critrio de natu reza similar88. Esta orientao bem clara em VegA borrego o qual faz depender todo o subjective tax entitlement ao facto de o sujeito se ver submetido a tributao com base no seu rendimento mundial89. Em segundo lugar, a negao da autonomia perceptvel pela remis so para os indicadores factuais internos, sejam estes quais forem90. Como se refere nos comentrios, as CDTs no estabelecem critrios que os dispositivos domsticos sobre residncia devam cumprir de modo a que as pretenses de tributao do rendimento mundial do sujeito possam ser aceites. A este respeito, os Estados assentam inteiramente na legislao interna91. Vogel clama mesmo por uma exclusividade estatal, nessa definio e refere que os indicadores do art. 4, n. 1 tm de ser inter pretados por referncia lei interna)92. No mesmo sentido se pronuncia xAVier ao afirmar que a qualificao como residente, pertence ao direito interno dos Estados, o qual tem apenas por limite a natureza da conexo adoptada, que deve ser o domiclio, a residncia, o local de direco ou qualquer critrio de natureza anloga93.
Silva, B., The Tie-Breaker Rule (art. 4 of the OECD MC): Relevance of Domestic Law or Autonomous Interpretation, in: Shilcher, M., Weniger, P. (eds), Fundamental Issues and Practical Problems in Tax Treaty Interpretation, Series on International Taxation, Viena, Linde, 2008, p. 337. 88 De acordo com Vogel, K., op. cit., nota 87, mrg. 29, al. c) do comentrio ao art. 4: the term other criterion of a similar nature makes clear that the enumeration and criteria of domestic law which attract tax liability are no more than examples for the rule. The term should be understood to mean any locallyrelated attachment that attracts residence-type taxation. 89 A citao a seguinte: to be considered a resident it is necessary to be liable to tax in a state on worldwide income Cfr. Vega Borrego, F., Limitation on Benefits Clauses in Double Taxation Conventions, Eucotax Series on European Taxation, vol. 12, The Hague, Kluwer Law International, 2006, p. 76. 90 Obviamente, sem falar na fonte pois se todos os Estados utilizassem o critrio da fonte (rectius: se este recebesse a mesma definio em todos eles) no surgiriam pro blemas de dupla tributao. 91 Cfr. 2 e 3 frases do 4 do Comentrio. No original pode ler-se they [CDTs] do not lay down standards in which the provisions of the tax liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take their stand entirely on the domestic laws. 92 Neste sentido vide Vogel, K., op. cit., nota 87, mrg 8 e mrg. 24 alnea b) (frase inicial) do comentrio ao art. 4. 93 Xavier, A., op. cit., p. 291.
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Em terceiro lugar, as situaes de deemed residence, como a resi dncia por dependncia, so expressamente previstas. De acordo com o comentrio, o artigo tambm abarca os casos em que uma pessoa tida [deemed], de acordo com as leis tributrias de um Estado, como residente desse Estado e, por esse facto, tributada com base na totalidade dos seus rendimentos94. xAVier enquadra aqui a norma portuguesa a qual, na sua apreciao, exige apenas a residncia em Portugal de um dos chefes do agregado familiar, aferida face aos critrios do artigo 16 do CIRS, para que esta arraste, por um principio de atraco da unidade familiar, a residncia dos demais (residncia por dependncia). Assim, por exemplo, o emigrante portugus que reside efectivamente na Alemanha, ser por dependncia, considerado residente em Portugal e aqui sujeito a uma tributao numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha95. Partindo do conceito de deemed residence, aludido nos comentrios, podemos concluir que a remisso para a legislao estatal, a que se refe rem tanto os comentrios como os comentadores, abrange no s os ind cios factuais que atribuem o status de residncia mas ainda as normas de proteco daquelas/antiabuso. Se a rigidez da presuno pode ser questionada ao nvel interno, tal j no parece possvel ao nvel internacional. De facto, as exigncias de racionalidade so, neste contexto, bem mais reduzidas na medida, inter alia, que se tm de operar com diferentes ordenamentos jurdicos, com critrios de revisibilidade normativa distintos96. Neste quadro, a nica possibilidade de reviso das normas interna cionais nos dada no pela autonomia do conceito convencional, mas pelo disposto na parte final do art. 4, n. 1, adicionado em 1997, que estabelece que a expresso no inclui qualquer pessoa que est sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes loca lizadas nesse Estado ou a capital a situado97. weeghel explica que esta
Cfr. frase 5 do 8 do Comentrio ao art. 4. Cfr. Xavier, A., op. cit., p. 287. 96 Essa revisibilidade parece-nos apenas admissvel em casos de extrema ilogicidade ou irracionalidade (p.e. todos os habitantes do mundo com olhos azuis so residentes no pais X). Cremos que o Wednesbury test do sistema britnico um bom padro para um sistema de revisibilidade passvel de ser aplicado no contexto internacional. 97 De acordo com VegA borrego any other criterion under a states legislation which does not give rise to this degree of liability (full liability) is insufficient as a basis
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expresso vem apenas esclarecer que conceptualmente correcto basear a residncia para efeitos dos tratados, na sujeio ilimitada a imposto num Estado98. Ou seja, no aceder aos benefcios do Tratado aquele que, ainda que recebendo um status similar ao de residente, seja apenas tribu tado pelos rendimentos obtidos no territrio. Em concluso, tanto comentrios como comentadores se mostram unnimes em negar a autonomia ao conceito convencional. Nada melhor para concluir esta seco do que as palavras de herrerA molinA quando afirma, a este propsito que es bien conocido que los convenios de doble imposicin no incorporan un concepto autnomo de residncia (com independncia de la previsin de los tiebreakers), sino que remiten a las normativas nacionales, y los Estados miembros no utilizan reglas homo gneas en esta matria99. 5. A aplicao da ratio decidendi a casos futuros 5.1. Introduo Um dos motivos que nos levou a elaborar o presente estudo foi o de colocar em destaque as possveis consequncias (negativas) que podem derivar da aplicao da presente linha jurisprudencial a casos futuros. verdade que a norma em causa sofreu alteraes e o que anterior mente era uma presuno iuris et de iure agora uma presuno iuris
on which to deem a taxpayer to be a resident in accordance with Article 4 of the OECD Model, even though such consideration is nominally given under a states legislation Cfr. Vega Borrego, F., op. cit., p. 76. Sobre casos de aplicao prtica deste dispositivo vide Frkal, T., Personal Scope of a Tax Treaty the 2nd sentence of art. 4(1) OECD MC, in: Aigner, H. (ed.), Source versus Residence in International Tax Law, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, vol. 38, Viena, Linde, 2005, pp. 63 et seq.. 98 A passagem completa, em ingls, a seguinte: it is conceptually correct to base residence for treaty purposes on the unlimited tax liability in a state. If residence were to be established based on the residence rules of the source state, relief could be given in situations where the other state does not tax the income or relief could be denied in situations where the income would be taxed by the other state see Weeghel, S., The Improper Use of Tax Treaties with Particular Reference to the Netherlands and the United States, Series on International Taxation, vol. 19, London, Kluwer Law International, 1998, pp. 40-41. 99 Cfr. Herrera Molina, Pedro, Convenios de Doble Imposicin y Derecho Comuni tario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2008, p. 198. O negrito nosso.
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tantum. ainda verdade que tal alterao mostrase como absolutamente relevante dado que ultrapassa todas as reservas que anteriormente descre vemos, quando abordamos a questo da inadmissibilidade da presuno no seio do ordenamento portugus. Mas as modificaes introduzidas em 2005 limitaram-se possibilidade de iliso da presuno (com a introduo de um novo n. 3 e 4 ao art. 16)100. A letra do art. 16 manteve-se inalterada pelo que as modi ficaes em nada atingem a orientao jurisprudencial em comentrio. Este conjunto de acrdos trilhou caminhos distintos, que iremos sintetizar nos seguintes axiomas: i) existe um conceito convencional (nas CDTs) autnomo de residncia; ii) o art. 16, n. 2 CIRS ilegal por violao desse conceito autnomo; iii) a definio interna de residncia, para ser convencionalmente (CDTs) vlida, tem de passar por critrios que exprimam uma ligao efectiva ao territrio do Estado, no sendo atendveis, para efeitos convencionais, um mero critrio de residncia por dependncia como o constante do artigo 16, n. 2, por no exprimir por si qualquer conexo efectiva e real da maior parte das sua actividades econmicas ao territrio portugus101. Tais postulados expostos nos acrdos suscitam-nos srias reservas, que a seguir se exporo. 5.2. Perigo de utilizao, por parte do poder judicirio, do conceito convencional de residncia para a sindicncia de normas internas, de ambos os Estados contratantes Se aceitamos que o conceito convencional legitima juzos de sin dicncia interna, ento somos necessariamente conduzidos a aceitar que
100 Os quais fixam, respectivamente, que a condio de residente resultante da apli cao do disposto no nmero anterior pode ser afastada pelo cnjuge que no preencha o critrio previsto na alnea a) do n. 1, desde que efectue prova da inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio portugus, caso em que sujeito a tributao como no residente (); o n. 4, por seu turno, estabelece a forma como os diversos sujeitos devem apresentar as declaraes peridicas anuais. Este regime foi introduzido pela Lei n. 60-A/2005, de 31 de Dezembro. 101 Vide o ponto 6.1 do primeiro dos acrdos citados.
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essa sindicncia se possa fazer em relao s normas de ambos os Esta dos Contratantes. Na prtica, isto autorizaria os juzes internos a procederem a sindi cncias autnomas dos conceitos internos de residncia (ou, nas palavras dos acrdos, os juzes nacionais a pronunciarem-se sobre a legalidade dos mesmos) o que colocaria em causa a estabilidade normativa que, ao fim de longos anos, se atingiu no que respeita s questes da residncia e do subjective treaty entitlement. 5.3. Uma certa inconsistncia interna da soluo proposta A defesa de um conceito convencional de residncia, que requer um ligao efectiva ao territrio do Estado ou uma conexo efectiva e real da maior parte das suas actividades econmicas ao territrio portugus entra, de certa forma em conflito, com o contedo das regras de desem pate previstas no prprio quadro convencional no art. 4, n. 2 CM OCDE. De facto, seria muito difcil conceber que algum seja qualificado como residente nos termos dos supracitados critrios e, posteriormente, se pudesse recorrer ao acordo mtuo (o ltimo dos critrios de desempate) porque o sujeito no dispunha102, no Estado, de uma habitao perma nente, do seu centro de interesses vitais ou do seu lugar de permanncia habitual. Parece extremamente difcil divisar um critrio que simultanea mente no rena estas trs condies mas que passe o estrito crivo fixado pela jurisprudncia nacional. A ser certa a orientao do nosso Supremo, o art. 4, n. 2 da CM perderia a sua lgica e careceria de efeito til o que parece uma forma de circunveno da conveno uma manipulao que nos parece tanto mais inquietante quando a mesma protagonizada por juzes.
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Ou no era possvel provar que dispunha o que, in casu, resulta no mesmo.
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5.4. A eroso da soberania tributria portuguesa Face a um conceito convencional to estritamente delineado, no s as presunes mas muitos dos indicadores fcticos de residncia teriam de ser considerados ilegais103. Sem ter a pretenso de fazer um estudo compreensivo sobre os critrios que decairiam, no podemos deixar de manifestar as nossas dvidas sobre a validade de indicadores como os do art. 16, n. 1 c) quando se atribui a qualidade de residente queles que, a 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navio ou aeronave ao servio de entidades com residncia, sede ou direco efectiva em Portugal; ou aqueloutros que, nos termos da alnea d) desempenhem no estrangeiro funes ou comisses de carcter pblico ao servio do Estado Portugus (art. 16, n. 1 d); ou ainda em relao aos nacionais que deslocalizem a sua residncia para pas, territrio ou regio sujeito a um regime fiscal claramente mais favorvel (art. 16, n. 5)104. Em todos os casos anteriormente referidos, o juiz teria de fazer decair automaticamente a pretenso portuguesa (sempre que existisse uma CDT). Estaramos perante uma espcie de regra unilateral de conflitos de forma o jurisprudencial a qual, alm de ter um sentido nico o da eroso da soberania tributria nacional operaria ainda um forte desvio ideia de separao de poderes na medida em que se procederia a uma recomposio dos limites da incidncia tributria definidos de forma clara, pelo poder legislativo em consonncia com as prticas internacionais. De facto, numa viso de direito comparado, analisando os sistemas de vrias jurisdies, chegamos concluso de que existe uma forte diver sidade no que tange aos critrios de atribuio do status de residncia a uma pessoa singular. A ttulo de exemplo, nos Estados Unidos procede-se aplicao do green card test e do substancial presence test105 (alm do que
103 Pelo menos sempre que estivssemos perante uma situao transnacional que apresentasse elementos de conexo com uma ordem jurdica com a qual o Estado Por tugus tivesse celebrado uma CDT o que, e em termos prticos, convertiria a norma em ilegal nas relaes com mais de 50 Estados, incluindo a maioria avassaladora dos pases com os quais os residentes portugueses estabelecem transaces internacionais. 104 Sendo que nesse caso o status de residncia se mantm por quatro anos. 105 Vide, a este propsito, Miller, A. e Oats, L., Pinciples of International Taxation, 2 ed., West Sussex, Tottel Publishing, 2009, pp. 34 et seq..
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se tributa pelo rendimento mundial tambm os nacionais)106. O estudo de Ault107 mostra-nos critrios, provenientes de vrias jurisdies, os quais dificilmente passariam os referidos critrios definidos pelo nosso STA. 5.5. A intensificao dos conflitos positivos de residncia Coloquemos agora a nossa reflexo num plano mais geral. Sabemos que um dos objectivos das CDTs a da eliminao da dupla tributao. Ora a presente leitura jurisprudencial, em vez de maximizar esse objec tivo, acaba por o dificultar. Num caso de dualresidence, se Portugal se negar a reconhecer o estatuto de residente atribudo por um outro Estado-Contratante, o resultado ser o de, no obstante a existncia de uma conveno, excluir o sujeito dos benefcios da mesma. Este poder apenas tentar o recurso aos tribunais do outro Estado os quais, com grande probabilidade, se negaro a reconhe cer valia orientao jurisprudencial perfilhada pelo Supremo portugus. Em concluso, a orientao jurisprudencial leva a que situaes de efectiva dupla residncia inequivocamente acolhidas na letra e no esp rito da conveno deixem de o estar, colocando o treaty entitlement na dependncia do entendimento autnomo do juiz interno. 5.6. A intensificao de casos de conflito negativo de residncia Um outro objectivo das convenes o da luta contra a fraude e eva so fiscal, o que pode ocorrer pela manipulao de elementos de conexo, originando casos de dupla no tributao. A orientao jurisprudencial em causa tambm pode favorecer a emergncia destas situaes. Partamos da hiptese fctica descrita no acrdo, mas assumamos que os critrios de desempate (art. 4, n. 2 CDT) apontavam inequivocamente para Portugal como o Estado de residncia para efeitos da conveno108.
106 Para uma discusso recente vide Zelinski, E, Citizenship and Worldwide taxation: Citizenship as an Administrable proxy for Domicile, Iowa Law Review, 2011 (mimeo). 107 Por todos, e para uma viso comparada, vide Ault, H., Comparative Income Taxation A Structural Analysis, The Hague, Kluwer Law International, 1997, pp. 368371. 108 Por exemplo, por aqui se situar o centro de interesses vitais do sujeito, nos ter mos do art. 4, n. 2 a) in fine tanto das CM como da CDT PT-DE.
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No caso, a administrao fiscal portuguesa consideraria o sujeito como residente, procedendo respectiva liquidao. O sujeito poderia arguir na Alemanha a existncia de um caso de dupla residncia o qual seria resolvido reconhecendose a primazia da pretenso portuguesa (por exemplo, como vimos, por aqui se situar o centro de interesses vitais). Mas, e ao mesmo tempo, se o sujeito for conhecedor desta linha de orien tao jurisprudencial poder, posteriormente, disputar judicialmente em Portugal a sua qualificao como residente, dado o critrio da residn cia por dependncia (mesmo na sua estrutura de presuno ilidvel) ser incompatvel com o autnomo conceito convencional. Nesse caso chegaramos soluo absurda de nenhum dos Estados com os quais a situao pluri-localizada apresenta elementos de conexo se mostrar competente para tributar, pelo menos como Estado de residncia. De igual forma, nenhum ter em considerao as circunstncias pessoais e familiares do sujeito ou outros factores atinentes capacidade contri butiva do sujeito109. Por outro lado, pode darse ainda o caso de o sujeito conseguir demonstrar que o outro Estado o considera (ainda que apenas numa fase preliminar) como residente, o que lhe permitir eventualmente beneficiar das taxas mais reduzidas previstas na conveno, sem que a contraparte possa exercer qualquer poder tributrio sobre o montante do rendimento que beneficiou dessa reduo. 6. O vcio formal do raciocnio Vimos j como os objectivos das convenes acabam por ser, de certa forma, frustrados. Mas, mais surpreendente ainda, o vcio interno do raciocnio que a argumentao jurisprudencial acaba por acolher. Lida com ateno, a deciso parece cometer uma espcie de circulus in demonstrando110: o dispositivo que se utiliza para sustentar a inaplica bilidade (ilegalidade) da norma interna o dispositivo convencional,
109 Isto apesar da conhecida oposio de Vogel o qual considera que a ideia de capacidade contributiva pode ser efectivada no quadro de sistemas baseados na tributao da fonte Cfr. Vogel, K., Besteuerungsrechte und ber das Leistungsfhigkeitsprinzip im internationalen Steuerrech, in Kirchhof, P. (ed.) Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik Festschrift fr Franz Klein, Colnia, Schmidt, 1994, pp. 361 et seq.. 110 Em portugus corrente, uma espcie de pescadinha de rabo na boca.
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sendo que a conveno, face desaplicao desse mesmo artigo no se mostra aplicvel. Ou seja: por um lado usa-se um dispositivo convencio nal para excluir a aplicabilidade do dispositivo interno; mas, por outro lado, ignora-se que esse dispositivo interno constitui exactamente a base de legitimidade do acesso ao sistema convencional. A ilegalidade do art. 16, n. 2 resulta da violao do art. 4, n. 1 da CDT PT-DE. Mas, para que o art. 4, n. 1 seja aplicvel necessrio que a CDT PT-DE seja aplicvel, o que por sua vez depende da verificao de certos requisitos, como o subjective treaty entitlement. Ora este ltimo nunca se pode verificar se o art. 16, n. 2 CIRS inaplicvel nos casos em que Portugal tenha celebrado uma conveno. Assim, no existindo residncia em Portugal (nem to pouco fonte), a conveno que foi par metro de aferio do art. 16, n. 2 CIRS nunca poderia ter sido aplicada. Das duas uma (... e sendo o terceiro excludo): i) ou o art. 16, n. 2 CIRS padece de um vcio anterior (interno) e no possibilita o treaty entitlement e a conveno no aplicvel; ii) ou o art. 16, n. 2 CIRS no padece de qualquer vcio, e contem em si as condies que permitem a aplicabilidade da conveno. Sustentar esse terceiro excludo (ou seja, que a conveno operante e determina a excluso do art. 16, n. 2 CIRS mas ao mesmo tempo reconhecer que o art. 16, n. 2 que d opera tividade conveno) faz com que a argumentao se torne irrazovel. 7. Algumas concluses Finda a nossa investigao, e efectuada a presente exposio, no deixa de ser surpreendente constatar que a linha jurisprudencial em apreo caso no seja revisitada e continue a ser aplicada pode ter um forte impacto sobre o equilbrio do sistema normativo tributrio-internacional portugus tal como pode conduzir a uma considervel perda de receitas. Estamos certos de que no era esse o objectivo pretendido, e que, consta tados os eventuais vcios, se proceder a uma clere reviso. Todo este imbrglio emerge de uma intuio emprica bsica: a de que um sujeito que apenas passa frias em Portugal no se pode considerar aqui como residente. Mas, ao invs de se fazer o enquadramento correcto da situao e: i) verificar que os critrios de residncia portugueses no apresentam nenhuma especialidade digna de registo, ii) que a norma do
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art. 16, n. 2 CIRS no expressa uma qualquer opo relativa ao conceito de residncia, sendo apenas uma norma antiabuso com a estrutura de uma presuno inilidvel; iii) que o verdadeiro problema da mesma reside nessa impossibilidade de iliso; o tribunal acabou por proceder desaplicao da norma com base na ilegalidade da norma (antiabuso) por violao de um autnomo conceito convencional de residncia postulado que no obtm qualquer acolhimento no quadro tributrio internacional. Ao faz-lo, acabou por dar resposta quela intuio emprica mas, e simultaneamente, d origem a uma orientao que pode originar proble mas heursticos graves Isto porque a possibilidade de iliso da presun o, introduzida em 2005, no abala o rationale da orientao jurispru dencial, a saber: i) a existncia de um conceito autnomo de residncia; ii) que exige critrios que exprimam uma ligao efectiva ao territrio do Estado; iii) e que pode servir de critrio de parametricidade para ana lisar a validade de normas internas. No presente estudo, alm de se evidenciarem as inconsistncias inter nas, tentamos expor alguns dos problemas que podem emergir da aplica o da ratio decidendi em casos futuros tais como a eroso de algumas pretenses de soberania tributria baseadas na residncia e o agravamento das situaes de conflito positivo e negativo de residncia. Esperamos, com o presente, ter contribudo para o debate e espera mos que a referida orientao seja brevemente revista. Desse modo seria possvel alinhar a nossa jurisprudncia com a dos nossos restantes par ceiros econmicos e promover a consolidao de um ambiente tributrio favorvel ao desenvolvimento das operaes econmicas internacionais estimulando, ao mesmo tempo, o desenvolvimento econmico nacional.
Nuno de Oliveira Garcia Rita Carvalho Nunes
Inspeco Tributria Externa e a Relevncia dos Actos Materiais de Inspeco
Nuno de Oliveira Garcia

Assistente Convidado na Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e membro do IDEFF. Docente Convidado na Faculdade de Direito da Universidade do Porto. Advogado
Rita Carvalho Nunes

Advogada estagiria
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RESUMO: O presente texto sublinha alguns aspectos relevantes da distino entre procedimen tos de inspeco tributria interna e externa, incidindo em especial sobre a necessidade de assegurar o cumprimento do princpio da substncia sobre a forma, na sua vertente de relevncia material dos actos inspectivos. Palavraschave: Inspeco externa Inspeco interna Actos materiais de inspeco ABSTRACT: This article aims to highlight some of the main legal aspects of the distinction between internal and external tax audit, and particularly focuses on the need to ensure the observance of the substance over form principle, in its dimension that concerns to the relevance of the tax audits material acts. Key words: Internal Tax Audit External Tax Audit Tax audits material acts
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1. Introduo e enquadramento legal do procedimento de inspeco externa No mbito das aces de fiscalizao tributria, a distino entre procedimentos de inspeco interna e externa assume particular relevo. O presente texto pretende identificar aspectos essenciais dessa distino, incidindo em especial sobre a necessidade de assegurar o cumprimento dos princpios da proporcionalidade e da imparcialidade na actuao da Administrao fiscal bem como do princpio da substncia sobre a forma, naquilo que entendemos ser a sua vertente de relevncia material dos actos inspectivos. Nos termos do n. 1 do artigo 2. do Regime Complementar do Pro cedimento de Inspeco Tributria (adiante apenas RCPIT), o proce dimento de inspeco visa a observao das realidades tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das infraces tributrias (cit.), sendo o procedimento classificvel como interno sempre que os actos de inspeco tenham lugar exclusi vamente nos servios da Administrao fiscal atravs da anlise formal e de coerncia dos documentos cf. alnea a) do artigo 13. (cit.). Ao invs, tal procedimento inspectivo ser classificado como externo quando os actos de inspeco se efectuem, total ou parcialmente, em instala es ou dependncias dos sujeitos passivos ou demais obrigados tribu trios, de terceiros com quem mantenham relaes econmicas ou em qualquer outro local a que a administrao tenha acesso cf. alnea b) do artigo 13. (cit.). Como veremos, a classificao dos procedimentos de inspeco como interno ou externo no se resume a uma mera distino de ordem espacial ou de localizao dos actos inspectivos, acarretando, na verdade, impor tantes consequncias, na medida em que o procedimento de inspeco externa pode restringir os direitos e liberdades fundamentais dos sujeitos passivos, desde logo (como veremos adiante) na matria relativa cadu cidade do direito liquidao de tributos. O procedimento de inspeco externa procedimento absolutamente essencial para que a Administrao fiscal divise a verdade material subjacente aos factos tributrios sobre os quais pode incidir uma inspeco pode iniciarse at ao termo do prazo de caducidade do direito liquida o do tributo (n. 1 do artigo 36. do RCPIT) e notificado ao sujeito
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passivo por norma, de forma pessoal com uma antecedncia de, pelo menos, cinco dias em relao prtica de actos inspectivos (n. 2 do artigo 38. e n. 1 do artigo 49., ambos do RCPIT). A notificao consubstancia-se numa carta-aviso, que deve conter a identificao do sujeito passivo bem como do mbito e da extenso da mesma, sendo ainda obrigatrio que contenha um documento anexo que inclua os direi tos, deveres e garantias do sujeito passivo inspeccionado (n.os 2 e 3 do artigo 49. do RCPIT). A inspeco externa considerase iniciada na data da assinatura, pelo sujeito passivo, da ordem de servio ou despacho que determinou a necessidade da inspeco, documento esse que lhe dever ser notificado no incio fsico do procedimento, conforme dispe o artigo 51. do RCPIT,1 e terminar com a notificao do encerramento dos procedimentos e com a posterior emisso de um relatrio final de inspeco contendo as conclu ses a que chegaram os Servios de Inspeco Tributria (cf. artigos 61. e 62. do RCPIT). Sempre que tais concluses conduzam a Administrao fiscal pratica de actos tributrios (ou em matria tributria) susceptveis de serem desfavorveis ao sujeito passivo inspeccionado, devero ser pre cedidas de um projecto de concluses do relatrio (cit.), que dever ser notificado ao contribuinte para efeitos de exerccio do respectivo direito de audio (cf. artigo 60. do RCPIT). O procedimento de inspeco externo , como se acabou de exami nar, objecto de regras legalmente previstas, que o limitam, conferindo ao sujeito passivo visado pelos actos de inspeco um catlogo de direitos substantivos, ou de garantias mnimas. Pretendemos, no entanto, demonstrar que tais direitos e garantias no podem confinar-se ao catlogo que se encontra expressamente plasmado no RCPIT, impondo-se tal alargamento pelo conjunto da legislao fis cal e pela aplicao dos princpios gerais a que est sujeita a actividade administrativa, tal como, alis, tem vindo a ser salientado pela jurispru dncia dos tribunais superiores.
1 Afigura-se-nos que a entrega da ordem de servio ou do despacho que determina o incio da inspeco pode ser dispensada nos casos de inspeco dirigida a contribuintes no identificados, conforme se depreende do disposto na parte final do n. 1 do referido artigo 51. do RCPIT.
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2. De relevncia dos actos materiais inspectivos no procedimento de inspeco externa 2.1. A suspenso do prazo de caducidade e o conceito material de actos de inspeco De entre as diversas diferenas que poderiam ser apontadas entre os dois tipos de procedimentos de inspeco tributria, afigura-se que uma das mais determinantes, no que diz respeito aos direitos dos sujeitos passivos inspeccionados, a suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao durante o desenrolar dos actos de inspeco externa, bastando para tal que o sujeito passivo seja notificado do incio do procedimento (cf. n. 1 do artigo 46. da Lei Geral Tributria), suspenso, essa, que no se verifica nos casos de inspeco interna. Esta regra comporta, todavia, uma importante excepo que se tra duz num primeiro grau de proteco dos sujeitos passivos inspeccionados, qual seja a de assegurar que o prazo de caducidade dever contar-se como se no tivesse existido qualquer suspenso, caso o procedimento externo de inspeco tenha durado mais de seis meses a contar da notificao do seu incio, sendo certo que esse o prazo que deve ser observado pelos Servios de Inspeco Tributria para a concluso do procedimento, de acordo com o disposto no n. 2 do artigo 36. do RCPIT.2 Nos casos em que o procedimento inspectivo tenha durado menos de seis meses, hoje jurisprudncia consistente, ao abrigo do disposto nos artigos 60. a 62. do RCPIT, que o prazo de caducidade do direito liquidao reinicia a sua contagem aquando da notificao do Relatrio Final de Inspeco neste sentido, v., por exemplo, os acrdos do STA de 16/09/2009 (pro
2 Os limites e efeitos das aces inspectivas, nomeadamente em sede de suspenso do prazo de caducidade, tambm tm vindo a ser construdos pela jurisprudncia em desen volvimento do regime legal. Neste mbito, o STA j decidiu, em acrdo de 7 de Maio de 2008, proferido no mbito do processo n. 0102/08, que o procedimento de inspeco parcial ou univalente no pode ser prorrogado. Embora, a nosso ver, tal interpretao no resulte claramente do contedo das normas constantes das disposies conjugadas dos artigos 14., n. 1, e 36. do RCPIT (sendo, alis, parca a fundamentao aduzida pelo Tribunal), tratase, sem dvida, de uma deciso bem reveladora da tendncia actual para o reconhecimento crescente de limites actuao dos Servios de Inspeco Tributria no expressamente vertidos na legislao fiscal.
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cesso n. 0473/09) e do TCA Sul de 13/10/2009 (processo n. 03415/09). Ao invs, quando a notificao do relatrio Final de Inspeco ocorra aps seis meses do incio do procedimento, entendemos dever aplicar-se a regra constante do n. 1 do artigo 46. da LGT, e contar-se o prazo de caduci dade do direito liquidao como se no se tivesse verificado qualquer suspenso. Quanto a esta garantia dos sujeitos passivos inspeccionados, e j como segundo grau de proteco, a doutrina e a jurisprudncia tm con siderado que, para efeitos desta cessao do efeito suspensivo da cadu cidade do direito liquidao, indiferente se o prazo de seis meses foi ultrapassado em razo de uma prorrogao legalmente permitida ou de uma extenso temporal ilegal dos actos inspectivos.3 Note-se que, como se deixou j enunciado, apenas o procedimento externo de inspeco, por oposio ao interno, d origem referida sus penso do prazo de caducidade, pelo que importa procurar traar correc tamente a fronteira entre os dois tipos no s na Lei Fiscal, mas sobre tudo na prtica posto que, como veremos, podem existir situaes em que um determinado procedimento de inspeco, formalmente classificado como externo, se vem a revelar, em substncia, como interno (tambm podendo suceder o inverso, ainda que na prtica seja menos plausvel). Desconsiderando por ora as evidentes razes conexas com a comple xidade das matrias e factos a inspeccionar, cada tipo de procedimento de inspeco interno e externo ter as suas inerentes vantagens adminis trativas; a saber: (i) quanto ao procedimento interno, a sua maior celeri dade fruto essencialmente das menores exigncias formais , e a exis tncia de menores exigncias em sede de garantias dos sujeitos passivos inspeccionados; e, (ii) quanto ao procedimento externo, a susceptibilidade de se avaliar as realidades tributrias in loco (e, portanto, contextualiza das) e o facto de suspender o prazo de caducidade do direito liquidao. Para efeitos de suspenso do prazo de caducidade do direito liqui dao, a aco inspectiva externa considerase iniciada, actualmente, com a assinatura, pelo inspeccionado, da ordem de servio ou despacho que
3 Neste sentido, v. Joaquim Gonalves, A Caducidade face ao Direito Tributrio in AAVV., Problemas Fundamentais do Direito Tributrio (Viseu, 1999) pp. 246248, e, a ttulo jurisprudencial, por todos, v. o acrdo do TCA Sul de 12 de Maio de 2009, pro ferido no mbito do processo n. 02961/09.
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determina a inspeco, em face da expressiva redaco do n. 1 do artigo 46. da LGT, e j no, como sucedia anteriormente, com a notificao por mera carta-aviso, alterao em muito influenciada pela jurisprudncia, de que bom exemplo o acrdo do TCA Sul de 9/06/2009, proferido no processo n. 02729/09 (Rel. Desembargador Eugnio Sequeira). Mas quid juris se os Servios de Inspeco Tributria se limitarem a deslocar-se sede da empresa inspeccionada (ou ao domiclio da pessoa singular) para obter a assinatura na notificao da carta-aviso, no consul tando quaisquer documentos ou suportes informticos e no contactando mais com o sujeito passivo inspeccionado no sentido de obter informaes ou de visitar as instalaes? Por outras palavras, poder-se- ainda falar de inspeco externa quando no tiverem sido praticados quaisquer actos de execuo da inspeco, ou seja, verdadeiros actos materiais inspecti vos (e.g., o exame de documentos como previsto na alnea a) do n. 1 do artigo 29. do RCPIT, a consulta de sistemas informticos como previsto na alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RCPIT, a recolha de documentos prevista nos artigos 55. e 56. do RCPIT, etc.), mas apenas o cumprimento das formalidades inerentes notificao deste tipo de procedimentos? Ser admissvel o cenrio patolgico de utilizao formal da inspec o externa apenas como meio de prolongar o prazo de caducidade do direito liquidao? Entendemos que no. Em primeiro lugar, e com relevncia para o tema em anlise, o procedimento de inspeco est sujeito a princpios jurdicos que tomam contornos especficos neste mbito e que devem enformar a actuao inspectiva da Administrao em todos os momentos. Em particular, os princpios da proporcionalidade e da adequao, previstos no artigo 7. do RCPIT, que dispe que [a]s aces integradas no procedimento de inspeco tributria devem ser adequadas e propor cionais aos objectivos de inspeco tributria (cit.), exigem a no utili zao de meios excessivamente intrusivos em face da concreta situao do sujeito passivo, balizando a actuao dos Servios de Inspeco Tri butria no que respeita correspondncia adequada entre os fins prosse guidos e os meios utilizados. Por outro lado, ao fazer incidir expressamente sobre as inspeces tri butrias o princpio da cooperao v. artigo 9., n. 1, do RCPIT, segundo o qual [a] inspeco tributria e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios esto sujeitos a um dever mtuo de cooperao (cit.) , a Lei
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Fiscal pretendeu darlhe especial enfoque em sede de actos de inspeco, devendo a Administrao e os sujeitos passivos absterse de quaisquer comportamentos que prejudiquem ou distoram a avaliao da verdade material dos factos sujeitos a inspeco.4 Ora, a vigncia destes princpios, bem como dos prprios princpios da verdade material (previsto no artigo 6. do RCPIT) e da imparcialidade (constante do n. 2 do artigo 266. da CRP),5 impe que o procedimento de inspeco seja utilizado to s como meio de apurar a realidade tri butria (subjacente, por exemplo, aos actos de autoliquidao) sendo por isso um instrumento fundamental da actuao Administrativa e no como modo de prolongar, temporal e artificialmente, o direito liquida o e cobrana de imposto, o que constitui uma das razes pelas quais, como j se mencionou, a prpria Lei Fiscal, nos n.os 2 e 3 do artigo 36. do RCPIT, estabelece como limite temporal durao da inspeco o prazo
4 Acresce que, no ordenamento constitucional vigente, avulta, como princpio estruturante de toda a actividade administrativa, o princpio da segurana jurdica, que se mostra inscrito na ideia de Estado de Direito e que implica necessariamente a protec o da confiana dos particulares, impondo que a Administrao Pblica actue segundo as regras da boa f cf. Casalta Nabais (Coimbra, 1998) O dever fundamental de pagar impostos, pp. 408 e ss., e J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Cons tituio5 (Coimbra, 2002) pp. 257 e ss. De resto, tambm o princpio da boa f, enquanto princpio conformador da actividade de toda a Administrao Pblica, recebe, actualmente, expressa consagrao constitucional (cf. artigo 266., n. 2 da CRP), encontrando tambm perfeita traduo, no plano da legislao ordinria, no art. 6.-A do Cdigo de Procedimento Administrativo aplicvel ao procedimento tributrio ex vi art. 2. da LGT (cf., tambm, artigo 59., n. 2, da LGT). Ora, foi precisamente com vista a prevenir comportamentos omissivos ou contraditrios que o art. 6.-A do CPA veio estabelecer que, no exerccio da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administrao Pblica e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa f, devendo ponderar-se, para esse efeito, a confiana suscitada na contraparte pela actuao que estiver em causa (cit.). De cunho marcadamente tico, o princpio da boa f impe aos intervenien tes no procedimento tributrio que actuem com lealdade recproca, abstendo-se de com portamentos que possam enganar o outro interveniente, ou ocultandolhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posies assim, v. Leite de Campos/Silva Rodrigues/Lopes de Sousa (Lisboa, 2000) Lei Geral Tributria Comentada e anotada2, p. 248, nota 6 ao comentrio ao artigo 59.. 5 Vejam-se as consagraes do princpio da imparcialidade administrativa no RCPIT, maxime no artigo 2., n. 2, alnea d), e artigo 20.. Sobre o contedo do princpio da impar cialidade na actuao da Administrao, na sua vertente positiva, v. Diogo Freitas do Ama ral (Coimbra, 2004) Curso de Direito Administrativo, Vol. II (4. Reimp.), pp. 144-145.
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de seis meses,6 sujeitando ainda a suspenso do prazo de caducidade esta belecido no artigo 46. da LGT ao mesmo prazo, independentemente de qualquer prorrogao legalmente decretada.7 Sucede que, a nosso ver, a referida suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao dos tributos no pode ter-se como efeito autom tico da mera abertura do procedimento inspectivo externo, nomeadamente quando, a posteriori, no sejam praticados quaisquer actos materiais de inspeco. 8 De facto, o procedimento inspectivo poder compor-se de diver sos actos, referidos no n. 2 do artigo 2. do RCPIT e descritos sob outra perspectiva nas alneas a) a g) do n. 1 do artigo 29., que se consubstan ciam, designadamente, (i) na anlise e exame de documentos e quaisquer outros elementos, (ii) na inventariao de bens, na consulta de sistemas informticos, (iii) na tomada de declaraes aos sujeitos passivos ou aos membros dos rgos sociais e trabalhadores das empresas,9 os quais, no quadro do procedimento de inspeco externa tm de ser praticados nas instalaes do visado, no podendo, a nosso ver, gozar da denominao acto material de inspeco a mera assinatura da ordem de servio que determina o incio do procedimento, porquanto no se subsume efecti vao de qualquer daquelas prerrogativas. Sero, deste modo, actos materiais de inspeco aqueles que se tra duzam em verdadeiras e efectivas condutas de recolha de informao e
6 Sendo possvel a respectiva prorrogao por mais dois perodos de trs meses, verificando-se uma das situaes tipificadas no n. 3 do artigo 36. do RCPIT e a adequada fundamentao da prorrogao. 7 Dada a relevncia e a complexidade de que pode revestir-se o procedimento inspectivo em determinados casos, somos da opinio de que, de iure condendo, por um lado, a adequada fundamentao que suporte uma prorrogao do procedimento inspec tivo deveria ver os seus efeitos estendidos prorrogao da prpria suspenso do prazo de caducidade e, por outro, em diversas situaes se justificaria que o prazo de execuo da inspeco pudesse ser alargado, mediante deciso fundamentada do Director de Finan as ou mesmo do Director-Geral dos Impostos, para alm do perodo de um ano que hoje vigora, sobretudo em razo das realidades transnacionais inerentes actividade de muitas empresas a operar em Portugal. 8 Neste sentido, v. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2003) Lei Geral Tributria Comentada e Anotada3, pp. 212213. 9 Tema em que acompanhamos Jos Casalta Nabais (Coimbra, 2009) Direito Fiscal5, pp. 351352.
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anlise, verificao e comprovao de elementos, s podendo designarse uma inspeco como externa quando tais condutas sejam praticadas fora das instalaes da Administrao fiscal. Fora deste circunstancialismo, e sob pena de os formalismos prevale cerem indevidamente sobre a substncia dos actos, no se afigura correcto considerar que se esteja perante uma verdadeira inspeco tributria, mormente de uma inspeco externa, quando inexistem actos materiais de inspeco, ainda que tenha sido assinada, pelo sujeito passivo ou seu representante, uma ordem de servio que formalmente tenha dado incio ao procedimento inspectivo. Nestes casos, no se podero produzir os ine rentes efeitos tipificados na Lei Fiscal para as inspeces externas, de que exemplo a suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao.10 A materializao de actos de inspeco externa e, portanto, a res pectiva susceptibilidade de desencadear os efeitos suspensivos previstos na lei, afigura-se, assim, judicialmente sindicvel, posto que no dever equacionarse como sujeita margem de livre apreciao ou discricio nariedade tcnica da Administrao fiscal a questo de saber se, de facto, existiu ou no uma inspeco tributria.11 Concluir-se- pela existncia de uma inspeco tributria, suspen dendo os prazos de caducidade em curso, caso tenham sido praticados actos materiais de inspeco, o que implica a verificao de que foram conduzidos quaisquer dos actos previstos no n. 2 do artigo 2., no n. 1
10 No ordenamento jurdico espanhol, no sentido que temos vindo a sustentar, v. Jose Arias Velasco (Madrid, 1990) Procedimientos Tributrios2, p. 147 e Francisco Guio Montero (Valladolid, 1987), El Contribuyente ante la Inspeccin de Hacienda2, pp. 194 -195. De acordo com o ltimo Autor, para que se verifique a suspenso do prazo (de pres crio, em Espanha), debe tratarse de una actuacin efectiva, no de un mero anuncio de actuacin (cit.). 11 A prpria Administrao fiscal tem j utilizado em juzo o conceito de actos materiais de inspeco, por exemplo, em casos em que o sujeito passivo (ou contribuinte) alegava a nulidade de liquidaes de imposto por no ter sido notificado de qualquer pro cedimento inspectivo. De acordo com a Administrao, nesses casos, os procedimentos de controlo executados no estariam sujeitos ao regime do RCPIT, no constituindo actos materiais de inspeco e antes sendo abrangidos por normas de legislao avulsa que per mitiriam controlar a validade de determinados meios de prova para efeitos de gozo de certos benefcios fiscais sem recurso tpica tramitao ao abrigo do RCPIT. Neste sen tido, v. acrdos do TCA Norte de 22/09/2005 (processo n. 00085/03) e de 25/05/2006 (processo n. 00080/03).
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do artigo 29. e nos artigos 55., 56. e 57. do RCPIT. Ao invs, impe-se pugnar-se pela respectiva ineficcia sempre que, no obstante o incio formal do procedimento, a Administrao fiscal no logre provar ter pra ticado quaisquer actos que, em substncia, sejam aptos fiscalizao das obrigaes tributrias ou dos deveres legais de informao. Na verdade, pelo menos sempre que seja a Administrao a invocar a suspenso do prazo de caducidade i.e., a pretender beneficiar do mais relevante efeito legal atribudo inspeco externa , no vemos como seja possvel con cluir noutro sentido que no o de que o nus de prova da efectividade da inspeco cabe Administrao. 2.2. Da proibio de novas inspeces com o mesmo objecto, salvo ocor rncia de factos novos, e da necessidade de assegurar a propor cionalidade e a imparcialidade da actuao administrativa
2.2.1. Introduo ao n. 3 do artigo 63. da lGT posio adoptada
Os princpios da proporcionalidade e imparcialidade, aliados ao prin cpio da legalidade da actuao administrativa previsto no artigo 266. da Constituio, impem que a actuao da Administrao fiscal seja espe cialmente cautelosa no domnio inspectivo. No aprofundando todas as razes que justificam tais cautelas, parece-nos evidente, todavia, a per turbao que a prpria execuo prtica de actos de inspeco suscep tvel de criar na actividade diria da empresa, derivada, por exemplo, da necessidade de um constante acompanhamento dos inspectores por fun cionrios/dirigentes da empresa ou da indisponibilidade de determinados documentos enquanto decorre a respectiva anlise. Por isso, encontramos ainda no artigo 63. da LGT importantes limitaes actuao administrativa no mbito da inspeco tributria, mormente no seu n. 3, posto que a norma ali contida estabelece que [o] procedi mento da inspeco e os deveres de cooperao so os adequados e pro porcionais aos objectivos a prosseguir, s podendo haver mais de um proce dimento externo de fiscalizao respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributrio, imposto e perodo de tributao mediante deciso, fundamentada com base em factos novos, do dirigente mximo do servio, salvo se a fiscalizao visar apenas a confirmao dos pressupostos de
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direitos que o contribuinte invoque perante a administrao tributria e sem prejuzo do apuramento da situao tributria do sujeito passivo por meio de inspeco ou inspeces dirigidas a terceiros com quem mantenha relaes econmicas (cit., itlico nossos). Em concreto, impe-se, portanto, a prvia delimitao, com conhe cimento do sujeito passivo visado, do escopo material e do mbito tem poral do procedimento inspectivo,12 no sendo legalmente permitida a adopo de diligncias ou a anlise de documentao que extravase os limites assim prdeterminados posto que, de facto, o procedimento de inspeco representa uma intromisso na vida privada dos particulares e na actividade comercial das empresas, consubstanciando verdadeiros momentos interruptivos nessa actividade.13 Por essa mesma razo, consagrou a Lei Fiscal o j mencionado limite aco inspectiva constante do n. 3 do artigo 63. da LGT, subordinando a realizao de novas inspeces externas com o mesmo mbito material e temporal fundamentao com base em factos novos. A questo que se coloca , ento, a de saber que factos devero ser considerados novos para efeitos de aplicao deste limite, maxime se deve ro apenas qualificar-se como novos os factos objectivamente superve nientes ou tambm os factos subjectivamente supervenientes, i.e., aqueles que no chegaram ao conhecimento dos Servios de Inspeco Tributria, no obstante j se terem verificado. Dentro desta ltima categoria, haver ainda que distinguir entre aqueles factos de que os Servios de Inspec o Tributria poderiam ter tomado conhecimento aquando da inspec o e aqueles que, por se terem produzido, por exemplo, num exerccio
Nomeadamente, o sujeito passivo dever ser informado (i) sobre se o procedimento de inspeco ter carcter parcial/univalente ou geral, i.e., por exemplo, se abranger apenas a fiscalizao do cumprimento de obrigaes quanto a certos tributos (e.g. IVA ou IRC) ou generalidade das obrigaes fiscais do sujeito passivo, e, (ii) sobre a extenso do procedimento, i.e., quais os exerccios sobre os quais recair a inspeco, tudo conforme se depreende do disposto no artigo 14. do RCPIT. 13 Neste sentido, v. Vicente O. Daz (Buenos Aires, 1997) Limites al Accionar de la Inspeccin Tributria y Derechos del Administrado, pp. 55-63. A nosso ver, dado o carcter j de si excepcional da realizao de qualquer inspeco, o extravasar dos limites previa mente determinados pelos Servios de Inspeco Tributria dever ter como consequncia o reconhecimento, na esfera do sujeito passivo visado, de um direito de resistncia aos actos inspectivos, consubstanciado, designadamente, na recusa de entrega de quaisquer elementos ou informaes que no se integrem no permetro de fiscalizao previamente notificado.
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posterior ao fiscalizado (mas anterior prpria inspeco), no poderiam ter chegado ao conhecimento dos inspectores. A nosso ver, no devero considerarse factos novos os factos subjec tivamente supervenientes sempre que os Servios de Inspeco Tribut ria pudessem deles ter tomado conhecimento se cumpridos os deveres de diligncia que so exigidos na actuao da Administrao pblica,14 o que implica que a mera alegao de que os Servios no viram, ou no rele varam, determinado documento constante da escrita analisada no deve servir de suporte autorizao de uma nova inspeco que incida sobre o mesmo sujeito passivo, tributo e exerccio. A este mesmo desiderato chegou o TCA Norte, em acrdo de 20/12/2005, proferido no mbito do processo n. 00079/02, cujo sumrio transcrevemos: Numa segunda aco inspectiva externa, a Adm. Fiscal no pode, por no lhe ser consentido pelo n. 3 do artigo 63. da LGT, em relao ao mesmo sujeito passivo, conhecer de factos que, luz dos deveres normais de diligncia da inspeco tributria, devia conhecer, posto que no tivesse efectivamente conhecido, aquando da realizao da primeira aco (cit.). No aresto que se acaba de citar, cada uma das inspeces havia sido dirigida, em razo do IVA devido pela importao dos mesmos veculos automveis no espao comunitrio, respectivamente, a cada um dos mem bros de um casal e s correspondentes relaes econmicas com uma determinada empresa, tendo o TCA decidido que o mbito das inspec es era, assim, o mesmo. Parece-nos, todavia, novamente luz dos princpios da proporciona lidade e imparcialidade, que a extenso da proibio de repetio da aco inspectiva externa no se deve cingir noo do que se deve entender por factos novos para este efeito de impedir segunda inspeco externa sobre o mesmo sujeito passivo, imposto e perodo de tributao. Na verdade, tem-se assistido, na prtica recente, a um crescente aumento de aces inspectivas externas em relao a aces inspectivas internas. Do mesmo modo, enquanto aumenta o nmero de aces inspectivas de mbito univalente, tem vindo a diminuir o nmero de inspeces externas de mbito geral. Pelo menos em tese, assim possvel que os
14 Neste sentido, muito embora de forma no totalmente concludente, v. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2003), p. 309.
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Servios de Inspeco Tributria possam optar por iniciar sucessivos pro cedimentos de inspeco, aproveitando sucessivamente os respectivos pra zos mximos de seis meses, podendo deste modo, em tese, manter-se fisi camente nas instalaes do sujeito passivo por tempo indefinido, com as inerentes perturbaes que essa presena pode causar e suspendendo, con sequentemente, por diversos momentos, o prazo de caducidade do direito liquidao. Ora, o princpio da proporcionalidade e da imparcialidade j mencionados parecem oporse a esta lgica intrusiva e dilatria da Adminis trao fiscal, impondo, ao que cremos uma interpretao conforme Cons tituio dos conceitos de factos novos e de actos materiais de inspeco. Assim, muito embora a Administrao fiscal no se encontre obri gada a realizar inspeces por exerccios agrupados (e.g., 2007 a 2010), podendo, ao invs, dar livremente incio a procedimentos relativos a cada ano (ou seja, individualmente considerado), parecenos, contudo, que, nos casos em que as informaes e elementos obtidos em relao a determi nado exerccio tenham efeitos automticos e inelutveis nos exerccios seguintes (numa lgica dinmica de efeito domin), aos Servios de Ins peco Tributria no dever ser permitida a promoo de nova aco de fiscalizao, com os mesmos fundamentos, relativa a esses outros exer ccios posteriores ao visado, devendo utilizar, em sede de fundamentao de eventuais liquidaes adicionais, o relatrio de inspeco produzido quanto ao exerccio anterior, objecto de inspeco. que, em substncia, nesses casos, a aco fiscalizadora h-de incidir sobre os mesmos factos sobre os quais incidiu a aco entretanto realizada ou, pelo menos, sobre factos que a Administrao j deveria conhecer, o que, a nosso ver, con trrio s exigncias constitucionais de actuao proporcional e adequada dos Servios de Inspeco Tributria.
2.2.2. Exemplos de aplicao prtica dos conceitos de factos novos e de actos materiais de inspeco a) As inspeces para fiscalizao de reporte de prejuzos fiscais e de reinvestimento de valores de realizao em sede de maisvalias
Vejase, em primeiro lugar e como ilustrao do que se vem defen dendo, os casos do reporte de prejuzos fiscais e de reinvestimento de valo res de realizao na venda de activos tangveis ou intangveis.
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1. Imagine-se que uma determinada sociedade apurou, no exerc cio n, prejuzos fiscais no valor de dois milhes de euros, podendo, de acordo com o disposto no artigo 52. do Cdigo do IRC, realizar o res pectivo reporte at ao quarto exerccio seguinte (i.e., n + 4). Imagine -se tambm que a Administrao fiscal, em sede de inspeco externa ao IRC do exerccio n, vem a apurar que, a ttulo de prejuzos s deve ser dedutvel o valor de um milho de euros. Ora, se a Administrao fiscal capaz de conhecer, sem recurso a qualquer procedimento inspectivo (e.g., pela mera conferncia de declaraes de IRC entregues), que a refe rida sociedade havia utilizado os prejuzos inicialmente declarados ape nas nos dois exerccios seguintes (i.e., n+1 e n+2), conhecendo, por tanto, o exacto montante que, em cada ano, foi efectivamente deduzido, afigura-se desnecessrio e inadequado dar incio a novo procedimento de inspeco externa com o mesmo fundamento (por exemplo, fiscalizao de reporte de prejuzos), relativo ao IRC de n+1 e n+2, quando bas taria operar oficiosamente correces s liquidaes de imposto relativas a esses exerccios com base nas concluses da inspeco do exerccio n. que, substancialmente, no obstante a hipottica nova inspeco se dirigir, formalmente, a exerccios diferentes, os elementos e factos a analisar neste exemplo so exactamente os mesmos quanto a n, n+1 e n+2, sendo tambm os mesmos os actos de inspeco a praticar. Nessa medida, poderamos ver nesta situao, materialmente, uma nova ins peco externa incidente sobre um mesmo tributo, exerccio e sujeito passivo sem que tivessem ocorrido quaisquer novos factos que fizessem subsumir o procedimento norma constante do n. 3 do artigo 63. da LGT, que prev a possibilidade de realizao de nova inspeco externa quando se verifique a existncia de factos novos objectivamente super venientes ou que a Administrao fiscal no tivesse a obrigao de j conhecer. Em causa est, pois, saber se a Administrao fiscal no deveria, em casos anlogos ao acima descrito, proceder ao aproveitamento das con cluses inspectivas relativas a exerccio(s) anterior(es), ainda que cum prindo com o prazo de caducidade de liquidao de tributos no qual lhe permitido realizar actos inspectivos, em vez de iniciar ex novo inspec es externas. A conduta administrativa de iniciar novas inspeces externas pode ria assim ser violadora, em nossa opinio, dos princpios da proporcio
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nalidade e imparcialidade, posto que, no referido caso-exemplo, impo ria a sua presena nas instalaes do sujeito passivo, interrompendo o normal curso das suas actividades, sem razo objectiva para o fazer, na medida em que dispunha de outros meios menos intrusivos como seja o procedimento interno de inspeco para atingir exactamente o mesmo resultado prtico. 2. Caso semelhante dar-se- nas situaes em que se proceda ins peco de um determinado exerccio fiscal com o fito de apurar a lega lidade do reinvestimento de valores de realizao. Nos termos do artigo 48. do Cdigo do IRC, permite-se a desconsiderao de 50% da diferena positiva entre as mais e menos-valias geradas no exerccio, para efeitos de determinao do lucro tributvel, se efectuado no prprio perodo de tributao, no perodo imediatamente anterior ao da realizao ou at ao final do segundo exerccio seguinte a essa realizao. Nestes casos, se em sede de inspeco externa relativa ao ltimo exer ccio em que o reinvestimento deveria ter ocorrido se apura que o sujeito passivo no o efectuou, apesar de este ter inicialmente declarado a sua inteno de reinvestir, poder igualmente sustentar-se no ser necessrio proceder a qualquer inspeco externa relativa ao exerccio da realiza o, tanto mais que, actualmente, o valor no reinvestido considerado, de acordo com o disposto no n. 6 do artigo 48. do Cdigo do IRC, ren dimento do ano em que deveria ter ocorrido, no se procedendo por isso, a qualquer correco em relao ao exerccio da realizao. Assim, uma vez mais, em casos como o acima descrito, parece ine xistir, a nosso ver, razes vlidas que justifiquem, de forma adequada, o recurso ao procedimento de inspeco externa, motivo pelo qual somos da opinio de que os juzos de necessidade e de proporcionalidade na adopo deste procedimento devem ser avaliados numa base casustica. E, nessa medida, devese ter uma inspeco por ilegal no sendo de apli car o regime da suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao dos tributos nos casos em que seja demonstrvel que a Administrao fiscal, maxime os Servios de Inspeco Tributria, dispe j de todos os elementos relevantes ou pode obtlos por qualquer meio no intrusivo para o apuramento da verdade material.
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b) Os casos de inspeces relativos validade de aplicao do Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (RETGS)
O RETGS, actualmente previsto nos artigos 69. a 71. do Cdigo do IRC, afigura-se ser tambm um campo potencialmente atreito a eventuais duplicaes desnecessrias e, assim, potencialmente desproporcionais de aces inspectivas externas. Sendo um grupo de sociedades constitudo por um sociedade domi nante e diversas dominadas, aquela primeira responsvel por entregar Administrao fiscal, em cada perodo de tributao, a respectiva decla rao de IRC referente ao consolidado fiscal, a qual contm, em anexo, as declaraes de imposto das diversas sociedades dominadas, atravs das quais possvel apurar as relaes de participao e as contribuies de ganhos e perdas de cada uma delas para o lucro tributvel consolidado (cf. artigo 70. do Cdigo do IRC). Por essa razo, em muitos casos, poder-se- argumentar que, detec tado um problema fiscal na esfera da sociedade dominante (e.g., quanto composio do grupo, quanto aos pagamentos por conta das socieda des dominadas, etc.) que d azo ao incio de um procedimento externo de inspeco relativo a essa sociedade, os Servios de Inspeco Tribu tria podero a (i.e., na sociedade dominante) consultar, analisar e obter parte significativa dos documentos e informaes fiscais relevantes, os quais permitem proceder a eventuais correces na esfera das sociedades dominadas sem necessidade de recurso a inspeces externas a todas as sociedades do grupo. Naturalmente, neste tipo de caso, nada obsta a que se iniciem pro cedimentos de inspeco interna que tenham por objecto as sociedades dominadas, com o fito de assegurar a coerncia das informaes obtidas aquando da inspeco externa sociedade dominante. Somos de opinio, alis, que a inspeco interna, na medida em que tem um carcter mais exaustivo do que outros meios de controlo interno conferidos Adminis trao fiscal, se vem tornando fundamental em razo da crescente comple xificao das relaes empresariais, quer estas se estabeleam atravs de verdadeiros grupos, quer atravs de outras figuras, como as joint ventures. J no se afigura de admitir, ao abrigo dos referidos princpios da proporcionalidade e da imparcialidade da actuao administrativa, que, encontrando-se os Servios de Inspeco Tributria na posse de todos os
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elementos relevantes, se venha a proceder ao incio de procedimentos de inspeco externa, agora quanto s sociedades dominadas. Na verdade, tendo por adquirido que no encontraro factos diversos daqueles de que j tm conhecimento por fora das incurses na documentao da socie dade dominante, afigura-se possvel que tais procedimentos inspectivos sejam apenas um expediente artificial com o fim de provocar a suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao de imposto na esfera das sociedades dominadas.15 3. Concluso A crescente complexificao das relaes econmicas entre os sujei tos passivos conduz a um incremento da necessidade de acompanha mento do cumprimento das respectivas obrigaes tributrias por parte da Administrao fiscal, razo pela qual os procedimentos inspectivos vm ganhando maior importncia e acuidade. Em particular, o procedimento de inspeco externa configura-se como um meio eficiente e vantajoso para proceder a esse controlo. Sucede que, embora necessrio em muitos casos, o procedimento de inspeco externa tem um inerente carcter intrusivo na vida e na
Situao semelhante poder configurar-se ainda noutro tipo de casos, quais sejam os relativos a determinados donativos e isenes. Nos termos dos artigos 60. e seguin tes do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), as sociedades tm direito a majoraes de custos incorridos com donativos que efectuaram a diversas instituies, nomeadamente de carcter cultural, conquanto tais instituies possuam uma declarao do ministrio da tutela que comprove o respectivo enquadramento na seco X do EBF (cf. n. 10 do artigo 62. do EBF). Ora, tambm nestes casos, se a instituio no for titular desse com provativo em relao a um determinado exerccio (n), no fazendo meno a esse des pacho de reconhecimento nos recibos emitidos contra a entrega dos donativos, no ser tambm titular dele, com toda a probabilidade, quanto a um exerccio anterior (n-1). Por esta razo, tambm se nos afigura desproporcionado promover o incio de inspeces externas prpria instituio e, bem assim, (s) sociedade(s) mecenas, relativas a exer ccios anteriores em que se tenham registado donativos, bastando, para efeitos de con trolo e correces matria colectvel, a mera anlise, atravs de inspeco interna, dos recibos de donativos referentes a tais exerccios, sendo que a ausncia de tais recibos no processo de documentao fiscal de si um indcio de que o donativo no pode ser con siderado para efeitos fiscais.
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actividade comercial dos sujeitos passivos inspeccionados consubstan ciando verdadeiros momentos interruptivos dessa actividade, designada mente dada a indispensabilidade de acompanhamento dos Servios de Inspeco Tributria pelo prprio visado, por funcionrios ou membros de rgos sociais das sociedades. Assim, e essa premissa central do presente texto, afigura-se que na opo pelo incio de uma inspeco externa dever relevar o facto de existir, ou no, outro meio de controlo, designadamente o procedimento interno de inspeco, que se revele apto a conduzir ao apuramento da verdade material subjacente aos factos declarados e ao cumprimento das obrigaes tributrias do sujeito passivo. Da mesma forma, dever rele var tambm a existncia de concluses relativas ao mesmo sujeito passivo inspeccionado e a exerccios anteriores/posteriores que possam ser apro veitados, em vez de se iniciar novos procedimentos inspectivos externos. De facto, a nosso ver, esta mesma ilao, segundo a qual a inspeco externa deve ter carcter excepcional face inspeco interna, retirase da interpretao de normas do RCPIT e da LGT aplicveis conforme o texto e o esprito constitucional que enformam os princpios da proporciona lidade, da adequao e da imparcialidade na actuao da Administrao Pblica. Tal, a nosso ver, implica considerar, pelo menos, que a deciso de iniciar um procedimento externo de inspeco dever ser sujeita pela prpria Administrao fiscal (sem prejuzo de eventual controlo judicial quanto aos elementos que no se insiram na discricionariedade tcnica da Administrao) a um juzo de necessidade, proporcionalidade e ade quao dos meios utilizados em face dos fins pretendidos, devendo esta absterse de actuar atravs deste procedimento quando por via de outro meio de controlo, menos intrusivo, possa chegar a resultados equivalentes. Verifica-se ainda que os limites actuao inspectiva hoje expres sos no RCPIT se mostram insuficientes para abarcar toda a realidade ine rente prtica dos Servios de Inspeco Tributria, na medida em que se reconduzem, sobretudo, a limites formais e no substanciais, sendo por isso necessrio, em cada momento, avaliar cada procedimento em con creto, visando aferir da respectiva compatibilidade com os princpios supra referidos cujo cumprimento no consubstancia, alis, apenas um direito dos sujeitos passivos, mas um verdadeiro dever da Administrao fiscal. Do mesmo modo, a utilizao do procedimento externo de inspeco deve tender exclusivamente para a prossecuo dos fins plasmados na Lei
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Fiscal, quais sejam, nomeadamente, os de verificao e controlo do cum primento das obrigaes tributrias, no devendo dirigir-se a uma tentativa de extenso do prazo de caducidade do direito liquidao de tributos. Por esta razo, afigura-se premente apurar da materialidade dos actos inspectivos, posto que a abertura de uma inspeco externa de carcter meramente formal no pode ser apta a produzir, automaticamente, os tpi cos efeitos associados ao incio deste tipo de procedimento. Somos, por isso, da opinio de que um efectivo controlo judicial pode e deve ocorrer quanto questo de saber se determinada inspeco formalmente externa ou no susceptvel de produzir o referido efeito de suspenso do prazo de caducidade do direito liquidao de tributos, consoante o apuramento de facto da prtica efectiva de actos materiais de inspeco.
COmENTRIOS DE juRISPRuDNCIA
LOCALIZAO DAS AQUISIES INTRACOMUNITRIAS DE BENS DO MEMBRO DE REGISTO DO ADQUIRENTE

(COMENTRIO AO ACRDO DO TJUE DE 22 DE ABRIL DE 2010, PROCESSOS C536/08 E C539/08, CASOS X E FACET)
Rui Laires
1. Introduo O Hoge Raad der Nederlanden, do Reino dos Pases Baixos (a seguir indicado como Tribunal neerlands) em relao a dois recursos juris dicionais em que intervinha o Staatssecretaris van Financin (doravante referido como Administrao Fiscal neerlandesa), bem como, no pri meiro deles (processo C536/08), a sociedade X e, no segundo deles (pro cesso C-539/08), o sujeito passivo nico para efeitos fiscais constitudo pelas sociedades Fiscale Eenheid Facet B.V. e Facet Trading B.V. (a seguir identificado por FACET) decidiu suspender a instncia e apresentar ao Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) um pedido de deciso, a ttulo prejudicial, relativo interpretao da Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Sexta Directiva).1 A questo prejudicial suscitada era a mesma em ambos os proces sos e do seguinte teor: Os artigos 17., n.os 2 e 3, e 28.-B, A, n. 2, da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que, caso se considere, por fora do
1 A Sexta Directiva foi objecto de uma reformulao, entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2007, tendo em vista, no essencial, proceder a uma diferente sistematizao das matrias e a uma nova numerao dos seus artigos. Tal desiderato foi concretizado atravs da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (Directiva do IVA). No entanto, quer os factos tributrios descritos nos processos principais, quer a questo pre judicial formulada pelo Tribunal neerlands, reportavam-se ainda ao perodo de vign cia da Sexta Directiva.
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primeiro pargrafo da segunda disposio mencionada, que o lugar de uma aquisio intracomunitria de bens se situa no territrio do Estado-Membro que atribuiu o nmero de identificao para efeitos do IVA sob o qual o adquirente efectuou essa aquisio, o referido adquirente tem o direito de deduzir imediatamente o imposto devido nesse Estado-Membro? Uma vez que os dois processos tinham idntico objecto, por despa cho do Presidente do TJUE, datado de 9 de Fevereiro de 2009, foi orde nada a respectiva apensao, nos termos do artigo 43. do Regulamento de Processo do Tribunal de Justia. 2. Matria de facto e pontos de vista nos processos principais 2.1. Em causa nos processos principais, que corriam termos no Tribunal neerlands, estavam as aquisies intracomunitrias de bens efectuadas pelas empresas X e FACET, registadas para efeitos do IVA nos Pases Baixos. Essas empresas adquiriram bens em certos Estados membros da Unio Europeia (UE) que teriam sido expedidos com destino a outros Estados membros, que no os Pases Baixos, directamente para os clientes das referidas empresas, a quem estas, subsequentemente, transmitiram os bens. Uma vez que a sociedade X e a FACET, para efectuar as aquisies, utilizaram os nmeros de identificao fiscal (NIF) que detm nos Pases Baixos e no provaram que as aquisies intracomunitrias de bens haviam sido sujeitas a IVA nos Estados membros de chegada da expedio ou transporte, fora aplicvel a tais aquisies intracomunitrias a regra de localizao prevista no n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, determinando a respectiva tributao nos Pases Baixos. Concretamente, no processo C536/08, a sociedade X, que se dedicava comercializao de computadores e respectivas peas, havia adquirido os bens, nos anos de 1998 e 1999, a empresas estabelecidas em outros Estados membros, revendendoos seguidamente a adquirentes estabelecidos em Espanha. Neste caso, porm, no havia a certeza se os bens em causa tinham sido efectivamente expedidos ou transportados para Espanha, a partir dos Estados membros de provenincia. Por seu turno, no processo C539/08, a FACET, que de dedicava comercializao de peas de computador, havia adquirido os bens, nos anos de 2000 e
Comentrios de Jurisprudncia
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2001, a empresas estabelecidas na Alemanha e em Itlia, revendendo-os seguidamente a adquirentes estabelecidos em Chipre (dispondo estes de representante fiscal na Grcia), tendo os bens sido expedidos directamente da Alemanha e da Itlia para Espanha. No havendo prova da tributao das aquisies nos Estados mem bros de destino dos bens ou de que foram cumpridas as formalidades previstas no terceiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, as aquisies intracomunitrias de bens efectuadas pela empresa X e pela FACET foram consideradas localizadas nos Pases Bai xos, atento o disposto no primeiro pargrafo do n. 2 da parte A daquele mesmo artigo. Neste contexto, a matria controvertida residia na possibi lidade de as referidas empresas procederem deduo do IVA liquidado nos termos desta ltima disposio. 2.2. Segundo decorria da deciso de reenvio, a legislao interna neerlandesa, ao proceder transposio do disposto no segundo pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, previa que pudesse ser posteriormente solicitado o reembolso do IVA devido pela aquisio intracomunitria ao abrigo do primeiro pargrafo daquele n. 2, desde que o sujeito passivo provasse que foi cobrado o imposto pela mesma aquisi o no Estado membro da efectiva chegada da expedio ou transporte dos bens. Na opinio da Administrao Fiscal neerlandesa, tal disposio da legislao interna daquele Estado membro, ao remeter para a possibili dade de posterior reembolso, visava impedir, em qualquer circunstncia, a deduo imediata do IVA por parte de um sujeito passivo que realizasse uma aquisio intracomunitria de bens considerada efectuada no Estado membro que lhe atribuiu o NIF, ao abrigo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva. No entanto, de harmonia com o tribunal que fora chamado a decidir os litgios em primeira instncia, a referida disposio interna neerlan desa no deveria ser interpretada no sentido de que inviabilizava a dedu o imediata do imposto liquidado, tendo em considerao os princpios gerais do IVA em matria de direito deduo. Segundo aquele rgo jurisdicional, a razo de ser do procedimento de reembolso visava apenas a recuperao dos montantes do imposto que os sujeitos passivos em caso algum tivessem podido deduzir, o que sucederia, por exemplo, quando no
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praticassem exclusivamente actividades que lhes conferissem um direito deduo pleno. Nestes casos que, na opinio do rgo jurisdicional que se pronunciara em primeira instncia, teria de operar a recuperao do IVA por via de pedidos de reembolso. Inconformada com tal deciso, a Administrao Fiscal neerlandesa interps recurso perante o Tribunal neerlands, o qual considerou con veniente, a ttulo prvio, submeter ao TJUE a questo prejudicial acima reproduzida. 3. Enquadramento da questo prejudicial 3.1. Atravs da questo prejudicial suscitada em ambos os proces sos, o Tribunal neerlands pretendia saber, em caso de aplicao da regra de localizao das aquisies intracomunitrias de bens prevista no n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, se o IVA devido pela aqui sio intracomunitria poderia ser objecto de deduo imediata pelo sujeito passivo que efectuou a aquisio. 3.2. De harmonia com o n. 1 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, relativo regra geral de localizao das aquisies intracomu nitrias de bens sujeitas a IVA, as mesmas consideram-se efectuadas no Estado membro em que ocorrer a chegada da expedio ou do transporte dos bens com destino ao adquirente. No entanto, o n. 2 da parte A do mesmo artigo 28.-B, no sentido de melhor garantir a efectiva tributao das aquisies intracomunitrias quando o Estado membro de chegada da expedio ou transporte no coincida com o Estado membro em que o adquirente se encontra registado para efeitos do IVA, estabelecia o seguinte: 2. Sem prejuzo do disposto no n. 1, considera-se, todavia, que o lugar de uma aquisio intracomunitria de bens referida no n. 1, alnea a), do artigo 28.A, se situa no territrio do Estado-membro que atribuiu o nmero de identificao para efeitos do imposto sobre o valor acrescen tado sob o qual o adquirente efectuou essa aquisio, na medida em que o adquirente no prove que essa aquisio foi sujeita ao imposto nos ter mos do n. 1. Se, apesar disso, a aquisio tiver sido sujeita a imposto, em aplica o do n. 1, no Estado-membro de chegada da expedio ou do transporte
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dos bens depois de ter sido sujeita a imposto em aplicao do pargrafo anterior, o valor tributvel ser reduzido do montante devido, no Estado-membro que atribuiu o nmero de identificao para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado sob o qual o adquirente efectuou essa aquisio. Para efeitos da aplicao do primeiro pargrafo, considera-se que a aquisio intracomunitria de bens foi sujeita a imposto, nos termos do n. 1, se se reunirem as condies seguintes: o adquirente prove ter efectuado essa aquisio intracomunit ria, com vista a uma posterior entrega, efectuada no territrio do Estado -membro referido no n. 1, relativamente qual o destinatrio tenha sido designado como devedor do imposto, nos termos do ponto E, n. 3, do artigo 28.C, o adquirente tenha cumprido as obrigaes da declarao previs tas no n. 6, ltimo pargrafo da alnea b), do artigo 22.. 3.3. Inicialmente, quando das alteraes Sexta Directiva promo vidas pela Directiva 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, com vista abolio das fronteiras fiscais no interior da UE, a redac o do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva comportava apenas os dois pargrafos iniciais. O terceiro pargrafo foi aditado pela Directiva 92/111/CEE, do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, tendo em vista introduzir simplificaes na aplicao das disposies decorren tes da Directiva 91/680/CEE, de forma a complementar o sistema comum do IVA vigente a partir de 1 de Janeiro de 1993. A criao do terceiro pargrafo permitiu simplificar a prova a que se refere a parte final do pri meiro pargrafo daquele mesmo n. 2 da parte A do artigo 28.-B. Simul taneamente, a Directiva 92/111/CEE introduziu, por via do aditamento de um n. 3 parte E do artigo 28.-C da Sexta Directiva, a possibilidade de iseno das aquisies intracomunitrias de bens ocorridas no Estado membro de destino dos bens efectuadas por sujeitos passivos registados para efeitos do IVA noutro Estado membro, quando a razo de ser dessa aquisio intracomunitria seja a transmisso dos bens para outro sujeito passivo e se mostrem cumpridas determinadas formalidades. Aqueles dois aditamentos dirigiram-se s chamadas operaes triangulares, por via das quais um sujeito passivo registado num Estado membro B adquire bens a um sujeito passivo registado num Estado mem bro A e procede sua transmisso subsequente para um sujeito passivo
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registado num Estado membro C, sendo os bens expedidos ou transportados directamente do Estado membro A para o Estado membro C. A simplificao trazida pela Directiva 92/111/CEE permitiu que o sujeito passivo registado no Estado membro B, comprador e subsequente trans mitente dos bens, no tivesse de se registar tambm no Estado membro A ou no Estado membro C para realizar as operaes. At a, ou se con siderava que o sujeito passivo do Estado membro B efectuara uma aqui sio interna no Estado membro A e que a partir dele procedera a uma transmisso intracomunitria para o Estado membro C (caso em que se deveria registar em A), ou se considerava que efectuara uma aquisio intracomunitria de bens no Estado membro C e uma subsequente trans misso interna neste mesmo Estado membro (caso em que se deveria registar em C). Com a criao do terceiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B e do n. 3 da parte E do artigo 28.-C da Sexta Directiva tais obrigaes de registo deixaram de se verificar, permitindo-se que a aquisio intracomunitria efectuada no Estado membro C pelo sujeito passivo registado no Estado membro B pudesse ser isenta, ao mesmo tempo que a subsequente transmisso interna por si efectuada no Estado membro C pudesse ser objecto de inverso do sujeito passivo, de tal modo que o devedor do IVA por essa transmisso interna passasse a ser o pr prio adquirente dos bens, ou seja, o sujeito passivo registado no Estado membro C. 3.4. O primeiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva constitui uma clusula de salvaguarda, aplicvel comple mentarmente regra geral de localizao das aquisies intracomunit rias de bens estabelecida no n. 1 dessa parte A do artigo 28.-B. Como se disse, de harmonia com a respectiva regra geral de localizao, as aquisi es intracomunitrias de bens consideram-se efectuadas no Estado mem bro de destino dos bens. Todavia, por fora do n. 2 da parte A do mesmo artigo, quando o Estado membro de destino dos bens no coincide com o Estado membro em que o adquirente esteja registado para efeitos do IVA, a aquisio intracomunitria tambm considerada efectuada no Estado membro de registo, salvo se o adquirente demonstrar que ocorreu a sujei o a imposto no Estado membro de destino dos bens. Nestas situaes, caso a aquisio intracomunitria venha a ser con siderada localizada em dois Estados membros, por via do n. 1 e do pri
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meiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, o segundo pargrafo desse n. 2 prev que a base tributvel apurada no Estado membro de registo do sujeito passivo seja corrigida em confor midade. 3.5. A interpretao veiculada pela Administrao Fiscal neerlan desa, no sentido de inviabilizar o direito deduo imediata do IVA nas situaes em que uma aquisio intracomunitria de bens se encontra abrangida pela regra prevista no n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, no era completamente insusceptvel de dvidas. Com efeito, poderia alegarse que a sujeio decorrente do primeiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva no sig nificaria que se derrogassem as regras gerais relativas ao direito deduo do imposto suportado a montante. Como o TJUE j afirmou em inmeras ocasies, o direito deduo do IVA suportado nas aquisies de bens e servios, com vista realizao das respectivas operaes tributveis, tem por fim libertar os sujeitos passivos do nus do IVA devido ou pago no mbito das suas actividades empresariais, uma vez que o sistema comum do imposto tem por objectivo garantir uma completa neutralidade quanto carga fiscal incidente sobre todas as actividades econmicas, na condio de as mesmas estarem, elas prprias, sujeitas ao IVA.2 Da decorre que o direito deduo faz parte integrante do mecanismo do IVA e no pode, em princpio, ser limitado, sendo imediatamente exercido em relao totalidade do IVA incidente sobre as operaes efectuadas a montante.3 Podendo fazer pender no sentido da imediata dedutibilidade do imposto em questo, no deixava de ser ponderoso o argumento segundo o qual a clusula de salvaguarda constante do referido n. 2, ao constituir2 Cf., entre outros, os seguintes acrdos: de 14 de Fevereiro de 1985 (processo 268/83, caso Rompelman, Recueil p. 655, n. 19); de 15 de Janeiro de 1998 (processo C37/95, caso Ghent Coal Terminal, Colect. p. I-1, n. 15); de 21 de Maro de 2000 (pro cessos C110/98 a C147/98, caso Gabalfrisa e o., Colect. p. I-1577, n. 44); de 8 de Junho de 2000 (processo C98/98, caso Midlank Bank, Colect. p. I-4177, n. 19); e de 22 de Fevereiro de 2001 (processo C408/98, caso Abbey National, Colect. p. I-1361, n. 24). 3 Cf., entre outros, os seguintes acrdos: de 6 de Julho de 1995 (processo C-62/93, caso BP Soupergaz, Colect. p. I-1883, n. 18); de 21 de Maro de 2000 (processos C-110/98 a C147/98, caso Gabalfrisa e o., Colect. p. I-1577, n. 43); e de 18 de Dezembro de 2007 (processo C368/08, caso Cedilac, Colect. p. I-12327, n. 31).
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-se como uma regra de localizao das operaes tributveis, e no como uma regra especial atinente ao direito deduo, apenas pretenderia assegurar mais eficazmente que as aquisies intracomunitrias de bens fossem abrangidas pela incidncia do IVA em um Estado membro. Sendo mais facilmente aplicveis os mecanismos de controlo por parte do Estado membro que atribuiu o NIF ao adquirente, nomeadamente, em virtude dos elementos declarados pelo fornecedor atravs do formulrio recapitula tivo das transaces intracomunitrias, melhor se assegura que a aquisi o intracomunitria de bens, pelo menos nesse Estado membro, abran gida pela incidncia do imposto. Tal no pe em causa, como bvio, que as autoridades fiscais dos Estados membros de chegada da expedio ou transporte dos bens devam sempre proceder liquidao do imposto pelas aquisies intracomunitrias ocorridas no seu territrio, salvo nos casos em que estejam verificados os pressuposto de iseno dessas ope raes definidos no n. 3 da parte E do artigo 28.-C da Sexta Directiva. Do mesmo modo, tal no pe em causa que as autoridades fiscais desses Estados membros exijam a liquidao do IVA devido pela subsequente transmisso interna neles ocorrida e, em caso de essa liquidao no se ter verificado, que procedam liquidao oficiosa do imposto devido. 3.6. De certo modo, uma interpretao do disposto no n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva no sentido da deduo imediata do IVA poderia ter tambm sustentao no elemento literal do segundo pargrafo dessa disposio. Note-se, neste domnio, que o legislador da UE, ao prefigurar a hiptese de, aps a aplicao da regra de localizao contida no primeiro pargrafo daquele n. 2, vir a demonstrar-se que a situao fora submetida regra geral de localizao estabelecida no n. 1, determinava que o valor tributvel ser reduzido, e no que o imposto ser reduzido. Assim, um argumento complementar contrrio posio tomada pela Administrao Fiscal neerlandesa poderia ser o de que a mera aluso correco do valor tributvel feita na mencionada disposio da Sexta Directiva, sem se referir tambm ao imposto liquidado ou a deduzir, pre tenderia apenas abarcar o posterior ajustamento do valor das aquisies intracomunitrias declaradas em cada Estado membro e a sua correspon dncia com o valor das transmisses intracomunitrias declaradas no Estado membro de origem dos bens, sem que isso representasse, portanto,
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a inteno de estabelecer qualquer derrogao relativamente s regras gerais de liquidao e deduo do imposto. 3.7. Acresce que uma tomada de posio no sentido da deduo imediata do imposto devido pela aquisio intracomunitria de bens no significaria, necessariamente, no cmputo final, uma efectiva perda de receita fiscal. Note-se, a este respeito, que se afigura perfeitamente curial a acepo de que a regra de localizao contida no primeiro perodo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, ao operar quando o sujeito passivo no demonstra qual o Estado membro para onde os bens foram objecto de expedio ou transporte, constitui uma presuno embora susceptvel de ser ilidida de que a expedio ou transporte dos bens teve como lugar de destino o territrio do Estado membro onde o sujeito passivo se encontra registado. Ora, nas denominadas operaes triangulares, o que se pre tende essencialmente garantir a efectiva tributao da operao subse quente aquisio intracomunitria de bens, ou seja, da posterior trans misso efectuada no Estado membro que, de facto ou presumivelmente, foi o lugar de destino dos bens. Demonstrativo deste objectivo a circuns tncia de a aquisio intracomunitria efectuada no Estado membro onde subsequentemente ocorre a transmisso interna dos bens poder, desde logo, em certas condies, estar isenta do imposto, tornando desnecessrio at que o sujeito passivo que efectuou a aquisio intracomunitria proceda liquidao e correspondente deduo do IVA devido por esta operao. Seria as posteriores transmisses, portanto, que se afiguraria legtimo que as autoridades fiscais do Estado membro onde a aquisio intracomu nitria tinha sido considerada efectuada submetessem a efectiva tributao. Com efeito, ao admitir-se, por falta de prova em contrrio prestada pela sociedade X e pela FACET, que o lugar das aquisies intracomunitrias ocorrera no Estado membro em que estes sujeitos passivos se encontravam registados, tal abria a possibilidade de ser inferido que os bens tivessem sido objecto de posteriores transmisses internas nesse mesmo Estado membro, caso no fossem encontrados, no respectivo territrio, na posse dos referidos sujeitos passivos. Assim, com base no ponto de vista acabado de descrever, parece ria ter sustentculo considerar que a Administrao Fiscal neerlandesa deveria, por um lado, admitir a deduo imediata do IVA devido pelas
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aquisies intracomunitrias de bens presumivelmente ocorridas no seu territrio, mas, por outro lado, estaria em condies de proceder liqui dao oficiosa do IVA devido pelas posteriores transmisses internas nele realizadas, dado que os bens presumivelmente haviam tido como destino os Pases Baixos e os sujeitos passivos no demonstraram qual o seu paradeiro. 3.8. Para alm dos referidos, outros aspectos poderiam ser relevan tes para a ponderao da deciso a tomar. No caso da sociedade X, havia dvidas sobre o Estado membro de destino dos bens, pois no era certo que os bens tivessem sido expedidos ou transportados para Espanha. As autoridades fiscais espanholas, perante a incerteza quanto aos factos, dificilmente estariam em condies de funda mentar uma liquidao oficiosa do IVA naquele pas, relativamente aqui sio intracomunitria dos bens, tendo por base a regra geral de localizao prevista no n. 1 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva. Por outro lado, perante a incerteza quanto ao efectivo destino dos bens, no deixaria de ser equacionvel se estes teriam realmente sado dos Estados membros de origem, o que poderia justificar uma liquidao do IVA pela transmis so inicial ocorrida nos Estados membros de origem, por falta de compro vao de um dos requisitos de iseno previstos na alnea a) da parte A do artigo 28.-C da Sexta Directiva, isto , a sada fsica dos bens com destino a outro Estado membro. No caso da FACET, ao invs, estava demonstrado que o lugar de destino dos bens havia sido Espanha. Ora, podendo as autoridades fiscais espanholas liquidar e fundamentar devidamente a tributao das aquisi es intracomunitrias de bens efectuadas pela FACET nesse Estado mem bro (sem direito iseno prevista no n. 3 da parte E do artigo 28.-C, por no ter sido adoptado o procedimento conducente ao reconhecimento da iseno que vem previsto nessa disposio)4, estariam verificadas as condies para a tributao em Espanha ao abrigo da regra geral contida
Note-se que os factos tributrios respeitam aos anos de 2000 e de 2001, sendo que Chipre apenas aderiu UE a 1 de Maio de 2004. No entanto, as empresas cipriotas, adquirentes dos bens FACET, eram titulares de registo para efeitos do IVA na Grcia (onde dispunham de um representante fiscal) mas no em Espanha, tendo indicado o cor respondente NIF grego para efectuar as aquisies.
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no n. 1 da parte A do artigo 28.-B. Particularmente neste contexto, tal vez se justificasse equacionar se seria totalmente lgico que a FACET no pudesse ter deduzido o IVA que autoliquidara nos Pases Baixos, tanto mais que aquela entidade s teria possibilidade de provar a sujeio a IVA em Espanha por um meio diverso do consignado no terceiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva. Com efeito, no dis pondo as empresas cipriotas de NIF atribudo em Espanha, nunca se pode ria mostrar satisfeita a condio prevista na parte final do primeiro traves so daquele terceiro pargrafo, no sentido de que tais empresas fossem indicadas nas facturas como devedoras em Espanha do IVA devido pelas transmisses de bens operadas entre a FACET e essas empresas cipriotas. certo que o facto de as autoridades fiscais espanholas estarem em con dies de liquidar oficiosamente o IVA devido nesse Estado membro no significava necessariamente que a FACET viesse a proceder, pelo menos de modo voluntrio, ao respectivo pagamento. No entanto, o requisito constante do segundo pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B, pelo menos quanto ao seu elemento literal, remete apenas para que a aquisio intracomunitria de bens tenha sido sujeita a imposto no Estado membro de destino dos bens, no parecendo exigir que o mesmo j se encontre efectivamente pago nesse Estado membro. Alis, nos casos em que possa ser aplicvel a iseno da aquisio intracomunitria no Estado membro de destino dos bens, prevista no n. 3 da parte E do artigo 28.-C da Sexta Directiva, o IVA por essa aquisio intracomunitria no chega sequer a ser devido, pelo que nesses casos tambm no h lugar a um efectivo pagamento do IVA no Estado membro de destino, sem prejuzo da liqui dao do imposto que se mostre devido pela subsequente transmisso interna nesse Estado membro. 4. Deciso do TJUE 4.1. Na sua deciso, em que dispensou a apresentao de concluses por parte do advogado-geral, o TJUE no deixou de comear por reiterar, nos n.os 28 e 29 do acrdo, que o direito deduo constitui um princpio fundamental inerente ao sistema comum do IVA, devendo operar imedia tamente e no sendo, em princpio, susceptvel de limitao. No entanto, entendeu que tal no se passa em caso de aplicao da regra de localizao
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das aquisies intracomunitrias de bens prevista no n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva. De acordo com a interpretao veiculada pelo TJUE, o recurso ao mecanismo de posterior rectificao previsto no segundo pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva a nica forma idnea de um sujeito passivo vir a desonerarse dos mon tantes de imposto liquidados em aplicao da regra de localizao contida no primeiro pargrafo desse mesmo n. 2. Para tanto, a deciso do TJUE, nos seus n.s 30 a 44, apresenta, em suma, a seguinte fundamentao: a) O objectivo prosseguido pelo regime transitrio de tributao das aquisies intracomunitrias de bens, vigente desde 1 de Janeiro de 1993, atribuir a receita do IVA ao Estado membro onde tiver lugar o consumo final dos bens; b) Nessa conformidade, o n. 1 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, que estabelece a regra geral de localizao das aquisies intra comunitrias de bens, determina que a tributao dessas operaes tenha lugar no Estado membro onde ocorre a chegada da expedio ou do trans porte dos bens com destino ao adquirente; c) Caso no se prove que a aquisio intracomunitria de bens foi sujeita a IVA no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, tal operao deve ser tambm considerada realizada no Estado membro que atribuiu o NIF atravs do qual o sujeito passivo efectuou a aquisio; d) Para efeitos daquela comprovao, as administraes fiscais dos Estados membros no esto obrigadas a recorrer entre si aos mecanismos de troca de informaes previstos no Regulamento (CE) n. 1798/2003, do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, j que compete aos sujeitos pas sivos fornecerem, eles prprios, as provas necessrias;5 e) O segundo pargrafo do mencionado n. 2 constitui um meca nismo corrector que aplicado quando se verifiquem as condies enun ciadas no terceiro pargrafo desse nmero, ou seja, quando o adquirente prove que efectuou a aquisio intracomunitria de bens tendo em vista a sua posterior transmisso no Estado membro de chegada da expedio ou
5 semelhana do entendido pelo TJUE no acrdo de 27 de Setembro de 2007 (processo C184/05, caso Twoh International, Colect. p. I-7897, n. 34).
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transporte dos bens e mencionar essa subsequente transmisso na decla rao recapitulativa das transmisses intracomunitrias de bens;6 f) Assim, o n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, no seu conjunto, visa, por um lado, assegurar a sujeio a imposto da aquisi o intracomunitria em um dos Estados membros cujos operadores esto envolvidos nas transaces, procurando tambm, por outro lado, evitar uma dupla tributao em relao mesma aquisio; g) Da que, embora o direito deduo imediata do IVA suportado a montante opere na generalidade dos casos, nas situaes em apreo a atribuio desse direito comportaria o risco de pr em causa os objecti vos da norma, uma vez que os sujeitos passivos deixariam de ter qual quer motivao para demonstrar qual o Estado membro da efectiva chegada da expedio ou transporte dos bens objecto de transaces intracomunitrias; h) Alm disso, a deduo prevista na alnea d) do n. 2 do artigo 17. da Sexta Directiva (cuja redaco consta do n. 1 do seu artigo 28.-F) tem como pressuposto que os bens ou servios adquiridos tenham como fito serem utilizados nas operaes tributveis efectuadas pelos sujeitos passivos7, o que no sucede nas situaes sob anlise, pois os bens no
6 Da afirmao constante do n. 36 do acrdo, parece inferir-se que o TJUE considera que a verificao cumulativa das condies previstas no terceiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva a nica forma de provar que a aquisio intracomunitria foi sujeita a imposto no Estado membro de destino dos bens. Tal acepo afigura-se, no entanto, bastante duvidosa. Desde logo, a verificao cumulativa das mencionadas condies desencadeia, em princpio, a possibilidade de iseno da aquisio intracomunitria no Estado membro de destino dos bens ao abrigo do n. 3 da parte E do artigo 28.-C, e no a efectiva tributao nesse Estado membro da operao qualificada como aquisio intracomunitria de bens. Alm disso, parece ser admissvel que um sujeito passivo cumpra no Estado membro de destino dos bens as obrigaes decorrentes da tributao das aquisies intracomunitrias por ele efec tuadas nesse pas, incluindo o pagamento do imposto, caso em que se afigura dever ser aceite qualquer meio de prova que permita confirmar a sujeio a IVA no Estado mem bro de destino dos bens. 7 Note-se, porm, de harmonia com a alnea a) do n. 3 do artigo 17. da Sexta Directiva (com a redaco dada pelo n. 1 do seu artigo 28.-F), que o direito a deduo tambm extensvel ao IVA relativo a bens e servios utilizados para os fins de operaes tributveis relacionadas com actividades econmicas prosseguidas fora do pas da sede, estabelecimento estvel ou domiclio dos sujeitos passivos.
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foram realmente introduzidos nos Pases Baixos, ou seja, no Estado mem bro que atribuiu o NIF sociedade X e FACET.8 4.2. Com base na fundamentao sucintamente enunciada supra, o TJUE, na parte do dispositivo do acrdo, declarou o seguinte: Os artigos 17., n.os 2 e 3, e 28.-B, A, n. 2, da Sexta Directiva [], na sua verso resultante da Directiva 92/111/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, devem ser interpretados no sentido de que o sujeito passivo na situao visada no primeiro pargrafo desta ltima disposio no tem o direito de deduzir imediatamente o imposto sobre o valor acres centado que incidiu a montante sobre uma aquisio intracomunitria. 5. Legislao interna portuguesa O disposto no primeiro e no segundo pargrafos do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva encontra-se, actualmente, com ligei ras adaptaes, vertido no artigo 41. da Directiva do IVA. Por seu turno, o previsto no terceiro pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva encontra-se, com as devidas adaptaes, no artigo 42. da Directiva do IVA. Na legislao interna portuguesa, a regra geral de localizao das aquisies intracomunitrias de bens consta do n. 1 do artigo 8. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI). Em relao ao primeiro e ao terceiro pargrafos do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, os mesmos foram transpostos, respectivamente, atravs dos n.os 2 e 3 do artigo 8. do RITI. Quanto transposio do disposto no segundo pargrafo do n. 2 da parte A do artigo 28.-B da Sexta Directiva, tal ocorreu por via do n. 3 do artigo 19. do RITI, remetendo para a possibilidade de posterior recuperao do imposto ao abrigo dos mecanismos de anulao da operao e de ajustamento das dedues consignados no artigo 78. do Cdigo do IVA.
8 No caso da sociedade X, tal pode no estar cabalmente demonstrado, uma vez que, como se afirma no n. 17 do aresto, no ficou provado que os bens tivessem ido para Espanha, pelo que seria de admitir que pudessem ter tido qualquer outro destino ou, inclu sivamente, permanecido nos Estados membros de origem.
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A referida disposio da legislao interna comporta plenamente uma interpretao de harmonia com a qual no concedida a deduo imediata do IVA liquidado em aplicao da regra de localizao das aquisies intracomunitrias de bens contida no n. 2 do artigo 8. do RITI. A interpretao veiculada pelo TJUE no acrdo aqui sob anlise afigura-se ter, portanto, plena adequao no elemento literal do n. 3 do artigo 19. do RITI, devendo, alis, ser obrigatoriamente adoptada pela administrao tributria portuguesa. Ainda assim, a redaco daquele n. 3 poderia, de igual modo, acomodar a perspectiva de que o mecanismo a previsto no inviabilizaria uma deduo imediata do IVA liquidado ao abrigo do n. 2 do artigo 8. do RITI. Nesse caso, entender-se-ia que o n. 3 do artigo 19. do RITI se destinaria apenas a ser aplicado quando o sujeito passivo, em funo da natureza da sua actividade ou da natureza do bem adquirido, no pudesse ter exercido um direito deduo integral do IVA que inicialmente liquidara. A deciso do TJUE, porm, no enve redou por esse caminho, pese embora alguns aspectos da respectiva fun damentao no se afigurarem totalmente convincentes.
COMENTRIO AO ACRDO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, DE 25 DE MAIO DE 2010 PROCESSO N. 03822/10 Isaque Ramos
SUMRIO: 1. Nos termos do art. 2., do CPPT, quando ocorra caso omisso, o decisor deve lanar mo, prevalentemente, do CPTA, em detrimento do CPC, quando a mesma e rele vante questo jurdica se encontre regulamentada, de forma distinta, em qualquer destes dois ltimos diplomas legais; 2. No que concerne modificao da instncia, atravs da apresentao de arti culado superveniente, o CPTA aproxima a respectiva tramitao processual daquela que encontra assento no CPC; 3. A circunstncia do CPPT no regulamentar a apresentao de articulado superve niente, destinado ampliao da causa de pedir e/ou do pedido, no consubstancia qualquer caso omisso, a requerer aplicao de legislao subsidiria, antes constitui uma regula mentao fechada nesta matria no sentido de no admissvel tal modificao da instncia.
ANOTAO
1. Dos factos relevantes e a deciso do Tribunal Os factos objecto do Acrdo que agora se comenta so, resumida mente, os seguintes: i) No mbito de uma aco inspectiva, um determinado contri buinte foi sujeito a uma liquidao adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; ii) Inconformado com essa liquidao, e dentro do prazo legal, o sujeito passivo apresentou Reclamao Graciosa daquela liqui dao;
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iii) A Reclamao Graciosa foi indeferida e, no se conformando com esse despacho de indeferimento, o contribuinte interps Impugnao Judicial da mesma; iv) Entretanto, e num momento em que o processo de Impugnao Judicial j se encontrava a decorrer os seus trmites normais, o contribuinte foi notificado de uma Demonstrao de Acerto de Contas, na qual se solicitava um pagamento adicional de imposto relativamente ao que havia sido inicialmente liquidado; v) Segundo a fundamentao avanada pelos Servios de Inspec o Tributria, tal imposto adicional teria resultado do despa cho de indeferimento da Reclamao Graciosa1; vi) Uma vez que esta nova liquidao no tinha sido notificada ao contribuinte antes da interposio da Impugnao Judicial, foi solicitada a ampliao do pedido e da causa de pedir no mbito daquele processo judicial para passar a incluir, tambm, esta nova liquidao; vii) O Tribunal Administrativo e Fiscal onde o referido processo cor ria os seus termos, indeferiu o pedido de modificao objectiva da instncia apresentado pelo contribuinte decidindo, e citase, nos termos seguintes: () Apreciando, constata-se que a ampliao em questo no obtm acordo das partes e formulado em articulado super veniente que no admissvel em processo de impugnao e nem sequer configura uma rplica, que de todo o modo no se poderia admitir. Assim, resulta como impedida legalmente a ampliao do pedido formulada luz do art. 273, n 1 do CPC. viii) Inconformado com esse despacho, o contribuinte recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul, que proferiu a deciso objecto do presente comentrio. A questo decidida pelo Aresto que se analisa , pois, de simples enunciao e consiste em saber se em processo de Impugnao Judicial
1 Ao que parece, os servios da Administrao Fiscal, alm de indeferirem a Reclama o Graciosa apresentada pelo contribuinte, levaram, ainda, a efeito, correces adicionais, numa espcie de reformatio in pejuscuja legalidade no cabe, contudo, apreciar nesta sede
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, ou no, admissvel a ampliao do pedido e da causa de pedir e, conse quentemente, se lhe so aplicveis, subsidiariamente, as regras de modi ficao da instncia. O Tribunal Central Administrativo Sul sufragou, ainda que com fun damentao jurdica diferente2, a posio adoptada pelo Tribunal recor rido afirmando, em suma, que a circunstncia de no Cdigo de Procedi mento e de Processo Tributrio (CPPT) no se prever a possibilidade de ampliao do pedido e da causa de pedir, foi uma soluo legislativa pensada e querida pelo legislador, pelo que no haver que proceder aplicao das normas subsidirias referentes modificao objectiva da instncia. Tendo em vista reforar a sua posio invoca, ainda, o Tribunal em abono da sua posio, a Jurisprudncia (alegadamente) vertida no Acr do do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 25 de Novembro de 2009, e proferido no mbito do processo n. 0761/09 (Dulce Neto). 2. Da alegada inexistncia de lacuna O Aresto em apreo, diga-se desde j, merece-nos srias reservas, desde logo porque, quanto a ns, parte de um pressuposto equvoco e que assenta no no reconhecimento de uma lacuna legislativa. Salvo melhor opinio, a lacuna existe e parece-nos evidente. Como ensina Oliveira Ascenso, na determinao da existncia de uma lacuna dever o intrprete, antes de mais, comear por efectuar um juzo prvio que passa por apurar se o caso deve, ou no, ser juridicamente regulado devendo, para o efeito, analisar o sistema jurdico na sua glo balidade. E, nesta matria, podero considerar-se diversos indcios inter pretativos, sendo a existncia de casos anlogos, juridicamente regulados, um elemento importante no sentido da concluso de que o caso deve ser juridicamente tutelado. Um segundo elemento a considerar na deteco de lacunas passa pela avaliao do sistema jurdico. Se aps essa avaliao se concluir que a
2 O Tribunal discutiu, previamente, qual a norma que, em teoria, seria habilitante para a pretenso do contribuinte, mas sem consequncias prticas, na medida em no considerou existir lacuna que exigisse apelo s normas subsidirias.
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matria em causa no est regulada, mas deveria estar, ento, com elevada probabilidade, estar-se- perante uma lacuna susceptvel de integrao3. No caso em anlise, todos os elementos interpretativos apontam no sentido da existncia de uma lacuna4. Refira-se, desde logo, o facto da matria da modificao da instncia se encontrar regulada nos diversos direitos adjectivos5, no se encontrando no processo judicial tributrio quaisquer especificidades que justifiquem regulamentao diversa. E bem se compreende que assim seja, na medida em que, tambm no processo judicial tributrio, podero ocorrer factos supervenientes (seja objectiva ou subjectivamente), com relevncia para a composio do litgio e que s chegaram ao conhecimento dos sujeitos em momento posterior. Acresce que a concluso do TCA Sul no aresto em anlise contra riada pelo prprio legislador que, no prembulo do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro aprovou o Cdigo de Procedimento e de Processo Tri butrio, depois de referir a necessidade de harmonizar este compndio legal com as regras do Cdigo de Processo Civil afirma, ipsis verbis: O processo tributrio processo especial, mas a evoluo do processo civil no podia deixar de reflectirse na evoluo do processo tributrio, que no qualquer realidade esttica nem enclave autnomo do direito processual comum. Mas ainda que se entendesse que a analogia com outros ramos de Direito no seria suficiente para concluir pela existncia de uma lacuna na situao em apreo, verifica-se que o sistema jurdico, considerado na sua completude, impe uma regulamentao da matria da modificao da instncia no mbito do Processo Tributrio. De facto, e permitindo a Lei Geral Tributria (LGT), como per mite, que o acto tributrio objecto do procedimento ou do processo judicial sofra vicissitudes quanto ao seu contedo, no se compreenderia como que, tais vicissitudes, no pudessem, de modo expedito e clere, ser con
3 Na anlise desta matria, e por no ser o lugar prprio para maiores desenvolvi mentos, seguimos de perto a lio de J. OLIVEIRA ASCENSO, Interpretao das leis. Integrao das lacunas. Aplicao do princpio da analogia, in Revista da Ordem dos Advogados, III, 1997, pgs. 913 e segs., em especial, pgs. 918 e 919. 4 Que, na Doutrina de Oliveira Ascenso, ser uma lacuna de previso. 5 Vide, por exemplo, os artigos 273. e 506. do Cdigo de Processo Civil, o artigo 63. do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos, o artigo 51. da revogada Lei de Pro cesso dos Tribunais Administrativos e Fiscais e o 28. do Cdigo de Processo do Trabalho.
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sideradas num processo no qual se discute a legalidade do acto tributrio originrio. So exemplos de vicissitudes processuais que podem ocorrer: a reviso, revogao, ratificao, reforma, converso ou a rectificao dos actos tributrios nos termos previstos nos artigos 78. e 79. da LGT. O mesmo sucede nas situaes em que se verifica a emisso de um des pacho de indeferimento expresso no decurso de um processo judicial que se iniciou com a presuno de indeferimento tcito cfr. artigo 57. n. 5 da LGT, ou na situao que subjaz ao processo em causa no Acrdo em apreo seguramente menos frequente em que se utiliza um despacho de indeferimento de uma Reclamao Graciosa para fundamentar uma liquidao correctiva que vem a ser emitida posteriormente. Todas as referidas vicissitudes, em nossa opinio, no s justificam, como exigem a possibilidade de se proceder modificao objectiva da instncia, pelo que a inexistncia de regulao de tal matria, no mbito do CPPT, constitui uma verdadeira lacuna carente de integrao e no uma vontade legislativa, como defendeu o TCA Sul. 3. Do regime jurdico supletivo aplicvel Detectada a lacuna no CPPT relativamente a esta matria, cabe, agora, determinar o direito subsidirio aplicvel. Para tanto, haver que atender alnea e) do artigo 2. do CPPT que, a ttulo subsidirio, manda aplicar as normas de processo nos tribunais administrativos () e, na falta delas, as normas do processo civil. Significa isto que, do ponto de vista da precedncia de regimes jur dicos aplicveis, dever o intrprete procurar soluo para a lacuna detec tada no direito processual administrativo e, na falta de uma soluo neste, nas normas do processo civil6. Com interesse para o caso em apreo, verifica-se que a matria da modificao objectiva da instncia encontra-se regulada no Cdigo de Pro cesso nos Tribunais Administrativos (CPTA) e, em especial, no artigo 63..
6 Veja-se, por exemplo, neste sentido, o Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo datado de 05/07/2007 e proferido no mbito do processo n. 0358/07 (Baeta de Queiroz) onde se concluiu () encontrada uma norma capaz de suprir a omisso no CPTA, no h que continuar a procurla no CPC.
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No caso em apreo, assume especial relevo a segunda parte do n. 2 do artigo 63., que prev a possibilidade de modificao objectiva da ins tncia nas situaes em que, sobrevenham actos administrativos cuja validade dependa da existncia ou validade do acto impugnado, ou cujos efeitos se oponham utilidade pretendida no processo. O referido preceito abrange, assim, as situaes de Impugnao de actos consequentes, isto , actos que tenham sido praticados pela Admi nistrao na sequncia do acto impugnado, tendo como pressuposto a definio jurdica resultante daquele primeiro acto7. Subsumindo a referida norma legal ao Acrdo em apreo, resulta que a Demonstrao de Acerto de Contas notificada ao contribuinte em momento posterior interposio de Impugnao Judicial, traduzindo se, unicamente, num acerto (para mais) do montante de imposto inicial mente liquidado, assume a natureza de acto consequente da liquidao impugnada, no podendo, por isso, deixar de poder ser levada aos autos pelo contribuinte ao abrigo das regras que delimitam a modificao objec tiva da instncia. Diferente questo o meio processual atravs do qual a referida modificao deve ser requerida, e a parece-nos que no oferecer dvi das que o contribuinte dever apresentar um articulado superveniente nos termos previstos nos artigos 86. do CPTA8. 4. Breve excurso pela Jurisprudncia No Aresto em apreo, e em abono da posio assumida nos autos, invoca o Tribunal Central Administrativo Sul a Jurisprudncia do Supremo
7 Neste sentido, por exemplo, Mrio Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentrio ao Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, pgs. 317 a 320, Mrio Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos Vol. I e Estatuto dos Tribunais Administrati vos e Fiscais, Anotados, Almedina, Coimbra, 2006, pg. 404. 8 Em rigor, impendia sobre a Fazenda Pblica a obrigao de levar o referido acto tributrio aos autos por fora do disposto no n. 3 do artigo 63. do CPTA. 8 Possibilidade que resultava, tambm, do 506. n. 1 do Cdigo do Processo Civil mas que, no caso em apreo e por forma das regras de precedncia previstas na alnea e) do artigo 2. do CPPT no seria aplicvel.
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Tribunal Administrativo e, em particular, o Acrdo datado de 25 de Novem bro de 2009 e proferido no mbito do processo n. 0761/09 (Dulce Neto). Porm, uma anlise aprofundada do referido Aresto, permite con cluir, no s, que aquela deciso no acompanha as concluses do Acr do em comentrio como, pelo contrrio, mesmo contraditria com ela. De facto, e como bem refere o Tribunal Central Administrativo Sul, decidiuse, naquele Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo que tendo em conta que a causa de pedir no contencioso de anulao de actos tributrios consiste no comportamento concreto da Administrao Tributria violador das normas jurdicas, isto , nos factos integradores dos vcios imputados ao acto impugnado, tem de concluirse que quem deduz impugnao judicial deve invocar na petio inicial todos os factos integradores do vcio ou vcios que imputa ao acto impugnado, salvo se superveniente ou de conhecimento oficioso (negrito nosso). Ora, se a referncia possibilidade de supervenincia dos factos era j, na passagem daquele Acrdo citada pelo TCA Sul, indiciadora da posi o do STA sobre esta matria, a posio do Tribunal tornase absoluta mente clara se lido o Acrdo na sua totalidade onde se refere: Apesar de o art. 506, n.os 1 e 2, do C.P.C abranger um ncleo de factos super venientes capazes de legitimarem o oferecimento de novo articulado factos ocorridos posteriormente (supervenincia objectiva) e factos veri ficados antes mas cuja ocorrncia s mais tarde veio ao conhecimento da parte (supervenincia subjectiva) no pode aceitarse, no caso vertente, a afirmao do Impugnante, tecida na citada resposta, de que s com a contestao tomou conhecimento que o acto impugnado diz respeito a uma liquidao de IRS do ano de 1998 () (negrito nosso). Entendemos que, do citado Acrdo, resulta que o STA assume uma posio exactamente oposta vertida no Acrdo recorrido: enquanto aqui se decidiu e citamos que no processo tributrio no so admis sveis as referidas modificaes da instncia, na medida em que esta mos, alegadamente perante uma regulamentao fechada do procedi mento adjectivo tributrio querida pelo legislador no citado Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, admitiu-se, por princpio (embora, no entendimento daquele Supremo Tribunal, os pressupostos de aplica o do instituto no se verificassem no caso ali analisado) a possibilidade de modificao objectiva da instncia sempre que se verifiquem factos objectiva ou subjectivamente supervenientes.
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Diga-se, alis, que ao nvel Jurisprudencial as referncias possibi lidade de ampliao do pedido e da causa de pedir no mbito do processo de Impugnao Judicial so, tambm, abundantes. Neste sentido, e a ttulo meramente exemplificativo, admitindo, em geral, a possibilidade de ampliao do pedido, vejamse os Acrdos do Supremo Tribunal Administrativo, datados de 10/07/2002 e 29/11/2000, proferidos, respectivamente, no mbito dos Recursos n.os 0724/02 (Men des Pimentel) e 25.215 (Jorge Lopes de Sousa). Escreveu-se no ltimo dos invocados preceitos: como decorre do preceituado na parte final n. 1 do art. 127 do C.P.T., na petio que os impugnantes tm de indicar as razes de facto e de direito em que fundamentam o pedido, envolvendo alterao da causa de pedir a invocao ulterior de novos factos susceptveis de integrarem vcios do acto impugnado, que s pode ser aceite dentro do condicionalismo previsto nos arts. 212, 273 e 506 do C.P.C., aplicveis por fora do preceituado na alnea f) do art. 2 do C.P.T.. Mas mesmo no Tribunal Central Administrativo Sul so muitos os arestos9 admitindo a modificao objectiva da instncia. Vejase a este propsito o Acrdo daquele Tribunal datado de 08/04/2008, proferido no mbito do processo n. 02254/08 (Jos Correia) onde se refere, expressamente, que () quando for proferido acto expresso na pendncia da impugnao de indeferimento tcito, pode o impugnante pedir a ampliao ou a substituio do respectivo objecto, com a faculdade de invocao de novos fundamentos, desde que a requeira no prazo de um ms, a contar da notificao ou publicao do acto expresso (art. 51, n 1, da LPTA, subsidiariamente aplicvel ao tempo); ().
5. Nota conclusiva Face (breve) anlise efectuada e considerando os elementos dispo nveis na presente data, entendemos que a deciso do TCA Sul em apreo dever ser entendida, no como uma mudana de rumo da Jurisprudn
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Embora, diga-se, proferidos em data anterior ao Acrdo sob comentrio.
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cia que vinha sendo seguida, quer pelo Supremo Tribunal Administrativo, quer por ambos os Tribunais Centrais Administrativos, mas como uma simples deciso assente numa interpretao equvoca das normas jurdi cas aplicveis. De todo o modo, considerando a importncia da matria e, sobretudo, por razes de segurana jurdica, entendemos que se impe uma interven o uniformizadora de Jurisprudncia por parte do STA seja por via do Recurso de Oposio de Acrdos, previsto no artigo 284. do CPPT10, seja por via do Recurso de Revista previsto no artigo 150. do CPTA, com o objectivo de clarificar as dvidas que ainda possam subsistir. Outra alternativa de que os contribuintes podem fazer uso do Recurso ao Tribunal Constitucional com vista a avaliar a compatibilidade da Jurisprudncia vertida no Acrdo em apreo com os princpios cons titucionais que enformam o contencioso tributrio e, em particular, com o princpio da economia processual que deriva da imposio de uma tutela jurisdicional plena e eficaz.
10 Embora, sublinhese, o STA assente a admissibilidade deste Recurso em requi sitos muito restritos.
A PROPSITO VISTO PRVIO NO ENDIVIDAMENTO MUNICIPAL

COMENTRIO AO ACRDO N. 39/2009 1. SECO DO TRIBUNAL DE CONTAS
Guilherme Waldemar dOliveira Martins e Nuno Cunha Rodrigues
SUMRIO: 1. A contraco pelos Municpios de emprstimos a mdio e longo prazo para aplicao em investimentos pressupe a demonstrao de que os mesmos tm capacidade de endividamento para o efeito, como resulta do disposto no n. 6 do artigo 38. da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, rectificada pela Declarao de Rectificao n. 14/2007, publicada no D.R. de 15 de Fevereiro de 2007, e alterada pelas Leis n.s 22-A/2007, de 29 de Junho, e 67A/2007, de 31 de Dezembro. 2. A referida capacidade de endividamento calculada com base nos critrios esta belecidos nos artigos 36., 37., n. 1, e 39., n. 2, da mesma Lei, com referncia data da contraco dos emprstimos. 3. A falta de demonstrao dessa capacidade de endividamento constitui funda mento de recusa de visto aos contratos, nos termos da alnea b) do n. 3 do artigo 44. da Lei n. 98/97, de 26 de Agosto, com as alteraes introduzidas pelas Leis ns 87-B/98, de 31 de Dezembro, 1/2001, de 4 de Janeiro, 55-B/2004, de 30 de Dezembro, 48/2006, de 29 de Agosto, e 35/2007, de 13 de Agosto. 4. Contudo, no caso de violao dos limites de endividamento, se houver despa cho de excepcionamento proferido ao abrigo dos ns 5 e 6 do artigo 39 da Lei n 2/2007, de 15 de Janeiro, na interpretao dada pelos ns 3 e 4 do artigo 51 da Lei n 64-A/2008, de 31 de Dezembro, o contrato de emprstimo pode ser visado pelo Tribunal de Contas.
1. Enquadramento geral A aplicabilidade da lei de estabilidade aos vrios oramentos do Sector Pblico Administrativo reala aquilo que a prtica administrativa chama de regras oramentais de tipo numrico. Refira-se, a este propsito, que no
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relatrio Public Finances in EMU de 2009, a Comisso Europeia levou a cabo, em articulao com os Estados membros, um levantamento exaustivo das regras oramentais de tipo numrico existentes nos diversos pases. As novas leis financeiras aplicveis Administrao Regional e Local, recentemente aprovadas pela Assembleia da Repblica, vieram modificar a natureza da regra aplicvel aos municpios (instituindo uma regra de dvida, e no de saldo) e criar uma nova regra de saldo oramen tal incidindo sobre as Regies Autnomas. No que concerne aos municpios, a Lei das Finanas Locais (LFL)1 estabelece um limite de endividamento aplicvel individualmente a cada municpio. Este limite recai sobre o conceito de endividamento lquido municipal (definido em termos compatveis com o SEC95 e correspon dente diferena entre a soma dos passivos qualquer que seja a sua forma e a soma dos activos), que no poder exceder, no final de cada ano, 125% das receitas municipais relativas ao ano anterior (artigo 37.). De forma complementar, so ainda definidos limites, tambm em percen tagem das receitas, para os emprstimos a curto prazo e aberturas de cr dito, e para os emprstimos a mdio e longo prazo (artigo 38.). Desde 2003, que os sucessivos Oramentos do Estado vinham insti tuindo um princpio anual de no aumento do endividamento lquido do conjunto dos municpios, classificvel como uma regra de saldo oramen tal, e que foi substitudo em 2007 por uma regra de dvida aplicada muni cpio a municpio. As razes desta mudana prendem-se com os objectivos de maior responsabilizao individualizada das autarquias e de incentivo programao plurianual de actividades e investimentos. Por exemplo, torna-se mais compensador para um dado municpio constituir poupanas ao longo de vrios anos (i.e., registar saldos positivos), na medida em que as poder depois utilizar na realizao de projectos vultuosos (registando, ento, um saldo negativo) sem se sujeitar, como at agora, a um rateio da capacidade de endividamento. Apesar de no ser possvel prever de forma exacta, com base na nova regra, o comportamento do saldo oramental do conjunto das autarquias, expectvel, j no curto prazo, um reforo da disciplina oramental, uma vez que cerca de um tero dos municpios apresenta actualmente um endividamento superior ao permitido, estando
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Aprovada pela Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro.
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por isso sujeito a objectivos quantificados de reduo da dvida (adiante explicitados), ou seja, a registar excedentes oramentais. O Equilbrio oramental nas autarquias locais deve traduzir uma regra vlida tanto para a elaborao e aprovao do oramento, como para a respectiva execuo: as receitas efectivas devem ser, pelo menos, iguais s despesas efectivas do mesmo oramento. Ora, para estarmos perante uma situao de desequilbrio financeiro2, e de acordo com o critrio do activo de tesouraria, basta a simples incluso e utilizao das receitas pro venientes de emprstimos. Ora, decorre desta regra numrica que os municpios apenas podem contrair emprstimos: a) De curto prazo so contrados apenas para ocorrer a dificuldades de tesouraria, devendo ser amortizados no prazo mximo de um ano aps a sua contraco (artigo 38., n. 3 da LFL); b) De mdio e longo prazos tm um prazo de vencimento adequado natureza das operaes que visam financiar no podendo exceder a vida til do respectivo projecto, a saber: aplicao em investi mentos ou saneamento ou ao reequilbrio financeiro dos munic pios (artigo 38., n. 4 da LFL). Nos termos do Decreto-Lei n. 38/2008, de 7 de Maro, o incumpri mento desta regra obriga os municpios devoluo dos montantes em excesso, pela reduo de transferncias do Estado. Para alm disso obriga os municpios a uma reduo do montante do endividamento lquido, bem como do montante que excede o limite geral dos emprstimos, pelo menos em 10% por cada ano (37. e 39.). Se a reduo do montante do endividamento lquido for, porm, acelerada (entre 1 a 3 anos), as retenes das transferncias entretanto efectuadas so devolvidas: a) Em 50 % quando o municpio no ano seguinte ao que determinou a reduo reduza em mais de 20% o excesso de endividamento lquido;
O desequilbrio financeiro local pode ser de dois tipos: a) Conjuntural quando existam dvidas a fornecedores superior a 40% das receitas totais do ano anterior (necessidade de saneamento financeiro); b) Estrutural (ruptura financeira) quando existam dvidas a fornecedores superior a 50% das receitas totais do ano anterior (necessidade de reequilbrio financeiro).
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b) Na totalidade, caso o municpio elimine o excesso de endividamento lquido nos trs anos subsequentes ao que determinou a reduo. 2. O endividamento municipal e o visto prvio A contraco de emprstimos est dependente da verificao prvia dos fins a que se destinam. A lei, porm, confere tutela acrescida dvida pblica fundada e faz depender a sua emisso da verificao dos fins3 pelo Tribunal de Contas aquando da concesso do visto prvio, de acordo com o previsto na alnea a) do n. 1 do artigo 46. da Lei de Organizao e Pro cesso do Tribunal de Contas (LOPTC)4. O visto do Tribunal de Contas, materialmente, um acto de verifi cao da legalidade. sabido que a legalidade, ou conformidade legal ordem jurdica, pode desenvolver-se em duas vertentes: a) A legalidade estrita, que representa, rectius, a conformidade aos critrios definidos pela lei, ou pela ordem jurdica em sentido amplo, abrangendo, no campo de interveno do Tribunal de Con tas a legalidade financeira, com conformidade s leis e normas do Direito Financeiro, o cabimento, ou conformidade ao preceito ora mental permissivo em cada ano, no caso especfico da despesa, e ainda a regularidade, nomeadamente, no domnio da contabilidade; b) A apreciao segundo critrios no jurdicos, como a economi cidade, a eficcia e a eficincia. Em matria de endividamento municipal, o Tribunal apura a confor midade de todos os actos do qual resulte o aumento da dvida fundada em face dos limites de endividamento constantes da Lei das Finanas Locais e do Decreto-Lei n. 38/2008, de 7 de Maro, a saber:
De acordo com o disposto no artigo 35, da Lei n 2/2007 de 15 de Janeiro (Lei das Finanas Locais), o endividamento autrquico, sem prejuzo dos princpios da estabilidade oramental, da solidariedade recproca e da equidade intergeracional, deve orientar-se por princpios de rigor e eficincia, prosseguindo os seguintes objectivos: a) Minimizao dos custos directos e indirectos, numa perspectiva de longo prazo; b) Garantia de uma distribuio equilibrada de custos pelos vrios oramentos anuais; c) Preveno de excessiva concentrao temporal de amortizao; d) No exposio a riscos excessivos. 4 Aprovada pela Lei n. 98/97, de 26 de Agosto.
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a) A durao do emprstimo, com base no prazo de amortizao (dvida flutuante ou fundada); b) O montante do emprstimo, que no pode exceder 125% das receitas correntes do municpio, nos termos do n. 1 do artigo 37. da LFL; c) Os fins dos emprstimos, que s podem ser trs: para acorrer a dificuldades de tesouraria (dvida flutuante artigo 38., n. 3 da LFL), aplicao em investimentos ou saneamento ou ao reequi lbrio financeiro dos municpios (dvida fundada artigo 38., n. 4 da LFL); d) O tipo de reduo do montante do endividamento lquido prevista: se normal ou acelerada, nos termos do Decreto-Lei n. 38/2008; e) A verificao das excepes constantes dos n. 5 a 7 do artigo 39. da LFL, a saber: 1. Emprstimos e amortizaes destinados ao financiamento de programas de reabilitao urbana, os quais devem ser autori zados por despacho do Ministro das Finanas; 2. Emprstimos e amortizaes destinados exclusivamente ao financiamento de projectos com comparticipao de fundos comunitrios, desde que o montante mximo do crdito no exceda 75% do montante da participao pblica nacional necessria para a execuo dos projectos co-financiados pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (FEDER) ou pelo Fundo de Coeso, os quais devem ser autorizados por despacho do Ministro das Finanas, devendo ser tido em con siderao o nvel existente de endividamento global das autar quias locais; 3. Emprstimos e amortizaes destinados ao financiamento de investimentos na recuperao de infraestruturas municipais afectadas por situaes de calamidade pblica.
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A natureza do visto deve ser apreciada, igualmente, luz de dois critrios: o do carcter do rgo que o produz e do contedo prprio da deciso em que se consubstancia5. Assim, quanto ao contedo prprio da deciso em que o visto se consubstancia, estamos perante a apreciao da legalidade de um acto administrativo. No estamos, por isso, perante qualquer um dos passos do processo administrativo de liquidao e pagamento mas sim face a um acto enxertado nesse processo. Assim, o visto de legalidade ou a sua recusa constitui caso julgado material. Encontramonos, deste modo, face apreciao de um acto complexo, com uma tripla vertente no caso da apreciao dos limites de endividamento, sobre o qual o Tribunal tem de se pronunciar obrigatoriamente, em princpio antes que ele produza efeitos. A deciso de apreciao de legalidade susceptvel de recurso (artigo 79. n.1 alnea a) da LOPTC), no havendo dvidas, portanto, de que estamos perante uma autntica deciso de natureza jurisdicional. Alis, mesmo possvel que o acto sobre o qual incide o visto produza efeitos independentemente da emisso deste (artigo 45. n.1 da LOPTC). A o visto no poder ser encarado como mera condio de eficcia, uma vez que recusa deste faz cessar a produo de efeitos, uma vez que procede anulao do acto sobre que recai (artigo 45. n 2 da LOPTC). J a recusa do visto determina a cessao da generalidade dos efei tos do acto sobre que recai, por via da anulao deste. E a cessao dos efeitos verifica-se em regra ex tunc. Assim, s a considerao do visto de legalidade como acto jurisdicional, produzindo a anulao do acto a que respeita, no caso de recusa, permite de um modo coerente compreender a natureza da deciso do Tribunal de Contas quer nas situaes regra, quer nas excepes6.
5 Em razo do carcter do rgo que o produz, a Constituio da Repblica conce deu ao Tribunal de Contas a natureza de um verdadeiro tribunal especializado em mat ria financeira. No , por isso, um rgo da Administrao, ainda que exera poderes de carcter administrativo, o que tambm acontece com os tribunais judiciais. Insista-se que entre os poderes jurisdicionais, temos o julgamento das contas, a aplicao de sanes e a efectivao da responsabilidade financeira por meio de decises de carcter jurisdicional. 6 Apesar da importncia formal do visto, verifica-se nos ltimos anos uma perda da sua relevncia prtica, designadamente em razo do estipulado no artigo 45. da LOPTC quanto produo de efeitos no financeiros de actos submetidos a fiscalizao prvia. A referncia a efeitos no financeiros gerou a tendncia para a execuo de factos con
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Uma das demonstraes desta eficcia meramente constitutiva, e no declarativa, est no facto de os actos sujeitos a visto poderem produzir todos os seus efeitos antes da respectiva emisso excepto no que respeita aos pagamentos a que derem causa (artigo 45 n1 da Lei 98/97). A recusa do visto s implica, porm, a respectiva ineficcia desses actos aps a sua notificao aos interessados (artigo 45 n 2 da Lei 98/97). Ainda assim, os pagamentos decorrentes de um acto a que foi recusado o visto podem ser efectuados desde que esses mesmos pagamentos se reportem a perodos anteriores notificao da recusa do visto (artigo 45. n.3 da LOPTC). Por seu lado, a no submisso do acto a visto produz efeitos distin tos da recusa de visto, a saber: a) Gera responsabilidade financeira sancionatria, por aplicao da alnea h) do n. 1 do artigo 65. da LOPTC7; b) Como tambm pode gerar responsabilidade financeira reintegra tria, uma vez verificados os pressupostos constantes dos arti gos 59. a 64. da LOPTC, responsabilidade esta que s poder ser apurada no acompanhamento concomitante e sucessivo do contrato que compete 2. Seco do Tribunal de Contas. 3. A responsabilidade financeira e a desconformidade com o visto do Tribunal de Contas Trata-se agora relacionar a responsabilidade financeira e a descon formidade do contrato com o visto do Tribunal de Contas, no caso de no estar verificada a qudrupla condio exigida em matria de endivida mento municipal.
sumados perante os quais se v confrontada a 1 Seco do Tribunal de Contas, j que a recusa do visto no impede a realizao de pagamentos, j no a ttulo de preo, mas a ttulo de indemnizao por fora da responsabilidade civil dos entes pblicos No entanto, os compromissos do Estado portugus em matria de dfices excessivos no mbito da Unio Europeia continua a aconselhar uma fiscalizao prvia eficaz, ainda que apenas limitada aos actos e contratos de maior dimenso e de mais relevantes consequncias oramentais e financeiras. 7 Alnea aditada pela Lei n. 48/2006, de 29 de Agosto.
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Num momento em que a disciplina oramental e o rigor nas finanas pblicas esto na ordem do dia, at em razo da existncia da Unio Eco nmica e Monetria, fcil de compreender que a instituio suprema de Contabilidade dos dinheiros pblicos esteja no centro do esforo nacio nal de equilbrio das contas pblicas. Nesse sentido, o Tribunal de Con tas no pode deixar de ter uma actuao quotidiana que visa contrariar a imprevisibilidade, instabilidade, complexidade e incerteza, factores que apenas favorecem a evaso fiscal e a corrupo. No que respeita responsabilidade financeira em particular, o artigo 71. da Lei de Enquadramento Oramental consagra, em disposi o legal autnoma, os termos em que esta forma de responsabilidade efectivada pelo Tribunal de Contas, nos termos da respectiva legislao. Consagrase, assim, o princpio da responsabilidade pelos actos de execuo oramental. Deste modo, quando um titular de cargo poltico ou um funcionrio e agente do Estado ou das demais entidades pblicas pratique um acto de execuo financeira pblica, violando a lei, prev-se que fique sujeito a sanes ou, pelo menos, obrigado a proceder a uma reparao em consequncia do acto praticado. A responsabilidade pela prtica de actos financeiros uma das conse quncias da produo de actos financeiros ilegais ou irregulares. Enquanto no tocante ao valor jurdico do acto pode cominar-se a sua inexistn cia, invalidade, ineficcia ou mera irregularidade, j no que se refere ao agente que o praticou h que prever as sanes ou outras consequncias que decorram da violao da lei. neste quadro que surge a responsabilidade financeira stricto sensu. Em certos casos, a lei obriga reintegrao dos fundos pblicos objecto de prtica ilegal ou irregular por parte das entidades responsveis. Estamos perante uma responsabilidade distinta das anteriores8, desig nadamente pelo carcter misto (punitivo e reintegratrio) e pelo facto de
Ao lado dos outros tipos de responsabilidade, a saber: a) Responsabilidade poltica accionada essencialmente pelo Parlamento, dando origem a um eventual juzo poltico de censura, que pode ir at demisso do Governo, pelo funcionamento dos mecanismos constitucionais ou realizao de inqurito parla mentar (artigos 117, n 1, 190 e 191 da CRP). b) Responsabilidade criminal neste caso h a distinguir os crimes de responsabi lidade (em que incorrem os titulares de cargos polticos, por atentarem contra o disposto
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se referir ao valor dos fundos que foram colocados em risco pelo acto pra ticado ou que deste foram objecto. Atenhamonos ao caso da responsabi lidade financeira stricto sensu. Esta tem como fundamento a reintegrao da Fazenda Nacional pelo valor em que foi lesada, envolvendo os valores objecto da leso, no o prejuzo causado, e abrangendo, eventualmente, a reintegrao (reposio) e a punio (multa). Estamos perante o julga mento de contas ou a prestao de contas, pelo que a prova sobre o modo como foram utilizados os dinheiros pblicos cabe a quem tem a seu cargo a respectiva utilizao (como no caso do fiel depositrio). A responsabilidade financeira constitui a pedra de toque para a caracterizao das competncias especficas do Tribunal de Contas, como rgo jurisdicional que dirime e julga questes ligadas a litgios entre o Estado e os particulares suscitados ex oficio por imposio da lei ou por actuao do Ministrio Pblico. Concentremonos agora na relao do visto prvio com a responsa bilidade financeira. Normalmente o visto concedido por aposio no contrato, quer seja o original, quer sejam os subsequentes. Trata-se de um acto complexo, e no de um projecto de acto, sobre o qual o Tribunal tem de se pronunciar obrigatoriamente, em princpio antes que ele produza efeitos. A deciso produzida de apreciao de legalidade. O n. 1 do artigo 44. da LOPTC prev que a fiscalizao prvia tem por fim verificar se os actos, contrato ou outros instrumentos geradores de despesa ou representativos de responsabilidades financeiras directas ou indirectas esto conforme s leis em vigor, no caso vertente os artigos 37. e 38. da LFL e o Decreto-Lei n. 38/2008.
na legislao da contabilidade pblica, contra a propriedade da Administrao e a guarda e correcta utilizao dos dinheiros pblicos) artigos 117 e 130 da CRP e Lei n 34/87, de 6 de Julho , bem como os crimes financeiros consagrados na lei penal (corrupo artigos 424. e seguintes do Cdigo Penal; abuso de confiana artigos 300 do Cdigo Penal). c) Responsabilidade civil aqui est em causa a reparao indemnizatria dos prejuzos causados ao Estado e outras entidades pblicas pela prtica culposa de actos financeiros ilegais. d) Responsabilidade disciplinar aplicase aos agentes administrativos ou a outros entes sujeitos a poder disciplinar, qualificando nalguns casos a lei financeira determinados comportamentos como passveis de procedimento disciplinar, alm dos que constam nas leis gerais designadamente no Estatuto Disciplinar dos Agentes do Estado.
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4. Anlise do Acrdo O presente acrdo tem por objecto a fiscalizao prvia, pelo Tribu nal de Contas, de um contrato de emprstimo celebrado em 21 de Novem bro de 2008, pela Cmara Municipal de Portalegre, com a finalidade de suportar financeiramente a aquisio pelo Municpio de 33 fogos devolu tos, nos termos do Decreto-Lei n. 135/2004, de 3 de Junho. Verifica-se, pelo aresto em causa, que o Municpio de Portalegre tinha ultrapassado os limites de endividamento lquido pelo que se procurava dar resposta questo de saber se, na situao de violao dos limites de endividamento lquido, podia ter sido celebrado o contrato de emprs timo em causa. Estava em causa um recurso do Ministrio Pblico considerando considerou que, por fora dos artigos 37., n. 1 e 38., n. 6 da Lei de Finanas Locais, o contrato no podia ter sido celebrado e, sendoo, no poderia colher visto, no podendo produzir quaisquer efeitos. Recorde-se que, nos termos do artigo 37., n. 1 da LFL, o endivi damento lquido municipal cuja noo consta do artigo 36. da LFL na redaco dada pelo artigo 29. da Lei do Oramento do Estado para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro) - em 31 de Dezembro de cada ano no pode exceder 125% do montante das receitas municipais previs tas naquele artigo. Ainda a este propsito registe-se que, na esteira do afirmado pelo Tribunal de Contas no acrdo n. 1/2009, deve considerar-se que um Municpio tem capacidade de endividamento para contrair um emprs timo quando demonstre que o nvel do seu endividamento, data da con traco desse emprstimo, respeita os respectivos limites legais sendo a demonstrao da capacidade de endividamento determinada em resultado do disposto no artigo 38., n. 6 da LFL, com base nos critrios estabele cidos nos artigos 36., 37., n. 1 e 39., n. 2 da LFL. Porm, neste caso, e de harmonia com o previsto no artigo 39., n. 5 da Lei de Finanas Locais, tinha sido proferido despacho, por parte do Ministro das Finanas, a excepcionar o contrato de emprstimo dos limi tes de endividamento.9
9 O artigo 39., n. 5 da Lei de Finanas Locais determina o seguinte: Podem excepcionar-se do limite previsto no n. 2 os emprstimos e as amortizaes destinados
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Ora, como bem entendeu o Tribunal, inicialmente a excepo pre vista no artigo 39., n. 5 da LFL aplicava-se nas situaes de violao dos limites de endividamento de mdio e longo prazo previstas no n. 2 do artigo 39. e no nos casos previstos no artigo 37..10 Acontece que o artigo 51. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Oramento do Estado para 2009) veio ampliar a excepo pre vista no artigo 39., n. 5 ao limite de endividamento lquido municipal previsto no artigo 37. da mesma Lei11 o que motivou a manuteno da deciso recorrida de concesso do visto ao contrato. Em sntese, o acrdo que analisamos procedeu correcta apli cao de uma excepo legalmente prevista, direccionada para a rea bilitao urbana, sabendose que, fora do quadro desta excepo, o aumento do endividamento lquido no seria, in casu, admitido uma vez que se mostrava excessivo e consequentemente ilegal.
ao financiamento de programas de reabilitao urbana, os quais devem ser autorizados por despacho do Ministro das Finanas. 10 A LFL prev ainda outras excepes. Assim, encontram-se previstas excepes para o financiamento de projectos com comparticipao de fundos comunitrios (cfr. artigo 39., n. 6 da LFL); para o financiamento de investimentos na recuperao de infra-estruturas muni cipais afectadas por situaes de calamidade pblica (cfr. artigo 39., n. 7 da LFL) e emprstimos de mdio e longo prazos destinados ao pagamento de dvidas a fornecedores no contexto de um contrato a celebrar com o Estado no mbito de um programa de regu larizao de dvidas, desde que da operao no resulte um aumento do respectivo endi vidamento lquido (cfr. artigo 173., n. 3 da LOE para 2009). 11 O n. 4 do mesmo artigo determina que o disposto no n. 3 tem natureza inter pretativa, aplicandose a todos os pedidos autorizados que tenham sido solicitados pos teriormente data de entrada em vigor da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, englobando os montantes que hajam sido avanados para a execuo dos investimentos subjacentes ao emprstimo.
SIMULAO ABSOLUTA DE NEGCIO JURDICO E IMPOSTO DO SELO

COMENTRIO AO ACRDO DO SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTIA, DE 12 DE JANEIRO DE 2011 PROCESSO N. 766/101
Gustavo Courinha
SUMRIO: I O indeferimento liminar da petio deve ser cautelosamente decretado justifi candose, nomeadamente, em casos em que a continuao do processo constitua mani festo desperdcio de actividade judicial. II Ora, impondose nos autos a averiguao factual relevante para a deciso, a continuao destes essencial para se chegar a uma deciso de mrito, pelo que a petio no podia ser liminarmente indeferida.
ANOTAO
I. O presente aresto tem por objecto uma curiosa questo de inter seco entre o Direito Civil e o Direito Fiscal. Tratase de saber em que termos pode ser arguida e valer, em sede fiscal, uma simulao absoluta de negcio jurdico e, simultaneamente, indagar a posio do Estado nos casos em que os prprios simuladores venham arguir a simulao. Acessoriamente, levantam-se questes processuais de que no nos ocuparemos, relacionadas com a opo pelo indeferimento liminar seguida pelo juiz de primeira instncia e que, em ltima anlise, determinaram o sentido do acrdo neste Recurso. II. O impugnante alega ter procedido celebrao de uma escritura pblica de compra e venda (16/03/2006) de um imvel com vista a furtar o mesmo responsabilidade por dvidas que sobre si impendiam.
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Disponvel em www.dgsi.pt
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Ainda segundo os elementos constantes desta deciso, ficou demons trado que, logo um ano depois (04/04/2007), o impugnante celebrou escri tura de sentido inverso, de acordo com contratopromessa com data de 16/03/2006 (o dia da escritura alegadamente simulada). No discutindo sobre os possveis contornos criminais do caso, registase apenas que o impugnante pretende reaver, por meio da anula o da respectiva liquidao, o montante de Imposto do Selo suportado na escritura simulada. Na primeira instncia, foi entendimento do juiz a quo que o Estado configura terceiro de Boa-F que no pode ser prejudicado pela arguio, por parte dos simuladores, da nulidade decorrente da divergncia intencio nal entre a vontade e a declarao dos contratantes na escritura de com pra e venda. Mais defendeu aquele juiz que o exerccio do direito a invo car a nulidade do negcio sempre redundaria num exerccio legtimo do mesmo, em violao de Boa-f e em prejuzo do Estado. III. A primeira questo que ter de ser resolvida diz respeito possibilidade de os Tribunais Fiscais poderem conhecer da simulao. Com efeito, nada parece impedir estas instncias de conhecerem dos vcios do negcio, ao menos numa leitura literal do artigo 39./n. 2 da Lei Geral Tributria, que, reconhea-se, no se refere s particularidades do foro. Mas o assunto no parece dever ficar por aqui. Com efeito, h argumentos que demandam uma ponderao dessa leitura. Por um lado, ser paradoxal que, para os casos em que a Administra o Fiscal se pretenda valer da nulidade (civil) de um negcio para tributar o negcio dissimulado deva obter, nas instncias civis competentes, deci so judicial prvia, enquanto que o impugnante pode suscitar a nulidade decorrente da simulao directamente no tribunal fiscal, desigualdade de armas que dificilmente aceitvel. Por outro lado, importa indagar em que medida estaro os interes ses dos credores prejudicados pela delapidao patrimonial devidamente acautelados na instncia fiscal; de facto, h o risco srio de, nos mais dos casos, aqueles no chegarem sequer a conhecer da existncia de um processo de impugnao. O bem voltaria titularidade do vendedor em resultado da procedncia desta, enquanto, paralelamente e noutra instn cia, se apresentava como seu ex-proprietrio; tudo isto, sem que os cre dores sequer se apercebam.
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Em alternativa, e respondendo-se pela afirmativa quela questo, poderia sustentar-se a no uniformidade do ordenamento jurdico; i.e. ser de admitir que apenas resultem efeitos fiscais da declarao de nulidade civil pelos Tribunais Tributrios, em termos no oponveis aos outros cre dores (alm do Estado)? Mas, a optar-se por esta via, criar-se-ia um pro blema para resolver outro. Em resumo, julga-se prefervel a interpretao segundo a qual a nuli dade deve ser trazida ao conhecimento dos tribunais fiscais aps prvia e devidamente atestada pelo foro civil. IV. E que dizer do artigo 39./n. 2 da LGT, alm da sua menos feliz redaco ? Primeiro, que o artigo parece dever ser interpretado como exigindo a fortiori para a simulao absoluta o mesmo requisito da deciso judicial prvia (para a considerao da nulidade civil) que exige para a simulao relativa sobre o qual est construdo. Mal se compreenderia que a Admi nistrao pudesse assentar uma nota de liquidao na arguio imediata de simulao absoluta de um negcio sem qualquer interveno judicial, ao passo que estaria impedida de o pode fazer se estivesse diante um caso de simulao relativa. Segundo, que se julga o mesmo regime vlido quer para a Adminis trao, quer para os particulares, desde logo pela sua redaco; assim, se estes se pretenderem valer da simulao que criaram, ento a interpreta o mais avisada demanda que obtenham em sede civil a correspondente declarao de nulidade por simulao que permita ulteriormente susten tar, em sede fiscal, a impugnao deduzida. V. ltima nota para referir que a boaf no um preciosismo do Direito Civil. Se no deixamos de concordar que o artigo 243. do Cdigo Civil (proibindo a invocao da simulao contra terceiros de boaf) no apli cvel ao Estado o n. 2 daquela norma revelador do seu sentido, relacio nado com a aquisio de direitos incompatveis , nem por isso julgamos a posio daquele como inteiramente desmerecedora de tutela jurdica. Com efeito, no s a Lei Geral Tributria e o Cdigo de Procedi mento e Processo Tributrio encontram consagraes deste princpio para contribuinte e Administrao e.g., artigo 59. da LGT como julgamos
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que tambm os interesses financeiros do Estado merecero a correspon dente tutela. Ao vir invocar contra o Estado uma situao jurdica por si mesmo intencionalmente criada invocao da simulao pelo prprio simulador o contribuinte joga, a seu bel-prazer, com os direitos constitudos pelo sujeito activo da relao tributria, ora pagando, ora pedindo o reembolso por anulao da liquidao; e tudo isto a partir de uma aparncia por si mesmo criada e que gerou no Estado a fundada convico do direito ao tributo. O exerccio deste direito parece-nos, nestes termos, ilegtimo por contrrio boa-f, ao abrigo da qual o sujeito activo da relao tributria tambm se encontra protegido.
COMENTRIO AO ACRDO DA 2. SECO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO PROCESSO N. 0624/10 RELATOR: ISABEL MARQUES DA SILVA Nuno Oliveira Garcia e Andreia Gabriel Pereira
SUMRIO: Nos termos do n. 1 do artigo 134. do CPPT aplicvel por remisso do n. 1 do artigo 77. do Cdigo do IMI, atenta a natureza de acto de fixao de valor patrimonial do acto de segunda avaliao do imvel impugnado , a legitimidade para a impugnao do resultado da segunda avaliao cabe ao contribuinte, a quem o acto notificado, e no tambm ao chefe de finanas e/ou cmara municipal, que dispem igualmente de legi timidade procedimental para desencadear a segunda avaliao do imvel. Atenta a natureza subjectiva do contencioso tributrio em geral e a estrutura do pro cesso de impugnao judicial em particular no qual se no encontra espao para a defesa de contra-interesses particulares na manuteno do acto impugnado , h-de concluir-se no dispor a cmara municipal de legitimidade activa para a impugnao judicial do resul tado da segunda avaliao do prdio, no obstante se lhe reconhea legitimidade procedi mental para desencadear essa segunda avaliao (cfr. o n. 1 do artigo 76. do Cdigo do IMI, na redaco da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro).
ANOTAO
O acrdo do STA que ora se anota trata da (i)legitimidade de um Municpio para impugnar o acto de fixao do valor patrimonial de certo imvel, aps a segunda avaliao do mesmo. Neste mbito, o acrdo salienta alguns dos traos mais relevantes que enformam o processo judi cial tributrio, em particular o seu carcter subjectivista. Vejamos ento. Encontramos a previso e a regulao da segunda avaliao de prdios nos artigos 73. a 76. do Cdigo do IMI. Com este mecanismo
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pretendese a promoo de uma reclamao da primeira avaliao, com vista fixao definitiva do valor patrimonial tributrio. Por sua vez, a impugnao do acto de segunda avaliao de um pr dio encontra-se prevista no artigo 77. do Cdigo do IMI. Determina este artigo, mais precisamente no seu n. 1, que tal impugnao se far nos termos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, incorpo rando, assim, uma remisso, ainda que no expressa, para o disposto no artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Com efeito, este artigo, e nenhum outro no Cdigo de Procedimento e de Pro cesso Tributrio, que versa sobre os termos da impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais. Ora, o aludido artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio prev a impugnao dos actos que procedem fixao de valo res patrimoniais, mas f-lo referindo-se sempre ao contribuinte por exemplo, quando estabelece como termo inicial do prazo de impugnao, a notificao ao contribuinte dos relevantes actos de fixao de valores patrimoniais. nesta linha de pensamento que encontramos o entendimento plas mado no aresto do STA em apreo, no sentido de que a legitimidade para a impugnao do resultado da segunda avaliao cabe apenas ao contri buinte. Entendimento reforado na tese de que o artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio deve ser integrado na estrutura do processo judicial tributrio e, especificamente, no processo de impugnao judicial (no qual, como melhor analisaremos infra, o contribuinte surge no lado activo). A tal nada obsta o facto de o artigo 134. do Cdigo de Procedi mento e de Processo Tributrio encontrar-se includo na seco relativa impugnao dos actos de autoliquidao, substituio tributria e pagamentos por conta, posto que, como defende a doutrina, esta inclu so resulta de mero lapso,1 que pode ser explicado considerando que a impugnao da fixao de valores patrimoniais, como os restantes meios previstos na referida seco, implica a existncia prvia e necessria de impugnao administrativa. Na realidade, o elemento sistemtico de interpretao envolve que o intrprete no tenha apenas em conta, numa perspectiva muito redutora,
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Assim, v. Jos Casalta Nabais (Coimbra, 2010) Direito Fiscal,6 p. 390.
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o captulo, ou a seco em que certa norma se integra, mas sim a inser o do respectivo texto num conjunto jurdico dado, uma vez que a regra jurdica o modo de expresso de uma ordem jurdica global.2 Nesta medida, ao relacionarmos o preceito em crise com os princpios que regem o processo judicial tributrio, a nica interpretao possvel a de que os Municpios no tm legitimidade para impugnar os actos j supra aludidos.3 Seno vejamos. Efectivamente, como sabido, a proclamao de um Estado de Direito implica a existncia de condies que possibilitem a todos o acesso ao direito e aos tribunais para a defesa dos seus direitos e interesses legal mente protegidos, independentemente das respectivas condies econ micas. a esta luz que se manifesta em sede constitucional o princpio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado, em geral, no artigo 20. da Cons tituio da Repblica Portuguesa e, em particular no mbito da actividade administrativa, no artigo 268., n. 4, do mesmo compndio constitucional. Nesta senda, e no que concerne a actividade Administrativa em sede fiscal, os princpios acima referidos determinam a previso de certos mecanismos que permitam o controlo e a fiscalizao da constituciona lidade e da legalidade do exerccio da funo administrativa. Tais meca nismos assumem proeminente importncia perante a constatao de que a Administrao actua munida de poderes desiguais em relao aos os contribuintes. Assim sendo, a Lei prev no artigo 96. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio que o processo judicial tributrio tem por funo a tutela plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria tributria. Neste sentido tm igualmente os Tribu nais desenvolvido a sua jurisprudncia, visando garantir aos particulares a melhor e mais completa tutela dos seus direitos e interesses. A esta luz, no surpreende que o processo judicial tributrio tenha sido, em geral, estruturado numa perspectiva em que o particular surge no lado activo, ou seja, em que o mesmo particular, enquanto potencial
2 Jos de Oliveira Ascenso (Coimbra, 2003) O Direito Introduo e Teoria Geral, p. 394. 3 Esta concluso em nada contende com o facto de os Municpios disporem do impulso para desencadear a segunda avaliao, semelhana dos Chefes de Finanas, sendo que, em ambos os casos, no est prevista qualquer legitimidade para impugnar o resultado da mesma.
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lesado com a actuao administrativa, que reage contra essa mesma actu ao, na defesa dos seus direitos e interesses. Neste mbito, vejamos que, tal como aflorado supra, o meio proces sual central do contencioso tributrio, o qual permite aos particulares a impugnao judicial dos actos tributrios que sobre eles impendam, encon trase organizado com base na suposio de que quem tem o impulso pro cessual o particular e quem contesta a sua pretenso a Fazenda Pblica. Isto , do lado activo encontrase o contribuinte ou seja, a parte com interesse directo em impugnar e do lado passivo encontrase a Admi nistrao fiscal representada pela Fazenda Pblica.4 Ainda no mesmo sentido, veja-se, por exemplo, que o recente regime da denominada Arbitragem Tributria prev que seja o sujeito passivo (conceito mais lato do que o de contribuinte, tal como previsto no artigo 18. n. 3 da Lei Geral Tributria) a efectuar o pedido de constituio de tribunal arbitral solicitando a apreciao de pretenses que o afectem cfr. artigos 2. e 10. do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro.5 Nesta conformidade, como refere o aresto do STA que ora anotamos, o modelo de impugnao consagrado no contencioso fiscal um modelo essencialmente subjectivista. Modelo esse que visa a tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses dos administrados e no da Administra o, o que explica que a legitimidade para prover pela impugnao seja atribuda aos particulares lesados e no aos sujeitos activos da relao tri butria ou aos destinatrios da receita fiscal. precisamente este o raciocnio que subjaz no s ao artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio e ao douto aresto do STA, como tambm a uma srie de outros mecanismos de reaco dos contribuintes aos quais estes podem recorrer, nomeadamente e com rele vncia in casu, face aos actos que determinam a inscrio de certo prdio na matriz e a fixao do correspondente valor patrimonial.
Cfr. artigos 99. e seguintes do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Efectivamente, todo o regime da arbitragem em matria tributria encontra-se centrado no impulso do sujeito passivo, apesar de, pelo menos em tese, poder equacio nar-se casos em que a Administrao fiscal tenha interesse em solicitar a constituio de um tribunal arbitral, nomeadamente nos casos das pretenses previstas no artigo 2, n. 1, alnea c) do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro.
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Simplesmente, no podemos deixar de considerar que, perante qual quer destes actos, o particular que v a sua esfera jurdica alterada de forma potencialmente lesiva. Ora, se no que concerne o acto de fixao do valor patrimonial, a Lei Fiscal prev expressamente um mecanismo judicial para a respectiva contradita, estruturado na perspectiva dos particulares cfr. artigo 77. do Cdigo do IMI e artigo 134. do Cdigo de Procedimento e de Pro cesso Tributrio o que dizer, por exemplo, quanto ao acto de inscrio na matriz? No olvidemos que da inscrio matricial de determinado prdio resulta, para efeitos fiscais, uma presuno de propriedade do mesmo (artigo 8., n. 4 do Cdigo do IMI) e, em consequncia, a incidncia de variados impostos, como seja o IMI na deteno, e o IMT e o Imposto do Selo na transmisso.6 Em sede administrativa, o Cdigo do IMI prev que os sujeitos passivos, ou qualquer titular de um interesse directo, pessoal e legtimo, possam apresentar uma reclamao da matriz, que lhes permite, designa damente, contestar a indevida inscrio cfr. artigo 130. do Cdigo do IMI. Obviamente, que o faz na perspectiva da tutela dos particulares, mais uma vez com o carcter marcadamente subjectivista. Todavia, nada indica a obrigatoriedade deste mecanismo e, como tal, pode o particular preferir recorrer directamente tutela judicial. Veja -se que o artigo 129. do Cdigo do IMI que os sujeitos passivos podem socorrer-se dos meios de garantia previstos na Lei Geral Tributria e no Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Concretizando, na ausncia de meio especfico, a sindicncia judi cial do acto de inscrio na matriz pode concretizarse atravs de uma aco administrativa especial de impugnao de actos administrativos em matria tributria cfr. artigo 97., n. 2 do Cdigo de Procedimento
6 Referimo-nos a situaes nas quais se discute a prpria existncia de um prdio para efeitos fiscais, no esquecendo que Administrao fiscal dado o poder de criar prdios mediante a mera inscrio oficiosa na matriz, ainda que no estejam sempre reu nidos, de facto e de direito, os requisitos para a respectiva qualificao como prdios. Actualmente, so vrios os casos de infra-estruturas a propsito das quais se discute a sua qualificao como prdio, sendo disso bom exemplo os parques elicos compostos por aerogeradores e as infra-estruturas de suporte de estaes de radiocomunicaes (vulgar mente denominadas de antenas de radiocomunicaes).
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e de Processo Tributrio, e artigos 50. e seguintes do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos. Mecanismo que, de igual forma, foi con formado para que os particulares, como lesados pela Administrao nos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, dele pudessem fazer uso. Por outro lado, nada impede que no mbito de uma tal aco o con tribuinte solicite, desde logo, a anulao do prprio acto de fixao do valor patrimonial, posto que em caso da ilegalidade de inscrio na matriz, ou mesmo, na total ausncia de um real prdio, o acto de avaliao no pode subsistir. E mais, tendo em conta que o particular se v munido de nova qua lidade a de proprietrio de um prdio correndo o risco srio de se ver confrontado com liquidaes de imposto indevidas, no lhe pode ser negado recurso a medidas cautelares. Como sabido, a possibilidade de recorrer a este tipo de providncias visa dar satisfao exigncia constitucional de que a tutela judicial efec tiva abrange a adopo das medidas cautelares adequadas (cfr. artigo 268., n. 4 da Constituio da Repblica Portuguesa), sendo inequvoco que, tambm em matria fiscal, no basta a reparao dos prejuzos causados por certa actuao ilegal, necessrio, sempre que possvel, evitar a sua ocorrncia cfr. artigo 147., n. 6 do Cdigo de Procedimento e de Pro cesso Tributrio e artigos 112. e seguintes do Cdigo do Processo nos Tribunais Administrativos. Tudo visto, resulta evidente que em sede da contestao dos actos praticados com vista liquidao de IMI, apesar de administrativamente se poder reconhecer alguma relevncia iniciativa da Administrao fiscal e dos Municpios, no mbito judicial no pode deixar de reger um princ pio subjectivista, centrado nos particulares. Princpio este que carece de ser continuamente aprofundado, quer pela Lei, quer pela jurisprudncia, como nos demonstra o acrdo que ora anotamos, visando afinal a tutela jurisdicional plena e efectiva dos particulares.
SNTESE DOS PRINCIPAIS ACRDOS DO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA EM MATRIA FISCAL DO SEMESTRE
IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTANDO Acrdo de 27 de Janeiro de 2011, Proc. C489/09, Caso vandoorne Sexta Directiva IVA Artigos 11., C, n. 1, e 27., n.os 1 e 5 Matria colectvel Medidas de simplificao Tabacos manufacturados Selos fiscais Cobrana nica do IVA na fonte Fornecedor interm dio No pagamento total ou parcial do preo No restituio do IVA Os artigos 11., C, n. 1, e 27., n.os 1 e 5, da Sexta Directiva, con forme alterada pela Directiva 2004/7/CE do Conselho, de 20 de Janeiro de 2004, devem ser interpretados no sentido de que no se opem a uma regulamentao nacional como a que est em causa no processo principal, que, ao prever, a fim de simplificar a cobrana do imposto sobre o valor acrescentado e de lutar contra a fraude ou a evaso fiscal no que se refere aos tabacos manufacturados, a cobrana deste imposto, mediante selos fiscais, de uma s vez e na fonte, ao fabricante ou ao importador desses produtos, exclui o direito de os fornecedores intermdios que intervm posteriormente na cadeia de entregas sucessivas obterem a restituio do imposto sobre o valor acrescentado no caso de no pagamento do preo dos referidos produtos pelo adquirente. Acrdo de 22 de Dezembro de 2010, Processo C277/09, Caso RBs Deutschland Holdings GmbH Sexta Directiva IVA Direito a deduo Compra de automveis e utilizao para operaes de locao financeira Divergncias entre os regimes fiscais de dois Estados membros Proibio de prticas abusivas
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Em circunstncias como as do processo no caso principal, o artigo 17., n. 3, alnea a), da Sexta Directiva, deve ser interpretado no sentido de que um Estado membro no pode recusar a um sujeito passivo a deduo do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre a aquisio de bens efectuada nesse Estado membro, quando esses bens foram utilizados para o efeito de operaes de locao financeira realizadas noutro Estado membro s porque as operaes realizadas a jusante no darem lugar ao paga mento do imposto sobre o valor acrescentado no segundo Estado membro. O princpio da proibio de prticas abusivas, em circunstncias como as do processo no caso principal, em que uma empresa estabelecida num Estado membro, opta por realizar, atravs da sua filial estabelecida noutro Estado membro, operaes de locao financeira de bens a uma terceira sociedade estabelecida no primeiro Estado membro, com vista a evitar seja devido imposto sobre o valor acrescentado sobre pagamen tos que remuneram estas operaes, que so tratadas, no primeiro Estado membro, como prestaes de servios locativos realizadas no segundo Estado membro e, neste, como entregas de bens realizadas no primeiro Estado membro, no se ope ao direito deduo do imposto sobre o valor acrescentado previsto no artigo 17., n. 3, alnea a), da Sexta Directiva. Acrdo de 22 de Dezembro de 2010, Processo C103/09, caso Weald leasing Sexta Directiva IVA Conceito de prtica abusiva Operaes de locao financeira executadas por um grupo de empresas tendo em vista o escalonamento do pagamento do IVA no dedutvel. A vantagem fiscal que resulta do recurso, por uma empresa, a ope raes de locao financeira relativas a activos como os que esto em causa no processo principal, em vez da compra directa desses activos, no constitui uma vantagem fiscal cuja concesso seja contrria ao objectivo prosseguido pelas disposies pertinentes da Sexta Directiva, conforme modificada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, e da legislao nacional que a transpe, desde que as condies contratuais respeitantes a essas operaes, nomeadamente as que respeitam fixao do montante das rendas, correspondam a condies normais de mercado e que a implicao de uma sociedade terceira intermediria nas referidas
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operaes no seja de natureza a impedir a aplicao dessas disposies, o que cabe ao rgo jurisdicional de reenvio verificar. A circunstncia de essa empresa no efectuar, no quadro das suas transaces comerciais normais, operaes de locao financeira irrelevante a este respeito. Se certas condies contratuais relativas s operaes de locao financeira em causa no processo principal e/ou a interveno de uma sociedade terceira intermediria nessas operaes forem constitutivas de uma prtica abusiva as referidas operaes devem ser redefinidas de modo a restabelecer a situao que existiria na ausncia dos elementos das referidas condies contratuais que apresentam carcter abusivo e/ou da interveno dessa sociedade. Acrdo de 22 de Dezembro de 2010, Processo C433/09, caso Comisso/ustria Incumprimento do Estado Fiscalidade Directiva 2006/112/CE IVA Valor tributvel Imposto sobre a transmisso de veculos ainda no matriculados no Estado membro, em funo do seu consumo mdio Normverbrauchsabgabe Ao incluir o imposto sobre o consumo (Normverbrauchsabgabe) no valor tributvel do IVA colectado na ustria nas transmisses de ve culos automveis, a ustria no cumpriu as obrigaes que decorrem do artigo 78. da Directiva IVA. Acrdo de 22 de Dezembro de 2010, Processo C438/09, caso Dankowski Sexta Directiva IVA Direito a deduo do IVA pago a montante Servios prestados Sujeito passivo no inscrito no registo IVA Men es obrigatrias na factura para efeitos do IVA Regulamentao fiscal nacional Excluso do direito a deduo nos termos do artigo 17., n. 6, da Sexta Directiva IVA Os artigos 18., n. 1, alnea a), e 22., n. 3, alnea b), da Sexta Directiva, conforme alterada pela Directiva 2006/18/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 2006, devem ser interpretados no sentido de que
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um sujeito passivo beneficia do direito a deduo no que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado pago por prestaes de servios for necidas por outro sujeito passivo que no est registado para efeitos desse imposto, quando as facturas correspondentes contenham todas as infor maes exigidas pelo referido artigo 22., n. 3, alnea b), em particular, as necessrias para a identificao da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza dos servios fornecidos. O artigo 17., n. 6, da Sexta Directiva, conforme alterada pela Direc tiva 2006/18, deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma regula mentao nacional que exclua o direito a deduo do imposto sobre o valor acrescentado pago por um sujeito passivo a outro sujeito passivo, prestador de servios, quando este no esteja registado para efeitos desse imposto. Acrdo de 18 de Novembro de 2010, Proc. C156/09, caso verigen Sexta Directiva IVA Artigo 13., A, n. 1, alnea c) Isenes em benefcio de actividades de interesse geral Prestaes de servios de assistncia Remoo e multiplicao de clulas de cartilagem para reimplante no paciente O artigo 13., A, n. 1, alnea c), da Sexta Directiva, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, deve ser inter pretado no sentido de que a extraco de clulas de cartilagem articular do material cartilaginoso colhido num ser humano e a multiplicao posterior das mesmas tendo em vista o seu reimplante para fins teraputicos constituem uma prestao de servios de assistncia na acepo desta disposio. Processo c487/09 (oitava seco) de 6 de Outubro de 2010, caso inmogolf sa O tribunal considerou, por despacho fundamentado, que a directiva sobre reunio de capitais no impede a legislao espanhola que sujeita a tributao em imposto sobre as transmisses patrimoniais a transmisso de partes de capital e no a sua emisso quando o activo das socieda des envolvidas seja maioritariamente composto de bens imveis.
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O TJCE mais considerou que um imposto como aquele se inclua, em abstracto, no conceito de impostos para efeitos da mencionada direc tiva, embora por no respeitar reunio de capitais, no ser proibido em concreto pela mesma. Processo c287/10 (terceira seco) de 22 de Dezembro de 2010, caso tankreederei i A empresa tankreederei possui barcos que abastecem de combustvel de poro barcos de mar que utilizam portos belgas e holandeses. Tendo rea lizado investimentos, pediu a aplicao de um regime de benefcios fiscais, o qual lhe foi recusado pelo facto de a utilizao dos navios que possui se realizar fora do territrio luxemburgus, como estipula a lei deste pas. O tribunal comeou por declarar que a actividade desenvolvida con substanciava a prestao de servios para efeitos do artigo 57. do tfue, e que o regime fiscal em causa torna mais gravosa a prestao de servios fora do territrio luxemburgus do que no seu interior. Em sede de justificaes, o tribunal comeou por constatar que o estado luxemburgus no invocara nenhuma, mas adiantou que nem a alegao de uma repartio equilibrada dos poderes tributrios entre os estados-membros porque o poder de tributao cabe exclusivamente ao estado luxemburgus , nem a alegao da necessidade de assegurar a coerncia fiscal por no existir qualquer relao entre a vantagem concedida e a compensao dessa vantagem com um imposio corelativa , nem a perda de receitas fiscais por configurar jurisprudncia consoli dada , nem, por fim, a necessidade de enfrentar prticas abusivas por o caso no apresentar quaisquer caractersticas de pura artificialidade poderiam justificar a restrio.
CLOTILDE CELORICO PALMA E GUSTAVO LOPES COURINHA
SNTESE DE ACRDOS DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DO TRIMESTRE
ACRDO N. 427/2010 No julga organicamente inconstitucional a norma do artigo 5., n. 5, do Decreto-Lei n. 124/96, de 10 de Agosto, que determina a suspenso do prazo de prescrio das dvidas durante o perodo de pagamento em prestaes nele previsto. Consequentemente, concede provimento ao recurso, determinando a reforma da sentena recorrida em conformidade com o presente juzo de no inconstitucionalidade. ACRDO N. 451/2010 No julga inconstitucional a norma do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, no que respeita tributao autnoma incidente sobre as despesas de representao e encargos com viaturas ligeiras de passagei ros, na medida em que essa disposio determinou que o agravamento da taxa de 5% para 10% sobre essas despesas e encargos, resultante da nova redaco dada ao artigo 8l., n. 3, alnea a), do CIRC, produzisse efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2008. ACRDO N. 481/2010 Julga inconstitucional, por violao dos princpios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, a norma do artigo 7.-A do Regime Jurdico das Infraces Fiscais No Aduaneiras (RJIFNA, apro vado pelo Decreto-Lei n. 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redaco que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 394/93, de 24 de Novembro) na parte em que se refere responsabilidade subsidiria dos administradores e
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gerentes pelos montantes correspondentes s coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenao fiscal. Consequentemente, nega provimento ao recurso. ACRDO N. 4/2011 O Tribunal Constitucional decide esclarecer, nos termos que pre cedem, as dvidas suscitadas pelo requerente A. quanto aplicao do regime jurdico de controle pblico da riqueza dos titulares de cargos polticos, aprovado pela Lei n. 4/83, de 2 de Abril, com as modificaes introduzidas pela Lei n. 25/95, de 18 de Agosto, e pela Lei n. 38/2010, de 2 de Setembro. ACRDO N. 18/2011 No julga inconstitucional a norma do artigo 5. da Lei n. 64/2008, de 5 de Dezembro, por violao do princpio da no retroactividade da lei fiscal consagrado no artigo 103., n. 3, da Constituio da Repblica e ainda por violao do princpio da proteco da confiana, na medida em que essa disposio determinou que o agravamento da taxa de 5% para 10% sobre essas despesas e encargos, resultante da nova redaco dada ao artigo 8l., n. 3, alnea a), do CIRC, produzisse efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2008. ACRDO N. 24/2011 Julga inconstitucional, por violao dos princpios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, a norma do artigo 8., do Regime Geral das Infraces Tributrias aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho, interpretado com o sentido de que a se consagra uma responsabilizao subsidiria pelas coimas que se efectiva atravs do mecanismo da reverso da execuo fiscal contra os gerentes e admi nistradores da sociedade devedora. Consequentemente, nega provi mento ao recurso.
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ACRDO N. 26/2011 Julga inconstitucional, por violao dos princpios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, a norma do artigo 8. do Regime Geral das Infraces Tributrias (aprovado pela Lei n. 15/2001, de 05 de Junho, com as alteraes posteriores), na parte em que se refere responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes pelos montan tes correspondentes s coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenao fiscal, efectivada atravs do mecanismo da rever so da execuo fiscal. Consequentemente, nega provimento ao recurso.
ANA RITA CHACIM E GUILHERME WALDEMAR DOLIVEIRA MARTINS
SNTESE DE ACRDOS DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DO TRIMESTRE
IMPOsTO/FIGURAs AFINs Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0582/10 Taxa de regulao e superviso A taxa de regulao e superviso prevista nos artigos 4. a 7. do Regime das Taxas da ERC Entidade Reguladora para a Comunicao Social, aprovado pelo Decreto-Lei n. 103/2006, de 7 de Junho, tem natu reza de verdadeira contribuio, figura a meio caminho entre a taxa e o imposto (cfr. Srgio Vasques, O Princpio da Equivalncia como Critrio de Igualdade Tributria e o Acrdo do Tribunal Constitucional n. 365/2008, de 2 de Julho, processo n. 22/2008), para cuja criao a Constituio ape nas exige lei parlamentar no que respeita definio do seu regime geral [cfr. a parte final da alnea i) do n. 1 do artigo 165. da Constituio da Repblica Portuguesa], exigncia esta que, no caso, se mostrou cumprida, em conformidade com a jurisprudncia constitucional, atravs da apro vao parlamentar da Lei n. 53/2005, de 8 de Novembro, de valor refor ado, por via do seu artigo 51. (taxas). Os critrios que presidem fixao do montante da taxa de superviso e regulao, constantes do artigo 7. do Regime das Taxas da ERC e do anexo II do Decreto-Lei n. 103/2006, de 7 de Junho, cumprem os objectivos que lhes so assinalados pelo n. 2 e 4 do artigo 51. da Lei n. 53/2005, de 8 de Novembro (fixao do mon tante do tributo de forma objectiva, transparente e proporcionada, enten dendo-se esta como na proporo dos custos necessrios regulao das suas actividades), no sendo, como tal, violadores dos princpios consti tucionais da proporcionalidade e da igualdade, pois que as distines que operam para efeitos de fixao do valor do tributo se no revelam arbitr rias e desprovidas de fundamento material bastante.
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IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO IRS Acrdo do sTA (2.) de 16122010. Processo n. 0578/10 Resultado da execuo apuramento de maisvalias O produto da venda de um imvel em processo executivo que, em parte, serviu para satisfao dos fins da execuo e, noutra parte, foi embolsado pelo executado constitui mais valia integrante da previso/ tipificao dos artigos 9., n. 1, alnea a); e 10., n. 1, alnea a), do Cdigo do IRS, em sintonia com os princpios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes. IRC Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0808/10 Regime Simplificado de Tributao O regime simplificado de determinao do lucro tributvel, previsto no artigo 53. do Cdigo do IRC, tem carcter facultativo e no obrigatrio sob pena de violao da disposio constitucional de que a tributao das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (n. 2 do artigo 104. da Constituio da Repblica Portuguesa). A opo pela aplicao do regime geral de determinao do lucro tributvel deve ser formalizada pelos sujeitos passivos nomeadamente na declarao de incio de actividade [alnea a) do n. 7 do artigo 53. do Cdigo do IRC]. A opo pela aplicao do regime geral de determinao do lucro tributvel tem vali dade por um perodo de trs exerccios, nos termos do n. 8 do artigo 53. do Cdigo do IRC (aditado pela Lei n. 30-G/2000, de 30 de Dezembro). Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 01075/09 Da aplicao da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho A nulidade da sentena por falta de especificao dos fundamentos de facto e de direito que justifiquem a deciso ocorre quando falte em
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absoluto a indicao desses fundamentos, e no quando ocorre deficin cia ou incongruncia da fundamentao, erro na subsuno dos factos norma jurdica ou erro na interpretao desta. A Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, imps ao Estado Portugus a iseno de tributao na fonte dos lucros distribudos pela sociedade afiliada residente em Portu gal sociedade me residente noutro Estadomembro quando esta dete nha, pelo menos, 25% do capital social daquela (n. 1 do artigo 5.), mas estabeleceu um regime transitrio, permitindolhe continuar a efectuar a reteno na fonte de imposto at uma data que no poderia ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte data de entrada em aplicao da Directiva (n. 4 do artigo 5.), isto , at ao fim do oitavo ano seguinte a 1 de Janeiro de 1992 (artigo 8.). Tendo esse regime derrogatrio terminado em 31 de Dezembro de 1999, a norma contida no n. 1 do artigo 5. da Directiva, sobre a iseno de tributao, entrou em pleno vigor no dia 1 de Janeiro de 2000, pelo que as taxas reduzidas de IRC previstas nos artigos 69. e 75. do Cdigo do IRC (na redaco dada pelo Decreto Lei n. 123/92, de 2 de Julho) deixaram de poder ser aplicadas a partir de ento. Tendo essa Directiva efeito directo na ordem jurdica interna e gozando as normas comunitrias de primazia sobre o direito interno (artigo 8. da Constituio da Repblica Portuguesa), a Impugnante podia invocar directamente, como invocou, o estatudo no artigo 5. n. 1 da Directiva a partir de 1 de Janeiro de 2000. Embora essa Directiva no estabelea normas procedimentais para a comprovao dos requisitos materiais de que depende a aplicao da iseno, estes requisitos tm de ser comprovados pelos Estados con tratantes, pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte est ou no em condies de beneficiar da excluso de incidncia de imposto, definindo os adequados instrumentos de verificao ou meios de prova sem violar o esprito da conveno. S com a norma introduzida no n. 4 do artigo 14. do Cdigo do IRC pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro, se passou a exigir na legislao portuguesa a apresentao, para efeitos de aplica o daquela iseno, de certificado de residncia composto por decla rao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da Unio Europeia de que residente a entidade benefi ciria dos rendimentos para efeitos de obteno da iseno, pelo que embora a Administrao devesse exigir, durante o ano de 2000, prova da residncia da entidade beneficiria dos rendimentos para efeitos de com provao da iseno, no podia fazer depender essa prova de um nico e
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especfico meio de prova, maxime do documento referido nesse n. 4 do artigo 14. do Cdigo do IRC, dado que esse preceito s entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2001, no estando, assim, em vigor durante o ano de 2000. Nos anos de 2001 e 2002 a Impugnante j estava obrigada a apre sentar a prova aludida no n. 4 do artigo 14. do Cdigo do IRC, mas o facto de no dispor dessa prova antes da colocao dos rendimentos dis posio do respectivo titular ou da data para pagamento do imposto no a impede de ficar desobrigada da entrega do imposto se entretanto com provou a verificao dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de reteno, conforme resulta do regime fixado no n. 4 do artigo 48. da Lei n. 67-A/2007, de aplicao retroactiva. Tendo a Administrao efectuado as liquidaes adicionais num momento em que j sabia, perante a prova apresentada, que no se verificava o facto tributrio subjacente, est-se perante um acto ilegal, que configura uma situao de erro imputvel aos servios para efeitos no disposto no artigo 43., n. 1, da LGT, pelo que so devidos juros indemnizatrios. PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTRIO Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0428/10 Prescrio/IVA Tendo a citao em processo executivo ocorrido j na vigncia da Lei 100/99, de 26 de Julho, a mesma interrompe a prescrio, por fora do que dispe o n. 2 do artigo 12. do Cdigo Civil, sendo, por isso, a lei nova a nica competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrio que tm os factos que ocorrerem na sua vigncia. Porm, nos termos do n. 2 do artigo 49. da LGT, a paragem do processo por per odo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito passivo faz cessar o efeito interruptivo da citao operada, somandose, neste caso, o tempo que decorrer aps esse perodo ao que j decorreu at data da citao. A interrupo tem lugar uma nica vez, com o facto que se veri ficar em primeiro lugar (artigo 49., n. 3 da LGT, na redaco dada pela Lei 53A/2006, de 29/12).
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Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0569/10 Conhecimento dos vcios assacados ao acto administrativo luz do disposto nos artigos 57. da LPTA e 97. do CPPT a ordem do conhecimento dos vcios assacados ao acto administrativo, subordinada embora ao prudente critrio do julgador, h-de perseguir e assegurar ao interessado a mais estvel e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Assim e de harmonia com o disposto no artigo 124. do CPPT, a sindicada sen tena que deu procedncia impugnao judicial apenas e s com funda mento no invocado e apurado vcio de forma do acto impugnado pre terio do direito de audio no pode manterse pois desconsiderou os demais vcios de substncia igualmente invocados, designadamente a alegada violao de lei por erro nos pressupostos de facto. Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0910/10 Dispensa de prestao de garantia A competncia para a deciso sobre a apreciao da garantia prestada ou do pedido de dispensa de prestao de garantia formulado no mbito de oposio execuo fiscal, visando a suspenso desta, cabe ao rgo da execuo fiscal e no ao tribunal. Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0490/10 Da suspenso/interrupo da prescrio A impugnao judicial interrompe a prescrio, mas a paragem do processo por perodo superior a um ano por facto no imputvel ao sujeito passivo, faz cessar tal efeito, somandose, neste caso, o tempo que decor rer aps esse perodo ao que tiver decorrido at data da autuao (n.os 1 e 2 do artigo 49. da LGT). Porm, se a execuo se encontrar suspensa em virtude de prestao de garantia ou de penhora de bens que garantam a totalidade da dvida e do acrescido, ao abrigo do artigo 169. do CPPT, a paragem do processo no releva para efeitos de prescrio, uma vez que, em face do disposto no n. 3 do artigo 49. da LGT, a prescrio se suspende tambm com a paragem da execuo.
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Acrdo do sTA (2.) de 07122010. Processo n. 0834/10 Nulidade da acusao Em processo de contra-ordenao, a deduo da acusao pelo Minis trio Pblico no impede que este Magistrado promova e o juiz decida a declarao da nulidade da deciso administrativa. Tratandose de nuli dades insuprveis, sendo estas de conhecimento oficioso e podendo ser arguidas at a deciso se tornar definitiva (cfr. artigo 63., n.s 1 e 5 do RGCO), sempre se lhe impunha arguir tal nulidade, na defesa do prin cpio da legalidade. O facto do Ministrio Pblico pugnar pela nulidade da deciso administrativa e, portanto, da sua prpria acusao, isso no significa que, a defesa da nulidade dos termos subsequentes do processo deciso administrativa, leva nulidade de falta de promoo por no ter sustentado a acusao at ao julgamento. Com efeito, falta de promo o do processo significar inexistncia de acusao ou falta de impulso do processo, mas, aqui, ela existe e impulso do processo tambm existe, uma vez que o Ministrio Pblico est a promover o seu andamento nos termos legais. A ser nula a acusao por esse facto, a deciso administra tiva continuaria a figurar na ordem jurdica, com a consequente conde nao do arguido, sem que tivesse sido exercida a aco penal, o que , manifestamente, ilegal. Acrdo do sTA (Pleno da seco do CT) de 16122010. Processo n. 0173/10 Oposio de julgados Verificando-se entre os acrdos em confronto efectiva divergncia de solues quanto mesma questo de direito, ocorre efectiva oposio de julgados. O 7 da Portaria n. 234/97, de 4/4, atribuindo aos proprie trios ou aos responsveis legais pela explorao dos postos autorizados para a venda ao pblico do gasleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferena entre o imposto apli cvel ao gasleo rodovirio e o imposto aplicvel ao gasleo colorido e marcado em relao s quantidades que venderem e que no fiquem docu mentadas no movimento contabilstico do posto, uma norma que altera a taxa ou a incidncia do ISP e, reflexamente, a incidncia do IVA, nestas
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situaes. E a tipificao dos elementos objectivos e subjectivos exigidos para aquela responsabilizao tambm no pode ser retirada da conjuga o da dita Portaria com a al. e) do n. 2 do artigo 3. e com o artigo 74., ambos do CIEC (na redaco anterior Lei n. 53-A/2006), uma vez que a apenas se estabelecia a obrigao de utilizao de cartes de microcir cuito em todos os abastecimentos efectuados (como forma de evitar situ aes de abastecimento de gasleo colorido e marcado por pessoas que legalmente no podiam efectuar esses abastecimentos, ou seja, que no podiam beneficiar da taxa reduzida a estes aplicada), bem como a apli cao de sanes em caso de venda sem cumprimento destas regras. Dado que tal norma (o 7 da Portaria n. 234/97) tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princpio da legalidade fiscal, os impos tos e a definio dos seus elementos essenciais s podem ser criados por lei ou por decretolei emitido ao abrigo de autorizao legislativa (cfr. a al. i) do n. 1 e o n. 2 do artigo 165. da Constituio da Repblica Por tuguesa), ela sofre de inconstitucionalidade orgnica. Acrdo do sTA (2.) de 16122010. Processo n. 0782/10 Graduao de crditos A preferncia que a penhora confere ao exequente de ser pago com preferncia a qualquer outro credor que no tenha garantia real ante rior, apenas existe nos casos em que norma especial no estabelea outra regra de preferncia (artigo 882. , n. 1, do Cdigo Civil). Os crditos da segurana social gozam de privilgio mobilirio geral, graduando-se logo aps os crditos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 747. do Cdigo Civil, sendo que prevalece sobre qualquer penhor, ainda que de constituio anterior, como dispem os n.s 1 e 2 do artigo 10. do DL n. 103/80, de 9 de Maio (lei especial). Acrdo do sTA (2.) de 16122010. Processo n. 0587/10 Juros compensatrios A responsabilidade por juros compensatrios tem a natureza de uma reparao civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada
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entre o atraso na liquidao e a actuao do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juzo de censura sua actuao (a ttulo de dolo ou negligncia). Nesse contexto, e em face do preceituado nos arti gos 35. da LGT e 89. do Cdigo do IVA, constituem requisitos essen ciais para a liquidao de juros compensatrios a existncia de uma dvida de IVA, de um atraso na efectivao de uma liquidao desse imposto e da imputabilidade do atraso actuao culposa do contribuinte. Consis tindo a culpa na omisso reprovvel de um dever de diligncia, que tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligncia, aptido e conhe cimento de um bnus pater famlias, no se pode formular um juzo de censura actuao do impugnante/empreiteiro, de continuar a liquidar o IVA taxa reduzida de 5% aps a transformao dos servios munici palizados de gua numa empresa municipal, face a uma compreensvel falta de imediata percepo, por todas as entidades envolvidas, inclusive pela prpria administrao fiscal, do exacto alcance jurdico e fiscal da transformao de um rgo municipal numa empresa pblica e das res pectivas implicaes na taxa do IVA a liquidar no contrato de empreitada outorgado com essa entidade. Acrdo do sTA (2.) de 16122010. Processo n. 0623/10 Preterio de formalidade no mbito do procedimento anulabilidade A preterio de uma fase do procedimento tributrio (que obstou a que o contribuinte tivesse oportunidade de participar no procedimento de reviso da matria tributvel) inquina de ilegalidade o procedimento tri butrio subsequente. Porm, no estamos, aqui, perante caso de ofensa de um direito fundamental, gerador de ilegalidade que implique a respectiva nulidade desse procedimento e da liquidao consequente, para efeitos de poder ser impugnado a todo o tempo, nos termos do no n. 2 do artigo 102. do CPPT, mas, antes, perante preterio de formalidade no mbito do procedimento (como sucede, por exemplo com a preterio do direito de audincia), geradora de mera anulabilidade, e devendo tal ilegalidade ser invocada na impugnao da liquidao, no prazo previsto no artigo 102., n. 1 do CPPT.
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Acrdo do sTA (2.) de 16122010. Processo n. 0830/10 A fundamentao dos actos de liquidao de juros Os actos administrativos carecem de fundamentao expressa e acessvel quando afectem direito ou interesses legalmente protegidos (artigo 268., n. 3 da Constituio da Repblica Portuguesa). A fun damentao dos actos tributrios pode ser efectuada de forma sumria, devendo sempre conter as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo (artigo 77. da LGT). Assim, de concluir que a mnima fundamentao exigvel em matria de actos de liquidao de juros ter de ser constituda pela indicao da quantia sobre que inci dem os juros, o perodo de tempo considerado para a liquidao e a taxa aplicada, alm da indicao das normas legais em que assenta a liquida o desses juros, devendo esses elementos ser indicados na liquidao, directamente ou por remisso para algum documento anexo. A insuficincia da fundamentao equivale sua falta, nos termos do disposto no n. 2 do artigo 125. do CPA. Acrdo do sTA (2.) de 19012011. Processo n. 0622/10 Subrogao nos Direitos da Administrao Tributria Com a subrogao transmitese para o subrogado a titularidade do crdito que a administrao tributria detinha sobre o obrigado tribut rio, mantendose as garantias, privilgios e a possibilidade de utilizao do processo de execuo fiscal para a sua cobrana coerciva, requerendo a sua instaurao, se o pagamento ocorreu antes dela, ou o seu prosse guimento. O sub-rogado nos direitos da entidade exequenda em conse quncia do pagamento dos crditos que esta detinha sobre o executado, no tem legitimidade activa, por falta de interesse em demandar expresso na utilidade derivada da procedncia da aco, para deduzir impugnao judicial contra o acto de liquidao de juros de mora, uma vez que de considerar no ser titular de um interesse susceptvel de justificar a inter veno no processo judicial tributrio, na medida em que no directa mente afectado na sua esfera jurdica pelo que nele possa vir a ser decidido, j que o eventual prejuzo decorrente do pagamento dos juros de mora
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indevidos pode ser integralmente ressarcido por via do prosseguimento da execuo fiscal, na qual poder recuperar a quantia exequenda, acres cida, tambm, dos referidos juros de mora calculados com a taxa que aqui pretende questionar. Acrdo do sTA (2.) de 19012011. Processo n. 0775/10 Responsabilidade Subsidiria Inconstitucionalidade do disposto no Art. 8. RGIT materialmente inconstitucional, por violao dos princpios da intransmissibilidade das penas e da presuno de inocncia, consagrados nos artigos 30, n 3 e 32, n 2 da CRP, o disposto no artigo 8 do Regime Geral das Infraces Tributrias relativo responsabilidade subsidiria dos administradores, gerentes e outras pessoas, em relao ao pagamento de coimas aplicadas sociedade. O processo de execuo fiscal no o meio processual adequado para a cobrana de dvidas emergentes de res ponsabilidade civil extracontratual nem possvel a reverso da execuo para cobrana de dvidas no tributrias com esse fundamento. A respon sabilidade subsidiria por dvidas de coimas, prevista no artigo 8, n 1, al. a) do RGIT, depende da prova da culpa do responsvel na gnese da insuficincia do patrimnio social para pagamento da dvida, pelo que est afastada a possibilidade de tal responsabilizao quando no despa cho de reverso no se invoca a existncia dessa culpa. Neste tipo de processos instaurados na sequncia de reverso de coimas, que so for malmente de oposio a execuo fiscal, est em causa uma responsabi lidade prevista no RGIT, a entender-se que a oposio execuo o nico meio que o revertido pode utilizar para a defesa dos seus interes ses, tm de ser asseguradas neste meio processual condies de defesa idnticas s que so proporcionadas ao arguido no processo contraorde nacional, designadamente a possibilidade de conhecer oficiosamente de todas as questes relevantes, em que se inclui a de alterar a deciso do tribunal recorrido sem qualquer vinculao aos termos e ao sentido da deciso recorrida, que prpria dos recursos jurisdicionais em proces sos de contra-ordenaes.
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Acrdo do sTA (2.) de 26012011. Processo n. 0484/10 Pluralidade de Penhoras sobre o mesmo Bem O disposto no n. 3 do artigo 218. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, nos termos do podem ser penhorados pelo rgo da execuo fiscal os bens apreendidos por qualquer tribunal, no sendo a exe cuo, por esse motivo, sustada nem apensada, afasta a aplicabilidade s execues fiscais do disposto no artigo 871. do Cdigo de Processo Civil. Havendo identidade de credores reclamantes em dois processos diferentes (um deles comum, o outro fiscal), mas coexistindo os crditos reclamados, no processo fiscal, com os crditos exequendos, no ocorre litispendncia, pois que tal excepo pressupe, alm do mais, a identidade dos sujei tos, sob o ponto de vista da sua qualidade jurdica (cfr. os n.os 1 e 2 do artigo 498. do CPC), que se no verifica, pois que na execuo fiscal, a par dos reclamantes, o rgo da execuo pretende tambm que os crdi tos exequendos sejam graduados. Tal no obsta, contudo, a que a deciso tomada no processo comum quanto existncia ou no de privilgios cre ditrios dos crditos reclamados e graduao dos crditos que dele foram objecto no se deva impor, porque anterior, no processo fiscal, se neste dela for dado conhecimento, pois que a tal obriga o caso julgado material formado em relao aos crditos que apreciou e s pessoas que abrangeu, na medida em que tem fora obrigatria dentro do processo e fora dele (cfr. o Acrdo deste Tribunal de 11 de Dezembro de 2007, rec. n. 466/07). Acrdo do sTA (2.) de 02022011. Processo n. 008/11 Natureza do Despacho de Suspenso da Execuo Fiscal O despacho que suspende execuo fiscal define-se como um acto admi nistrativo em matria tributria e no como mero acto de trmite, uma vez que no se confina nos estreitos limites da ordenao intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurdicos numa situao individual e concreta. Em face dessa definio como acto administrativo, o despacho que poste riormente o revogue tem necessariamente de respeitar o prazo de 10 dias que resulta dos artigos 141 do CPA e 277. do CPPT, sendo ainda exigvel a audi o prvia do executado no termos dos artigos 100. do CPA e 60. da LGT.
ANA LEAL E NUNO OLIVEIRA GARCIA
SNTESE DOS PRINCIPAIS ACRDOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DO TRIMESTRE
1. sECO (FIsCAlIzAO PRvIA) Acrdo n. 42/10 16. NOv.2010 1. s/ss Processo n. 1307/10 Empreitada de obras pblicas. Concurso pblico urgente. Prazo mnimo para apresentao de propostas. Recusa de visto 1. O risco de se perder um financiamento comunitrio torna o proce dimento de formao do contrato um caso de urgncia, tal como previsto no artigo 155. do CCP (alargado aos contratos de empreitada durante a vigncia do Decreto-Lei n. 72-A/2010, desde que se verifiquem os pres supostos previstos nas als. a) a c) do n. 2 do artigo 52.). 2. A contradio constante do anncio em matria de fixao do prazo, neste concreto contexto de concurso urgente, com um prazo cur tssimo para apresentao de propostas (24 horas), pode ter contribudo para a reduo do universo de potenciais concorrentes, confundidos com indicaes diferentes em matria de contagem do prazo. E por via desse facto, dificultou-se o acesso aos documentos concursais. 3. As violaes de lei acima identificadas ofendem os princpios da concorrncia e da igualdade de oportunidades dos operadores econ micos. Princpios cuja observncia permitem tambm obter as melhores propostas para melhor prossecuo dos interesses pblicos. 4. Tais violaes, podendo ter restringido o universo de poten ciais interessados e concorrentes, so igualmente susceptveis de terem alterado o resultado financeiro do procedimento e consequentemente do contrato. 5. Pelos fundamentos indicados, por fora do disposto na alnea c) do n 3 do artigo 44. da LOPTC, acordam os Juzes do Tribunal de Contas, em Subseco da 1. Seco, em recusar o visto ao contrato acima identificado.
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Acrdo n. 30/10 23.NOv.2010 1. s/Pl Processo n. 455/10 Empreitada de obras pblicas. Habilitaes dos concorrentes. Mar cas comerciais. Princpio da concorrncia. Recusa de visto. 1. A incluso, no mapa de quantidades, de referncias a marcas comerciais especficas viola o disposto no artigo 49., n.os 12 e 13, do CPP. 2. A proibio da introduo de especificaes tcnicas discrimi natrias nos documentos concursais no visa apenas a proteco directa dos interessados em concorrer ao concurso em causa mas visa tambm garantir o funcionamento da concorrncia relativamente aos itens afec tados, salvaguardando os interesses dos fornecedores dos bens e propi ciando a diversificao e optimizao das propostas, em defesa dos inte resses financeiros da entidade pblica. 3. Num concurso para a realizao de uma empreitada, e mesmo quando o nmero de concorrentes seja elevado, a exigncia do forneci mento de equipamentos ou materiais de uma determinada marca conduz a uma total falta de concorrncia relativamente aos bens em causa e uma total falta de alternativas, quanto aos bens e aos respectivos custos. 4. O facto de o adjudicatrio ser autorizado a, no decurso da exe cuo da obra, proceder substituio dos materiais, totalmente irrele vante, j que essa substituio no repe a concorrncia que deveria ter ocorrido na escolha das propostas e na formao do preo contratual, antes se fazendo no mbito de um preo j formado e, portanto, integralmente a favor do adjudicatrio. 5. A exigncia aos concorrentes da classificao de empreiteiro geral de obras ou construtor geral de edifcios de construo tradicional da classe 7 viola o disposto no n. 1 do artigo 31. do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de Janeiro, que prescreve a obrigao de, nos concursos de obras pblicas, ser exigida uma nica subcategoria em classe que cubra o valor global da obra. 6. Este Tribunal tem entendido que quando so feitas exigncias de habilitao tcnica superiores s estabelecidas na lei isso conduz reduo do universo de potenciais candidatos, violando-se o princpio da concorrncia e verificando-se susceptibilidade de alterao do resultado financeiro, uma vez que se impediu o surgimento de propostas eventual mente mais vantajosas.
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7. O valor global da obra s determinado em rigor quando se toma a deciso de adjudicao. Assim, a exigncia de uma classe determinada no deve ser feita nos documentos do concurso. Deve exigir-se to s classe que cubra o valor global da obra, a qual reportada ao valor da proposta de cada concorrente e, no momento da adjudicao e celebrao do contrato, ao valor adjudicado. 8. O facto de ter agora sido proferido um despacho para garantir o cumprimento futuro de anteriores recomendaes dirigidas entidade no afasta a circunstncia de, tendo a mesma sido atempadamente aler tada por este Tribunal para as ilegalidades, poder e dever ter prevenido a sua ocorrncia no presente procedimento. 9. A avaliao e deciso da 1. instncia no sentido de no se usar novamente da faculdade prevista no artigo 44., n. 4, da LOPTC no merece censura e no deve ser alterada. Acrdo n. 43/10 17.DEz.2010 1. s/ss Processo n. 1373/10 Empreitada de obras pblicas. Concurso pblico urgente. Prazo mnimo para apresentao de propostas. Recusa de visto 1. A adopo de um procedimento de concurso pblico urgente, ao abrigo do disposto no artigo 155 e seguintes do CCP, tem, desde logo, um pressuposto prvio, que determinante da sua admissibilidade, ou no, no caso em apreo: a circunstncia de se estar perante um caso de urgncia na celebrao do contrato a que se destina. 2. A urgncia, como fundamento de um desvio tramitao normal dos procedimentos administrativos constitui, como salienta AndrAde dA silVA, uma excepo regra da concorrncia nos termos gerais. 3. Uma vez que a caracterizao e o preenchimento do conceito de urgncia, carece apreciao casustica, pode afirmar-se que, para que uma situao possa ser considerada de urgncia, ter que se estar perante um caso em que a utilizao de um procedimento normal resultaria ine ficaz ou revelar-se-ia inidneo para dar, em tempo oportuno, a resposta necessria. 4. A simples invocao da utilizao de fundos comunitrios, no serve como fundamento justificativo de urgncia.
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5. Tendo em conta o valor do contrato, necessria seria a realizao de um concurso pblico, ou de um concurso limitado por prvia qualifi cao, levado a cabo com a observncia de todas as formalidades previs tas no CCP e, designadamente, com a observncia do prazo para a apre sentao de propostas definido no artigo 135, n1, do mesmo compndio normativo, o que no sucedeu. 6. A violao de lei verificada, sendo susceptvel de restringir o uni verso de potenciais concorrentes, do mesmo modo susceptvel de alterar o resultado financeiro do contrato. 7. Pelos fundamentos indicados, por fora do disposto na alnea c) do n 3 do artigo 44. da LOPTC, acordam os Juzes do Tribunal de Con tas, em Subseco da 1. Seco, em recusar o visto ao contrato acima identificado. Acrdo n. 36/10 21.DEz.2010 1. s/ss Processo n. 995/10 Prestao de servios. Contrato de execuo contnua. Emolu mentos 1. O contrato destinado a disponibilizar o sistema de cobrana de portagens e o servio de cobrana de taxas de portagem aos utilizadores de uma auto-estrada, entre 1 de Julho de 2010 e 19 de Maio de 2030, de forma contnua e ininterrupta, cujo pagamento da contraprestao remu neratria se efectua de forma peridica ou reiterada, ao fim de perodos consecutivos, , tal como o contrato de locao, um contrato de execuo contnua com prestaes remuneratrias peridicas. 2. Para efeitos emolumentares, esse contrato deve considerarse um contrato de execuo peridica, ao qual se aplica o disposto no n. 2 do artigo 5. do Regime Jurdico dos Emolumentos do Tribunal de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n. 66/96, de 31 de Maio. 3. No sendo as prestaes remuneratrias constantes, deve dividir se o valor global estimado do contrato pelo prazo de durao do mesmo, para encontrar o valor anual que serve de base de incidncia ao clculo dos emolumentos.
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Acrdo n. 2/11 21.JAN.2011 1. s/Pl Processo n. 1022/10 Locao financeira. Contrato atpico. Cesso de posio contra tual. Nulidade. Recusa de visto 1. Os contratos devem ser analisados e qualificados, no apenas com base na sua configurao formal, mas tambm em funo das circunstn cias em que se enquadram e dos objectivos que visam realizar. 2. A locao financeira envolve uma relao jurdica trilateral, entre o fornecedor da coisa locada, o financiador, que a adquire e a d em loca o, e o locatrio, que a goza em contrapartida de uma remunerao. Na locao operacional a relao meramente bilateral, entre o locador (simultaneamente fornecedor e proprietrio de uma coisa) e o locatrio. 3. Na locao financeira a remunerao a pagar pelo locatrio visa o reembolso do valor aplicado pelo locador, enquanto na locao operacio nal a remunerao se destina to s a pagar o gozo do bem e a prestao de servios acessrios de manuteno, reparao ou assistncia tcnica. 4. A funo creditcia, presente na locao financeira, justifica que o locador no seja responsvel pela entrega de uma coisa conforme e esteja isento de responsabilidade pela perda ou deteriorao do bem. Sujeita ao regime geral da locao, a locao operacional implica que o locador, porque proprietrio jurdico e econmico da coisa locada, suporta o risco da sua perda ou deteriorao, competindo-lhe as reparaes necessrias conservao do bem. 5. Em termos legais, a opo de compra um elemento tpico e indis socivel da locao financeira. Noutras modalidades de locao, pode ou no ser consagrada. 6. O contrato em apreciao no um contrato de locao financeira nem um contrato de locao operacional. Embora no inclua a opo de compra do bem, encerra uma estrutura jurdica trilateral, com a interveno de uma entidade financiadora, definida desde o incio e regulada no texto contratual, tem um prazo ajustado ao pagamento integral do bem e estabe lece que os riscos pela deteriorao e perda do bem correm pelo locatrio. , pois, um contrato atpico, com elementos relevantes de locao financeira. 7. A este contrato aplicamse as normas gerais sobre contratos, sobre contratos pblicos e sobre locao e, ainda, as normas aplicveis a casos anlogos quanto aos elementos especficos no regulados no regime geral.
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8. interveno da instituio financeira, que desde o incio se previa vir a adquirir o bem para o dar de locao entidade adjudicante, deve aplicar-se o disposto no artigo 8., n. 2, do Regime Geral das Insti tuies de Crdito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n. 298/92, de 31 de Dezembro. 9. Embora essa instituio no outorgue formalmente o contrato submetido a fiscalizao prvia, mencionada nesse contrato e nele esto regulados os seus direitos e obrigaes assim que assuma a posio de locadora, o que veio a suceder de imediato. Essa instituio deve, assim, terse por parte do negcio celebrado, sendo ela que assegura a compo nente do financiamento. Estando legalmente habilitada para o efeito, con siderase respeitado o disposto naquela norma legal. 10. Nada obsta a que a fornecedora do bem seja parte do contrato, tanto mais que assume obrigaes duradouras relativamente assistncia e manuteno tcnica do equipamento. 11. A interveno da instituio de crdito uma componente essen cial do negcio e formalizouse com a pronta cesso da posio contra tual. No entanto, essa instituio foi designada livremente pela adjudica tria e a sua escolha como co-contratante da entidade adjudicante no foi objecto do procedimento prcontratual. 12. A falta do concurso para a escolha da referida cocontratante, exigvel nos termos do artigo 20., n. 1, alnea b), do CPP, origina a nuli dade do acto de adjudicao e do correspondente contrato. 13. A nulidade constitui fundamento de recusa de visto, nos termos do artigo 44., n. 3, alnea a), da LOPTC. 3. sECO (REsPONsABIlIDADE FINANCEIRA) Acrdo n. 10/2010 ROM n. 1 ROM1s/2010 3 secoPl Contrato adicional. Remessa ao Tribunal de Contas. Responsabi lidade sancionatria 1. No obstante se alegar que a demora para a celebrao do con trato adicional foi motivada pelo desentendimento entre o empreiteiro e a Diviso de Obras relativamente aos trabalhos resultantes dos erros e
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omisses reclamados, importa mencionar que o n. 2 do artigo 47 da LOPTC, impe o envio ao Tribunal de Contas, dos contratos adicionais a contratos visados, no prazo de 15 dias a contar do incio da sua exe cuo e que tem sido entendimento deste Tribunal que a execuo aqui mencionada a execuo material do contrato, comeando o prazo a contarse desde a realizao dos trabalhos adicionais que constituem o objecto do contrato adicional. 2. No caso concreto, verifica-se que no foi respeitado aquela dis posio legal, ultrapassandose aquele prazo em 119 dias, sendo tal atraso susceptvel de consubstanciar uma infraco, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 66 da citada Lei n. 98/97, de 26 de Agosto. 3. Temos, assim, que a sentena escalpeliza de forma muito clara por que razo no considera justificada a conduta do Recorrente, no merecendo qualquer censura, quer a ttulo de omisso de pronncia, quer sobre o seu mrito, aderindose inteiramente aos seus fundamentos, no enfermando, pois, do vcio apontado, pelo que vai desatendida a preten so do Recorrente. 4. Pelos fundamentos expostos, os Juzes da 3 Seco, em Plen rio acordam em negar provimento ao recurso e, consequentemente man ter a deciso recorrida. Acrdo n. 11/2010 RO n. 4 ROJC/2010 Contratao de aposentados. Pagamento indevido. Responsabili dade financeira reintegratria 1. Foi violado o art. 79. do Estatuto da Aposentao, uma que o pagamento devido aos contratados de 1/3 da remunerao que competir s funes por estes desempenhadas, j que no havia qualquer despacho do Senhor Primeiro-Ministro a autorizar montante superior; 2. Os montantes pagos pela Cmara para alm da tera parte da remunerao correspondente s funes desempenhadas integram um dano no patrimnio pblico por inexistir qualquer contraprestao efec tiva por esse excesso remuneratrio. 3. Da que os montantes a mais pagos pela Cmara sejam pagamen tos indevidos.
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4. O Recorrente no agiu com o cuidado a que, segundo as circuns tncias concretas, estava obrigado, por no se ter informado, como podia e devia, sobre o regime legal aplicvel s contrataes para funes pblicas de ex-funcionrios pblicos aposentados, sendo certo que se o fizesse tal poderia obstar a que, com forte probabilidade, viesse a incorrer no vcio de violao de lei do primeiro segmento do disposto no art. 79. do E.A. e nas infraces financeiras reintegratrias por que foi condenado, proba bilidade essa que seria tanto maior quanto a informao fosse solicitada a entidades oficiais. 5. O que de todo inaceitvel que um gestor pblico decida contratar para funes pblicas ex-funcionrios pblicos aposentados sem procurar conhecer e/ou informarse sobre a totalidade do regime jurdico aplicvel, de que o aspecto remuneratrio elemento essencial e no acessrio. 6. Termos em que, em Sesso Plenria do Tribunal de Contas, se decide negar provimento ao recurso e manter na ntegra a condenao decidida em sede de 1. instncia.
ALEXANDRA PESSANHA E NUNO CUNHA RODRIGUES
RECENSES
Russian Bears and Somali Sharks. Transitions and other Passages VITO TANZI Jorge Pinto Books Inc, 2010
The charm of Latin America. Economic and Cultural Impression. VITO TANZI Iuniverse, 2010
O grande economista, Doutor Honoris Causa pela Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, que nos honra com a sua participa o no Conselho Cientfico desta Revista, tem continuado a publicar um conjunto de textos da maior relevncia nas reas das finanas pblicas e da fiscalidade, consolidando um vastssimo currculo que inclui dezenas de livros e muitas centenas de artigos. Nas suas obras sempre de assinalar o grande rigor dos conhecimen tos e a criatividade, expressa exemplarmente no Efeito Tanzi, divulgado no mundo da economia.
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Vito Tanzi teve uma carreira acadmica brilhante, que viria sacrificar a favor de outros interesses seus. de assinalar uma breve passagem pelo Governo Italiano, que pde aproveitar da sua infindvel rede de contactos e influncia junto das instituies internacionais. Especialmente marcante foi a sua passagem pelo Fundo Monet rio Internacional, em que exerceu desde 1981 as funes de Director do Departamento de assuntos Fiscais, tendo trabalhado em colaborao com as autoridades nacionais de inmeros pases em matrias fiscais, bem como combate corrupo e ao branqueamento de dinheiro. Entre 1990 e 1994 presidiu ao International Institute of Public Finance, de que , actualmente, Presidente Honorrio. Quem teve a felicidade de se cruzar com Vito Tanzi, conserva a recordao da sua enorme afabilidade, do seu saber enciclopdico e da sua curiosidade pelo Mundo, que vai muito para alm das meras ques tes de fiscalidade. Russian Bears and Somali Sharks. Transitions ans Other Passages e The Charm of Latin America. Economic and Cultural Impression so os dois ltimos ttulos por ele publicados e que nos do uma viso impressionista, mista de informao econmica e cultural, sobre um conjunto de pases, num estilo que se aproxima do das memrias. Russian Bears and Somali Sharks lida, especialmente, com os pro cessos de transio na Europa Central e de Leste, ainda que inclua captu los sobre Estados Africanos, bem como sobre Portugal, o que um factor adicional de interesse do livro. Tanzi recorda o seu encontro com Portugal em dois diferentes momen tos: no perodo posterior ao 25 de Abril e depois da adeso Unio Europeia. Do primeiro fica, sobretudo, a descrio do contraste que sentiu entre as notcias sobre ns veiculadas pela imprensa estrangeira e aquilo que era o ambiente tranquilo e at festivo de Lisboa. No deixa, no entanto, de dar conta de vrios problemas da poca e das deficincias do sistema fiscal. Especialmente curiosa e paradigmtica do estilo dos livros a pequena blague sobre Miguel Beleza, que investira parte das poupanas num Rollex, pensando que seria uma soluo segura num pas em revoluo e que no parecia prezar excessivamente a propriedade privada, para acabar por ver o relgio roubado na Universidade de Cambridge. Quanto ao segundo, Vito Tanzi conclui que Portugal se tornara apenas mais uma destas pacficas democracias europeias, com um sector
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publico inflacionado e permanentes problemas fiscais, mas tudo isso sem perder o seu encanto, ou at aumentandoo. Ao longo dos dois captulos, o leitor encontrar um conjunto de observaes plenas de interesse sobre a cultura, a culinria ou a msica portuguesa e recordaes de alguns dos mais relevantes economistas por tugueses. The Charm of Latin America desenvolve o mesmo estilo de aborda gem, ainda que prestando ainda maior importncia aos aspectos culturais e polticos de um Continente cuja evoluo o autor segue h cinquenta anos. Um pensamento de Santo Agostinho, evocado no incio do livro, O Mundo um livro e os que no viajaram s leram uma pgina ilus tra bem o esprito cosmopolita que anima Vito Tanzi que dedica o livro sua mulher, Maria, que com ele partilhou muitas das experincias rela tadas e f-las ser muito mais agradveis. Todos quantos a conhecem no tero a mnima dvida que esta no uma declarao de circunstncia.
EDUARDO PAZ FERREIRA
O N Cego da Economia VTOR BENTO Bnomics, 2010
O Dr. Vtor Bento tem um impressionante percurso profissional, dedi cado ao servio pblico, seja na vertente da administrao pblica, seja na administrao das mais importantes utilities financeiras do pas. por isso que a sua denncia, reiterada nesta pequena obra, escrita de um modo que evoca o discurso directo e algo informal mas no menos informado de uma conferncia, assume maior importncia. E o que denncia o autor? Nada mais, nada menos do que, para no seguir, com menos mrito, o estilo de Vtor Bento, a existncia de uma canga que onera o sector exportador da economia portuguesa: o crescente e lucrativo sector no transaccion vel que, assume o papel de vilo ao longo das mais de cem pginas deste pequeno manifesto. Sector este que, nas palavras do autor, o conjunto de actividades produtivas que esto protegidas da concorrncia interna cional, seja pelos elevados custos de transporte, seja por qualquer outra restrio, fsica, funcional ou administrativa, que fora a confinar a pro duo a uma proximidade geogrfica do consumo, sendo disso exemplo as utilities (...) e a maior parte dos servios (p. 66). Ora, o n da economia portuguesa, na imagem de Vtor Bento, reside justamente neste sector que, apenas ele, no sentido to intensamente os efeitos da crise econmica e do abrandamento do crescimento econmico nacional. Funcionando num mercado protegido e com margens assegu radas seja pelos preos administrados, seja pela garantia das vendas
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o sector no transaccionvel ter tido, ao longo da ltima dzia de anos, o seu perodo de maior prosperidade. Enquanto isso, a economia, como um todo, foi continuamente definhando e ficando cada vez mais endividada e o sector transaccionvel foi-se atrofiando (p. 62). Para Vtor Bento, a proteco de que goza tornou-o no sector mais rentvel, o que consegue pela extraco de rendas do sector transaccionvel, levando instalao, e cristalizao, volta deste sector, de uma poderosa aliana de interesses que resistir a qualquer mudana, isto, apesar da facilidade que tem de socializar os seus custos, seja atravs dos preos, transferindo-os para os consumidores, seja atravs dos impostos, transferindoos para os con tribuintes atravs do poder de mercado das empresas e da facilidade de acesso aos cofres pblicos, conseguindo com o glamour proporcio nado pelo poder econmico e social que movimenta, capturar a pr pria governao (pp. 6263). Nem a lgica dos campees nacionais, mobilizando o apoio pol tico a algumas das empresas mais emblemticas do sector dos servios em geral e das utilities em especial, escapa crtica de Vtor Bento, que sublinha que os excedentes criados pela rentabilidade protegida do Sec tor No Transaccionvel esto a ser canalizados para investimentos no exterior (p. 65). A soluo para este problema no parece, contudo, dever passar ape nas pelo enfoque a que Vtor Bento atribui prioridade, aquilo a que chama a viso macroeconmica da economia portuguesa. Se, com efeito, a pro teco natural de mercado de que o Sector No Transaccionvel dispe, permite-lhe reflectir todos os custos no seu preo, protegendo a sua mar gem, bem como aumentar os preos mais do que o aumento dos custos, gerando uma rentabilidade acrescida, sustentada atravs de rendas econ micas, cobradas ao resto da economia, tal fica a dever-se igualmente aos mercados em que tais empresas operam, e que, como o autor afirma, sem dvida com saber de experincia feito, permitem, pela sua natureza, a formao de considerveis economias de escala, o que favorece a sua con centrao em monoplios ou em duoplios (p. 69). Mas, assim sendo, talvez devesse igualmente ser tido em conta o papel de certos instrumentos mais certeiros do que as referncias globais necessidade de flexibilizao do mercado de trabalho, talvez a mensagem mais associada pela opinio pblica a este pequeno livro, e que pode levar crtica fcil e injusta de que esta mais uma caixa de ressonncia de diagnsticos simplistas de
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organizaes internacionais, que repetem a sua ladainha, indiferentes s circunstncias que as rodeiam. Embora a resposta no surja de forma imediata, sobretudo para quem tem actuado em sectores alheios ou mesmo abertamente hostis, por vezes at por parte dos mais altos poderes pblicos, ao estmulo da tormenta do mercado concorrencial: mas ainda assim ela est presente neste livro, embora gostssemos de a ver mais desassombradamente assumida a poltica de concorrncia, aplicada de forma eficaz e rigorosa, orientada por uma misso clara e inequvoca de combater tal apropriao indevida de rendas, sem as peias que tradicionalmente a tm afastado de alguns sec tores, como, sem dvida, os que Vtor Bento identifica como integrando o n grdio da economia portuguesa. Ora, dependendo o aumento da produtividade do sector transaccio nvel de medidas de mdio e longo prazo, de saudar a concluso de Vtor Bento, para quem tal nos deixa os preos (e os custos do Sector No Transaccionvel como a nica varivel sobre a qual a soluo poder incidir no curso prazo. E isso s poder ser conseguido por via adminis trativa ou regulatria. Quer directamente ao nvel dos preos, quer indi rectamente ao nvel das condies concorrenciais relevantes para a for mao dos preos (p. 103). Oxal os gestores pblicos e privados que so visados pela denncia de Vtor Bento interiorizem estas lies e no cedam tentao de procurar colocar-se margem da crtica, eventualmente inventando ameaas con correnciais externas que os coloquem no verdadeiro sector transaccionvel.
MIGUEL MOURA E SILVA
Uma Tragdia Portuguesa ANTNIO NOGUEIRA LEITE (COM PAULO FERREIRA) Lua de Papel, 2010
Tem surgido, nos ltimos tempos, um conjunto assinalvel de livros que, de forma mais ou menos elaborada, procuram fazer o diagnstico da crise financeira e, em alguns casos, apontar solues. O volume que agora recenseamos poderia, em abstracto, ser apon tado como mais uma publicao. Mas, em rigor, no . Trata-se, por diferentes motivos, de um texto diferente. Em primeiro lugar, porque no um apontamento de oportunidade mas a reproduo de um dilogo construdo e metdico que Antnio Nogueira Leite manteve, ao longo de dois meses, com Paulo Ferreira. O discurso combina uma anlise econmica rigorosa (Nogueira Leite Professor Catedrtico da Faculdade de Economia da Universidade Nova de Lisboa) - que procura diagnosticar causas e solues para a crise com avaliaes extradas da experincia poltica do autor. O Autor descreve o problema doe endividamento nacional (cfr. parte I) e explica como chegmos a este ponto. O percurso expositivo inclui aspectos diversos, desde a crise de 1983, ao desenvolvimento do mons tro ou aos erros nas privatizaes (cfr. parte 2). Num outro ponto a miragem do euro e o governante preguioso (cfr. parte 2) Nogueira Leite evoca a sua passagem pelo governo de Antnio Guterres, num registo de algum que viu (e v) a poltica de dentro, mas
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de forma objectiva, (o que raro nos nossos dias), elaborando e denun ciando os erros polticos, independentemente de quem os produz. Ao longo do texto, Antnio Nogueira Leite denota uma aguda viso sobre a situao econmico-financeira de Portugal, reflectindo sobre mat rias interessantes, como o modelo de Estado ou a poltica fiscal. F-lo com rigor e sem embarcar em demagogias fceis (repare-se, por exemplo, no cuidado que revela ao evitar pronunciarse sobre a aquisio de submari nos ou o sistema de sade). Na parte 3 (acto final: ressurreio ou morte), o volume inclui solu es para a tragdia portuguesa, em que Nogueira Leite pe em nfase no emagrecimento do Estado, na reforma do Estado social e nas empresas. Nesta parte, poderia objectarse que falta profundidade a algumas das solues. Mas esse no era o desiderato da obra. Trata-se da reposio de comunicaes orais que, desde logo pela forma, se destinam a abanar conscincias atente-se no ttulo a lanar pistas de reflexo e a rasgar caminhos que devero, no futuro, ser desen volvidos. O livro utiliza uma linguagem simples e acessvel, sendo acompa nhado, aqui e ali, por explicaes sucintas, em notas de rodap, nomea damente sobre alguns conceitos tcnicos. Trata-se, por tudo isso, de um livro de leitura acessvel a qualquer pessoa. O que simultaneamente uma virtude e um defeito. Por um lado, a leitura no formato de entrevista permite que todos compreendam o diagnstico e a razo da crise financeira, bem como aos desafios que se nos colocam. Mas, por outro lado, no descobre o exaustivo trabalho cientfico que est por detrs de um discurso fluido e aparentemente fcil. Em qualquer caso, o livro abre a possibilidade de que o pblico em geral se possa interessar pelos temas e, em particular, pelos trabalhos de Nogueira Leite.
NUNO CUNHA RODRIGUES
Lies de Impostos sobre o Patrimnio e do Selo JOS MARIA FERNANDES PIRES Almedina, 2010
O Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro representa um marco histrico na reforma da tributao do patrimnio, pois por inter mdio do mesmo que se instaura um sistema efectivo de avaliao dos prdios urbanos e rsticos, permitindo assim o restabelecimento do valor patrimonial prximo do valor de mercado, algo que no acontecia com a anterior Contribuio Autrquica, o que causava srios problemas de igualdade horizontal e vertical. Faltava, contudo, at data uma obra de fundo sobre as implicaes desta reforma. O autor desta obra, o Mestre Jos Maria Fernandes Pires, que partici pou na concepo e implementao da dita reforma junto da DGCI, enten deu que era o momento de fazer um balano terico de fundo, tendo em conta fundamentalmente a sua experincia de leccionao na Faculdade de Economia do Porto, na Escola de Gesto do Porto e no ISCTEINDEG. O texto encontra-se organizado em quatro partes. A primeira parte dedicase determinao do Valor Patrimonial dos Prdios Urbanos. A segunda parte estuda detalhadamente o IMT, a terceira o Imposto do Selo, sendo a ltima parte dedicada aos benefcios fiscais nos impostos sobre o patrimnio. Conforme referido na introduo, esta obra analisa de forma desenvolvida o sistema de tributao do patrimnio em Portugal. Este manual dedica uma parte importante s regras de apuramento do valor patrimonial tributrio. Na verdade, a criao de um sistema efectivo
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de avaliao dos prdios permitiu assim criar um verdadeiro imposto sobre o patrimnio e no sobre o rendimento, abrindo, igualmente, a possibili dade de o legislador descer as taxas, em resultado do aumento dos valores patrimoniais, que serviriam de base tributvel. De facto, a Contribuio Autrquica, criada pelo Decreto-Lei n. 442-C/88, de 30 de Novembro, incidia sobre o patrimnio e no sobre o rendimento, que, por seu lado, passava a ser tributado simultaneamente nos dois impostos sobre o ren dimento entretanto criados IRS e IRC. Sendo assim, a cada prdio era atribudo um valor tributvel, determinado no termo de um Cdigo de Ava liaes. Este Cdigo das Avaliaes nunca chegou a ser publicado, pelo que at criao do IMI, o valor patrimonial era definido pelo Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a Indstria Agrcola anterior e noutros casos pelo Cdigo do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucesses e Doaes. E tambm curioso ser ainda relevante a discusso sobre a verda deira utilidade do IMT, dado o acrscimo econmico evidenciado dada a integrao sistemtica do IVA como imposto geral sobre o consumo. Ora, a dinmica dos custos de transaco admite que possam ser criados meca nismos contratuais para que as partes cumpram os seus termos, ou que, caso isso no suceda, a outra parte possa tomar uma aco apropriada. Compreendese, desta forma, a opo tomada pelo legislador, como regu lador de um mercado imobilirio e garante da certeza no estabelecimento das relaes jurdicas. Esta anlise no quer evidenciar, contudo, e numa lgica de simplificao, que a tributao imobiliria no faa mais sen tido quando integrada na sistemtica do IVA, ponderadas as taxas (se 6% ou 23%) que seriam mais adequadas referida manuteno das expecta tivas das partes envolvidas no negcio jurdico. Quanto aos benefcios fiscais, a reforma do patrimnio empreen dida em 2003 fez uma arrumao dos desagravamentos e dos benefcios em vigor nos tributos em anlise. de denotar que os desagravamentos detectados, quer em IMT, quer em IMI, so muito similares, e seguem de perto as orientaes decorrentes do Relatrio elaborado pela Comisso de Reforma da Tributao do Patrimnio (cfr. Comisso de Reforma da Tributao do Patrimnio, Projecto de Reforma da Tributao do Patri mnio, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n 182, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1999, pp. 162 163), como seja a manuteno da isen o dos prdios destinados a habitao (artigo 42. do EBF), agora com
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um nmero de anos menor, dada a reduo de taxas de IMI e de IMT ou a criao da figura da suspenso de pagamento para os sujeitos passivos de baixos rendimentos (artigo 45. do EBF). Estamos perante um manual importante e oportuno, em jeito de pri meiro balano de uma reforma que em breve far dez anos.
GUILHERME WALDEMAR DOLIVEIRA MARTINS
O nus da Prova no Direito Fiscal ELISABETE LOURO MARTINS Wolters Kluwer/Coimbra Editora, 2010
No direito fiscal contemporneo os temas de ndole processual no tm merecido a ateno devida. Na verdade, para alm da recuperao de tpicos como os princpios do contencioso ou o nus da prova mat rias que se afiguram clssicas por remeterem para os trabalhos de Alberto Xavier e Saldanha Sanches na dcada de oitenta do sculo passado pouco maior tem sido a investigao. Na actualidade, a excepo mais marcante a 5. edio, agora em dois volumes, das anotaes ao Cdigo de Pro cedimento e de Processo Tributrio pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (2006/2007), bem como a recente incurso do mesmo autor na matria da prescrio da obrigao tributria, j objecto de segunda edi o (2010). A par dos temas tradicionais, necessrio que o estudo do conten cioso expresso anterior ao sculo vinte e que sugere a lgica din mica dos atritos entre os dois polos subjectivos da relao tributria se expanda para territrios de conflitualidade mais evidente e de maior debate jurisprudencial, como sejam, entre outros, o da audio dos parti culares, o da relevncia do vcio de forma, o dos vcios da notificao, o da contagem de prazos e o da articulao entre as vias graciosa e judicial. As (diversas) armadilhas patentes na legislao fiscal, potenciadas pela (inevitvel) ausncia de uma jurisprudncia totalmente uniforme, no so questes menores; so antes aspectos vitais para o sucesso ou insucesso
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da querela fiscal. Quanto maior a margem de avaliao e de pondera o criada pelo legislador fiscal maior a necessidade de um pensamento orientado para o processo e mais falta nos faz a existncia de manuais prticos como o eram o Gua Fiscal e de Contencioso de Graa Ferreira (1915) e o Processo do Contencioso das Contribuies e Impostos e das Execues Fiscais de Armindo Ribeiro (1948). O livro de Elisabete Louro Martins ora editado, que reproduz a sua dissertao do curso de mestrado orientada por Saldanha Sanches e com arguio de Ana Paula Dourado, procura inscreverse na tradio clssica acima citada. Com o ttulo O nus da Prova no Direito Fiscal, a autora inicia o itinerrio pela noo de relao jurdica tributria (captulo I) e os princpios fundamentais do procedimento tributrio (captulo II), aos quais se segue uma investigao centrada na aplicao de mtodos indirectos (captulo III), na aplicao das normas relativas aos preos de transfern cia e subcapitalizao (captulo IV) e nos meios de reaco disposio do sujeito passivo (captulo V), num total de 260 pginas acrescidas de uma introduo e de concluses. Do livro destacam-se os captulos III e IV, por serem os mais prof quos e originais, conseguindo a autora expressar um discurso actual, coe rente e sistemtico, sobre os aspectos processuais e a relevncia do nus da prova em matrias de significativa especializao. Acresce que, atra vs da compilao de um expressivo acervo de jurisprudncia nacional, os referidos captulos so de grande utilidade para a prtica contenciosa. Trata-se, pois, de um livro que tem na anlise do nus da prova na apli cao de mtodos indirectos e de algumas normas antiabuso (como as relativas aos preos de transferncia e a subcapitalizao) a sua maisvalia, consubstanciando um prtico e muito relevante instrumento de trabalho para todos os que se dedicam prtica da advocacia.
NUNO DE OLIVEIRA GARCIA
PUBLICAES RECENTES Jos Renato Gonalves, O Euro e o futuro de Portugal e da Unio Euro peia, Coimbra Editora, Wolters Kluwer Portugal, 2010 Centro de Arbitragem Administrativa, Nuno Villa-Lobos; Mnica Brito Vieira (org.) Mais Justia Administrativa e Fiscal, Coimbra Editora, Wolters Kluwer Portugal, 2010 AAVV, Conferncia PEC: Programa de Estabilidade ou Crescimento? n. 4 da Coleco Colquios IDEFF, Almedina,2011 Clotilde Celorico Palma, As Entidades Pblicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado Uma Ruptura no Princpio da Neutralidade, Almedina, 2011 Paula Rosado Pereira, Princpios do Direito Fiscal Internacional Do Paradigma Clssico ao Direito Fiscal Europeu, Almedina, 2011 Paulo Marques, Crime de Abuso de Confiana Fiscal, Coimbra Editora, 2011 Michel Bouvier, Finances publiques, LGDJ; 10e dition, 2010 Laurent Femenias, LEuro Et La Bce: la lumire des thories montai res holistes contemporaines, Editions universitaires europennes, 2010 Martin Collet, Procdures fiscales, Presses Universitaires de France PUF 2011 Taoufik Bouraoui, Les Spams Boursiers: Une escroquerie financire qui altre le fonctionnement des marchs financiers, Editions universi taires europennes, 2011 Margie-Lys Jaime, Arbitrage Et Protection Des Investissements Inter nationaux - Volume II: Lapport des traits rgionaux et multilatraux lvolution du Droit de LArbitrage et du Droit international des inves tissements, Editions universitaires europeennes, 2011 Walid Abdmoulah, Microstructure Des Marches Financiers: Motifs dchange et comportement court terme des prix et des volumes, Editions universitaires europennes, 2011 Franois-Xavi Borsi, Integration Economique Et Juridique Et Attrac tivite Des Juridictions: Une approche en termes de concurrence insti tutionnelle, Editions universitaires europennes, 2011 Viral V. Acharya, Thomas F. Cooley, Matthew P. Richardson, Ingo Walter, New York University Stern School of Business, Regulating
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Wall Street: The DoddFrank Act and the New Architecture of Global Finance, Wiley 2010 Ana Maria Juan Lozano e Consuelo Fuster Asencio, Estudio emprico sobre la tributacin de los seguros de vida, Fundacin Mapfre (I.C.S.) (Instituto de Ciencias del Seguro) Madrid 2010 Juan Hdez. Vigueras, Al Rescate de los Paraisos Fiscales: La Cortina de Humo del G20, Icaria Editorial S.A., 2011 Bethany McLean e Joe Nocera, All the Devils Are Here: The Hidden History of the Financial Crisis, Portfolio, 2010 Jeffrey Friedman (Editor), What Caused the Financial Crisis, Univer sity of Pennsylvania Press, 2010 Viral V. Acharya, Thomas F. Cooley, Matthew P. Richardson, Ingo Walter, New York University Stern School of Business, Regulating Wall Street: The DoddFrank Act and the New Architecture of Global Finance, Wiley, 2010 David Skeel, The New Financial Deal: Understanding the DoddFrank Act and Its (Unintended) Consequences, Wiley, 2010 Financial Crisis Inquiry Commission, The Financial Crisis Inquiry Report: Final Report of the National Commission on the Causes of the Financial and Economic Crisis in the United States, PublicAffairs 1 edition, 2011 Damon Vickers, The Day After the Dollar Crashes: A Survival Guide for the Rise of the New World Order, Wiley, 2011 Sebastian Dullien, Hansjrg Herr, Christian Kellermann, Decent Capi talism: A Blueprint for Reforming our Economies, Pluto Press, 2011 Willem Molle, Economic Governance in the EU: Implementing Poli cies with the Financial and Coordination Modes, Routledge Studies in the European Economy, 2011 Philip Booth, Fiscal Responsibility and Sound Economics, Institute of Economic Affairs, 2011 Brian Hodgkinson, A New Model of the Economy, ShepheardWalwyn (Publishers) Ltd, 2011 Robert A. Isaak, Wilhelm Hankel, The Brave New World Economics: Taming Capitalism for the Real World Economy, John Wiley & Sons, 2011
MARTA CALDAS
NA wEB
Por Mnica Velosa Ferreira

SITE DO INSTITUTO DE DIREITO ECONMICO, FINANCEIRO E FISCAL DA FACULDADE DE DIREITO DE LISBOA (IDEFF)
http://www.ideff.pt/
Volvidos dois anos desde que iniciamos esta seco da Revista, tempo de dar a conhecer o site do IDEFF, Instituto que acolhe a Revista Finanas Pblicas e Direito Fiscal. Se verdade que a Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal que inicia agora o quarto ano de publicao constitui umas das mais importantes realizaes do IDEFF no menos certo, que a Revista constitui apenas um dos exemplos da intensa e diversificada actividade do IDEFF. Criado em 2003, o IDEFF constitui hoje uma referncia incontorn vel nas reas das finanas pblicas e do direito fiscal, um espao de debate e interveno privilegiado. Como se refere logo na pgina de entrada do site Em tempos de mudana na Universidade e na sociedade portuguesa, o IDEFF pretendese assumir como um agente activo dessa mudana, pro porcionando formao psgraduada de elevada qualidade (...) e orga nizando seminrios, conferencias e Workshops. Assumindose como um agente activo, o IDEFF destacase de outros institutos congneres, avocando um papel pioneiro no s na formao especializada na rea das cincias jurdico-econmicas mas tambm na promoo de uma reflexo continuada e atenta sobre os problemas com que se confrontam a econmica e as finanas pblicas portuguesas. O sucesso do Instituto fica a dever-se elevada qualidade dos uni versitrios e profissionais que rene e ao trabalho intenso dos membros da direco mas, principalmente, ao dinamismo e dedicao do seu Pre sidente, Professor Eduardo Paz Ferreira, que fez do IDEFF um Instituto de referncia a nvel nacional, que prima pelo rigor, pela experincia e capacidade de inovao.
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Especialmente impressiva a valorizao do cruzamento de ideias das comunidades acadmica e profissional to importante nos dias que correm, bem como o dilogo permanente entre o direito e a economia bem patente em muitas das conferncias promovidas pelo IDEFF. Dar a conhecer o IDEFF e as suas mltiplas actividades e valncias no tarefa fcil, sucedem-se as conferncias, os colquios, os semin rios, as publicaes, os cursos de ps-graduao, entre outras iniciativas. Iniciemos, ento, uma visita guiada pelo site do IDEFF para perce ber a dimenso e diversidade da actividade deste Instituto. Em termos grficos, o site do IDEFF de consulta fcil e intuitiva, constituindo uma fonte importante de informao, sobretudo, para quem quer estar a par das ltimas actividades do IDEFF. O site est dividido em oito seces principais, a saber: o IDEFF, Psgraduaes, Revistas, Coleces, Prmios, Notcias, e Iniciativas. Logo na pgina de entrada, em destaque, encontramos um vdeo da ltima conferncia promovida pelo IDEFF Portugal 2011: Vir o Fundo ou ir ao fundo? O visionamento deste vdeo permite ao cibernauta visitante acompanhar na ntegra todas as intervenes efectuadas naquele que foi um dos ltimos grandes eventos do IDEFF, sendo, ainda, possvel aceder aos textos distribudos pelos diversos oradores. Tambm em destaque, na pgina de entrada, encontramos a ps -graduo avanada em direito fiscal, dedicada este semestre ao IVA na Unio Europeia, e o curso de psgraduao em o Direito Europeu em Aco A jurisprudncia do Tribunal de Justia da Unio Europeia, a mais recente psgraduao do IDEFF, desenvolvida em parceria com o Instituto Europeu. Concebida em moldes totalmente inditos, esta ps graduao, que inclui uma semana de trabalhos no Tribunal de Justia da Unio Europeia, tem tido grande aceitao. Destacase, ainda, o curso de Finanas Empresarias para Juristas leccionado pelo Mestre Antnio Ger vsio Lrias, que ter incio no dia 12 de Maro de 2011. Nas Iniciativas encontramos, em destaque, o seminrio dedicado ao tema Enquadramento da Regulao Fiscal na Unio Europeia, apresen tado por Tom O`Shea (Universidade de Londres), que teve lugar no dia 24 de Fevereiro e o seminrio Residncia das Sociedade nas Convenes de Dupla Tributao, apresentado pelo Prof. Dr. Richard Vann (Universidade de Sidney) e Prof. Dr. Clifton Fleming (Brigham Young University), a ter lugar no prximo dia 6 de Maio. Estas iniciativas inserem-se num
Na WEB
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programa de estudos e investigao na rea do direito fiscal internacio nal e europeu coordenado pela Professora Doutora Ana Paula Dourado, Vicepresidente do IDEFF, e especial impulsionadora das iniciativas do Instituto em matria de direito fiscal internacional e europeu. Nesta rea merece, ainda, destaque a conferncia O novo regime de arbitragem fiscal que teve lugar no dia 4 de Fevereiro de 2011. Actualmente o IDEFF promove seis cursos de psgraduao princi pais, a saber, psgraduao em Direito Fiscal (normal e avanada), ps -graduao em Regulao e Concorrncia, ps-graduao em Mercados Financeiros e psgraduao em Finanas e Gesto do Sector Pblico. A apresentao, programa e calendrio podem ser consultados no site na seco ps-graduaes. A estas ps-graduaes, junta-se, ainda, The GREIT Lisbon Summer Course on EuropeanTax Law, este ano na terceira edio. Refira-se, a este propsito, que o site do IDEFF disponibiliza na ntegra as intervenes dos oradores da segunda edio atravs de vdeos de acesso rpido e fcil. A aposta nos estudos psgraduados complementada por uma pan plia bastante diversificada de outras iniciativas, das quais, destacamos, o curso de formao para juzes em Direito Europeu da Concorrncia, o Seminrio Internacional Private Enforcement do Direito da Concor rncia, o Workshop Gesto de dinheiros pblicos e preveno de riscos de corrupo e, ainda, o curso intensivo sobre o Cdigo Contributivo da Segurana Social. Os respectivos programas que podem ser consulta dos no site atestam bem a qualidade destas iniciativas. Na seco notcias podemos encontrar a referncia aos dois ltimos protocolos celebrados pelo IDEFF: protocolo IDEFF/Instituto de Gesto do Crdito Pblico, e protocolo IDEFF/ProcuradoriaGeral da Repblica. A parceira IDEFF/OTOC assume especial importncia para o Instituto tra duzindo-se, nomeadamente, na organizao conjunta de vrias actividades. A tudo isto, juntamse as grandes conferncias organizadas pelo IDEFF, que muito tm contribudo para os grandes debates que se colocam sociedade, ao direito e economia pblica. Aqui ficam alguns exem plos das ltimas conferncias promovidas: Conferncia Conselho Euro peu de 24 e 25 de Maro: Novas Vestes da Unio Europeia? Conferncia As relaes Portugal/EU/EUA num mundo em mudana, Conferncia o Direito e a Economia um ano depois da crise: que perspectivas para o futuro?, PEC: Programa de Estabilidade ou Crescimento?, e Conferncia
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Internacional o Relatrio Stiglitz: um novo paradigma para a economia, entre muitas outras, cujo sucesso demonstra bem o dinamismo e fora deste Instituto. Mas esta breve visita ao site do IDEFF no ficaria completa sem a mencionar as publicaes do IDEFF. Actualmente, o IDEFF disponibiliza duas coleces, Cadernos IDEFF, cujo propsito divulgar o trabalho de investigao realizado pelos seus docentes, proporcionado elementos de estudos e trabalho queles que frequentam as suas ps-graduaes e Col quios IDEFF, coleco mais recente, destinada a dar a pblico as inter venes proferidas em diversas conferncias organizadas pelo Instituto. Paralelamente, e no que respeita s Revistas, alm da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, que se tornou um ponto de referncia na rea das finanas pblicas e do direito fiscal, o IDEFF acolhe, ainda, a Revista de Concorrncia e Regulao. Ao iniciar o segundo ano de publi cao, esta iniciativa conjunta IDEFF/Autoridade da Concorrncia, com periodicidade trimestral, combina de forma impar a investigao cient fica rigorosa nos domnios da concorrncia e regulao. A direco desta Revista encontra-se a cargo do Professor Doutor Lus Silva Morais e do Mestre Joo Esprito Santo Noronha. A este propsito , ainda, de referir o colquio comemorativo do 1. Aniversrio da Revista de Concorrncia e Regulao, que decorreu no passado dia 14 de Abril, na Fundao Calouste Gulbenkian. A visita ao site permite perceber de forma clara que o IDEFF hoje muito mais do que um Instituto que proporciona formao um espao de reflexo e discusso sobre os acontecimentos mais marcantes para o direito, as finanas pblicas, a economia, e a fiscalidade. No deixem, por isso, de fazer uma visita ao site e agendar o prximo evento do IDEFF.
Por Nuno Cunha Rodrigues

BLOGUE VISTO DA ECONOMIA
http://vistodaeconomia.blogspot.com/
Propomos, neste nmero da Revista, uma visita ao blogue de Helena Garrido Visto da Economia. Helena Garrido uma das mais reputadas jornalistas de economia em Portugal, sendo actualmente directoraadjunta do Jornal de Negcios e Professora universitria de jornalismo econmico e de jornalismo e ins tituies europeias que nos habituou, desde sempre, ao rigor e qualidade do jornalismo produzido. Entre a diversa e intensa actividade profissional, Helena Garrido surpreende ao editar um blogue onde fornece elementos para uma reflexo sria sobre a actualidade econmica. No blogue Visto da Economia, regularmente editado desde 2007, Helena Garrido concilia a divulgao do jornalismo com o rigor cient fico da economia de uma forma simples e descomplexada. A maioria dos posts reflectem preocupaes actuais, sendo objecti vos e claros quer na descrio dos factos quer nos links que so adiciona dos e nos permitem ser redireccionados para as mais relevantes notcias, comentrios ou relatrios publicados sobre os assuntos em causa. Posts como os juros que preocupam; Wikileaks chega a Portugal ou O euro ameaado, ortodoxias e heterodoxias, com links imediatos para as notcias ou reflexes mais relevantes sobre as matrias em causa permitem ao leitor apreender, em pouco tempo, a complexidade de um assunto actual sem necessidade de se perder na navegao cibernautica ou numa anlise cientfica frequentemente pouco compreensvel. O blogue regularmente actualizado sem prejuzo de, num perodo ou outro, se verificar alguma irregularidade temporal nos posts publicados. O blogue contm igualmente links para alguns dos blogues nacionais e internacionais actualmente mais estimulantes, bem como para os meios
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de comunicao internacionais mais relevantes (verbi gratia televises, jornais, primeiras pginas no mundo, etc.). Trata-se de um blogue de leitura acessvel, estimulante e actual que nos permite reforar a ideia de que nem sempre a blogosfera constitui um circo de m-lngua, representando antes uma manifestao significativa de pujana da sociedade civil.
CRNICA DE ACTuALIDADE
PONTO DE SITUAO DOS TRABALHOS NA UNIO EURO PEIA E NA OCDE PRINCIPAIS INICIATIVAS ENTRE NOVEM BRO DE 2010 E FEVEREIRO DE 2011 Manuel Faustino, Clotilde Celorico Palma e A. Brigas Afonso
1. FISCALIDADE DIRECTA I UNIO EUROPEIA 1. A Comisso instaurou um processo no Tribunal de Justia con tra a Blgica por tratamento discriminatrio das aplicaes de poupanareforma (IP/10/1559) A Comisso decidiu instaurar um processo no Tribunal de Justia contra a Blgica, em virtude de os benefcios fiscais s aplicaes em produtos e poupanareforma apenas serem concedidos quando efec tuadas em estabelecimentos belgas ou, em caso de contaspoupana colectivas, em fundos belgas. Para a Comisso, estas disposies so contrrias livre prestao de servios e livre circulao de capi tais, consagradas, respectivamente, nos artigos 56. e 63. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia. 2. A Comisso pediu Blgica para acabar com o tratamento fiscal discriminatrio de alguns rendimentos mobilirios (IP/10/1563) A Comisso pediu formalmente Blgica para rever o seu sistema fiscal que tributa adicionalmente rendimentos mobilirios (dividen dos e juros) pagos por intermedirios estrangeiros a residentes belgas que investem no estrangeiro. O pedido revestiu a forma de parecer fundamentado.
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3. A Comisso instaurou processos no Tribunal de Justia contra a Dinamarca, Espanha e Holanda por causa das disposies legais sobre os impostos de sada(IP/10/1565) A Comisso decidiu instaurar processos no Tribunal de Justia contra a Dinamarca, Espanha e Holanda por causa das disposies dos res pectivos sistemas fiscais que consagram uma tributao de sada s empresas que deixem de ter o seu domiclio nestes Pases. A Comisso considera que tais disposies so incompatveis com a liberdade de estabelecimento contemplada no artigo 49. do Tratado sobre o Fun cionamento da Unio Europeia. 4. A Comisso instaurou um processo no Tribunal de Justia contra Espanha relativamente s normas discriminatrias que aplica aos representantes fiscais (IP/10/1569) A Comisso instaurou um processo no Tribunal de Justia contra Espa nha, em virtude das disposies fiscais relativas nomeao de repre sentantes fiscais. As normas fiscais espanholas obrigam designao de representante fiscal distintas categorias de contribuintes: fundos de penses cuja sede se encontre noutro Estado-membro e que ofeream regimes de penses em Espanha; as empresas de seguros de outros Estados-membros que operem em Espanha; as empresas de no resi dentes que operem em Espanha atravs de estabelecimento perma nente; e os no residentes sujeitos a imposto sobre as sucesses e doa es em Espanha. A Comisso considera que as normas que dispem que determinados contribuintes no residentes so obrigados a nomear um representante fiscal em Espanha do lugar a um tratamento discri minatrio e so contrrias livre prestao de servios estabelecida no artigo 56. do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia. 5. Eliminar os obstculos fiscais transfronteiras em benefcio dos cidados da UE (IP/10/1569) A Comisso publicou uma comunicao que destaca os problemas fiscais mais graves que os cidados europeus enfrentam em situaes transfronteiras e anuncia planos para eventuais solues. Quando os
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indivduos se deslocam, trabalham ou investem no estrangeiro, podem ter de enfrentar situaes de dupla tributao, bem como outras difi culdades, como no caso dos pedidos de reembolso de impostos ou na obteno de informaes sobre disposies fiscais estrangeiras. A comunicao anuncia planos em domnios como, por exemplo, os rendimentos transfronteiras, os impostos sobre as sucesses, a tribu tao de dividendos, o imposto de registo dos veculos automveis e o comrcio electrnico. A comunicao pretende igualmente a apurar domnios que possam tambm ser objecto de outras novas medidas, tanto ao nvel da UE como ao nvel nacional, para tornar os sistemas fiscais dos Estados-Membros mais compatveis, para que os cidados no sejam dissuadidos de encetar actividades transfronteiras. 6. Comunicao da Comisso ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comit Econmico e Social Europeu e ao Comit das Regies sobre a tributao do sector Financeiro COM(2010) 545/9 A Comisso dirigiu uma Comunicao ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comit Econmico e Social e ao Comit das Regies visando contribuir para a discusso em torno de dois instrumentos: um Imposto sobre as Transaces Financeiras (Financial Transactions Tax FTT) e um Imposto sobre as Actividades Financeiras (Financial Activities Tax FAT). O FTT um imposto que tributa as transaces individuais. A FAT, na sua modalidade extensiva (addition-method FAT), incide sobre o lucro e os salrios. Ele tambm pode ser conce bido para indicidir especificamente sobre rendimentos econmicos e ou de risco. Em contraposio com o FTT, em que cada participante no mercado financeiro tributado segundo as operaes que nele rea liza, o TFA tributa as empresas do sector financeiro. 7. Ajudas de Estado: a Comisso exige que Espanha revogue o regime fiscal que favorece as aquisies em pases de fora da UE (IP/11/26) A Comisso pediu a Espanha, baseada nas normas sobre ajudas de Estado da UE, que revogue uma disposio de 2002 que permite s empresas espanholas amortizar o denominado fundo de comrcio
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financeiro (financial goodwill) derivado de aquisies de participa es em pases terceiros. E a Comisso pede ainda que seja reembol sada qualquer ajuda atribuda desde 21 de Dezembro de 2007 com recurso aplicao desta norma, nos casos em que no se tiver podido demonstrar que existam obstculos jurdicos concretos. Assim se con clui uma investigao que j tinha resultado numa deciso em 2009, tendo-se concludo que o regime era constitutivo de ajudas de ilegais relativamente aquisio de participaes noutros pases da EU. A verso no confidencial da Deciso ser publicada com a refern cia C 45/2007 no Registo de Ajudas de Estado, no stio da internet da Direco-Geral da Concorrncia, logo que se resolvam as questes de confidencialidade. 8. A Comisso pediu Irlanda para modificar as suas disposies restritivas em matria de tributao sada para as sociedades (IP/11/78) A Comisso pediu formalmente Irlanda para modificar as dispo sies da sua legislao fiscal que obrigam as sociedades a pagar um imposto de sada quando cessam de ser fiscalmente residentes na Irlanda. A Comisso considera que estas disposies so incom patveis com a liberdade de estabelecimento prevista pelo Tratado, bem como pelo Acordo sobre o Espao Econmico Europeu (EEE). O pedido foi feito sob a forma de parecer fundamentado. 9. Frum Fiscal de Bruxelas 2011 Realizou-se em 28 e 29 de Maro de 2011 o 5. Frum Fiscal de Bruxelas, organizado sob a presidncia do Comissrio Europeu res ponsvel pela fiscalidade, alfndegas, luta antifraude e da audito ria. Esta conferncia anual que rene personalidades do mundo da poltica, peritos, representantes dos sectores econmicos visados e pblico do mundo inteiro, abordou o tema A Fiscalidade do Sector Financeiro. Em causa esteve a questo de saber se uma tributao acrescida ou uma tributao nova do sector financeiro poderia aju dar a corrigir alguns comportamentos ligados ao risco e a participar nos esforos significativos de consolidao oramental requeridos
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em numerosos Estados Membros. No prximo nmero da Revista contamos poder dar conta das principais concluses do Frum Fiscal de Bruxelas 2011. 10. Consulta pblica sobre os problemas fiscais decorrentes da distri buio transfronteiras de dividendos aos investidores em carteira e aos investidores particulares e solues desejveis Entre 28 de Fevereiro e 30 de Abril de 2011, por iniciativa da Comis so, decorre uma Consulta pblica sobre os problemas fiscais decor rentes da distribuio transfronteiras de dividendos aos investidores em carteira e aos investidores particulares e solues desejveis. O pagamento e o reembolso das retenes na fonte que oneram o pagamento de dividendos a investidores em carteira e a investido res particulares no residentes aplicveis na Unio Europeia podem por vezes ser efectuados de modo discriminatrio. Por outro lado, as retenes na fonte podem implicar a dupla tributao, o que perturba o bom funcionamento do mercado interno. Sendo certo que tanto a discriminao como a dupla tributao so de evitar no mercado interno, a Comisso entende que necessrio estudar mais em detalhe os problemas transfronteiras ligados s retenes na fonte nas situa es descritas e, bem assim, as solues para esses problemas. Nesse sentido lanou a presente Consulta pblica, aberta a todas as partes interessadas particulares, empresas, Estadosmembros, administra es fiscais, organizaes intergovernamentais, no governamentais e profissionais, fiscalistas e universitrias. Apraz registar o interesse que, finalmente, a Comisso demonstra pela situao das pessoas singula res neste aspecto particular das retenes na fonte sobre dividendos, porquanto, como se sabe, nenhuma directiva, nem as convenes de dupla tributao, at agora manifestaram qualquer preocupao sobre o tema. Seguiremos com ateno os resultados desta iniciativa e deles iremos dando conta em futuras snteses da Actualidade Europeia. 11. Frum sobre os preos de transferncia A Comisso decidiu, em 25 de Janeiro de 2011, prolongar o mandato do Frum Conjunto sobre os Preos de Transferncia at Maro de
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2015 (Deciso C/2011/175 e comunicao COM/2011/16). O Novo Frum integrar mais um perito do sector privado. 12. Coleco Taxation Papers A Coleco Taxations Papers foi neste perodo enriquecida com duas novas publicaes. Uma ainda sobre o tema de momento a crise financeira; outra relevando dos problemas inerentes ao financiamento da mobilidade dos estudantes de Bolonha N. 25 Financial Sector Taxation, Comisso da Unio Europeia N. 24 - Financing Bologna Students Moblity, Marcel Grard 13. Estudos efectuados pela Comisso em 2010 Durante 2010, a Comisso efectuou os seguintes estudos com inci dncia sobre a fiscalidade: Segurana do Comrcio e scan a 100% dos contentores SEC/2010/131 e os estudos encomendados pelas Direces-Gerais das Alfnde gas e da Fiscalidade, dos Transportes, da Energia e do Comrcio (17/02/2010); Taxas efectivas do imposto sobre as sociedades (actualizao) (5/03/2010); Relatrio sobre a supresso dos obstculos fiscais aos investimen tos transfronteiras em capital de risco IP/10/481 (30/04/2010); Estudo destinado a analisar a taxa mnima e a estrutura das accises sobre bebidas alcolicas (28-06/2010); Documento de referncia relativo consulta sobre as abordagens possveis para atenuar os obstculos em matria de direitos suces srios no seio da Unio Europeia (27/08/2010); Tratamento fiscal dos direitos de emisso no quadro do Sistema de Trocas de Direitos de Emisso. Opes para melhorar a trans parncia e a eficcia (29/11/2010. Todos estes estudos esto disponveis no site da Unio Europeia Fiscalidade e Unio Aduaneira.
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II. OCDE 1. Offshore Voluntary Disclosure Datado de Setembro de 2010, a OCDE publicou o Relatrio Offshore Voluntary Disclosure Comparartive Analysis, Guidance and Policy Advice. Este Relatrio subdividese em trs partes. A primeira parte contm um Quadro para o sucesso de programas de cumprimento voluntrio pelos offshore, estabelecendo um nmero de princpios essenciais desenvolvidas pela OCDE e com base na experincia de pases membros, que deveriam ajudar os pases na ela borao de programas que identificam o linha tnue entre o incentivo aos contribuintes incumpridores para melhorarem permanentemente o seu cumprimento e a manuteno do apoio e do respeito pela grande maioria dos contribuintes que j so cumpridores. A segunda parte reproduz uma parte do captulo 5 do relatrio da OCDE de 2009 Integrar as Pessoas Singulares com elevado patri mnio em situao de cumprimento fiscal . Este captulo baseia-se em consultas com os consultores para clientes particulares e contm orientaes para a administrao fiscal sobre os aspectos das inicia tivas prticas do projecto de cumprimento voluntrio com particular incidncia em determinadas reas-chave. A terceira parte compara as principais caractersticas de programas de divulgao voluntria offshore no mbito da OCDE e 39 pases no membros da OCDE que participam nos trabalhos do Comit da OCDE dos Assuntos Fiscais, incluindo tanto as regras gerais como os programas especficos. Compara as consequncias para um con tribuinte que tenha praticado evaso fiscal e detectado pelas autori dades fiscais, sem ter tido a possibilidade de efectuar uma oportuna e e compreensiva regularizao voluntria global, com a situao de um contribuinte que tenha praticado evaso fiscal, mas fez uma regularizao voluntria atempada e completa antes de ser detectado. 2. Reformas fiscais para melhorar a performance econmica Vivemos em plena crise econmica e financeira e muitos Governos tm de fazer frente a dfices e nveis de endividamento sem preceden
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tes. Segundo o Documento da OCDE Tax Policy Reform and Fiscal Consolidation, para que os sistemas fiscais possam ajudar a manter um crescimento sustentvel, necessrio que os Governos tomem as decises adequadas quanto aos meios de cobrana de receitas fiscais suplementares. Os impostos podem dissuadir de trabalhar, de investir e de inovar, e de exercer, por consequncia, efeitos favorveis sobre o crescimento econmico e a melhoria das condies de vida. No ento, possvel reduzir as distores: Modificando-se a estrutura fiscal de conjunto, a fim de aumentar os impostos sobre o consumo e sobre os bens imveis residenciais, diminudo-se, por outro lado, o imposto sobre o rendimento pessoal e sobre os lucros das sociedades; Alargando-se as bases de tributao, permitindo assim manter as taxas a um nvel to baixo quanto possvel; Instaurando um sistema fiscal verde, que desempenharia um papel essencial no quadro de uma estratgia de crescimento verde, permitindo prosseguir objectivos ambientais enquanto as receitas suplementares geradas por esta via poderia facilitar as reformas fiscais mais amplas, orientadas para o crescimento; Combate fraude e evaso fiscal. Estes argumentos so agora examinados com maior profundidade em dois estudos de poltica fiscal da OCDE: O Estudo de Poltica Fiscal n. 19 examina em detalhe as razes dos benefcios fiscais, procurando saber se so sempre justificados, e menciona estudo de casos, debruandose, por eemplo, sobre as taxas reduzidas de IVA e os benefcios fiscais aos adquirentes de habitao. O Estudo de Poltica Fiscal n. 20 recomenda medidas que devem ser adoptadas para que os impostos provoquem menos distores e sejam mais favorveis ao crescimento.
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3. Eleio de um novo presidente para o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE A OCDE anunciou o a nomeao do novo Presidente do Comit dos Assuntos Fiscais da OCDE, o Senhor Masatasugu Asakawa. De nacio nalidade japonesa, o novo Presidente iniciar funes em Junho de 2011, substituindo o Senhor Paolo Ciocca, de Itlia. 4. Em alguns pases, as legislaes no respeitam as normas inter nacionais O Frum Mundial sobre a transparncia e a troca de informaes para fins fiscais, reunido na OCDE, publicou dez Relatrios que tm por objecto avaliar a conformidade de diversas jurisdies face trans parncia em matria fiscal e examinar se as informaes so disponi bilizadas e de fcil acesso para as administraes fiscais estrangeiras que as solicitam. Foram, divulgados os seguintes relatrios: Exames no quadro da 1. fase: Quadro jurdico e regulamentar Bar bados; Guernesey; Saint Marin; Seichelles; Trindad Y Tobago. Exames combinados: Quadro jurdico e regulamentar e execuo no quadro prtico Austrlia; Dinamarca; Irlanda; Maurcia; e Noruega. 2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1. Comisso leva a Repblica Checa, a Finlndia, a Frana, a Gr cia, a Itlia, a Polnia, Portugal e a Espanha a Tribunal, devido s regras do IvA para as agncias de viagem (comunicado de imprensa IP/11/76 de 27 de Janeiro de 2011) A Comisso Europeia decidiu remeter a Repblica Checa, a Finlndia, a Frana, a Grcia, a Itlia, a Polnia, Portugal e a Espanha para o Tri bunal de Justia da Unio Europeia por no aplicarem correctamente as regras da UE relativas ao IVA nas agncias de viagem. A Direc tiva IVA contm disposies especiais (o chamado regime especial da margem de lucro) para as agncias de viagem quando vendem pacotes de frias a viajantes. No obstante, a Comisso entende que
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os referidos Estados membros aplicaram incorrectamente estas dis posies especiais, induzindo distores de concorrncia entre agn cias de viagem. J em Fevereiro de 2008, a Comisso enviara pareceres fundamenta dos a estes Estados membros. 2. Conselho chega a acordo quanto a um projecto de Regulamento da Directiva IVA O Conselho, a 18 de Janeiro, obteve acordo poltico quanto apre sentao de uma proposta de Regulamento de interpretao da Directiva IVA, relativamente s novas regras de localizao das prestaes de servios, adaptao do Regulamento 1777/2005, do Conselho, de 17 de Outubro de 2005, que estabelece medidas de aplicao da Sexta Directiva e implementao de outras medidas (16805/10 COR 1) 3. Publicao das taxas de IVA nos Estados membros da UE Foi publicado pela Comisso Europeia o documento das taxas de IVA aplicveis em 1 de Janeiro de 2011 nos Estados membros da Unio Europeia (taxud.c.1 (2011) 39295). 4. Comisso apresenta um Livro verde sobre o futuro do IVA A Comisso Europeia apresentou, no passado dia 1 de Dezembro de 2010, um Livro Verde sobre o futuro do IVA (Livro Verde sobre o futuro do IVA Rumo a um sistema de IVA mais simples, mais slido e eficaz Bruxelas, 1.12.2010, COM (2010) 695 final, {SEC (2010) 1455 final}). Um documento de trabalho dos servios da Comisso, que inclui um exame mais completo e tecnicamente pormenorizado de alguns aspectos evocados neste documento, pode consultar-se em: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm_. Pretende-se lanar uma discusso pblica sobre a possvel reforma do imposto, pedindo-se, at 31 de Maio de 2011, contributos a vrias questes suscitadas de forma a, at finais de 2011, a Comisso poder emitir uma Comunicao sobre a matria. O objectivo do Livro Verde
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lanar um amplo processo de consulta das partes interessadas sobre o funcionamento do sistema de IVA em vigor e o modo como deve ser reestruturado no futuro. Os contributos devero ser remetidos de preferncia em formato Word e por correio electrnico para TAXUD VATgreenpaper@ec.europa.eu. 5. Comisso solicita a Espanha que corrija as taxas reduzidas a equi pamento mdico (comunicado de imprensa IP/10/1572, de 24 de Novembro de 2010) A Comisso veio solicitar que Espanha que corrigisse as regras rela tivas aplicao de taxas reduzidas a equipamento mdico, provo cando, em seu entendimento, distores de concorrncia. 6. Comisso leva Irlanda ao TJUE devido aplicao da taxa reduzida do IvA a cavalos e corridas de galgos (comunicado de imprensa IP/10/1576, de 24 de Novembro de 2010) Comisso leva Irlanda ao TJUE devido aplicao da taxa reduzida do IVA a cavalos e corridas de galgos, provocando, em seu entendi mento, distores de concorrncia. 7. Ecofin permite a quatro Estados membros a aplicao de um sis tema de reverse charge nos telemveis e respectivas componentes electrnicas O Conselho Ecofin, a 22 de Novembro, permitiu Alemanha, It lia, ustria que, at 31 de Dezembro de 2013, apliquem um sistema de reverse charge nos telemveis e suas componentes electrnicas e permitir ao Reino Unido prolongar o regime existente neste domnio. O objectivo o de combater a fraude carrossel.
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3. IMPOsTOs EsPECIAIs DE CONsUMO HARMONIzADOs, IMPOSTO SOBRE VECULOS E UNIO ADUANEIRA 1. Impostos especiais de consumo (IEC) Imposto sobre veculos A Comisso Europeia enviou, em 27.01.2011, um parecer fundamen tado ao Chipre solicitandolhe a alterao da legislao que aplica taxas de impostos especiais de consumo mais favorveis aos cidados cipriotas e descendentes do que as aplicadas aos restantes cidados comunitrios, no caso de veculos novos adquiridos noutro Estado-Membro ou importados (IP/11/77). 2. Unio Aduaneira Dia Mundial das Alfndegas Celebrou-se no dia 26 de Janeiro o Dia Mundial das Alfndegas, que celebrado em todo o mundo neste dia pelas 177 Administraes Aduaneiras membros da Organizao Mundial das Alfndegas (OMA). A escolha desta data devese ao facto de ter sido no dia 26 de Janeiro de 1953 que teve lugar a sesso inaugural do ento denominado Con selho de Cooperao Aduaneira que, mais tarde, em 1994, passou a designar-se Organizao Mundial das Alfndegas, para reflectir o cariz internacional da organizao. O tema escolhido pela OMA para este ano foi Conhecimento, um Catalisador para a Excelncia Adu aneira. Em Portugal, a celebrao do Dia Mundial das Alfndegas decorreu no Salo Nobre do Ministrio das Finanas e contou com a presena do Sr. SEAF, Prof. Doutor Srgio Vasques. 3. Unio Aduaneira utilizao obrigatria do nmero EORI A partir de 1 de Janeiro de 2011, todos os operadores econmicos que tenham que apresentar uma declarao sumria, tm que possuir um nmero EORI (Nmero de Identificao dos Operadores Econ micos). Em Portugal, este nmero solicitado Direco de Servios de Planeamento e Organizao da DGAIEC, Rua terreiro do Trigo, Edifcio da Alfndega, 1149-060 Lisboa.
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4. Impostos especiais de consumo (IEC) Tributao da electri cidade A Comisso Europeia decidiu, em 24/11/2010, submeter ao TJUE uma aco por incumprimento contra a Frana, por considerar que este Estado-Membro violou a Directiva 2003/96/CE, relativa tri butao dos produtos petrolferos e energticos, que obriga os EM a sujeitar a electricidade a ISP. De referir que Portugal est obrigado a tributar a electricidade desde 1/1/2010 (IP/10/1575). 5. Estudo OCDE Consumption Tax Trends De acordo com o estudo da OCDE Consumption Tax Trends, os impostos indirectos representavam, em 1965, 3,8% do PIB dos pases da OCDE, enquanto que, em 2006, essa percentagem quase duplicou, passando a representar 6,8% do PIB dos referidos pases.
CONFERNCIA PORTUGAL 2011: VIR O FUNDO OU IR AO FUNDO? Eduardo Paz Ferreira
O IDEFF promoveu, em colaborao com o Instituto Europeu da Faculdade de Direito, uma importante conferncia, intitulada Portugal 2011: Vir o Fundo ou Ir ao Fundo, na qual participaram dezenas dos mais prestigiados economistas, gestores e juristas do nosso pas. Aqui se publica o texto da interveno inicial do Professor Eduardo Paz Ferreira Anatole Kaletsky, um dos mais prestigiados comentadores econmi cos da imprensa britnica e administrador do Institute for New Economic Thinking, institudo graas a uma doao de Georges Soros, escreveu recentemente que na caa aos culpados lanada aps a quase destruio da economia mundial foram esquecidos eventuais suspeitos: os univer sitrios. Enquanto as atenes do mundo se concentravam nos erros dos banqueiros, dos reguladores financeiros e dos meios polticos, os autores das teorias econmicas que estiveram por detrs da situao escaparam s crticas que mereciam. um repto que merece sem dvida ser ouvido. Em Portugal, na blo gosfera e, na sequncia de uma interrogao colocada por Jos Medeiros Ferreira, ainda se iniciou um debate sobre o que se ensinava nas univer sidades depois da crise, mas a questo caiu. Pela nossa parte, seguimos com ateno os desenvolvimentos da situao econmica. A Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal publicou inmeros artigos sobre o tema e vrias foram as conferncias que organizamos, entre as quais uma dedicada ao PEC posta hoje venda e outra ainda indita sobre o direito e a economia depois da crise. Como a jornada que agora iniciamos atesta amplamente, pensamos que direito e economia tm de dialogar em permanncia. O Direito no , no pode ser uma mera tcnica. Na sua tarefa de ordenao da sociedade ele no pode deixar de reflectir um determinado projecto e no pode man terse margem dos grandes debates da comunidade.
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Vimos com profunda tristeza e inquietao que a esperana que se chegou a gerar, designadamente nos meios catlicos, de que se pudesse ter iniciado um processo de ruptura criativa de raiz schumpeteriana, que levasse construo de um novo modelo de sociedade, em que as crises daquele tipo fossem menos provveis e as suas causas erradicadas, se no confirmou at ao presente. Foi, igualmente, com tristeza e inquietao que vimos o pessimismo, a acomodao crescerem, bem como instalarse a tendncia para evocar mticos passados, devidamente reciclados. Impressionanos, por outro lado, que no tenha havido qualquer res ponsabilizao dos culpados, como nos recorda de forma especialmente impressiva um filme que muitos tero j visto inside job Podemos, de facto, concluir que nos Estados Unidos Madoff foi o nico culpado e, para quantos, entre ns, no cessam de elogiar o sistema judicirio americano na sua capacidade para combater o crime de colarinho branco, bem como a sua velocidade, temos de reconhecer que no samos mal de todo. Pelo menos empatamos. Mas, claro foi um empate num jogo que pagvamos para no ver. Passada a fase pior da crise, tende a instalarse um sentimento de que ela foi qualquer coisa de inevitvel, apenas um preo a pagar no caminho do crescimento e aumento de bem-estar. Mas, ainda h dias, a comisso de inqurito crise financeira anunciava em Washington que a crise era evitvel e que resultou de falhas dramticas na governao de empre sas e gesto do risco em muitas instituies financeiras sistemicamente relevantes, no hesitando em apontar o dedo s autoridades reguladoras. Mais de dois anos passados sobre o auge da crise, certo que as coisas no se apresentam to ms como em certo momento se pde pen sar, se as encararmos numa perspectiva mundial, mas o cortejo de dor e desemprego permaneceu. certo que nalgumas zonas a actividade econmica ganhou uma extraordinria pujana e os nveis de crescimento so iguais ou at supe riores ao que eram antes da crise, mostrando bem que a globalizao econmica resistiu ao seu primeiro grande embate. Infelizmente, o mesmo no pode ser dito quanto a Portugal e ao con junto da Unio Europeia e, em especial da zona euro, em que a inexistncia de polticas adequadas e ideias inovadoras acompanhada de proclama es como a do Senhor Van Rompuy (que, recordo, o Presidente do Con selho Europeu) de que a Unio Europeia se vai afirmar na cena mundial.
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Enquanto a China cumpre a profecia da Alain Payrefitte, quarenta anos atrs, num livro na altura polmico quando a China despertar, o mundo tremer e se torna quase consensual afirmar que os BRICS vo refazer o mundo nas prximas dcadas, a Unio Europeia lembra cada vez mais a blague do treinador de futebol que entusiasticamente declarava: a equipa estava beira do precipcio, comigo deu o passo decisivo. Num livro recentssimo, Laurent Cohen-Tanugi assinala que, desde h vinte anos, a Europa falhou os grandes encontros e que agora est contra o muro. Esta uma ironia suprema, tanto mais quanto se verifica quando caiu o muro que a dividia. Aquilo que verdade para a Unio Europeia o por maioria de razo para Portugal. Por isso pensamos que era chegado o momento de a Univer sidade de Lisboa e a sua Faculdade de Direito, filhas do mpeto moderni zador republicano (e passam hoje 120 anos sobre o primeiro movimento revolucionrio republicano), se colocarem ao dispor da restante comuni dade cientfica, da comunidade profissional e da sociedade portuguesa no seu conjunto, para criar um espao de debate apaixonado (e no desapai xonado, como tantas vezes se ouve desejar), militante e empenhado na busca de novos caminhos. Compreender-se- que, falando do mpeto republicano, evoque a Portuguesa e proclame: s armas! s armas. Naturalmente que as nossas armas no so os canhes. Sero a nossa inteligncia, o nosso saber, a nossa capacidade de nos interessarmos pelos problemas da colectividade, em vez de considerarmos que essa tarefa apenas de polticos, que isola mos como se fossem marcianos desembarcados em Portugal e no aque les que ns legitimmos e escolhemos livremente. O vasto grupo de oradores destes dias est longe de ter um pensa mento comum sobre o largo espectro de questes que iremos debater. Em muitos casos, iro mesmo confrontarse ideias totalmente opostas, mas a todos eles h que reconhecer a competncia, o empenho, a noo de dever pblico, a preocupao com a comunidade e com o seu futuro. Este foi o nico critrio de escolha. Formaes e vivncias muito diversas e geraes tambm elas dife rentes vo aqui dar o seu testemunho. A enorme adeso ao projecto destas jornadas e a capacidade de tantas pessoas para sacrificarem dois dias de trabalho discusso destes temas
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so seguramente um factor de gratificao para quantos trabalharam empe nhadamente nesta organizao. Creio que, como ns, todos sentiram, na bela expresso de Sophia Melo Breyner Andresen, que vemos, ouvimos e lemos. No podemos ignorar. especialmente reconfortante saber que oradores e participantes aceitaram o ttulo provocatrio da conferncia Vir o Fundo ou ir ao Fundo? e perceberam que ele estava longe de representar qualquer ideia de acomodao ou fatalismo, mas antes um apelo luta pelo nosso futuro e ao debate srio dos caminhos que nos permitiro seguilo. O ttulo , de facto, deliberadamente provocatrio. Na sua ambigui dade procura no esquecer os problemas com que nos confrontamos, mas desafiar tambm as cassandras da desgraa, que parecem congratular-se com as nossas dificuldades, aparentemente confirmadoras das suas profecias. Nesta onda de pessimismo situacionista esquecemos, por vezes, quanto o pas mudou, quanto a democracia contribui para uma vida melhor das populaes, para uma melhor sade, para uma velhice mais digna, quo modernas so as infraestruturas de que dispomos e, sobretudo, o modo como os nossos cientistas, investigadores, poetas, romancistas, actores, dramaturgos, realizadores, pintores e msicos nos enchem de orgulho na sua criatividade e preparao. Lisboa hoje uma cidade com uma actividade cultural ao nvel do melhor que h na Europa, mas , sobretudo, a msica portuguesa que nos inspira e estimula. Numa semana, a cidade de Lisboa pode ver e ouvir Deolinda, Rodrigo Leo, Caman. Que outra cidade no gostaria de se poder gabar de ter como ns to brilhantes talentos E vem, de resto, deles o desafio que nos interpela. Para quem assis tiu ao belo concerto dos Deolinda: sou da gerao sem remunerao e no me incomoda esta condio. Que parva que eu sou! Porque isto est mal e vai continuar, j uma sorte eu poder estagiar. Que parva que eu sou! E fico a pensar, que mundo to parvo onde para ser escravo preciso estudar.
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A sociedade tem de criar espao para que quem sai da universidade possa ter o lugar a que tem direito pelo seu conhecimento e o seu esforo, mas seguramente a universidade tem de auxiliar a sociedade a construir esse espao. Estamos, aqui, hoje para dizer que no fechamos a porta e que, seguindo o conselho do personagem de um romance de John Irving, esta mos atentos quando passamos ao p das janelas. E, como no anatemiza mos, apesar de tudo, as modernas tendncias da gesto, no deixamos de olhar a ver se aquela a janela de oportunidade. Preocupamnos, sobretudo, as oportunidades que Portugal pode uti lizar. Nesta conferncia iremos olhar para essas oportunidades, no quadro da unio econmica e monetria e do apoio das instituies financeiras tradicionais, mas tambm no dos novos pases que se afirmam. Temos um pano de fundo de tormenta no pas e na Europa. Sabe mos que a Europa da cultura de que nos fala Georges Steiner no soube transformar-se num parceiro econmico e poltico relevante e, se voltar mos inspirao de Alain Payerfitte, podemos dizer que a China j acor dou e todos tremem ou temem, mas que, quando e se, a Europa acordar, provavelmente j ningum reparar. O que pena no por ns, mas pelo Mundo que perder um polo civilizacional e um modelo social que mereciam pelo menos uma segunda hiptese, que a Europa fortaleza ainda mais comprometeu. , por isso, que temos de trabalhar. nesta conjugao da memria do passado e da energia para encarar o futuro que temos de encontrar foras. Como escreveu Wordsworth num poema que tanto comove muitos de ns e, sobretudo, aqueles que viram o belo filme de Elia Kazan, com a frgil Nathalie Wood. ...A luz que brilhava to intensamente foi agora arrancada dos meus olhos, e embora nada possa devolver os momentos de esplendor na relva e glria na flor, no sofreremos, melhor ..., encontraremos fora no que ficou para trs.
CONCLUSES DA CONFERNCIA INTERNACIONAL SOBRE A INFLUNCIA DA CONTABILIDADE NA FISCALIDADE PORTUGUESA Amndio Silva e Avelino Anto
A Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, atravs do seu Gabinete de Estudos, o IDEFF (Instituto de Direito Econmico, Financeiro e Fiscal da Faculdade de Direito de Lisboa) e a DGCI Direco Geral dos Impos tos realizaram, nos dias 8 (em Lisboa) e 9 (no Porto) de Outubro de 2010, uma conferncia subordinada ao tema Influncia da Contabilidade na Fiscalidade Portuguesa. Como realou o Prof. Eduardo Paz Ferreira, Presidente do IDEFF, esta a quinta conferncia realizada em parceira entre o IDEFF e a OTOC, o que confirma os bons resultados das sinergias entre as duas instituies e, especialmente, a capacidade de realizao e mobilizao da OTOC e seus membros. Na sesso de abertura, o Prof. Eduardo Paz Ferreira, e o Presidente da Mesa da Assembleia Geral da OTOC, Dr. Manuel dos Santos, reala ram a importncia e actualidade do tema face s profundas alteraes ao sistema contabilstico nacional introduzidas pela entrada em vigor do Sis tema de Normalizao Contabilstico. Neste contexto, o Vice-Presidente do Conselho Directivo, Sr. Armando Marques sublinhou a instabilidade jurdica provocada pela aprovao pela Assembleia da Repblica, quase no final do ano, de um novo regime contabilstico para as microentidades. Dos temas apresentados e objecto de debate na conferncia retir mos as seguintes concluses. Tema 1 Harmonizao Contabilstica na Perspectiva Europeia No primeiro painel, dedicado ao tema Harmonizao Contabils tica na Perspectiva Europeia, os representantes do IAC Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas de Espanha, Juan Prez Iglesias e
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Maria Dolores Sandoval, partilharam connosco a experincia espanhola de harmonizao contabilstica e adaptao s normas internacionais de contabilidade (IFRS) e o actual debate europeu sobre reviso da Directi vas Comunitrias relativas prestao de contas. O subdirector do IACC, Juan Prez Iglesias, referiu, em primeiro lugar, que existem 4 entidades responsveis pela regulao e superviso das matrias relativas contabilidade e auditoria, sob a tutela do Minis trio de Economia Y Hacienda: Instituto de Contabilidad Y Auditoria de Cuentas, Comison Nacional del Mercado de Valores, Banco de Espana e Direc. G. de Seguros Y Fondos de Pensiones. Aps a publicao do Regulamento 1606/2002, do Parlamento Euro peu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo aplicao das nor mas internacionais de contabilidade s contas consolidadas das socieda des cujos valores mobilirios, data do balano, sejam negociados em mercado regulamentado, o governo espanhol decidiu adaptar as suas nor mas internas s IFRS-EU. Com esta deciso, pretendeu-se aproximar as regras nacionais s melhores prticas internacionais sem, contudo, aban donar o modelo vigente. Em consequncia, a Ley 16/2007, de 4 de Julio, aprovou a reforma e adaptao das leis comerciais s normas europeias. Foram tambm apro vados um novo plano oficial de contas (PGC) e um plano oficial de contas especfico para as pequenas e mdias empresas (PGC para las PYMES). Deste normativo resulta uma aproximao clara s normas comuni trias mas com vrias excepes e adaptaes introduzidas pelas entida des reguladoras, desde logo, para as pequenas e mdias empresas: regras de mensurao e registo especficas para as permutas, entradas de capital em numerrio, activos e passivos financeiros detidos para negociao e uma forte simplificao das regras relativas aos instrumentos financeiros. Alm das regras especficas para as pequenas e mdias empresas, a lei espanhola prev um regime especial para as microempresas sendo como tal consideradas as empresas que no superem dois dos seguintes limi tes: (i) total de activos de 1 milho de euros; (ii) total de volume de neg cios de dois milhes de euros; e (iii) nmero mdio de trabalhadores no superior a 10. Estas entidades tm regras contabilsticas especficas para a locao financeira e imposto sobre o rendimento (impostos diferidos). Para concluir, o orador refere a previsvel instabilidade e consequente alterao das normas contabilsticas em vigor por fora da aproximao
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das IFRS as normas contabilsticas americanas (FASB) e das alteraes IV Directiva. A Prof. Maria Dolores falou-nos do futuro e dos projectos em discus so no seio da Unio Europeia: a adopo ou no da Norma das Pequenas Entidades elaborada pelo IASB (IFRS-PME) e a reviso da IV Directiva. Quanto norma das pequenas entidades, est em curso o estudo da sua compatibilizao com as Directivas Comunitrias, sendo previsvel que a Comisso Europeia adopte uma posio definitiva antes do final de 2011. No ainda visvel qual a posio definitiva dos Estados-membros que oscilam entre os benefcios da maior harmonizao e comparabili dade que a adopo desta norma traria e a defesa das tradies e especi ficidades de cada pas. O processo de reviso da IV Directiva foi iniciado formalmente sem que a Comisso Europeia tenha definido os seus objectivos concretos. Das propostas conhecidas apenas se sabe que se pretende o aumento da trans parncia e simplificao da Directiva com o objectivo de reduzir a carga administrativa das empresas. Para tal, prope-se a adopo de demons traes financeiras simplificadas, a diminuio das opes da Directiva e a excluso das microempresas do mbito da directiva. Esta polmica pro posta , no entanto, rejeitada por uma minoria de bloqueio formada por Portugal, Itlia, ustria, Luxemburgo, Frana, Blgica, Espanha e Hungria. Tema II Relaes entre Contabilidade e Fiscalidade Teoria e Prtica Neste segundo painel, os oradores Carlos Lobo e Clotilde Palma apresentaram-nos os modelos de relao entre a contabilidade e a fisca lidade e descreveram as principais caractersticas do sistema nacional. A relao entre o lucro comercial e o lucro tributrio pode ser visto de acordo com dois tipos de modelos: desconexo formal e conexo formal. O modelo de desconexo, tpico dos sistemas anglo-sxnicos, caracte riza-se pela total autonomia do Direito Fiscal para definir os princpios e regras de determinao do lucro tributvel, sem que exista qualquer cone xo com o lucro comercial. Deste modelo, resulta a necessidade de organi zar duas contabilidades distintas e, consequentemente, dois balanos dis tintos. No modelo de conexo ou dependncia, a lei prev uma conexo formal entre a forma de apuramento da base da base tributvel e o lucro
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apurado para efeitos comerciais, sendo obrigatoriamente com base neste resultado que se deve determinar o lucro tributvel. Numa concepo intermdia ou de dependncia parcial, o resul tado contabilstico a base geral e o ponto de partida do lucro tributvel, posteriormente submetido a ajustamentos extra-contabilsticos positivos e negativos tendo em vista o apuramento definitivo do resultado fiscal. Na generalidade dos pases membros da Unio Europeia, a regra base a da dependncia: o balano o ponto de partida da determinao dos impostos sobre o rendimento. No nosso pas, o princpio de tributao pelo lucro real tem natureza constitucional: A tributao das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104. n. 2 da Constituio da Repblica Portuguesa). A principal dificuldade desta disposio constitucional definir o verdadeiro alcance do advrbio fundamentalmente. Atendendo dou trina, esta expresso admite, em sentido positivo, a existncia de correc es extra-contabilsticas e, em sentido negativo, limita estas correces ao cumprimento dos objectivos do Direito Fiscal, sem que haja uma dis toro do lucro contabilstico. Em conformidade, o n. 1 do artigo 17. do CIRC estipula que o lucro tributvel () constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas verifica das no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determina dos com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo. A construo de um modelo de dependncia parcial expressamente assumida no prembulo do CIRC: Afastada uma separao absoluta ou uma identificao total, continua a privilegiarse uma soluo marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributvel ao resultado contabilstico ao qual se introduzem extra contabilisticamente, as correces positivas ou negativas enuncia das na lei para tomar em considerao os objectivos e condicionalismos prprios da fiscalidade. Com a aprovao do SNC, a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade intensificou-se. O Cdigo do IRC foi alterado com o objectivo de adaptar as normas e conceitos fiscais s regras contabilsticas. Neste sentido, sempre que no estejam estabelecidas regras fiscais prprias,
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verificase o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas (prembulo do Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho). Para exemplificar este enquadramento normativo, os oradores apre sentaram algumas questes em que o modelo de dependncia parcial entre o direito contabilstico e a contabilidade: enquadramento fiscal de uma permuta de bens semelhantes; perdas com a alienao de prestaes suplementares; e a regulamentao da lei n. 35/2010, de 2 de Setembro. Os oradores concluram, assim, que tem havido cada vez maior inter disciplinaridade entre a contabilidade e a fiscalidade e um acolhimento pelo Direito Fiscal dos conceitos e regras contabilsticas. Tema III Adaptao das Regras do IRC s NIC Neste painel Adaptao das Regras do IRC s NIC, Vieira dos Reis apresentou-nos as principais alteraes introduzidas ao Cdigo do IRC pelo Decreto-Lei n 159/2009, de 13 de Julho. No incio da sua interveno, lembrando a sua qualidade de presi dente do grupo de trabalho nomeado pelo Ministrio das Finanas para estudar as alteraes a introduzir ao CIRC, o orador partilhou o esprito e objectivos do grupo de trabalho. Em primeiro lugar, referiu que o impulso da mudana foi motivado pela contabilidade, nomeadamente pelo Regulamento 1606/2002, do Par lamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, relativo aplicao das normas internacionais de contabilidade. Neste contexto, o grupo de trabalho confirmou que a estrutura do Cdigo do IRC acolhia adequadamente a evoluo contabilstica verifi cada. Por outro lado, pretendia-se que as alteraes fossem neutras em termos de receita. Em sntese, os princpios orientadores da comisso foram: (i) uma adaptao minimalista; (ii) manuteno dos traos essenciais do modelo de dependncia parcial; (iii) preservao da estrutura do Cdigo do IRC; (iv) harmonizao da terminologia e conceitos; e (v) aproximao da fis calidade contabilidade para evitar divergncias. Como excepo s alteraes minimalistas que no decorre da intro duo do SNC, o orador indicou a criao de uma proviso para garantias a clientes e o regime fiscal das stock options e clculo das mais valias.
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Aps esta introduo, o orador debruou-se sobre as alteraes ao Cdigo do IRC, apresentando uma breve e elucidativa explicao sobre as principais mudanas. Tema IV Relaes entre a contabilidade e a fiscalidade Problemas contabilsticos Neste painel, Jos Rodrigues de Jesus salientou as dificuldades de articulao entre as regras contabilsticas e as regras fiscais e a necessi dade de as interpretaes que vierem a ser adoptadas pela administrao fiscal no distorcerem as normas contabilsticas. Para tal, a soluo ideal deveria passar por uma forte articulao entre a administrao fiscal, a Comisso de Normalizao Contabilstica e as entidades reguladoras das profisses (OTOC e OROC). No comentrio final, Carlos Grenha sublinhou que a adopo do SNC e das normas internacionais de contabilidade consagram a emanci pao da contabilidade face fiscalidade e que, apesar das dificuldades iniciais, estamos perante uma evoluo significativa da cincia contabilstica. Acrescentou ainda que fundamental que os profissionais da contabilidade defendam convictamente estas alteraes e o novo regime. A alternativa a irrelevncia profissional perante a inexistncia de con tabilidade organizada obrigatria. Tema v Relaes entre a contabilidade e a fiscalidade Problemas contabilsticos Neste painel, os oradores Fernando Arajo e Toms Tavares analisa ram as relaes entre a contabilidade e a fiscalidade numa perspectiva fiscal. Na sua interveno, Fernando Arajo sublinhou que as recentes alte raes s regras contabilsticas constituem uma clara afirmao de inde pendncia da contabilidade face fiscalidade. De seguida, levantou um conjunto de dvidas quanto a disposies do Cdigo do IRC cuja interpre tao gera dvidas e acarreta forte incongruncias. Num primeiro grupo, referiu trs exemplos de custos e proveitos contabilsticos que no so fiscalmente relevantes: menos valias, diferenas de cmbio e subsdios.
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De seguida, referiu um conjunto de dedues extra-contabilsticas benefcios fiscais, coeficientes de desvalorizao da moeda, dupla tributa o econmica e o regime de reporte de prejuzos que, por fora das per manentes alteraes, criam fortes injustias ou distores ao sistema fiscal. No Porto, Toms Tavares apresentou-nos uma descrio da evoluo do modelo de dependncia parcial previsto na verso original do Cdigo do IRC de 1989: a contabilidade tem uma forte base fiscal e com poucas excepes; as excepes previstas exigem uma lei fiscal expressa. De 1999 at data, o nmero de ajustamentos aumentou exponen cialmente com fundamento no combate fraude e evaso fiscal e a pres so do aumento da receita. Como exemplos de derrogaes fiscais, temos as (i) menos valias em partes de capital; (ii) preo padro (VPT); (iii) no aceitao dos custos em operaes off-shores; (iv) imputao de lucros, sem distribuio; (v) preos de transferncia; (vi) crescimento tributaes autnomas; (vii) subcapitalizao; (viii) regime simplificado em IRC; (xix) aplicao de mtodos indirectos. Ttodas as alteraes introduzidas tornaram o sistema fiscal mais complexo e incoerente. O orador sublinhou ainda que a entrada em vigor do SNC, tornar mais difcil a dependncia fiscal face ao SNC. As normas contabilsticas no tm preocupaes fiscais o que poder indiciar que, no futuro, pode remos caminhar para uma cada vez maior autonomia da fiscalidade face contabilidade seja pela criao de um regime de desconexo seja pelo aumento das correces fiscais. No encerramento da conferncia, Domingos Cravo, Presidente da Comisso de Normalizao Contabilstica, apresentou uma descrio cro nolgica dos trabalhos da CNC nos ltimos meses face necessidade de, por imperativo legal, estar em preparao uma norma contabilstica para as pequenas entidades. Para encerrar os trabalhos, no Porto, Daniel Bessa, Presidente do Gabinete de Estudos da OTOC, louvou os profissionais da contabilidade e considerou que as recentes alteraes contabilsticas reforaro o papel e valor do TOC.
AS PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS E AS CONTAS PBLICAS Alexandra Pessanha
Na sequncia da aprovao da Lei do Oramento do Estado para 2011, o Governo e o Partido Social Democrata acordaram na criao de dois Grupos de Trabalho: o Grupo para a Reavaliao das Parcerias Pblico-Privadas e Concesses e um outro sobre a Monitorizao das Contas Pblicas e da Poltica Oramental. Segundo o acordo firmado, o primeiro dos grupos de trabalho referi dos, presidido por Guilherme dOliveira Martins (Presidente do Tribunal de Contas e do Conselho para a Preveno da Corrupo), tem por misso contribuir para reavaliar e reponderar, em termos de custo-benefcio, as PPP e concesses, em especial as que esto em fase de lanamento ou in cio de execuo, tendo por referncia o quadro actual da economia portu guesa, com vista formulao de propostas e apresentao de uma viso consolidada. Para o efeito, dever o grupo centrar a sua aco na anlise dos estudos existentes subjacentes aos diversos projectos de investimentos, na perspectiva econmico-financeira, com prioridade para os projectos no sector sade (Hospital Todos os Santos e Hospital do Algarve) e da rede ferroviria de alta velocidade. Dever, ainda, proceder anlise do risco econmico-financeiro que cada um e o conjunto dos projectos de inves timento representam, considerando, em especial, a taxa de rendibilidade esperada, o custo mdio ponderado do capital, as taxas de juro relevantes para o Estado (incluindo o custo da dvida pblica), o impacto financeiro no sector pblico e no sector empresarial do Estado e a e comportabilidade oramental dos encargos previstos, considerando as restries oramentais decorrentes do Programa de Estabilidade e Crescimento. O Grupo dispe do prazo de seis meses para realizar a sua misso. Deve sublinharse que este Grupo no vai realizar quaisquer tarefas conflituantes com a compe tncia constitucional e legal do Tribunal de Contas. O Grupo de Trabalho sobre a Monitorizao das Contas Pblicas e da Poltica Oramental, a que preside Antnio Pinto Barbosa (Professor
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da Universidade Nova de Lisboa), tem por misso estudar um modelo de estrutura que permita a emisso de pareceres regulares sobre os cenrios macroeconmico e oramental, a evoluo das finanas pblicas e sua sus tentabilidade de longo prazo e a observncia das regras oramentais plu rianuais. Com base na ponderao das diversas solues de direito com parado, tratase de conceber um Conselho de Finanas que contribua para a concepo e proceda ao acompanhamento das polticas oramentais e de finanas pblicas, de modo a que haja um controlo efectivo e uma limi tao das despesas pblicas nas esferas da aprovao e execuo. Trata se, pois, de reforar os mecanismos nas esferas dos poderes legislativo e executivo que permitam uma efectiva sustentabilidade das contas pbli cas, com respeito e salvaguarda do regime jurdico-constitucional e das exigncias das polticas macro-econmicas. Este Grupo dispe do prazo de trs meses para realizar a sua misso.
JUBILAO DO CONSELHEIRO FREITAS PEREIRA Eduardo Paz Ferreira
Num perodo em que se tem assistido a uma intensa alterao do qua dro dos magistrados do Tribunal de Contas, merece um especial destaque a jubilao do Conselheiro Freitas Pereira, que concluiu a sua riqussima carreira profissional naquele alto Tribunal. Licenciado em Economia pela Faculdade de Economia da Univer sidade do Porto; Mestre em Gesto pelo Instituto Superior de Economia e Gesto da Universidade Tcnica de Lisboa. Freitas Pereira concluiu, ainda, o Curso de Finanas Pblicas, do Fundo Monetrio Internacional. Freitas Pereira ingressou nos quadros do Ministrio das Finanas (Direco-Geral dos Impostos) em Maio de 1974, integrando o Centro de Estudos Fiscais desde 1978, onde fez toda a carreira tcnica at categoria mais elevada a de Investigador Economista, que detm desde 1993. Foi SubinspectorGeral da InspecoGeral de Finanas (19841988), onde reorganizou e dirigiu a Inspeco de Servios Tributrios, Como director do Centro de Estudos Fiscais, desde Agosto de 1993 at Janeiro de 1998, Freitas Pereira teve uma actividade do maior relevo, contribuindo em muito para o prestgio do Centro. Coordenou a elabora o de numerosas propostas legislativas, emitiu pareceres sobre a aplica o da lei a casos concretos, muitos dos quais foram transformados em doutrina administrativa e representou o Pas em numerosas reunies e eventos internacionais, em especial no quadro da OCDE e da Unio Euro peia, tendo presidido negociao ou renegociao tcnica de numerosos acordos para evitar a dupla tributao, designadamente com os seguintes pases: Brasil, Cabo Verde, China, Dinamarca, ndia, Maurcias, Noruega, Pases Baixos, Paquisto, Singapura e Venezuela. No Tribunal de Contas, exerceu funes, na sequncia de concurso pblico de admisso, desde Janeiro de 1998, estando colocado na 2 Seco. Tem sido desde ento o juiz responsvel pela rea da segurana social, qua lidade na qual, alm de numerosos relatrios de auditoria, foi o relator dos Pareceres do Tribunal sobre as Contas da Segurana Social referentes aos
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exerccios de 1997 e seguintes. No trinio 2005-2007 foi tambm Coorde nador do Parecer sobre a Conta Geral do Estado. Coordenou a elaborao do Manual de Auditoria e Procedimentos do Tribunal de Contas (Vol. I), aprovado pelo Tribunal em 1999 e coordena actualmente a preparao do seu Vol. II, relativo a auditoria financeira. Foi ainda, por eleio do Plen rio Geral, Presidente da Comisso de Informtica do Tribunal de Contas de 1999 a 2002. Integrou a delegao do Tribunal de Contas de Portugal a vrias reunies internacionais, tendo igualmente assegurado a sua repre sentao no Comit de Normas de Auditoria da INTOSAI. Outra importante vertente de Freitas Pereira a da docncia universitria. Professor Catedrtico Convidado do Instituto Superior de Economia e Gesto (ISEG), da Universidade Tcnica de Lisboa, onde lecciona desde 1979, tendo tido a seu cargo as disciplinas de Auditoria, Fiscalidade e Gesto Fiscal, da Licenciatura em Gesto e a de Gesto Fiscal, no MBA/Mestrado em Gesto. Tem igualmente assegurado a direco cientfica ou leccionao em Cursos de Ps-Graduao na sua Universidade e em outras instituies de ensino superior e integrado jris de provas de doutoramento e de mestrado. Assegura actualmente a direco cientfica e pedaggica do Curso de Ps-Graduao em Gesto Fiscal do ISEG. Tem ainda proferido conferncias a convite das mais variadas instituies tcnicas e cientficas, quer no Pas quer no estrangeiro. Exerceu, igualmente, outras funes de estudo e investigao, mem bro da Comisso de Normalizao Contabilstica (1983-1984), vogal da Comisso de Reforma Fiscal (19841988), em cujo mbito foi relator do projecto de Cdigo do IRC, VicePresidente da Comisso para o Desen volvimento da Reforma Fiscal (19941996) e Presidente da Comisso de Reavaliao dos Benefcios Fiscais (1997-1998 ). membro da Associa o Fiscal Portuguesa (de cujo Conselho Cientfico faz parte), da Interna tional Fiscal Association e do International Institute of Public Finance. Autor de dezenas de trabalhos publicados, no Pas e no estrangeiro, em especial nas reas da fiscalidade e das finanas pblicas, a ele se ficam a dever magnificas reflexes, um livro de excepcional qualidade Fiscali dade 2 ed., Almedina, Coimbra, 2007. O Conselheiro Freitas Pereira tem dado ao IDEFF, e a mim pesso almente, a honra de participar em diversas iniciativas, nas quais a sua interveno foi sempre caracterizada pelo rigor, profundeza e actualiza o do conhecimento.
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Ao saudar o Conselheiro Freitas Pereira, no momento em que cessa funes no Tribunal de Contas, estou seguro que a Universidade e o debate cvico muito ainda tm a esperar da sua contribuio incontornvel na rea da fiscalidade e das finanas pblicas.
JUBILAO DO CONSELHEIRO RAUL ESTEVES Eduardo Paz Ferreira
Jubilou-se o Conselheiro Raul Esteves que exercia funes no Tri bunal de Contas, estando colocado na segunda seco. Ainda que a sua passagem pelo Tribunal de Contas tenha sido rpida, Raul Esteves con firmou naquele Tribunal Superior as caractersticas que marcaram a sua rica carreira professional, particularmente nas reas da Fiscalidade e das Finanas Pblicas. Licenciado em Economia pelo Instituto Superior de Cincias Econ micas e Financeiras da Universidade Tcnica de Lisboa; concluiu o Mes trado em Poltica Fiscal pela Harvard Law School - Harvard University (LLM / International Tax Program) em 1979; foi Visiting Scholar na Har vard Law School da Universidade de Harvard e no Lincoln Institue for Land Policy. Frequentou o Seminario di Diritto Comparato Centro Studi Giuridici Europei Universidade Carlo Bo (Urbino- Itlia), para alm de vrias outras aces de formao. Iniciou a actividade profissional em 1969 no Ministrio da Indstria e ingressou nos quadros do Ministrio das Finanas em Julho de 1975, integrando o Gabinete de Estudos e Planeamento, onde fez toda a carreira tcnica at categoria mais elevada, de Assessor Principal , que detm desde 1994. Foi assessor do Ministro das Finanas em diversos Governos, com responsabilidades na anlise de conjuntura e na concepo e controle da poltica oramental e da poltica fiscal. Foi Membro de diversas Comis ses ou Grupos de Trabalho, nomeadamente, do Grupo de Fomento da Substituio de Importaes, da Comisso Coordenadora das Aces de Combate Evaso e Fraude Fiscal, da Comisso do Imposto sobre o Valor Acrescentado, da Comisso para a Negociao da Adeso de Portugal CEE, do Grupo para a Anlise do Direito Derivado e de diversas Comis ses de Reforma Fiscal. No seu currculo avulta, especialmente, a actividade desenvolvida como Conselheiro Tcnico Principal do quadro da Representao Perma
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nente de Portugal junto da Unio Europeia, qualidade, representou o Pas em diversas Comisses e Grupos de Trabalho tendo exercido a presidn cia do Grupo das Questes Financeiras e do Grupo das Questes Econ micas na primeira presidncia Portuguesa da Unio Europeia. Represen tou o Pas em numerosas reunies e eventos internacionais, em especial no quadro da Unio Europeia e da OCDE (nomeadamente no Comit dos Assuntos Fiscais) e em diversas iniciativas da Assembleia Parlamentar do Conselho da Europa sobre Poltica Financeira. Foi Vogal do Conselho Directivo do Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social do Ministrio do Trabalho e Solidariedade e Contro lador Financeiro do Ministrio da Educao. Exerceu actividade indepen dente de Avaliador Imobilirio e de Administrador da Insolvncia. Exerce funes no Tribunal de Contas, desde Outubro de 2007 na sequncia de concurso pblico, estando colocado na 2. Seco. Sado, respeitosamente, o Conselheiro Raul Esteves, no momento da sua jubilao e expresso a minha convico de que muito continua a ser de esperar da sua inteligncia e devoo ao servio pblico.
ANTNIO BRIGAS AFONSO DIRECTORGERAL DAS ALFNDEGAS E DOS IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO Clotilde Celorico Palma
Tomou posse no cargo de DirectorGeral das Alfndegas e dos Impos tos Especiais sobre o Consumo, no passado dia 1 de Dezembro de 2010, o Dr. Antnio Brigas Afonso. O Dr. Brigas Afonso exerceu durante a sua carreira na DGAIEC diversas funes, tendo um vasto curriculum que evidencia a sua muito rica experincia nesta casa ao longo de diversos anos: foi Subdirector-Geral, Director de Servios dos Impostos sobre o lcool, as Bebidas Alcolicas, os Tabacos e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, Relator do Relatrio da Comisso para a Reorganizao dos Servios Aduaneiros na parte rela tiva ao Sistema dos IEC na DGAIEC, membro da Comisso que elaborou o Projecto de Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, Presidente do Grupo de Trabalho para a Reforma do Imposto Automvel e do Grupo do Conselho de Questes Fiscais durante as duas ltimas presidncias Portuguesas da Unio Europeia e vogal do Conselho Tcnico Aduaneiro. Tem igualmente desempenhado funes docentes, destacando-se o facto de ter sido monitor de Direito Financeiro na Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e de leccionar em vrios cursos de ps graduao, sendo autor de diversas publicaes em matria fiscal, nomeadamente, o Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo Anotado e Actualizado. De salientar, em especial, o facto de se tratar de um activo colabo rador da Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal desde o primeiro nmero. sua reconhecida competncia e dedicao profissional, o Dr. Bri gas Afonso alia uma simpatia invulgar que o tornam uma pessoa muito querida de quem o rodeia. Desejamos as maiores felicidades ao Dr. Brigas Afonso no exerc cio do seu novo cargo.

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REVISTA DEFINANAS PBLICAS EDIREITO FISCAL

Ano 4 Nmero 1 primAverA

ARTIGOS COMENTRIOS DE JURISPRUDNCIA RECENSES NA WEB CRNICA DA ACTUALIDADE

153 175 183

Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal

319 325 329 341

351 355 359 361 365 367

379 379 387 390

Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal

399 407 409 413 415

Eduardo Paz Ferreira

Jos Xavier de Basto

MITOS E PARADOXOS DA JUSTIA TRIBUTRIA

Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal

Mitos e paradoxos da justia tributria

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Mitos e paradoxos da justia tributria

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Mitos e paradoxos da justia tributria

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Mitos e paradoxos da justia tributria

Daniel Taborda Antnio Martins

Os donativos em espcie no mbito do mecenato

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Clotilde Celorico Palma

O Livro Verde sobre o Futuro do IVA Algumas reflexes

Clotilde Celorico Palma

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ponvel em http://www.ctoc.pt/downloads/files/1242911123_33a36_Gabinete_ de_estudos_final.pdf

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Maria Celeste Cardona

Contribuio Extraordinria sobre o Sector Bancrio

Maria Celeste Cardona

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