LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Por: Rubn Saavedra Rodrguez

Resumen
En este artculo, el autor realiza un estudio de las presunciones legales, y su aplicacin en la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por la Administracin Tributaria, cuando el contribuyente ha incurrido en algunos de los supuestos que facultan a la Administracin a practicar la determinacin sobre base presunta

LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades pblicas, requiere generar los recursos necesarios que le permitan su desarrollo, por tal motivo, la Constitucin le ha conferido potestades para obligar a los ciudadanos a contribuir con el sostenimiento del gasto pblico, mediante el recaudo de tributos. La Administracin Tributaria, es el rgano encargado de recaudar los tributos que le corresponden al Estado, para ello se le ha conferido de facultades que permitan cumplir con esta funcin, dentro de stas facultades encontramos a la facultad de fiscalizacin y de determinacin de la obligacin tributaria. Ahora bien, mediante la facultad de determinacin, la Administracin puede establecer la deuda tributaria de los particulares, de manera directa, es decir mediante la utilizacin de elementos que le permitan conocer en forma cierta el hecho imponible y la cuanta del tributo, o de manera indirecta, es decir, mediante indicios o hechos ciertos que hacen presumir la existencia de hechos que probablemente sean ciertos y que implican el establecimiento de deuda tributaria al contribuyente, en tal sentido, el uso de las presunciones en materia tributaria las encontramos principalmente en aquellos casos en que la ley le ha otorgado a la Administracin Tributaria la facultad de determinar deuda tributaria en forma indirecta ante la imposibilidad de conocer directamente el hecho imponible, su acaecimiento y cuanta.

LAS PRESUNCIONES

1.1

DEFINICION

Para definir el trmino presuncin, debemos establecer inicialmente el origen de la palabra, as tenemos que: La palabra presuncin se compone de la preposicin prae y el verbo sunco, que significan tomar anticipadamente; porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u opinin de las cosas y de los hechos antes que stos se nos demuestren o aparezcan por s mismos. El Diccionario de la Real Academia Espaola, establece que presumir, significa sospechar, juzgar o conjeturar una cosa por tener seales o indicios para ello. Por su parte Guillermo Cabanellas , que debemos entender como presuncin lo siguiente: conjetura, suposicin, indicio, seal, sospecha. Decisin legal, excepto contraria prueba. Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. Desde el punto de vista de la doctrina tributaria, se considera a la presuncin como verdad legal provisional, como consecuencia de la ley o que el juzgador obtiene de un hecho conocido para establecer otro desconocido, as tambin podramos considerar que la doctrina define las presunciones como las consecuencias que de un hecho conocido se extraen, por el legislador o el juzgador, con el fin de llegar a un hecho desconocido.
1

1.2

CLASIFICACION

La clasificacin comnmente conocida por la doctrina distingue entre presuncin legal y presuncin simple. La presuncin legal, a su vez se divide en presuncin legal absoluta (iuris et de iure) y presuncin legal relativa (iuris tantum).

Diccionario de Derecho Usual, 27 Edicin, Guillermo Cabanellas . Editorial Heliastra. Argentina. 2001

Presuncin Simple CLASIFICACION

DE Presuncin Legal

Absoluta

PRESUNCIONES

Relativa

1.2.1

PRESUNCIONES SIMPLES

La presuncin simple, o presuncin de juez, no se encuentra recogidas en norma legal alguna, por tanto, dejan en libertad el pensamiento del juzgador, reconoce como lmite la inexistencia de prohibiciones y la vinculacin de la interpretacin con el hecho presumido. A estas presunciones simples no se las prueba; estn fundadas en la razn que plantea el juez como hombre para crearse una conviccin, al modo en que todo razonador lo hara fuera del proceso. Son conocidas tambin, como presunciones de indicios o presunciones hominis.

1.2.2

PRESUNCIONES LEGALES

Son aquellas que se encuentran contenidas y resguardas por una norma jurdica, y pueden ser clasificadas en: presuncin legal relativa (iuris tantum), cuando admite prueba en contrario, y presuncin legal absoluta (iuris et de iure), cuando no procede su probanza, excepto sobre el hecho que es su soporte. Las presunciones legales, sean relativas o absolutas, tienen como comn denominador no solamente la circunstancia de estar establecida por ley, sino tambin por el hecho de constituir verdaderas dispensas de prueba. Como quiera que en toda presuncin legal se toma como punto de partida un hecho conocido, y por lo tanto debidamente probado, para extraer como consecuencia, por imperio de la ley, un hecho desconocido, la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncin queda dispensada de probar el hecho desconocido. Por otra parte, las presunciones legales deben siempre reposar sobre observaciones ms o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones de orden pblico. Vale decir que una apreciacin general de las cosas debe llevar a una certidumbre respecto a que el hecho desconocido que se presume se infiere o lgicamente se puede inferir del hecho conocido con un alto grado de probabilidad. En otras palabras ninguna presuncin legal debiera inferir de un hecho conocido, un hecho desconocido que con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del primero.

a)

Presuncin Legal Relativa

La presuncin legal relativa o denominada tambin presuncin juris tamtum o tan solo de derecho, tiene como caracterstica que admiten prueba en contrario es decir, cabe demostrar la inexistencia del hecho desconocido y quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presuncin. Este gnero de presunciones surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud; ya que la verdad establecida es nicamente provisional. En lo procesal se est sencillamente ante una dispensa de la carga de la prueba

b)

Presuncin Legal Absoluta

La presuncin legal absoluta o denominada tambin presuncin juris et de jure o de derecho y por derecho, tienen como caracterstica que no admiten prueba en contrario, es decir, una vez establecida por ley, opera de pleno derecho. Resulta importante descartar que los tratadistas consideran que en determinados casos las presunciones legales absolutas pueden ser combatidas, impidiendo que se realicen, en consecuencia, todos los efectos que el legislador quiso que produjeran.

1.3 REQUISITOS DE LAS PRESUNCIONES

Segn la doctrina en la aplicacin de presunciones deben observarse los siguientes requisitos: Precisin: Es decir, que el hecho conocido est, plena y completamente, acreditado y resulte sin duda alguna revelador del hecho desconocido que la Administracin Tributaria pretende demostrar. Seriedad: Lo que significa que debe existir una conexin entre el hecho conocido y la consecuencia extrada que permitan considerar a esta ltima en un orden lgico como extremadamente probable. Concordancia: Entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusin. Estos requisitos adquieren especial importancia si se considera que la presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba trasladando esta ltima al sujeto pasivo. Sin embargo, cabe advertir que la consecuencia directa en la materia es aquella de considerar a la presuncin como una prueba indirecta que tan slo crea conviccin antes que certeza. De ah que las presunciones legales relativas, en realidad no prueban por si el hecho imponible, sino que prueban la existencia de un presuncin.

II

LA DETERMINACIN TRIBUTARIA

2.1

DEFINICION

La determinacin tributaria es la fijacin de una obligacin tributaria en un caso concreto y de un contribuyente especficamente identificado, verifica la existencia y dimensin pecuniaria de las relaciones jurdicas tributarias substanciales, y por eso es de cumplimiento ineludible. En la determinacin tributaria se constata la realizacin del hecho imponible o la existencia del hecho generador y la precisin de la deuda en cantidad lquida.
2 Existen otras definiciones como la de Giuliani Fonrouge que le define como: "El acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin."

A su vez, Dino Jarach afirma que la determinacin tributaria: "Es un acto jurdico de la administracin en el cual est manifiesta su pretensin con determinadas personas, en carcter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligacin sustantiva."
3 Asimismo, Hctor Villegas , nos dice: "Es el acto o conjunto de actos dirigidos a verificar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (an debeatur); en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cual es el importe de la deuda (quantum debeatur)."

La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinacin tributaria" al acto o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin tributaria. REGIONAL LEE SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 12/2/1987

2.2

FORMAS DE DETERMINACION

La doctrina reconoce que existen tres tipos de determinacin: a) La que realiza el deudor sin intervencin de la administracin Tributaria, b) La que realiza Administracin Tributaria sin la cooperacin del deudor y, c) La realizada conjuntamente por ambos. 2.2.1 DETERMINACIN POR EL SUJETO PASIVO

Es el propio sujeto pasivo (contribuyente, responsable) quien a travs de una declaracin jurada realiza su propia determinacin fiscal. La Administracin tributaria expide para este efecto los formularios pertinentes y los declarantes llenan esos formularios y pagan segn la declaracin efectuada. En una declaracin jurada, el declarante es responsable por los datos que sta contiene. 2.2.2 DETERMINACIN POR EL SUJETO ACTIVO

Es el procedimiento practicado de oficio por la Administracin Tributaria por as estar ordenado en la ley, o en defecto de la declaracin jurada presentada por el contribuyente. La intervencin de oficio por parte de la Administracin es la forma excepcional de determinar el monto de la obligacin tributaria. En realidad, la intervencin de oficio del rgano tributario competente puede porvenir de la propia ley, o por iniciativa
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Derecho Financiero, volumen I. Giuliani Fonrouge. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina, 1984. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Villegas, Hctor. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1987.

propia del mismo rgano tributario competente; o por mediar denuncia de cualquier persona. La primera situacin es muy no es muy comn porque son escasos los regmenes legales tributarios que mandan determinar la obligacin tributaria a la autoridad fiscal, prefirindose la declaracin jurada unilateral presentada por el contribuyente o responsable que ser posteriormente fiscalizada. La segunda situacin ocurre cuando el contribuyente o responsable obligado a formular la declaracin omite hacerla dentro del plazo legal o, si la hace sta contiene declaraciones falsas o inexactas y provoca la intervencin de la Administracin; y la tercera situacin se presenta cuando cualquier persona denuncia ante la Administracin Tributaria la existencia de actos o negocios susceptibles de pagar tributos y que permanecen ocultos para los fines fiscales. 2.2.3 DETERMINACIN MIXTA

Es aquella que se practica por la Administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. Un ejemplo de ello se da en aduanas con los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera la cual le establece el monto cuantitativo de su obligacin, valindose de los datos y de la documentacin que aporta el sujeto pasivo.

2.3

BASES DE DETERMINACION

La Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando la base cierta y la base presunta: 2.3.1 BASE CIERTA

Cuando la Administracin, tomando en cuenta los elementos existentes, puede conocer directamente el hecho generador de la obligacin tributaria y su cuanta. Estos elementos, pueden ser por ejemplo: comprobantes de pago, contratos de compra-venta, declaraciones juradas, libros y registros contables, correspondencia comercial, documentacin bancaria, etc., pudiendo haber sido proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u obtenidos directamente por la Administracin Tributaria en ejercicio de su funcin fiscalizadora. La caracterstica que deben tener estos elementos, es que deben permitir por s solos verificar que efectivamente existe un hecho generador de obligaciones tributarias, como por ejemplo: la venta de un bien mueble en el pas (para efectos del IGV) o la obtencin de una renta en una empresa (para efectos del Impuesto a la Renta); y adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho, a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. Por ejemplo: si las Facturas y Boletas de Venta del deudor tributario nos indican que el total de ventas del mes de enero de 2000 son de S/. 10,000, ste ser un elemento cierto que nos permitir determinar la obligacin tributaria y compararla con la informacin de la declaracin jurada presentada por el contribuyente. Slo, cuando estos elementos permitan determinar conjuntamente el hecho generador y su cuanta, estaremos hablando de una determinacin sobre base cierta; por el contrario, si slo tuviramos constancia de la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias, pero no pudiramos determinar la cuanta de este hecho, no podra determinarse la obligacin tributaria sobre base cierta. Giuliani Fonrouge explica que hay determinacin con base cierta cuando la Administracin Fiscal dispone de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles"

2.3.2

BASE PRESUNTA

Cuando la Administracin Tributaria, al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligacin sobre base cierta, lo hace en mrito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertas y comprobadas, que por su relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permiten establecer la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. La presuncin como hemos anotado inicialmente, constituye una operacin en la que un hecho se considera cierto o posible, en funcin de indicios basados en reglas tcnicas o experiencias. En este sentido, al no poderse establecer de manera directa la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias, la cuanta de este hecho o ambos, puede presumirse la existencia de stos, si es que existen otros hechos o circunstancias que nos permiten deducir lgicamente su existencia, por la relacin normal que existe entre stos y el hecho generador de obligaciones tributarias y su cuanta. As por ejemplo, la venta de un bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus inventarios para entregarlo al comprador, por lo tanto, si producto de una fiscalizacin detectamos que existen faltantes de inventario, lo cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del contribuyente sin sustento, podemos presumir que los mismos han sido vendidos (la salida de un bien, se relaciona con una venta, que en este caso, es un hecho generador de obligaciones tributarias respecto del IGV). Estos hechos y circunstancias deben guardar una relacin normal con la situacin a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atpicas; adems, no se puede proceder discrecionalmente en la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse a su mencin sin explicaciones, ya que se debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinacin y ajustarse a indicios razonables. Los promedios y coeficientes generales que se apliquen no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar, sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o, por lo menos, adaptarse a las caractersticas y circunstancias del giro del negocio, segn la estadstica recogida en actividades de la misma naturaleza. En suma cuando se determina la deuda tributaria haciendo uso de las presunciones, se debe considerar los principios constitucionales en materia tributaria que nos orientan en el establecimiento la prestacin tributaria.

2.4

PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Oportunamente se ha definido el termino presunciones; sin embargo las que nos interesan analizar, son las presunciones legales, es decir, las que se encuentran contenidas en normas vinculantes para la Administracin Tributaria. 2.4.1 PRESUNCIONES En el Per las presunciones legales, vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, se encuentran contenidas bsicamente en el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, adems encontramos presunciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. Estas presunciones slo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el Art. 64 del Cdigo Tributario, referido a los supuesto para aplicar la determinacin sobre base presunta.

Con respecto al uso de las presunciones en la determinacin de la obligacin tributaria, debemos mencionar un fallo de la jurisprudencia Argentina que nos da un alcance sobre el tema: En materia de determinaciones de oficio, la ley fija un orden de prelacin cronolgico: Slo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensin de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de stos o descalificacin fundada de los existentes) se encontrar facultado para recurrir al mtodo indiciario de determinacin. En otros trminos, la Administracin Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo ( o "sobre base cierta") y, slo en los supuestos ms arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinacin; como colige Martnez, cuando no cuente con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relacin jurdica tributaria a travs de libros y dems documentacin que lleve el contribuyente. En este orden de ideas, cabe advertir que la ley establece una metodologa precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto es cierto que el mtodo indiciario permite fijar con "probabilidad" (ms que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible; va de suyo que, como bien lo apunta el autor antes citado, no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoracin, podra obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinacin directa. (cfr. su obra "Derecho tributario", pg. 88). Desde esta perspectiva, toda determinacin sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de comprobacin y valoracin que se acuerda al Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulacin coherente, evidencien que el mtodo guarda una razonable correspondencia con los hechos econmicos verificados (cfr. "Dadea, Marta Elisa", Sala B de este Tribunal, sent. del 22 de diciembre de 1983). No por otro motivo el artculo 25 de la Ley 11683 dispone que ella deber sustentarse en "...hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculacin con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se vali la inspeccin. Dentro de este encuadre conceptual, no puede soslayarse que "estimar" significa "...obtener conclusiones de indicios, de tal manera que los fundamentos de la imposicin que no pueden ser calculados con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba, se fijan sobre la base de deducciones verosmiles, mediante un sopesar o calcular las posibilidades, de manera que exista la posibilidad mxima de exactitud..." (conforme la opinin de Tipke, citado por Gnova Galvan en la obra antes citada). De lo dicho hasta aqu se concluye que la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presuncin deben permitir un control convincente de la declaracin, pero jams se pueden erigir en una reconstruccin abusiva de la materia sujeta a impuesto. No por otra razn la Direccin General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en contrario, "son instrumentos delicadsimos del orden jurdico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad" [Dict. DATJ (DGI) 14/11/1977]. BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSE ROBERTO - TFN - SALA A - 25/2/1998

2.4.2

SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE LA BASE PRESUNTA

Como hemos anotado anteriormente en el Per las presunciones vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, slo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario, denominados supuesto causales para aplicar la determinacin sobre base presunta. Dichos supuestos debern estar debidamente probados y demostrados ya que sustentarn el porqu se opt por practicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta. Hasta aqu todava no se ha determinado qu presuncin se va a aplicar debido a que no se ha mencionado el hecho cierto o situacin veraz que contempla cada presuncin en particular. Por lo tanto el simple hecho que se configure un supuesto no implica necesariamente que la Administracin Tributaria practique una determinacin presuntiva. Una vez demostrado el supuesto, la Administracin Tributaria debe comprobar la existencia de hechos ciertos, los cuales deben estar contemplados en la determinacin presuntiva normada por la Ley Tributaria para poder recoger el procedimiento y efectuar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta. Es importante hacer notar que, para algunas situaciones el supuesto es el mismo hecho cierto, en la medida que estn recogidos por el procedimiento presuntivo establecido en la norma tributaria. Asimismo, debemos precisar que solamente los supuestos y hechos ciertos sobre los cuales se efecta la determinacin presuntiva admiten prueba en contrario, es decir si estos hechos no estn debidamente acreditados y demostrados por la Administracin Tributaria el procedimiento constituye un acto nulo. De otro lado, debe tenerse en cuenta que dado que las presunciones resultan de aplicacin restrictiva y tienen carcter excepcional, las mismas no deben basarse en sustentos lgicos creados por la propia Administracin Tributaria, sino que deben ser contempladas en una norma. En conclusin, la Administracin Tributaria, cuando corresponda, podr practicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre la base de las presunciones que se encuentren contenidas siempre en normas tributarias. Para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta debemos tener bien claro, que en aplicacin del principio jurdico de la temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley, no se puede determinar la cuanta de la obligacin tributaria de un contribuyente respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia (criterio establecido por el Tribunal Fiscal en sus fallos N 1256-3-96 y N 253-2-2001). Por ltimo, en lo referente a la improcedencia de acumulacin de presunciones el Cdigo Tributario Peruano seala en el artculo 73 lo siguiente: Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicacin ms de una de las presunciones a que se refieren los artculos anteriores, stas no se acumularn debiendo la Administracin aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. Tal como se seal anteriormente, antes de aplicar cualquier procedimiento de determinacin sobre base presunta, ya sea que ste se encuentre regulado por el Cdigo Tributario u otras Leyes Tributarias, la Administracin Tributaria debe acreditar previamente la existencia de una o varias de las causales previstas en el artculo 64 de Cdigo Tributario. Asimismo, dicha causal y los hechos comprobados que la sustentan deben ser puestos en conocimiento del contribuyente fiscalizado a efectos de que pueda ofrecer pruebas en contrario respecto de estos hechos.

De no existir causal alguna, la Administracin Tributaria no estar en la facultad de aplicar los procedimientos presuntivos. Asimismo, a pesar de que el contribuyente se encuentre comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artculo 64 del Cdigo Tributario, ello no implica que deba procederse necesariamente a efectuar una determinacin sobre base presunta, en vista de que debe acreditarse los elementos necesarios para conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y su cuanta.