Resolución TEAC Modificacion BI Art 80

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DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

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N Resolucin: 00/2471/2010 Unidad resolutoria: Vocala Quinta Fecha de resolucin: 20/09/2012 Unificacin de criterio: NO Asunto: IVA. Base imponible. Modificacin de bases imponibles. Concurso de acreedores y crditos incobrables. Criterio: La Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido, Ley 37/7992, no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificacin de la base imponible de crditos incobrables y la modificacin de la base en concurso de acreedores, si bien puede suceder que la existencia de concurso de acreedores haga inviable la accin judicial de reclamacin de cantidad y, por tanto, la imposibilidad de acudir a la modificacin de la base imponible por crdito incobrable. No obstante, del examen de ambos apartados de la Ley 37/1992 se desprende la posibilidad de que se den otros supuestos, que se examinan, y que permiten acudir a una u otra va siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificacin de la base imponible.
CONCEPTOS:
03 03 04 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO BASE IMPONIBLE MODIFICACION DE LA BASE
RESOLUCIN:
En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/09/2012), vistas las reclamaciones econmico-administrativas que, en nica instancia, penden de resolucin ante este Tribunal Econmico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por D. ... en representacin de la entidad X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra los siguientes Acuerdos de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria: - Liquidacin provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 03 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 12.283,34 euros (reclamacin 2471/2010). - Liquidacin provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 09 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ... y de la que resulta una cantidad a ingresar de 108.958,75 euros (reclamacin 2472/2010). - Liquidacin provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 10 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 20.886,18 euros (reclamacin 2473/2010). - Liquidacin provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 54.029,81 euros (reclamacin 2474/2010). - Liquidacin provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 01 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 14.293,62 euros (reclamacin 27/2011).
http://serviciosweb.meh.es/apps/doctrinateac/detalle.asp?button1=00/2471/2010
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- Liquidacin provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Aadido, con clave de liquidacin ..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 3.071,41 euros (reclamacin 31/2011). ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: Con fecha 26 de marzo de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de la sociedad deudora Z, S.L. correspondiente a facturas rectificativas expedidas en el perodo marzo de 2009. Con fecha 2 de octubre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el perodo septiembre de 2009. Con fechas 3 y 27 de noviembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el perodo octubre de 2009. Con fechas 2 y 10 de diciembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el perodo noviembre de 2009. En relacin con estos escritos, en fecha 26 de abril de 2010 se dictan Liquidaciones provisionales por los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de 2009 del Impuesto sobre el Valor Aadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, Liquidaciones que son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad dominante del grupo IVA ... que tributa en rgimen especial de grupo de entidades y es la representante del grupo. Las Liquidaciones provisionales sealan que en aplicacin de lo establecido en el artculo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Aadido, Y, S.A. ha procedido a modificar las bases imponibles realizando la correspondiente comunicacin a la Administracin Tributaria, lo que ha generado una minoracin de las bases imponibles mediante la expedicin de diversas facturas rectificativas en los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de 2009. En relacin con una serie de facturas, la Administracin declara que se han rectificado una vez transcurrido el plazo previsto en el artculo 80.Cuatro, por lo que no se admite la rectificacin. Por otro lado, en relacin con las facturas emitidas por Z, S.L., W, V, U y T, se trata de entidades que han sido declaradas en situacin de concurso y, por tanto, para modificar las bases imponibles X deba acudir al procedimiento previsto en el artculo 80.Tres de la Ley 37/1992, artculo que establece un plazo distinto al previsto en el artculo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la rectificacin de las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con estas empresas, ya habra transcurrido el
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plazo previsto en el artculo 80.Tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo del artculo 80.Cuatro, ya que el aplicable es el 80.Tres por el principio de especialidad en la interpretacin de las normas. En base a estas consideraciones, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes dicta en fecha 26 de abril de 2010 cuatro Liquidaciones provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de marzo de 2009 (con un resultado a ingresar de 12.283,34 euros), septiembre de 2009 (con un resultado a ingresar de 108.958,75 euros), octubre de 2009 (con un resultado a ingresar de 20.886,18 euros) y noviembre de 2009 (con un resultado a ingresar de 54.029,81 euros). SEGUNDO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones econmico-administrativas ante este Tribunal EconmicoAdministrativo Central, la reclamacin 2471/2010 por marzo de 2009, la reclamacin 2472/2010 por septiembre de 2009, la reclamacin 2473/2010 por octubre de 2009 y la reclamacin 2474/2010 por noviembre de 2009. En primer lugar, seala X que de la deuda total de las cuatro reclamaciones, que asciende a 196.158,08 euros, estaba conforme con 135.390,77 euros, por lo que ingres este importe. Las reclamaciones se refieren nica y exclusivamente a 60.776,31 euros. Las alegaciones de la entidad son las siguientes: - La modificacin de la base imponible del IVA conforme al procedimiento previsto en el artculo 80.Cuatro de la LIVA, relativo a crditos incobrables, es acorde a derecho. La LIVA establece en el artculo 80.Tres un procedimiento de modificacin de la base imponible para deudas impagadas de clientes en concurso, y en el artculo 80.Cuatro un procedimiento para deudas impagadas incobrables, pero no existe ningn precepto que establezca una prelacin o incompatibilidad de un procedimiento sobre el otro. - La entidad ha utilizado el procedimiento previsto en el artculo 80.Cuatro cumpliendo todos los requisitos y plazos, de forma que cuando se publica en el BOE la declaracin de concurso de sus clientes ya haban transcurrido los plazos del artculo 80.Cuatro y haba reclamado judicialmente a dichas entidades el cobro de lo adeudado, por lo que utiliz ya el procedimiento previsto para crditos incobrables y no el procedimiento para deudas de clientes en concurso. - Finalmente, la actuacin de X no impide el reconocimiento del crdito de la Administracin en el concurso de las otras entidades. TERCERO: Asimismo, con fechas 15 de febrero y 1 de marzo de 2010 la entidad Y, S.A. y 4 de febrero de 2010 la entidad Q, S.A., presentan escritos en los que comunican a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el perodo enero de 2010. Con fecha 2 de julio de 2010, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la Administracin tributaria la modificacin de bases imponibles por crditos incobrables de la sociedad deudora P, S.L. correspondientes a una factura rectificativa expedida en el
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perodo junio de 2010. En relacin con estos escritos, en fecha 29 de noviembre de 2010 se dictan Liquidaciones provisionales por los periodos de enero y junio de 2010 del Impuesto sobre el Valor Aadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, Liquidaciones que son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad dominante del grupo IVA ... que tributa en rgimen especial de grupo de entidades y es la representante del grupo. Las Liquidaciones provisionales sealan que en aplicacin de lo establecido en el artculo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Aadido, Y, S.A. y Q, S.A. han procedido a modificar las bases imponibles realizando la correspondiente comunicacin a la Administracin Tributaria, lo que ha generado una minoracin de las bases imponibles mediante la expedicin de diversas facturas rectificativas en los periodos de enero y junio de 2010. En relacin con una serie de facturas, la Administracin declara que se han rectificado una vez transcurrido el plazo previsto en el artculo 80.Cuatro, por lo que no se admite la rectificacin. Por otro lado, en relacin con las facturas emitidas por O, , N y P, S.L., se trata de entidades que han sido declaradas en situacin de concurso y, por tanto, para modificar las bases imponibles X deba acudir al procedimiento previsto en el artculo 80.Tres de la Ley 37/1992, artculo que establece un plazo distinto al previsto en el artculo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la rectificacin de las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con estas empresas, ya habra transcurrido el plazo previsto en el artculo 80.Tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo del artculo 80.Cuatro, ya que el aplicable es el del 80.Tres por el principio de especialidad en la interpretacin de las normas. En base a estas consideraciones, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes dicta en fecha 29 de noviembre de 2010 dos Liquidaciones provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de enero de 2010 (con un resultado a ingresar de 14.293,62 euros) y junio de 2010 (con un resultado a ingresar de 3.071,41 euros). CUARTO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones econmico-administrativas ante este Tribunal EconmicoAdministrativo Central, la reclamacin 27/2011 por enero de 2010 y la reclamacin 31/2011 por junio de 2010. Las alegaciones de la entidad son las mismas que las presentadas en las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010. QUINTO: En acuerdo de 5 de julio de 2010, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Econmico-Administrativo Central decreta la acumulacin de los expedientes 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010 haciendo uso de la facultad establecida en el artculo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria. El Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Econmico Administrativo Central tambin decreta la acumulacin de los expedientes 27/2011 y 31/2011 haciendo uso de la facultad establecida en el artculo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
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A efectos de su Resolucin, y por aplicacin de lo previsto en el artculo 230 de la Ley 58/2003, este TEAC acumula las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010, 2474/2010, 27/2011 y 31/2011. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones econmicoadministrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hbil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisin en va administrativa. La cuestin a resolver por este Tribunal es si es correcta la modificacin de bases imponibles realizada por X por el procedimiento del artculo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Aadido, o si debi realizarse por el procedimiento previsto en el artculo 80.Tres. SEGUNDO: Como se desprende de los antecedentes de hecho que se han expuesto, las liquidaciones practicadas a la entidad reclamante tienen su fundamento en la rectificacin de las bases imponibles de las operaciones sujetas al IVA que ha realizado, teniendo como fundamento jurdico para dicha modificacin el impago de las operaciones por sus clientes, aun existiendo declaracin de concurso de las entidades deudoras con posterioridad al devengo de las operaciones. Para la resolucin de la cuestin que se plantea en este expediente, es necesario partir de la propia naturaleza del IVA. El IVA, es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicacin prctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el impuesto pase a travs de toda la cadena de fabricacin y distribucin sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deduccin por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realizacin de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario. En este sentido, el rgimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades econmicas. El sistema comn del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades econmicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condicin de que dichas actividades estn a su vez sujetas al IVA. El mecanismo elegido por el IVA para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusin y la obligacin del destinatario de la operacin de soportar dicha repercusin, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final, deducir las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que slo se grave el valor aadido en cada fase, hasta que el producto llegue al
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consumidor final. El artculo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido (LIVA) dispone: "Uno. Los sujetos pasivos debern repercutir ntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operacin gravada, quedando ste obligado a soportarlo siempre que la repercusin se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos" (....) Dos. La repercusin del impuesto deber efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente." En el caso presente, la entidad reclamante repercuti el IVA sobre las entidades clientes, que eran las destinatarias de las operaciones gravadas, quedando stas obligadas a soportarlo. Las entidades clientes no hicieron efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y fueron declaradas en situacin de concurso con posterioridad al devengo de las operaciones, si bien con anterioridad a esta declaracin de concurso la entidad acreedora ya haba reclamado judicialmente el pago de la cantidades adeudadas. El artculo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema comn del IVA, dispone: "1. En los casos de anulacin, rescisin, impago total o parcial o reduccin del precio, despus del momento en que la operacin quede formalizada, la base imponible se reducir en la cuanta correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen. 2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrn no aplicar lo dispuesto en el apartado 1." Como ha sealado el Tribunal de Justicia de la Unin Europea (TJUE) en su Sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods Polska , "dado que los artculos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA, aparte de los lmites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede sealar que estas disposiciones confieren a los Estados miembros un margen de apreciacin, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reduccin del precio despus del momento en que la operacin quede formalizada, a la correspondiente reduccin de la base imponible". Aade el TJUE que "procede recordar que el artculo 90, apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, despus de haberse convenido una transaccin, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (vase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 16)", sealando a continuacin que "dicha disposicin constituye la expresin de un principio fundamental
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de la Directiva IVA, segn el cual la base imponible est constituida por la contraprestacin realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administracin Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (vase, en este sentido, la sentencia Goldsmiths, antes citada, apartado 15)". Finalmente, el TJUE nos recuerda que "de la jurisprudencia tambin se desprende que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, slo pueden constituir una excepcin al respeto de la base imponible del IVA dentro de los lmites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo especfico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema comn del IVA establecido por la legislacin de la Unin en la materia (vanse, en este sentido, las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio de 2009, Stadeco, C-566/07, Rec. p. I-5295, apartado 39 y la jurisprudencia all citada, as como de 27 de enero de 2011, Vandoorne, C-489/09, Rec. p. I-0000, apartado 27)", a lo que debemos aadir el principio de proporcionalidad en la adopcin de las medidas por parte del legislador nacional, al que tambin alude el TJUE en esta sentencia. As pues, estos criterios jurisprudenciales y principios que presiden la Directiva IVA deben ser considerados tanto por el legislador nacional como por los rganos encargados de la interpretacin de las normas nacionales con la exigencia de que exista una clara coordinacin entre ambas normativas, la comunitaria y la nacional. Por lo que respecta a la normativa espaola, la LIVA (considerando la redaccin aplicable en los perodos que se examinan, si bien se har referencia a la redaccin actual de manera puntual) arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que declar inicialmente. Dispone el artculo 80.Tres de la LIVA: "La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operacin, se dicte auto de declaracin de concurso. La modificacin, en su caso, no podr efectuarse despus de transcurrido el plazo mximo fijado en el nmero 5. del apartado 1 del artculo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal". Por otro lado, en los casos en que se produce el impago de las facturas pero no existe declaracin de concurso de la entidad, la Ley tambin arbitra el mecanismo del artculo 80.Cuatro, de acuerdo con el cual: "Cuatro. La base imponible tambin podr reducirse proporcionalmente cuando los crditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crdito se considerar total o parcialmente incobrable cuando rena
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las siguientes condiciones: 1. Que haya transcurrido un ao desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crdito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deber haber transcurrido un ao desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reduccin proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarn operaciones a plazos o con precio aplazado aqullas en las que se haya pactado que su contraprestacin deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno slo, respectivamente, siempre que el perodo transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del ltimo o nico pago sea superior a un ao. 2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. 3. Que el destinatario de la operacin acte en la condicin de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aqulla, Impuesto sobre el Valor Aadido excluido, sea superior a 300 euros. 4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial al deudor. Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condicin 1. anterior, resultar suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamacin judicial al deudor para proceder a la modificacin de la base imponible en la proporcin que corresponda por el plazo o plazos impagados. La modificacin deber realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalizacin del periodo de un ao a que se refiere la condicin 1. del prrafo anterior y comunicarse a la Administracin tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Una vez practicada la reduccin de la base imponible, sta no se volver a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestacin, salvo cuando el destinatario no acte en la condicin de empresario o profesional. En este caso, se entender que el Impuesto sobre el Valor Aadido est incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporcin que la parte de contraprestacin percibida. No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamacin judicial al deudor, deber modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisin, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente". Aadiendo el apartado sptimo del anterior precepto de la Ley: "En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificacin de la base imponible estar condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
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Por su parte, el artculo 89 se refiere a la rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas: "Uno. Los sujetos pasivos debern efectuar la rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, segn lo dispuesto en el artculo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificacin de la base imponible. La rectificacin deber efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinacin de las cuotas o se produzcan la dems circunstancias a que se refiere el prrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro aos a partir del momento en que se deveng el impuesto correspondiente a la operacin o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artculo 80. (....) Cuatro. La rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas deber documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca." El artculo 24 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido (RIVA) dispone: "En los casos a que se refiere el artculo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estar obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artculo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. La disminucin de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operacin estarn condicionadas a la expedicin y remisin del documento que rectifique al anteriormente expedido. 2. La modificacin de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaracin de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, as como en los dems casos en que los crditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustar a las normas que se establecen a continuacin: a) Quedar condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar debern haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. 2. El acreedor tendr que comunicar a la Delegacin o Administracin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedicin de la factura rectificativa, la modificacin de la base imponible practicada, y har constar que dicha modificacin no se refiere a crditos garantizados, afianzados o asegurados, a crditos entre personas o entidades
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vinculadas, a crditos adeudados o afianzados por entes pblicos ni a operaciones cuyo destinatario no est establecido en el territorio de aplicacin del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los trminos previstos en el artculo 80 de la Ley del Impuesto. A esta comunicacin debern acompaarse los siguientes documentos: La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarn las fechas de expedicin de las correspondientes facturas rectificadas. En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaracin de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificacin del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. En el supuesto de crditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crdito mediante reclamacin judicial al deudor. (....) Cuando el destinatario no tenga la condicin de empresario o profesional, la Administracin tributaria podr requerirle la aportacin de las facturas rectificativas que le enve el acreedor. c) La aprobacin del convenio de acreedores, en su caso, no afectar a la modificacin de la base imponible que se hubiera efectuado previamente. (...) Por otro lado, dispone el artculo 80.Cinco de la LIVA: "En relacin con los supuestos de modificacin de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarn las siguientes reglas: (...) 4. La rectificacin de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deber practicarse segn lo dispuesto en el artculo 114, apartado dos, nmero 2., segundo prrafo de esta Ley, determinar el nacimiento del correspondiente crdito en favor de la Hacienda Pblica. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deduccin total del impuesto, resultar tambin deudor frente a la Hacienda Pblica por el importe de la cuota del impuesto no deducible. (....)" As, cuando un crdito resulta incobrable (ya sea por estar la entidad deudora en concurso de acreedores, o por un motivo distinto), el acreedor puede modificar la factura expedida inicialmente por la operacin y emitir otra en la que no se incluya el IVA, de forma que el
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deudor que inicialmente le deba una cantidad pasa a deberle el precio de la operacin sin IVA, IVA del que ser acreedora directamente la Hacienda Pblica. TERCERO: Una vez expuesta la normativa aplicable al caso, hay que determinar si en el caso de crditos que no se hayan cobrado, cuando el deudor sea declarado en concurso de acreedores, la modificacin de la base imponible debe hacerse necesariamente al amparo de lo previsto en el artculo 80.Tres de la Ley 37/1992, o bien si cabe tambin acudir al procedimiento del artculo 80.Cuatro. Este Tribunal anticipa que no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificacin de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artculo 80 de la Ley 37/1992, y as se desprende de la diccin literal del artculo 80.Cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificacin de la base imponible en los supuestos de concurso, dispone "la base imponible tambin podr reducirse (...)". Ninguna incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si bien en el apartado Tres se recoge el supuesto especfico del concurso de acreedores para facilitar a los acreedores de una empresa concursada la modificacin sin tener que esperar a que transcurran los plazos ms elevados del apartado Cuatro y con unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos acreedores acudir al apartado Cuatro cumpliendo los requisitos para ello. Si bien existe una posicin doctrinal de la Direccin General de Tributos con la que declara la imposibilidad de modificar la base imponible por el apartado Cuatro cuando existe un Auto de declaracin del concurso (Consultas Vinculantes V132/2006 de 23 de enero, V192/2010 de 8 de febrero, V2502/2009 de 11 de noviembre y V2759/2011 de 21 de noviembre, entre otras), declarando que no podr modificarse la base imponible a travs de lo dispuesto en el artculo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los crditos controvertidos, se haya dictado Auto de declaracin de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artculo, debiendo procederse conforme a lo dispuesto en el artculo 80.Tres de la Ley 37/1992, es decir, habr que modificar las facturas antes del transcurso del plazo fijado en el nmero 5 del apartado 1 del artculo 21 de la Ley 22/2003 Concursal. En efecto, tal y como se seala en el nmero 5 del apartado 1 del artculo 21 de la Ley 22/2003, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaracin de concurso se incluye "el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administracin concursal la existencia de sus crditos, en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la publicacin en el Boletn Oficial del Estado del auto de declaracin de concurso, conforme a lo dispuesto en el artculo 23". En este sentido, el artculo 23 de la Ley 22/2003 precisa que "el extracto de la declaracin de concurso se publicar, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el Boletn Oficial del Estado, y contendr nicamente los datos indispensables para la identificacin del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el nmero de autos, el plazo establecido para la comunicacin de los crditos, el rgimen de suspensin o intervencin de facultades del concursado y la direccin electrnica del Registro Pblico Concursal donde se publicarn las resoluciones que traigan causa del concurso". A juicio de la DGT, de la mencionada regulacin legal se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los crditos tributarios, tendra la personacin tarda de la
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Administracin en el proceso y que estara motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciacin del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificacin de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artculo 80.Tres de la Ley 37/1992 despus de transcurrido el plazo mximo fijado en el nmero 5 del apartado 1 del artculo 21 de la Ley 22/2003. Tal previsin dejara de tener virtualidad si la entidad, habiendo podido proceder a la modificacin de la base imponible a travs del artculo 80.Tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha modificacin de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto en el artculo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto. As, de acuerdo con la DGT, si los acreedores de una entidad concursada no efectan la modificacin de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artculo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectan ms tarde al amparo del apartado Cuatro, la Administracin no tendra conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicara los crditos de la Hacienda Pblica. Este Tribunal no comparte plenamente el criterio de la DGT, ni respecto de la pretendida incompatibilidad legal entre ambos procedimientos, en cuanto debe fijarse su alcance debiendo precisarse el mbito en el que pueden ejercitarse las acciones correspondientes para modificar la base imponible en uno y otro caso, ni respecto de los motivos de dicha supuesta incompatibilidad. CUARTO: Para determinar los efectos de acudir a uno u otro procedimiento, debemos distinguir varios supuestos, partiendo de la base de que la entidad deudora es declarada en concurso de acreedores en algn momento. En primer lugar, la entidad acreedora, a la vista de la declaracin del concurso de acreedores de su deudora, puede acudir al procedimiento previsto en el artculo 80.Tres de la LIVA, que es el especfico para las situaciones de concurso. En estos casos, la Ley arbitra un procedimiento especial para modificar la base imponible sin tener que esperar el plazo de un ao de impago del 80.Cuatro y sin tener que reclamar las cantidades judicialmente al deudor (en la actualidad pueden tambin reclamarse notarialmente). La peculiaridad de este procedimiento es que se puede modificar la base imponible sin ms requisitos que la existencia del Auto de la declaracin de concurso del deudor, pero para ello deber hacerlo en el plazo previsto en el artculo 21.1.5 de la Ley 22/2003 Concursal. Segn este precepto, el Auto de declaracin de concurso contendr el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la Administracin concursal la existencia de sus crditos, actualmente en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la publicacin en el BOE del Auto de declaracin de concurso. Por tanto, una vez publicado en el BOE el Auto de declaracin de concurso del deudor, el acreedor dispone de un mes para emitir una factura rectificativa en la que se modifique la base imponible por el procedimiento del artculo 80.Tres, y dispone de otro mes desde la expedicin de esta factura para comunicar la rectificacin a la Administracin. Con estos plazos, podra darse el supuesto de que la Hacienda Pblica tenga conocimiento de la rectificacin una vez que ya ha transcurrido el plazo para personarse en el concurso,
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aun habiendo acudido el acreedor al procedimiento del artculo 80.Tres, motivo por el que este Tribunal no comparte la postura de la DGT para negar la posibilidad de acudir a uno u otro procedimiento, puesto que en cualquiera de los dos casos puede ocurrir que la Administracin no pueda insinuar el crdito nacido de la rectificacin en el concurso dentro del plazo de llamamiento a los acreedores. En cualquier caso, e independientemente de los efectos de estos plazos para el crdito de la Hacienda Pblica, si el acreedor rectifica la factura en el plazo de un mes y se lo comunica a la Administracin, podr modificar la base imponible por el procedimiento del artculo 80.Tres. Por el contrario, si el acreedor rectifica la factura fuera del plazo de un mes desde la declaracin del concurso, la modificacin no cabe realizarla al amparo del artculo 80.Tres, y habr que examinar si puede modificarla acudiendo al procedimiento previsto en el artculo 80.Cuatro para el supuesto general de crditos incobrables. As, en segundo lugar, cuando se produce el impago de facturas la entidad acreedora puede acudir al procedimiento de modificacin de bases imponibles previsto en el artculo 80.Cuatro de la LIVA. Para ello, es necesario que haya transcurrido un ao desde el devengo del IVA sin que se haya obtenido el cobro (anteriormente el plazo era de dos aos), y que el acreedor haya reclamado judicialmente el cobro al deudor (desde el 14 de abril de 2010 se ha aadido la posibilidad de requerir notarialmente el pago al deudor), pero no es necesario que el deudor est incurso en un proceso concursal (no es necesario, pero el hecho de estar incurso en un proceso concursal no es obstculo para modificar la base imponible por esta va siempre que se cumplan los requisitos). Pero puede ocurrir que en el transcurso de este plazo de un ao entre el devengo del IVA y el impago de la factura se dicte Auto judicial de declaracin de concurso de la entidad, y en este caso, la acreedora puede haber reclamado ya judicialmente las cantidades o puede que an no lo haya hecho. El problema que surge es que al existir un Auto de declaracin de concurso del deudor, puede devenir imposible para el acreedor cumplir las formalidades del artculo 80.Cuatro para poder proceder a modificar la base imponible por este procedimiento, en concreto por no ser posible cumplir lo relativo a la reclamacin judicial al deudor. 1) Si existe reclamacin judicial previa a la declaracin de concurso de la entidad deudora. El artculo 8 de esta Ley declara que la jurisdiccin del juez del concurso es exclusiva y excluyente, entre otras materias, en las acciones civiles con trascendencia patrimonial que se dirijan contra el patrimonio del concursado con excepcin de los procesos sobre capacidad, filiacin, matrimonio y menores; no obstante, conforme a lo dispuesto por el artculo 51 de la Ley 22/2003 Concursal en su redaccin original, "los juicios declarativos en que el deudor sea parte y que se encuentren en tramitacin al momento de la declaracin de concurso se continuarn hasta la firmeza de la sentencia. No obstante, se acumularn aquellos que, siendo competencia del juez del concurso segn lo previsto en el artculo 8., se estn tramitando en primera instancia y respecto de los que el juez del concurso estime que su resolucin tiene trascendencia sustancial para la formacin del inventario o de la lista de acreedores". La redaccin actual de este artculo es la siguiente: "Los juicios declarativos en que el deudor sea parte y que se encuentren
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en tramitacin al momento de la declaracin de concurso continuarn sustancindose ante el mismo tribunal que estuviere conociendo de ellos hasta la firmeza de la sentencia. Por excepcin se acumularn de oficio al concurso, siempre que se encuentren en primera instancia y no haya finalizado el acto de juicio o la vista, todos los juicios por reclamacin de daos y perjuicios a la persona jurdica concursada contra sus administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, y contra los auditores". Vemos, por tanto, que los procesos judiciales ya entablados contra el concursado deben seguir hasta su terminacin, ya conozca de ellos el juez concursal o el juez civil, segn proceda. As, en caso de haberse reclamado judicialmente las cantidades debidas por el deudor, antes de la declaracin del concurso, este proceso judicial deber seguir hasta su terminacin (ya sea ante la jurisdiccin ordinaria o la jurisdiccin concursal), siendo plenamente vlido el proceso judicial entablado, lo que lleva a considerar que se pueden cumplir las formalidades previstas en el artculo 80.Cuatro aun cuando con posterioridad a la reclamacin judicial se dicte Auto de declaracin de concurso del deudor. En este caso, si existe reclamacin judicial previa a la declaracin de concurso, y una vez que haya transcurrido un ao desde el devengo del IVA sin haberse obtenido el cobro, ser posible modificar la base imponible por la va del artculo 80.Cuatro de la LIVA aun cuando se haya dictado un Auto de declaracin de concurso del deudor y no se haya modificado la base imponible en los plazos del artculo 80.Tres, y esto es as porque la LIVA no establece ninguna incompatibilidad entre ambos procedimientos, sino que simplemente puede producirse la imposibilidad de acudir a la va del artculo 80.Cuatro puesto que no concurren los requisitos necesarios para acudir a la misma, por existir una declaracin de concurso que civilmente impide ejercitar la accin de reclamacin de cantidad con independencia de la accin universal. 2) Si no existe reclamacin judicial previa a la declaracin judicial de concurso de la entidad deudora. En este caso, conforme a lo previsto en el artculo 50 de la Ley 22/2003, "los jueces del orden civil y del orden social ante quienes se interponga demanda de la que deba conocer el juez del concurso de conformidad con lo previsto en esta ley se abstendrn de conocer, previniendo a las partes que usen de su derecho ante el juez del concurso. De admitirse a trmite las demandas, se ordenar el archivo de todo lo actuado, careciendo de validez las actuaciones que se hayan practicado". El concurso, como proceso de ejecucin universal, es incompatible con los procedimientos de ejecucin general que se dirigen contra el patrimonio del deudor. Esta regla evita que las ejecuciones singulares sobre la masa activa puedan truncar la finalidad de la ejecucin universal. As, si no se han reclamado judicialmente las cantidades debidas antes de la declaracin del concurso, cuando se intente esta reclamacin sta ser inadmitida a trmite por la jurisdiccin civil, por lo que la nica va que le queda al acreedor es que se reconozca su crdito en la masa pasiva del concurso. Segn el artculo 399 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el juicio principiar por demanda, y segn el artculo 410 LEC la litispendencia se produce desde la interposicin de la demanda si despus es admitida. Por tanto, si, como hemos visto, la demanda no es admitida, esto supone que se considerar que no se ha entablado proceso judicial alguno, por lo que se produce el incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artculo 80.Cuatro LIVA y no se podr modificar la base imponible por esta va sino por la del
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artculo 80.Tres y en sus plazos. 3) No obstante, hay que tener en cuenta que desde el 14 de abril de 2010 cabe tambin la reclamacin de las cantidades mediante requerimiento notarial para poder modificar la base imponible por la va del artculo 80.Cuatro LIVA. As, en un principio, cuando al dictarse el Auto de declaracin de concurso no se hubiesen reclamado judicialmente las cantidades con anterioridad, ya no sera posible cumplir los requisitos del artculo 80.Cuatro porque el requerimiento judicial no sera ya posible (recordemos que el juez civil deber inadmitir la demanda, como hemos visto en el punto anterior), por lo que slo cabra modificar la base imponible por la va del artculo 80.Tres. No obstante, al introducirse en la Ley 37/1992 la posibilidad de requerir notarialmente las cantidades debidas, ya no ser imposible cumplir las formalidades del artculo 80.Cuatro y cabr instar la rectificacin de la base imponible por esta va cuando se cumplan los requisitos y sin la obligacin de acudir necesariamente al artculo 80.Tres aun cuando exista un Auto de declaracin de concurso del deudor. Para que el requerimiento notarial sea vlido habr que estar a los criterios recogidos en el Informe de la Direccin General de los Registros y del Notariado de 26 de octubre de 2010. Todo lo anterior es aplicable a las operaciones anteriores a la declaracin de concurso que resulten impagadas. No obstante, y en tercer lugar, debemos distinguir el supuesto de operaciones posteriores a la declaracin de concurso. De acuerdo con el artculo 44 de la Ley 22/2003, "la declaracin de concurso no interrumpir la continuacin de la actividad profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor". Por su parte, el artculo 84 dispone: "1. Constituyen la masa pasiva los crditos contra el deudor comn que conforme a esta Ley no tengan la consideracin de crditos contra la masa. (...) 2. Tienen la consideracin de crditos contra la masa, y sern satisfechos conforme a lo dispuesto en el artculo 154: (...) 5. Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaracin del concurso, incluyendo los crditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones debidas en caso de despido o extincin de los contratos de trabajo, as como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, apruebe un convenio o, en otro caso, declare la conclusin del concurso.
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(...)". La diferencia de los crditos concursales y los crditos contra la masa viene dada por su pago, puesto que segn el artculo 154 de la Ley Concursal: "1. Antes de proceder al pago de los crditos concursales, la administracin concursal deducir de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los crditos contra sta. 2. Los crditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza, habrn de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso. Los crditos del artculo 84.2.1. se pagarn de forma inmediata. Las acciones relativas a la calificacin o al pago de estos crditos se ejercitarn ante el juez del concurso por los trmites del incidente concursal, pero no podrn iniciarse ejecuciones para hacerlos efectivos hasta que se apruebe un convenio, se abra la liquidacin o transcurra un ao desde la declaracin de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos. 3. Las deducciones para atender al pago de los crditos contra la masa se harn con cargo a los bienes y derechos no afectos al pago de crditos con privilegio especial. En caso de resultar insuficientes, lo obtenido se distribuir entre todos los acreedores de la masa por el orden de sus vencimientos". En este caso, operaciones posteriores a la declaracin de concurso, su importe no va a formar parte de la masa pasiva del concurso puesto que se ha generado con posterioridad, es un crdito contra la masa, y su forma de pago es diferente a la de los crditos concursales. Si el acreedor de un crdito nacido con posterioridad a la declaracin del concurso ve su crdito impagado y quiere modificar la base imponible, deber hacerlo nicamente por el procedimiento previsto en el artculo 80.Cuatro, puesto que el artculo 80.Tres est previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al Auto de declaracin de concurso. Finalmente, y en cuarto lugar, debemos tratar el supuesto especfico de la Disposicin Transitoria Tercera de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Esta Disposicin Transitoria dispone lo siguiente: "Los sujetos pasivos que sean titulares de crditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realizacin de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido ms de un ao pero menos de dos aos y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrn proceder a la reduccin de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artculo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, con exclusin del referido en la condicin 1. de dicho precepto, y el artculo 22. 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias, con exclusin del referido en la condicin 1. de dicho precepto. No podrn acogerse a lo dispuesto en el prrafo anterior los sujetos pasivos que durante
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el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artculo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, y en el artculo 22. 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias". As, antes del cambio normativo, para poder modificar la base imponible en los supuestos de crditos incobrables el plazo que deba transcurrir entre el devengo del Impuesto y el impago del deudor era de dos aos; no obstante, en la Ley 4/2008 se reduce este plazo a un ao. La Disposicin Transitoria Tercera regula los supuestos en que un obligado tributario est esperando a que pasen dos aos para modificar la base imponible, pero si ya ha transcurrido un ao. En el caso de que a la entrada en vigor de la Ley 4/2008 haya transcurrido menos de un ao desde el devengo la base imponible se podr modificar cuando haya transcurrido un ao de impago; en el caso de que hayan transcurrido dos aos, se modificar atendiendo al plazo de dos aos previsto en la normativa anterior; en el caso de que haya transcurrido ms de un ao pero menos de dos, que es el supuesto especfico regulado en la Disposicin Transitoria, se podr modificar la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la entrada en vigor de la Ley 4/2008 (siempre cumpliendo los dems requisitos del artculo 80.Cuatro para modificar la base imponible). No obstante, en el supuesto especfico de que en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la Ley se pueda modificar la base imponible por el procedimiento del artculo 80.Tres, deber hacerse la modificacin necesariamente por ese procedimiento y en ese plazo. La Ley 4/2008 regula en su artculo 5, apartado 6, la modificacin del plazo del artculo 80.Cuatro, y la Disposicin Final Quinta establece que esta nueva redaccin entrar en vigor al da siguiente de su publicacin en el BOE, publicacin que tuvo lugar el 25 de diciembre de 2008. Por tanto, en el supuesto previsto en la Disposicin Transitoria la modificacin de la base imponible deber hacerse entre el 26 de diciembre de 2008 y el 26 de marzo de 2009. En el supuesto de crditos que el 26 de diciembre de 2008 haya transcurrido ms de un ao sin que se hayan pagado y menos de dos aos y tres meses, la base imponible podr modificarse por el procedimiento del artculo 80.Cuatro antes del 26 de marzo de 2009. No obstante, si antes del 26 de marzo de 2009 se publica en el BOE un Auto de declaracin de concurso del deudor, la modificacin de la base imponible deber hacerse por el procedimiento del artculo 80.Tres. Este es el nico supuesto en que la Ley obliga a modificar la base imponible por uno u otro procedimiento, sin que pueda efectuarse la modificacin por el otro procedimiento pues la Ley as lo establece expresamente. QUINTO: Independientemente de lo anterior, acudir al procedimiento del artculo 80.Tres u 80.Cuatro no tiene porqu perjudicar los derechos de la Hacienda Pblica en el concurso de acreedores. Es cierto que si el acreedor modifica la base imponible inmediatamente despus de la publicacin del Auto del concurso del deudor y lo pone en conocimiento de la Agencia Tributaria con celeridad, sta tendr tiempo de personarse en el concurso con el crdito
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nacido de la rectificacin dentro del plazo de llamamiento a los acreedores, pero puede ocurrir que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Tres y que cuando se lo comunique a la Agencia Tributaria ya haya transcurrido el plazo de llamamiento a los acreedores. As, acudir al procedimiento del artculo 80.Tres no garantiza que la Agencia Tributaria se persone en el concurso con el crdito nacido de la rectificacin dentro del plazo de llamamiento, lo que lleva a que puede ocurrir que su crdito no sea privilegiado. Por otro lado, si el acreedor acude al procedimiento del artculo 80.Cuatro, la Hacienda Pblica podr personarse en el concurso, aunque tambin puede ocurrir que su crdito no sea privilegiado. El artculo 85 de la Ley 22/2003 Concursal establece que los acreedores del concursado comunicarn a la administracin concursal la existencia de sus crditos dentro del plazo sealado en el nmero 5 del apartado 1 del artculo 21. Los crditos en el concurso pueden calificarse como privilegiados (con privilegio especial o con privilegio general), ordinarios y subordinados (artculo 89 de la Ley Concursal), siendo ordinarios los que la ley no califique de otra manera. El artculo 90 declara que son crditos con privilegio especial: "1. Los crditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre los bienes hipotecados o pignorados. 2. Los crditos garantizados con anticresis, sobre los frutos del inmueble gravado. 3. Los crditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos elaborados mientras sean propiedad o estn en posesin del concursado. 4. Los crditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con prohibicin de disponer o con condicin resolutoria en caso de falta de pago. 5. Los crditos con garanta de valores representados mediante anotaciones en cuenta, sobre los valores gravados. 6. Los crditos garantizados con prenda constituida en documento pblico, sobre los bienes o derechos pignorados que estn en posesin del acreedor o de un tercero. Si se tratare de prenda de crditos, bastar con que conste en documento con fecha fehaciente para gozar de privilegio sobre los crditos pignorados". El artculo 91 considera crditos con privilegio general: "1. Los crditos por salarios que no tengan reconocido privilegio especial, en la cuanta que resulte de multiplicar el triple del salario mnimo interprofesional por el nmero de das de salario pendientes de pago, las indemnizaciones derivadas de la extincin de los
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contratos, en la cuanta correspondiente al mnimo legal calculada sobre una base que no supere el triple del salario mnimo interprofesional, las indemnizaciones derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional, y los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral devengados con anterioridad a la declaracin de concurso. 2. Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligacin legal. 3. Los crditos por trabajo personal no dependiente y los que correspondan al propio autor por la cesin de los derechos de explotacin de la obra objeto de propiedad intelectual, devengados durante los seis meses anteriores a la declaracin del concurso. 4. Los crditos tributarios y dems de Derecho pblico, as como los crditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artculo 90, ni del privilegio general del nmero 2. de este artculo. Este privilegio podr ejercerse para el conjunto de los crditos de la Hacienda Pblica y para el conjunto de los crditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento de su importe. 5. Los crditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daos personales no asegurados se tramitarn en concurrencia con los crditos recogidos en el nmero 4. de este artculo. 6. Los crditos de que fuera titular el acreedor que hubiere solicitado la declaracin de concurso y que no tuvieren el carcter de subordinados, hasta la cuarta parte de su importe". Son crditos subordinados (artculo 92): "1. Los crditos que, habiendo sido comunicados tardamente, sean incluidos por la administracin concursal en la lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean incluidos en dicha lista por el Juez al resolver sobre la impugnacin de sta, salvo que se trate de crditos cuya existencia resultare de la documentacin del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o que para su determinacin sea precisa la actuacin inspectora de las Administraciones pblicas, teniendo en todos estos casos el carcter que les corresponda segn su naturaleza. 2. Los crditos que por pacto contractual tengan el carcter de subordinados respecto de todos los dems crditos contra el deudor. 3. Los crditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a crditos con garanta real hasta donde alcance la respectiva garanta. 4. Los crditos por multas y dems sanciones pecuniarias. 5. Los crditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el artculo siguiente, excepto los comprendidos en el
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nmero 1. del artculo 91 cuando el concursado sea persona natural. 6. Los crditos que como consecuencia de rescisin concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado parte de mala fe en el acto impugnado". De estos artculos podemos concluir que los crditos de la Agencia Tributaria, con carcter general, son crditos con privilegio general, salgo que estn garantizados con algn tipo de hipoteca a favor de la Hacienda Pblica, en cuyo caso tendrn privilegio especial. El privilegio general puede ejercerse hasta el 50% de su importe. En el caso de que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Tres dentro de plazo, se lo comunique a la Hacienda Pblica tambin dentro de plazo, y sta llegue a tiempo de personarse en el concurso en el plazo de llamamiento a acreedores, el crdito por IVA nacido de la modificacin de la base imponible gozara de privilegio general (recordemos siempre hasta el 50% del importe de los crditos totales de la Hacienda Pblica en el concurso). En el caso de que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Tres dentro de plazo, se lo comunique a la Hacienda Pblica tambin dentro de plazo o ya fuera de ste, y sta no llegue a tiempo de personarse en el concurso en el plazo de llamamiento a acreedores, o bien en el supuesto de que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Cuatro y lo haga de forma que la Hacienda Pblica no pueda comunicar este crdito en el plazo de llamamiento de acreedores, la Administracin an podr insinuar su crdito, correspondiendo a la administracin concursal la aceptacin del mismo dentro de la masa pasiva del concurso as como su calificacin, que no necesariamente ser la de crdito subordinado a la vista de lo dispuesto en el artculo 92.1 de la Ley Concursal. As, es cierto que las cantidades en principio se deban al acreedor en su totalidad, y por la modificacin de la base imponible pasa a deber una cantidad al acreedor y otra (el IVA) a la Hacienda Pblica, pero la redaccin del artculo 92.1 pone de manifiesto que el crdito de la Hacienda Pblica nacido de la modificacin de la base imponible no ser necesariamente subordinado, cuestin que corresponde decidir a la administracin concursal cuando califique su crdito al comunicrselo en el concurso; y en ltima instancia al juzgado de lo mercantil. Por todo lo expuesto en este Fundamento Jurdico y en el anterior, este Tribunal no encuentra ninguna incompatibilidad entre los procedimientos del artculo 80.Tres y 80.Cuatro de la LIVA para modificar la base imponible, al margen de que como consecuencia de las circunstancias que puedan darse en uno u otro caso, no concurran los requisitos para ejercitar la accin de rectificacin de la base imponible por la va del apartado Tercero o del apartado Cuarto del artculo 80 de la LIVA. SEXTO: Una vez expuestos los distintos casos que pueden darse para poder acudir a uno u otro procedimiento, corresponde a este Tribunal decidir sobre el caso planteado en concreto por X, S.A. que va ms all de declarar si hay incompatibilidad o no entre los procedimientos de los artculo 80.Tres y 80.Cuatro de la LIVA. Para realizar este examen, analizaremos por separado cada uno de los periodos regularizados por la Administracin.
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En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de marzo de 2009 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a Z, S.L. En este caso se trata de tres facturas emitidas por X a Z, S.L. por suministros efectuados, facturas de fechas 29/10/2007, 12/11/2007 y 28/11/2007. En fecha 1 de octubre de 2008 se reclaman judicialmente a Z, S.L. las cantidades debidas. En fecha 3 de febrero de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 17 de febrero de 2009. A este supuesto le es aplicable el supuesto cuarto del Fundamento de Derecho Cuarto, es decir, la Disposicin Transitoria Tercera de la Ley 4/2008. En la fecha en que se realizaron las operaciones (2007) y en la fecha en que se hace la reclamacin judicial de cantidades (octubre de 2008) el artculo 80.Cuatro de la LIVA estableca que para modificar la base imponible deban transcurrir dos aos desde el devengo del Impuesto sin haber obtenido el cobro, por lo que para rectificar las facturas expedidas en 2007 la entidad deba esperar a que transcurriesen dos aos de impago (octubre y noviembre de 2009). Antes del transcurso de este plazo se modifica el artculo 80.Cuatro por la Ley 4/2008 y es suficiente con que transcurra un ao de impago para poder modificar la base imponible. En el caso de Z, S.L. el ao se cumpla en octubre y noviembre de 2008. Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho Cuatro, en el caso de crditos que a la entrada en vigor de esa nueva redaccin (el 26 de diciembre de 2008) lleven ms de un ao de impago pero menos de dos aos y tres meses, que es nuestro supuesto, podrn modificar la base imponible por el artculo 80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a la entrada en vigor, es decir, hasta el 26 de marzo de 2009. X se acoge a este procedimiento y en este plazo, por lo que rectifica las tres facturas de 2007 el 18 de marzo de 2009, y se lo comunica a la Agencia Tributaria el 26 de marzo de 2009, cumpliendo por tanto el plazo previsto en la Disposicin Transitoria Tercera de la Ley 4/2008. No obstante, esta Disposicin Transitoria establece expresamente que no podrn acogerse a ese procedimiento del artculo 80.Cuatro los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de la Ley 4/2008 puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artculo 80.tres de la Ley 37/1992. Z, S.L. es declarada en concurso de acreedores el 3 de febrero de 2009, y el Auto se publica en el BOE el 17 de febrero de 2009. Si el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la Ley 4/2008 para modificar la base imponible por el 80.Cuatro finalizaba el 26 de marzo de 2009 ocurre que antes del transcurso de ese plazo X pudo modificar la base imponible por el 80.Tres, y no slo pudo sino que debi hacerlo as, porque la Disposicin Transitoria Tercera obligaba a ello. Por este motivo no puede aceptarse la modificacin de la base imponible pretendida por X.
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Para realizar la modificacin de la base imponible por el 80.Tres, el plazo es el previsto en el artculo 21.1.5 de la Ley 22/2003 Concursal, que establece un plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la publicacin en el BOE del Auto de declaracin de Concurso. La Ley 4/1999 de 13 de enero de modificacin de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, deja redactado el artculo 48 sobre el cmputo de los plazos de la siguiente manera: "1. Siempre que por Ley o normativa comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se sealen por das, se entiende que stos son hbiles, excluyndose del cmputo los domingos y los declarados festivos. Cuando los plazos se sealen por das naturales, se har constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones. 2. Si el plazo se fija en meses o aos, stos se computarn a partir del da siguiente a aquel en que tenga lugar la notificacin o publicacin del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimacin o desestimacin por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera da equivalente a aquel en que comienza el cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da del mes. 3. Cuando el ltimo da del plazo sea inhbil, se entender prorrogado al primer da hbil siguiente. 4. Los plazos expresados en das se contarn a partir del da siguiente a aquel en que tenga lugar la notificacin o publicacin del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimacin o la desestimacin por silencio administrativo. 5. Cuando un da fuese hbil en el municipio o Comunidad Autnoma en que residiese el interesado, e inhbil en la sede del rgano administrativo, o a la inversa, se considerar inhbil en todo caso. 6. La declaracin de un da como hbil o inhbil a efectos de cmputo de plazos no determina por s sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones pblicas, la organizacin del tiempo de trabajo ni el acceso de los ciudadanos a los registros. 7. La Administracin General del Estado y las Administraciones de las Comunidades Autnomas, con sujecin al calendario laboral oficial, fijarn, en su respectivo mbito, el calendario de das inhbiles a efectos de cmputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades Autnomas comprender los das inhbiles de las Entidades que integran la Administracin Local correspondiente a su mbito territorial, a las que ser de aplicacin. Dicho calendario deber publicarse antes del comienzo de cada ao en el diario oficial que corresponda y en otros medios de difusin que garanticen su conocimiento por los ciudadanos."
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Hay numerosas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras las de 18 de diciembre de 2002, 27 de enero de 2003, 2 de diciembre de 2003 y 28 de abril de 2004, en las que se interpreta y aplica el artculo 5 del Cdigo Civil y el artculo 48.2 y 4 de la Ley 30/1992 de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, que viene a trasladar al mbito administrativo la norma relativa al cmputo de plazos, indicando el ms alto Tribunal: "... cuando se trata de plazos de meses, como sucede en el caso de interposicin del recurso, el cmputo ha de hacerse segn el artculo quinto del Cdigo Civil, de "fecha a fecha", para lo cual se inicia al da siguiente de la notificacin o publicacin del acto o disposicin y concluye el da correlativo a tal notificacin o publicacin en el mes de que se trate, dado el carcter de orden pblico procesal que reviste la exigencia del cumplimiento de los plazos, en aplicacin del principio de seguridad jurdica que garantiza el artculo 9. de la Constitucin, ... la norma de excluir el primer da se configura como regla que solamente puede aplicarse al plazo sealado por das. As lo confirma el texto del mencionado artculo 5., mientras que en los plazos sealados por meses, stos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el da cuyo ordinal coincida con el que sirvi de punto de partida, que es el de la notificacin o publicacin. Este criterio sera luego acogido por el artculo 48.3 y 4, prrafo segundo de la Ley 30/1992 como el propio Tribunal reconoce matizndose en dicho precepto adems, que si en el mes de vencimiento no hubiera da equivalente a aquel en que comienza el cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da del mes". Es decir, de lo anterior cabe concluir que si la fecha de publicacin del Auto es el 17 de febrero de 2009, el plazo para modificar la base imponible por el artculo 80.Tres finaliza el da 17 de marzo de 2009, puesto que es el da en que finaliza el plazo de un mes computado de "fecha a fecha" en los trminos antes descritos y dicho da 17 de marzo es hbil. Al haberse realizado la rectificacin de las facturas el 18 de marzo de 2009, tampoco se habra realizado dentro del plazo del artculo 80.Tres, por lo que no cabe sino desestimar la reclamacin 2471/2010, al ser correcta la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 03 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificacin de la base imponible de las facturas expedidas a Z, S.L. SPTIMO: En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de septiembre de 2009 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a W. En este caso se trata de varias facturas emitidas por X a W por suministros efectuados, facturas de fechas 19 de junio de 2008 la primera y 9 de julio de 2008 la ltima, tal y como costa en la Liquidacin impugnada. En fecha 20 de febrero de 2009 se reclaman judicialmente a W las cantidades debidas. En fecha 23 de junio de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 6 de julio de 2009. La rectificacin de las facturas se efecta el 21 de septiembre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 2 de octubre de 2009.
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Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde el transcurso de un ao desde el devengo sin haberse pagado las facturas, y se han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artculo puesto que las cantidades se haban reclamado judicialmente antes de la declaracin del concurso. Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no existe incompatibilidad entre los artculos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que al publicarse en el BOE de 6 de julio de 2009 el Auto de concurso de W, X poda haber modificado la base imponible por el artculo 80.Tres hasta el 6 de agosto de 2009, pero tambin puede hacerlo por la va del 80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido un ao desde el devengo del IVA sin que se haya pagado la factura. No obstante, siendo la primera factura de fecha 19 de junio de 2008, el plazo de un ao se cumpla el 19 de junio de 2009 y la base imponible se poda modificar hasta el 19 de septiembre de 2009. Al haberse realizado el 21 de septiembre de 2009, y ya transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificacin de esa factura, aunque s de las dems emitidas a W. Por tanto, se estima en parte la reclamacin 2472/2010, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 09 del ejercicio 2009 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. OCTAVO: En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de octubre de 2009 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a V. En este caso se trata de una factura emitida por X a V por suministros efectuados, factura de fecha 18/06/2008, tal y como consta en la Liquidacin impugnada. En fecha 5 de octubre de 2009 se reclaman judicialmente a V las cantidades debidas. En fecha 7 de julio de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 7 de agosto de 2009. La rectificacin de las facturas se efecta el 27 de octubre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 3 de noviembre de 2009. Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro. Si la factura se haba expedido el 18 de junio de 2008, el plazo de un ao de impago se cumpla el 18 de junio de 2009, y la rectificacin deba efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 18 de septiembre de 2009. Al haberse realizado la rectificacin el 27 de octubre de 2009, y ya transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificacin de esa factura. A esto debemos aadir que la reclamacin judicial es presentada el 5 de octubre de 2009, habindose publicado en el BOE el Auto del concurso el 7 de agosto de 2008, por lo que la demanda deber inadmitirse por el juez ya que no pueden intentarse acciones individuales al margen de la accin colectiva del concurso. As, tampoco puede
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entenderse cumplido el requisito de reclamacin judicial de las cantidades, ni estaba vigente en ese periodo la posibilidad de efectuar requerimiento notarial al deudor. Por tanto, se desestima la reclamacin 2473/2010, al ser correcta la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 10 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificacin de la base imponible de las facturas expedidas a V, si bien dicha denegacin obedece a motivos distintos. NOVENO: En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de noviembre de 2009 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a U y a T. En este caso se trata de una factura emitida por X a U por suministros efectuados, factura de fecha 14/08/2008, y de tres facturas emitidas por X a T de fechas 03/06/2008, 04/08/2008 y 25/08/2008, tal y como consta en la Liquidacin impugnada. En fecha 27 de marzo de 2009 se reclaman judicialmente a U las cantidades debidas, y en fecha 17 de febrero de 2009 se reclaman judicialmente a T las cantidades debidas . En fecha 8 de septiembre de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de U, el cual es publicado en el BOE el 18 de septiembre de 2009; en fecha 6 de octubre de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de T, el cual es publicado en el BOE el 22 de octubre de 2009. La rectificacin de las facturas de U y de T se efecta el 24 de noviembre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 10 de diciembre de 2009. Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro. Debemos distinguir: - La factura de U se haba expedido el 14 de agosto de 2008, el plazo de un ao de impago se cumpla el 14 de agosto de 2009, y la rectificacin deba efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 14 de noviembre de 2009. Al haberse realizado la rectificacin el 24 de noviembre de 2009, y ya transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificacin de esa factura. - Las dos primeras facturas de T se haban expedido el 03/06/2008 y el 04/08/2008, el plazo de un ao de impago se cumpla el 03/06/2009 y el 04/08/2009, y la rectificacin deba efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 03/09/2009 y el 04/11/2009. Al haberse realizado la rectificacin el 24 de noviembre de 2009, y ya transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificacin de esas facturas. - Las tercera factura de T se haba expedido el 25/08/2008, el plazo de un ao de impago se cumpla el 25/08/2009, y la rectificacin deba efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 25/11/2009. La rectificacin se realiz el 24 de noviembre de 2009, dentro del plazo previsto en el artculo 80.Cuatro, y al cumplirse los restantes requisitos de dicho artculo (la reclamacin judicial es de fecha 17 de febrero de 2009), debe aceptarse la modificacin efectuada.
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Por tanto, se estima en parte la reclamacin 2474/2010, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 11 del ejercicio 2009 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. DCIMO: En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de enero de 2010 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a O, y N. En relacin con O y : Este caso se trata de una factura emitida por X a O por suministros efectuados, factura de fecha 19/11/2008, tal y como consta en la Liquidacin impugnada. En fecha 2 de octubre de 2009 se reclaman judicialmente a O las cantidades debidas. En fecha 10 de diciembre de 2008 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 31 de diciembre de 2008. La rectificacin de la factura se efecta el 28 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010. Por otro lado, se trata tambin de dos facturas emitidas por X a por suministros efectuados, facturas de fechas 16/12/2008 y 21/01/2009, tal y como consta en la Liquidacin impugnada. En fecha 22 de julio de 2009 se reclaman judicialmente a las cantidades debidas. En fecha 27 de marzo de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 11 de mayo de 2009. La rectificacin de las facturas se efecta el 27 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010. En el caso de estas dos empresas se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro. Si las facturas se haban expedido en noviembre y diciembre de 2008 y enero de 2009, el plazo de un ao de impago se cumpla en noviembre y diciembre de 2009 y enero de 2010, y la rectificacin deba efectuarse en los tres meses siguientes, hasta febrero, marzo y abril de 2010. Al haberse realizado la rectificacin en enero de 2010, en dicha fecha no haba transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, por lo que cabra aceptar la pretendida modificacin de esas facturas. No obstante, las reclamaciones judiciales son presentadas el 2 de octubre de 2009 en el caso de O y el 22 de julio de 2009 en el caso de , habindose publicado en el BOE el Auto del concurso el 31 de diciembre de 2008 para O y el 11 de mayo de 2009 para , por lo que las demandas debern inadmitirse por el juez ya que no pueden intentarse acciones individuales al margen de la accin colectiva del concurso. As, no puede entenderse cumplido el requisito de reclamacin judicial de las cantidades en estos casos, ni estaba vigente en ese periodo la posibilidad de efectuar requerimiento notarial al deudor, motivo por el que X no puede modificar la base imponible por la va del artculo
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80.Cuatro y deben denegarse las rectificaciones efectuadas si bien por motivos distintos a los de la Liquidacin provisional. En cuanto a N se trata de varias facturas emitida por X a N por suministros efectuados, facturas expedidas entre las fechas 22/10/2008 y 22/12/2008, tal y como consta en la Liquidacin impugnada. En fecha 8 de septiembre de 2009 se reclaman judicialmente a N las cantidades debidas. En fecha 24 de septiembre de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 1 de octubre de 2009. La rectificacin de las facturas se efecta el 28 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010. Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde el transcurso de un ao desde el devengo sin haberse pagado las facturas, y se han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artculo puesto que las cantidades se haban reclamado judicialmente antes de la declaracin del concurso. Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no existe incompatibilidad entre los artculos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que al publicarse en el BOE de 1 de octubre de 2009 el Auto de concurso de N, X poda haber modificado la base imponible por el artculo 80.Tres hasta el 1 de noviembre de 2009, pero tambin puede hacerlo por la va del 80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido un ao desde el devengo del IVA sin que se hayan pagado las facturas. No obstante, siendo la primera factura de fecha 22 de octubre de 2008, el plazo de un ao se cumpla el 22 de octubre de 2009 y la base imponible se poda modificar hasta el 22 de enero de 2010. Al haberse realizado el 28 de enero de 2010, y ya transcurrido el plazo mximo del artculo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificacin de esa factura, aunque s de las dems emitidas a N. Por tanto, se estima en parte la reclamacin 27/2011, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 01 del ejercicio 2010 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. UNDCIMO: En la Liquidacin provisional practicada a la entidad por el periodo de junio de 2010 no se admite la rectificacin efectuada de las facturas emitidas a P, S.L. En este caso se trata de una factura emitida por X a P, S.L. por suministros efectuados, factura de fecha 04/05/2009, tal y como costa en la Liquidacin impugnada. En fecha 27 de julio de 2009 se reclaman judicialmente a P, S.L. las cantidades debidas. En fecha 21 de octubre de 2009 se dicta Auto de declaracin de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 7 de noviembre de 2009.
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La rectificacin de las facturas se efecta el 16 de junio de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 2 de julio de 2010. Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artculo 80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde el transcurso de un ao desde el devengo sin haberse pagado la factura, y se han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artculo puesto que las cantidades se haban reclamado judicialmente antes de la declaracin del concurso. Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no existe incompatibilidad entre los artculos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que al publicarse en el BOE de 7 de noviembre de 2009 el Auto de concurso de P, S.L., X poda haber modificado la base imponible por el artculo 80.Tres hasta el 7 de diciembre de 2009, pero tambin puede hacerlo por la va del 80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido un ao desde el devengo del IVA sin que se haya pagado la factura. Por tanto, se estima la reclamacin 31/2011, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 06 del ejercicio 2010. DUODCIMO: Como resumen de lo anterior: - Se desestima la reclamacin 2471/2010, al ser correcta la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 03 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificacin de la base imponible de las facturas expedidas a Z, S.L. - Se estima en parte la reclamacin 2472/2010, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 09 del ejercicio 2009 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. - Se desestima la reclamacin 2473/2010, al ser correcta la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 10 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificacin de la base imponible de las facturas expedidas a V. - Se estima en parte la reclamacin 2474/2010, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 11 del ejercicio 2009 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. - Se estima en parte la reclamacin 27/2011, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 01 del ejercicio 2010 para dictar otra que se ajuste a los trminos de esta Resolucin. - Se estima la reclamacin 31/2011, debiendo anularse la Liquidacin provisional practicada por el IVA del periodo 06 del ejercicio 2010. Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones econmico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF: ..., contra seis Liquidaciones provisionales de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la
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Delegacin Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, por el IVA de los periodos 03 de 2009, 09 de 2009, 10 de 2009, 11 de 2009, 01 de 2010 y 06 de 2010, ACUERDA: desestimar las reclamaciones 2471/2010 y 2473/2010, estimar la reclamacin 31/2011, y estimar en parte las reclamaciones 2472/2010, 2474/2010 y 27/2011, en el sentido expuesto en el ltimo Fundamento de Derecho.
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