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Da y hora: 19/6/2012 10:22:47 Usuario: RIVES SANTOS, FCO.JOSE Jurisprudencia

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Trminos consultados: RJ 2012\3211

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Tribunal Supremo TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 2) Sentencia de 26 enero 2012

RJ\2012\3211
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO: Deducciones: requisitos formales: incumplimiento: efectos: prdida del derecho a la deduccin: improcedencia, cuando se cumplen los requisitos materiales: formalismo excesivo que lleva a una vulneracin del principio de proporcionalidad: examen de la doctrina del TJCE; contabilizacin errnea de las facturas, incluyndolas en el Libro Registro de facturas emitidas en el lugar del de facturas recibidas: error pero no incumplimiento de la obligacin de contabilizacin: deduccin procedente. Jurisdiccin:Contencioso-Administrativa Recurso de Casacin 1560/2010 Ponente:Excmo Sr. ngel Aguallo Avils La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN dict Sentencia, con fecha18-12-2009, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolucin del TEAC de07-11-2007, desestimatoria de la reclamacin interpuesta frente a liquidacin y sancin en materia del Impuesto sobre el Valor Aadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004. El TS estima en parte el recurso de casacin interpuesto contra dicha Sentencia, sin imposicin de costas. SENTENCIA En la Villa de Madrid, a veintisis de Enero de dos mil doce. Visto por la Seccin Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casacin nm. 1560/2010, promovido por la entidad LACTIMILK, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Lanchares Perlado, contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2009 (PROV 2010, 17335) , dictada por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recada en el recurso del citado orden jurisdiccional nm. 463/2007, instado frente a la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central, de fecha 7 de noviembre de 2007, desestimatoria de la reclamacin econmico-administrativa formulada contra dos Acuerdos de liquidacin, de 19 de enero de 2005, y el Acuerdo de imposicin de sancin, de 4 de marzo de 2005, dictados por la Dependencia Regional de Inspeccin de la Delegacin Especial de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria de Galicia, en relacin con el Impuesto sobre el ValorAadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004.

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Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO El 23 de noviembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspeccin de la Delegacin Especial de Galicia de la Administracin Tributaria inco a la mercantil Lactimilk, S.A. dos Actas de disconformidad (nms. 70933250 y 70933275) por el concepto Impuesto sobre el ValorAadido(en adelante, IVA), de los ejercicios 2002-2003 y ejercicio 2004, respectivamente, de las que resultaba una propuesta de regularizacin por importe de 2.670.786,88 euros de deuda tributaria, en lo que se refiere a los ejercicios 2002-2003, y una cantidad a devolver de 1.020.307,41 euros, respecto del ejercicio 2004. En las mencionadas Actas se haca constar, en lo que aqu interesa, que de la documentacin aportada se deduca que la entidad haba emitido abonos al 16 por 100 por devolucin de envases, por operaciones anuladas, y por prestacin se servicios a clientes. En concreto, respecto de determinados servicios que le haban sido prestados por clientes, en lugar de computar un IVA soportado haba procedido a emitir notas de abono consignando un menor IVA repercutido. Al no admitir este menor IVA repercutido, la Inspeccin entendi que no resultaba posible la deduccin del IVA soportado por los servicios prestados por clientes en el ejercicio objeto de comprobacin, por no cumplir los requisitos formales necesarios para ello. Todo ello sin perjuicio del derecho a contabilizar y deducir posteriormente dichas cuotas de IVA soportado en tanto el derecho a la deduccin no se extinguiese. Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y presentado el escrito de alegaciones por la entidad, el 19 de enero de 2005, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspeccin dict sendos Acuerdos de liquidacin confirmando las propuestas contenidas en las Actas. Adems, con relacin a los hechos regularizados en la Acta nm. 70933250 se inco expediente sancionador, y tras su tramitacin en forma reglamentaria el instructor formul propuesta de sancin en relacin con la falta de repercusin e ingreso del recargo de equivalencia. El 4 de marzo de 2005, la Dependencia Regional de Inspeccin dict Acuerdo de imposicin de sancin confirmando la propuesta e imponiendo una sancin de 1.142,75 euros. SEGUNDO Disconforme con los Acuerdos anteriores, la sociedad Lactimilk, S.A. interpuso las correspondientes reclamaciones econmico-administrativas (R.G. 975-05, 976-05 y 1485-05; R.S. 477-06, 478-06 y 479-06), en las que, de forma resumida, alegaba: a) que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes, que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, haban sido correctamente deducidas; b) que la entidad dispona de las facturas emitidas por los clientes; c) que la Administracin haba aplicado el art. 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el ValorAadido(LIVA ), con un rigor excesivo que no se compadece bien con la doctrina de los Tribunales sobre el cumplimiento de los requisitos formales; y, finalmente, d) que las nicas cuotas que no pueden ser objeto de deduccin son las no contabilizadas, lo que no ocurre en el presente caso puesto que las operaciones se hallaban recogidas en los Libros de IVA de la entidad, si bien en un Libro distinto al correspondiente. Una vez tramitadas de forma acumulada las tres reclamaciones, el 7 de noviembre de 2007, el Tribunal Econmico- Administrativo Central (TEAC), dict Resolucin desestimando la

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reclamacin econmico-administrativa. Respecto de las denominadas "operaciones recprocas", sostiene el TEAC que si Lactimilk, S.A. ha recibido un servicio, los derechos de tipo tributario que del mismo deriven debe estar respaldado por una factura emitida por el proveedor, que da lugar precisamente a un impuesto soportado, pero no mediante una factura emitida por el propio sujeto pasivo querefleja, y como tal se ha contabilizado a efectos de este Impuesto, un IVA repercutido negativo ; proceder que aunque puede obedecer a una facilidad de gestin , supone lgicamente la imposibilidad de contabilizar y deducir periodo a periodo las cuotas soportadas, aun cuando la entidad hubiera recibido las correspondientes facturas (FD Segundo). Por ello, el TEAC reconduce con facilidad el supuesto concreto regularizado en la liquidacin, al contemplado en el artculo 78 Tres 2 de la LIVA , que es, exactamente, lo que ocurre en este supuesto donde el importe de las adquisiciones hechas por el interesado se compensa o deduce del precio de las ventas de sus productos lcteos a esos proveedores, por lo que procede confirmar el criterio seguido en el acuerdo de liquidacin (FD Tercero). TERCERO Contra la precedente Resolucin desestimatoria, la representacin procesal de la entidad Lactimilk, S.A. inst recurso contencioso-administrativo nm. 463/2007, formulando la demanda mediante escrito registrado el 17 de septiembre de 2008, en el que, en lo que aqu interesa, sostiene que las cuotas de IVA con signo negativo, correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuran en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deben imputarse en el periodo correspondiente y no en el periodo en que las facturas recibidas figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas. La Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de diciembre de 2009, dict Sentencia (PROV 2010, 17335) desestimando el recurso. Comienza sealando la Sala que [l]acuestin discutida en autos se centra en dos aspectos, la emisin de facturas negativas y correspondiente contabilizacin, y la procedencia de girar el recargo de equivalencia (FD Primero). Sobre la primera de las cuestiones, la Sentencia pone de manifiesto que la operativa responde, como el propio recurrente afirma, a unas operaciones recprocas, en las que se produce una compensacin efectuada a los clientes por los servicios prestados por stos, a cambio de una menor deuda por la compra de productos lcteos ; operativa que no es ajustada a Derecho ni siquiera en tales relaciones contractuales, como correctamente se recoge en la Resolucin impugnada , ya que las operaciones que nos ocupan, o son bonificaciones de los servicios y productos, o suponen una alteracin de la base imponible . A juicio de la Sala, la manera de articular la reduccin de la base imponible ante una disminucin recproca del precio ha de respetar lo dispuesto en el artculo 24 del real decreto 1624/1992 (RCL 1992, 2834) , y, en consecuencia, [e]s necesario por tanto la emisin de las correspondientes facturas rectificativas y su contabilizacin en la forma establecida en los artculos 63 y 64 del mismo reglamento , rechazando que la Administracin ha[ya] usado de un rigor excesivo en la interpretacin de los requisitos formales, ya que la interesada no ha acudido a los procedimientos legalmente establecidos para alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deduccin -por ms que la liquidacin no alterase la

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situacin inicial- (FD Segundo). Respecto de la segunda cuestin -relativa al recargo de equivalencia-, en virtud de lo dispuesto en los arts. 156 , 157 y 158 de la LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , que reproduce, el Tribunal a quo concluye que [l]a obligacin de pago y repercusin del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmacin (FD Tercero). CUARTO Mediante escrito presentado el 12 de enero de 2010, la mercantil prepar recurso de casacin, formalizando la interposicin por escrito de fecha 9 de marzo de 2010, en el que formul dos motivos de casacin, el primero al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio ( RCL 1998, 1741 ) , de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa (LJCA), y el segundo bajo lo previsto en la letra d) del mismo precepto. As, en el primer motivo de casacin, la parte recurrente denuncia la infraccin de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente de los arts. 24 y 120.3 de la Constitucin espaola (RCL 1978, 2836) (CE ) y arts. 60 y siguientes de la LJCA y supletorias de la Ley de Enjuiciamiento Civil ( RCL 2000, 34 , 962 y RCL 2001, 1892) por incongruencia extra petita y omisiva. Alega la mercantil que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia extra petita , ya que no solo se pronuncia segn lo expuesto, sobre extremos (necesidad de factura rectificativa por existencia de cambios en el precio) que estn al margen de lo suplicado por las partes (deducibilidad o no de las facturas recibidas en el periodo contabilizadas como factura negativa en el libro registro de facturas emitidas en vez de recibidas), sino que sirven como nico argumento para desestimar las alegaciones de la sociedad, produciendo as clara indefensin al impedir haber presentado alegaciones sobre este nuevo asunto incorporado en discusin, ya que no es lo mismo decir que una factura es deducible ahora o en el perodo en que se contabilice de determinada manera, a decir que una factura debe ser rectificativa de otra anterior por cambiarle el precio, cuestin sta que no obedece a la realidad y hechos cuestionados (pg. 6). En lo que se refiere a la falta de motivacin e incongruencia omisiva, la representacin de la mercantil mantiene que la Sentencia de instancia contiene unos parcos fundamentos sobre slo una de las cuatro cuestiones planteadas en la demanda en relacin a las "facturas negativas", limitndose a recoger el tenor literal de los arts. 97 y 99.3 de la LIVA y a afirmar, sin mayor sustento jurdico ni basado en derecho, que las cuotas de IVA "no estn debidamente contabilizadas" en los libros registros, no existiendo en su argumentacin la mnima fundamentacin ni remisin normativa del por qu se considera que las anotaciones en los libros registros efectuadas por [su] representada son contrarias a derecho, ni del por qu su forma de contabilizacin debe impedir ex lege la deduccin de las cuotas de IVA en los perodos declarados (pgs. 6-7). Nada dice sobre la aplicacin al caso de autos del "principio de confianza legtima", ni tampoco sobre las alegaciones efectuadas por [su] representada en su escrito de demanda en cuanto a la "documentacin del IVA soportado y el objetivo de los libros registros" y la "neutralidad de la contabilizacin" a la vista de la reiterada doctrina del TJCE citada y a la interpretacin uniforme de la Directiva 2006/1127/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del Impuesto sobre el ValorAadido, que viene a establecer que los

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requisitos formales exigidos para la deduccin del IVA, y en concreto la "debida contabilizacin" en los libros registros de las operaciones, no son ms que mecanismos que articula la Administracin para facilitar el control y eficacia en la gestin del Impuesto, pero que no deben obviar el fin ltimo que es la correcta aplicacin, deduccin y liquidacin del IVA de forma que ste impuesto no sea una carga para el empresario, garantizndose as la neutralidad del mismo, no pudindose limitar el derecho a la deduccin establecido en el artculo 17 de la Sexta Directiva como ha reiterado la Jurisprudencia del TJCE, mediante la imposicin de "formalismos excesivos" que hagan, imposible o excesivamente difcil el ejercicio del derecho a la deduccin (pgs. 6-7). Por otro lado, afirma la parte recurrente que la resolucin judicial impugnada vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1. CE (RCL 1978, 2836) por falta de motivacin suficiente en la valoracin de la prueba, as como los artculos 60 y siguientes de la LJCA , ya que la nica prueba practicada fue la documental aportada por [su] presentada junto con la demanda conformada por 11 documentos pblicos (diligencias, resoluciones y actas de Inspeccin expedidas por funcionarios pblico, de conformidad a lo dispuesto en el artculo 317.5 LEC , legalmente facultados para dar fe en el ejercicio de sus funciones sobre actuaciones de comprobacin a dos empresas YOFRES S.A. y ANDOLEUM S.A., pertenecientes al mismo grupo lcteo de [su] representada), que no habiendo sido impugnados de contrario, hacen prueba plena de conformidad a lo dispuesto en los artculos 318 y 319 de la LEC (pgs. 8-9). Por ello, a su entender resulta falto de motivacin despachar la prueba practicada sin hacer mencin a lo acreditado especialmente ante la identidad de las situaciones comprobada e invocadas cuando de los propios documentos pblicos aportados es indubitado "el hecho, acto y estado de cosas que documentan" y que, sin ninguna duda demuestran no slo que son situaciones equiparables sino idnticas. No se motivan por lo tanto los criterios y razones con arreglo a los cuales se podra entender no ser equiparable la situacin alegada con la enjuiciada, ni del valor alegado del contenido literal de los documentos pblicos aportados como prueba, ya que si bien la valoracin de la prueba, constituye una facultad del juzgador, no es menos cierto que en la sentencia se debe argumentar y motivar las razones fcticas y jurdicas que conducen a la apreciacin y valoracin de las pruebas, aunque sean mnimas pero fundadas en derecho, especialmente cuando de los documentos pblicos aportados se desprende todo lo contrario, de manera cierta e indubitada, siendo adems una prueba tasada en cuanto a lo que sus efectos probatorios se refiere (pgs. 10-11). Denuncia tambin la entidad recurrente la falta de motivacin suficiente de la Sentencia impugnada con relacin al recargo de equivalencia y la prueba de la condicin o no de minoristas de las personas fsicas a las que venda el producto lcteo, siendo incierto, a tenor de los certificados de la AEAT, que las personas fsicas a las que la Inspeccin pretende que [su] representada girase el recargo de equivalencia estn sometidas al rgimen general, y no al rgimen especial de recargo. Es la Administracin la que en su caso tiene que demostrar la existencia de culpabilidad del infractor, sin que sea de apreciar o alcanzar en qu medida la conducta del demandante no vena amparada por una interpretacin razonable de la norma, procediendo por ello anular tambin la sancin impuesta (pg. 11). En el segundo motivo de casacin, se alega la infraccin de los arts. 92 , 93 , 94 , 97 , 98 y 99 de la LIVA , relativos a la deduccin de las cuotas soportadas por dicho Impuesto, as como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512 , 2775 y RCL 1993, 246) , de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas

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y del Procedimiento Administrativo Comn (LRJyPAC), dado que Lactimilk, S.A. cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para ejercitar el derecho a la deduccin del IVA (pg. 13). Sin embargo -argumenta la mercantil-, [l]a Sentencia recurrida no slo se aparta as del tenor literal de la norma y de los requisitos legalmente exigidos para la deduccin de las cuotas soportadas, sino que ha procedido con un extremo formalismo con el fin de evitar el ejercicio del derecho material de deduccin del IVA soportado, al entender que lo procedente es alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deduccin, ya que no estamos ante una alteracin de precio y la contabilizacin de facturas emitidas con signo negativo no atenta contra los requisitos del derecho a la deduccin, ni es un impedimento para la deduccin de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en los Libros Registros reglamentarios, requisito ste que no est expresamente recogido en la normativa del IVA de una forma rgida o excesivamente formalista (pg. 13). Es ms -aade-, el excesivo formalismo en el registro de las operaciones en los libros registros debera perder relevancia cuando se ha producido la comprobacin administrativa, y se ha podido verificar la existencia de las facturas que amparan las cuotas de IVA soportado, su registro en los libros registro de IVA y en el libro mayor de contabilidad, y que haba nacido el derecho a la deduccin; por lo que la conclusin correcta debiera ser la aceptacin de la deducibilidad de las cuotas de IVA en los periodos declarados ya que no puede recibir igual trato no haber contabilizado las operaciones en los libros registro, que haberlo hecho con signo negativo en el libro registro de facturas emitidas tal y como es prctica habitual en el sector por ser clientes que prestan a su vez servicios, y responder a una organizacin administrativa y contable que ya haba sido revisada en otras empresas del mismo grupo lcteo y habiendo sido admitida la deducibilidad de las facturas as registradas (pg. 15). Por todo ello, entiende la representacin procesal de Lactimilk, S.A., que no parece lgico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretacin a este respecto hecha por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deduccin (pg. 15). Siendo as -se razona-, la aplicacin del ordenamiento jurdico realizada por la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida y cuya revisin se pide al alto tribunal, coadyuvando as a la realizacin del principio constitucional de seguridad jurdica de conformidad al artculo 9 de la Constitucin , supone un excesivo formalismo contrario al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al IVA segn ha reiterado el TJCE, resultando un mecanismo desproporcionado que conlleva el pago por parte de [su] representada de intereses de demora por las devoluciones recibidas, y la obligacin de volver a contabilizar todas las facturas y pedir de nuevo su devolucin (esto segn las actas) o emitir nuevas facturas rectificativas (pg. 15). Por lo tanto, [c]umplidas las garantas dirigidas a evitar el fraude, no procede a juicio de la recurrente, excluir la deduccin en base a un formalismo excesivo sin funcin alguna de garanta de ingreso, y una interpretacin del artculo 97 de la LIVA excesivamente rigorista que produce un efecto desproporcionado y contrario al principio de neutralidad segn la doctrina citada ms arriba del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (pg. 16). En conclusin, para la sociedad recurrente la Sentencia impugnada atenta contra la literalidad de la norma aplicable al que quedan sujetos los poderes pblicos de conformidad a lo

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dispuesto en el artculo 9 de la Constitucin , as como al principio constitucional de seguridad jurdica y legalidad recogido en al apartado tres del citado artculo 9, mediante la elaboracin de criterios interpretativos y aplicativos de la normativa que respeten la igualdad de trato ante situaciones idnticas ya inspeccionadas con anterioridad por la Administracin tributaria. Se atenta as contra el principio de confianza legtima, ya que la misma situacin haba sido revisada en sociedades del mismo grupo lcteo, permitindose la deducibilidad del IVA soportado en los periodos declarados, debiendo haberse seguido el mismo criterio interpretativo por todas las administraciones tributarias intervinientes (pg. 17), conforme a la doctrina de los actos propios al no observarse en esta actuacin inspectora la conducta de actos anteriores de la administracin que hacan prever la deducibilidad de las cuotas soportadas en su periodo a pesar de su contabilizacin en el libro registro de facturas emitidas (pg. 19). QUINTO Por Auto de 7 de abril de 2011, la Seccin Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo declar la admisin a trmite del recurso respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Aadido, correspondientes al mes de diciembre de 2002, diciembre de 2003 y enero de 2004, as como la INADMISIN del recurso, en lo referente a las restantes liquidaciones . SEXTO Mediante escrito presentado el 20 de septiembre de 2011, el Abogado del Estado formul oposicin al recurso de casacin solicitando la desestimacin del mismo, con expresa imposicin de costas a la parte recurrente. La representacin pblica seala, que conforme a la doctrina de la Sala contenida en su sentencia de 14 de marzo de 2006 ( RJ 2006, 1831 ) (Rec. 1109/01) (pg. 1) y Sentencia de 1 de febrero de 2003 en la que se deca que el Tribunal Constitucional ha matizado que ello es admisible (parquedad o economa de los razonamientos), siempre que los razonamientos guarden relacin y sean proporcionados y congruentes con el problema que se resuelve y que, a travs de los mismos, puedan las partes conocer el motivo de la decisin, a efectos de su posible impugnacin y permitan a los rganos judiciales superiores ejercer la funcin revisora que les corresponda, el motivo debe ser desestimado (pg. 3). Contrariamente a lo defendido por la recurrente, el Abogado del Estado sostiene con relacin al segundo motivo de casacin que las normas citadas de la Ley 37/1998 ( RCL 1998, 2696 ) , demandan unas exigencias formales en orden a la contabilizacin del IVA soportado, cuya deduccin se pretende. El incumplimiento de las mismas haba de dar lugar a la improcedencia de la deduccin tal y como se ha verificado por la recurrente (pg. 4). SPTIMO Sealada para votacin y fallo la audiencia del da 25 de enero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO El presente recurso de casacin se interpone por la mercantil Lactimilk, S.A. contra la Sentencia de 18 de diciembre de 2009 (PROV 2010, 17335) , dictada por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestim el recurso

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del citado orden jurisdiccional nm. 463/2007 instado frente a la Resolucin del Tribunal Econmico- Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007, desestimatoria de la reclamacin econmico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidacin y de imposicin de sancin dictados por la Dependencia Regional de Inspeccin de la Delegacin Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, en relacin con el Impuesto sobre el ValorAadido(IVA) de los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, por una parte, que, a pesar del error en la contabilizacin, las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes y que figuraban en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deban imputarse en el periodo correspondiente; y, por otra, que deba rechazarse la sancin impuesta con relacin a la procedencia del recargo de equivalencia. La Sala de instancia, sin embargo, desestim el recurso al considerar que lo que la actora describe es una alteracin en la base imponible del impuesto como consecuencia de una alteracin en el precio, conforme al artculo 80 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el ValorAadido(LIVA ) . Ahora bien, la manera de articular la reduccin de la base imponible ante una disminucin recproca del precio ha de respetar lo dispuesto en el artculo 24 del real decreto 1624/1992 (RCL 1992, 2834) , y, en consecuencia , [e]s necesario por tanto la emisin de las correspondientes facturas rectificativas y su contabilizacin en la forma establecida en los artculos 63 y 64 del mismo reglamento. Por ello, la Sala entendi que [n]o pod[a] aceptar que la Administracin ha usado de un rigor excesivo en la interpretacin de los requisitos formales, ya que la interesada no ha acudido a los procedimientos legalmente establecidos para alterar la base imponible del impuesto con su correspondiente deduccin -por ms que la liquidacin no alterase la situacin inicial (FD Segundo). En cuanto al recargo de equivalencia, concluye la Sentencia impugnada que, conforme a lo previsto en los arts. 156 , 157 y 158 de la LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , [l]a obligacin de pago y repercusin del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmacin (FD Tercero). SEGUNDO Como tambin hemos expresado en los Antecedentes, Lactimilk, S.A. formula en su recurso de casacin, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio ( RCL 1998, 1741 ) , de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa (LJCA), dos motivos. Denuncia, en el primero de ellos, la infraccin de los arts. 24 y 120.3 de la Constitucin espaola (RCL 1978, 2836) (CE ) y arts. 60 y ss. de la LJCA y supletorias de la Ley de Enjuiciamiento Civil ( RCL 2000, 34 , 962 y RCL 2001, 1892) por incongruencia extra petita y omisiva, con infraccin del art. 67 de la LJCA, al no haber resuelto la Sentencia impugnada todas las cuestiones planteadas en la demanda contenciosa por la mercantil y, por el contrario, introducir pretensiones nuevas, as como por falta de motivacin en la valoracin de la prueba respecto del recargo de equivalencia. Y en el segundo motivo se alega la infraccin de los arts. 92 , 93 , 94 , 97 , 98 y 99 de la LIVA , relativos a la deduccin de las cuotas soportadas por dicho Impuesto, as como del art. 9 de la CE y de los arts. 3 y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512 , 2775 y RCL 1993, 246) , de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn , dado que Lactimilk, S.A. cumple todos los requisitos y las formalidades literales de la norma y precisas para

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ejercitar el derecho a la deduccin del IVA, de tal forma que no parece lgico forzar el aspecto formal del registro hasta tal punto que se niegue la deducibilidad en el periodo declarado, de las cuotas de IVA soportado, sin tener en cuenta la finalidad perseguida por la norma y la interpretacin a este respecto hecha por el TJCE sobre la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deduccin. Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimacin, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes. TERCERO La controversia de fondo que se suscita en el presente recurso se cie a determinar si la contabilizacin errnea de unas facturas, figurando en un Libro Registro que no corresponde (Libro Registro de Facturas emitidas en lugar de Libro Registro de Facturas Recibidas) debe considerarse un requisito cuyo incumplimiento impide el derecho a la deduccin del IVA. Pues bien, sobre esta cuestin se ha pronunciado la Sala en la reciente Sentencia de 1 de diciembre de 2011 (PROV 2012, 30821) (rec. cas. nm. 786/2009 ), en un recurso planteado por la misma sociedad Lactimilk, respecto al IVA de febrero a diciembre del 2004, en la que nos pronunciamos en los siguientes trminos: Con relacin a los requisitos formales, esta Sala en la Sentencia de 10 de mayo de (RJ 2010, 4941) (rec cas. nm. 1432/2005 ) seal lo siguiente: "En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor aadido estn pensadas para facilitar la correcta aplicacin de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicacin desproporcionada de esas exigencias adjetivas podra hacer quebrar el objetivo bsico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor aadido, clave de bveda que sujeta la configuracin de este tributo, segn ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unin Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisin/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001 (TJCE 2001, 296) , Comisin/Italia (C- 78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deduccin en el sistema comn del impuesto sobre el valor aadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artculo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidacin, la vulneracin de aqullas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deduccin de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Colle (C146/05 , apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)]. En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casacin de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002 , pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deduccin" (FD Tercero).

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De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 ( RJ 2011, 509 ) (rec. cas. nm.6287/2006 ) la Sala pona de manifiesto: "No cabe olvidar que el derecho a la deduccin forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitndose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podra vulnerar el objetivo bsico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisin/Repblica Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C- 184/04 (TJCE 2006, 99) , Undenkanpungin Kaup. Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 (TJCE 2004, 90) , 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deduccin, cuando la Administracin Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condicin de destinatario de los servicios de que se trate. Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deduccin es un derecho de carcter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razn por la que una simple obligacin formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicacin del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la prdida del mencionado derecho a deducir. Siendo as las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobacin por la Inspeccin y se regulariza la situacin, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operacin que consideraba no sujeta y se le efecta la liquidacin correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debera haber constado en la prctica de la obligada autoliquidacin. Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4567) , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquid el IVA por unas obras de urbanizacin, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consider improcedente que la Inspeccin, al regularizar la situacin slo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidacin, pero no la deduccin de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretacin literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deduccin, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad" (FD Sexto). Con estos parmetros debemos abordar el supuesto que nos ocupa y que plantea la situacin de un contribuyente que declara las operaciones sometidas al Impuesto, que posee facturas de los servicios, que las contabiliza, pero que lo hace de forma errnea, al incluirlas en el Libro Registro de Facturas emitidas (con signo negativo) en lugar de contabi-

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lizarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Afirmacin que corrobora la Sala de instancia al sealar que la entidad recurrente "ha reconocido la incorrecta contabilizacin de las facturas del caso -cuya existencia en ningn momento ha sido tampoco puesta en tela de juicio por la Administracin Tributaria-" ya que "aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas -y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas- las facturas discutidas, lo cul se alza, contrariamente a lo que se dice en la demanda, como impedimento para la deduccin de las cuotas soportadas al no estar debidamente contabilizadas en el los Libros Registros reglamentarios" (FD Segundo). Pues bien, tanto la aplicacin de la doctrina del TJUE como de esta Sala arriba mencionada lleva a concluir la procedencia de la deduccin pues, como se desprende del expediente administrativo y confirma con alguna de sus afirmaciones la Sentencia impugnada, ms que de un incumplimiento formal se trata de un mero error en el cumplimiento de un requisito de este carcter. Es decir, el obligado tributario no ha incumplido el deber de contabilizar las operaciones sino que ha procedido a su contabilizacin de forma incorrecta, teniendo la Administracin todos los datos a su disposicin para poder determinar la procedencia o no del derecho a la deduccin por parte de Lactimilk, SA; derecho que, como hemos afirmado, tiene carcter sustancial. Ciertamente, como sostiene la Administracin, el art. 99.Tres de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) establece que "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administracin o actuacin inspectora, sern deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas sern deducibles en la declaracin-liquidacin del perodo correspondiente a su contabilizacin o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas slo podrn deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el prrafo anterior". Previsin legal que se ve completada, respecto a los Libros Registros de Facturas, con lo establecido en los arts. 63 , 64 y 67 del Reglamento 1624/1992 (RCL 1992, 2834) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto. Sin embargo, y en atencin a las circunstancias de hecho que concurren en este caso, resulta desproporcionado y constituye un ejemplo de excesivo formalismo negar el derecho a la deduccin del IVA por parte de la entidad en el ejercicio en que se practic dicha deduccin, con base en un error, que no omisin, en el cumplimiento de la obligacin de contabilizacin. Ms an cuando la propia Administracin reconoce el mencionado derecho, aunque supeditndolo al momento en que la contabilizacin de las facturas se haga de forma correcta, es decir, se incluyan en el Libro Registro de Facturas recibidas; opcin que, por otra parte, en este momento podra ser de imposible ejercicio, por el tiempo transcurrido (FD Tercero). Las anteriores reflexiones, que no pueden ms que reiterarse en este proceso en aras del principio de seguridad y de unidad de doctrina, conducen a estimar el motivo casacional planteado por la entidad, resultando, en consecuencia, innecesario pronunciarse sobre la incongruencia extra petita y omisiva de la Sentencia de instancia en este punto. CUARTO Resta por abordar la vulneracin del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE (RCL 1978, 2836) por falta de motivacin suficiente en la valoracin de la prueba que la mercantil denuncia con relacin al recargo de equivalencia y la condicin o

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no de minoristas de las personas fsicas a quienes venda producto lcteo. Pues bien, como ahora anticipamos, el motivo debe desestimarse por las razones que a continuacin se exponen. En primer lugar, porque si lo que est denunciando la parte recurrente es la insuficiencia de la motivacin de la Sentencia impugnada con relacin a este punto, dicha pretensin no puede acogerse ya que la Sala de instancia da respuesta expresa a la misma en el fundamento de derecho Tercero al concluir que [l]a obligacin de pago y repercusin del recargo de equivalencia pesaba sobre la actora ya que los adquirentes eran comerciantes minoristas, sin que exista un solo indicio en el expediente que contradiga esta afirmacin . Respuesta que, pese a no ser extensa, s se produce, por lo que satisface las exigencias de motivacin del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de la recurrente, en la medida en que permite conocer la ratio decidendi de su resolucin, de conformidad con la doctrina reiterada de la Sala [entre otras, Sentencias de 27 de octubre de 2011 (PROV 2011, 406127) (rec. cas. nm. 4979 / 2008), FD Cuarto ; de 15 de septiembre de 2011 ( RJ 2011, 7096 ) (rec. cas. nm. 1136/2010), FD Cuarto ; de 24 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2544 ) (rec. cas. nm. 4953/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2290 ) (rec. cas. nm. 2281/2009), FD Tercero ; de 10 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2282 ) (rec. cas. nm. 5326/2008), FD Cuarto ; de 28 de enero de 2011 ( RJ 2011, 1133 ) (rec. cas. nm. 4201/2007), FD Cuarto ; y de 16 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 9141 ) (rec. cas. nm. 3056/2007 ), FD Tercero], que se concreta en los siguientes puntos: a) La motivacin slo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolucin y esa exposicin permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivacin es evitar la indefensin y sta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una peticin y la parte afectada no sabe cual ha sido la razn de su estimacin o denegacin. b) No tiene la consideracin de defecto de motivacin el eventual error que pueda producirse en la apreciacin de los hechos, en la valoracin de la prueba o en la interpretacin y aplicacin de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casacin por la va del artculo 88.1.d) LJCA ( RCL 1998, 1741 ) - salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilgica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo (RJ 1995, 2964) , 28 de abril (RJ 1995, 3231) , 16 de mayo (RJ 1995, 4214) , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 (RJ 1996, 8924) , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 (RJ 1997, 1132) , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 (RJ 1999, 931) , 23 (RJ 1999, 1328) y 30 de enero de 1999 (RJ 1999, 1336) ). c) La exigencia constitucional de la motivacin de las sentencias, recogida en el artculo 120.3, en relacin con el 24.1, de la Constitucin , aparece justificada, sin ms que subrayar los fines a cuyo logro tiende aqulla, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la conviccin de las partes en el proceso sobre la justicia y la correccin de una decisin judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garanta o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

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d) La amplitud de la motivacin de las sentencias ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestin a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cules han sido los criterios jurdicos esenciales fundamentadores de la decisin, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aqulla ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 (RTC 1991, 14) , 28/1994 (RTC 1994, 28) , 145/1995 (RTC 1995, 145) y 32/1996 (RTC 1996, 32) , entre muchas otras). As lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentacin por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional n 122/94 de 25 de abril ( RTC 1994, 122 ) , afirma que ese derecho a la motivacin se satisface cuando la resolucin judicial de manera explcita o implcita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisin . Es, por tanto, admisible una motivacin breve y lacnica que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer los criterios jurdicos en que se apoya la decisin adoptada. La motivacin, antes que nada, persigue no generar indefensin en la parte a la que perjudique la sentencia para que, de ese modo, sea posible interponer el recurso que proceda contra la misma, frente a las razones que justifiquen la decisin alcanzada [ Sentencias de 28 de enero de 2011 (RJ 2011, 1133) (rec. cas. nm. 4201/2007), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 ( RJ 2010, 8556 ) (rec. cas. nm. 2430/2007), FD Tercero ; de 9 de julio de 2009 ( RJ 2009, 7039 ) (rec. cas. nm. 1194/2006), FD Tercero ; y de 25 de junio de 2008 ( RJ 2008, 4297 ) (rec. cas. nm. 4505/2005 ), FD Tercero]. En consecuencia, no puede aceptarse la falta de motivacin denunciada. En segundo lugar, igual pronunciamiento desestimatorio procedera si lo que, en realidad, est discutiendo la entidad recurrente es la valoracin que la Sala de instancia ha hecho de la prueba respecto de la procedencia del recargo de equivalencia, por considerar que carece de fundamentacin suficiente, porque, en este caso, debera haber acudido a esta sede casacional por la va del art. 88.1.d) de la LJCA (RCL 1998, 1741) , denunciando la existencia de una valoracin ilgica, irracional o arbitraria de la prueba, lo que no ha sucedido en este caso, por lo que tambin procede su desestimacin. QUINTO En atencin a los razonamientos expuestos, procede declarar estimacin parcial del recurso de casacin interpuesto por Lactimilk, S.A., y, resolviendo conforme a lo solicitado en el correspondiente escrito de formalizacin, declaramos procedente la anulacin de la Sentencia recurrida y de la Resolucin del TEAC originariamente impugnada, as como de la liquidacin del Impuesto, en su da, girada por la Administracin, nicamente respecto de los periodos admitidos, en lo que se refiere a la deduccin del IVA contabilizado en el Libro Registro de Facturas emitidas. No ha lugar a la imposicin de las costas. Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo espaol, nos confiere la Constitucin (RCL 1978, 2836)

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FALLAMOS PRIMERO Estimar parcialmente el recurso de casacin interpuesto por LACTIMILK, S.A. contra la Sentencia dictada el da 18 de diciembre de 2009 (PROV 2010, 17335) por la Seccin Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional nm. 463/2007, Sentencia que casamos y anulamos en lo que se refiere a la liquidacin del Impuesto sobre el ValorAadidode los meses de diciembre de 2002, diciembre de 2003 y enero de 2004. Sin costas. SEGUNDO Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo nm. 463/2007 interpuesto por Lactimilk, S.A. contra la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007, Resolucin que se anula as como los actos administrativos de los que trae causa, nicamente con relacin a los perodos admitidos en casacin y a la cuestin relativa a la defectuosa contabilizacin de facturas en el Libro Registro de Facturas emitidas. Sin costas. As por esta nuestra sentencia, que se insertar en la Coleccin Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leda y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pblica, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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