[Trabalho 894 ] APRESENTAO ORAL

LEANDRO FRANZ; JORGE EDUARDO SCARPIN; NEUSA MARIA GONALVES SALLA. FURB - UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU, BLUMENAU - SC - BRASIL;

CUSTOS CONJUNTOS APLICADOS EM UMA AGROINDUSTRIA CATARINENSE JOINT COSTS APPLIED IN A AGRIBUSINESS OF SANTA CATARINA

RESUMO Este estudo objetiva identificar como uma agroindstria catarinense faz alocao do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de produo conjunta. A pesquisa caracteriza-se como descritiva, do tipo estudo de caso, de cunho qualitativo, e anlise realizada por meio da Teoria Institucional. Os achados da pesquisa apontaram que os custos so alocados por mtodos elaborados pela agroindstria e os custos seguem o esquema de apropriao conforme sua utilizao sendo no enfoque gerencial utilizado o custeio varivel e para o fisco custeio por absoro se adota direcionadores de custos para direcionar os custos conforme sua apropriao ao produto conforme a metodologia dos direcionadores atravs das UEPs. Palavras-chave: Custos Conjuntos, UEPs, Direcionadores de custos, Custeio Varivel, Custeio por Absoro. ABSTRACT This study aims to identify how an agribusiness Santa Catarina is the joint cost allocation applied to the entire structure of joint production. The research is characterized as descriptive, the case study, a qualitative, and analysis conducted by Institutional Theory. The research findings indicated that the costs are allocated using methods developed by agribusiness and the costs follow the scheme of appropriation as its use in management approach being used variable costing and absorption costing the tax is adopted cost drivers for direct costs ownership as the product according to the methodology of the drivers through the UEPs. Key Words: Joint Costs, UEPs, Cost drivers, Variable Costing, Absorption Costing.

1 INTRODUO No atual cenrio econmico, a tecnologia de informao, a globalizao de mercados, a conscientizao e inmeros problemas econmicos, polticos e sociais, esto provocando mudanas nos mercados, fazendo com que as empresas busquem serem mais geis e competitivas, buscando cada vez mais qualidade e satisfao dos produtos e servios dispostos ao mercado consumidor. A globalizao, fez com que novos mercados obtivessem acesso a todos os mercados, trazendo um nmero maior de concorrentes, as empresas buscando serem mais eficientes em produo nos custos e observando a questo ambiental que representa oportunidades para as empresas que se preocupam em proteger e sanear o ambiente. Neste contexto de evoluo frentica e permanente as empresas precisam ser e se manter competitivas. Para Rocha (1999, p.45) a vantagem competitiva destacada a situao da organizao que consegue obter recursos e oferecer produtos e servios em condies melhores que os concorrentes, em termos de qualidade, custo ou tempo de atendimento. Nesse contexto de competitividade global, as empresas precisam buscar diferentes instrumentos de gesto, visando assegurar sua continuidade sustentvel. Para Pereira e Gimenes (2008), as empresas que possuem custos mais apurados e menores e melhor capacidade de adaptao s necessidades do mercado, tornam-se capazes de gerar maiores lucros e serem mais competitivas. Visando alcanar melhores resultados, as empresas se utilizam de vrias prticas de gesto. Observa-se que em empresas que tem a produo de vrios produtos a partir da mesma matria prima, caracterizam-se como produo conjunta, transformando-a em produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas a partir da mesma matria prima. Salienta-se que para ser produo conjunta necessrio que surjam no mnimo dois co-produtos ou subprodutos, independente da vontade de produzi-los. Vale destacar que a produo conjunta ocorre com maior frequncia nos processos de fabricao de produtos no ramos petroqumicos, agroindstrias e qumicas (GIELOW, 2005). A principal caracterstica na produo conjunta em empresas agroindustriais a apurao dos custos conjuntos tanto na apurao e apropriao dos custos. Essa apurao se torna um tanto arbitrria, pois reside na indivisibilidade dos mesmos, sendo praticamente impossvel identific-los a cada produto ou servio, quando comparados como no caso nos custos comuns (GIELOW, 2005). Os custos conjuntos por serem indivisveis se tornam difceis de serem alocados aos produtos e consequentemente de serem mensurados e controlados pela empresa, para obterem a apurao dos custos conjuntos existem diversos mtodos propostos pela literatura, mas os mesmos tm um alto grau de subjetividade na apurao dos custos conjuntos (ALMEIDA; SCARPIN 2011). Diante desse contexto, a questo problema que norteia essa pesquisa : De que forma efetuada a alocao do custo conjunto em uma agroindstria catarinense? Neste sentido, o objetivo da pesquisa identificar como uma agroindstria catarinense faz alocao do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de produo conjunta. O presente estudo se justifica pelo interesse em conhecer o mtodo de custo conjunto utilizado por uma agroindstria de Santa Catarina na sua produo conjunta de produtos e sua forma de alocao, determinando quais os critrios para fazer a alocao dos custos conjuntos. A teoria base do estudo a Teoria Institucional, pois a mesma possibilita o entendimento, diante dos fenmenos organizacionais, do como e do por que as estruturas e processos organizacionais tornam-se legitimados e suas conseqncias nos resultados alcanados. Desta forma, espera-se contribuir com expanso do conhecimento na rea pesquisada, incentivando

aos pesquisadores a realizao de novos trabalhos envolvendo os mtodos para alocao dos custos conjuntos. O artigo est estruturado em cinco sesses iniciando com esta, onde se apresenta a introduo, na segunda sesso tem-se o referencial terico, na terceira os procedimentos metodolgicos da pesquisa, em seguida a descrio e anlise dos dados e por fim as consideraes finais e concluso. 2 FUNDAMENTAO TERICA Apresenta-se neste item como embasamento terico da pesquisa, aspectos da teoria institucional, produo conjunta e custos conjuntos, UEPs e direcionadores de custos, e estudos precedentes, dentre outros enfoques tericos. 2.1 TEORIA INSTITUCIONAL O uso da Teoria Institucional na investigao da prtica contbil ainda precisa de refinamento conceitual e validao de tcnicas metodolgicas para dar respaldo explicao da prtica contbil (MOURA; DIAS FILHO, 2010). A Teoria Institucional pode contar com o auxlio da Anlise de Contedo, que tem contribudo em pesquisas organizacionais e contbeis, e conta com vrios procedimentos, sendo a anlise da avaliao, um procedimento que segundo Bardin (2009), pode e deve ser utilizado em muitos estudos em Contabilidade, para verificar a atitude de organizaes em relao a determinados acontecimentos econmicos, evidenciaes em relatrios anuais de diversas companhias, stakeholders, objeto e destinatrios, respectivamente. Entretanto, a falta de consenso para definir as fronteiras de investigao emprica e refinar a explicao da prtica da contabilidade por meio da Teoria Institucional, se deve, de acordo com a exposio de Meyer e Rowan (1977) e DiMaggio e Powell (1983), a influncia do pensamento de autores como Max Weber e Talcott Parsons, e a legitimao das regras institucionais, mitos e crenas moldando a realidade social e sobre o processo pelo qual organizaes tendem a tornar-se impregnadas de valor e significado social (MEYER; ROWAN, 1977; BERGER; LUCKAMANN, 1967, entre outros). Devido ao pensamento parsoniano, organizado na Teoria Geral da Ao, difundiu-se a suposio de que prticas organizacionais especficas so difundidas atravs de redes relacionais e tm legitimidade na suposio de que esses mitos so racionalmente efetivos. Da, as organizaes institucionalizadas serem julgadas por suas formas, no por produo. Isso leva ao pouco monitoramento de sua produo, mas a protegerem com veemncia suas estruturas, principal fonte de legitimidade (PERROW, 1985). Assim, disseminou-se a idia de entre os autores da Teoria Institucional, de que a institucionalizao processo social pelo qual indivduos aceitam e compartilham, sem nenhuma resistncia, a prevalente definio da realidade social independente da ao e viso dos atores, os quais passam a adot-la sem nenhum tipo de questionamento, conforme Scott (1987, apud MOURA; DIAS FILHO, 2010). De acordo com Moura e Dias Filho (2010), idias dessa natureza trazem implicaes para o entendimento do processo de conformao de estruturas organizacionais a padres vigentes em determinados ambientes, assim como para o de escolha, disseminao e aceitao de determinados mecanismos e prticas organizacionais presentes nesses ambientes. Essas idias tambm tm influenciado a forma de entender a Contabilidade, sua evoluo e estado atual. Pois, servem para explicar porque certas prticas de contabilidade surgem, prevalecem e persistem em determinados ambientes (HOPWOOD; MILLER, 1994, p. 9). No entendimento de Dias Filho e Machado (2004, p.45), da perspectiva Institucional, a contabilidade no deve ser tratada como uma disciplina esttica, puramente tcnica, mas sim como instrumento relacionado s organizaes e conjuntura social vigente; onde ela pode ser tanto influenciada como influenciar o meio em que praticada.

Da perspectiva institucional, as organizaes possuem duas dimenses essenciais: a tcnica e a institucional.

O ambiente tcnico caracteriza-se pela troca de bens e servios, enquanto o ambiente institucional conduz o estabelecimento e a difuso de normas de atuao, necessrias ao alcance da legitimidade organizacional. Desse modo, organizaes submetidas a presses do ambiente tcnico e do ambiente institucional so avaliadas, respectivamente, pela eficincia e pela adequao s exigncias sociais (MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; FERNANDES, 1999, p. 113).

Segundo Boff, Beuren e Guerreiro (2008), a teoria institucional est centrada no estudo do inter-relacionamento entre o indivduo, a organizao e o ambiente. Scott e Meyer (1991) tambm em seus relatos evidenciam que todas as organizaes tm seu comportamento sujeito a presses ambientais, podendo essas presses se originar do ambiente tcnico e institucional. Estes mesmos autores, tambm afirmam que todas as organizaes esto inseridas em um setor organizacional, tambm chamado de campo organizacional por DiMaggio e Powell (1983), e que a semelhana de Machado-da-Silva, Fonseca e Fernandes (1999), esclarecem que esse campo organizacional se compe de uma dimenso tcnica e uma dimenso institucional. Por setor organizacional os autores entendem uma dimenso que inclui todas as organizaes dentro de uma realidade apoiando um dado tipo de produto ou servio junto com seu conjunto organizacional associado, tais como: fornecedores, financiadores, agentes reguladores e outros. Conforme os autores Boff, Beuren e, Guerreiro (2008), pela teoria institucional, entende-se que h uma reciprocidade mtua do comportamento entre os indivduos por meio da interao da convivncia, caracterizando-se em normas e regras de comportamento. Porm, tais normas e regras de comportamento precisam estar de acordo com o funcionamento considerado eficaz por determinada organizao. Resumindo, nas palavras de Eisenhardt (1988, p. 489) a Teoria Institucional uma estrutura determinstica que coloca grande nfase sobre as normas do ambiente e o peso da histria da empresa para explicar as aes organizacionais. Por meio da aplicao desta teoria ao estudo de caso que objetiva verificar a aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos na produo conjunta de uma agroindstria catarinense sob a tica da alocao dos custos, espera-se fomentar reflexes sobre as oportunidades e possibilidades de refinamento e elaborao de estudos em contabilidade orientados pela Teoria Institucional, combinada com a Anlise de Contedo, que permite categorizao e inferncias, alm de vrias modalidades de anlise, visando assim, especificar mais detalhadamente, as circunstncias em que a Teoria Institucional pode potencializar o uso, desuso ou persistncia na aplicao dos mtodos de distribuio dos custos conjuntos na produo conjunta de uma agroindstria catarinense sob a tica da alocao dos custos. A utilizao neste artigo da combinao de mais de uma teoria, segue a tendncia evidenciada na investigao organizacional da necessidade de se utilizar vrias teorias de forma combinada, pois estas em conjunto oferecem um maior instrumental para anlise das organizaes, eliminando incertezas ou suposies, conforme evidenciado por Rosseto e Rosseto (2005). 2.2 PRODUO CONJUNTA E CUSTOS CONJUNTOS O processo de produo de produtos conjuntos caracterizado pelo beneficiamento de uma nica matria-prima na obteno de vrios produtos, e esses produtos derivam de uma nica matria prima transformando-se em produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas (ROSA, 2004). Conforme Souza e Diehl (2009, p. 196), dito por Leone (2000, p.222-223), os produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matria-prima ou

que so produzidos ao mesmo tempo por um ou mais de um processo produtivo. A produo conjunta tem trs elementos bsicos: (1) processo nico; (2) mesma matria-prima; (3) obteno simultnea de mais de um produto. No quadro 1 so apresentados alguns segmentos, matrias-primas e produtos da aplicao da produo conjunta.
Segmento Frigorfico de frangos Frigorfico de bovinos Frigorfico de sunos Alimentcio Petrolfero Matria-prima Frango Boi Suno Soja Petrleo Produtos Coxa, peito, asa, corao Fil-mignon, alcatra, picanha, cupim Pernil, costela, lombo leo, farelo, casquinha Gasolina, querosene, nafta, massa asfalto

Quadro 1 Exemplos de produo conjunta.

Fonte: Adaptado de Souza e Diehl (2009).

Diversos propsitos justificam a necessidade de alocao de custos conjuntos: apurao dos relatrios financeiros, avaliao de estoques, apurao do resultado e do balano, avaliao de contratos com clientes; polticas de precificao, seguros (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes necessrio saber o custo do produto para tomadas de deciso e controle de custos conforme os autores Welgacz et al. (2008). As alocaes e avaliaes dos custos conjuntos para fins gerenciais podem ser arbitrrias, sendo importante observar a alocao dos custos aos produtos, na produo conjunta, dependendo dos critrios de rateio para avaliar os estoques, at o ponto de separao (WELGACZ et al., 2008). A partir do ponto de separao, surgem os diversos produtos que so classificados de acordo com sua relevncia, dentro do processo produtivo de determinada empresa (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008, p. 3). Na produo conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua importncia, dentro os mesmos so classificados em trs categorias aps o ponto de separao: coprodutos, subprodutos e sucatas. Todos surgem em decorrncia da atividade do processo produtivo. Entretanto, nem todos possuem a mesma importncia para as mais diferentes empresas. A importncia de um produto varia de acordo com sua capacidade de gerar resultado global para a empresa (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008). De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 199), custos conjuntos correspondem aos recursos consumidos no processo de produo conjunta e de que onde emerge diversos produtos, outra caracterstica que esses custos so incorridos antes do ponto em que os diversos produtos emergem como unidades individuais, no ponto de separao. Apesar da relao objetiva efetuada entre matria-prima e produtos conjuntos, necessrio compreender que o processo produtivo naturalmente envolve outras categorias de custos como a mo-deobra e os custos indiretos de fabricao, conforme os autores Souza e Diehl (2009, p. 199). Destacado por David Li (1981, p. 177), uma caracterstica importante dos custos de fabricao conjuntos que no s o custo indireto de fabricao requer apropriao aos itens produzidos, mas tambm o custo dos materiais e o custo da mo-de-obra direta, assim se podem verificar que os custos conjuntos recebem este nome porque provem de uma mesma matria-prima a obteno de dois ou mais produtos e subprodutos. O custo total de centro produtivo apropriado aos produtos conforme os critrios de rateio, no caso da produo conjunta, os custos realizados at o ponto de separao tambm necessitam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um mtodo de alocao apropriado podem-se utilizar abordagens dos benefcios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado (WELGACZ et al., 2008).

2.3 MTODOS DE ALOCAO DE CUSTOS CONJUNTOS Os autores Souza e Diehl (2009) afirmam que o objetivo principal da adoo critrios de alocao de custos da produo conjunta e determinar o estoque e o resultado para fins de elaborao das demonstraes contbeis de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos. E a principal diferena bsica entre os mtodos a forma de rateio do custo conjunto entre os co-produtos. A alocao dos custos conjuntos aos produtos tem sido desenvolvida, cada um deles com suas argumentaes favorveis e desfavorveis (SOUZA; DIEHL, 2009). Conforme afirmao de Benetti, Moura e Scarpin (2010, s.p.):
Por este motivo algumas organizaes no efetuam a alocao completa dos custos conjuntos. Preferem efetuar a contabilizao de todos os estoques com base no valor lquido estimado de realizao. O lucro de cada produto reconhecido quando a produo se completa. As indstrias que geralmente empregam esses tipos de sistema so as de carne, de conservas e a minerao.

A contabilidade de custos tem por objetivo atribuir aos produtos conjuntos os custos da produo, de modo, a apurar o custo unitrio de cada produto, e, por conseguinte, poder identificar a rentabilidade de cada produto, bem como sua mensurao do custo para estoques. O objetivo principal, no entanto, como atribuir os custos aos produtos, diz Ducati (2005). Complementa dizendo que uma das maiores dificuldades de qualquer sistema de apurao de custos apresentar uma sistemtica para distribuio de custo conjunto que no seja arbitrria (2005, p. 3). Para atribuir os custos aos produtos utiliza-se de mtodos de apurao dos custos conjuntos para diminuir a arbitrariedade, que seguem abaixo:
Mtodos Valor de Mercado: o mtodo apresenta a maior e relao com os custos necessrios a sua fabricao dos produtos e o mais utilizado na pratica (SOUZA; DIEHL, 2009). Quantidades fsicas: os custos conjuntos se apropriam conforme o volume produzido (CASSEL; ANTUNES JR; OENNING, 2006). Igualdade do Lucro Bruto: busca igualar o lucro bruto de cada produto produzida e comercializada seja igual entre os produtos (CORREA; VOESE, 2009). Mdia Ponderada: baseado na premissa de que os produtos conjuntos deveriam receber custos conjuntos em conformidade com as dificuldades encontradas em sua obteno, atravs de diversos elementos como tempo elaborao, matria-prima, mo-de-obra, etc (SOUZA; DIEHL, 2009). Vantagens Quanto maior for o preo de venda, maior ser o custo absorvido pelo produto. Evita a apresentao de margens de contribuio negativa aos produtos. Distribui os custos conjuntos de acordo com o volume produzido de cada item. Desvantagens Os custos unitrios acabam por sofrer as mesmas variaes do preo de venda, alm de no demonstrar ganhos reais obtidos pelos produtos analisados individualmente. Produtos de mais valor agregado ou com maior valor de mercado recebem o mesmo custo dos produtos menos aceitos pelos seus consumidores. No diferencia os produtos que possuem valor agregado maior e mais aceitao no mercado dos produtos de menor valor agregado e/ou menor aceitao e demanda. Existe a subjetividade por meio da distribuio das ponderaes, pois fica a critrio dos gestores a identificao de quais produtos devem absorver o maior volume de custos.

Evita a avaliao excessiva da rentabilidade de um produto quando comparado com outro do mix, sendo que todos ocorrem no mesmo processo produtivo. Mesmo com oscilaes nos preos de venda, certo equilbrio nos custos unitrios dos produtos.

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ndice vendas/produo: base da alocao dos custos conjuntos a posio relativa do ndice produo/vendas de cada coproduto. Este procura relacionar dois elementos: o valor das vendas e o volume de produo (SOUZA; DIEHL, 2009). Fonte: Autores citados. Objetivo principal do mtodo evitar a utilizao de apenas um fator de referncia que possa distorcer a alocao dos custos conjuntos entre os co-produtos. A crtica principal recai sobre o fato que estar mais atrelado ao preo de venda. Mudanas nos preos de venda provocam mudanas nos custos dos produtos, o que necessariamente no correspondem realidade.

Quadro 2 Vantagens e desvantagens. 2.4 UPES E DIRECIONADORES DE CUSTOS Uma forma alternativa para a soluo do problema de alocao dos custos, principalmente quando ocorre em funo da diversificao da produo, pode ser alcanada por meio do mtodo de custeio UEP. O Mtodo das UEPs se caracteriza pela utilizao gerencial. A caracterstica principal da UEP a definio de uma unidade de medida comum no monetria, cuja quantidade fixa para cada produto, porm o valor monetrio da unidade que varia (SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009). De acordo com Bornia (2002), o mtodo das UEPs determina uma unidade de medida comum a todos os produtos da empresa indicando de forma quantitativa o esforo despendido na transformao da matria-prima em produto acabado, no entanto, as matrias-primas e as despesas no so includas no processo de transformao da matria-prima em produtos acabados (BORNIA, 2004), que de acordo com Martins (2003) so obtidas em fichas tcnicas individuais dos produtos. O clculo e o estabelecimento da UP, segundo Allora (1995) num processo produtivo trabalhoso, complexo e minucioso, porm, uma vez calculado, sua utilizao de extrema simplicidade, mas Rocchi (1993) critica o procedimento, desconsiderando sua qualificao como mtodo de custeio, pois considera que os custos calculados para fins gerenciais sejam inconsistentes se comparados aos valores constantes nas demonstraes financeiras, no alinhando os custos tcnicos com os desembolsos correspondentes. Sobre direcionadores de custos, tm-se como direcionadores de recursos e direcionadores de atividades, no qual Sakurai (1997, p.100) assegura que um direcionador de recursos qualquer fator que causa uma alterao no custo de uma atividade e de acordo com Kaplan e Cooper (1998) os direcionados de atividades so unidades de medida para o nvel de atividade realizada. 2.5 ESTUDOS ANTERIORES SOBRE CUSTOS CONJUNTOS VOLTADA A SETOR AGROINDSTRIAL A pesquisa de Ducati (2005) buscou demonstrar como os custos dos produtos industrializados pela agroindstria frigorifica de suinos no mbito gerencial pode ser mensurados sem a utilizao dos custos conjuntos e evidenciando claramente a formao do preo de vendas dos produtos industrializados voltados a agroindustria estudada. Buscou-se atravs dos mtodos de alocao dos custos conjuntos o rateio e mensurao e a formao do preo de venda. O resutado da pesquisa revelou que a empresa tem dificuldades nos resultados obtidos da mensurao dos custos conjuntos no serem confiaveis para a tomada de deciso. O estudo apontou que atravs do custeio varivel ou custeio por absoro obter o custo gerencial do produto industrializado de forma mais rpida e preos de vendas mais competitivos. Cassel, Antunes Jr. e Oenning (2006) avaliam e problematizam o clculo de custos em indstrias de produo conjunta, com o uso dos custos conjuntos e seus diferentes mtodos de calculo para apurao dos custos, os mesmos apresentam limitaes dos resultados em termos

da anlise da lucratividade conforme o modelo adotado e tambm utilizou-se a teoria das restries como abordagem alternativa. O estudo foi realizado em uma agroindstria frigorfica de aves. Os resultados obtidos sobre a distribuio dos custos conjuntos atravs dos mtodos no qualifica de forma eficiente os processos de deciso, o estudo procurou sem adoo dos mtodos de rateio dos custos conjuntos maximizar a lucratividade da empresa atravs do conceito do ganho unitrio no ambito da teoria das restries, utlizando-se da programao linear para planejar o mix de produo maximizando a lucratividade da empresa. Sott (2007) buscou explicitar alguns conceitos e critrios vinculados produo conjunta, e confrontar metodologias alternativas para a tomada de decises no ambiente de produo conjunta. O autor concluiu que entre os mtodos do lucro incremental e programao linear destacou-se que o lucro incremental mais utilizado e mais simples porm apresentando algumas limitaes, evidenciando assim a programao linear como sendo a mais eficiente. Tunes, Nyrud e Eikenes (2008) se propuseram a avaliar os mtodos para alocar custos conjuntos na indstria madereira norueguesa. A pesquisa evidenciou que os mtodos de apurao dos custos conjuntos produziram diferentes resultados afetando os mesmos mas no o lucro agregado, portanto, na produo conjunta difcil determinar os custos da matria prima diretamente aos produtos individuais de forma eficiente. Correa e Voese (2009) pesquisaram sobre a produo conjunta e utilizao dos principais mtodos de alocao dos custos conjuntos aplicados na indstria vincola, com objetivo de auxiliar as decises gerenciais e valorizao dos estoques. Os mtodos avaliados na pesquisa o mtodo de volumes produzidos; valor de mercado; da igualdade do lucro bruto e mtodo das ponderaes. Os resultados confirmam a arbitrariedade e a subjetividade dos mtodos de alocao dos custos conjuntos, evidenciando a ausncia de um modelo ideal para o setor estudado, sendo critrio de cada empresa escolher um mtodo que mais se adapte sua necessidade, seja para fins gerenciais ou da mensurao correta dos estoques. O estudo de Benetti, Moura e Scarpin (2010) tem por objetivo identificar a alocao do custo conjunto aplicado em uma agroindstria catarinense voltado na atividade da suinocultura. Os resultados obtidos revelaram que os custos conjuntos englobam vrios momentos desde obteno dos suinos, raes, medicamentos, remunerao dos produtores, frete no transporte das raes quando aquisio nas parcerias entre a empresa e o produtor rural, quando no envolve parcerias pagamento por animal adquirido pela agroindstria ao produtor rural, ambos suinos entram no processo do abate. No processo de abate dos suinos incide os custos desde a entrada at a elaborao dos diversos produtos, subprodutos e coprodutos e sucatas. Concluiram tambm que o mtodo de alocao dos custos conjuntos adotados pela empresa realizado pelo mtodo de preo mdio de vendas. Almeida e Scarpin (2011) verificaram a aplicao dos mtodos de custos conjuntos sob a tica da teoria da agncia em uma cooperativa agropecuria de palmito. Os resultados da pesquisa apontam que o processo de avaliao dos mtodos de alocao dos custos conjuntos a cooperativa no utiliza os critrios de distribuio de custos, no entanto aplicou-se o mtodo valor das vendas, mtodo das unidades fsicas, mtodo da margem bruta, mtodo das ponderaes e comparou-se com os custos alocados pela empresa. Identificaram tambm que na relao cooperativa e cooperado existe divergncias no valor a ser pago da matriaprima e tambm na distribuio dos custos conjuntos, sendo que os ganhos do produtor depender do investimento realizado na produtividade e qualidade, consequentemente, a rentabilidade melhor e maior na participao nas sobras. No entanto, os autores concluiram que o produto que mais apresentou rentabilidade para a cooperativa o que possui menos rentabilidade para o cooperado. 3 ASPECTOS METODOLGICOS

3.1 CLASSIFICAO DA PESQUISA A pesquisa, de carter descritivo, introdutrio e com abordagem qualitativa, compreendeu um estudo em uma agroindstria catarinense. uma pesquisa descritiva, pois, direciona-se, conforme Boaventura (2004), a identificar e descrever as caractersticas de determinada populao ou fenmeno. A pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registr-los, analis-los, classific-los e interpret-los, sem a interferncia do pesquisador aos fatos (ANDRADE, 2002). A natureza do problema colocado sugere uma pesquisa de enfoque qualitativo fenomenolgico do tipo exploratrio e descritivo. Ela desdobra-se em duas diretrizes bsicas de pesquisa. Uma caracteriza a vertente da pesquisa bibliogrfica e envolve elementos de natureza terica e histrica. A segunda caracteriza a vertente da pesquisa estudo de caso histrico-organizacional, com estudo de casos mltiplos (YIN, 2009). O estudo de caso uma estratgia de pesquisa indicada especialmente quando o foco de interesse est direcionado para fenmenos atuais e onde as possibilidades de controle sobre os eventos a serem estudados so restritas, sobretudo numa anlise contextualizada (GODOY, 1995). A literatura ressalta que quem pretender desenvolver essa estratgia, mesmo utilizando algum esquema terico inicial, precisar ter uma postura aberta a novos elementos que se apresentem com o andamento da pesquisa. Quanto forma de abordagem, a pesquisa qualitativa, dado que os dois tipos de anlises so utilizados no desenvolvimento da pesquisa. Nas pesquisas qualitativas concebemse anlises mais profundas em relao ao fenmeno, destacando caractersticas do estudo, preocupando-se com o comportamento geral dos acontecimentos (RAUPP; BEUREN, 2004). Para a consecuo deste objetivo, aps uma reviso bibliogrfica sobre o tema foi aplicada como estratgia de pesquisa o estudo de caso, realizado segundo o desenho explicativo, figura 1.
Definies do estudo Introduo

Metodologia

Mtodos utilizados

Apresentao e Discusso dos Resultados

Caracterizao da empresa Custos Conjuntos para tomada de decises na empresa Anlise das informaes obtidas Descobertas feitas Interpretao analtico comparativa Concluses e Recomendaes

Figura 1 Analise de um caso empresarial.

Fonte: Adaptado de Salla (2003)

3.2 COLETA DE DADOS A coleta de dados deu-se por meio de uma entrevista estruturada em seqncia de perguntas, em forma de questionrio que conforme Gil (2008) uma tcnica de investigao composta por um nmero de questes apresentadas por escrito s pessoas, tendo por objetivo o conhecimento de suas opinies, crenas, sentimentos, interesses, expectativas, situaes vivenciadas. A entrevista foi realizada com o gerente da rea de custos da agroindstria catarinense e tambm direcionada ao controller da rea de custos da agroindstria, ou, na sua inexistncia, aos contadores ou responsveis pela rea de custos.

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A elaborao do questionrio baseou-se no contedo dos estudos de Gil (2008). Aps elaborado o questionrio passou por um processo de pr-teste com dois profissionais contbeis, atuantes em cooperativas no integrantes da amostra da pesquisa. As melhorias sugeridas foram incorporadas ao instrumento utilizado com ganhos em termos de objetividade e clareza das questes. O questionrio final ficou estruturado em trs sees. A seo I contm questes relativas caracterizao geral da agroindstria. Este bloco busca saber os dados de identificao da empresa, identificar o percentual de representatividade das atividades responsveis pelo faturamento e indicar a faixa em que se enquadra o faturamento anual, tendo como ano base 2010. A seo II relata a caracterizao dos respondentes com cargo na organizao, o nvel de funes e a formao acadmica dos mesmos. E a seo III constitui o core da pesquisa. Esta seo relaciona os mtodos de custeio utilizados, alocao dos custos conjuntos e o processo decisrio. Mais especificamente, em relao ao processo produtivo, identifica o mtodo de custeio utilizado para apurao dos custos aos produtos/servios, o grau de autonomia do departamento de custos, as mtricas de custos utilizadas para apurao dos custos, procedimentos utilizados para a apurao dos custos conjuntos e sua distribuio, e a estruturao dos cursos e o impacto na empresa; com relao apropriao dos custos, identifica os mtodos de alocao dos custos conjuntos, a relao dos custos com o preo final de venda, a influncia dos custos na deciso de preo; os direcionados de custos utilizados e mtricas utilizadas, o impacto dos custos no processo decisrio e a forma de apropriao dos custos nos processos da agroindstria; e quanto ao sistema de informao, identifica a relao fornecedor e agroindstria com os custos, produtor e agroindstria com os custos, a existncia ou no de conflitos entre os setores na relao dos custos agroindustriais, unidade/setores e entre pessoas responsveis, as informaes de custos disponibilizadas aos gestores e o nvel de comunicao. 3.3 ANLISE DE DADOS Os dados coletados foram analisados de forma qualitativa, sob o vis da Teoria Institucional e por meio da anlise de contedo (AC). Neste estudo busca-se responder a seguinte questo de pesquisa: de que forma efetuada a alocao do custo conjunto aplicado em uma agroindstria catarinense? O objetivo principal da pesquisa identificar como uma agroindstria catarinense faz alocao do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de produo conjunta. A Teoria Institucional tem sido utilizada por pesquisadores para explicar a estabilidade e os processos de mudana das prticas de contabilidade (OYADOMARI et al., 2007). Na anlise dos resultados, reflexos da Anlise de Contedo, possibilitaram inferncias sobre a alocao do custo conjunto aplicado na agroindstria, que atua em Santa Catarina, na industrializao e comercializao de carnes sunas, aves, massas, lcteos e suplementos nutricionais para alimentao animal. A anlise de contedo constitui uma metodologia de pesquisa usada para descrever e interpretar o contedo de toda classe de documentos e textos. Essa anlise, conduzindo a descries sistemticas, qualitativas ou quantitativas, ajuda a reinterpretar as mensagens e a atingir uma compreenso de seus significados num nvel que vai alm de uma leitura comum (MORAES, 1999). Como mtodo de investigao, a anlise de contedo compreende procedimentos especiais para o processamento de dados cientficos. um guia prtico para a ao, sempre renovada em funo dos problemas cada vez mais diversificados que se prope a investigar. Pode-se consider-la como um nico instrumento, mas marcado por uma grande variedade de formas e adaptvel a um campo de aplicao muito vasto, qual seja a comunicao.

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Olabuenaga e Ispiza (1989) consideram a AC uma tcnica para ler e interpretar o contedo de toda classe de documentos, que analisados adequadamente abrem as portas ao conhecimento de aspectos e fenmenos da vida social, organizacional e ambiental, de outro modo inacessveis. A anlise de contedo, em sua vertente qualitativa, parte de uma srie de pressupostos, os quais, no exame de um texto, servem de suporte para captar seu sentido simblico. Este sentido nem sempre manifesto e o seu significado no nico. Poder ser enfocado em funo de diferentes perspectivas. Por isso, um texto contm muitos significados e, conforme colocam Olabuenaga e Ispiza (1989, p. 185):
(a) o sentido que o autor pretende expressar pode coincidir com o sentido percebido pelo leitor do mesmo; (b) o sentido do texto poder ser diferente de acordo com cada leitor; (c) um mesmo autor poder emitir uma mensagem, sendo que diferentes leitores podero capt-la com sentidos diferentes; (d) um texto pode expressar um sentido do qual o prprio autor no esteja consciente.

De certo modo a anlise de contedo, uma interpretao pessoal por parte do pesquisador com relao percepo que tem dos dados, por meio de procedimentos objetivos e sistemticos (MORAES, 1999; BARDIN, 2002). A questo de mltiplos significados de uma mensagem e das mltiplas possibilidades de anlise que possibilita est muito intimamente relacionada ao contexto em que a comunicao se verifica. Dentro do contexto do presente estudo, a anlise de contedo de dados quantitativos e qualitativos contribui com a aplicao da Teoria Institucional na prtica contbil, a qual visa o refinamento conceitual e a validao de tcnicas metodolgicas para dar respaldo explicao da prtica contbil (MOURA; DIAS FILHO, 2010). Portanto, o uso da AC, visa contribuir para o desvendamento de significaes do discurso do supervisor/coordenador da empresa, baseando nas evidncias e inferncias, com reflexos na Teoria Institucional. Assim, para as questes estruturadas em forma de perguntas observou-se a qualidades das repostas e suas consideraes. A partir da coleta dos dados tm-se os resultados da entrevista, apresentadas por meio de comentrios e planilhas, objetivando-se com isso maior transparncia e objetividade do resultado do estudo (RAUPP; BEUREN, 2004). De posse dessas informaes e com foco no objetivo do estudo e dos critrios que podiam ser utilizados, segue-se com a apresentao e anlise dos dados. Concluda a mesma, elabora-se o diagnstico do estudo com a finalidade de identificar na agroindstria como os custos conjuntos esto sendo utilizados e sua apropriao aos custos dos produtos e se a mesma utiliza-se dessa informao para tomada de deciso. 4 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS Tomando como referncia o objetivo da pesquisa para o estudo de caso, os resultados so apresentados e analisados a partir de dois conjuntos de evidncias obtidas sobre controle de produo, processo de fabricao, observao e entrevistas, possibilitando a caracterizao da empresa, formado pelas fontes secundrias; outro oriundo da fonte primria, referente s respostas do respondente ao questionrio aplicado, contendo questes fechadas, abertas e semi-abertas, ou seja, 22 itens, divididos em trs sees, cujas respostas so informativas, viabilizando identificar no processo produtivo, os mtodos de apurao e apropriao dos custos conjuntos utilizados (a anlise da produo e dos custos conjuntos), utilizando a anlise de contedo com recorrncia Teoria Institucional, perspectiva que possibilita ao pesquisador

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uma anlise detida da natureza das prticas vigentes na agroindstria catarinense. De modo geral, a AC tem sido considerada a anlise dos dados referentes a aes que ocorrem em situaes especficas, dentro de um contexto social e histrico e que carregam intenes e significados e levam a interpretao, compreenso e descrio. 4.1 CARACTERIZAO DA EMPRESA A agroindstria localiza-se no Estado de Santa Catarina, e composta por 45 unidades divididas em diversas reas e negcios, dentre as quais, unidades industriais, frigorficos de aves e sunos, fbricas de raes, unidades armazenadoras de gros, unidades comerciais e vendas, sendo as mesmas situadas em diversos estados do Brasil, conforme identificado no Grfico 1- Segmentao das atividades. Conta com mais de 72.000 parceiros e com mais de 13.000 funcionrios, presentes em 332 municpios, atuando no segmento da industrializao e comercializao de carnes sunas, aves, massas, lcteos e suplementos nutricionais para a alimentao animal, cuja matriaprima para a industrializao desses produtos vem de suas filiadas. A empresa tem por princpios no lanar produtos que no estejam devidamente licenciados e aprovados, alm de possuir um controle de qualidade e atendimentos externos efetuados aos consumidores sobre seus produtos.

Grfico 1 - Segmentao das atividades.

Fonte: dados da pesquisa.

Na colocao do respondente, empresa apresenta representatividade no mercado nacional em relao industrializao e comercializao de carnes sunas, aves, massas, lcteos e suplementos nutricionais para alimentao animal. A produo conjunta envolvendo essas atividades representa um faturamento anual (ano base de 2010) acima de R$ 300.000.000,01, significando um faturamento real de R$ 3.030 milhes. A representatividade dessas atividades para a empresa indicada pela produo conjunta de diversos produtos, oriundos da mesma matria-prima. A classificao em produtos e subprodutos depende da representatividade destes no faturamento total da empresa (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000; MARTINS, 2003). Nesse sentido, foi identificado que o processo de produo na agroindstria catarinense caracteriza-se pela industrializao e comercializao conjunta de produtos (produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas), aplicando essa classificao por grupos de produtos, se pode observar, conforme ilustrado no Grfico 1 (Segmentao das Atividades), a seguinte representatividade da produo conjunta no faturamento anual: sunos e seus derivados 59%; aves e seus derivados 27%; lcteos 8%; massas 1%; suplementos nutricionais 1%; indstria em geral 0%; e outros 4%. 4.2 PROCESSO PRODUTIVO

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O processo produtivo da empresa ocorre conforme os dados fornecidos pelo respondente na aplicao da pesquisa. Evidencia a necessidade de fabricao exigida para cada produto, tendo, cada um deles uma particularidade dentro desse processo. Conforme a pesquisa o estilo de gesto em razo do desenvolvimento de novos produtos ser a fonte de vida da empresa, as empresas ao tomarem suas decises, pautam-nas num estilo de gesto, pois ele influi no conhecimento dos desafios que ir enfrentar ao desenvolver os novos produtos, que estruturas organizacionais sero utilizadas para administrar o desenvolvimento de novos produtos; os principais estgios do desenvolvimento de novos produtos e como eles podem ser melhor administrados. Na sequncia o desenho do processo produtivo (Figura 2 e 3), criado a partir das informaes obtidas das trs sees constantes do instrumento de coleta utilizado na Coopercental para conhecer evidncias e identificar como uma agroindstria catarinense faz alocao do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de suinos e aves na produo conjunta.

Figura 2: Unidade industrial do abatedouro de sunos

Fonte: Dados da pesquisa

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Figura 3: Unidade industrial do Abatedouro de aves

Fonte: Dados da pesquisa

A figura 4 complementa com informaes sobre o processo do abate at a mensurao dos custos.
Ponto de separao

Processo conjunto
PROCESSO DE PRODUO AGROINDSTRIA CATARINENSE

Recebecimento dos animais (Aves e sunos)

Apropriao dos Custos

Processo Produtivo

Abate do animais

Sistema de Informao

Cortes da Matria-prima

Custos conjuntos

Industrializao

Alocao dos custos por rateio

Figura 4 Processo de produo conjunta da Agroindstria.

Fonte: Dados da Pesquisa

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4.3 ANLISE DOS RESULTADOS Esta seo corresponde anlise dos resultados do estudo realizado, utilizando-se a coleta de dados obtida com o respondente e responsvel pela coordenao do departamento de custos da agroindstria. Sero analisados a seguir, os dados obtidos seo por seo do questionrio de pesquisa, conforme segue. 4.3.1 SEO II PERFIL DO RESPONDENTE Examinando as respostas das questes referentes ao tempo que trabalha na empresa, no cargo e na funo que exerce, bem como o cargo que exerce no nvel de funes da estrutura da empresa e a formao acadmica, foi possvel organiz-las em trs categorias: tempo de trabalho na empresa e na rea, nvel de funes; formao acadmica, conforme mostra o Quadro 4. Perfil
Tempo de trabalho na empresa, no cargo e na funo Nvel de funes Formao Acadmica 5 anos Supervisor/Coordenador Contabilidade

Caracterizao
Departamento de Custos

Especialista

Quadro 4 Perfil do respondente.

Fonte: Dados da pesquisa

Em relao ao perfil do respondente, item fundamental para validar as respostas do questionrio observa-se que o mesmo trabalha na empresa e est no cargo e na funo de Coordenador do Departamento de Custos da empresa a cerca de 5 anos. Em relao formao acadmica possui especializao em Contabilidade. Pode-se ainda observar que as funes dentro da estrutura organizacional da empresa, esto organizadas de forma vertical, o Presidente, juntamente com a alta diretoria, ocupa a funo mxima, seguidos pela Gerncia, Administrativo, Supervisor/Coordenador, demais colaboradores da organizao. 4.3.2 CUSTOS CONJUNTOS Sero analisado a partir de seguinte classificao: 1-Processo produtivo; 2Apropriao dos custos e 3-Sistema de informao. 1 - Processo produtivo na empresa, analisando as caractersticas do processo produtivo e os dados que expressam o controle interno da agroindstria, foi identificado, na resposta questo 7, que o mtodo de custeio utilizado para apurao dos custos aos produtos/servios; o grau de autonomia do Departamento de Custos para tomar decises sobre custos; as mtricas de custos utilizadas pela agroindstria para apurao dos custos, para que e porque usam, a utilidade e como so usados; como feita a apurao dos custos conjuntos e sua distribuio aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas; e como estes custos esto estruturados na agroindstria e o impacto que proporcionam na empresa, conforme anlise a seguir. Entre os mtodos de custeio (absoro, ABC, ABM, Direto, Pleno, Varivel e/ou outros), se identificou que o mtodo de custeio utilizado para apurao dos custos aos produtos/servios o mtodo de custeio varivel, utilizado para fins gerenciais, tomadas de decises de margem de vendas e mais adequado ao fornecimento de informaes apurao aos custos dos produtos/servios. Conforme evidenciam Scarpin, Eidt e Boff (2008, p. 3), os diversos produtos so classificados de acordo com sua relevncia, dentro do processo produtivo. Na produo conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua importncia, significando que a importncia de um produto varia de acordo com sua

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capacidade de gerar resultado global para a empresa. Portanto, a apurao dos custos aos produtos/servios na empresa segue o princpio de custeio varivel, conforme a Figura 5.

Mtodo de custeio

VARIVEL

Figura 5 Mtodo de custeio utilizado para apurao dos custos aos produtos/servios Fonte: Dados da pesquisa. Conforme acima referido, essa uma das ferramentas tradicionais, em contraposio a outros mtodos de custeio de menor uso, tal como o mtodo ABC. Para fins do fisco utilizado o mtodo de custeio por absoro, porque o nico aceito pela legislao societria. Na anlise da questo 8, se pode observar que o grau de autonomia do Departamento de Custos evidenciado pela pesquisa para decidir sobre os custos est na dependncia de uma srie de fatores. Entre estes, se destacam: os prprios procedimentos sobre os custos, a fbrica, a movimentao de estoques, procedimentos de execuo (que no so da responsabilidade deste departamento), a estruturao do processo produtivo (planejamento estratgico e operacional) e das informaes sobre os custos. Ficou bem claro pelas informaes do respondente que o P&D elabora o produto, e o setor de custos estrutura e responsvel pelos estoques dos produtos acabados e sua mensurao. Assim como passar as informaes para os setores de vendas e ligadas tambm a oramento e novas simulaes de produtos e seus preos com os custos e preos de vendas j simuladas. Quanto s mtricas de custos utilizados pela agroindstria para apurao dos custos, as respostas (questo 9) mensuradas indicaram o custo mdio ponderado. Essa mtrica utilizada pela empresa com fins gerenciais e fins de apurao dos custos dos fins societrios. Observa-se, ainda, em consonncia com a literatura pesquisada, que no mtodo da mdia ponderada utiliza-se um fator de ponderao para cada produto de acordo com a sua importncia, facilidade de venda, dificuldade de elaborao (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008). A resposta questo 10 mostra que a alocao dos custos conjuntos e sua distribuio aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas, feita pelo ndice de apropriao dos produtos conforme modelo no caderno, rendimento do corte e preos de mercado mais bruto, a partir desse nvel que ser direcionado o custo e apropriao conforme o produto elaborado. J a resposta questo 12, indica que a estruturao dos custos na agroindstria e seu impacto na empresa so determinados pelo mercado, pois a rea de vendas se baliza pelo custo e pelo mercado para determinar os preos de venda. 2-Apropriao dos custos. O tratamento dado pela empresa evidenciado pelas respostas das questes 11, 13 a 17. A resposta questo 11 aponta que o mtodo de apropriao dos custos conjuntos, a apropriao conforme o produto. Por exemplo, o pernil tem 25 kg de peso (produto total), o valor de venda R$ 4,00 o kg, a venda ter o ndice 4; j o pernil com ou sem osso tem o ndice calculado at chegar o valor total acima, mas vai depender da apropriao. Vai desmanchando o pernil as peas sero separadas conforme o desmanche do produto, o pernil sai do osso, sem pele, o ndice de apropriao vai mudando conforme esse ndice. O mtodo de alocao de custos conjuntos identificado mtodo da mdia ponderada (SOUZA; DIEHL, 2009). Conforme indica a resposta questo 13, os custos fazem relao direta com o preo final de venda, mas sempre balizado pelo preo de mercado. O estudo tambm mostrou (resposta questo 14) que o preo a ser pago pela matria-prima da agroindstria aos produtos no recebe a influncia direta dos custos. O preo pago pelos produtos da agroindstria est na dependncia direta do desempenho do produtor, o valor ser pago

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conforme o seu desempenho de converso alimentar, portanto, no existe relao direta com a flutuao do mercado das commodities. De acordo com Souza e Diehl (2009), algumas organizaes no efetuam a alocao completa de custos conjuntos, preferem a contabilizao de todos os estoques com base no valor lquido estimado de realizao. O lucro de cada produto reconhecido quando a produo se completa. Entre as indstrias que mais empregam esses tipos de sistema esto as de carne (BENETTI; MOURA; SCARPIN, 2010). Questionado o respondente se a agroindstria emprega direcionadores de custos e que mtricas utiliza para aloc-los aos seus processos (questo 15), se constatou pela resposta fornecida que os custos de apoio so direcionadores, por exemplo, nmero de funcionrios, horas trabalhadas, so alocados conforme o produto utiliza esses custos, portanto, so direcionados conforme sua apropriao. A empresa utiliza as UEPs, conforme o esforo que cada posto operativo vai agregando o custo fixo. Esta uma forma alternativa para a soluo do problema de alocao dos custos, quando ocorre em funo da diversificao da produo (SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009). Quanto ao impacto dos custos no processo decisrio da empresa e sua relao com a gesto na agroindstria (questo 16), segundo o respondente, somente os indicadores de desempenho e processo tem relao com o processo decisrio, pois o custo tem impacto mais sobre o preo de venda dos produtos. Como feita a apropriao dos custos nos processos da agroindstria (questo 17), desdobrada esta questo buscou identificar se essa apropriao ocorre na produo primria, na elaborao e fornecimento de insumos e servios, no processamento dos produtos agroindstrias e/ou no complexo agroindustrial no todo. Como resposta obteve-se que no campo os custos se relacionam com o lote de produo do produtor, com o final do ciclo e com todos os custos alocados com os lotes. Estes compem o custo ao suno e depois suno aos cortes com ndice de matria-prima, consumo efetivo do processo. O custo fixo conforme as UEPs. No caso da alimentao animal, o custeio mensal custo mdio dos produtos do ms; consumo efetivo do estoque. O ajuste do custo feito conforme o custo mdio, se a mensurao do custo do dia 01 0,40 e no final 0,35, faz-se o ajuste do custo mdio dos produtos conforme sua apropriao. Essa apropriao reforada por Benetti, Moura e Scarpin (2010), que identificam como uma agroindstria catarinense faz a alocao do custo conjunto aplicado atividade de suinocultura. E, por Cassel, Antunes Jr. e Oenning (2006) que avaliam e problematizam o clculo de custos em indstrias de produo conjunta. Com o uso da metodologia dos custos conjuntos e seus diferentes mtodos de clculo para apurao dos custos conjuntos. 3-Sistema de informao. Sob este aspecto o estudo procurou identificar, em primeiro lugar, a relao fornecedor e a agroindstria concernente aos custos, e a relao produtor relacionada aos custos (questo 18). Constatou-se que a relao do preo quem determina o mercado. Quanto relao produtor e a agroindstria com os custos (questo 19), foi reafirmado que em cada lote feita apropriao e custeio mensal. A remunerao do produtor feita conforme a eficincia da converso alimentar e faturamento do produtor. Questionado o respondente se existem conflitos entre os setores na relao dos custos agroindustriais, entre as unidades/setores e entre as pessoais responsveis (questo 20), obteve-se a seguinte resposta: no existe, no arbitrado, a direo no tem como discutir essa relao dos custos. Os custos so alocados conforme cada produto tem sua alocao do custo, de conformidade com sua alocao. Entre as pessoas responsveis o conflito entre os custos e o resultado das operaes. Sobre quais as informaes de custos so disponibilizadas aos gestores e, em que etapa e de que forma eles tem acesso (questo 21), obteve-se que os gestores tm acesso aos custos

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na forma gerencial, mas a nvel estratgico. O custo de produo mais alocado aos gestores, e alocado no todo, mas a nvel estratgico. Por fim quanto ao nvel de comunicao entre a disponibilizada e a captada pelo gestor (questo 22), este depende do custo e como ele apresentado. Se nmero, fechado, precisa-se ter mais dilogo sobre o que aconteceu, se tem um erro de variao do ms, principalmente entre os setores.
5 CONCLUSO

Realizando uma concluso diagnstica dos resultados obtidos com o estudo de caso, atravs do qual, na tentativa de responder a questo norteadora: de que forma efetuada a alocao do custo conjunto aplicado em uma agroindstria catarinense buscou-se identificar como uma agroindstria catarinense faz alocao dos custos conjuntos aplicados em toda sua estrutura de produo conjunta. Os resultados obtidos permitem concluir que: (1) o mtodo de custeio utilizado pela empresa para apurao dos custos aos produtos/servios o mtodo de custeio varivel; (2) h pouca autonomia do Departamento de Custos para decidir sobre custos; (3) a mtrica de custos utilizada pela agroindstria para apurao dos custos o custo mdio ponderado; (4) a alocao dos custos conjuntos e sua distribuio aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas feita pelo ndice de apropriao dos produtos, conforme o produto; (5) a estruturao dos custos na agroindstria e seu impacto na empresa so determinados pelo mercado, sendo que a rea de vendas se baliza pelo custo e pelo mercado para determinar os preos de venda; (6) o mtodo de apropriao dos custos conjuntos, a apropriao conforme o produto; (7) os custos fazem relao direta com o preo final de venda, mas sempre balizado pelo preo de mercado; (8) o preo a ser pago pela matriaprima da agroindstria est na dependncia direta do desempenho do produtor, o valor a ser pago aos produtos conforme o seu desempenho de converso alimentar, no existe relao direta com a flutuao do mercado das commodities; (9) os custos de apoio so direcionadores de custos, pois so alocados conforme o produto utiliza esses custos; (10) os custos impactam os preos de venda dos produtos, sendo que somente os indicadores de desempenho e processo tm relao com o processo decisrio; (11) a apropriao dos custos nos processos da agroindstria ocorre no campo dos custos, estes se relacionam com o lote de produo do produtor, com o final do ciclo e com todos os custos alocados com os lotes, o custo fixo conforme as UEPs, j na alimentao animal o custeio mensal custo mdio dos produtos do ms, e consumo efetivo do estoque; (12) quem determina o preo o mercado; (13) em cada lote feita apropriao, o custeio mensal; (13) no existem conflitos entre os setores na relao dos custos agroindustriais; os custos so alocados conforme cada produto tem sua alocao do custo; entre as pessoas responsveis o conflito entre os custos e o resultado das operaes; (14) os gestores tem acesso aos custos na forma gerencial, a nvel estratgico; (15) o nvel de comunicao disponibilizada e captada pelo gestor, depende do custo e de como ele apresentado, se em nmero, fechado; h necessidade de mais dilogo. Alm do exposto, cabe ressaltar que a alocao do custo conjunto aplicado agroindstria catarinense a apropriao conforme o produto, realizado pelo critrio do custo mdio ponderado. Finalizando, enfatiza-se que uma das grandes contribuies deste estudo foi, com a utilizao combinada da Anlise de Contedo, a de validar os pressupostos da Teoria Institucional, pois os resultados indicaram que o fator mais importante continua sendo a deciso do corpo diretivo e gerencial da empresa. H um processo de autonomia na agroindstria, mas no com relao tomada de decises sobre a estruturao dos custos na empresa pois esta determinada pelo mercado, os custos fazem relao direta com o preo final de venda, mas sempre balizado pelo preo de mercado. Existem conflitos entre os custos e o resultado das operaes. O nvel de comunicao disponibilizada e captada pelo

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gestor depende do custo e de como ele apresentado. Quando em nmeros, fechado, e est sujeito a erros. Esta uma forma de controle gerencial e uma forma de legitimao do processo de institucionalizao da organizao. No ambiente atual, h necessidade de mais dilogo, para a obteno de melhor desempenho econmico financeiro. Este estudo tem algumas limitaes e, portanto, seus resultados no podem ser generalizados. Dentre estas, ressalta-se o fato da pesquisa ter utilizado apenas um respondente. Para estudos futuros, sugere-se analisar outras unidades agroindustriais com a mensurao de nmeros e apurao dos resultados para melhor compreenso dos dados e maior interao dos dados com a pesquisa. REFERNCIAS
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