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XI CONGRESO INTERNACIONAL DE COSTOS Y GESTION XXXII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

SISTEMAS DE CUSTEIO NA ADMINISTRAO PBLICA MUNICIPAL: UMA APLICAO DA GESTO DE CUSTOS NA SECRETARIA MUNICIPAL DA AGRICULTURA E MEIO AMBIENTE DE SO JOO DO OESTE SC Tipificacin: Conclusiones o avances de proyectos de investigacin

Autores Ari Sthe Universidade Regional de Blumenau - FURB Mestrando em Cincias Contbeis Marcelo Silva Universidade Regional de Blumenau - FURB Mestrando em Cincias Contbeis Selma Reichert Hahn Faculdades de Itapiranga - FAI Graduanda do curso de Cincias Contbeis Doutora em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP Jorge Eduardo Scarpin Universidade Regional de Blumenau - FURB Professor do Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP Trelew Patagonia Argentina, Septiembre de 2009
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XI CONGRESO INTERNACIONAL DE COSTOS Y GESTION XXXII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS SISTEMAS DE CUSTEIO NA ADMINISTRAO PBLICA MUNICIPAL: UMA APLICAO DA GESTO DE CUSTOS NA SECRETARIA MUNICIPAL DA AGRICULTURA E MEIO AMBIENTE DE SO JOO DO OESTE SC Tipificacin: Conclusiones o avances de proyectos de investigacin RESUMEN A legislao da administrao pblica estabelece um conjunto de procedimentos que o gestor pblico municipal dever adotar para garantir a eficincia na gesto dos recursos pblicos. A realizao de processos licitatrios nas aquisies, a prestao de contas da gesto fiscal e oramentria, permitem a reduo de custos a nvel municipal. No aspecto contbil, ferramentas inovadoras como a elaborao do balano social, publicao de relatrios simplificados e utilizao do oramento participativo, permitem aumentar os nveis de transparncia. No entanto uma ferramenta inovadora que poder aperfeioar a utilizao dos recursos e ampliar a viso dos resultados da gesto em todos os setores da administrao municipal a gesto de custos. O estudo tem como objetivo avaliar os custos de uma secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de um municpio de pequeno porte por meio da aplicao de um sistema de gesto de custos. Foi objeto de anlise a Secretaria Municipal de Agricultura e Meio Ambiente de So Joo do Oeste SC, setor que integra a estrutura da prefeitura municipal deste municpio. Efetuou-se uma pesquisa descritiva, por meio do estudo de caso e com abordagem quantitativa, utilizando-se os documentos contbeis e relatrios de controle desta secretaria, com a aplicao da metodologia do custeio por absoro. Os resultados da pesquisa demonstram a viabilidade da implantao de um sistema de gesto com a utilizao da metodologia do custeio por absoro. Os resultados encontrados servem de apoio aos gestores desta secretaria e ampliam a qualidade na aplicao dos recursos pblicos e sua prestao de contas para a sociedade.

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1 INTRODUO A preocupao com a correta aplicao dos recursos pblicos tem levado os gestores pblicos a buscar ferramentas para tentar mensurar os custos de maneira adequada. A fragilidade das informaes apresentadas pelas demonstraes contbeis, no permitem avaliar de forma concreta os resultados dos projetos e atividades e a conseqente eficincia na gesto dos recursos. Para suprir esta necessidade a contabilidade por meio da aplicao das metodologias de custos poder auxiliar os gestores a suprir esta ausncia de informao, demonstrando os custos e benefcios de cada projeto e atividade desenvolvidos. A falta da unanimidade na aplicao de uma metodologia especifica na gesto dos custos do setor pblico, proporcionou abertura na pesquisa contbil voltada a discusso de diferentes mtodos de custos que se adaptem a cada rgo ou setor especfico das entidades pblicas. Desta forma, um conjunto de trabalhos foi anteriormente desenvolvido sobre custos na rea pblica, objetivando a orientao aos gestores e profissionais da rea contbil na implantao de um sistema de custos. Slomski (2001) em sua pesquisa criou um modelo conceitual para a mensurao e demonstrao do resultado econmico gerado pela prestao de servios pblicos, de modo a contribuir com as pesquisas em desenvolvimento neste campo. Cruz e Platt Neto (2007) apresentaram de forma simplificada, direta e mais prtica possvel, a metodologia do custeamento ABC adaptado realidade de entidades estatais, mais particularmente de pequenos municpios. De maneira semelhante, Ribeiro e Camacho (2006), aplicando o Custeio ABC para um Centro Municipal de Educao Infantil. Um dos trabalhos mais recentes que incorpora a metodologia do custeio por absoro a rgos pblicos municipais foi desenvolvido por Raupp (2008), que obteve como objetivo analisar a gesto de custos no Legislativo Municipal por meio do custeio por absoro. Nesse sentido, o trabalho pretende responder a seguinte questo: Como so avaliados os custos de uma secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de um municpio de pequeno porte por meio da aplicao de um sistema de gesto de custos? O estudo tem como objetivo avaliar os custos de uma secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de um municpio de pequeno porte por meio da aplicao de um sistema de gesto de custos. Para atingir o objetivo proposto, foi desenvolvido um estudo de caso na secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de So Joo do Oeste SC, representando uma das cinco secretarias que compem a estrutura oramentria do poder executivo deste municpio. Os dados utilizados referem-se ao exerccio de 2007 e foram coletados junto secretaria objeto de estudo e do departamento de contabilidade. O estudo se justifica pela necessidade de explorao do tema e aplicao emprica nas entidades pblicas, objetivando a identificao de metodologias de custos aplicveis a todos os setores. Assim o estudo individualizado da secretaria municipal da agricultura e meio ambiente ampliar os subsdios para justificar a importncia da aplicao de determinada metodologia e a necessidade da gesto de custos a nvel municipal. Realizamos um estudo de caso na Secretaria Municipal da Agricultura e Meio Ambiente de So Joo do Oeste SC, setor que atende os produtores rurais de um municpio de pequeno porte, a sua administrao oramentria integra o oramento geral da prefeitura municipal deste municpio. Os dados coletados foram obtidos por meio do departamento de contabilidade e da secretaria objeto de estudo, e eram referentes ao

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exerccio de 2007. Analisou-se as atividades desenvolvidas neste rgo pblico no perodo de um ano. O estudo est organizado em cinco sees, iniciando com essa introduo. Posteriormente apresenta a fundamentao terica que sustenta o estudo. A seguir apresenta os aspectos metodolgicos utilizados no desenvolvimento do estudo. Aps so descritos, analisados e interpretados os dados coletados. Encerrando, apresenta as concluses do estudo e recomendaes para futuras pesquisas inerentes ao tema abordado. 2 FUNDAMENTAO TERICA A distncia entre a aplicao da contabilidade de custos nas empresas privadas e entidades pblicas justificada pelo pequeno nmero de profissionais preparados para suprir este mercado. A formao pelos cursos de graduao proporciona um incipiente conhecimento sobre contabilidade, patrimnio, oramento, custos e demonstraes contbeis das entidades pblicas. Esta realidade limita a pesquisa contbil sobre o tema, criando uma estrutura fragilizada que pouco incentiva a aplicao prtica e urgente da gesto de custos nas entidades pblicas. Para ampliar o conhecimento sobre o tema de forma sustentada, neste capitulo sero resgatadas da teoria, as principais metodologias de custos e que suas qualidades e deficincias para a aplicao em entidades pblicas. 2.1 A GESTO DE CUSTOS NO SETOR PBLICO A obrigatoriedade da utilizao de sistemas de custos nas entidades pblicas foi instituda inicialmente pela Lei n 4.320/1964 em seu artigo 99, logo a seguir for reforada pelo art. 79 do Decreto Lei n 200/1967 e recentemente pela Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF), estabelece a obrigatoriedade da implantao de sistemas de custos para os rgos pblicos, como destaca: 3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Para Slomski (2003), o servio pblico um conjunto de atividades colocadas disposio da populao, prestadas diretamente, permitidas ou concedidas pelo estado, visando proporcionar o maior grau possvel de bem estar social da coletividade. Por esta razo justifica-se a existncia do estado como uma entidade prestadora de servios e til aos indivduos que a compem. Desta forma, a prestao de servios do estado deve ser planejada dentro da economicidade e eficincia na aplicao dos recursos. Reis, Ribeiro e Slomski (2005) destacam que os produtos que consomem custos nas entidades pblicas no conseguem ser avaliados da mesma forma como nas empresas do setor privado, onde a diminuio da qualidade do produto representa em rejeio e perda de produtos. Destacam que o setor pblico compreendido como prestador de servios de natureza complexa, basicamente formados por processos de trabalho no percebidos por seus consumidores. Para Cruz e Platt Neto (2007), na contabilidade pblica o termo relacionado a custos que mais se assemelha com o setor privado a despesa oramentria, no qual esto includos: pessoal e encargos, juros, despesas correntes, investimentos, inverses financeiras e amortizao de dvidas. Silva (2007, p. 4) classifica a contabilidade de custos no setor pblico como pilar de apoio ao processo decisrio, auxiliando os gestores em:
a) decidir entre produzir e prestar servios ou terceirizar sua execuo; b) calcular e justificar o valor das taxas e preos pblicos a serem cobrados; c) facilitar a elaborao dos oramentos; d) medir a eficincia, eficcia, economia, sub-atividades ou sobre-atividades; e) fundamentar o

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valor dos bens produzidos pelo rgo para uso prprio ou bens de uso comum do povo; f) apoiar decises sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade ou entregar a entidades externas; g) facilitar informao a entidades financiadoras de produtos, servios ou atividades; h) comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes rgos do setor pblico; i) determinar o valor pelo qual deve ser registrado contabilmente um ativo que est sendo produzido pela prpria administrao.

Carvalho, Costa e Macedo (2007) destacam a implantao de um sistema de contabilidade de custos que ter por objetivos: a) justificar os preos cobrados pelo rgo pblico; b) mensurar a eficincia e economia nas atividades; c) apoiar as decises em manter as atividade ou terceirizar; d) fornecer informaes para financiadores; e) comparao de custos entre entidades diferentes; f) comparao de custos entre diferentes exerccios; g) comparar custos previstos e custos realizados. Segundo Slomski (2003) a administrao pblica, como outra empresa privada deve conhecer o custo daquilo que produz. Dessa forma, devem ser utilizados mtodos de custeio capazes de viabilizar sua aplicao, com a finalidade de poderem tomar as melhores decises entre as alternativas de produzir ou comprar produtos e servios, de produzir ou privatizar servios. 2.2.1 Classificao Dos Custos Para Slomski (2003), inmeros so os gastos que se transformam em custos. A ordem de alocao dos custos, sempre que possvel deve ser de forma direta. No havendo essa possibilidade, devero ser rastreados por meio de direcionadores de custos, segundo critrios definidos pela administrao. Slomski (2003) descreve que importante para a contabilidade de custos a classificao dos custos, que podem ser diretos ou indiretos. Os custos diretos e indiretos esto vinculados facilidade ou dificuldade de alocao dos insumos consumidos. Quando so facilmente mensurveis e apropriados diretamente aos produtos, so denominados de custos diretos. Como a exemplo dos vencimentos e encargos de mdico efetivo. O mesmo autor classifica os custos indiretos como os insumos que apresentam dificuldade de mensurao e alocao aos processos bens e servios. Alocados a cada produto por meio de estimativa e aproximao, consumos de valores necessrios ao processo produtivo. Exemplifica, o aluguel do prdio pela dificuldade de mensurar fisicamente a quantidade de espao que as unidades em elaborao, os estoques e demais elementos envolvidos na produo ocupam e principalmente o reflexo de cada um deles sobre o preo estabelecido no contrato do aluguel. Para Martins (2003), os custos indiretos devem ser rateados segundo critrios julgados mais adequados para direcion-los aos produtos em funo de fatores relevantes, pois critrios bons para uma empresa podem no representar o mesmo para outra, pelas diferentes caractersticas do processo de produo. Os custos podem ainda ser classificados em fixos ou variveis. Segundo Iudcibus (1998), os custos variveis so aqueles que oscilam na mesma variao conforme o volume de produo. Podemos destacar no setor pblico como exemplo os materiais de utilizao mdica, pois variam conforme o nmero de pacientes atendidos. Os custos fixos so aqueles que no oscilam em funo da quantidade produzida. Em uma entidade pblica podemos exemplificar o aluguel de um posto de sade, pois no varia de acordo com o nmero de pacientes atendidos (IUDCIBUS, 1998). 2.2.2 Sistemas De Custeio A implantao de um sistema de custos deve ser feita de maneira gradativa, levando em conta que a qualidade das informaes geradas vai depender da qualidade do pessoal envolvido na alimentao e seu processamento (MARTINS, 2003). Complementa o autor, que a implantao de um sistema de custos deve ser feita de

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maneira progressiva e a melhoria da qualidade das informaes ser acompanhada gradualmente, levando em considerao a qualidade do pessoal envolvido no processamento e a necessidade da informao do usurio final. O sistema dever contemplar e adequar-se s necessidades especficas de cada empresa. O sistema de custo, baseado na apurao de custos reais, ou seja, custos j incorridos so importantes para no decorrer de um perodo, determinar o perfil da estrutura dos custos da empresa e fornecer dados relevantes na previso de tendncias futuras (IUDCIBUS, 1998). Segundo Slomski (2003), na contabilidade das entidades pblicas, por ser considerada oramentria, todo consumo de recursos registrado como despesas, classificadas em despesas correntes ou despesas de capital. No entanto, quando as entidades quiserem efetuar o clculo do custo, faz-se necessria a identificao do consumo de ativos para que se proceda mensurao dos produtos ou servios por ela produzidos. Uma vez consumidos e identificados os ativos, a entidade dever decidir pelo sistema de custeio a ser utilizado para o clculo do custo. Para Slomski (2003) os sistemas que podem ser utilizados com maior sucesso na gesto governamental so: a) custeio por absoro; b) custeio direto ou varivel; c) custeio padro; e) custeio baseado em atividades. Dentro da estrutura da organizao, com a definio de processos, produtos ou servios e direcionadores de custos, ser possvel estabelecer a melhor metodologia a ser aplicada a entidade. 2.2.3 Custeio por absoro Para Martins (2003), a definio do sistema do custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos ou servios produzidos. Garrison e Noreen (2001) destacam que o custeio por absoro atribui a cada unidade do produto alm dos custos variveis uma parte do custo indireto de fabricao fixo a cada unidade do produto. O mtodo de custeio por absoro, segundo Slomski (2003) o que absorve todos os custos na produo de produtos ou servios, sejam eles diretos ou indiretos, dentro de um determinado perodo de tempo. Os custos indiretos sero alocados aos produtos ou servios por rateio previamente definido. Os custos diretos correspondem a todos os custos de produo que conseguem ser identificados aos produtos ou servios, sem precisar passar por qualquer mtodo de atribuio de custos (SLOMSKI, 2003). Complementa o mesmo autor que os custos indiretos correspondem a aqueles que fazem parte do processo de produo, no entanto, no so identificveis diretamente, necessitando de algum mtodo para a atribuio destes custos aos produtos ou servios. No setor pblico, os custos alocados pelo sistema por absoro devem ser adaptados a realidade pblica pelo fato da maioria se tratar de prestao de servios. O sistema de custeio se depara com algumas dificuldades quando se trata da separao dos custos comuns, que so aqueles que pertencem a mais de um servio. Dessa forma, faz-se necessrio a criao de um mtodo para os custos indiretos, procurando que o mesmo cause a menor distoro possvel no custo total (SLOMSKI ,2003). Para uma distribuio mais racional dos custos indiretos, a departamentalizao passa a fazer parte no sistema de custos por absoro. Com a departamentalizao, os custos indiretos so rateados entre dois grupos, produo e os de servios ou auxiliares. No departamento de produo os custos so apropriados diretamente ao produto e nos departamentos de servios ou auxiliares esta apropriao direta aos produtos no possvel. Os departamentos de servios ou auxiliares prestam servios a outros e desta maneira os seus custos so transferidos para aqueles departamentos que so

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beneficiados. Posteriormente, o rateio dos custos dos departamentos produtivos so distribudos aos custos dos produtos (MARTINS, 2000). Maher (2001) destaca como uma desvantagem do custeio por absoro o tratamento dos custos fixo como se fossem unitrios, possibilitando a avaliao incorreta de desempenho na tomada de decises. No entanto, cita como uma das vantagens a sua aplicao com custos reduzidos, por no exigir a separao dos custos dos produtos em fixos e variveis. 2.2.4 Custeio Direto ou Varivel Conforme Martins (2003) no sistema de custeio direto, as despesas e os custos so classificados como fixos ou variveis, alocando aos produtos os custos variveis e os fixos separados e considerados como despesas do perodo O mtodo de custeio direto ou varivel, para Slomski (2003) o mtodo que trata do consumo de ativos na elaborao de produtos e servios em duas fases. Na primeira fase, so observados os custos variveis ou diretos, que devem identificar os fatores que variam em funo da produo e so diretamente identificveis aos produtos ou servios produzidos. Na segunda fase os custos fixos ou indiretos que independem de produo ou servios so classificados como custos do perodo. Corroborando (Maher, 2001, p. 360) define o custeio varivel como sistema de contabilizao de custos em que apenas os custos variveis de produo so atribudos aos produtos. Assim, por meio deste mtodo os custos variveis formam os custos dos produtos, pois os custos fixos em sua totalidade so considerados como despesas. O custeio varivel atribui apenas os custos variveis de manufatura em um nvel de unidade ao produto; esses custos incluem os materiais diretos, a mo-de-obra direta e os CIF variveis (HANSEN e MOWEN, 2001, P. 668). Portanto, o custo dos estoques ser representado somente pelos custos variveis do produto, diminuindo consideravelmente o valor destes ativos, quando comparados com a aplicao das demais metodologias de custeio. O custeio varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 211). Martins (2003) destaca que do ponto de vista decisorial, o custeio varivel oferece informaes fundamentais de forma muito mais rpida para a empresa. Apresenta maiores caractersticas informativas para a administrao, por meio da medio do seu resultado, por abandonar os custos fixos e trat-los como despesas. 2.2.5 Custeio padro Segundo o autor Slomski (2003), no mtodo de custeio padro calcula-se o custo de uma unidade e atribui-se o custo para as demais e depois de produzido ou realizado o servio, apura-se o real incorrido para dessa forma apurar eventuais diferenas de preo, volume e tempo, etc. Comenta ainda o autor que o objetivo bsico do clculo do custo padro o de conhecer o custo daquilo que se pretende produzir para depois confrontar com o custo real. Na administrao pblica, ele pode ser melhor utilizado na elaborao dos oramentos anuais para a definio do montante dos recursos de que cada atividade ou projeto necessitar para sua realizao, depois de executado, permite a comparao com os resultados alcanados (SLOMSKI, 2003).

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2.2.6 Custeio baseado em atividades (ABC) Garrison e Noreen (2001, p. 223) classificam o custeio ABC como: um mtodo de custeio projetado para municiar os gerentes com informaes de custo, para decises estratgicas ou de outra natureza, que potencialmente afetem a capacidade e, por conseguinte, os custos fixos. Da mesma forma, Martins (2003, p. 87) complementa que o custeio baseado em atividades no se limita ao custeio de produtos. Ele , acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos. Para Maher (2001) o custeio ABC consiste em atribuir custos aos produtos com base em todas as atividades necessrias para fabricao dos mesmos como, por exemplo, testes de qualidade, reparo de mquinas, engenharia de produtos e distribuio aos clientes. tambm considerado por Martins (2003), o sistema que trabalha a idia da diminuio das distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Segundo Slomski (2003), o mtodo ABC preconiza que no so os produtos ou servios que consomem recursos, mas sim as atividades, ou seja, as aes produzidas para sua produo que consomem os recursos disponibilizados entidade pblica. Silva (2007) destaca como requisitos para a construo de um sistema de custos o completo entendimento: a) da estrutura organizacional da instituio; b) o procedimento ou processos de manufatura; c) o tipo de informao de custo desejada e exigida pela administrao. Slomski (2003) enfatiza que o sistema de custeio baseado em atividades para a administrao pblica a metodologia mais adequada, pois permite trabalhar com diversidade de produtos e a que mais se adapta tomada de decises. No setor pblico, a dificuldade em identificar a metodologia de custos mais adequada sempre esteve presente. O estudo de Villela apud Silva (2007) destaca as metodologias de custeio que podem ter aplicao no setor pblico, conforme demonstrado no Quadro 1.
Aplicvel ao servio pblico

Mtodo de Custeio

Conceito bsico (Resumo) Teoria composta de um processo de aprimoramento contnuo a ser aplicado nos processos de produo por meio de um raciocnio que identifique e busque sempre melhorar a restrio do sistema. o que somente aloca os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo.

Por que Despreza os custos fixos; Atem-se apenas matria-prima Tem como foco os ganhos que na administrao pblica, em certas circunstncias, so intangveis. No leva em considerao os custos fixos como custos da atividade produtiva e sim do perodo considerado. Tem como foco o clculo da margem de contribuio. Tem aplicao gerencial e, exceto com relao a itens no monetrios como depreciao, amortizao e exausto, pode ser compatibilizado com o oramento anual, embora exista dificuldade no rateio dos custos indiretos. No segrega custos e despesas, mas separa atividades que agregam valor das que no adicionam valor aos produtos ou servios.

Contabilidade de ganhos (Teoria das Restries)

No

Custeio Varivel

Direto

ou

No

Apropriao de todos os custos de produo aos bens e servios produzidos. Custeio por absoro Sim

Custeio baseado em atividades

o mtodo que primeiro rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custo.

Sim

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Custeio pleno (RKW)

Trata do custeio pleno com a apropriao de todos os custos de produo e de todas as outras despesas.

Sim

Na administrao pblica no existe, em princpio, a segregao de ambiente de produo e de distribuio e vendas. Sendo atividade sem fins lucrativos, no tem muito sentido segregar custos de despesas.

Quadro 1 Aplicabilidade dos mtodos de custeio.


Fonte: Villela apud Silva (2007, p. 9)

O Quadro 1 destaca os mtodos de custeio por absoro, baseado em atividades e custeio pleno, como aplicveis nas entidades pblicas. O custeio por absoro vivel pela sua compatibilidade com o oramento, no entanto, apresenta como limitao as dificuldades na definio dos critrios de rateios para a distribuio dos custos indiretos. O custeio baseado em atividades tambm indicado pelo fato de primeiramente rastrear os custos por atividade e depois ratear aos produtos. O custeio pleno por apropriar todos os custos e despesas ao produto poder ser aplicado, pois inexiste a separao de setor produtivo dos demais setores nas entidades pblicas. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS O presente estudo classificado quanto aos objetivos como um descritivo. Para Raupp e Beuren (2004, p. 81) a pesquisa descritiva configura-se como um estudo intermedirio entre a pesquisa exploratria e a explicativa. Quanto aos procedimentos da pesquisa caracterizado como um estudo de caso, sendo utilizados dados primrios. Gil (1999, p. 73) descreve que, o estudo de caso caracterizado pelo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamento considerados. Os dados primrios foram coletados junto contabilidade e secretaria municipal da agricultura e meio ambiente referente ao exerccio de 2007, realizando um estudo aprofundado dos dados para a definio da metodologia de custos adequada para esta secretaria. O estudo classificado quanto abordagem como quantitativo, pois a entidade analisada no possua nenhuma estrutura de apurao e gesto de custos. O estudo se prope a apresentar uma estrutura de gesto de custos com anlise dos resultados por meio da aplicao da metodologia do custeio por absoro. A definio da secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de So Joo do Oeste - SC, como objeto de estudo ocorreu em funo da acessibilidade e convenincia na obteno dos dados. Outro aspecto importante para a definio da secretaria como objeto de estudo, foi representatividade do setor agropecurio no movimento econmico do municpio, conforme demonstrado na Tabela 1. Tabela 1 Movimento Econmico de So Joo do Oeste, SC - 2007
Atividade Agricultura e Pecuria Indstria, Comrcio e Servios TOTAL Valor (R$) 93.035.428,00 18.874.333,00 111.909.762,00 % 83,13 16,87 100

Fonte: Unidade Conveniada da Fazenda Estadual de So Joo do Oeste.

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O municpio de So Joo do Oeste - SC foi criado pela Lei Estadual nmero 8.475, de 12 de dezembro de 1991 e instalado no dia 1 de janeiro de 1993, est localizado no Extremo Oeste do Estado de Santa Catarina. Considerado um municpio de pequeno porte em funo da sua populao que de 6.020 habitantes, seu Produto Interno Bruto de R$ 67.314.000 (IBGE, 2007). A fase inicial da pesquisa foi constituda do estudo das diferentes metodologias de custeio e a escolha do custeio por absoro pela sua viabilidade e simplicidade na implantao. Foram excludos do valor total das despesas desta secretaria, alguns itens como, valores pagos em bnus, organizao de exposies e feiras livres, incentivos financeiros concedidos, convnios e servios prestados pelos departamentos auxiliares a estes programas e atividades, por representarem simplesmente repasses de recursos e incentivos concedidos e no produtos efetivamente elaborados pela secretaria. Os custos diretos foram alocados diretamente aos departamentos produtivos e aos produtos. Para a atribuio dos custos indiretos foi utilizada a departamentalizao, alocando-se inicialmente estes custos aos departamentos auxiliares, em um segundo momento o rateio dos custos destes para os departamentos produtivos e finalmente para os produtos. Assim a estrutura constituda de sete departamentos produtivos e dois auxiliares. O departamento de inseminao elabora oito produtos diferentes, representados pelos diferentes tipos de smen bovino fornecido aos produtores rurais. Cada um dos demais departamentos elabora somente um tipo de produto. O estudo limitou-se a mensurar os custos de uma secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de um municpio de pequeno porte, por meio da aplicao do custeio por absoro, no cabendo ao estudo a comparao dos custos com possveis resultados apresentados por diferentes metodologias ou encontrados em outras entidades pblicas. 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS So apresentados nesta seo, os dados coletados da secretaria objeto de estudo. Inicialmente demonstrado o oramento da secretaria, eliminados os valores no utilizados na anlise, separando custos das despesas e custos diretos de indiretos. Posteriormente so apresentados os setores produtivos e auxiliares. Encerrando a seo so destacados os custos de cada um dos produtos elaborados. O oramento da secretaria municipal da agricultura e meio ambiente uma unidade oramentria integrante do oramento geral do municpio, a sua execuo ocorre de forma centralizada no rgo correspondente a Prefeitura Municipal de So Joo do Oeste SC. As atividades desenvolvidas no setor esto relacionadas com o homem do campo, desempenhando atividades de incentivo e apoio agricultura, bovinocultura, suinocultura, avicultura, apicultura, piscicultura, meio ambiente, entre outras atividades. A secretaria possui como objetivo principal a melhoria da qualidade de vida dos moradores do municpio e atender o que estabelecem os artigos 133 e 168 da Lei n 539/2000 (Lei Orgnica do Municpio de So Joo do Oeste SC). O artigo 133 da lei orgnica define as funes do municpio em relao ao meio ambiente. Art. 133. O Municpio dever atuar no sentido de assegurar a todos os

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cidados o direito ao meio ambiente ecologicamente saudvel e equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial qualidade de vida. Da mesma forma, o artigo 168, estabelece as atribuies do municpio em relao s polticas de desenvolvimento agrcola.
Art. 168. O Municpio ter uma poltica agrcola voltada para os seguintes objetivos: I. o desenvolvimento da propriedade em todas as suas potencialidades levada em conta a proteo do meio ambiente; II. a execuo do programa de recuperao e conservao do solo, reflorestamento (dando preferncia a essncias nativas), irrigao, de aproveitamento de recursos hdricos e de outros recursos naturais; III. a diversificao e rotao de culturas; IV. o fomento da produo agropecuria; V. o incentivo agroindstria, regulamentado na forma da lei; VI. o incentivo ao cooperativismo, ao sindicalismo e ao associativismo, regulamentado na forma da lei; VII. o incremento a novas tcnicas a todas as atividades agrcolas, beneficiando ao acesso queles que se dedicam a esta atividade.

Os dados inicialmente coletados correspondem ao oramento da Secretaria Municipal da Agricultura e Meio Ambiente e a sua execuo. Na Tabela 2 so apresentados os programas que constituem o oramento e a sua execuo no exerccio de 2007. Tabela 2 Despesa orada e executada da secretaria municipal da agricultura e meio ambiente - 2007
ograma eservao e Conservao Ambiental omoo da Produo Vegetal ograma Promoo da Produo Animal Extenso Rural Total Orado Despesa Executada Economia Oramentria Valor (R$) 172.500,00 60.000,00 Valor (R$) 21.000,00 821.500,00 1.075.000,00 1.006.690,08 68.309,92

Fonte: Dados da Pesquisa

Por meio da Tabela 2 percebe-se que ocorreu uma economia oramentria correspondente a 68.309,92. A economia oramentria ocorre no final do exerccio, quando existe saldo de uma dotao oramentria, conforme destacado no XI da Lei 4320/64. Para iniciar a atribuio dos custos a cada departamento, foi necessrio identificar os valores gastos em outros programas que no envolvem a elaborao dos produtos da secretaria e correspondentes a programas de incentivo e assistncia. Em seguida foram identificados outros custos incorridos e que no integram o oramento da secretaria. Tendo estes dados selecionados foi possvel separar os custos em diretos e indiretos como preconiza a metodologia do custeio por absoro. Na tabela 3 apresentada a separao dos custos diretos e custos indiretos, sendo destacado o valor das despesas com outros programas que no integraro o calculo dos custos de cada produto.

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Tabela 3 Custos e despesas incorridas no perodo


Custos e Despesas Custos Diretos Custos Indiretos Despesas com Outros Programas Total Valor (R$) 374.462,66 61.503,91 607.294,46 1.043.261,03

Fonte: Dados da Pesquisa

Destaca-se na Tabela 3 o valor das despesas com outros programas que no integraro o clculo dos custos dos produtos e que correspondem a R$ 607.294,46. Os custos diretos e indiretos correspondem ao valor total de R$ 435.966,57, este valor ser atribudo inicialmente aos departamentos e posteriormente aos produtos. A diferena entre o valor da despesa executada (R$ 1.006.690,08) e o total dos custos e despesas (R$ 1.043.261,03) correspondente ao valor de R$ 36.570,95, representam os custos com energia eltrica, aluguel e depreciao que no fazem parte no oramento da secretaria. A energia eltrica e aluguel so pagos e contabilizados de forma centralizada na secretaria da administrao. A depreciao no corresponde a um desembolso efetivo, desta forma, no integra o oramento da secretaria. No entanto, estes trs elementos de custo devem ser incorporados aos custos dos produtos da secretaria municipal da agricultura e meio ambiente, independentemente da forma de registro contbil e pagamento. Na Tabela 4, so demonstrados todos os custos diretos incorridos nos departamentos produtivos do perodo analisado. Tabela 4 - Custos diretos do perodo
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS CUSTOS DIRETOS Materiais
Diretos

Viveiro 15.418,40 Viveiro

Exatoria 4.524,82 Exatoria

Horta Familiar 26.245,50 Horta Familiar -

Inseminao 146.133,35 Inseminao

Inspeo 49,75 Inspeo

Fontes 3.672,50 Fontes

Veterinrio 831,38 Veterinrio

Total 196.875,70 Total

CUSTOS DIRETOS Mo-deobra Direta Outros Custos Diretos Total

30.831,90

21.807,85

38.105,30

1.240,20

51.908,22

143.893,47

2.631,35 48.881,65

1.140,94 27.473,61

26.245,50

146.133,35

9.334,15 47.489,20

2.560,80 7.473,50

18.026,25 70.765,85

33.693,49 374.462,66

Fonte: Dados da Pesquisa

Os custos diretos incorridos na secretaria foram atribudos diretamente aos departamentos produtivos porque no necessitam passar por nenhum critrio de rateio e esto diretamente ligados aos produtos elaborados. Conforme destacado por Slomski (2003) que importante para a contabilidade de custos a classificao dos custos, que podem ser diretos ou indiretos. Os custos diretos e indiretos esto vinculados facilidade ou dificuldade de alocao dos insumos consumidos. Por meio da tabela 5 so evidenciados todos os custos indiretos dos departamentos produtivos e auxiliares da secretaria. Os departamentos auxiliares identificados so o departamento tcnico e administrativo que no atuam diretamente na elaborao dos produtos, no entanto, auxiliam os departamentos produtivos. Tabela 5 - Custos indiretos do perodo

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DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS CUSTOS INDIRETOS Energia Aluguel Salrios e Encargos Depreciao Combustivel Material de Consumo Telefone Taxas Manuteno Equipamentos Manuteno Veiculo Dirias Total Viveiro Exatoria 333,47 312,09 645,56 Horta Familiar Inseminao 307,72 307,72 Inspeo 333,47 185,18 518,65 Veterinrio 333,47 185,18 518,65

DEPARTAMENTOS AUXLIARES Tcnico 365,45 387,04 24.375,70 3.144,94 3.293,32 1.020,54 621,71 562,19 1.204,44 1.340,97 36.316,31 Administrativo 233,43 247,22 15.569,96 2.008,83 2.103,61 651,87 397,12 359,10 769,34 856,55 23.197,02 921,29 1.973,78 2.197,52 61.503,91 Total 1.599,29 1.624,43 39.945,66 5.153,77 5.396,93 1.672,41 1.018,83 -

Fonte: Dados da Pesquisa

O custo indireto de energia foi rateado a cada departamento pelo nmero de computadores e perifricos utilizados em cada departamento. Para o rateio do aluguel foi utilizado como critrio rea ocupada por cada departamento do imvel onde se situa a Prefeitura Municipal de So Joo do Oeste SC. Os departamentos auxiliares, constitudos pelo departamento tcnico e administrativo, possuem somente custos indiretos e seus valores sero rateados aos departamentos produtivos, conforme demonstrado na Tabela 6. Tabela 6 - Custos indiretos dos departamentos produtivos
CUSTOS INDIRETOS Energia Aluguel Departamento Tcnico Departamento Administrativo Total Viveiro 24.210,87 3.313,86 27.524,73 Exatoria 333,47 312,09 3.313,86 3.959,42 Horta Familiar 3.313,86 3.313,86 Inseminao 307,72 3.313,86 3.621,58 Inspeo 333,47 185,18 3.313,86 3.832,51 Fontes 12.105,44 3.313,86 15.419,30 Veterinrio 333,47 185,18 3.313,86 3.832,51 Total 1.000,41 990,17 36.316,31 23.197,02 61.503,91

Fonte: Dados da Pesquisa

Os departamentos auxiliares possuem sua carga horria fixada na ficha de funes, estando definidas as horas que sero utilizadas por cada departamento produtivo. Assim, utilizou-se como critrio de rateio dos custos dos departamentos tcnico e administrativo, as horas previamente definidas para utilizao em cada departamento produtivo. Os custos indiretos do departamento tcnico foram rateados aos departamentos produtivos, correspondendo a 67% ao viveiro e 33% para as fontes. Os custos indiretos

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do departamento administrativo foram distribudos igualmente a todos os departamentos produtivos, correspondendo a 14,28%. Na Tabela 7 so apresentados os custos dos produtos do departamento de inseminao, constitudos de 8 tipos de smen bovino, distribudos gratuitamente aos agricultores do municpio como forma de incentivo a ampliao e melhoramento gentico da atividade pecuria bovina. Os produtos so separados por raa, por possurem valores do custo de aquisio diferenciados, permitindo desta forma uma anlise do custo unitrio apurado com o custo da aquisio. Tabela 7 - Custos dos produtos Departamento de Inseminao
PRODUTOS SMEN MELHORAMENTO GENTICO Jersey 69.234,91 9.569,31 59.665,60 1.772,85 150,48 1.622,37 71.007,76 6.704 10,59 Jersey 8,90 Holandes 46.919,91 6.136,41 40.783,50 1.140,94 98,25 1.042,69 48.060,85 4.293 11,20 Holandes 9,50 Gir 7.386,69 1.567,29 5.819,40 289,88 24,16 265,72 7.676,57 1.098 6,99 Gir 5,30 Angus 2.224,11 526,71 1.697,40 97,42 8,12 89,30 2.321,53 369 6,29 Angus 4,60 Jersey 6.631,18 301,18 6.330,00 55,70 4,64 51,06 6.686,88 211 31,69 Jersey 30,00 Holandes 7.165,86 325,86 6.840,00 60,20 5,02 55,18 7.226,06 228 31,69 Holandes 30,00 TOTAL TOTAL 146.133,35 19.533,00 126.600,35 3.621.58 307,72 3.313,86 149.754,93 13.678

SMEN NORMAL CUSTOS CUSTOS DIRETOS Material Smen CUSTOS INDIRETOS Aluguel Administrao CUSTO TOTAL Quantidade Aplicada Custo Unitrio Apurado CUSTOS Custo Aquisio de Pardo Suo 3.081,53 402,53 2.679,00 74,44 6,20 68,24 3.155,97 282 11,19 Pardo Suo 9,50 Nelore 3.489,16 703,71 2.785,45 130,15 10,85 119,30 3.619,31 493 7,34 Nelore 5,65

Fonte: Dados da Pesquisa

Por meio da tabela 7 possvel identificar a considervel diferena entre o custo unitrio apurado e o custo de aquisio, isto se explica pelo valor dos custos de material e custos indiretos alocados ao departamento de inseminao e posteriormente aos produtos. Percebe-se que este departamento e conseqentemente os seus produtos no apresentam custos de mo-de-obra direta, pois os funcionrios responsveis pela inseminao so pagos por inseminao realizada, cabendo o pagamento aos produtores que se utilizam deste servio. Na tabela 8 so demonstrados os custos dos demais departamentos produtivos e a sua respectiva alocao a cada produto elaborado, cabendo a cada departamento os seguintes produtos: Viveiro (mudas produzidas), Exatoria (notas de produtor emitidas), Horta Familiar (mudas disponibilizadas), Inspeo (inspees realizadas), Fontes (fontes construdas) e Veterinrio (atendimentos realizados).

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Tabela 8 - Custos dos demais produtos


CUSTOS Custo Diretos Custos Indiretos Total Quantidade Custo Unitrio Mudas Produzidas 48.881,65 27.524,73 76.406,38 335.400 0,23 Notas de Produtor Emitidas 27.473,61 3.959,42 31.433,03 22.330 1,41 Mudas Disponibilizadas 26.245,50 3.313,86 29.559,36 258.714 0,11 Inspees Realizadas 47.489,20 3.832,51 51.321,71 5.972 8,59 Fontes Construdas 7.473,50 15.419,30 22.892,80 71 322,43 Atendimentos Realizados 70.765,85 3.832,51 74.598,36 2.330 32,02 Total 228.329,31 57.882,33 286.211,64

Fonte: Dados da Pesquisa

Com base nos dados da tabela 8 foi possvel identificar o custo unitrio de cada produto dos demais departamentos produtivos da secretaria. Estes valores, assim como os obtidos na tabela 7, permitiro ao gestor inicialmente, reavaliar os valores cobrados por alguns dos produtos, como a exemplo das mudas produzidas e disponibilizadas. Para os produtos fornecidos gratuitamente ser possvel avaliar o comportamento de seus custos ao longo do tempo, analisar a viabilizao da terceirizao de algumas atividades e comparar os custos destes produtos com os apurados em outras entidades pblicas municipais com caractersticas semelhantes. 5 CONCLUSO O estudo teve como objetivo avaliar os custos de uma secretaria municipal da agricultura e meio ambiente de um municpio de pequeno porte por meio da aplicao de um sistema de gesto de custos. Visando atingir o objetivo proposto foi realizado um estudo descritivo, por meio de um estudo de caso realizado junto a Secretaria Municipal da Agricultura e Meio Ambiente de So Joo do Oeste SC. Os dados foram coletados na secretaria analisada e contabilidade do municpio e aplicada metodologia do custeio por absoro. Inicialmente os gastos da secretaria foram identificados em custos diretos, indiretos e despesas com outros programas. Os custos diretos foram alocados diretamente aos departamentos produtivos e posteriormente aos produtos. Os custos indiretos foram rateados aos departamentos produtivos e em seguida aos produtos. Os resultados da aplicao da metodologia do custeio por absoro evidenciam que os custos apurados de alguns produtos so representativamente superiores ao custo de aquisio, como exemplo o smen bovino fornecido aos agricultores. Os resultados apurados permitem aos gestores pblicos identificar distores na formao do preo de venda de alguns produtos e principalmente identificar estratgias para a sua avaliao e reduo. Desta forma o implantao de um sistema de gesto de custos a nvel municipal permite suprir a deficincia de informao gerencial apresentada pelas demonstraes contbeis tradicionais. Para o aperfeioamento do sistema de gesto de custos recomendada a utilizao de controles internos que facilitem a apurao dos custos e a definio de critrios para a sua distribuio aos produtos. No contexto geral do trabalho, destaca-se que existe a viabilidade de implantao de um sistema de custos em uma secretaria municipal de um municpio de pequeno porte com a utilizao da metodologia do custeio por absoro, auxiliando os gestores no processo de tomada de deciso, bem como demonstrar aos cidados a relao entre os custos e os benefcios recebidos pelo municpio.

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Pela importncia da gesto de custos identificada no presente trabalho, recomenda-se para futuras pesquisas a aplicao de outras metodologias que sirvam de comparao nos resultados encontrados. Recomenda-se tambm a aplicao de um sistema de gesto de custos que incorpore todos os setores de um rgo pblico municipal, ampliando o nvel de informao para os gestores municipais. BIBLIOGRAFIA BRASIL. Lei Complementar n 101/2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Disponvel em: <http//:www.planalto.gov.br>. Acesso em: 05 jul. 2008. ______. Lei n 4.320/1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: <http//:www.planalto.gov.br>. Acesso em: 10 jul. 2008. CARVALHO, Joo; COSTA, Teresa Carmo; MACEDO, Natlia. A contabilidade analtica ou de custos no sector pblico administrativo. In: X Congresso Internacional de Custos, 2007. Anais... 13 a 15 de junho, Lyon, Frana. CRUZ, Flavio da; PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade de custos para entidades estatais: metodologia e casos simulados. Belo Horizonte: Frum, 2007. GARRISON, Ray H; NOREEN, Eric W. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. GIL, Antnio Carlos. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos. Traduo Robert Brian Taylor. 1. ed. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LCT, 2000. IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica. IBGE Cidades, Disponvel em: http://www.ibge.gov.br. Acesso em: 10/07/2008. IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administrao. Traduo Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos: inclui ABC. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2000. RAUPP, Fabiano Maury. BEUREN, Ilse Maria. Caracterizao da pesquisa em Contabilidade. In. BEUREN, Ilse Maria (Org). Como elaborar trabalhos monogrficos em contabilidade: teoria e prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2004. ______.Gesto de custos no legislativo municipal por meio do custeio por absoro: um estudo de caso. In: XV Congresso Brasileiro de Custos. 2008, Anais... 12 a 14 de novembro. Curitiba, PR. REIS, Luciano Gomes dos; RIBEIRO, Priscila Andreoni Ribeiro; SLOMSKI, Valmor. Custos no setor pblico: uma proposta de implementao de sistemas de custeio. In: IX Congresso Internacional de Custos, 2005, Anais... 28 a 30 de novembro. Florianpolis, SC. RIBEIRO, Edinia Nicolau; CAMACHO, Reinaldo Rodrigues. Custeio ABC aplicado a um centro municipal de educao infantil: um estudo de caso. In: XIII Congresso Brasileiro de Custos. 2006, Anais... 30 de outubro a 01 de novembro. Belo Horizonte, MG.

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