Impostos Na Atividade Rural

XLIII CONGRESSO DA SOBER Instituies, Eficincia, Gesto e Contratos no Sistema Agroindustrial
O impacto do planejamento tributrio na gesto de agroindstrias leiteiras: Avipal / Eleg e COSUEL

Tania Nunes da Silva Professora Doutora Escola de Administrao e Centro de Estudos e Pesquisas em Agronegcios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: 012312738-60 Endereo: Rua Washington Luiz, 855, Porto Alegre-RS, CEP: 90010-460 e-mail: tnsilva@ea.ufrgs.br Kelly Lissandra Bruch Mestranda em Agronegcios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegcios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: 004321979-90 Endereo: Av. Joo Pessoa, n. 31, Centro. Porto Alegre, RS CEP 90040-000 e-mail: kellybruch@yahoo.com..br Luciane Alves Fernandes Doutoranda em Agronegcios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegcios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: 711453890-15 Endereo: Rua Mali, 84 apto 305 Vila Ipiranga, Porto Alegre, RS, CEP 91370-230 e-mail: lucianef@grupointegral.com.br Debora Nayar Hoff Doutoranda em Agronegcios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegcios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: 629528890-15 Endereo: Avenida Papa Joo XXIII, 112, Bairro Beatriz, Lages, SC, 88505-200 e-mail: dhoff@uniplac.net rea temtica: 2 Forma de apresentao: Apresentao oral em sesso sem debatedor.
Ribeiro Preto, 24 a 27 de Julho de 2005 Sociedade Brasileira de Economia e Sociologia Rural

RESUMO O artigo trata do impacto do planejamento tributrio na gesto de empresas da cadeia produtiva leiteira, considerando, para tanto, duas agroindstrias do setor: uma sociedade annima e uma cooperativa. Inicialmente, tratado do sistema tributrio brasileiro, e so apresentadas a definio, as caractersticas e a natureza jurdica do tributo. Aps, so elencados os principais tributos federais, estaduais e municipais incidentes nesta atividade, tratando-se da forma de incidncia, a variao de alquota e a cumulatividade dos tributos e abordando-se o fato gerador, base de clculo, alquota e os benefcios concedidos em cada um dos tributos em face do tipo de produto comercializado. O mtodo utilizado para abordar o objeto apresentado o estudo de caso, sob o foco do mtodo dedutivo. Por fim, apresentam-se duas situaes onde o planejamento tributrio foi um elemento essencial na tomada de deciso dos gestores das empresas: a incorporao de uma empresa e a abertura de uma nova filial de uma empresa em outro estado. Conclui-se que houve uma efetiva diminuio no pagamento de tributos em funo da execuo das duas estratgias resultantes do planejamento tributrio. PALAVRAS-CHAVE: Tributos, Agronegcio, Leite.

1. INTRODUO A cobrana de tributos remonta ao tempo dos Estados Absolutistas, que, em troca do pagamento de um determinado valor, concediam aos sditos o direito de habitar em suas terras e ter sua proteo. A conquista de um Estado Democrtico de Direito possibilita a limitao do poder de tributar do Estado, mediante o respeito s Leis, que so superiores a ele. O poder de tributar uma parcela da soberania estatal, que tem o fim de atender s despesas deste Estado. Por ser Democrtico, seu poder deve emanar do povo. No caso desta democracia se dar de forma representativa, so os eleitos pelo povo que devem estabelecer as normas estatais. Neste Estado, as normas estatais so a Constituio e as Leis, que so produzidas pelos representantes do povo. Uma das funes da existncia da lei, limitar o poder do Estado de tributar. O Estado que, alm de garantir a democracia e primar pela legalidade, reconhece como um de seus fundamentos a manuteno do bem estar social, conhecido como Estado de Bem Estar Social. Neste sistema os tributos, alm de manter a estrutura estatal, tambm deve possibilitar aos seus cidados algumas prerrogativas, tais como sade, educao, habitao, lazer. A Repblica Federativa do Brasil hoje se constitui em um Estado Democrtico de Direito, conforme dispe o artigo 1 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CF). Seus artigos 5 e 6, ainda, informam tratar-se de um Estado que se prope ao bem estar social, ao garantir os direitos individuais e sociais de seus cidados. Contudo, para garantir o que determina a Constituio, o Estado de Bem Estar Social necessita arrecadar um valor mais expressivo do que um Estado Liberal que apenas garante sua manuteno. Esta finalidade busca justificar a elevada carga tributria que hoje vige no Brasil. Contudo, as legislaes que regulamentam a tributao no Brasil so complexas, por vezes incongruentes. Esta situao incentiva iniciativa privada, dentro da legalidade, a buscar a melhor forma de gerir seus negcios em virtude da lei posta. Cumprir o disposto em lei e ter uma atividade lucrativa exige planejamento e organizao das empresas atuantes no Brasil. Dessa forma, a anlise, discusso e entendimento de conceitos de legislao tributria torna-se de fundamental importncia, de modo que o gestor de uma empresa possa certificar que os seus negcios esto sendo conduzidos pagando-se apenas os tributos devidos, planejando a melhor forma de adimpli-los, e fixando as estratgias que a empresa deve adotar para otimizar sua atuao. Em verdade, deve o planejamento tributrio ser parte integrante do planejamento estratgico da empresa. Sem esta concepo, ou a falncia certa, ou se parte para a informalidade. Em funo disso, questes tributrias tm sido objeto de veementes crticas por parte do empresariado brasileiro. Estes justificam a falta de competitividade das empresas em funo dos tributos cobrados pelo Estado. Considerando-se que a carga tributria brasileira uma das mais elevadas do mundo, competir no comrcio internacional sustentando o Estado uma vitria atualmente. Aliado a isso, o alto inadimplemento por parte das empresas e a ineficincia da fiscalizao estatal isonmica transformam as empresas que atuam na ilegalidade concorrentes com vantagens competitivas que desestimulam as empresas que honram suas obrigaes tributrias. Nesse contexto, so abordados alguns impactos produzidos pelo correto planejamento e eficiente gesto tributria, a partir de duas de agroindstrias leiteiras de distintas formas societrias, sociedade annima e cooperativa, com a finalidade de evidenciar alguns impactos resultantes de suas atuaes em face da legislao tributria vigente, a partir de duas situaes distintas: a incorporao da Eleg Alimentos S. A. pela Avipal S. A., e a criao de filiais em
outros estados pela Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda COSUEL. 2. REVISO DA LITERATURA 2.1 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL O sistema tributrio brasileiro encontra-se institudo nos artigos 145 a 162, CF, dentre outros. A lei complementar o regulamenta a Lei n. 5.175, de 25 de outubro de 1966, tambm conhecido como Cdigo Tributrio Nacional - CTN, que dispe sobre o sistema tributrio nacional e institui as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados e aos Municpios. A compreenso do sistema tributrio perpassa necessariamente pela definio de sistema como elemento que traduz organizao e totalidade. Donnadieu (1997), define sistema como um conjunto de elementos em dinmica interao e organizado em funo de um objetivo. Nesta definio, encontra-se a idia de complexidade, equilbrio e finalidade. A complexidade pode ser entendida como a pluralidade de elementos e sua interao; j o equilbrio de um sistema mostra que suas partes no so inertes umas em relao s outras, que interagem dinamicamente, sempre dentro de uma organizao. Por fim, a idia de finalidade aponta que os sistemas tm objetivos. O sistema tributrio nacional, na opinio de Martins (1998, p. 2) no uma simples justaposio de normas, havendo necessidade de certa coordenao destas entre si e subordinao a princpios coerentes e harmnicos. Porm, a modelagem do sistema deve considerar fatores econmicos, polticos, sociais, etc. Ou seja, deve considerar a realidade de cada pas, no sendo possvel existir um sistema padro, utilizvel universalmente. Por essas razes, Schmolders, apud Martins (1998, p. 2), salienta que o conceito de sistema tributrio exige certa coordenao dos diferentes tributos entre si, com o sistema econmico dominante e com os fins fiscais e extrafiscais da imposio. A competncia da Unio, Estados e Municpios, para instituir tributos, encontra-se na CF, que tambm define as limitaes ao poder de tributao e a repartio das receitas tributrias e a legalidade da tributao. O CTN, alm das disposies gerais, institui os tributos federais, definindo o fato gerador, a base de clculo, e o contribuinte ou substituto tributrio, dentre outras disposies especficas. Por sua vez, o CTN regulamentado por outras leis, que disciplinam alquotas, isenes, imunidades, no incidncias, etc, respeitando sempre o disposto na CF. Os Estados e Municpios instituem, mediante lei, os tributos estaduais e municipais, definindo o fato gerador, a base de clculo, e o contribuinte ou substituto tributrio, alquotas, isenes, imunidades, no incidncias, etc. 2.2 NATUREZA JURDICA E DEFINIO DE TRIBUTO A natureza jurdica do tributo preceituada pelo art. 4. do CTN, o qual estabelece que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao, sendo irrelevantes para tal intuito a denominao e outras caractersticas formais adotadas por lei, e a destinao legal do produto da sua arrecadao. A definio de tributos consta no art. 3 do CTN, o qual estabelece que tributo toda prestao pecuniria compulsria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Segundo Machado (2002), a definio pode ser dividida em seis pontos, para obter-se sua melhor compreenso. Primeiramente trata-se de uma prestao pecuniria. Outras espcies de prestao no so admissveis no ordenamento brasileiro para saldar uma prestao tributria, tais como prestao de servios. Esta prestao compulsria. Por tratar-se de uma obrigao derivada de lei, ela imposta ao sujeito passivo - contribuinte, e no h manifestao de vontade deste ou do sujeito ativo ente competente para tributar. Se a lei estabelece o fato gerador e se este ocorre, ento
devido o tributo, salvo isenes, imunidades ou situaes de no incidncia. Ela deve se dar em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir. No h pagamento tributrio in natura ou in labore. A possibilidade de dao em pagamento, conforme disposto no art. 156, XI, do CTN, alterado pela Lei Complementar 104, de 10.01.2001, uma exceo, vindo apenas confirmar a regra. Este tributo no pode ser derivado de sano de ato ilcito. O fato gerador do tributo sempre ser um ato lcito, e as regras aplicveis cobrana de tributos apenas a estes podem ser impostas. Uma multa no pode ser caracterizada como um tributo, por exemplo, pois seu fato gerador um ato ilcito. O tributo no constitui uma sano, ou seja, uma resposta a um ato ilcito praticado. O tributo deve ser pago para o desenvolvimento normal das atividades que ensejam sua incidncia: ser proprietrio de um imvel, de um automvel, adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda, prestar servios, vender mercadorias, enfim, so fatos que desencadeiam a incidncia da tributao, por estarem previstos na norma instituidora dos tributos. No se confundem, portanto, tributos com penalidades. O tributo deve ser institudo em lei. Este elemento decorre do princpio da legalidade, que sustenta o Estado de Direito. Se no houver lei, se esta no emanar do ente competente, ou se for instituda de maneira irregular, sem todas as caractersticas necessrias para a criao do tributo, este no ser vlido, e portanto no ser passvel de cobrana. A cobrana do tributo deve ser realizada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Cobrar o tributo no um poder discricionrio do ente estatal, que pode optar pela convenincia e oportunidade de atura. Trata-se de um ato vinculado, onde a lei estabelece o fim a ser alcanado, a forma a ser observada, a autoridade competente, o momento para agir e o que deve ser cobrado. A autoridade administrativa no tem autonomia para isentar ou majorar um tributo, seno mediante lei. 2.2 CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS Vrias divergncias permeiam a classificao dos tributos. O CTN reconhece, em seu artigo 5, apenas trs. Machado (2002) os classifica em cinco espcies. Neste trabalho opta-se por esta classificao por ser uma das mais coerentes com a vigente CF. Segundo Machado (2002), os tributos pode ser compreendidos em: impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies sociais. As contribuies sociais se dividem em: contribuies de interveno no domnio econmico, contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, e contribuies de seguridade social. Imposto, conforme o art. 16, CTN o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Taxa, disciplinada no art. 77 do CTN, o tributo que tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte (MACHADO, 2002). Contribuio de melhoria, conforme dispe o artigo 81 do CTN, o tributo cuja obrigao tem como fato gerador a valorizao de imveis decorrente de obra pblica (MACHADO, 2002). Distingue-se da taxa por que esta tributa um servio pblico, e a contribuio de melhoria se refere a uma obra pblica especfica que tenha efetivamente promovido a valorizao do imvel do contribuinte. O emprstimo compulsrio poder ser institudo pela Unio para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia, e no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Alm disso, a aplicao do recurso dele proveniente deve ser vinculado despesas que fundamentou sua instituio. Sua fundamentao se encontra no artigo 148, CF. As contribuies sociais tm fundamento nos artigos 149 e 195, CF. As contribuies de interveno no domnio econmico se caracterizam pela finalidade interventiva da imposio, exercendo funo tipicamente extrafiscal e vinculado os recursos arrecadados ao
financiamento da atividade interventiva. As contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas caracterizam-se por serem institudas em favor de suas categorias, vinculadas a entidades representativas desses segmentos sociais. Ambas encontram amparo no artigo 149 da CF. As contribuies de seguridade social so caracterizadas pela vinculao dos recursos que geram a sua finalidade. Podem ser de diversas sub-espcies e encontram disciplina no artigo 195 da CF. 2.3 CARACTERSTICAS DOS TRIBUTOS EM ESPCIE Considerando o sujeito ativo e a incidncia segundo a atividade do sujeito passivo - pessoa jurdica, os tributos podem ser assim classificados: a) Tributos federais: 1 - COFINS Contribuio para o financiamento da seguridade social 2- PIS Programa de integrao social 3- IRPJ Imposto de renda das pessoas jurdicas 4 - CSLL Contribuio social sobre o lucro 5 - IPI Imposto sobre produtos industrializados b) Tributos estaduais 6 - ICMS Impostos sobre a circulao de mercadorias e servios de transporte interestadual e intermunicipal c) Tributos municipais 7 - ISSQN Imposto sobre servios de qualquer natureza Alm dos tributos apresentados, existem outros, a exemplo dos incidentes sobre a propriedade (ITR imposto territorial rural, o IPTU imposto propriedade territorial urbana, o IPVA imposto sobre a propriedade de veculos automotores, entre outros), contudo estes independem da atividade do sujeito passivo, motivo pela qual no sero aqui abordados. As alquotas dos tributos podem variar de acordo com o produto fabricado ou vendido, o tipo de atividade exercida e o tipo de tributao a que est sujeita a pessoa jurdica, motivo pelo qual sero analisados separadamente os tributos incidentes nas duas agroindstrias. Abaixo so analisadas, ainda, algumas caractersticas sobre a forma de variao da alquota segundo o produto, a forma de tributao da pessoa jurdica, o tipo de atividade exercida e a cumulatividade dos tributos. 2.3.1 VARIAO DA ALQUOTA CONFORME O PRODUTO Determinados tributos apresentam uma caracterstica peculiar: a sua arrecadao no depende do volume de vendas geral, mas sim do tipo de produto comercializado. Essa caracterstica est relacionada ao princpio constitucional da essencialidade de tributos e alcana o IPI e o ICMS. O princpio da essencialidade determina que quanto mais essencial o produto menor ser a carga tributria que incidir sobre o mesmo e vice-versa. Os tributos alcanados pelo princpio da essencialidade so o IPI e o ICMS. O IPI, de acordo com o art. 153, 3, CF, ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. J o ICMS, de acordo com 2 do art. 155, CF, poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. 2.3.2 VARIAO DE ALQUOTA CONFORME O TIPO DE TRIBUTAO DA PESSOA JURDICA De acordo com Higushi, Higushi e Higushi (2004, p. 71), as pessoas jurdicas com fins lucrativos esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes regimes: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado ou ainda pelo sistema integrado de pagamento de impostos e contribuies das microempresas e empresas de pequeno porte (SIMPLES), disciplinado pela Lei 9.317, de 05 de dezembro de 1996. A opo pelo clculo conforme a sistemtica do lucro real implica na apurao dos impostos incidentes sobre o lucro de acordo com o lucro contbil ajustado pelos valores de despesas indedutveis pelo fisco - adies e pelos valores no tributveis excluses, para se chegar
ao lucro tributvel (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). J a opo pelo clculo conforme a sistemtica do lucro presumido implica na utilizao de um percentual pr-determinado na legislao tributria de uma espcie de lucro-padro para determinada atividade. Por exemplo, presume-se que a atividade de revenda de mercadorias apresente um lucro final de 8%. Sobre esse lucro incidiro os impostos sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Contudo, a opo pelo lucro presumido apresenta uma srie de restries para sua utilizao o faturamento anual superior a R$ 48.000.000,00 uma restrio opo pelo lucro presumido (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). O lucro arbitrado utilizado quando a empresa no cumpre com determinadas obrigaes previstas na legislao, a exemplo da no apresentao de livros comerciais e fiscais. Nesses casos, o fisco estabelece percentuais para os casos em que conhecida a receita bruta da empresa e critrios tributrios mais pesados quando no conhecida a receita bruta (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). O SIMPLES, embora apresente uma srie de benefcios para pequenas e mdias empresas, apresenta tambm uma srie de restries para a adeso ao sistema. Entre as restries, encontra-se o tipo de sociedade, pois sociedades por aes no podem optar pelo SIMPLES e tambm o faturamento, pois empresas com faturamento superior a R$ 1.200.000,00 anuais no podem optar pelo SIMPLES (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). A opo ou obrigatoriedade de enquadramento em qualquer desses regimes o fator determinante das alquotas da COFINS e do PIS. No caso do lucro presumido, a alquota da COFINS de 3% sobre o faturamento e a do PIS de 0,65% sobre o faturamento, uma alquota mais baixa, pois esses tributos so considerados cumulativos nesse regime de tributao. J no caso de opo pelo lucro real, a alquota da COFINS de 7,6% e do PIS de 1,65% sobre o faturamento, j que se caracterizam como tributos no-cumulativos (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). 2.3.3 VARIAO DE ALQUOTA CONFORME O TIPO DE ATIVIDADE EXERCIDA Alguns tributos tm suas alquotas fixadas em funo da atividade, como o caso do ISSQN, de competncia municipal. As alquotas variam de acordo com o tipo de servio prestado, dependendo do setor que o municpio deseja incentivar ou da relevncia da atividade para uma regio. o caso, tambm, do IR e da CSLL, no caso das empresas optantes pelo lucro presumido, onde a determinao da alquota tambm em funo da atividade exercida, ou seja, venda de mercadorias, prestao de servios, venda de combustveis etc. (BASTOS, 2001). 2.3.4 TRIBUTOS CUMULATIVOS X TRIBUTOS NO CUMULATIVOS Essa caracterstica de relevncia fundamental para a anlise dos tributos. As diferenas de alquotas de PIS e COFINS, que dependem do mtodo de tributao do lucro da pessoa jurdica, no podem ser comparadas sem considerar a sistemtica de clculo dos referidos tributos (BASTOS, 2001). Para uma melhor compreenso, suponha que uma determinada cadeia produtiva seja composta dos seguintes elementos e que ocorra uma operao de venda pelos valores da Figura 1:
Insumos Empresa A 100 Indstria Empresa B 110 Atacadista Empresa C 125 Mercado Empresa D 150 Consumidor Final
Quadro 1
Figura 1 Evoluo do valor do produto atravs da Cadeia Produtiva.
No exemplo acima, apresentam-se os valores pelos quais foi comercializado determinado produto ao longo da cadeia. No caso do ICMS, por exemplo, na hiptese de uma alquota de 17% do imposto, o Estado ir arrecadar R$ 25,50 (150 x 17%), pois a cada aquisio, em cada
etapa da cadeia, o adquirente pode utilizar o crdito do imposto pago pelo vendedor. O clculo do imposto de cada uma das empresas est apresentado na Figura 2::
Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Valor Venda 100 110 125 150 Alquota 17% 17% 17% 17% Dbito 17 18,70 21,25 25,50 Valor compra 100 110 125 Alquota Crdito Imposto a Pagar 17 1,70 2,55 4,25 25,50
17% 17% 17%
17 18,70 21,25 Total
Figura 2 - Clculo do ICMS atravs da Cadeia Produtiva.
Os tributos calculados de acordo com a sistemtica acima demonstrada so os chamados tributos no-cumulativos, isto , aqueles que incidem apenas sobre o valor agregado. No caso dos tributos cumulativos, estes incidem em cada etapa do processo produtivo e no h direito compensao com o imposto pago na etapa anterior. 2.4 TRIBUTOS INCIDENTES NAS AGROINDSTRIAS As agroindstrias, embora tributadas como as demais pessoas jurdicas, em funo da produo de gneros alimentcios tm determinados benefcios fiscais, como alquotas reduzidas em relao a outros produtos. A seguir ser apresentado o detalhamento de cada um dos tributos. 2.4.1 ICMS O ICMS um imposto no-cumulativo, conforme art. 155, 2, CF, de competncia estadual, podendo ser seletivo, ou seja, ser tributado de acordo com a essencialidade do produto cujo fato gerador principal a circulao de mercadorias e servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, conforme dispe o artigo 155, II, CF. A base de clculo do ICMS o valor da operao ou do servio, a includos os juros, seguros e demais importncias debitadas ou cobradas do destinatrio das mercadorias ou usurios dos servios (BASTOS, 2001). O IPI no integra a base de clculo, quando a operao configura fato gerador de ambos os impostos. O montante do imposto integra sua prpria base de clculo. Os artigos 8, 13 e outros da Lei Complementar 87/1996 (LC 87/1996), que regula o ICMS a nvel federal, tratam da base de clculo deste tributo. O sujeito passivo qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realiza operao de circulao de mercadoria ou prestao de servio descrita como fato gerador, conforme dispe o artigo 4 da LC 87/1996. As alquotas so definidas pelas leis estaduais. Contudo, a concesso de isenes do ICMS deve ser acordada entre os Estados e Distrito Federal, conforme dispe a Lei Complementar n. 24 de 07 de janeiro de 1975, mediante a celebrao de Convnios, junto ao Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ, devendo ser ratificados por todos os Estados. Os produtos destinados alimentao, especialmente cesta bsica, tanto no Rio Grande do Sul - RS como em outros Estados, so tributados com uma alquota inferior a outros produtos menos essenciais. As mercadorias que compem a cesta bsica de alimentos do RS (Regulamento do ICMS do RS RICMS/RS, apndice IV) englobam os principais produtos produzidos pela Avipal, pela Eleg e pela COSUEL, ou seja, leite fludo (item XIII), margarina e cremes vegetais (item XVI) carne e produtos comestveis, inclusive salgados, resfriados ou congelados, resultante do abate de frangos e sunos (item VI). No caso das agroindstrias em questo, para os produtos principais (leite, aves e sunos) a alquota de ICMS no RS de 12% a partir de 1999 (RICMS/RS, apndice I, seo II, item II e VIII). Porm, esses produtos, por fazerem parte da cesta bsica, gozam ainda do benefcio fiscal de reduo da base de clculo do imposto em operaes internas. Esse benefcio encontra-se no RICMS/RS, art. 23, b, o qual estabelece que a base de clculo do imposto nas operaes com mercadorias terem seu valor reduzido para 58,333% quando a
alquota aplicvel for de 12%. Ou seja, a alquota de 12%, com a base de clculo reduzida, resulta em uma alquota final real de 7% (100 x 58,33% x 12%). Outro benefcio especfico para as agroindstrias leiteiras a iseno do ICMS para as sadas dentro do estado a partir de 28 de novembro de 2002, conforme estabelece o inciso XX do art. 9, Livro I do RICMS/RS. Alm desta iseno para os produtos comercializados dentro do estado, h possibilidade de assegurar-se o direito a crdito fiscal presumido de ICMS de 8,5%, quanto a alquota aplicvel for de 12%, para sadas interestaduais em que houver dbito do imposto de leite, conforme dispe o art. 32, LXIII, Livro I do RICMS/RS. Assim, no caso de operao interestadual com leite fludo, alm da reduo da base de clculo determinada pelo artigo 23, b do RICMS, o vendedor assegura o direito a crdito fiscal presumido de 8,5%. Contudo, esta concesso de crdito fiscal presumido no est em Convnio do CONFAZ, segundo a Resoluo da Secretaria Estadual da Fazenda do Rio de Janeiro n. 6.545 de 23 de dezembro de 2002. Outro benefcio existente a imunidade do ICMS para os produtos destinados exportao, como o caso dos bens fabricados pela empresa Avipal. De acordo o inciso V, art. 11 do RICMS/RS, o imposto no incide sobre operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios. Alm do benefcio da iseno do imposto, outro incentivo para as empresas exportadoras consiste no direito de manter o crdito obtido pela aquisio de mercadorias, conforme estabelece o inciso I do art. 35, Livro I, do RICMS/RS. Esta imunidade, determinada no art. 155, 2, X alnea a, CF, e regulamentada pelo art. 32, LC 87/1996, vlida para todos os Estados e Distrito Federal. Os demais produtos produzidos pela Eleg, tais como creme de leite, queijo, leite condensado, requeijo, etc., no fazem parte da cesta bsica, estando sujeitos alquota interna de 17%, conforme o art. 27, Livro I do RICMS/RS. Diante do exposto, a incidncia de ICMS pode ser assim resumida: a) Avipal: 1) no incidncia e manuteno de crditos de todos os produtos destinados exportao e 2) incidncia de 7% sobre as operaes no mercado interno para produtos da cesta bsica. b) Eleg e COSUEL: 1) no incidncia sobre vendas de leite dentro do Estado; 2) incidncia de 7% sobre as operaes de venda produtos da cesta bsica com os demais Estados, com direito a crdito fiscal presumido de 8,5% e 3) incidncia de alquota de 17% para os demais produtos. 2.4.2 IPI O IPI um imposto no-cumulativo, seletivo, e diferido para produtos destinados ao exterior. de competncia da Unio, cujo fato gerador a industrializao de produtos. Considera-se industrializao, de acordo com o art. 4 do Regulamento do IPI (RIPI) corroborado no art. 46, CTN, qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo. As hipteses de incidncia do IPI so o desembarao aduaneiro para os produtos de origem estrangeira e a sada do estabelecimento produtor, no caso de produo nacional. A base de clculo desse tributo, segundo Machado (2002), depende da hiptese de incidncia. No caso do desembarao aduaneiro, ser o valor que servir de base para os tributos aduaneiros, mais o montante desses tributos e dos encargos cambiais pagos pelo importador, e despesas acessrias. No caso do produto nacional, o preo da operao que decorre do fato gerador, mais despesas acessrias. Trata-se de um imposto seletivo, conforme art. 153, 3, I, da CF, ou seja, obrigatoriamente sua alquota deve considerar a essencialidade do produto. Justamente por isso, os produtos
destinados alimentao esto isentos do imposto, sendo que os mais essenciais no so tributados e os menos essenciais tm a alquota fixada em zero. A diferena encontra-se em que a alquota para produtos menos essenciais pode vir a ser alterada, j para tributar os isentos h necessidade de edio de lei que altere este iseno. Os alimentos pertencentes cesta bsica so isentos, e portanto sobre eles no incide o IPI. 2.4.3 COFINS A COFINS uma contribuio para a seguridade social instituda pela Lei complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991 e incide sobre o faturamento das pessoas jurdicas. A alquota da COFINS depende da forma de tributao da pessoa jurdica lucro real ou presumido. A Eleg e a Avipal, em funo do volume de faturamento ser superior a R$ 48.000.000,00, so tributadas obrigatoriamente pelo lucro real. Esto, portanto, sujeitas incidncia da contribuio no-cumulativa alquota de 7,6%, cujas regras constam na Lei 10.833/2003, alterada parcialmente pela Lei 10.865/2004. O conceito de faturamento est estabelecido no art. 1o da lei 10.833/2003, que o define como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Contudo, a receita de exportao no alcanada pela contribuio, pois uma receita isenta da COFINS, conforme estabelece o art. 14 da Medida Provisria n 2.158-35/01. A pessoa jurdica que apurar a COFINS no-cumulativa tem direito aos crditos resultantes de valores j pagos por outras pessoas jurdicas. Esses esto estabelecidos no art. 3o da Lei 10.833/2003. Cabe ressaltar que os crditos a que a pessoa jurdica tem direito so mantidos, mesmo que a receita seja isenta do tributo, como o caso da receita de exportao incentivada pelo governo, conforme art. 6 da Lei 10.833/2003. Dessa forma, as empresas que tm uma receita de exportao expressiva tendem a ser beneficiadas, muitas vezes no pagando a COFINS e at mesmo tendo saldo credor perante o governo federal. Alm disso, importante destacar que muitas vezes a aquisio de produtos in natura feita com pessoas fsicas, os produtores rurais. A Lei estabelece, nesse caso, que esses valores tambm daro direito ao crdito, conforme determina o 5 do art. 3 da Lei 10.833/2003. 2.4.4 PIS O PIS uma contribuio instituda pela Lei complementar n 7, de 07 de setembro de 1970, cujos recursos so destinados a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados que percebem at dois salrios-mnimos de remunerao mensal (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004, p. 784) e incide sobre o faturamento das pessoas jurdicas, e em alguns casos, sobre a folha de salrios. A alquota do PIS depende da forma de tributao da pessoa jurdica lucro real ou presumido. Contudo, a Eleg e a Avipal, em funo do volume de faturamento ser superior a R$ 48.000.000,00, devem ser tributadas obrigatoriamente pelo lucro real. Esto, portanto, sujeitas incidncia da contribuio no-cumulativa alquota de 1,65%, cujas regras constam na Lei 10.637/2002. A receita de exportao isenta e so mantidos os crditos decorrentes da receita da exportao. A empresa tambm tem crdito em relao aos produtos adquiridos por pessoas que pagaram o tributo e tem crdito resultante da aquisio de produtos in natura de pessoas fsicas. 2.4.5 IRPJ E CSLL O IRPJ e a CSLL so tributos incidentes sobre o lucro da pessoa jurdica, calculados de acordo com o lucro real, presumido ou arbitrado. O faturamento superior a R$ 48.000.000 determina s duas empresas, Avipal e Eleg, a tributao sobre o lucro real. Basicamente, a sistemtica de tributao do lucro real envolve a apurao do lucro contbil, ajustado pelas adies (valores no aceitos pelo fisco como dedutveis) e excluses (valores no tributveis). Esse clculo gera a apurao do chamado lucro real, ou, na eventual
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existncia de prejuzos, do chamado prejuzo fiscal. Para uma melhor compreenso, suponha que a empresa A, tenha obtido um prejuzo antes do IRPJ e da CSLL no valor de R$ 10.200,00. A empresa pagou multas de trnsito no valor de R$ 1.200,00, concedeu brindes no valor de R$ 800,00 e apurou ainda um resultado positivo (receita) de equivalncia patrimonial no valor de R$ 4.500,00. As multas de trnsito pagas pelas pessoas jurdicas no so consideradas despesas dedutveis, de acordo com o art. 344, 5 do RIR/99, ou seja, no permitido que as empresas a deduzam, reduzindo o seu lucro para fins de clculo dos impostos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Tambm as despesas com brindes so indedutveis, conforme artig 13, inciso VII, da Lei 9.249/95 e o resultado positivo ou negativo de equivalncia patrimonial, conforme art. 389 do RIR/99, deve ser ajustado para evitar a bi-tributao. Nesse caso, o clculo do IR e da base de clculo da CSLL, que nessa hiptese so idnticos, sobre o lucro, o apresentado na Figura 3:
Prejuzo contbil ( + ) Adies Multas de Trnsito Doaes ( - ) Excluses Resultado positivo de EP Prejuzo fiscal/ base negativa da CSLL a compensar Figura 3 - Clculo do IR e CSLL. (10.200) 2.000 1.200 800 4.500 4.500 12.700
No exemplo apresentado acima, a empresa no ir pagar nem IRPJ e nem CSLL, j que a base de clculo de ambos idntica. Alm disso, o prejuzo fiscal apurado poder ser compensado com o lucro apurado em exerccios financeiros subseqentes. Contudo, existe uma restrio legal na compensao de prejuzos fiscais, conforme estabelece o art. 15 da Lei 9.065/95:
Art. 15 O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31-12-94, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo, para compensao, de 30% do referido lucro lquido ajustado.
Essa restrio legal faz com que a empresa que apurar prejuzo fiscal no possa compensar integralmente o seu prejuzo anteriormente apurado, sendo necessria a apurao de um lucro superior ao prejuzo fiscal, apurado na ordem 333,3333%. Assim, dependendo da situao de uma empresa, pode levar bastante tempo at que seja vivel a compensao dos prejuzos fiscais. No caso da base de clculo negativa da CSLL, a mesma restrio foi imposta pelo art. 16 da Lei 9.065/95, ou seja, somente poder ser compensado o limite mximo de 30% da base de clculo da CSLL apurada. As alquotas do e renda e da contribuio social sobre o lucro so de 15% e 9% respectivamente, alm do adicional de imposto de renda, de 10%, que incidir sobre a parcela do lucro real que exceder a R$ 240.000,00 ao ano. 2.5 TRIBUTAO E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Conhecida a tributao incidente, fundamental compreender como utilizar este conhecimento para a gesto das agroindstrias. Esta compreenso passa pelo planejamento tributrio, ferramental necessrio para administrar com o menor custo fiscal possvel e dentro da licitude que nosso ordenamento jurdico permite (SHINGAKI, 2003). Segundo Shingaki (2003, p. 24) o planejamento tributrio , portanto a escolha de alternativas de aes ou omisses lcitas, portanto no (dis)simuladas e sempre anteriores ocorrncia dos fatos geradores dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a reduo desses nus, diante de um ato administrativo ou fato econmico. Foi, mediante planejamento tributrio, que as agroindstrias Avipal, Eleg e COSUEL trabalharam para melhorar sua gesto. Por meio da descrio das empresas e da atuao
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destas, seja pela aquisio da Eleg pela Avipal, seja pela abertura de novas filiais pela COSUEL, que se pretende ilustrar os ganhos em termos de lucros, custos e competitividade, que as agroindstrias podem ter com a utilizao de um correto e adequado planejamento tributrio. 3. MTODO O mtodo engloba definies do curso de ao a ser tomado no decorrer do processo de investigao, e deve responder a diversas indagaes, tais como aquelas abordadas por Lakatos e Marconi (2001, p. 105) ao afirmar que a metodologia de pesquisa a que abrange um maior nmero de itens, pois responde, a um s tempo, s questes: como? com qu? onde? quando? e com quanto?. O presente trabalho um estudo de caso descritivo, envolvendo duas organizaes do agronegcios dedicadas produo e venda de leite e caracteriza-se pela apresentao do impacto da tributao na gesto destas agroindstrias. Segundo Mezzaroba e Monteiro (2003, p. 120) no estudo de caso o objeto sofre um recorte metodolgico, de maneira que o pesquisador analise-o de forma profunda e exaustiva, o que equivale a dizer que dever examinar seu objeto sempre levando em considerao os fatores que influenciam direta ou indiretamente sua natureza e desenvolvimento. O que se analisa e discute a situao empiricamente verificvel, e no o tema geral, seu conceito ou categoria. No presente trabalho realizou-se um estudo de caso adotando o mtodo dedutivo, posto que, apresentada a reviso da literatura acerca do sistema tributrio brasileiro e da tributao incidente na atividade das empresas estudadas, delimitado o tema e os objetivos, procedeu-se, ento, aplicao destas informaes ao caso concreto (MEZZAROBA e MONTEIRO, 2003, p. 120-122). A reviso de literatura, que oferece suporte e fundamentao terica ao estudo, foi efetuada com o auxlio da legislao, de livros, artigos e informaes disponveis nos sites das empresas na Internet, com dados pertinentes ao assunto. A coleta de dados foi complementada por meio de visita s duas empresas no ms de julho de 2004, onde, a partir de um roteiro de entrevista semi-estruturada, foram entrevistados responsveis pelas empresas e selecionados os dados pertinentes as suas atividades. As entrevistas foram gravadas e transcritas, tendo sido entrevistados o gerente de tecnologia de laticnios da Eleg S.A.(Teunia, RS) e o presidente da Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda COSUEL (Teutnia, RS). As entrevistas foram realizadas no dia 16 de julho de 2004 nas sedes das respectivas empresas. 4. ANLISES DOS CASOS 4.1 AVIPAL A empresa Avipal S.A. foi fundada em 1959, na cidade de Porto Alegre, capital do Estado do Rio Grande do Sul. uma empresa brasileira, de capital aberto desde 1985 e suas aes so negociadas nas principais Bolsas de Valores do pas. Voltada originalmente para a produo de carne de frango, a Avipal atualmente uma das principais indstrias de alimentos do Brasil, atuando nos segmentos de protena animal (aves, sunos e lcteos) e vegetal (gros). A Avipal, juntamente com as suas controladas, a Eleg Alimentos S.A., a Granleo S/A e as suas respectivas filiais, contam com mais de 7,6 mil colaboradores diretos e aproximadamente 78 mil colaboradores indiretos alocados principalmente em seus complexos industriais, localizados nos Estados do Rio Grande do Sul, Mato Grosso do Sul e Bahia. Em 2002, a Avipal produziu 300 mil toneladas de carne de frango e 70 mil toneladas de carne suna, industrializada e in natura, consolidando-se como a 5 maior empresa do setor no Brasil. Atua, ainda, na industrializao e comercializao de leite e seus derivados, atravs da sua controlada, Eleg, adquirida em abril de 1996. A Eleg figura entre as quatro maiores empresas de produtos lcteos do Brasil. Alm de comercializar os seus produtos no mercado interno, a Avipal exporta para o Leste
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Europeu, o Oriente Mdio, Europa, Japo, Amrica Central e pases do continente Africano. Alcanou em 2002 um crescimento de 142% de carnes no volume total de produtos exportados em relao ao ano anterior (AVIPAL, 2004). Em maio de 2004, a empresa incorporou a sua controlada, a Eleg. 4.2 ELEG ALIMENTOS A Eleg atua na rea alimentcia, industrializando e comercializando leite e derivados. A empresa foi fundada em abril de 1996 atravs da aquisio da CCGL Cooperativa Central Gacha de Leite, fundada em 1976 pelo Grupo Avipal, passando ento razo social Eleg Alimentos S.A. A empresa tem unidades de produo nos municpios de Teutnia, So Loureno, Santa Rosa e Iju, todas no estado do Rio Grande do Sul. Investindo em tecnologia de ltima gerao, a Eleg tem um moderno complexo industrial. Em 2002 recebeu 711 milhes de litros de leite para industrializar em suas 5 fbricas instaladas no Estado do Rio Grande do Sul, com capacidade instalada para processar 4 milhes de litros de leite diariamente, com um quadro de 28.665 produtores de leite no Estado (ELEG, 2004). Com as marcas Eleg, Santa Rosa e Dobon, mantendo o foco no setor alimentcio e seguindo as tendncias do mercado, a empresa ampliou o seu mix de produtos, possuindo uma produo bastante diversificada. Destacando-se os grupos de leites fluidos (longa vida e pasteurizado), leite em p, leite condensado, que somados, representam aproximadamente 80% das vendas da empresa. Os 20% restantes referem-se s vendas de produtos derivados, como manteiga, queijos, cremes, doce-de-leite, requeijo, bebidas lcteas e soro de leite em p (ELEG, 2004). Em maio de 2004 a Eleg, controlada pela Avipal Alimentos, foi incorporada por esta. O processo de incorporao consta nas demonstraes financeiras trimestrais, em funo da obrigatoriedade imposta pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as quais so publicadas pela empresa e encontram-se disponveis ao pblico no site da Avipal. Nas notas explicativas s demonstraes financeiras trimestrais, a justificativa de incorporao a de que ela gerar uma maior racionalizao administrativa, alm de uma concentrao de esforos visando o fortalecimento e o incremento da posio ocupada no mercado pela Avipal, mediante aproveitamento de sinergias operacionais e otimizao administrativa e de vendas, evitando duplicao de esforos, ampliando a visibilidade das operaes e reduzindo custos financeiros. Contudo, de acordo com as informaes fornecidas pelo gerente de tecnologia de laticnios da Eleg, por meio de entrevista, a motivao foi essencialmente tributria:
A Avipal no tem uma linha de produtos muito grande, trabalha basicamente com exportao e principalmente tem a Eleg que fica colocando dinheiro na Avipal e mantendo o grupo. A Eleg, que vende muito mais, em 1 de maio desse ano foi incorporada oficialmente pela Avipal. Assumiu o mesmo nome por questes tributrias e fiscais. Por que a Eleg agora se chama Avipal? Como falei antes, a Avipal exporta muito e tem um crdito de ICMS. J a Eleg trabalha basicamente com o mercado interno gera dbito. No poderia compensar ento para compensar modifica o nome ento a Avipal que est exportando e a Avipal que est vendendo no mercado interno est se falando de algo de mais de 50 milhes por ano o que justifica mudar o nome Chegou a ser criada uma outra empresa dentro da Eleg fictcia chamada Avipal Laticnios para fazer um produto - leite condensado sem falar no seguinte o imposto de renda, por exemplo vamos supor que a Eleg desse lucro e a Avipal desse prejuzo vai pagar imposto sobre o lucro A Avipal no paga nada porque d prejuzo o valor do grupo fica um pouco menor foi muito mais uma jogada tributria, comercial e fiscal do que qualquer outra coisa.
Neste sentido, segundo o gerente de tecnologia de laticnios da Eleg, a incorporao, baseouse unicamente na economia tributria gerada por esta. O processo de incorporao est previsto na Lei das Sociedades por Aes a Lei 6.404/76. Estabelece que a incorporao o
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processo pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Na incorporao, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica. 4.3. EFEITOS TRIBUTRIOS DA INCORPORAO DA ELEG Diante do que foi apresentado, passa-se anlise da sinergia entre as empresas Avipal e Eleg, no intuito de verificar se realmente houve benefcio fiscal que justifique o processo de incorporao. Inicialmente, deve-se analisar cada tributo separadamente, alm de proceder a uma anlise das receitas de exportao da Avipal, para se ter uma noo dos benefcios decorrentes da atividade de exportao. De acordo com o relatrio trimestral da empresa, entregue a CVM, as exportaes de carnes tm subido no decorrer dos ltimos anos, conforme Figura 4:
Figura 4 - Composio do faturamento por tipo de mercado (AVIPAL, 2004).
Como pode ser observado no quadro acima, 50,7% do faturamento de carnes oriundo da exportao. Com base nesses dados, ser feita uma anlise dos efeitos tributrios em relao a cada um dos tributos incidentes nas empresas. 4.3.1 ICMS Tomando-se por base o faturamento e o custo dos ltimos trs anos publicado pela empresa, observa-se que o custo representa, em mdia, 70% do valor do faturamento. O faturamento de 2003 foi de R$ 1.239.935.000,00. Considerando que 50% seja receita de exportao, isenta e ainda mantendo os crditos de ICMS, o clculo simplificado do imposto apresentado na Figura 5:
Valor venda Exportao Receita tributada Valor venda Alquota Dbito Compra * Alquota Crdito Imposto a recuperar (em R$ mil) 1.239.935 619.967.5 619.967.5 7% 43.397,72 867.954 7% 60.756,81 17.359,00 * Estimativa com base no custo mdio dos trs ltimos anos
Figura 5 Clculo do ICMS a pagar/ recuperar.
Como pode ser observado, a Avipal tende a ter normalmente um valor de ICMS a recuperar (no caso acima, R$ 17.359.000,00). Esse valor s poder efetivamente ser recuperado na prpria empresa no caso de uma modificao na composio de seu faturamento, o que no uma tendncia, visto que a empresa vem aumentando o seu volume de exportaes. J na Eleg a situao inversa, visto que a empresa normalmente tem valores a pagar ao governo, pois a maior parte de seu faturamento tributada, visto que a iseno que a empresa
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possui alcana apenas o faturamento de leite dentro do estado do RS, sem falar nos outros produtos de maior valor agregado produzidos pela empresa que tem uma alquota de ICMS de 17%. Nesse caso, a Avipal passa agora a pagar menos imposto no grupo como um todo, visto que possvel a transferncia de crditos de um estabelecimento para outro da mesma pessoa jurdica, o que no era possvel antes da incorporao. Assim, os crditos da exportao de carne sero utilizados para o pagamento do ICMS resultante da venda interna de leite e outros produtos. 4.3.2 PIS/COFINS Em relao ao PIS e a COFINS, a mesma situao que ocorre com o ICMS tambm se aplica a esses tributos, uma vez que a empresa mantm os crditos decorrentes de insumos, material para embalagem etc., utilizados no processo produtivo de bens destinados exportao. Dessa forma, o mesmo exemplo utilizado para o ICMS pode ser utilizado para exemplificar o crdito de PIS e COFINS da Avipal perante o governo federal, conforme Figura 6.
Valor venda Alquota Dbito Compra * (em R$ mil) Valor venda 1.239.935 Exportao 619.967.5 Receita tributada 619.967.5 9,25%** 57.346,99 867.954 * Estimativa com base no custo mdio dos trs ltimos anos 9,25% 7,6% COFINS e 1,65% PIS Figura 6 - Clculo de PIS e COFINS. Alquota Crdito Imposto a recuperar
9,25%**
80.285,74
22.939
Desta maneira, os crditos de PIS e COFINS provenientes da exportao de carnes podem ser utilizados para pagamento de PIS e COFINS resultantes da venda de leite e outros derivados, sobre os quais incidem os tributos. 4.3.4 IRPJ/CSLL Em relao ao IRPJ e CSLL, o benefcio fiscal da incorporao pode ser observado sob dois aspectos distintos: reduo direta dos valores de imposto a pagar e reduo do prazo de compensao do prejuzo fiscal e da base de clculo negativa da CSLL e conseqente reduo indireta do imposto a pagar. A Avipal vem apurando sucessivos prejuzos fiscais e tambm base negativa de CSLL. Em funo da restrio legal de compensao de apenas 30%, conforme anteriormente abordado, a companhia pode levar muitos anos para conseguir compensar tais bases negativas. A Eleg, por outro lado, uma empresa que vem apurando lucro e, conseqentemente, pagando imposto, conforme informaes obtidas na entrevista, corroborada pelo resultado positivo de equivalncia patrimonial apresentado nas demonstraes financeiras da Avipal (AVIPAL, 2004). A partir da incorporao, as duas passaram a ser uma s empresa, e o IR e a CSLL incidem sobre um lucro menor (lucro da Eleg menos o prejuzo da Avipal), e a empresa pode compensar mais rapidamente as bases negativas que s o poderiam a partir do momento que Avipal comeasse a auferir lucros. Essa reduo de prazo na compensao das bases negativas est claramente identificada nas notas explicativas s demonstraes financeiras da Avipal do 1 trimestre e do 2 trimestre de 2004, respectivamente antes e depois da incorporao. Ressalte-se que as notas explicativas esto em unidades de mil reais. 1 trimestre de 2004:
A Companhia, tem crditos fiscais de Imposto de Renda e Contribuio Social no valor de R$ 9.251 (31.03.04 R$ 8.343) decorrentes de provises temporariamente indedutveis e face sua atividade incentivada, possui, em 30 de junho de 2004, base de clculo negativa de contribuio social de R$ 81.892 (31.03.04 - R$ 81.559) e prejuzos fiscais de R$ 31.175 (31.03.04 - R$ 32.964) sem prazo de prescrio, que ser realizada quando da apurao de lucros tributveis futuros, tendo sido registrado no ativo realizvel a longo prazo o crdito tributrio correspondente Ribeiro Preto, 24 a 27 de Julho de 2005 Sociedade Brasileira de Economia e Sociologia Rural
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XLIII CONGRESSO DA SOBER Instituies, Eficincia, Gesto e Contratos no Sistema Agroindustrial consoante a Deliberao CVM n 273 de 20 de agosto de 1998. A expectativa que tal crdito seja realizado nos seguintes prazos: 2004 R$ 1.500; 2005 R$ 2.500; 2006 - R$ 2.800; 2007 R$ 2.500; 2008 R$ 2.300; 2009 a 2012 R$ 3.135.
2 trimestre de 2004:
A Companhia, tem crditos fiscais de Imposto de Renda e Contribuio Social no valor de R$ 8.343 (31.12.03 R$ 8.534) decorrentes de provises temporariamente indedutveis e face sua atividade incentivada, possui, em 31 de maro de 2004, base de clculo negativa de contribuio social de R$ 81.559 (31.12.03 - R$ 79.759) e prejuzos fiscais de R$ 32.964 (31.12.03 - R$ 39.049) sem prazo de prescrio, que ser realizada quando da apurao de lucros tributveis futuros, tendo sido registrado no ativo realizvel a longo prazo o crdito tributrio correspondente consoante a Deliberao CVM n 273 de 20 de agosto de 1998. A expectativa que tal crdito seja realizado nos seguintes prazos: 2004 R$ 2.050; 2005 R$ 3.130; 2006 - R$ 3.550; 2007 R$ 3.400; 2008 R$ 3.860; 2009 a 2012 R$ 7.934.
Como pode ser observado, no 2 trimestre de 2004, a expectativa da companhia em relao compensao do prejuzo fiscal e da base de clculo negativa da contribuio social sobre o lucro passou de R$ 1.500.000 para R$ 2.050.000 j no ano de 2004. importante salientar que a Avipal, por ser uma sociedade annima com capital aberto, obrigatoriamente auditada e essas estimativas so necessariamente baseadas em projees fundamentadas em oramentos da companhia. Ao analisar somente esse efeito, a economia desses dois impostos gera aproximadamente R$ 187.000, que significa 34% sobre a diferena aps a incorporao, considerando 9% de CSLL, 15% de IRPJ e 10% de adicional de IRPJ pago na Eleg, por ter um lucro maior que R$ 240.000,00 ao ano, sem considerar o quanto a Avipal est economizando diretamente em impostos pela sinergia das duas companhias. 4.4 COSUEL A COSUEL Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda, foi fundada por 387 pequenos agricultores, sob a liderana de Joo Batista Marchese, no dia 15 de junho de 1947. A poca era de crise e sentindo-se a COSUEL lesada pelos frigorficos, enfrentaram o problema encontrando no cooperativismo a grande sada, mediante a construo de um frigorfico prprio. Em agosto de 1948, foi lanada a pedra fundamental do frigorfico que constitui, ainda hoje, na principal atividade da empresa (COSUEL, 2004). Com o passar dos anos, a COSUEL diversificou as suas atividades, pois seu objetivo era proporcionar a comercializao dos produtos dos pequenos agricultores associados. Baseada neste princpio e atendendo s necessidades do mercado emergente, so criadas: a fbrica de leo de soja em 1957; a fbrica de raes em 1963; a indstria de laticnios em 1965. Estruturou-se, assim, um sistema de comercializao que tornou os produtos conhecidos em todo o Brasil (COSUEL, 2004). Atualmente a COSUEL tem uma estrutura enxuta e um quadro de funcionrios qualificado. Alm da venda no mercado interno, tambm exporta cortes especiais de sunos para os pases do Mercosul, continente africano, Hong Kong e Rssia. A COSUEL obteve, junto ao Ministrio da Agricultura, licena para exportar para o MERCOSUL e para os Estados Unidos da Amrica, tanto o leite longa vida quanto o creme de leite, embora ainda no exporte. Segundo o presidente da COSUEL, esta recebe leite de dois mil associados. A Diviso Laticnios apresentou desenvolvimento nos ltimos anos, em face aos investimentos realizados pelos produtores que profissionalizaram a produo de leite com a aquisio de matrizes de alta linhagem e apoio tcnico prestado pela COSUEL. Conseqentemente, a indstria se modernizou, e iniciou-se a produo de leite longa vida nas modalidades integral e desnatado e de creme de leite (COSUEL, 2004). A COSUEL tem sua sede localizada na cidade de Encantado, regio nordeste do estado do Rio Grande do Sul, a 140 km de Porto Alegre. Por estar localizada na regio do Vale do
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Taquari, os meios de transportes disponveis so favorveis, dispondo de transportes hidrovirios, ferrovirios e rodovirios (COSUEL, 2004). A COSUEL utiliza duas marcas para comercializar os seus produtos: Dlia e Nova Brscia, estando a primeira registrada no INPI desde 1973 (INPI, 2004). A empresa gerida por um Conselho de Administrao, que composto pelo Presidente, Vice-Presidente e sete Conselheiros, todos cooperados e que tratam da poltica da COSUEL, e por um Diretor Superintendente, contratado para administrar a empresa, tendo ampla liberdade de gesto. A empresa ainda composta por oito divises: produtos vegetais; produtos sunos; comrcio e marketing; vendas a outros estados; vendas Rio Grande do Sul; administrativa; laticnios e varejo; H um gerente para cada uma destas oito divises. A empresa possui, ainda, cinco filiais no Rio Grande do Sul, uma no Paran, duas em So Paulo, uma no Rio de Janeiro, uma em Braslia, DF e uma na Paraba (COSUEL, 2004). Na entrevista realizada, o presidente da COSUEL informou que a criao de uma filial em So Paulo tratava-se de uma estratgia para fugir de uma sobre-tributao do estado do Rio de Janeiro sobre o leite proveniente do estado do Rio Grande do Sul. Para o presidente da COSUEL, foi o conhecimento da legislao referente ao ICMS destes estados que tornou possvel uma reduo tributria considervel para venda de leite para o estado do Rio de Janeiro. 4.5 EFEITOS TRIBUTRIOS DA CRIAO DE UMA FILIAL EM SO PAULO Segundo a Resoluo da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro n. 6.545 de 23 de dezembro de 2002 Res. 6.545/2002, o RS concedeu crdito presumido de 8,5% sobre o valor da base de clculo do imposto s operaes interestaduais com leite, sujeitas alquota de 12%. Esta concesso encontra-se no inciso LXIII do art. 32 do Decreto n 37.699/97 (RICMS/RS), alterado pelo Decreto n 41.988/2002. Todavia, segundo a Res. 6.545/2002, o crdito presumido foi concedido sem a celebrao de Convnio junto ao CONFAZ, na forma do artigo 155, 2, inciso XII, alnea g, da Constituio Federal, que se encontra regulamentado no artigo 1 e 8, da Lei Complementar n. 24/75. Consta, ainda, da Res. 6.545/2002, que a aquisio desse produto, com a concesso do referido benefcio fiscal, prejudica sensivelmente os produtores localizados no Estado do Rio de Janeiro. No havendo Convnio entre os Estados e o Distrito Federal, no h possibilidade de concesso, de forma unilateral, de isenes ou de crdito presumido, dentre outros. Foi verificado, junto ao CONFAZ, que efetivamente no h qualquer Convnio que autorize o RS a conceder este crdito presumido (CONFAZ, 2004). Assim sendo, o Governo do Estado do Rio de Janeiro editou a Res. 6.545/2002. Esta determina, em seu art. 1, a cobrana, na entrada no territrio do Rio de Janeiro de leite proveniente do RS, de alquota de 8,5% de ICMS, sobre o valor da base de clculo. A base de clculo corresponde diferena entre o valor devido na operao interestadual com a base de clculo normal e o cobrado pelo Estado remetente, nestes termos:
Art. 1. Nas operaes interestaduais com leite proveniente do Estado do Rio Grande do Sul, remetido com benefcio do ICMS sem a celebrao de convnio, na forma do artigo 155, 2, inciso XII, alnea "g", da Constituio Federal, combinado com o artigo 1, da Lei Complementar n. 24/75, ser cobrado, na entrada no territrio fluminense, o ICMS de 8,5% (oito inteiros e cinco dcimos por cento) sobre o valor da base de clculo, correspondente diferena entre o valor devido na operao interestadual com a base de clculo normal (valor total da operao) e o cobrado pelo Estado remetente.
Assim, o crdito presumido de 8,5% que assegurado ao produtor de leite do Estado do Rio Grande do Sul quando da sada de seu produto para outro Estado, cobrado na entrada deste leite no Estado do Rio de Janeiro. Contudo, segundo informaes do presidente da COSUEL, e conforme pesquisa realizada nas legislaes de outros estados, tais como So Paulo, Paran, Santa Catarina e Minas Gerais, apenas o Rio de Janeiro imps esta sano.
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A COSUEL, buscando uma forma de preservar este crdito presumido, instalou uma filial no Estado de So Paulo. Como este Estado no impe uma tributao diversa ao leite gacho, como o faz o Rio de Janeiro, o leite da COSUEL chega a So Paulo com a incidncia de 12% sobre a base de clculo de 58,333%, com direito a crdito fiscal presumido de 8,5%. Da filial de So Paulo o leite vendido ao Rio de Janeiro, usufruindo todos os benefcios concedidos pelo RICMS/RS, e no sofrendo a sano imposta ao leite proveniente diretamente do Rio Grande do Sul Desta maneira, conhecendo as legislaes e sabendo gerir este conhecimento, a COSUEL deixa de ter um prejuzo de 8,5% sobre o leite vendido para o Estado do Rio de Janeiro, no deixando de atender os seus clientes deste Estado. 5. CONSIDERAES FINAIS A profissionalizao da gesto de empresas primordial para a sobrevivncia no mercado. Na agroindstria, paulatinamente tm aparecido bons exemplos desta atuao profissional, que no deve se resumir gesto de custos e planejamento estratgico. Ela deve ser mais abrangente para sobreviver ao mercado. Os dois casos apresentados neste artigo retratam bem esta realidade. Por um lado, a incorporao da Eleg Alimentos S.A. pela Avipal S.A., que realizou um aprofundado estudo da legislao tributria brasileira e traou um fundamentado planejamento tributrio diante deste estudo, trouxe uma grande economia em termos de pagamentos de tributos tanto estaduais quanto federais. Por outro lado, a COSUEL, conhecendo a fundo a legislao estadual de ICMS dos estados brasileiros, soube aproveitar-se deste conhecimento, traando uma forma de atuao com vistas a no perder o mercado do Rio de Janeiro em face do aumento da tributao, garantido os benefcios concedidos ao leite proveniente do Rio Grande do Sul com a criao da filial no estado de So Paulo. Trata-se de um estudo de caso de sucesso do planejamento tributrio em duas agroindstrias. Conhecer este ferramental e apresent-lo no apenas s agroindstrias, mas aos agricultores e demais elos da cadeia, de forma aplicada, comprovando-se as vantagens competitivas destes instrumentos, certamente render muito frutos para o estudo de estratgias e para a prtica no agronegcio brasileiro. 6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS AVIPAL. Disponvel em : <http://www.avipal.com.br> Acesso em 04 de agosto de 2004. BASTOS. Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 2001. 272 p. BRANDO, Francisco de Souza. Gerente de tecnologia de laticnios da unidade Eleg da empresa Avipal S.A.. Produo, beneficiamento, industrializao e comercializao de leite de vaca no Brasil. Teunio, RS. Eleg S.A e Avipal S.A., 16 jul. 2004. Entrevista concedida aos alunos da Ps-Graduao em Agronegcios da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. BRASIL, Lei Complementar n 24, de 07 de janeiro de 1975. Dispe sobre os convnios para a concesso de isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.sef.rj.gov.br>. Acesso em: 22 ago 2004. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Promulgada em 5 de outubro de 1988. 33. ed. atual. e ampl. So Paulo: Saraiva, 2004. BRASIL. Decreto n 2.637, de 25 de junho de 1998: regulamenta a cobrana do IPI. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999: regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei Complementar n 104, 11 de janeiro de 2001: altera dispositivos da Lei no
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5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional. Publicada no D.O.U em 11/01/2001. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de Integrao Social, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro das instituies financeiras e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. Dispe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 10.637, 30 de dezembro de 2002: Dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio para o PIS e Pasep, nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 202: dispe sobre a no-cumulatividade na cobrana da contribuio para o PIS e Pasep, nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003: altera a Legislao Tributria Federal e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 5.172, 25 de outubro de 1966: Institui o Cdigo Tributrio Nacionail. Publicada no D.O.U em 55.10.1966. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 6.404, 15 de dezembro de 1976: Dispe sobre as Sociedades por Aes. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 9.065, 20 de junho de 1995: D nova redao a dispositivos da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que altera a legislao tributria federal, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 9.249, 26 de dezembro de 1995: Altera a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. BRASIL. Lei n 9.317, 05 de dezembro de 1996: Dispe sobre o regime tributrio das microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago 2004. CONFAZ. Conselho Nacional de Poltica Fazendria. Ministrio da Fazenda. Governo Federal. Convnios. Disponvel em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/>. Acesso em 20 ago 2004. COSUEL. Disponvel em:<http://www.COSUEL.com.br>. Acesso em 20 de agosto de 2004. DONNADIEU, Gerard. Manager avec le sociel: lapproche systmique applique lentrepise. Rueil-Malmaison: ditions Liaison, 1997. ELEG. Disponvel em : <http://www.Eleg.com.br> Acesso em 06 de agosto de 2004.
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HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fbio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas: interpretao e prtica. Atualizado at 16-01-2004. 29. ed. So Paulo: Atlas, 2004. LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia cientfica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. 287 p. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 21 ed. So Paulo: Malheiros, 2002. 472 p. MARTINS, Ives Gandra da silva et al. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. 2 vol. So Paulo: Saraiva, 1998. MEZZAROBA, Orides; MONTEIRO, Cludia Servilha. Manual de metodologia da pesquisa no direito. So Paulo: Saraiva, 2003. 310 p. PICCININI, Rudimar. Presidente da COSUEL. Produo, beneficiamento, industrializao e comercializao de leite de vaca no Brasil. Encantado, RS, Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda - COSUEL, 16 jul. 2004. Entrevista concedida aos alunos da PsGraduao em Agronegcios da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. RIO DE JANEIRO. Resoluo da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro n 6.545 de 23 de dezembro de 2002: determina a cobrana do ICMS relativo diferena entre o valor do imposto devido na operao interestadual com base de clculo normal e o valor cobrado pelo estado remetente, nas operaes com leite proveniente do Estado do Rio Grande do Sul. Disponvel em: <http://www.sef.rj.gov.br>. Acesso em: 22 ago. 2004. RIO GRANDE DO SUL, Lei Estadual n 8.820 de 27 de janeiro de 1989: institui o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago 2004. RIO GRANDE DO SUL. Decreto Estadual n 37.699, de 26 de agosto de 1997: aprova o regulamento do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (RICMS). Publicado no D.O.E de 27.08.97. RIO GRANDE DO SUL. Decreto Estadual n 41.988, de 29 de novembro de 2002: modifica o Regulamento do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao. Disponvel em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago 2004. RIO GRANDE DO SUL. Lei Estadual n 11.845, de 27 de novembro de 2002: introduz modificao na Lei n 8.820, de 27 de janeiro de 1989, que institui o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS - e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago 2004. SO PAULO. Secretaria de Estado dos Negcios da Fazenda. Legislao Estadual Disponvel em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/legis/>. Acesso em: 22 ago 2004. SHANGAKI, Mrio. Gesto de Impostos: para pessoas fsicas e jurdicas. So Paulo: Saint Paulo Institute of Finance, 2003. p. 316.
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Figura 1 Evoluo do valor do produto atravs da Cadeia Produtiva.

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17% 17% 17%

17 18,70 21,25 Total

Figura 2 - Clculo do ICMS atravs da Cadeia Produtiva.

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Figura 4 - Composio do faturamento por tipo de mercado (AVIPAL, 2004).

Figura 5 Clculo do ICMS a pagar/ recuperar.

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