ANALES | ASOCIACION ARGENTINA DE ECONOMIA POLITICA

XLIII Reunin Anual

Noviembre de 2008
ISSN 1852-0022 ISBN 978-987-99570-6-6

Elusin Fiscal en el Impuesto a los Ingresos Brutos Roberto J. Arias

Elusin Fiscal en el Impuesto a los Ingresos Brutos

Roberto J. Arias August 27, 2008
Abstract Se analizan las posibilidades y efectos tericos de la elusin scal en el Impuesto a los Ingresos Brutos, utilizando diversas herramientas de teora de la rma. La diferencia de alcuotas entre actividades econmicas, entre sujetos y entre jurisdicciones, junto con el esquema de Convenio Multilateral, generan fuertes, y presumiblemente muy utilizadas, posibilidades de elusin. Por otro lado, el efecto cascada y piramidacin del impuesto que grava todas las etapas de la produccin, parece tener un impacto menor en trminos de elusin scal. Se concluye que la uniformidad de alcuotas es claramente una poltica deseable para disminuir la elusin scal. Clasicacin JEL: H2. H7. Abstract We analyze the possibilities and theoretical eects of tax avoidance for the Gross Sales Tax, using dierent tools of the theory of the rm. Tax rates dispersion among economic sectors, taxpayers and regions, besides the framework of the Convenio Multilateral, turn out in strong and likely frequent tax avoidance activities. ON the other hand, the cascade and spill over eects created because o the multiphase feature of the Gross Sale Tax seems to have a less important eect regarding tax avoidance activities. We conclude that tax rate uniformity is clearly the best policy to decrease tax avoidance. JEL Classication H2. H7.

Introduccin

El Impuesto a los Ingresos Brutos (en adelante IIBB) es la principal fuente de recaudacin propia de las Provincias en la Repblica Argentina. En los ltimos aos, ha ido creciendo su importancia y hoy llega, en promedio, a casi el 65% del total de los ingresos propios subnacionales. Existe en todas las provincias argentinas con un nivel de uniformidad notable (en casi todas las provincias la denicin del hecho imponible y la base imponinble son idnticas1 ), ya tiene casi 60 aos y goza de buena salud, al menos en trminos recaudatorios. Si bien se han planteado algunas alternativas de reemplazo del impuesto, las mismas no eran necesariamente viables, y denitivamente tampoco fueron exitosas2 En la literatura econmica sobre tributacin, se reconoce que la diferencia entre los impuestos legislados y los efectivos pueden ser signicativas. Se entiende que los contribuyentes responden de diversas formas a los impuestos y que tales respuestas generan efectos que pueden implicar diferencias sustanciales entre el estado de situacin imaginado por el legislador y el real. Las respuestas a la imposicin se pueden clasicar en dos grandes grupos: evasin scal y elusin. Ambas respuestas afectan el comportamiento econmico de los individuos, pero tambin los costos del cumplimiento y del enforcement o control del cumplimiento, as como la incidencia del sistema impositivo (la distribucin de la carga tributaria). Tambin tendr efectos en la recaudacin scal, aunque no necesariamente directo. Podra pasar que el impuesto que una empresa deja de pagar lo pasa a otra (arbitraje). Tambin que la recaudacin que un sco deje de tener, la tenga otro sco (cuando el arbitraje es entre jurisdicciones). En denitiva, tienen efectos en el equilibrio parcial y en el general. Si bien la elusin scal tiene puntos de contacto importantes con la evasin, y de hecho Slemrod (1998) presenta un modelo general de respuesta a la imposicin que incluyen ambos casos, hay varias cuestiones que son muy especcas y que merecen un tratamiento detallado.3 La diferencia sustancial entre un caso y otro es que con la elusin no hay riesgo: la auditora que puede recaer sobre las declaraciones juradas no tiene efecto, ya que se supone que las decisiones tomadas son legales, mientras que la evaluacin del riesgo en los modelos de evasin es un componente central. En el modelo de Slemrod (1998) el riesgo de la auditora cuando hay evasin scal implica un costo que puede asimilarse al costo directo de la elusin, el cual es efectado por la poltica tributaria. A nuestro criterio, esto demuestra que el juego de la elusin es sustancialmente distinto al de la evasin, tambin desde el punto de vista del Estado,
1 En parte, la armonizacin actualmente existente surge de iniciativas nacionales de acuerdos interjurisdiccionales en materia de poltica scal. No es casual que el principal impuesto de cada una de las provincias, se denomina igual y tenga similitudes tcnicas importantes. 2 Algunas excepciones son Di Gresia (2003) y Rezk (2001), aunque en ninguno de estos casos el objetivo es determinar el impacto econmico del impuesto, sino ms bien su elasticidad recaudatoria en un caso y los efectos en el bienestar de su reemplazo por otro impuesto directo, en el otro. 3 Una de las ventajas de estos modelos generales es que permiten estudiar la complementariedad vs sustitucin de las respuestas. Por ejemplo, fortalecer la scalizacin para reducir la evasin podra aumentar la elusin. Ver Waud (1986).

ya que las herramientas de poltica son muy diferentes: en el caso de elusin es la poltica tributaria y en el caso de la evasin la scalizacin. Otro aspecto relevante es que pueden existir contribuyentes que no quieran evadir por razones morales, pero no tengan problemas para eludir. La percepcin de los contribuyentes de la evasin es negativa, mientras que la de la elusin es en general positiva, o al menos neutra. En este documento nos concentraremos en las posibilidades de elusin del Impuesto a los Ingresos Brutos. Las preguntas que nos hacemos son dos: i) como se puede eludir en trminos genricos el Impuesto a los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires, ii) cuales deberan ser los lineamientos de una reforma del Impuesto a los Ingresos Brutos a n de reducir las posibilidades de elusin. La elusin scal respecto a impuestos indirectos es un tema no abordado formalmente por la literatura econmica. Los estudios ms generales de Stiglitz (1985), Cowell (1990) y Slemrod (1998) se reeren exclusivamente a impuestos directos. En el caso de Slemrod (1998) se incluye en el tratamento el comportamiento de la oferta laboral, cuestin bastante diferente a las decisiones de produccin de un empresario. De todos modos, en este trabajo tomamos como referencia metodolgica a Stiglitz (1985) y Cowell (1990) e intentaremos aplicar sus anlisis al caso del IIBB. Una aspecto importante del estudio radica en que al analizar un impuesto subnacional no puede evitarse considerar los impuestos nacionales y los impuestos subnacionales de otras jurisdicciones. Hay varios impuestos nacionales, en particular el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias, que impactan fuertemente en la conducta de las empresas. Tambin estn los impuestos que gravan la actividad econmica en otras jurisdicciones, a veces fronterizas. La decisin que tomar la empresa, necesariamente, estar fundamentada en el impacto que tenga en todo tipo de impuesto, sea nacional o provincial.

Antecedentes

En la visin tradicional, atribuida por Slemrod y Yitzhaki (2000) a un juez norteamericano de principios del siglo XX, Oliver Wendell Holmes, se divide la respuesta a la imposicin por parte de los contribuyentes en aquella que utiliza las herramientas legales vigentes (elusin) de aquella que queda del otro lado de la lnea trazada por el "plexo normativo" (evasin). La misma denicin adoptan los principales estudiosos del tema, por ejemplo Cowell (1995). Sin embargo, hay varias cuestiones que estamos obligados a sealar, respecto a esta denicin de evasin y elusin adoptada por la academia. En primer lugar, es claro que la lnea es difusa, como todas las lneas que surjen de una ley. El derecho tributario es uno de los ms complejos y los intereses en juego dicultan que se establezca una jurisprudencia clara, incluso en temas relativamente simples. Por lo tanto, hay que considerar que la denicin adoptada implica una simplicacin de la realidad que en innidad de casos concretos no

es aplicable en absoluto. En la literatura contable se diferencia entre elusin scal (tax avoidance) y planicacin scal (tax planning). El objetivo de la elusin scal es minimizar el impuesto a pagar dentro del marco legal vigente, mientras que la planicacin scal tiene por objetivo minimizar el costo del cumplimiento tributario. La diferencia radica en que algunas actividades que implican una elusin efectiva pueden tener costos indirectos para la empresa, que deben considerarse. Para nuestros nes, es suciente con incluir dentro de la decisin del empresario el costo directo asociado a la elusin, y de este modo elusin y planicacin scal son sinnimos. El arbitraje scal (tax arbitrage) es un caso especial de elusin scal. La palabra arbitraje hace referencia a operaciones de compra venta de activos a n de obtener una ganancia originada en diferentes precios entre mercados. El caso de arbitraje scal se reere a operaciones de compra venta de activos pero a n de obtener una ganancia que surja de diferentes tasas o sistemas impositivos. Por este motivo, la literatura sobre arbitraje scal se reere casi exclusivamente a la compra venta de activos nancieros a n de obtener benecios impositivos4 . Los impuestos modican los precios relativos de los bienes y eso implica respuesta por parte de los contribuyentes, denominadas "respuestas de sustitucin reales". Estas respuestas, claramente tambin entran en la denicin de elusin, ya que son respuestas a la imposicin tomadas dentro del marco legal vigente y que, si bien se realizan con el objetivo de maximizacin del bienestar, implican una menor carga tributaria. Sin embargo, cualquier anlisis del sistema impositivo considerar las "respuestas de sustitucin reales" como parte del modelo, aunque no necesariamente la elusin. Por este motivo, Slemrod y Yitzhaki (2000) calican como elusin, exclusivamente, las conductas realizadas dentro del marco legal vigente, que logran disminuir la carga impositiva sin modicar la canasta de consumo, o sea que dejan fuera a las "respuestas de sustitucin reales". Asimilando el mismo caso a un impuesto indirecto, como el IIBB, lo que podramos decir es que la elusin scal son conductas llevadas a cabo por parte de las empresas dentro del marco legal vigente que logran reducir la carga impositiva sin modicar las decisiones de produccin de bienes y servicios. En este documento, seguiremos esta denicin. La literatura sobre elusin no es muy abundante. El estudio de Stiglitz (1985) fue el primer trabajo que presenta una teora general de la elusin, aunque focalizada exclusivamente al impuesto a las ganancias personales (individual income tax ). Una vez concentrado en el impuesto a las ganancias, se excluye explcitamente la conducta de la empresa, o sea las posibilidades de elusin del impuesto a las ganancias corporativas. Si bien el foco es distinto, es interesante la metodologa de Stiglitz (1985) quien propone tres alternativas de elusin del impuesto: 1. Posponer impuestos: el valor presente de un impuesto pospuesto puede ser mucho menor que el valor a pagar en el perodo corriente.
4 Ver,

entre otros, Agell y Persons (1998) y Erickson, Goolsbee y Maydew (2003).

2. Arbitraje entre individuos que enfrentan tasas impositivas distintas (dentro de una familia, o generando transacciones "ad hoc"). 3. Arbitraje entre fuentes de ingreso con distinto tratamiento impositivo. Stiglitz (1985) demuestra que, bajo los supuestos de informacin perfecta y mercado de capitales perfectos, los agentes econmicos estn en condiciones de eludir el 100% del impuesto, aunque reconoce a la vez que en la realidad el impuesto a las ganancias personales es pagado por la mayora de las contribuyentes, lo cual atribuye principalmente a imperfecciones del mercado de capitales. Una de las principales conclusiones es que muchas de las posibilidades de elusin se eliminaran con una tasa impositiva plana, especialmente las generadas en modelos de equilibrio general y establece como consecuencia que las reformas impositivas que estn orientadas a reducir las diferencias en las tasas impositivas marginales reducirn la elusin. A partir del trabajo de Stiglitz (1985), varios autores ampliaron en diversas direcciones el estudio de la elusin, aunque en general tambin con respecto al impuesto a las ganancias. Parte de esta literatura se dedic a analizar diversas propuestas de reforma impositiva, en trminos de hasta que punto podran favorecer o perjudicar las posibilidades de elusin sealadas por Stiglitz (1985). Por ejemplo, McLure (1993), Grubert y Newlon (1995), Murray (1997) y Gale (1999) analizan un impuesto federal al consumo, Ginsburg (1995) un impuesto a los ingresos de las empresas, Feld (1995) y Calegari (1998) la propuesta del impuesto general a los ingresos con tasa plana. Si bien ninguno de estos trabajos trata un impuesto a los ingresos brutos, y mucho menos con las caractersticas que tiene tal impuesto en la Argentina, hay varios anlisis que son totalmente aplicables. Grubert y Newlon (1995) analiza las posibilidades de elusin de un impuesto federal al consumo vinculadas con el comercio internacional, situacin que en alguna medida es asimilable a un impuesto subnacional al consumo respecto al comercio interjurisdiccional (que es en general mucho mas signicativo que el comercio internacional y por lo tanto las posibilidades de elusin son ms graves). Posibilidades de elusin similares son mencionadas tambin por Murray (1997), quin hace una anlisis un poco ms general. Un tema que enfatiza Murray (1997) es que el grado de cumplimiento (uniendo en tal concepto la evasin y la elusin) depender de i) la tasa impostiva y la estructura tributaria, que es lo que introduce incentivos y posibilidades de abuso; ii) actitudes, que determina si los contribuyentes explotarn o no las posibilidades existentes y iii) la administracin tributaria, que debe realizar supervisin y control. Calegari (1998) estudia las posibilidades de elusin que persistiran bajo un rgimen de impuesto a los ingresos personales y corporativos con tasa plana, analizando puntualmente una propuesta legislativa de reemplazar el impuesto a las ganancias federal por tal impuesto (denominada "Hall y Rabushka", por sus autores). Este impuesto, en su versin original, implica un tasa del 19% para todo tipo de ingresos personales y corporativos que superen los $9500 anuales, eliminando la gran mayora de deducciones y exenciones vigentes para el impuesto federal a las ganancias. Lo interesante del trabajo de Calegari (1998) es que incluye explicitamente las posibilidades de elusin por parte de empresas, 5

las que siguen en cierta medida la clasicacin de Sitglitz (1985). Por otro lado, Cowell (1990) presenta un modelo en el cual estudia la decisin del contribuyente maximizador de la utilidad que enfrenta las siguientes posibilidades respecto a un impuesto a los ingresos i) cumplimiento tributario, ii) evasin scal iii) elusin scal. En el modelo presentado, tanto la evasin como la elusin tienen un costo, y a partir de la forma que tenga la funcin de costos de ambas alterntivas, de las tasas impositivas marginales, y de la aversin al riesgo, el resultado puede implicar soluciones de estrategias mixtas (en el cual el contribuyente toma las tres conductas posibles respecto de al menos una porcin de su ingreso) o de esquina. El mismo estudio tambin presenta los problemas de asimetra de informacin que implica la evasin scal, a diferencia de la elusin que es una conducta abierta y conocida por la administracin tributaria. Considerando la asimetra de informacin, el resultado ms factible es la polarizacin (evasin o elusin total). En general, tambin se concluye que los contribuyentes de mayores ingresos y aversos al riesgo optarn por eludir el impuesto, mientras que los de bajos ingresos optarn por evadirlo.

Descripcin del IIBB

El Impuesto a los Ingresos Brutos tiene casi 60 aos de vigencia en la Argentina, con la sancin en el ao 1948 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.5 A tal ley, le siguieron leyes similares en la mayora de las Provincias y desde el ao 1954, todas tienen tal impuesto. Es complementado, en las nanzas pblicas provinciales, principalmente con impuestos patrimoniales (automotor e inmobiliario), aunque en la mayora tambin existe un impuesto a los instrumentos (Sellos), como as tambin diversos impuestos especcos. Sin embargo, en todas las provincias el IIBB es la principal fuente de nanciamiento, llegando en algunos casos a superar el 80% de la recaudacin propia. Existe bastante uniformidad en la denicin y alcance del impuesto entre las diversas jurisdicciones, en parte porque todos tienen un origen comun (el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires del ao 1948) y quizs tambin debido a que las fuerzas tendientes a la armonizacion fueron mayores a las de la competencia entre los scos. A continuacin haremos referencia a las principales caractersticas del Impuesto a los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires, haciendo especial referencia a aquellos aspectos de su diseo que presentan oportunidades para el contribuyente dispuesto a eludir la carga scal.6 El hecho imponible del impuesto es el ejercicio habitual y a ttulo oneroso -lucrativo o no- en jurisdiccin de la Provincia de Buenos Aires, del comercio,
5 En Fonrouge y Navarrini (1982) y Bulit Goi (1996) pueden encontrarse los antecedentes mundiales, la historia en Argentina del impuesto y sus caractersticas principales en la actualidad. 6 Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Ley 10.397 y sus modicatorias (texto ordenado 2004). Libro II. Ttulo II.

industria, profesin, o de otra actividad cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice Es decir, que en una primera instancia la dencin es amplia e incluso su redaccin cuida de que no quede fuera ningn tipo de actividad realizada a ttulo oneroso. Respecto a la base imponible, el Cdigo Fiscal estalece que el gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el perodo scal por el ejercicio de la actividad gravada. Por ingreso bruto se incluye el monto total (sea en valores monetarios, especies o servicios) devengado por el desarrollo de la actividad gravada (ventas de bienes, remuneraciones totales por los servicios, retribucin por la actividad ejercida, los intereses). Las tasas impositivas se establecen ao a ao en la Ley Impositiva y distan mucho de ser uniformes.7 Las alcuotas se agrupan por sector econmico y van aumentando en la cadena de produccin y comercializacin de bienes y servicios. As, se establece un 1% para produccin primaria, 1,5% para produccin de bienes, 3% para comercio y 3,5% para servicios. Sin embargo, ms all de este tratamiento general, muchas actividades especicas tienen un tratamiento diverso: desde exenciones (que equivale a una alcuota del 0%) a alcuotas de hasta el 12% para "servicios de espectculos artsticos y de diversin". En denitiva, la Ley Impositiva vigente presenta un rango de alcuotas del 0,1% al 12%, con 17 alicuotas que sin mayor lgica se asignan a las 438 actividades econmicas distintas mencionadas en la misma Ley. La obligacin de cada empresa es discriminar su base imponible en funcin de cada una de las actividades que realiza, y aplicar la alcuota correspondiente en cada caso. Esto es, si una empresa realiza cinco actividades distintas, deber detallar los ingresos brutos de cada una y luego aplicar la alcuota. De este modo, muchas empresas (aquellas que desarrollan ms de una actividad) terminan pagando una tasa impositiva promedio distinta de las 17 establecidas en la legislacin. El promedio surgir de la ponderacin de cada una de las alcuotas en funcin del tamao de la base imponible para esa actividad. Respecto a las exenciones, las mismas son clasicadas en la literatura tcnica en subjetivas, objetivas o mixtas. Las primeras estan atadas al sujeto (el contribuyente en particular o por alguna caracterstica del mismo), mientras que las segundas al objeto, en este caso, la actividad realizada por el contribuyente. En el caso de una exencin mixta, lo que se deja exento son los ingresos de determinados contribuyentes obtenidos por el ejercicio de determinadas actividades. En trminos generales, en la Provincia de Buenos Aires, las exenciones pueden clasicarse en las generadas por el Pacto Fiscal y el Cdigo Fiscal. El Pacto Fiscal (cuyo nombre completo es Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento) del ao 1993 fue raticado por la Provincia de Buenos Aires por ley 11.463 y establece la exencin a determinadas actividades del Impuesto a los Ingresos Brutos. El Cdigo Fiscal, por otro lado, establecen las exenciones subjetivas, que son para el Estado Nacional, estados provinciales y Municipios, sus entes autrquicos y descentralizados, asociaciones, sociedades civiles, y organismos de ese tipo.
7 De

aqu en adelante nos referimos a las alcuotas vigentes para el ao 2008, Ley 13.787

Para evitar la mltiple imposicin existe un Convenio Multilateral, rubricado por todas las provincias, que establece la forma de distribucin de la base imponible para aquellas empresas que actan en ms de una jurisdiccin.8 Segn el Convenio Multilateral, las empresas deben en primer lugar calcular la base imponible nacional (las ventas en todo el territorio Argentino), luego distribuir tal base en funcin de las normas del propio Convenio y por ltimo aplicar la alcuota que corresponde a cada jurisdiccin. Este ejercicio se debe realizar para cada actividad distinta que pueda desarrollar una empresa. La distribucin de la base imponible nacional puede seguir dos criterios, el Rgimen General y los Regmenes Especiales. El primero se aplica para todas las actividades para las cuales no hay Regimenes Especiales, de los cuales hay ocho, los ms importantes abarcan la construccin, entidades nancieras y de seguro, transporte, y profesiones liberales. El regimen de distribucin general establece que la Base Imponible Nacional debe asignarse un 50% en funcin de los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccin y un 50% en funcin de los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin.9 Se entiende que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdiccin, cuando tenga una relacin directa con la actividad que en la misma se desarrolle, an cuando la erogacin se efecte en otra. As, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdiccin en que se prestan los servicios a que dichos gastos se reeren. De este modo, las normas del Convenio Multilateral son muy relevantes en el anlisis econmico del impuesto, entre otras cosas, porque involucra en la determinacin de un impuesto en un principio vinculado exclusivamente con las ventas, a los gastos realizados.10
8 La existencia del Convenio Multilateral tambin expresa un esfuerzo de armonizacin bastante exitoso. El primer antecedente fue el convenio bilateral entre la Provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires rmado en el ao 1953, a muy pocos aos del establecimiento del impuesto en ambas jurisdicciones. El Convenio actualmente vigente fue aprobado en el ao 1977. 9 No se computan como gastos: a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboracin en las actividades industriales, ni el costo de las mercaderas en las actividades comerciales. b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercializacin; c) Los gastos de propaganda y publicidad; d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etctera); e) Los intereses; f) Los honorarios y sueldos a directores, sndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial. 1 0 No analizaremos en este documento el tratamiento dado a los contribuyentes pequeos, ya que es muy diverso segn la jurisdiccin. En el caso de la Provincia de Buenos Aires, el sistema simplicado de pago mnimo (similar al monotributo nacional) se aplica exclusivamente a contribuyentes que facturen menos de $24.000 anuales.

Modelo de Elusin para un Impuesto Ad Valorem

Como punto de partida, presentaremos un modelo para un impuesto ad valorem a las ventas en un mercado competitivo. La empresa no puede evadir impuestos, pero si eludirlos. Puede declarar parte de su actividad bajo determinada modalidad que le permite pagar una tasa impositiva menor. La actividad de elusin tiene un costo directo. La rma maximizar la siguiente funcin de benecios: M axx,e td e te Donde: R = px(p) = Ventas totales. C = cx(p) = Costos totales. Asumimos que la rma tiene costos marginales constantes. c = Costos Medios y Marginales. t = Impuesto Ad Valorem a las Ventas. te = Impuesto Ad Valorem a las Ventas.que pagan los ingresos que eluden la tasa t. (en un caso extremo podra ser igual a cero, y entonces td = t) e = Ventas "ocultas", que pagan pagan alicuota te . x(p) = Produccin. p = Precio. (e) = Funcin de costos directos de la elusin. Respecto a la forma de (e) la misma se derivar de las condiciones existentes en la prctica que permiten eludir el impuesto. La forma ms simple de la funcin es la siguiente: Grco 1 = = 5 5 (1 t)R C + [ptd e (e)] t te x t

(e)

b - son los costos de bsqueda (contador, viajes, costos transaccionales, etc) El resto son costos variables (por ejemplo, un costo de logstica). El costo marginal de la elusin es jo Veamos las condiciones de primer orden: max = (1 t)R C + [(t te )pe (e)]
(x,e)

s.a. La solucin es:

e6x

te 5 t

L = (1 t)px(p) c(x) + [(t te )pe (e)] 1 (e x) 2 (te t) L x L e L 1 L 2

= (1 t)p c0 (x) + 1 = 0 = (t te )p 0 (e) 1 = 0 = (e x) = 0 = (te t) = 0

(1) (2)

Reemplazando (1 ) en (2 ), nos queda: (1 te )p = c0 (x) + 0 (e) A esta ultima condicin hay que agregarle la condicin de equilibrio de mercado (Figura 2) (1 t)p = c0 (x) 10 (3)

Reemplazando (?? ) en (3 ) y con algo de lgebra: ptd = 0 (e) (4)

Las ecuaciones (?? ) y (4 ) determinan el nivel de produccin x y de elusin e. De la ecuacin (4 ) surge en forma clara que el nivel de elusin scal depender td y de 0 .Mientras mayor la diferencia impositiva y menor el costo, la elusin ser mayor.11 En denitiva la elusin depender de las diferencias de alcuotas y del costo directo asociado. Tales variables, a la vez, sern determinadas por las alternativas prcticas de elusin que surgen del diseo del impuesto. En la prxima seccin evaluamos tal aspecto respecto al impuesto a los ingresos brutos.

Elusin Fiscal del IIBB

En virtud de lo sealado respecto al diseo actual del Impuesto a los Ingresos Brutos, la elusin aparece como una posibilidad a travs de distintas acciones que se mencionan en esta seccin. Para cada caso elaboramos ejemplos simulados que permiten apreciar correctamente como impacta la elusin scal en la reduccin de la carga impositiva y en la mejora de los benecios despus de impuestos. Estos ejemplos, a los que haremos referencia en el texto pero los cuales se presentan en detalle en el Anexo, no intentan recrear realidades econmicas de las empresas sino evaluar, luego de considerados todos los efectos posibles de determinada accin, hasta que punto el comportamiento elusivo puede ser ecaz en su cometido.

5.1

Transferencia de base imponible a actividades menos gravadas

Al existir distintas alcuotas, con una diversidad importante (del 0 al 12%), bajo ciertas condiciones las empresas pueden transferir ingresos de una actividad a otra. Hay varias formas de realizar esto sin modicar las decisiones de produccin, o modicandolas slo marginalmente. En trminos generales, vemos que hay al menos dos caminos: ventas en bloque o transformacin de bienes de cambio en bienes de uso. 5.1.1 Ventas en Bloque

Por ventas en bloque la literatura se reere a la poltica de jar un precio nico para dos o ms bienes relacionados en alguna forma que se venden en forma
1 1 Ver un ejemplo en el Grco 2 del Anexo. En ese caso, notar que la elusin no genera prdidas de eciencia ya que no modica las cantidades producidas ni los precios. Simplemente hay un menor costo impositivo para la empresa (acjg) vs (abfd+bchj) de vender la misma cantidad x . El menor costo impositivo implica una menor recaudacin del estado (dfhg), aunque esa cantidad no implica necesariamente en forma directa mayores recursos para el productor, ya que la elusin implica un costo medido por (gfh). El ingreso adicional generado por al elusin para el productor es la cantidad (dfg = dfhggfh).

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conjunta. La literatura sobre ventas en bloque es amplia y reeja un comportamiento usual de las empresas multiproducto maximizadoras de benecios, que tienen diversas ventajas de tales estrategias. La literatura agrupa los motivos de tal comportamiento en tres: i) ahorros en los costos de produccin, transaccin e informacin ii) complementariedad en el consumo, iii) discriminacin de precios, a travs de las ventas en bloque el vendedor puede ordenar consumidores con precios de reserva diferentes y de ese modo extraer un excedente del consumidor mayor.12 Tambin est el caso de ventas en bloque estratgicas, en cuyo caso una empresa con poder monoplico en uno de los mercados, puede matar la competencia del otro mercado al vender los dos bienes en forma conjunta.13 Sin embargo, aun cuando esta racionalidad est ausente, el benecio de la venta en bloque podra provenir de una ventaja impositiva, si la tasa que enfrenta la venta en bloque es diferente de la venta de los bienes en forma separada. En este sentido, podra existir la categora "venta en bloque impositiva" que se dara cuando el monopolista vende determinado producto, nicamente, en forma conjunta con otro producto, con el objeto de obtener ventajas impositivas, esto es eludir un impuesto. El caso inverso tambin es totalmente factible: que a travs de la poltica impositiva se castigue la venta en bloque y por lo tanto, se incentive la venta separada. En trminos generales, lo que el vendedor est buscando es transferir sus ingresos desde una actividad gravada a una no gravada o con una alcuota menor. Hay muchos ejemplos observables en la vida diaria que indican que las empresas usan en forma intensiva esta estrategia de comercializacin orientadas a reducir la carga impositiva a travs de esta mecnica. Sealaremos solo algunos casos que nos parecen notables por el xito de la empresa en reducir (e incluso eliminar) la carga impositiva, mediante la venta en bloque. La venta de CD-Rom con juegos interactivos para PC en la Argentina desde hace un tiempo se realizan principalmente en kioscos de diarios y revistas. Adems, lo que se vende es una revista de 8 pginas con un CD-Rom de regalo Las revistas tienen un tratamiento impositivo diferente a los CD-Rom, en IIBB estn exentas, no los CD-ROM. De este modo, la empresa convierte ingresos de una actividad gravada (venta de juegos para PC) en ingresos de una actividad exenta (venta de revistas). Debe notarse que esta operacin de elusin tiene un costo directo para la empresa: el costo de la revista, que es realmente lo que se est regalando, ya que los nios -a travs de sus padres (o ms bien, "mandatarios")- seguramente estn mucho ms interesados en el CD-ROM
1 2 Ver Adams y Yellen (1976). La literatura iniciada con el trabajo de Stigler (1963) sobre ventas en bloque es frondosa. Para una revisin reciente ver Kobayashi (2005). 1 3 Es muy comn encontrar ventas en bloque en todo tipo de sectores, como ser: comidas rpidas, telecomunicaciones, turismo, servicios bancarios (la "super cuenta"), etc. Un caso que se discuti mucho en EEUU, pero con implicancias globales, fue cuando Microsoft decidi incorporar en el sistema operativo Windows el Internet Explorer (sin costo adicional), un nuevo producto lanzado como competencia de Nestcape (que dominaba el mercado). El caso termin en un juicio antimonopolio que acapar la atencin de la opinin pblica por varios meses. El juicio lo gano Microsoft, y tambin gan la "guerra de los browsers", ya que en pocos aos logro dominar casi complemtamente el mercado y eliminar de la competencia a Netscape.

12

que en la revista.14 Como puede observarse en el Cuadro 1 del Anexo, esto permite reducir a cero la carga impositiva, mejorando los benecios en forma signicativa, incluso luego de considerar el costo de la revista. Otro caso es la venta de entradas y de bebidas en boliches bailables. Desde hace varios aos, muchos lugares de baile incorporaron comidas, un restaurant, en el mismo establecimiento ("Resto-Bar"). Ahora bien, las alcuotas que pagan por los ingresos del restaurant es muy diferente a los del boliche (3,5% versus 12%). Entonces, la empresa promociona el restaurant, cobra una consumicin mnima y no le cobra entrada al boliche a los que fueron al restaurant. Es ms, una vez adentro del boliche, se pueden dar una o dos consumiciones gratis, el costo igual ya esta cubiero en la consumicin mnima del restaurant. De este modo, la empresa baj su carga impositiva para las entradas al boliche y las bebidas del 12% al 3,5%. Mencionemos otro caso: las Asociaciones Civiles pagan por los ingresos comerciales (superando el mnimo establecido en la Ley Impositiva), pero no por las cuotas sociales (gozan de una exencin "mixta"). Por lo tanto, todo los servicios dados a los socios puede ser incluidos en el costo de la cuota social y no cobrar adicionales, ya que esto ltimo se trataran como ingresos comerciales y estaran gravados (por ejemplo, el uso de instalaciones en particular, como pileta, cancha de tenis, colonia de vacaciones, etc.). El alcance de esta posibilidad de elusin depender del mix de ingresos entre socios y no socios, y entre servicios de acceso comn y otros a los cuales se puede cobrar entrada. En el Cuadro 2 del Anexo vemos un caso que permite reducir el 90% de la carga impositiva, el 10% restante corresponde a ingresos que provienen del uso por parte de no socios de espacios restringidos (canchas de tenis). Otro ejemplo sera el costo nanciero de las operaciones de venta a plazo. Cuando se vende en cuotas se estn comerciado dos bienes: el principal y el servicio nanciero, como ambos son difciles de separar, en general queda en manos del contribuyente que parte de los ingesos proviene de la venta y que parte de los intereses. Para tomar tal decisin incluir seguramente el tratamiento impositivo que tenga cada uno de los ingresos. Cuando se ofrecen descuentos por pago al contado, se estn transformando ingresos nancieros en ingresos comerciales. Si bien esta mecnica es muy comn, el tratamiento impositivo depende del caso en particular. En general, el costo nanciero, segn la ley impositiva provincial, sigue el mismo tratamiento que la actividad principal, salvo para empresas que desarrollen la actividad nanciera. De este modo, slo aquellas empresas que adems de la actividad comercial estn habilitadas para realizar actividades nancieras podrn tener un benecio impositivo. Desde un punto de vista analtico, se ha demostrado que la venta en bloque sirve como un mecanismo eciente de discriminacin de precios y tambin se han analizado sus consecuencias normativas. Adams y Yellen (1976) demuestran que cuando un monopolista utiliza la venta en bloque como mecanismo de discrimininacin de precios se pueden producir dos ineciencias respecto a
1 4 Es ms, el precio por el que se vende esa revista el nio podra comprar varios libros, aunque no vendrn con ningun "regalo".

13

un ptimo de Pareto: de asignacin de recursos y de distribucin. La primera, cuando a travs de las ventas en bloque se sobreproduce (subproduce) un bien, esto es se venden bienes a un costo marginal mayor al precio de reserva de algun comprador (posibles compradores con precio de reserva mayor al costo marginal del bien no lo compran). La segunda, cuando a travs de una transaccin entre dos compradores es posible mejorar el bienestar de ambos. Lo interesante es que la solucin de poltica pblica ante esta situacin no es tan simple: si se prohibe la venta en bloque (principal tentacin de organismos reguladores antimonopolio, o de defensa de la competencia) es problable que la situacin empeore; ya que la jacin de precios de monopolio en ambos mercados puede generar que la perdida de eciencia producida por el monopolio sea mayor que ante ventas en bloque.15 A continuacin analizaremos la venta en bloque con impuestos especcos mediante un modelo de un monopolista multiproducto que enfrenta diversas alcuotas cuando vende los bienes separados o en bloque. En particular, nos concentraremos en dos preguntas. En primer lugar, cual es el impacto de un impuesto indirecto especco respecto a la decisin del monopolista de vender en bloque o no. En segundo lugar, cuales son las consecuencias normativas de la venta en bloque cuando hay un impuesto especco. El modelo Suponemos un monopolista que vende dos productos relacionados: x1 y x2 , los cuales los puede vender en forma separada o a travs de una canasta (x12 ), a los precios p1 , p2 y p12 respectivamente. Los supuestos centrales son los siguientes: a) El costo marginal de producir cada bien son constantes (c1 y c2 ) y el costo marginal de proveer en forma conjunta ambos bienes es la suma de los costos marginales de cada bien (c12 = c1 + c2 )16 . b) La utilidad marginal de la segunda unidad de cada bien es cero (demandas unitarias). c) El precio de reserva para el paquete es igual a la suma de los precios de reserva de cada bien (r12 = r1 + r2 ), esto es las demandas son independientes17 . d) No es posible la discriminacin de primer grado, ni tampoco la reventa de bienes entre compradores. e) No es posible evitar que los compradores armen la canasta por su cuenta (o sea que compren una unidad de cada bien), lo que implica que son triviales las soluciones donde p = p + p . 12 1 2 Suponemos un impuesto especco donde la tasa que se aplica a la venta en bloque no es necesariamente igual a la suma de las tasas de cada uno de los bienes: t12 t1 + t2 . El monopolista debe decidir alguna de las tres estrategias:
1 5 La propuesta de poltica pblica de Adams y Yellen es promover la competencia en los mercados de cada uno de los bienes. 1 6 De este modo se anula la motivacin de ventas en bloque por motivos de eciencia (menores costos). 1 7 Lo que se excluye en este caso es la complementariedad en el consumo.

14

a) Ventas Separadas (VS): determinar los precios que individualmente maximizan el benecio en cada mercado (p y p ) 1 2 b) Ventas en Bloque (VB): ofrecer los bienes nicamente en forma conjunta, al precio maximizador p 12 c) Ventas en Bloque Mixtas (VBM): combinar ambas estrategias y ofrecer los bienes separados y en bloque simultneamente, a los precios maximizadores (p , p y p ). 1 2 12 Anlisis positivo Est claro que si t12 = t1 + t2 el anlisis no agrega ninguna complejidad a lo presentado por Adams y Yellen, ya que se haba supuesto c12 = c1 + c2 . Ahora ser c12 + t12 = c1 + c2 + t1 + t2 . A n de comparar con los casos subsiguientes, mencionemos los principales resultados de Adams y Yellen, quienes demuestran que cada una de las estrategias podran ser maximizadoras de benecios, dependiendo de la distribucin de los precios de reserva y la estructura de costos. Toman como caso testigo la discriminacin perfecta, donde se dan tres condiciones: C1. Extraccin completa: ningun individuo tiene excedente del consumidor. C2. Exclusin: ningun individuo consume un bien si el costo ms el impuesto de ese bien excede el precio de reserva del mismo. C3. Inclusin: todo individuo que tenga un precio de reserva mayor al costo ms el impuesto consume el bien. Adams y Yellen demuestran que VS no viola nunca C2, pero viola C1 y C3 en la medida en que la distribucin de precios de reserva implique que el monopolista enfrenta una demanda (del bien compuesto) con pendiente negativa. Si la demanda conjunta es muy elstica, pero no las individuales, VB puede evitar no cumplir con C1 y C3. Este sera el caso, por ejemplo, si los precios de reserva se distribuyen como una lnea recta con pendiente -1 (la suma de los precios de reserva de ambos bienes es la misma para cada consumidor). Sin embargo, las VB no cumplen necesariamente con C2. El benecio de VB contra VS ser mayor si y solo si los mayores benecios obtenidos por C1 y C3 no son superados por los menores benecios que se alcanzan por no cumplir con C2. VBM ser preferido a VB siempre que C2 no se cumpla con VB. La conclusin sera: cada una de las tres estrategias de jacin de precios tienen ventajas y desventajas respecto a las otras dos. Si una genera mayor benecio respecto a otra depender de los costos y la distribucin de los precios de reserva. En general, en variedad de experimentos, es mas benecioso alguna forma de ventas en bloque respecto a VS. Ahora bien, veamos que pasa bajo el supuesto donde t12 < t1 + t2 . Esto sera un caso similar al de economa de alcance, donde c12 < c1 + c2 Primero vamos a incorporar impuestos al esquema tpico de Adams y Yellen. Ejemplo 1 t1 = 10 ; t2 = 2 ; t12 = 2 c1 = 3 ; c2 = 5 ; c12 = 8 (ra1 , ra2 ) = (55, 45) (rb1 , rb2 ) = (40, 60)

Equilibrio para Ventas Separadas y Ventas en Bloque: 15

Precios Benecio Recaudacin

VS p = 40 1 p = 45 2 130 24

VB

p = 100 12 180 4

Con lo cual las Ventas en Bloque son preferidas para el monopolista a las Ventas Separadas. El mecanismo de Venta en Bloque, adems de permitirle al productor apropiarse de un mayor excedente del consumidor (de hecho con la Venta en Bloque el excedente del consumidor es cero), tambin sirve para eludir impuestos, ya que paga signicativamente menos con la VB que con la VS (Ver Grcos 3 y 4 del Anexo). iii) Ventas en Bloque Mixto. La VBM podra ser preferida agregando dos consumidores. Las condiciones seran: t1 = 5 ; c1 = 15 ; Equilibrio: VS p = 55 1 p = 60 2 130 30 VB VBM p = 90 1 p = 90 2 p = 100 12 250 25 t2 = 10 ; c2 = 20 ; Ejemplo 2 t12 = 5 (ra1 , ra2 ) = (90, 10) c12 = 35 (rb1 , rb2 ) = (55, 45) (rc1 , rc2 ) = (40, 60) (rd1 , rd2 ) = (10, 90)

Precios Benecio Recaudacin

p = 100 12 240 20

Este es un caso similar al anterior, la VBM le permite mejorar la apropiacin del excedente del consumidor, mientras paga menos impuestos. La VBM es preferida a la VB debido a que bajo est ltima no se cumple la condicin C2: el consumidor a consume el bien 2 y el consumidor d el bien 1, si bien su precio de reserva es menor al costo de producirlos (ver Grcos 5, 6 y 7 del Anexo). En los casos hasta aqu analizados, la venta en bloque es beneciosa tanto por la distribucin de los precios de reserva como por las tasas impositivas. De hecho, con los mismos precios de reserva y costos, pero sin impuestos, el ordenamiento de las tres opciones es exactamente igual. Sin embargo, es posible tambin el caso en el cual al monopolista, sin considerar los impuestos, le convenga la venta separada, pero al considerarlos, le conviene la venta en bloque. Veamos un ejemplo. t1 = 10 ; t2 = 2 ; t12 = 2 c1 = 2 ; c2 = 4 ; c12 = 6 Los precios de equilibrio son: 16 Ejemplo 3 (ra1 , ra2 ) = (45, 45) (rb1 , rb2 ) = (50, 50) (rc1 , rc2 ) = (25, 35) (rd1 , rd2 ) = (50, 5)

VS p = 45 1 p = 35 2 El benecio ser: VS VB VBM

VB

p = 55 12

VBM p = 50 1 p = 50 2 p = 90 12

Con Impuesto 186 188 202

Sin Impuesto 222 196 217

En este caso, entonces, la poltica impositiva est promoviendo la venta en bloque. Sin considerar la poltica impositiva, es ptimo para el monopolista la venta separada, pero debido al diferente tratamiento impositivo que tiene la venta en bloque que la venta independiente de cada bien, al considera la tasa impositiva tiene un mayor benecio con venta en bloque. En este caso, la poltica impositiva funciona como una economa de alcance. Si bien la venta en bloque no tiene ventajas por el lado de discriminacin de precios, fundamentalmente debido a que los precios de reserva tienen correlacin positiva, la ventaja impositiva compensa la perdida de eciencia generada por la venta en bloque (ver grcos 8, 9 y 10 del Anexo). En el caso donde t12 > t1 + t2 tenemos la situacin inversa. Est claro que cualquier situacin en la cual la VB o la VBM sea preferible, puede ser revertida con un t12 lo sucientemente alto18 . Mientras que si antes de considerar los impuestos la VS era preferida entonces la poltica tributaria no tendr ningn efecto. En conclusin, es claro que la poltica impositiva, siempre y cuando t12 t1 + t2 , puede afectar la decisin respecto a realizar ventas en bloque o no. Lo interesante es analizar las consecuencias normativas de esta situacin, a n de orientar la poltica impositica en uno y otro sentido.

Anlisis normativo Como ya se mencion, Adams y Yellen demuestran a travs de ejemplos discretos que hay dos ineciencias que se pueden producir con la VB. La primera es sobreproduccin o subproduccin y la segunda cuando a travs de intercambio entre compradores es benecioso para ambos. Veamos estos casos en detalle. La sobreproduccin se da cuando a travs de la VB hay al menos un consumidor que compra el bien an cuando el costo marginal de producir tal bien es mayor que su precio de reserva. Es condicin necesaria para que se de esta situacin, respecto al bien 1, que p p < c1 . 12 2 La otra condicin, obviamente, es que al menos un consumidor tenga un precio de reserva del bien 1 tal que p p < r1 < c1 12 2
1 8 En

el ejemplo 1, la VB deja de ser preferida cuando t12 = 28

17

El caso inverso, subproduccin, se da cuando hay al menos un consumidor que tiene un precio de reserva mayor al costo marginal del bien, pero no lo consume. Una forma ms integral de ver las consecuencias normativas es calculando el bienestar general. A tal n, tomamos el bienestar total ptimo como el excedente del consumidor bajo competencia perfecta, y calculamos los efectos en el bienestar generada por cada uno de los casos: 1. Monopolio 2. Venta en Bloque 3. Impuestos. Tanto el monopolio como los impuestos es conocido que generan disminucin en el bienestar general. Pero la VB puede aumentar, reducir o dejar sin cambios el bienestar general. La pregunta es si a travs de la poltica impositiva es posible inducir el comportamiento del monopolista multiproducto menos gravoso para el bienestar general, y si tal poltica impositiva no genera un perjuicio per se que compense tal mejora en el bienestar. En denitiva, si es posible, al menos en trminos tericos, implementar una poltica impositiva que mejore el bienestar general, al arbitrar entre las opciones de VB y VS. Si no consideramos la venta en bloque, el anlisis clsico nos dice que ante un monopolio los impuestos pueden mejorar la distribucin del excedente del productor pero en ningun caso mejorar el bienestar general. Al incorporar la posibilidad de venta en bloque, los impuestos podran generar un benecio que no lo tienen en otro caso. Para que se de esta situacin, el benecio del monopolista (excedente del productor) debera ir en direccin contraria al bienestar general. Esta situacin es perfectamente posible, tanto en una direccin como en la otra. Primer veremos un caso donde la Venta en Bloque es preferida por el monopolista, aunque produce prdidas en el bienestar. Ante tal situacin, una poltica impositiva que castigue la VB mejorara el bienestar general. t1 = 10 ; c1 = 15 ; Ejemplo 4 t12 = 2 (ra1 , ra2 ) = (55, 45) (ra1 , ra2 ) = (25, 35) c12 = 25 (rb1 , rb2 ) = (55, 45) (ra1 , ra2 ) = (50, 5) VS VB VBM p1 = 50 p = 50 1 p2 = 45 p = 35 2 p = 55 p = 85 12 12 Sin Impuesto Con Impuesto VS VB VBM VS VB VBM Excedente del Consumidor 10 0 30 10 0 30 Excedente del Productor 155 130 150 121 126 134 Recaudacin 0 0 0 34 4 16 Bienestar General 165 130 180 165 130 180 Bienestar bajo Comp Perf . 190 190 190 180 180 180 Perdida en el bienestar 25 60 10 15 50 0 t2 = 2 ; c2 = 20 ;

18

Lo interesante de este caso, es que a travs de la venta en bloque inducida por el tratamiento impositivo diferencial es posible compensar la perdida de bienestar generada por el monopolio. Con un nico productor, pero con impuestos, el bienestar total es similar al de competencia perfecta. Ahora veremos el caso inverso: la Venta en Bloque mejora el bienestar general pero no es preferida por el monopolista. En estos casos, una poltica impositiva que desincentive la VB mejora el bienestar general. t1 = 0 ; t2 = 0 ; c1 = 25 ; c2 = 25 ; Ejemplo 5 (ra1 , ra2 ) = (15, 45) (ra1 , ra2 ) = (45, 40) (rb1 , rb2 ) = (15, 45) (ra1 , ra2 ) = (35, 45) Sin Impuesto Con Impuesto VS VBM VS VB Excedente del Consumidor 25 0 25 5 Excedente del Productor 80 95 80 20 Recaudacin 0 0 40 Bienestar General 105 95 105 65 Bienestar bajo Comp Perf = 105 Perdida en el bienestar 0 10 0 40 t12 = 20 c12 = 50

En conclusin, la poltica impositiva puede servir para alinear los benecios privados (los del productor) con los benecios sociales (excedente del productor ms excedente del consumidor, ms recaudacin impositiva) en aquellos casos que los mismos no estn alineados. Si estuviesen alineados desde el inicio benecios privados y sociales, la poltica impositiva diferencial ( t12 t1 + t2 ,) no mejora el bienestar general y de hecho lo podra disminuir. Conclusiones En resumen, las conclusiones seran 1) Bajo el caso t12 = t1 + t2 la poltica impositiva no agrega ningun elemento adicional a la decisin del monopolista. 2) Bajo el caso t12 < t1 + t2 , se produce un incentivo a la venta en bloque que puede implicar que la misma sea preferible para el empresario, an cuando tendra un mayor benecio con la venta separada sin considerar el impuesto. En este caso, se est utilizando la venta en bloque para eludir parcialmente la carga scal. Es interesante notar que, ante esta situacin, cuando la VB es superior a VS, tambin lo es respecto a la VBM. Este es un resultado diferente al encontrado en la literatura sobre ventas en bloque, donde se observa que cuando la VB es superior a VS la VBM es en general superior a VB. 3) Bajo el caso t12 > t1 + t2 , podra darse que la VS es preferida a la VB an cuando la situacin sea la inversa sin considerar la poltica impositiva. 4) En los ejemplos discretos presentados, cuando la decisin ptima del monopolista no est alineada con el mximo bienestar social, es posible mejorar el mismo a travs de la poltica impositiva. Es ms, a travs de los impuestos es posible compensar la perdida de bienestar generada por el monopolio y volver a la situacin de competencia perfecta. 19

5.1.2

Ventas de bienes de uso

Conceptualmente, existe la posibilidad de disminuir la base imponible cambiando la categora de bienes a la venta desde bienes de cambio a bienes de uso, cuyas ventas no estn gravadas. Sin embargo, esto puede ser utilizado en forma marginal por las empresas, para muy pocos bienes que permiten ambas clasicaciones, como ser inmuebles, muebles de ocina, vehculos, etc. A n de que tal recategorizacin sea legalmente vlida implica que la empresa utilice la mercadera antes de venderla. Si podra para operaciones de alto valor (venta de edicios emblemticos), en cuyo caso puede signicar un ahorro impositivo importante la realizacin de la operacin a travs de un mecanismo de este tipo.

5.2

Disminucin de base imponible por reduccin de etapas de comercializacin

Por las caractersticas propias del impuesto, se puede reducir la carga tributaria de determinada operacin disminuyendo las etapas de produccin y comercializacin en las cuales se generan hechos imponibles. Tal disminucin se pueden dar a travs de dos mecanismos. 5.2.1 Ventas en comisin

La lgica es la siguiente. Cuando hay un impuesto que grava las ventas intermedias, las rmas pueden usar esquemas para unir el comprador con el vendedor (ventas a cuenta y orden) y de ese modo pagar un impuesto menor. Desde el punto de vista de la empresa intermediaria, pagar el impuesto nicamente sobre la comisin y no sobre el precio de venta. Sin embargo, si se analiza la operacin en su conjunto el ahorro impositivo real es slo respecto al impuesto sobre la primer venta, menos el impuesto sobre la comisin. Supongamos una operacin de compraventa donde hay un proveedor, un intermediario y un comprador. En el Grco 11 mostramos el caso en forma muy simple. Grco 11

C OC = Precio de venta al intermediario OV = Precio de venta al comprador CV = Comisin cobrada por el intermediario

Si la operacin se realiza como compra-venta, el proveedor paga el impuesto sobre el precio de venta al intermediario (OC), y el intermediario paga tambin

20

el impuesto sobre el previo de venta al comprador (OV). Si, por el contrario, la operacin se realiza como consignacin (o venta a cuenta y orden), la primer operacin de compra venta (entre el proveedor y el intermediario) no existe y se paga de la siguiente forma: el proveedor paga el impuesto sobre el precio de venta al comprador (OV), y el intemediario paga el impuesto sobre la comisin cobrada al proveedor (la diferencia entre el precio de venta al comprador y los ingresos efectivamente percibidos por el proveedor, CV). Suponiendo alcuotas uniformes para cada una de las operacines (veremos ms adelante que no es siempre el caso), siempre ser benecioso realizar esta, mecnica en la medida en que CV sea menor a OC. Esto es, siempre existir ahorro en la medida en que la comisin sea inferior al 50% del precio de venta nal del producto. Esta situacin es tan comn en el mercado, la compra venta en forma de consignacin, que inclusive ha sido prevista por el legislador: los ingresos por comisin pagan una tasa signicativamente mayor (6%) que los ingresos por compra venta (en general, 3%) Por supuesto, que an con esta tasa mayor, existe un incentivo claro de realizar las operaciones en comisin o consignacin. Con estas alcuotas, siempre y cuando la comisin sea menor al 25% del precio nal de venta, existe ahorro. Esta es una operacin muy usual en supermercados mayoristas, en los cuales a n de disminuir el efecto cascada del impuesto venden al comercio minorista a cuenta y orden del fabricante. Los mismo sucede con la venta de electrodomsticos, donde el comercio vende a cuenta y orden del importador, o del fabricante si el producto es argentino. En el Cuadro 3 del Anexo, se presenta un caso en el cual, con una comisin del 10%, las alcuotas vigentes implican la reduccin del impuesto a pagar en un 37%, si la operacin se realiza a cuenta y orden. El hecho de que no se vea tan seguido en otros sectores la venta por comisin o consignacin quizs sea un reejo de que las comisiones son muy altas, o de que existen otros costos asociados a esta mecnica. 5.2.2 Integracin vertical

Una de las crticas ms usuales que se le hace al IIBB es que promueve la integracin vertical, ya que las operaciones de compra venta entre empresas estn gravadas. La estructura de alcuotas en alguna medida reeja esta situacin (alcuotas menores para las actividades de produccin y las mayores para comercio al por menor) e intenta alivianar el incentivo, aunque permanece. Lo que sucede con este incentivo, a nuestro juicio, es que si bien es real no es usado en forma frecuente debido a los costos colaterales involucrados por la integracin vertical. Las decisiones en este sentido, como puede ser el caso Arcor, parecen generadas por otro tipo de motivaciones ajenas al impositivo provincial. Aqu no vale la pena realizar un ejercicio numrico: el ahorro scal generado por la integracin vertical ser directamente proporcional a la participacin en el costo total del producto nal del insumo que se est integrando.19
1 9 Esta puede ser una hiptesis respecto a la falta de integracin, al menos en la industria. Es difcil encontrar un insumo que participe sustancialmente, en forma individual, en el precio de venta de una mercadera. Adems, la produccin industrial (donde las posibilidades de

21

5.3

Transferencia de base imponible a contribuyentes menos gravados

Las exenciones subjetivas implican un tratamiento impositivo distinto a la misma actividad en funcin de las caractersticas de la empresa. Los contribuyentes exentos pueden realizar actividades a ttulo oneroso sin pagar el impuesto, y tales actividades estarian gravadas en otro caso. A continuacin sealamos tres casos tpicos. Toda actividad que realicen los canales de TV abierta, por ms que no sea una actividad vinculada con la TV (como podra ser producir una pelcula o un espectculo teatral) estarn exentas. Si una productora X decide realizar un espectculo teatral, podra convertir esos ingresos en comisiones o entradas pagadas a un canal de TV (por ejemplo, por intercambio de publicidad); y de ese modo tal espectculo no pagar IIBB (recordemos que los espectculos artsticos pagan una tasa del 12%, la ms alta de la Ley Impositiva!) Las Asociaciones Civiles, Mutuales y Fundaciones no pagan IIBB por sus actividades propias. Sin embargo, tampoco pagan cuando realizan actividades comerciales o industriales, siempre y cuando los ingresos anuales no superen los 180.000 anuales. Sobre el excedente, pagarn la misma alcuota que una sociedad comercial. Lo curioso es que esta modalidad de imposicin genera alcuotas marginales crecientes respecto del total de la base imponible.20 Esto implica claramente que todos aquellos esfuerzos para dividir la base imponible (el denominado "enanismo scal") genera un benecio impositivo. Supongamos una Asociacin Civil que realiza una actividad comercial (venta al por menor de golosinas, o sea posee la concesin de un kiosco en un edicio sede central de un organismo ocial), una vez superados los $180.000 anuales, siempre puede crear una Asociacin Civil gemela, funcionar en el mismo establecimiento comercial y de esa forma tendr una exencin que alcanzar los $360.000. Si bien crear y operar una Asociacin Civil gemela tendr algn costo, el incentivo es directo y permite ahorrar el 100% del impuesto, ya que no hay lmite a la mecnica. Lo que se ahorrar ser el 100% del impuesto menos el costo jo. Otro incentivo que genera la exencin subjetiva de las Asociaciones Civiles y Fundaciones, es orientar los ingresos de determinadas actividades comerciales a travs de Fundaciones. El caso ms usual es en salud, donde clinicas y sanatorios privados pagan el IIBB, pero si facturan ingresos a travs de una Fundacin estn exentos (en este caso, por el 100% de sus ingresos, ya que no se considera una actividad comercial, sino ingresos vinculados con el objeto de bien pblico de la Fundacin). El nico problema de este mecanismo es que impide la distribucin de benecios. Sin embargo, como se demuestra en el caso del Cuadro 4 del Anexo, para empresas con margen de benecios pequeo (como son las empresas de servicios de salud) esta mecnica permite eludir la gran mayor parte del impuesto, en el ejemplo el 90%. En el mismo ejemplo, es notable que, incluso con
integracin ms se discuten) est exenta. 2 0 Este es un caso exactamente similar al del impuesto Hall y Rabushka, que implicaba una alcuota ja del 19% por los ingresos que superen los 9.500 dolares anuales. Ver Calegari (1998) acerca de las posibilidades de elusin de ese impuesto.

22

una alcuota no tan alta, la elusin del IIBB le permite a la Clinica-Fundacin incrementar en forma muy signicativa el benecio despues de impuestos (en un 135%). Veamos ante que condiciones es conveniente para una rma con dos plantas productivas y distinto tratamiento impositivo en una que en otra, transferir produccin de la ms gravada a la menos gravada. Suponemos un monopolista con dos plantas, la 1 y la 2. Los bienes producidos x1 y x2 son idnticos y se venden ambos al precio p. Los bienes de la planta 1 pagan un impuesto ad valorem t.Suponemos que los costos marginales constantes c1 y c2 . Adems, la rma pueden transferir parte de la produccin de la unidad 1 a la 2 (xD ), a un costo cD . p = p(x) IT1 = px1 (1 t)

IT2 = px2

1 2

= p(1 t)(x1 xD ) (c1 x1 + cD xD ) = p(x2 + xD ) c2 x2

El benecio de la rma sera: = 1 + 2 = p(1 t)(x1 xD ) (c1 x1 + cD xD ) + p(x2 + xD ) c2 x2 = p(1 t)xD cD + p 0 xD p cD xD = p(1 t) Siempre y cuando p > cD ser benecioso para el monopolista transferir ingresos de la planta 1 a la 2.

5.4

Transferencia de base imponible a regiones con menores tasas

Las normas del Convenio Multilateral implica varias alternativas de elusin para las empresas. Las alcuotas son diversas, algunas actividades enteras estn exentas en una jurisdiccin y gravadas en otras (por ejemplo los servicios profesionales), y el tratamiento a los gastos implica modicar la carga tributaria sin mover en nada la actividad desde el punto de vista de los ingresos (precios, sucursales, clientela). Mencionaremos tres casos puntuales. 5.4.1 Realizar gastos en jurisdicciones de menor carga scal

Si el gasto se realiza en una jurisdiccin con menor carga, el coeciente de distribucin de la base imponible estar sesgado hacia esa jurisdiccin y por 23

lo tanto terminar el contribuyente pagando una alcuota promedio menor. Es decir, que sin modicar los puntos de venta, la empresa puede modicar su carga impositiva mudando los centros de costos de la empresa (por ejemplo, la sede administrativa). Uno de los temas interesantes respecto de esta modalidad es que puede ser igualmente beneciosa para muy grandes y para pequeos contribuyentes. En el cuadro 5 del Anexo se desarrolla un ejemplo con las siguientes caractersticas. Un hipermercado nacional (cuya alcuota en la Provincia es del 4%, ms alta que en el resto de las jurisdicciones) tiene gastos computables que representan el 20% del total de sus ingresos (recordemos que no se pueden computar el costo de la mercaderas). De este total asumimos que el 50% est asociado a la localizacin (sueldo de empleados de sucursal), mientras que la otra mitad no est asociada (gastos de sede central y publicidad nacional). En el corto plazo, la empresa tiene el 80% de los gastos en la jurisdiccin con mayor venta (la Provincia de Buenos Aires) y gradualmente este porcentaje va bajando hasta el 20% en el largo plazo. La manionbra el permite al hipermercado reducir en un 4% el costo impositivo. Si bien no parece un porcentaje alto, hay que destacar que en hipermercados pueden representar montos muy signicativos.21 En el cuadro 6 del Anexo se desarrolla otro ejemplo referido a un profesional independiente (supongamos un Contador Pblico Nacional, que, tambin supuestamente, conoce las implicancias tributarias de sus acciones), cuya actividad est gravada en la Provincia pero exenta en la Ciudad Autnoma. Si bien tiene clientes tanto en la Provincia como en la Ciudad, en el corto plazo tiene su ocina en la Provincia (donde estn radicados la mayor parte de sus clientes). Modicar su domicilio comercial, en este caso, implicara una reduccin de su carga scal en casi un 50%. 5.4.2 Activos intangibles

El impuesto a pagar por ingresos por patentes u otros activos intangibles variar segn donde estn radicados, y es sabido que no hay prcticamente costos directos (o los mismos son mnimos) asociados a la radicacin de estos activos, con lo cual la decisin estar orientada casi exclusivamente por motivos tributarios. 5.4.3 Importaciones de servicios

Al igual que los casos sealados por varios autores respecto a un posible impuesto federal a las ventas en EE.UU la importacin de servicios implica todo tipo de posibilidades de elusin.22 Un caso muy signicativo por la cantidad de contribuyentes involucrados son los servicios profesionales, los cuales estn exentos en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires pero estn gravados en la
2 1 Los principales hipermercados en la Argentina tienen ventas que superan los $2000 millones al ao, con lo cual el ahorro del 4% de la carga impositiva puede representar mas de $3 millones al ao (el monto exacto dependera de cada caso). 2 2 Por ejemplo, ver Murray (1997).

24

Provincia de Buenos Aires. Claramente, las personas que viven cerca de la Ciudad de Buenos Aires (o sea el Conurbano Bonaerense, cerca de 8 millones de personas) siempre les convendr contratar servicios profesionales cruzando la Avenida General Paz (o el Riachuelo) en lugar de contratarlos en la Provincia, ya que de por si deberan ser ms baratos.

5.5

Comentario nal sobre las posibilidades de elusin

Comparemos estos cuatro casos con los de Stiglitz (1986). La alternativa de elusin ms importante mencionada por Stiglitz (1986), y la nica que no desaparece incluso cuando las tasas impositivas son planas, posponer el hecho imponible, aqu no aparece ya que la base del impuesto es lo devengado y no lo percibido. Los casos 1 y 3 aqu sealados son asimilables a los casos 2 y 3 de Stiglitz (1986). Ambos casos, coincidiendo con el analisis de Stiglitz (1986), desaparecern con una alcuota nica y eliminando las exensiones subjetivas. El caso 4 nuestro, es nuevo, por tratarse de un impuesto subnacional con diversas tasas impositivas por regin, situacin obviamente no alcanzada en el anlis de Stiglitz (1986) por tratarse de un impuesto nacional. Este caso tambin desaparecera con alcuotas uniformes, en este caso, entre jurisdicciones. Claro que esto implica una decisin acordada entre los scos, difcil de llevar a cabo. El caso 2 nuestro tambin es nuevo, por ser propio a las caractersticas del impuesto. La alcuota nica es muy cuestionada en los impuestos directos (como en caso anlizado por Stiglitz) ya que siempre se intenta dar progresividad al sistema impositivo. En el caso de un impuesto indirecto, como IIBB, la alcuota nica no tiene esta dicultad. El nico caso que no desaparecera en el IIBB, sino que lo reforzara, con alcuota nica es el caso 2 donde el incentivo a la elusin est generado exclusivamente en las caractersticas del impuesto, que abarca todas las etapas de la produccin y comercializacin. Esto genera, claramente, un desafo interesante a la hora de disear la estructura alicuotara. Este es el motivo, justamente, por el cual el Impuesto al Valor Agragado es tan valorado: permite alcuotas nicas sin distorsionar las etapas de produccin y comercializacin. Como ya mencionarmos, Stiglitz destaca que, si bien hay oportunidades inclusive bajo determinados supuestos de eludir el 100% de la carga impositiva del impuesto a los ingresos personales, es claro que es un impuesto que muchos pagan y esto implica evaluar cuales son los supuestos del anlisis que no se dan (asumiendo que el propio anlisis est bien planteado). En nuestro caso se aplica un razonamiento similar. Si bien encontramos varias alternativas, muy amplias, de eludir el impuesto a los ingresos brutos, parece que las mismas no son aplicadas en forma tan intensa como muestra el anlisis terico de oportunidades, y los ejemplos presentados. La solucin de la paradoja de Stiglitz se da debido a que no se cumple con el supuesto de mercados de capitales competitivos e informacin perfecta (tales supuestos implican posibilidades ilimitadas de eludir los impuestos posponiendo los mismos). Sin embargo, en el caso del Impuesto a los Ingresos Brutos, al aplicarse respecto a lo devengado y no a lo percibido y por lo tanto no puede ser eludido 25

posponiendo su pago, tales supuestos no son tan relevantes. De este modo, debemos buscar otra explicacin a la paradoja. El elemento que, a nuestro juicio es relevante, es la concurrencia de bases imponibles con otros scos provinciales y con el sco nacional.

Concurrencia de Base Imponible

En la Argentina, como en la mayora de los pases con una organizacin federal, tanto la Nacin como las Provincias tienen competencias tributarias originadas en la Constitucin Nacional y de hehco hay pocas limitaciones a la concurrencia de base imponible (o sea impuestos nacionales y provinciales que gravan las mismas actividades). El anlisis econmico tiene que considerar esta situacin, ya que las decisiones del empresario sern tomadas en funcin de todos los impuestos que afectan a su actividad, sean nacionales o provinciales. Esto genera externalidades entre los diversos niveles de gobierno, ya que modicaciones en una herramienta de poltica para combatir la evasin scal en un nivel afectar el cumplimiento triburtario en ambos niveles. Tambin aparece una nueva variable en juego, que es el grado de colaboracin entre los scos: si las auditoras que hace un nivel de gobierno las comunica al resto, el impacto puede ser mucho mayor.23 Respecto a la elusion scal, sucede exactamente lo mismo. Las decisiones que podra tomar el empresario a n de eludir el IIBB pueden tener efectos respecto a impuestos nacionales, y tales efectos podran ser a favor, en contra o neutros respecto a la decisin de elusin. En esta seccin analizaremos el sistema impositivo nacional a n de evaluar en que medida las decisiones ya descriptas pueden ser anuladas o reforzadas por el impacto que tienen en los impuestos nacionales. En Argentina, a nivel nacional, existen una buena cantidad de impuestos que deben pagar las empresas que desarrollan alguna actividad econmica. La clasicacin es la siguiente24 : 1. Impuestos sobre los ingresos, benecios y ganancias de capital 2. Impuestos sobre bienes y servicios 2.1. Impuesto al Valor Agregado (IVA) 2.2. Impuestos Internos 3. Aportes y contribuciones a la seguridad social 4. Impuestos sobre la propiedad 5. Impuestos sobre el comercio y las transacciones internacionales El comercio y las transacciones internacionales no estn gravadas por el Impuesto a los Ingresos Brutos, la propiedad es claramente otra base imponible muy distinta y los aportes y contribuciones a la seguridad social, si bien actan sobre los costos de las empresas, y por lo tanto sobre las decisiones de produccin, es una base imponible sustancialmente distinta a los ingresos brutos.
2 3 El 2 4 Ministerio

tema es tratado en extenso en Esteller-Mor (2003). de Economa (2005).

26

En denitiva, parece adecuado concentrarse en el impuesto a los ingresos y benecios (ganancias) y en los impuestos sobre bienes y servicios. Los impuestos internos, tambin denominados impuestos especcos, afectan a sectores particulares y tienen en general objetivos de poltica diferentes a los puramente scales (como puede ser el medio ambiente), motivo por el cual tambin los dejaremos de lado. Con lo cual nos queda IVA y Ganancias, que son los impuestos centrales a la actividad econmica a nivel nacional y de hecho los que representan la mayor parte de la recaudacin. Cuando se analiza el cumplimiento tributario de estos impuestos, respecto al de IIBB, la principal diferencia es que aquellos permiten deducciones, sea a nivel de costos (para el gasto de ganancias) como de crdito scal (IVA). Entonces, las decisiones respecto al cumplimiento tributario afectan tanto a las decisiones de insumos como a las de produccin. Esto es, las empresas pueden decidir subdeclara ventas, pero tambin sobredeclarar compras.25 En el caso del IIBB, sobredeclarar compras no tiene por supuesto ningun impacto, y las decisiones que interesan o que impactan son exclusivamente las que afectan el nivel de ingresos o el tratamiento scal que deba drseles.26 Notar que en el IIBB las tasas van creciendo en la cadena de produccin y comercializacin, mientras que el IVA, si bien es una tasa ms uniforme, al gravar el valor agregado, impacta en forma ms importante al inicio de la cadena, o sea que el impacto es inverso al de IIBB. Esto implica cierta divergencia en el inters scal que podra comprometer el grado de coordinacin necesaria para maximizar el impacto de las acciones de scalizacin. Si bien consideramos innecesario describir en detalle la base imponible y el tratamiento alicuotario tanto del IVA como de Ganancias, es suciente con mencionar que ambos impuestos no tienen tasa nica y que adems hay muchos sectores exentos, tanto en forma subjetiva como objetiva. Esto implica posibilidades de elusin, similares en cierta medida a los de IIBB. Sin embargo, pueden darse varias situaciones dependiendo de si el tratamiento de un caso en particular es o no simtrico en IVA/Ganancias y en IIBB. Si el tratamiento es totalmente simtrico, eludir IVA implica eludir IIBB, pero si esa situacin no se da, aparece la posibilidad de eludir uno de los impuestos nicamente. En el siguiente cuadro se resumen las cuatro situaciones posibles: El diseo del IIBB permite/ facilita la elusin? si no Simtrico Asimtrico Asimtrico Cumplimiento

El diseo de IVA/Ganancias permite/facilita la elusin?

si no

Que sucede con los tres tipos de elusin posible identicados en la seccin
2 5 Por supuesto, que las compras de unos son ventas de otros: este control cruzado es el secreto del IVA que lo hace tan popular en el diseo de sistemas impositivos, tanto en pases en desarrollo como en pases desarrollados. 2 6 Una excepcin es el tratamiento de los gastos para la distribucin de base imponible entre jurisdicciones.

27

anterior? Caso 1: La situacin puede darse tanto en forma simtrica como asimtrica. Por un lado, muchas actividades exentas de IIBB tambin lo estn en IVA. El ejemplo de revistas vendidas en forma conjunta con un CD-Rom es uno de los casos, ya que los diarios y revistas estn exentos de IVA, al igual que en IIBB. Por el otro, IVA no tiene tantas tasas diferenciales como en IIBB, con lo cual aparecen una importante cantidad de opciones que tiene el empresario para eludir IIBB sin afectar en lo ms mnimo sus declaraciones juradas de los impuestos nacionales. Caso 2: Esta situacin se da en forma exclusiva por las caractersticas del Impuesto a los Ingresos Brutos. No tiene bnecio alguno, repespecto del IVA, la realizacin de las operaciones a cuenta y orden o en consignacin, tampoco lo tienen respecto al Impuesto a las ganancias. Caso 3: Las exenciones subjetivas de IVA, Ganancias e IIBB se parecen bastante, motivo por el cual los casos de elusin sern simtricos. Caso 4: Al ser impuestos nacionales que tienen exactamente el mismo tratamiento en todas las jurisdicciones est claro que aparece la posibilidad de eludir IIBB a travs de este tipo de actividades sin afectar las base imponible de los impuestos nacionales. Debido a que las tasas impositivas son, en general, mucho ms altas en IVA que en IIBB, sera razonable pensar que las decisiones de evasin y elusin del IVA dominarn las que se tomen respecto a IIBB, en la medida en que el tratamiento es simtrico. Por lo tanto, podemos concluir que las decisiones tomadas a partir de la exencin de una actividad o un contribuyente (caso 3) surgirn principamente del tratamiento dado en la legislacin nacional, mientras que la elusin del caso 1 pero generadas en alcuotas diferenciales, del caso 2 y del caso 4 surgirn exclusivamente del tratamiento impositivo del IIBB.

Comentarios nales

La elusin es abierta, y no oculta como la evasin, aunque de todos modos su estudio es complejo. El principal problema es que, si bien uno puede observar conductas que claramente tienen un benecio impositivo, la misma medida empresarial puede tener otros benecios, de tipo comercial o productivo. Con lo cual, para poder armar acerca de la existencia y alcance de la elusin scal, es necesario realizar estudios cuidadosos que permitan discriminar la motivacin de la empresa. Si bien en este trabajo no realizamos tal anlisis emprico, la descripcin del impuesto y el anlisis de las posibilidades de elusin realizadas en este documento permiten alcanzar, con cierta precaucin, algunas conclusiones . Notamos que una de las principales crticas respecto al funcionamiento del Impuesto y sus consecuencias econmicas, esto es, el incentivo a la integracin vertical, no parece tener mayor asidero. Si bien es claro que la integracin verticar genera menor carga impositiva, las consecuencias que tiene respecto a la funcin de costos de la empresa, anulan tal incentivo. Si parece ms claro

28

el incentivo a realizar operaciones a comisin, y no de compra venta, pero tal situacin puede darse para actividades puramente comerciales, y no productivas o de servicios. Eliminar esta posibilidad de elusin se podra realizar, parcialmente, gravando exclusivamente las ventas de consumidor nal.27 Aparecen como elemento central en las posibilidades de elusin del impuesto las alcuotas diferenciales y las exenciones, sean subjetivas como objetivas. La diferencia de alcuota entre sectores econmicos, regiones y contribuyentes, y en particular las posibilidades de transferencias de ingresos entre ellos parece ser el elemento principal que genera alternativas de elusin. El costo en elusin scal vinculado con las alcuotas diferenciales por rubro de actividad, se suman al problema tradicional de modicar los precios relativos de los bienes, afectando el bienestar econmico.28 Eliminar exenciones y unicar las alcuotas parece tener sentido, aunque esto ltimo agravara el problema vinculado con imposicin en varias etapas y las posibilidades de elusin que se generan respecto a eliminar algunas de las etapas de produccin y comercializacin. La diferencia de alcuotas entre regiones y las posibilidades de elusin que esto genera a travs de las normas de Convenio Multilateral es un problema complejo de resolver. Es claro que implica coordinacin interjurisdiccional, ya que una provincia por si misma no puede resolver el problema. La literatura acerca de competencia versus harmonizacin scal pueden dar mayor luz respecto a este punto. Respecto a la diferencia de alcuotas entre contribuyentes, el problema principal es la concurrencia de bases imponibles con el nivel nacional, que es signicativa. Las exenciones subjetivas son similares a las de la Ley de Ganancias e incluso de IVA y , por lo tanto, el alcance que las medidas tomadas por un sco subnacional puedan tener ser limitado. Las diferencias de alcuotas en todo sentido es quizs la principal fuente de elusin de cualquier impuesto indirecto. Es interesante destacar que desde un punto de vista del bienestar, el impuesto eciente no es necesariamente un impuesto con alcuota plana, ya que la Regla de Ramsey establece tantas alcuotas como elastiidades demanda existan en el mercado. Sin embargo, al considerar la elusin y la evasin, es probable que los benecios desde el punto de vista del bienestar de un impuesto con alcuotas diferenciales sean ms que compensados con las pridas ocasionadas por la elusin y la evasin. La concurrencia de la elusin con la evasin y las consencuencias en trminos de poltica pblica son relevantes. Notemos que las posibilidades de elusin en general aumentan con el tamao de la rma, mientras es conocido en la literatura que las posibilidades de evasin disminuyen. El impacto de los sistemas de
resolvera parcialmente el problema porque an as, podran realizarse maniobras elusivas del impuesto si la mercadera es de reventa (o sea es usada), uniendo comprador y vendedor. 2 8 La regla de Ramsey establece que las alcuotas ptimas respecto al bienestar econmico no son necesariamente uniformes. Sin embargo, consideramos que el argumento del texto se mantiene ya que las alcuotas diferenciales de la Ley Impositiva no estn vinculadas en absoluto con argumentos de imposicin ptima.
2 7 Esto

29

retencin en la fuente y de informacin son muy buenos para combatir la evasin, pero no necesariamente la elusin.29 El efecto de las polticas pblicas respecto a elusin y evasin tambin son curiosas. En trminos generales, las herramientas de combate a la evasin estn en manos de la administracin tributaria, mientras que las posibilidades de elusin se generan principalmente en la poltica tributaria. Adems, las medidas que apuntan a una menor evasin (mayor scalizacin y penalidades ms altas) pueden implicar ms elusin, ya que los contribuyentes estaran dispuestos a asumir un costo mayor vinculado con la elusin, si el costo de la evasin est en aumento. Sin embargo, es muy probable que simplicar la poltica tributaria a n de reducir la elusin tambin reduzca la evasin. Muchas exenciones y tratamientos diferenciales, que son un problema desde el punto de vista de la elusin, tambin tienen el efecto de aumentar la evasin. Las empresas tienen ms opciones de evadir, sin trastocar necesariamente sus registros contables (declarando una actividad por otra) y la administracin tributaria debe dedicar ms recursos para auditar sistemas impositivos complejos. Ambas fuerzas implican mayor evasin. Por lo tanto, simplicar la ley impositiva y, en particular, unicar las alcuotas tiende a reducir tanto la elusin como la evasin.

Referencias

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2 9 Gale (1999) estima que la evasin del impuesto a las ganancias en USA es del 17%, pero del 1% para aquellos sectores donde hay retencin (ingresos en relacin de dependencia) y del 30% en aquellos donde no la hay.

30

Esteller-Mor, A. (2003) Tax Evasion in Interrelated Taxes. Universitat de Barcelona and Institut dEconomia de Barcelona (IEB). Feld, A. (1995). "Living with the Flata Tax". National Tax Journal. Vol. 48, no. 4, (December, 1995), pp. 603-17 Gale, W. G. (1999). The Required Tax Rate in a National Retail Sales Tax National Tax Journal 52 No. 2: 443-458. September. Ginsburg, Martin, D. (1995). Life Under a Personal Consumption Tax: Some thoughts on Working, Saving, and Consuming in Nunn-Domenicis World. National Tax Journal 48 No. 4: 585-602. December. Guiliani Fonrouge,. S.M. y Navarrine, S.C. (1982). Impuesto de los Ingresos Brutos. Ediciones Depalma. Buenos Aires. Gordon, R.H. y Nielsen, S.B. (1996). "Tax Avoidance and Value-Added vs. Income Taxation in an Open Economy". NBER Working Paper N 5527. April. Grubert, H, y Newlon, T.S.(1995) The international Implications of Consumption Tax Proposals. National Tax Journal 48 No. 4 (December): 61947. Kobayashi, B.H. (2005). "Not Ready For Prime Time? A Survey of the Economic Literature on Bundling". Law and Economics Working Paper Series No. 05-35, George Mason Unviversity School of Law. McLure, C.E. Jr. (1993) "Economic, Administrative, and Political Factores in Choosing a General Consumtion Tax". National Tax Journal. Vol. 46, no. 3, (September), pp. 345-58 Ministerio de Economa (2005). "Tributos Vigentes en la Repblica Argentina a Nivel Nacional". Murray, M. (1997). Would Tax Evasion and Tax Avoidance Undermine a Nacional Retail Sales Tax? National Tax Journal 50 No. 1: 167-82. March. Rezk, E. (2001). "Efectos sobre el Bienestar de la Tributacin Directa sobre el Consumo: Una Aplicacin al caso Subnacional Argentino". Sexto Seminario Internacional sobre Federalismo Fiscal. Buenos Aires, Argentina. Slemrod, J. y Yitzhaki S. (2000). Tax Avoidance, Evasion, and Administration. NBER Working Paper N 7476. January. Slemrod, J. (1998). A General Model of the Behavioral Response to Taxation. NBER Working Paper N 6582. May. Stigler, G. (1963). "United States v. Loews Inc.: A note on block booking", Supreme Court Review, 152, 152-157. Stiglizt, J. (1985). The General Theory of Tax Avoidance NBER Working Paper No. 1868 Waud, R.N. (1986). "Tax Aversion, Decits and the Tax Rate-Tax Revenue Relationship". NBER Working Paper N 1533. August.

31

Anexo

Grco 2. Nivel de Produccin y Elusin con un Impuesto Ad Valorem. p

x(p)

+c p (1-te)p (1-t)p=c o a d g
Elusi n

b f h
Declaracin

c j

x*

Grco 3 Venta Separada

x1

(ra1, ra2) = (55, 45) Compra ambos bienes (rb1, rb2) = (40, 60) t1 Compra bien 1 No compra t2

Compra bien 2 p1 + t1 = 40

p2 + t2 = 45

x2

Grco 4. Venta en Bloque

x1
p12 + t12 = 100

t12 (ra1, ra2) = (55, 45) Compra ambos bienes

(rb1, rb2) = (40, 60)

No compra

IsoRevenue= 200 IsoRevenue= 170 p12 + t12 = 100

x2

Grco 5. Venta Separada

x1

(ra1, ra2) = (90, 10)

(rb1, rb2) = (55, 45) p1 = 55

Compra ambos bienes

(rc1, rc2) = (40, 60) c1 + t1 = 20 c1 = 15 (rd1, rd2) = (10, 90) No compra Compra x2 p2 = 60

c2 = 20 c2 + t2 = 30

x2

Grco 6. Venta en Bloque

x1
p12 + t12 = 100 (ra1, ra2) = (90, 10)

Compra ambos bienes (rb1, rb2) = (55, 45)

(rc1, rc2) = (40, 60)

c1 = 15 (rd1, rd2) = (10, 90) No compra

c2 = 20

x2

Grco 7. Venta en Bloque Mixta

x1
Compra x1 p12 + t12 = 100 (ra1, ra2) = (90, 10) p1 + t1 = 90 Compra ambos bienes (rb1, rb2) = (55, 45)

(rb1, rb2) = (40, 60)

c1 = 15 (rd1, rd2) = (10, 90) No compra Compra x2 p2 + t2 = 90

c2 = 20

x2

Grco 8. Venta Separada

x1

Compra x1

Compra ambos bienes

(rd1, rd2) = (50, 5) p1 = 45

(rb1, rb2) = (50, 50)

(ra1, ra2) = (45, 45) No compra (rc1, rc2) = (25, 35) c1 + t1 = 12 c1 = 2 c2 = 4 c2 + t 2 = 6 p2 = 35 Compra x2

x2

Grco 9. Venta en Bloque

x1
p12 = 100

Compra ambos bienes

(rd1, rd2) = (50, 5)

(rb1, rb2) = (50, 50)

(ra1, ra2) = (45, 45)

(rc1, rc2) = (25, 35) c1 + t1 = 12 c1 = 2 c2 = 4 No compra Compra x2 p12 + t12 = 55

c2 + t2 = 6

x2

Grco 10. Venta en Bloque Mixta

x1

Compra x1

Compra ambos bienes

p1 = 50 (rd1, rd2) = (50, 5)

(rb1, rb2) = (50, 50)

(ra1, ra2) = (45, 45)

(rc1, rc2) = (25, 35) c1 + t1 = 12 c1 = 2 c2 = 4 No compra

Compra x2

c2 + t2 = 6

p2 = 50

p12 + t12 = 90

x2

Cuadro 1. Fijacin de Precios Canasta. Distribuidora de Juegos Interactivos

La empresa puede utilizar tres estrategias de venta, las cuales se analizan por separado: a. Corto plazo Vende los CD Rom y las Revistas por separado Vende las Revistas y por un adicional, el comprador se b. Mediano plazo lleva un CD Rom "de regalo" b. Largo plazo Vende las revistas con un CD Rom "de regalo"

Venta CD Rom 1. Alicuota 2. Costo unitario 3. Precios a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 3. Unidades vendidas a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 4. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 8. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 9. Ahorro elusin b. Mediano plazo c. Largo plazo % Beneficios (LP) % Carga impositiva (LP) $ 3% 5

Venta de Revistas 0% $ 1,5

Total

$ $ $

18,00 18,00 -

$ $ $

5,00 5,00 20,00

400 200 400

50 250 400

216 108 -

$ $

216 108 -

$ $ $

4.984 2.492 -2.000

$ $ $

175 875 7.400

$ $ $

5.159 3.367 5.400

$ $

-1.792 241 5% 100%

Cuadro 2. Fijacin de Precios Canasta. Club Social y Deportivo "El Progreso"

El club puede utilizar dos estrategias de venta, las cuales se analizan por separado: a. Corto plazo: La cuota social no incluye el derecho de uso de las canchas de tenis, por lo cual los socios y no socios deben pagar cada vez que la usen. b. Largo plazo: Incoporar el uso de la cancha en la cuota social, cobran el uso de la cancha solo a los no socios.

Venta de Entradas Cancha Tenis 1. Alicuota 2. Costo total 3. Precios a. Corto plazo b. Largo plazo 3. Unidades vendidas a. Corto plazo b. Largo plazo 4. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Largo plazo 8. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo c. Largo plazo 9. Ahorro elusin b. Largo plazo % Beneficios (LP) % Carga impositiva (LP) $ 3% 10

Cuota Social

Total

0% $ 10,0

$ $

5,00 5,00

$ $

0,50 1,00

50 5

100 250

7,50 0,75

0,00 0,00

7,50 0,75

$ $

233 24

$ $

40 250

$ 273 $ 274

2 1% 90%

Cuadro 3. Venta en Comisin. Supermercado Mayorista

La empresa puede utilizar dos estrategias de venta, las cuales se analizan por separado. Se evala el costo impositivo total de la operacin en cada caso, o sea, lo que pagan todas las partes. a. Corto plazo Compra la mercadera al proveedor y la vende al consumidor final. b. Largo plazo Recibe la mercadera "en consignacin" y la vende a cuenta y orden del proveedor. Paga el impuesto solo por la comisin. Venta en Comisin 6%

Compra y Venta 1. Alicuota 2. Ingresos a. Corto plazo b. Largo plazo 3. Costo Mercadera 4. Mark up 5. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Largo plazo 6. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo b. Largo plazo 7. Ahorro elusin fiscal % Beneficios % Carga impositiva 3%

Total

4.000 $ 0,90 0,10 4.000 0,90 0,10

$ $

4.000 4.000

$ $

228 $

144

$ $

228 144

$ $

64 $ 256

$ $ $

64 256 84 131% 37%

Cuadro 4. Transferencia de Ingresos. Clinica Privada

El Hospital decide, en el largo plazo, crear una Fundacin a fin de derivar los ingresos a una organizacin exenta en el IIBB. La creacin y operacin de la Fundacin tiene un costo fijo (anual) de $5. A fin de permitir distribuir beneficios, una parte de los ingresos de la clnica se continuan ingresando a travs de la clnica (el 10%). Todos los ingresos los factura la Clnica. a. Corto plazo b. Largo plazo El 90% de los ingresos lo factura la Fundacin y el 10% la Clnica. Hospital 1. Alicuota 2. Ingresos a. Corto plazo b. Largo plazo 3. Costos totales a. Corto plazo b. Largo plazo 4. Costo fijo Fundacin 5. Beneficios antes del impuesto a. Corto plazo b. Largo plazo 6. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Largo plazo 7. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo c. Largo plazo 8. Ahorro elusin c. Largo plazo % Beneficios (LP) % Carga impositiva (LP) 3% Fundacin 0% Total

$ $

1.000 100

900

$ $

1.000 1.000

$ $

950 50

$ $

900 5

$ $

950 950

$ $

50 50

$ $

50 50

$ $

30 3

$ $

30 3

$ $

20 47

$ $

20 47

27 135% 90%

Cuadro 5. Mudanza Centro de Costos. Hipermercado Nacional

Debido a la diferencia de alcuotas vigentes para la actividad entre la Provincia de Buenos Aires y otras jurisdicciones, el Hipermercado decide transferir centros de costos a localidades con menores alcuotas. a. Corto plazo 80% gastos computables no asociados con localizacin en la zona donde mas ventas tiene. b. Mediano plazo 50% en cada zona b. Largo plazo 80% de los gastos en zonas menos gravadas

PBA 1. Alicuota 2. Ingresos 3. Costos 4. Gastos computables - Asociados localizacion - No asoc. localizacin Distribucin a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo Coeficientes Coeficiente ingresos Coeficiente gastos a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo Coeficiente unificado a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 4. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 5. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 6. Ahorro elusin $ 4% 70.000 $ 0,90

Resto 3% 50.000 $ 0,90

Total

120.000

$ $ $ $

7.000 $ 9.600 $ 4.000 $ 2.400 $

5.000 $ $ 2.400 $ 4.000 $ 9.600 $

12.000 12.000 12.000 8.000 12.000

0,5833 0,6917 0,4583 0,3917 0,6375 0,5208 0,4875

0,4167 0,3083 0,3750 0,6083 0,3625 0,3958 0,5125

$ $ $

3.060 $ 2.500 $ 2.340 $

1.305 $ 1.425 $ 1.845 $

4.365 3.925 4.185

$ $ $

3.940 $ 4.500 $ 4.660 $

3.695 $ 3.575 $ 3.155 $

7.635 8.075 7.815

b. Mediano plazo c. Largo plazo % Beneficios (LP) % Carga impositiva (LP)

$ $

440 180 2,4% 4,1%

10

Cuadro 6. Mudanza Centro de Costos. Profesional Independiente (CPN)

Debido a que la actividad est gravada en la Provincia de Buenos Aires pero exenta en la Ciudad Autnoma, el profesional decide establecer su oficina en la Ciudad, aunque su servicio lo sigue realizando principalemente en la PBA. 100% gastos en PBA a. Corto plazo b. Mediano plazo 50% en cada zona 100% gastos computables no asociados con c. Largo plazo localizacin en otra jurisdiccin. PBA 1. Alicuota 2. Ingresos 3. Costos 4. Gastos computables - Asociados localizacion - No asoc. localizacin Distribucin a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo Coeficientes Coeficiente ingresos Coeficiente gastos a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo Coeficiente unificado a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 6. Impuesto a pagar a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 7. Beneficio despues del impuesto a. Corto plazo b. Mediano plazo c. Largo plazo 8. Ahorro elusin b. Mediano plazo c. Largo plazo % Beneficios (LP) % Carga impositiva (LP) $ $ 3% 250 $ 80 CABA 0% 100 $ 350 Total

14

$ $ $ $ $

20 80 80 80 80

$ $

80 57

$ $

23 80

0,7143 0,9429 0,7143 0,1429 0,8286 0,7143 0,4286

0,2857 0,0571 0,2857 0,8571 0,1714 0,2857 0,5714 1 1 1

$ $ $

8,70 7,50 4,50

$ $ $

8,70 7,50 4,50

$ $ $

161,3 162,5 165,5

$ 161,3 $ 162,5 $ 165,5

$ $

1,2 4,2 2,6% 48,3%

11