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I A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

I.1 A SOCIEDADE E O ESTADO organizao social carece da presena de uma entidade que a dirija. Modernamente, o Estado desempenha as funes de rgo executor dos fins a que se props a Nao politicamente organizada.

Qualquer tipo de sociedade exige uma estrutura organizacional, sem o que no lograria sobreviver. Por sua vez, a

As normas ditadas pelo Direito Constitucional, alm de proteger os valores fundamentais da vida em sociedade, estruturam o prprio Estado, que tem como funo maior permitir e assegurar a sobrevivncia da organizao social. Para que o Estado atinja esse desiderato, a sociedade lhe confere uma qualidade invulgar e exclusiva: a soberania. Assim, podemos afirmar que a soberania do Estado o poder que ele possui de, em nome da prpria sociedade, fixar normas de comportamento, que devem ser obedecidas por todos os membros do organismo social. Vemos, ento, que a soberania do Estado emana do prprio povo e exercida em seu nome. Em face de sua estrutura singular, o Estado deve representar a vontade coletiva. Partindo da premissa de que a liberdade individual valor reconhecido como fundamental nos pases democrticos, o prprio Estado deve obedecer a determinadas regras de conduta. Assim, se por um lado dotado de soberania, de outro modo, esse poder soberano regulado por certas regras limitadoras, que no podem ser violadas. Atualmente, em quase todos os pases, o Estado passou a intervir mais intensamente na vida social. O liberalismo sem limites do sculo passado cedeu lugar a um ps-liberalismo, tornando-se o Estado mais intervencionista. Essa tendncia revelou uma mudana de valores: ps-se em primeiro plano o bem estar social visto como um todo, em contraposio liberdade individual. No se admite a liberdade do homem, exorbitando da esfera limitativa que a vida em sociedade exige, a ponto de ofender o bem estar da organizao social em que ele vive.

Essa forma de agir, a que est obrigado o Estado, exige que ele assuma um nmero cada vez maior de encargos. Portanto, a par com as atividades polticas, sociais, econmicas, administrativas, educacionais, policiais, etc., exerce o Estado, tambm, uma atividade financeira, visando obteno, administrao e ao emprego de meios patrimoniais, que lhe permitam suportar os encargos inerentes realizao do aperfeioamento da vida em sociedade. A atividade financeira do Estado desenvolvese fundamentalmente em trs campos: a receita, ou seja a obteno de recursos patrimoniais; a gesto, que a administrao e conservao do patrimnio pblico; e finalmente a despesa, isto , o emprego dos recursos patrimoniais para a realizao dos fins visados pelo Estado. Em suma, isto deve ocorrer por dois motivos: em primeiro lugar para revestir de legalidade a prpria atuao do Estado, por meio de seus rgos administrativos, em face de o Estado no ser autocrtico, devendo agir, ele mesmo, dentro da lei e em razo dela; em segundo lugar, para propiciar ao Estado condies de obrigar legalmente os cidados a se sujeitarem atuao dos seus rgos administrativos de que se cuida. A fim de alcanar, ao mesmo tempo, esses dois objetivos, o Estado carece lanar mo do direito, aparecendo, desse modo, no painel da atividade financeira do Estado, a figura jurdica dos Direitos Financeiro e Tributrio.

I.2 CONCEITUAO E DIVISO DAS RECEITAS PBLICAS


I.2.1 Entradas ou Ingressos

Aliomar Baleeiro in Uma Introduo Cincia das Finanas ensina: As quantias recebidas pelos cofres pblicos so genericamente designadas como entradas ou ingressos. Nem todos esses ingressos, porm, constituem receitas pblicas, pois alguns deles no passam de movimentos de fundo, sem qualquer incremento do patrimnio governamental, j que esto condicionados restituio posterior ou representam mera recuperao de

valores emprestados ou cedidos pelo governo. Desta forma, segundo ainda Aliomar Baleeiro Receita pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo. Conseqentemente, mediante a aplicao deste conceito, teremos que futuramente observar que para a gama de autores que seguem esta posio, a classificao histrica da tripartio dos tributos em impostos, taxas e contribuio de melhoria, estabelecida em termos positivos na Constituio Federal de 1988, em seu art. 145 e no Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 5, de inspirao no Cdigo Tributrio Alemo de 1919, ainda vlida, sequer admitindo a hiptese de a incluir o emprstimo compulsrio. Outrossim, cabe asseverar que toda doutrina nacional, bem como a jurisprudncia do prprio STF, incluem entre as espcies tributrias as Contribuies sociais, como veremos a seguir.

so exemplos de receitas ordinrias, ou seja, as que procedem de fontes permanentes. I.2.2.2 Originrias e Derivas Esta classificao, denominada de alem, divide as receitas ordinrias em dois grupos: a) Receitas Originrias ou de Economia Privada; b) Receitas Derivadas ou de Economia Pblica. O primeiro grupo compreende as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais ou industriais do Estado, que as explora semelhana de particulares, sem lanar mo de seus poderes de autoridade. Por exemplo, os aluguis que o Poder Pblico recebe em face da locao de seus imveis; os preos obtidos pela venda de bens; os juros percebidos por aplicao de dinheiro disponvel. No segundo grupo se incluem as receitas que o Estado obtm junto ao setor privado, coercitivamente, fazendo uso de sua autoridade. So exemplos os tributos e as penas pecunirias. As originrias provm da explorao do prprio patrimnio do Estado e as derivadas procedem do patrimnio dos particulares. I.2.2.3 Classificao de Seligman

I.2.2

Classificao das Receitas Criada pelo notvel financista estadunidense Edwin R. Seligman, que apresenta cinco modalidades de receitas, a partir do confronto entre o interesse pblico e o interesse privado. Eis como a apresenta Rubens Gomes de Sousa em seu Compndio de Legislao Tributria: a) Preos Quase-Privados: so as receitas cobradas pelo Estado tendo em vista exclusivamente o interesse dos particulares na atividade desempenhada pelo Governo, sendo o interesse pblico meramente acidental.

I.2.2.1 Extraordinrias e Ordinrias Esta diviso se baseia na regularidade ou relativa periodicidade, pois as primeiras apresentam carter mais ou menos espordico, ou, pelo menos, inconstante, e, s vezes, excepcional. So exemplos de receitas extraordinrias: as doaes e legados, as heranas jacentes, as indenizaes de guerra. Enfim, so as receitas que provm de fontes acidentais ou imprevistas. Por sua vez as receitas proporcionadas pelos tributos, exceto a hiptese do imposto extraordinrio de guerra,

Exemplo: explorao de ramo industrial ou comercial pelo Estado. b) Preos Pblicos: so as receitas cobradas pelo Estado tendo em vista principalmente o interesse dos particulares na atividade desempenhada pelo Poder Pblico, mas atendendo, tambm, embora secundariamente, existncia de um interesse geral e coletivo nessa atividade. Exemplo: explorao dos Correios e Telgrafos pela Unio. c) Taxas: So as receitas cobradas pelo Estado tendo em vista principalmente o interesse pblico da atividade desempenhada pelo Governo, mas levando em conta, tambm, que do exerccio dessa atividade decorre diretamente para o particular um interesse individual especfico. Exemplo: servios de justia, sade pblica, segurana, prestados pelo Governo. d) Contribuies: so as receitas cobradas pelo Estado em face do interesse pblico preponderante da atividade desempenhada pelo Governo, mas considerando, tambm, as vantagens que decorrem dessa atividade para o particular. Exemplo: construo de pontes, estradas, viadutos, drenagem de pntanos acarretando a valorizao dos imveis vizinhos. e) Impostos: so as receitas que o Estado cobra tendo em vista, unicamente, o interesse pblico da atividade desempenhada pelo Governo, sem considerar as vantagens que possam decorrer dessa atividade para os particulares. Sob a tica jurdica, essa classificao das receitas pblicas nos mostra de um lado os preos, isto , entradas equiparveis s de direito privado, que possuem um elemento comum: o de serem institudos em funo do interesse privado dos cidados. Portanto, no so prestaes compulsrias. O Estado para perceber essas receitas no faz uso de sua soberania. Por outro lado, as receitas classificadas nas trs

ltimas categorias tm entre si um elemento comum: o de serem institudas em funo do interesse pblico. De sorte que o tributo tem como elemento caracterstico o fato de tratarse de uma prestao exigida por fora do poder de imprio do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, prestao pecuniria compulsria, conforme o define o nosso prprio Cdigo Tributrio Nacional (art.3). Depreende-se, ento, que as receitas tributrias so obrigatrias, porque o seu pagamento decorre da lei e no de um contrato, ao qual o particular adere voluntariamente. I.3 I.3.1 DEFINIO DE DIREITO TRIBUTRIO Algumas Definies

Depois dessa explanao, j possvel definir o Direito Tributrio, como fez o Prof. Rubens Gomes de Sousa: ramo do direito pblico que rege as relaes entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de tributos. O Direito Tributrio se apresenta, pois, com dois aspectos: regular o poder fiscal do Estado e regular as relaes com as pessoas a ele sujeitas. II.3.1 Algumas Definies

Depois dessa explanao, j possvel definir o Direito Tributrio, como fez o Prof. Rubens Gomes de Sousa: ramo do direito pblico que rege as relaes entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de tributos. Vale citar outras definies de Direito Tributrio, todas de consagrados mestres tributaristas: O captulo do Direito, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o Estado para obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os princpios e normas relativas imposio e

arrecadao de tributos e analisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os cidados, denomina-se Direito Tributrio Amilcar de Arajo Falco. O sub-ramo do Direito Pblico que fixa os princpios e normas que regem as relaes entre o Estado e os particulares, no que toca atividade financeira daquele, tendo em vista a arrecadao de tributos Geraldo Ataliba. Direito Tributrio o ramo do Direito que regula as relaes jurdicas originadas daquela parte da atividade do Estado que tem por finalidade a criao e a arrecadao dos impostos, taxas e contribuies Carlos da Rocha Guimares. Direito Tributrio o ramo do Direito Financeiro que se prope a estudar o aspecto jurdico da tributao, em suas diversas manifestaes, como atividade do Estado, nas relaes deste com os particulares, e nas que suscitam entre estes ltimos Carlos Giuliani Fourouge. Direito Tributrio o ramo do Direito que expe os princpios e normas relativas ao estabelecimento e aplicao dos impostos e taxas, assim como a criao e a observncia de alguns limites negativos liberdade dos particulares, conexos com um imposto, com uma taxa, ou com um monoplio estabelecido pelo Estado com fim de lucro Antonio Berliri. Direito Tributrio o ramo autnomo do Direito Pblico que dirige as relaes entre o fisco e os particulares no que tange obteno da receita dos tributos Claudio Martins. Direito Tributrio , pois, o conjunto de normas jurdicas que se referem aos tributos e os tributos so uma das formas de recursos estatais que o Estado impe coercitivamente, em virtude de seu poder de imprio Dino Jarach. Direito Tributrio o ramo do Direito Pblico que fixa e justifica os princpios gerais e jurdicos que existem e devem existir nas relaes tributrias, fazendo possvel sua presena e desenvolvimento posterior nos diversos tributos que integram

os sistemas fiscais de cada pas Narciso Amors. Devemos entender por Direito Tributrio a parte do Direito Financeiro que tem por objeto todo o concernente s normas que disciplinam a relao jurdica principal e as acessrias provenientes dos tributos, isto , deste tipo de recursos derivados, entre os que oferecem ao Estado para lograr os meios pecunirios necessrios para o desenvolvimento de suas atividades Manuel de Juano. Direito Tributrio o conjunto de regras ou leis que estabelecem as relaes entre os contribuintes e o fisco Monteiro Pessoa. Direito tributrio aquele ramo do Direito Pblico que disciplina a instituio, a imposio e a arrecadao do tributo, expondo seus princpios, modos e sistema Benedetto Cocivera. Direito Tributrio aquele ramo do Direito Administrativo que expe os princpios e as normas relativas imposio e arrecadao dos tributos e analisa as conseqentes relaes jurdicas entre as entidades pblicas e os cidados Achille Donato Giannini. Direito Tributrio o conjunto sistemtico de princpios e normas jurdicas disciplinadoras do poder fiscal do Estado, nas relaes com as pessoas a ele sujeitas Bernardo Ribeiro de Moraes. Direito Tributrio a disciplina da relao entre o Fisco e Contribuinte resultante da imposio, arrecadao e fiscalizao dos impostos, taxas e contribuies Ruy Barboas Nogueira. II.3.2 Anlise das Direito Tributrio Definies de

A anlise das definies transcritas nos indica diferentes critrios utilizados pelos autores, cada qual procurando ressaltar um elemento ou outro a que do maior importncia. Algumas definies esto embasadas na atividade desempenhada pelo estado, outras no prprio tributo ou ainda na relao jurdico-tributria. Nenhuma delas

satisfaz plenamente nem aceita pela maioria dos mestres da matria. Resta o consolo de que o exame das principais definies serve para delinear o objeto do Direito Tributrio, alm de estabelecer suas caractersticas principais. Em suma, podemos afirmar, repetindo Ruy Barbosa Nogueira: que o Direito Tributrio a parte mais importante e desenvolvida do Direito Financeiro, no s cientificamente, mas contm e trata da grande problemtica entre fisco e contribuinte que emana do fenmeno financeiro. O Direito Financeiro alm dos princpios prprios, estuda e se encarrega de aplicar normativamente muitos princpios teoricamente elaborados pela Cincia das Finanas. Enquanto a Cincia das Finanas uma cincia pura, especulativa, o Direito Financeiro uma cincia jurdica que disciplina normativamente toda a atividade financeira do Estado, visa sobretudo a uma aplicao ou prtica. O estudo ou disciplina jurdica da receita tributria compreende hoje a parte mais desenvolvida do Direito Financeiro, chamada Direito Tributrio, que abrange todas as relaes jurdicas entre a Fazenda Pblica e o contribuinte e a que esto vinculados interesses essenciais do Estado e dos cidados. (Direito Financeiro Curso de Direito Tributrio Ruy Barbosa Nogueira Jos Bushatsky, Editor, 3 Edio). II.4 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTRIO Segundo Rubens Gomes de Sousa Entende-se como ramo autnomo do Direito cada uma das subdivises da cincia jurdica, regidas por princpios e conceitos prprios (autonomia dogmtica), que por sua vez inspiram a elaborao de institutos ou figuras diferentes das pertencentes aos outros ramos do direito e no utilizveis por estes (autonomia estrutural). Vejamos, portanto, se o Direito Tributrio preenche os requisitos enunciados pelo insgne tributarista patrcio. Principalmente depois da primeira guerra mundial o Direito Tributrio conseguiu

atingir a posio de ramo jurdico autnomo; quer substancialmente quer formalmente, conforme hoje se apresenta. Relevante papel na elaborao sistemtica desse novel ramo especializado do direito coube aos autores germnicos, estimulados pela criao da Corte Financeira da Alemanha, responsvel por copiosa produo jurisprudencial. Grande importncia teve tambm, o advento, em terras teutnicas, do Cdigo Tributrio Nacional, ainda hoje o mais completo em todo o mundo, cuja influncia se tem irradiado por todos os pases onde o Direito Tributrio se encontra desenvolvido. O fenmeno da formao de novas disciplinas cientficas no pertence apenas ao campo do direito. As especializaes, por motivo de ordem exclusivamente didtica ou por causas cientficas, acontecem em quaisquer ramos do conhecimento humano. Para afirmar-se que um novo ramo especializado do direito surgiu, cumpre verificar se ele pode ser estudado por mtodos prprios, formando um conjunto de normas jurdicas regidas por princpios distintos dos princpios que regem outros ramos autnomos. o que acontece com o Direito Penal, com o Direito Civil, com o Direito Administrativo, com o Direito Constitucional etc. Esses ramos todos apresentam princpios peculiares a cada um deles, que se aplicados a outro ramo levaro a concluses errneas. A verdadeira autonomia no a didtica, mas sim a cientfica, que leva em conta a existncia de princpios prprios. Assim, nessa ordem de idias, podemos afirmar que o Direito Financeiro autnomo, por possuir princpios prprios. O Direito Tributrio, como parte que do Direito Financeiro, apresenta-se perante os outros ramos do Direito revestido de autonomia cientfica, tendo, portanto, princpios prprios, isto conjunto das proposies diretoras, s quais todo o desenvolvimento seguinte deve estar subordinado. So, entre outros, seus princpios mais importantes, previstos na Constituio Federal de 1988: o princpio da legalidade (

vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; (art. 150, I); o princpio da irretroatividade da lei que instituir ou aumentar tributo (art. 150, III, a); o princpio da anterioridade dos tributos (art. 150, III b); o princpio que veda a utilizao do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV); o princpio da uniformidade dos tributos federais (art. 151, I). Prova insofismvel da autonomia do Direito Tributrio, encontramos na atual legislao tributria brasileira. A Constituio Federal vigente preceitua no artigo 24: Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I direito tributrio, financeiro. Alm disso, o Captulo I do Ttulo VI da Constituio Federal de 1988 se intitula DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL, compreendendo os artigos do n 145 a 162. Cabe assinalar que o Direito Tributrio tem institutos jurdicos prprios tais como: o da personalidade tributria (fisco, contribuinte, responsvel); o do lanamento; o do estatuto do contribuinte; o da consulta; o da relao jurdico-tributria; o da declarao fiscal; que possuem caractersticas singulares e se pautam por princpios seus, diferentes daqueles encontrados nos demais ramos do Direito. Portanto, conforme assevera o Prof. Ruy Barbosa Nogueira, possuindo um corpo prprio de regras orientadas por vrios princpios especficos, constitui o Direito Tributrio cientfica e metodologicamente um ramo jurdico autnomo. No se deve esquecer, contudo, que o Direito incindvel. A rvore do Direito uma, devendo a autonomia ser entendida no sentido do ramo autnomo. Sendo assim, o Direito Tributrio, tambm, serve-se de institutos pertencentes a outros ramos do Direito. No caso o que sucede to somente a relao do Direito Tributrio com os demais ramos. importante assinalar ainda que nenhum ramo do Direito se utiliza somente de princpios prprios, sendo suficiente a existncia de alguns deles. Por outro lado, h princpios jurdicos aplicveis, sem distino,

a todos os ramos do Direito so os princpios Gerais do Direito. Argumento irretorquvel no sentido de afirmar a autonomia do Direito Tributrio, entre ns, o surgimento, em 25 de outubro de 1966, da Lei n 5.172, mais tarde chamada oficialmente de Cdigo Tributrio Nacional pelo artigo 7 do Ato Complementar n 36/67. II.5 RELAO DO DIREITO TRIBUTRIO COM OUTRAS DISCIPLINAS JURDICAS J vimos que autonomia no significa independncia. O Direito Tributrio faz parte de um sistema orgnico. Portanto, no pode funcionar isoladamente, mas deve se harmonizar com os demais ramos. Assim, existem pontos de contato e de entrelaamento entre todos os ramos da rvore do Direito, no se constituindo em exceo, sob esse aspecto, o Direito Tributrio. Com o Direito Constitucional, o Direito Tributrio mantm diversos e importantes pontos de contato. No se pode perder de vista que a Constituio, ncleo do Direito Constitucional, discrimina as rendas tributrias, estabelece o princpio da legalidade dos tributos e fixa as limitaes ao poder de tributar. Cabe lembrar ainda que a Constituio Federal do Brasil, quanto ao rigor com que disciplina o sistema tributrio e as instituies financeiras, bem como no que diz respeito ao nmero de palavras pertinentes s disposies financeiras, no encontra nenhuma outra estrangeira que a exceda, conforme afirmava o mestre Aliomar Baleeiro. Em suma, na Constituio que vamos encontrar os princpios bsicos da tributao e, principalmente, a disciplina dos poderes do Estado, a fixao de sua soberania no tempo e no espao, enfim, toda a orgnica estatal, segundo Ruy Barbosa Nogueira. Direito Administrativo j vimos que deste ramo do Direito se destacou o Direito Financeiro e, por sua vez, deste ltimo, o Direito Tributrio. Portanto, fcil perceber a existncia de relao entre o Direito Tributrio e o Direito Administrativo.

Veja-se, a propsito, a parte do Direito Administrativo que disciplina o funcionamento dos rgos da atividade pblica. Os funcionrios fiscais, as prprias reparties e rgos tributrios, no exerccio de suas atividades de fiscalizao, imposio e arrecadao, sujeitam-se s normas disciplinares do Direito Administrativo. Direito Financeiro J vimos que o Direito Tributrio se originou da especializao concernente parte do campo da atividade financeira do Estado, regulado pelo Direito Financeiro. Portanto, h uma interligao entre ambos, existindo os mesmos princpios gerais comuns aos dois ramos. Direito Penal Este ramo do Direito eminentemente repressivo. No se ignora que toda norma jurdica, seja qual for o ramo do Direito a que pertena, possui em sua estrutura um mandamento e uma sano. A inobservncia do mandamento ser reprimida por uma penalidade, mesmo que no haja crime. Ora, o Direito Tributrio, por ser compulsrio, lana mo do elemento repressivo, ou seja, prev penalidades para os casos de descumprimento das suas disposies legais. Nesse passo, o Direito Tributrio recorre aos conceitos e institutos da lavra do Direito Penal. No Brasil, o Cdigo Penal e a lei n 8.137/90 abrigam figuras delituosas relacionadas com o exerccio do poder impositivo tributrio, tais como: descaminho, sonegao fiscal e excesso de exao. Direito Processual No Judicirio o procedimento tributrio pautado pelo Direito Processual, embora exista uma regulamentao sobre a matria na rea administrativa, mas que se inspira e se harmoniza com muitos institutos deste ramo do Direito. Em sntese, como o Estado no autocrtico, mas se sujeita, ele mesmo, ao imprio da lei, pode muitas vezes, ser parte num processo nascido de suas relaes com os particulares. Nos casos em que esse processo verse sobre matria tributria, teremos o relacionamento do Direito Tributrio com o Direito Processual.

Direito Internacional Pblico Este ramo do Direito regula as relaes dos Estados entre si. bvio que um Estado no poder tributar outro, mas na rea do Direito Internacional privado pode ocorrer que um Estado tribute os cidados de outro. Com respeito ao Direito Internacional Pblico, vamos detectar, principalmente, a existncia de tratados e convenes internacionais, relativos bitributao internacional sobre rendas e capitais, no sentido de evit-la, e aos tributos alfandegrios, com o fito de regular sua instituio, cobrana, etc. Direito Privado O Direito Tributrio, usualmente, vai buscar nos arraiais do Direito Civil e do Direito Comercial situaes e institutos jurdicos para sobre eles estabelecer imposies. o caso da transmisso de propriedade, da compra e venda, etc. Por essas hipteses se verifica a existncia da relao do Direito Tributrio com o Direito Privado. Muitas vezes a relao bem estreita, como por exemplo, quando o Direito Tributrio aceita, para seus prprios fins, o instituto tal como est descrito no Direito Privado, obrigando o aplicador da lei tributria a se valer do Direito Privado para analisar e compreender o instituto invocado pelo Direito Tributrio. De outra feita, o Direito Tributrio se limita a indicar a categoria do Direito Privado, dele se servindo apenas como figurino, pois o modifica para fins tributrios, transformando-o em um instituto hbrido. Nesses casos, o aplicador da lei ir ao Direito Privado no af de achar o entendimento original do instituto, mas no deve olvidar as correlaes estabelecidas pelo Direito Tributrio. bom lembrar os artigos 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que cuidam do assunto em tela. II.6 OBJETO TRIBUTRIO DO DIREITO

Ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, in Sistema Tributrio da Constituio de 1969: Conforme vemos, no podemos negar que compete ao Direito Tributrio, nascido de

um processo histrico constitucional, estabelecer os princpios e as normas disciplinadoras do poder fiscal do Estado. Nossa disciplina ocupa-se de um setor especfico, ligando-se ao aspecto jurdico da vida estatal relacionada com o poder fiscal. A disciplina objeto de nossas consideraes regula, pois, de um lado, o Estado como fisco, como executor das leis tributrias, seus objetivos, seus direitos e suas relaes; de outro lado, o contribuinte ou o responsvel, seus direitos e suas obrigaes. O contedo do Direito Tributrio no se refere simplesmente

aos tributos ou s obrigaes fiscais, mas regula tambm os meios e os processos de atuao do Fisco dentro de seu territrio, bem como o ordenamento administrativo para a concretizao do cumprimento da obrigao tributria (fiscalizao, lanamento, arrecadao, etc.). O Direito Tributrio se apresenta, pois, com dois aspectos: regular o poder fiscal do Estado e regular as relaes com as pessoas a ele sujeitas.

II FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO


II.1 INTRODUO As fontes formais do Direito Tributrio correspondem, precisamente, aos textos normativos que o Cdigo Tributrio Nacional engloba na expresso legislao tributria, em seu artigo 96: A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares, que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes (grifos nossos). Em face do disposto no artigo 59 da Constituio Federal, o processo legislativo compreende a elaborao de: I II III IV V VI VII emendas Constituio; leis complementares; leis ordinrias; leis delegadas; medidas provisrias decretos legislativos; resolues.

Uma das acepes de fonte, segundo os dicionrios, aquilo que origina, produz; origem, causa. A palavra fonte advm etimologicamente do latim fons-fontis, que, por sua vez, procede de fundare (fundo). A expresso fonte de direito retrata o ponto originrio de onde provm a norma jurdica, isto , as formas reveladoras do direito. Existem fontes reais e fontes formais do Direito Tributrio. As Fontes Reais constituem-se dos suportes fticos das imposies tributrias, a prpria riqueza ou complexo dos bens sobre as quais incidiro a norma tributria previamente estabelecida. Passam a constituir os fatos geradores dos tributos. As fontes reais ou materiais so tambm denominadas em doutrina de pressupostos de fato da incidncia, fatos imponveis ou melhor tributveis. So as riquezas patrimoniais, a renda auferida ou o consumo de produtos, bens ou servios. J as fontes formais do direito, tambm por alguns chamados de formas de expresso do direito, so os modos de exteriorizao do direito, so os atos normativos pelos quais o Direito cria corpo e nasce para o mundo jurdico. II.2 FONTES FORMAIS

No se perca de vista, tambm, que o artigo 62 da Constituio Federal permite que o Presidente da Repblica, em caso de relevncia e urgncia, adote medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. Por fim, as medidas provisrias perdero eficcia, se no forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogveis por igual perodo, devendo o Congresso

Nacional disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes. De acordo com o art. 62, 1, vedada a edio de medida provisria reservada lei complementar, bem como a que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada, observand0-se, por certo ainda, o perodo da noventena, do art. 150, III, c, institudo pela EC 42/03. Portanto, devemos entender que a expresso legislao tributria, utilizada pelo artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional, no se restringe aos atos formalmente considerados como leis, aos tratados e convenes internacionais, aos decretos e s normas complementares. Assim, de acordo com a Constituio Federal e com o Cdigo Tributrio Nacional, so fontes formais do Direito Tributrio: a Constituio, as Emendas Constituio, as leis complementares desta, os tratados e as convenes internacionais, as leis ordinrias, as leis delegadas, os decretos legislativos, as resolues do Senado, os decretos, e as normas complementares, sem contar as medidas provisrias. No magistrio de Ruy Barbosa Nogueira (v. obra citada) so explicados, sinteticamente, os textos normativos; sendo que fizemos as adaptaes exigidas pela Constituio Federal de 1988. 1) A Constituio Ato do Poder Constituinte, cuja parte tributria vem no s dispondo sobre o poder tributrio, mas sobre a competncia legislativa, traando os limites fiscais, como tambm fazendo a distribuio entre os vrios fiscos, federal, estaduais e municipais dos diferentes tributos, em harmonia com as prprias atribuies de encargos e competncias. As Emendas Constituio Em face da evoluo social impossvel a imutabilidade da Constituio. Ela a

lei fundamental e a mais estvel. Deixla, porm sem um processo de modificao exigir-se revoluo para sua alterao. Por isso mesmo, previsto dentro da prpria Constituio a forma constitucional de ser emendada e uma vez concludo o processo, a Emenda a ela se incorpora. A vigente Constituio prev, no artigo 60, o processo legislativo constitucional para a sua emenda, devendo-se sempre observar seu pargrafo 4 que estabelece as chamadas clusulas ptreas.

3) A Lei Complementar A idia que


inspirou a criao da lei complementar no campo tributrio foi exatamente a de obter um ato representativo no apenas dos interesses da Unio, como fisco federal, mas do interesse de toda a nao para poder resolver conflitos tributrios entre os vrios fiscos que h muito tem ocorrido na tributao brasileira. Neste sentido, cumpre invocar o artigo 146 da C.F. 1988, que estabelece: Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

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c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Importa lembrar que o contedo previsto no artigo 146, exceo feita ao ato cooperativo, acha-se ainda hoje regulado pelo Cdigo Tributrio Nacional, que embora aprovado como lei ordinria (Lei 5.172/66), reconhecida pelos doutrinadores e pelo Poder Judicirio como lei complementar Constituio. Alis, o CTN, hoje, s pode ser revogado ou alterado por lei complementar, nos termos do princpio constitucional da recepo. Sendo assim, vg, convm ressaltar que as ltimas alteraes realizadas no texto do CTN, foram realizadas pelas LCs 104 e 105/02. bom destacar ainda que a Constituio Federal exige lei complementar para a criao de novos impostos pela Unio (competncia tributria residual), nos termos do artigo 154, I, e em cujo inciso II fica omisso quanto ao uso de lei complementar para a instituio de impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, na iminncia ou no caso de guerra externa. Tambm, segundo o disposto no artigo 148 da C.F., os emprstimos compulsrios s podem ser institudos por lei complementar. A Constituio Federal ainda exige lei complementar para: a) regular a competncia para a instituio do imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos, se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior ou se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior (art. 155, III);

c) vrias normas gerais atinentes ao ICMS (contribuintes, substituio tributria, regime de compensao do imposto, local das operaes, no incidncia nas exportaes, manuteno de crdito, outorga e revogao de isenes, benefcios e incentivos fiscais (art. 155, XII); c) definio de servios para efeito de incidncia do ISS (art. 156, III); d) fixar as alquotas mximas do imposto sobre servios ISS (art. 156, 3, I); e) excluir da incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior (art. 156, 3,II); f) regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados quanto ao ISS (art. 156, 3,III); g) definir valor adicionado para fim de repartio do produto da arrecadao do ICMS, normas sobre a entrega de recursos por parte da Unio aos Estados e Municpios, normas sobre o acompanhamento, pelos beneficirios do clculo das quotas e da liberao das participaes previstas nos artigos 157, 158 e 159 da C.F. (art. 161). h) Observa-se ainda, que o art. 195, 4 da Constituio Federal, ao tratar da criao de novas contribuies para fins de custeio social, estabelece a reserva legal formal, remetendo, outrossim ao art. 154 que precede o uso de lei complementar. 4) Os tratados e Internacionais. as Convenes

De acordo com o artigo 84, VIII, da C.F. compete privativamente ao Presidente da Repblica celebrar tratados, convenes e atos

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internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Em matria tributria, os tratados e convenes internacionais so particularmente importantes no campo dos chamados Impostos sobre o Comrcio Exterior (impostos sobre a importao e exportao) como so exemplos na Europa e caso do Mercado Comum Europeu (tratado de Roma), e entre ns a ALADI, e tambm para evitar a chamada tributao internacional, muito freqente especialmente em relao ao imposto de renda. Neste ltimo caso, so feitos para impedir que os cidados ou empresas de um pas que tenham domiclio ou sede, propriedades ou negcios em outro, fiquem sujeitos a duplicidade de imposies. Os tratados e convenes celebrados pelo Poder Executivo Federal somente entram em vigor depois de aprovados pelo Congresso Nacional. Sendo essa aprovao feita pelo Poder Legislativo, por ato que no vai mais depender da sano do Poder Executivo, denominase decreto legislativo. O CTN declara que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha (art. 98). 5) As Leis Ordinrias - Estas so os atos especificamente criadores das obrigaes tributrias. De acordo com a competncia estabelecida na Constituio e disciplina pela Lei Complementar, o poder legislativo de cada nvel de Governo emana a lei criadora do tributo; somente a lei devidamente emanada a fonte originria da obrigao tributria, caracterizando-se como obrigao ex lege. O processo legislativo da Constituio previu no gnero das leis, no s a lei ordinria, como ainda a lei delegada, a medida provisria, o decreto

legislativo e a resoluo do Senado, atos esses que emanados regularmente sobre tributao, criam obrigaes tributrias. Em suma, as leis ordinrias so as leis comuns e se constituem na fonte formal bsica do Direito Tributrio. Por meio delas que, normalmente, se institui, aumenta, reduz, extingue o tributo e se exclui o crdito tributrio (veja art. 150, I, da C.F. e art. 97 do C.T.N.). Na prtica, diante do texto constitucional, quando confrontado com o art. 97 do CTN, temos que a lei ordinria a fonte criadora para as taxas, a contribuio de melhoria e, para a maioria da doutrina, somente as contribuies sociais de carter interventivo previsto no art. 149 da CF. 6) As Leis Delegadas - Integram o processo legislativo, consoante o disposto no artigo 59, IV, da C.F. As leis delegadas so elaboradas pelo Presidente da Repblica, que antes, deve solicitar a delegao ao Congresso Nacional. No podem ser objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal e, ainda, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre: a) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; b) nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais; c) planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos. A delegao feita pelo Congresso Nacional por meio da resoluo, que deve especificar seu contedo e os termos de seu exerccio. A resoluo pode determinar a apreciao do projeto pelo Congresso

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Nacional, o que se far em votao nica, vedada qualquer emenda. Sob a tica tributria, uma vez obedecido o contedo da delegao, ato legal (veja o art. 68 da C.F.). 7) Os Decretos Legislativos - Os decretos legislativos em matria tributria servem, por exemplo, como atrs vimos, para aprovao de tratados e convenes feitas pelo Poder Executivo Federal e que por isso mesmo no precisam ser sancionados por ele. Como a prpria expresso indica sua fonte o rgo legislativo. assim que, no caso dos tratados e convenes internacionais, compete ao Congresso Nacional referend-los por meio de decretos legislativos. 8) As Medidas Provisrias - Desta espcie j falamos no incio do ponto, cumprindo, agora, ressaltar que, em face do processo legislativo vigente, possvel criar tributo por medida provisria, com fora de lei, tendo em vista o disposto no artigo 62 da Constituio Federal, alterado pela Emenda Constitucional n 32/01. Ressalva-se, contudo que a vigncia deste novo tributo ficar condicionada converso da Medida Provisria em Lei, esta sempre de carter ordinrio. Devem ser ressaltadas as especiais condies quanto vigncia e eficcia desta norma, na aplicao dos princpios da anterioridade e da noventena. 9) As Resolues - A Constituio Federal de 1988 prev vrias hipteses, no campo tributrio, em que se exige Resoluo do Senado Federal. Assim, encontramos no texto constitucional: a) as alquotas mximas do imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos, sero fixadas pelo Senado Federal (art. 155, 1, IV, da C.F.);

b) resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros, estabelecer alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao, sujeitas ao ICMS (art. 155, 2, IV, da C.F.); c) facultado ao Senado Federal estabelecer alquotas mnimas de ICMS nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros (vide art. 155, 2, V, a da C.F.); d) facultado ao Senado Federal fixar alquotas mximas de ICMS nas operaes internas para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros (vide art. 155, 2, V, b da C.F.); 10) Os Decretos - Na lio de Hely Lopes Meirelles, os decretos so atos administrativos da competncia exclusiva dos chefes do Executivo, destinados a prover situaes gerais ou individuais, abstratamente previstos de modo expresso, explcito ou implcito pela legislao (v. Direito Administrativo Brasileiro, 1984, Editora Revista dos Tribunais). O decreto se diferencia da lei quanto ao processo de elaborao (aspecto formal). A lei de competncia do Poder Legislativo (Congresso Nacional, Assemblias Legislativas, Cmaras Municipais e ainda, no caso especfico do Distrito Federal, da Cmara Legislativa. Por sua vez, o decreto editado pelo Chefe do Poder Executivo (Presidente da Repblica, Governador de Estado, Governador do Distrito Federal e

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Prefeito Municipal). Da a existncia de decretos federais, estaduais, municipais e do Distrito Federal. O decreto inteiramente subordinado lei. No pode contrari-la nem exced-la ou restringi-la. O Cdigo Tributrio Nacional preceitua: Art. 99 O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta lei. Ainda em face do disposto no artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional, o decreto no pode estabelecer normas inovando a ordem jurdica, sobre diversas matrias reservadas, exclusivamente lei, ou seja, instituir, majorar, reduzir ou extinguir tributos; definir fato gerador da obrigao principal; fixar alquota ou base de clculo de tributos; cominar penalidades, sua dispensa ou reduo; estabelecer hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ressalvando-se as excees previstas. Os decretos se prestam tambm aprovao de regulamentos. Isto acontece quando as leis no so autoaplicveis e necessitam de certos esclarecimentos pertinentes sua execuo. No se esquea, tambm, que o C.T.N. dispe no artigo 113, 2: A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes positivas ou negativas nela previstas, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Portanto, ao mencionar legislao tributria, permite que os decretos instituam obrigaes acessrias, desde que no contrariem, obviamente, a lei. H comandos legais que pedem, portanto, regulamentao para serem executados. Neste caso, as partes da lei

cuja aplicao dependam de regulamento somente entram em vigor aps a edio do respectivo regulamento. Na prtica, nos meios fiscais, os Regulamentos (IR, IPI, ICMS, ISS e etc.) so os diplomas mais consultados, pois alm de pormenorizarem princpios genericamente definidos na lei tributria, disciplinam certas regras em relao ao tributo. Desde que editados em consonncia com a Constituio e as leis, explicitam e especificam os direitos e as obrigaes dos sujeitos passivos. Contudo, em caso contrrio, sero considerados inconstitucionais ou ilegais, ou ainda as duas coisas ao mesmo tempo. 11) As Normas Complementares Ao lado das fontes formais principais enfocadas no tpico anterior, o Cdigo Tributrio Nacional arrola no artigo 100 as Normas Complementares, consideradas fontes secundrias do Direito Tributrio. Reza o referido dispositivo legal: So normas complementares das leis, dos tratados e convenes internacionais, e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa. III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

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Pargrafo nico A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Cumpre, de incio, distinguir as normas complementares das leis complementares. Estas so complementares da Constituio Federal e no das leis, dos tratados e convenes internacionais, e dos decretos, como as primeiras. So elas: a) ATOS NORMATIVOS Os atos normativos previstos no inciso I do artigo 100 consubstanciam um comando geral dos rgos do Poder Executivo com o escopo de propiciar a correta aplicao da lei. So exemplos as portarias, circulares, avisos, resolues (obviamente, no as do Senado Federal), ordens de servios, pareceres normativos, e ditados pelas autoridades que integram os escales inferiores aos Chefes do Poder Executivo, tais como Ministro da Fazenda, Secretrios da Fazenda, Secretrio da Receita Federal, Coordenadores de Administrao Fazendria, Coordenadores de Sistemas de Fiscalizao, Diretores de reparties fiscais, etc. Os atos normativos so expedidos visando orientao dos sujeitos passivos e devem ser obedecidos pelos funcionrios fiscais. So obrigatrios desde que no conflitem com a legislao tributria por eles complementada. b) DECISES COM EFICCIA NORMATIVA Muitos autores no aceitam a jurisprudncia administrativa como fonte formal do Direito, includo o Direito Tributrio. Realmente, a jurisprudncia no apresenta o valor de norma obrigatria.

Em princpio, as decises administrativas s alcanam o caso concreto em julgamento. Mas, conforme se depreende da anlise do dispositivo em exame, h situaes especiais, principalmente nas denominadas questes de direito, em que a lei confere a decises de rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, eficcia normativa, determinando que elas constituam precedente de observncia obrigatria. Reproduzem elas uma norma da administrao que visa a adequar a hiptese legal a situaes concretas objetivas. Essas decises, cumpre observar, quer as proferidas por rgos singulares (Julgadores Tributrios, Inspetores Fiscais, Delegados Regionais Tributrios, Secretrio da Receita Federal, Superintendentes, etc.) quer as prolatadas por rgos coletivos (Tribunais de Impostos e Taxas, Conselhos de Contribuintes etc.) limitam-se, como vimos, ao caso julgado e sua aplicao s alcanar outros casos quando se revestir de eficcia nos termos da legislao pertinente.

c) PRTICAS REITERADAS O
item III do artigo 100 do C.T.N. alberga os usos e costumes. Obviamente, so consideradas as prticas repetidas das autoridades administrativas e no as adotadas, iterativamente, pelos contribuintes. Do explanado se conclui que toda prtica regular ou toda regra, uniforme e constante, observada pelas autoridades administrativas, constitui fonte formal secundria do Direito Tributrio. d) CONVNIOS A Unio os Estados, Distrito Federal e Municpios podero celebrar convnios para execuo de suas leis,

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servios ou decises, isto , podero, mutuamente, prestar uns aos outros assistncia, seja para fiscalizao dos tributos respectivos ou permuta de informaes. A Fazenda Pblica da Unio e a dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio (vide art. 199 do C.T.N.). Os convnios fiscais entre as entidades referidas no perodo anterior no possuem a mesma fora dos tratados e convnios internacionais, pois estes se colocam no nvel de lei e revogam ou modificam a legislao tributria interna e aqueles so acordos administrativos subordinados lei, no podendo revog-la ou sequer desobedec-la, ainda que ratificados pelo Congresso Nacional, Assemblias Legislativas, Cmaras Municipais, ou mesmo pelo Poder Executivo (caso dos convnios relativos a isenes de ICMS). Obviamente, os convnios em anlise no podem criar tributos mas, como se viu, servem para dispor sobre matria de administrao tributria (assuntos internos, arrecadao, fiscalizao etc.). II.3 POSIO DAS FONTES DIREITO TRIBUTRIO DO

As Normas Complementares, por sua vez, constituem as fontes formais secundrias do Direito Tributrio. III. PRINCPIOS GERAIS DIREITO TRIBUTRIO DE

Os princpios so fontes primrias para solues jurdicas. A Constituio Federal apresenta vrios princpios constitucionais tributrios, tais como o da legalidade dos tributos, o da anterioridade dos tributos, etc. Assim, se o texto legal no fornece elementos para construo analgica, o aplicador deve pesquis-los em outras legislaes tributrias que integram o sistema nacional. O fato de ser o Direito Tributrio ramo especializado do direito pblico no significa que esteja divorciado dos demais ramos. O Direito Tributrio faz parte de um sistema orgnico. Nenhum ramo se utiliza somente de princpios prprios. Assim, no caso de lhe faltarem princpios prprios, para casos excepcionais ou imprevistos, socorre-se de princpios alheios, pertencentes ao direito constitucional, ao direito administrativo, ao direito financeiro, ao direito processual, etc. Em regra, temos como mais importantes os seguintes princpios constitucionais previstos em grande parte no art. 150 da Constituio Federal: III. 1 Princpio da legalidade tributria o chamado princpio da reserva legal, onde uma norma tributrio deve enquadrar-se no ordenamento jurdico respeitando sempre todas as normas sobre ela incidente. Desta forma, observamos inicialmente a Constituio Federal, a existncia de emendas, a reserva Lei Complementar, Lei Ordinria e assim sucessivamente. Tambm observamos o aspecto da jurisdio ou da competncia estabelecida pelo prprio texto constitucional, de forma a respeitar a norma nacional, federal estadual, municipal e a distrital. Alguns autores ressaltam caractersticas especiais quanto ao critrio de legalidade no estabelecimento de alquotas de

No obstante as controvrsias a respeito, luz dos artigos 59 e 62 da Constituio Federal e tendo em vista o disposto nos artigos 96 e 100 do C.T.N., consideramos fontes formais principais do Direito Tributrio: a) Leis (em sentido amplo); b) Tratados e convenes internacionais; c) Decretos.

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IPI, IOF, II e IE, impostos que uma vez estabelecidos em seus aspectos genricos em lei formal, h a delegao poderes rgos do poder executivo para estabelecerem suas alquotas. Observamos, que ainda assim, o critrio de legalidade atendido, uma vez que excepcionados na Constituio, e que a indicao de alquotas tem que atender estritamente ao que estiver previsto na lei formal. III. 2 Princpio da anterioridade Prev que a lei tributria, em regra, somente passa a viger no exerccio fiscal seguinte ao da publicao da lei que instituiu o tributo ou que o aumentou. So excees a este princpio as alquotas do IPI, IOF, II, IE, IEG, Emprstimo Compulsrio nas hipteses de guerra externa e calamidade pblica. Seu objetivo tem por fim evitar frustraes quanto a planejamentos tributrios realizados pelo contribuinte ao longo do ano. Na Constituio Federal de 1946 havia o ento chamado Princpio da NoSurpresa, dispositivo que previa alm da anterioridade a previso oramentria para cobrana do tributo e uso da receita, funcionando o oramento pblico como verdadeira condio cobrana do tributo. Alm de haver a previso genrica e abstrata em lei, tambm devia haver a necessidade de arrecadao consubstanciada no oramento. O oramento-condio no est mais diretamente previsto na Constituio Federal de 1988, sendo somente defendido pelo Prof. Fvio Bauer Novelli. A vedao expressamente no aplicvel aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V e 154, II da Constituio Federal, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III e 156, I da CF. III. 3 Princpio da noventena ou da anterioridade mnima de 90 dias A nova alnea c do art. 150, III, da Constituio Federal, acrescida pela EC 42/03, estabelece um novo parmetro de vigncia da norma tributria. Em paralelo ao princpio da anterioridade descrito no Art. 150, III b,

tambm vedada a instituio de lei tributria antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. A vedao expressamente no aplicvel aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V e 154, II da Constituio Federal, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III e 156, I da CF. III. 4 Princpio nonagesimal ou da anterioridade mitigada A Constituio Federal estabelece em seu art. 195, 6 a aplicao da vacatio legis de noventa dias, independentemente do exerccio fiscal, quando da instituio de nova contribuio social para fins de custeio social ou de majorao de alquota existente. Tal princpio, outrossim, no se aplica prorrogao pura e simples de contribuio j existente. III. 5 Princpio da Irretroatividade Prev que em regra a lei tributria no retroage no tempo, havendo excees previstas no art. 106 do CTN. III. 6 Princpio da Vedao ao Confisco Costuma-se confundir confisco com qualquer transferncia compulsria de recursos para o governo em quer se acredite seja ilegal ou arbitrria. Confisco, de fato, a cobrana ilegal de tributos. Seja por inexistente o fato gerador, por abuso de autoridade ou por falta de previso legal. Este instituto no se confunde com o da expropriao prevista no art. 243 da CF, onde temos a perda da propriedade como pena pelo cultivo de plantas psicotrpicas; com o da desapropriao, em que exige-se o interesse social para a transferncia compulsria da propriedade privada para o governo, mediante indenizao; e com as penas aplicveis aos crimes de contrabando e descaminho, sejam as penas de perdimento do bem ilegalmente contrabandeado ou a de apreenso de mercadoria que no tenha submetido-se legislao tributria em seu trnsito de entrada ou sada do pas, cabendo ainda neste caso, aplicao da posterior pena de abandono de

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mercadoria, caso o contribuinte ou o responsvel no regularizem o trmite aduaneiro, mostrando-se inertes por prazo superior a 90 dias. III.7 Princpio da Imunidade Estabelece que as pessoas ou situaes estabelecidas na Constituio Federal na situao de imunes no sujeitam-se imposio tributria. Ou seja, uma proibio, pelo Poder Constituinte, ao Estado de impor tributos nas hipteses do art. 150, VI, especificamente a impostos. Convm observar que a Constituio tambm probe a cobrana de taxas em casos especficos previstos ao longo de seu art. 5, como no caso da gratuidade justia ,e que ainda temos a chamada imunidade diplomtica que decorre de acordos internacionais. No obstante a Constituio estatuir que a lei complementar regular as limitaes do poder de tributar, ela prpria j as estabelece mediante consagrao de princpios constitucionais da tributao. Tais princpios constitucionais da tributao so plenamente eficazes, pois no dependem da lei complementar para sua direta e imediata aplicao aos casos prticos. Na Constituio Federal de 1988 esto inseridas as seguintes limitaes ao poder de tributar: 1) princpio da legalidade dos tributos, com algumas excees quanto ao aumento (art. 150, I); 2) princpio da igualdade ou da isonomia tributria (art. 150, II); 3) princpio da irretroatividade da lei que cria ou aumenta tributos (art. 150, III, a); 4) princpio da anterioridade da lei que cria ou aumenta tributos, com algumas excees quanto ao aumento (art. 150, III, b);

5) princpio da noventena que determina a vacatio legis mnima de 90 dias, com alguams excees (150, III, c); 6) proibio de efeitos confiscatrios dos tributos (art. 150, IV); 7) proibio da criao de tributos interestaduais ou intermunicipais que limitem o trfego de pessoas ou bens, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico (art. 150, V). 8) imunidade recproca das pessoas jurdicas de direito pblico interno, com respeito ao patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros, que no podem sofrer imposies de impostos (art. 150, VI, a); 9) imunidade aos impostos, quanto aos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b); 10) imunidade aos impostos sobre o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, VI, c); 11) imunidade aos impostos, outorgada ao livro, ao jornal e aos peridicos, assim como ao papel destinado a sua impresso (art. 150, VI, d); 12) qualquer anistia ou remisso que envolva matria tributria ou previdenciria s poder ser concedida atravs de lei especfica, federal, estadual ou municipal (art. 150, 6); 13) vedada a adoo de base de clculo prpria dos impostos para as taxas (art. 145, 2);

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14) proibio de serem criados pela Unio, novos impostos que sejam cumulativos ou tenham base de clculo ou fato gerador prprios dos discriminados na Constituio (art. 154, I); 15) a vedao de serem criados outros impostos pelos Estados, pelos Municpios e pelo Distrito Federal alm daqueles que lhes foram outorgados pela Constituio Federal (art. 154, 155 e 156); 16) proibio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, de instituir emprstimo compulsrio (art. 148); 17) uniformidade dos tributos federais em todo o territrio nacional, no podendo haver distino ou preferncia em relao a qualquer Estado ou Municpio em prejuzo de outro (art. 151, I); 18) Distrito Federal, Estados e Municpios esto proibidos de estabelecer diferenas tributrias entre bens de qualquer natureza em razo de sua procedncia ou destino (art. 152); 19) a Unio no pode tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes (art. 151, II); 20) vedado Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios (art. 151, III); 21) o imposto de renda ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei (art. 153, 2, I); 22) o imposto de renda no incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de

aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho (art. 153, 2, II) (O STF (RE 225.082-MG) entendeu que se tratava de norma no auto-aplicvel, dependendo de lei complementar para sua regulamentao, e este dispositivo acabou sendo revogado pela EC 20/98, o que tambm foi considerado inconstitucional, porque correspondia a limitao ao poder de tributar clusula ptrea). 23) vedao de cobrana do IPI e do ICMS em cascata isto , sem obedincia ao princpio da no-cumulatividade (arts. 153, 3, II, 155, 2, I); 24) a obrigao de ser o IPI seletivo, em funo da essencialidade do produto (art. 153, 3, I); 25) o IPI e o ICMS no incidem sobre produtos industrializados destinados ao exterior (arts. 153, 3, III; 155, X, a); 26) o imposto sobre a propriedade territorial rural ter suas alquotas fixadas de modo a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas e no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel (art. 153, 4); 27) o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, incidncia do IOF e a arrecadao ser distribuda totalmente ao Estado, Distrito Federal, Territrio ou Municpio de origem do citado mineral (art. 153, 5); 28) as alquotas mximas do imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos so fixados pelo Senado Federal (art. 155, IV);

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29) compete ao Senado Federal, por meio de resoluo, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros, estabelecer as alquotas do ICMS aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao (art. 155, IV); 30) a Constituio faculta ao Senado Federal estabelecer alquotas do ICMS nas hipteses previstas no (art. 155, V); 31) as alquotas internas do ICMS, salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais (art. 155, VI); 32) em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotarse-, em termos de ICMS, a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto e a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele (art. 155, VII); 33) na hiptese anterior, cabe ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual (art. 155, VIII); 34) o ICMS no incide sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (art. 155, X, b); 35) o ICMS no compreender, em sua base de clculo, o montante do IPI, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos (art. 155, XI);

36) cabe lei complementar, quanto ao ICMS: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes e das prestaes; e) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; f) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art. 155, XII); 37) nenhum outro imposto, alm do ICMS, imposto de importao e imposto de exportao, incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, combustveis lquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do pas (art. 155, 3); 38) o ITBI no incide sobre direitos reais de garantia (art. 156, II); 39) o ISS s incide sobre servios definidos em lei complementar (art. 156, IV); 40) o ITBI no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direito decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica (art. 156, 2, I); 41) compete lei complementar fixar alquotas mximas e mnimas do ISS (art. 156, 3, I); 42) lei complementar pode excluir da incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior (art. 156, 3,II);

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43)lei complementar regulamentar a forma e aqs condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados 44) igualdade de todos perante a lei (art. 5); 45) no se pode exigir taxas no caso de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder ou ainda na hiptese de obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesse pessoal (art. 5, XXXIV); 46) vedado aos Estados, Distrito Federal e Municpios instituir contribuies de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas ou sociais alm daquelas permitidas no pargrafo nico do art. 149 (art. 149 da C.F./88). H diversos outros princpios contidos no sistema tributrio nacional estabelecido pela Constituio Federal, outrossim, dentre os citados, cabe ressaltar : A) NO CUMULATIVIDADE DO IPI E DO ICMS

Previsto nos arts. 153, 3, II e 155, 2, I, da C.F./88 Para os referidos impostos multifsicos, probe-se a tcnica de incidncia em cascata ou cumulativa, que recaia sobre o montante de cada operao. Exige-se tcnica no cumulativa, que incide apenas sobre o valor acrescido em cada operao.

B) SELETIVIDADE DO IPI
Previsto no 3, I, do art. 153 da C.F., este princpio torna obrigatria a utilizao de alquotas diferenciadas para o clculo do imposto sobre produtos industrializados. Assim, os produtos menos essenciais ou ditos suprfluos devem ser mais onerados, decrescendo a alquota proporo que o produto for mais essencial. Em sntese, trata-se da dosagem do imposto a ser pago, em funo da maior ou menor essencialidade dos produtos destinados ao consumo. Cuida, tambm, do assunto o art. 48 do C.T.N. A C.F./88, em seu art. 155, 2, III, permite, no obriga como o IPI, a seletividade ao ICMS.

IV VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

IV.1

VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA

No magistrio de Haroldo Vallado As normas jurdicas positivas existentes no mundo, as leis humanas, no so universais

nem perptuas, mas particulares e temporais; tm limites, mbitos e durao, valem para certo territrio, grupo humano ou perodo e, freqentemente, divergem de um para outro. As leis tributrias acham-se submetidas s mesmas regras que pautam a

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vigncia no tempo e no espao das leis em geral, exceto no que toca a alguns princpios que lhes so especficos. Fixar a vigncia da legislao tributria tarefa muito importante no mbito do Direito Tributrio, principalmente com respeito s leis tributrias que criam ou extinguem tributos. No se perca de vista, a propsito do assunto em tela, que a lei aplicvel obrigao tributria aquela em vigor na data da ocorrncia do fato gerador. A vigncia da legislao tributria, ressalvado o disposto nos arts. 101 a 104 do C.T.N., rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, vale dizer, pela Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro (Decreto-lei n 4657 de 04 de setembro de 1942). De acordo com esta Lei:

1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior. 2o A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior. 3o Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia. Art. 3o Ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece. Art. 4o Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito. Art. 5o Na aplicao da lei, o juiz atender aos fins sociais a que ela se dirige e s exigncias do bem comum. Art. 6 A Lei em vigor ter efeito imediato e geral, respeitados o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada 1 Reputa-se ato jurdico perfeito o j consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou. 2 Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou algum por le, possa exercer, como aqules cujo como do exerccio tenha trmo pr-fixo, ou condio pr-estabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem. 3 Chama-se coisa julgada ou caso julgado a deciso judicial de que j no caiba recurso.

Art. 1o Salvo disposio contrria, a lei


comea a vigorar em todo o pas quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada. 1o Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia trs meses depois de oficialmente publicada. 2 A vigncia das leis, que os Governos Estaduais elaborem por autorizao do Governo Federal, depende da aprovao deste e comea no prazo que a legislao estadual fixar. 3o Se, antes de entrar a lei em vigor, ocorrer nova publicao de seu texto, destinada a correo, o prazo deste artigo e dos pargrafos anteriores comear a correr da nova publicao. 4o As correes a texto de lei j em vigor consideram-se lei nova. Art. 2o No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a modifique ou revogue.
o

...
IV.2 VIGNCIA DA LEI NO TEMPO

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Somente depois de regularmente publicada a lei torna-se obrigatria. Transposta a vacatio legis, isto , transcorrido o prazo que medeia da publicao da lei sua entrada em vigor, torna-se ela obrigatria. Porm, atualmente, quase todas as leis determinam a sua entrada em vigor na data de sua publicao. Por outro lado, as leis que criam ou aumentam tributos precisam obedecer ao princpio da anterioridade. Tendo em vista o princpio da anterioridade, abrigado no art. 150, III, b, da atual C.F., acham-se, a nosso ver, revogados os arts. 9, II, e 104, ambos do C.T.N., redigidos luz da E.C. 18/65, que s admitia o mencionado princpio, excepcionalmente, para impostos sobre o patrimnio e a renda, enquanto hoje ele alcana todos os tributos, ressalvados os casos previstos. Entretanto, as regras da Lei de Introduo ao Cdigo Civil no se aplicam s normas complementares, que entram em vigor na data de sua publicao, se atos administrativos; trinta dias aps a data de sua aplicao, se decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa e, finalmente, na data neles prevista, tratando-se de convnios (v. art. 103 do C.T.N.). Em suma, as leis tributrias entram em vigor na data nelas visada ou, omitida esta, quarenta e cinco dias aps sua publicao, excetuando-se os dispositivos de leis que criem ou majorem tributos, sujeitos ao princpio da anterioridade, que entram em vigor no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ao de sua publicao. Relativamente s normas complementares, deve ser obedecido o art. 103 do C.T.N. IV.3 VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA NO ESPAO

pode se dar quando os sujeitos passivos so brasileiros ou por ocorrer no pas estrangeiro a operao sujeita tributao. Em sntese, cada Estado soberano pode exigir o reconhecimento exclusivo do seu direito no seu territrio e, reverso da medalha, no pode almejar que as suas normas jurdicas sejam reconhecidas alm de suas fronteira. Porm, h situaes em que conveniente e, s vezes, at indispensvel, que a legislao nacional tenha vigncia em outros pases e vice-versa. Exceto os casos em que prevalece o princpio da territorialidade, quando o sujeito passivo est no Brasil ou a operao tributada ocorre em nosso pas, a legislao tributria s lograr alcanar pessoas ou fatos situados fora do territrio nacional em virtude de tratados ou convenes internacionais. Da mesma forma, a legislao tributria dos Estados, Distrito Federal e dos Municpios, vigora apenas dentro dos seus respectivos territrios. Mas, o art. 102 do C.T.N. prev a extraterritorialidade se isso for acordado entre essas Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno, por meio de convnios, ou em face do disposto em leis complementares, que dispuserem sobre normas gerais de direito tributrio. IV.4 APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

A vigncia da legislao tributria no espao submete-se, via de regra, ao princpio da territorialidade. Assim, a legislao tributria da Unio vale, em princpio, apenas dentro do territrio brasileiro. Mas pode, por exceo, alcanar sujeitos passivos fora do territrio brasileiro, que estejam subordinados soberania do poder tributante nacional. Isso

De acordo com Eros Roberto Grau in Conceito de Tributo e Fontes de Direito Tributrio Ocorre vigncia da legislao tributria quando, a partir de um momento de tempo e nos limites de um espao geogrfico, ela se torna obrigatria, vinculando aos seus termos a administrao e os particulares. J a aplicao conseqncia de que depende a eficcia da legislao vigente, mediante a sua incidncia sobre determinadas situaes. Assim, embora um texto de legislao tributria tenha plena vigncia, a sua eficcia, relativamente situao considerada, decorrer da incidncia, ou seja, da aplicao do comando normativo que consubstancie. A norma jurdica ter eficcia quando existir uma situao a que se aplique.

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Caso contrrio, embora dotada de vigncia, ser ineficaz. Segundo o art. 105 do C.T.N., a legislao tributria regula fatos futuros, no fatos passados. A aplicao da legislao tributria imediata quanto aos fatos geradores futuros e pendentes. Em outras palavras, s gerador o fato descrito na lei que ocorra aps a edio desta (fato futuro). Pode acontecer, entretanto, que o fato se tenha iniciado antes da lei e s se complete depois e; nesse caso, a legislao tributria tem efeito imediato (fato pendente). Do exposto se conclui que a legislao nova, desde que vigente, alcana o fato gerador pendente, mas se constituda a situao descrita pelo legislador, isto , se realizadas todas as circunstncias materiais necessrias e suficientes para determinar o nascimento da obrigao tributria.. Como se v, como regra, a legislao tributria no retroage. Para melhor compreenso do assunto, o art. 105 deve ser interpretado em consonncia com o 144, tambm do C.T.N., que preceitua: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou renovada. De acordo, portanto, com o princpio da irretroatividade, aplica-se a lei vigente data do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Aplica-se essa lei (considerando-se as previses quanto alquota, base de clculo e ao sujeito passivo, principalmente) e no a lei vigente poca do lanamento, distinta da anterior. Isto com respeito lei material. Todavia, a legislao tributria formal que no se reporte ao fato gerador tem, portanto, aplicao imediata, segundo o disposto no 1 do art. 144 do C.T.N. Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente, ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou

privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. A aplicao da lei tributria nova retroativamente, isto , a situaes passadas, est prevista no art. 106 do C.T.N. A primeira hiptese trata da lei expressamente interpretativa. a chamada interpretao autntica que ocorre quando o texto legal novo esclarece ou supre o anterior. Interpretativa a lei que interpreta outra, a fim de esclarecer suas ambigidades ou obscuridades. A lei interpretativa exclui a aplicao de penalidades infrao dos dispositivos interpretados. Por fim, a retroatividade do texto da lei interpretativa, ao contrrio do que ocorre nas hipteses do inciso II, aplica-se a todos e quaisquer atos, mesmo queles que se configurem como definitivamente julgados. Relativamente ao inciso II do art. 106, que cuida da retroao benfica, exigese, para as trs hipteses, que o ato no esteja definitivamente julgado. As trs hipteses previstas no inciso II do art. 106 do CTN, so: a) se a lei nova no mais define como infrao determinado ato; b) quando a lei nova deixe de tratar determinado ato como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando a lei nova comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. Da leitura do dispositivo legal em foco, depreende-se que, na hiptese da alnea a, por ter o legislador, expressamente, deixado de definir o ato como infrao, existe uma manifestao mais inequvoca do que a prevista na alnea b que descreve apenas um tratamento contrrio em cotejo com o texto legal anterior. Da a aplicao mais abrangente da alnea a para obrigaes principais e acessrias, sem maiores exigncias, enquanto a hiptese b no se aplica a fraudes ou obrigaes principais. (Veja o princpio da irretroatividade da lei no art. 150, III, a, da C.F.).

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IV.5

INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Interpretar a lei revelar o pensamento que anima as suas palavras. Se o prprio legislador quem declara esse pensamento, a interpretao se diz autntica e se realiza por meio de outra lei. Se no os juizes ou quaisquer outras pessoas, que se propem a descobrir os intuitos da lei, a interpretao se diz doutrinal. (Clvis Beviloqua, in Teoria Geral do Direito). Lembrando ser a lei uma norma geral e abstrata, cumpre interpret-la, isto , revelar-lhe o verdadeiro sentido, definir seus poderes e alcance com respeito ao fato efetivamente ocorrido. Encontramos in Doutrina e Aplicao do Direito Tributrio, de A.A. Contreiras de Carvalho: Joaquim Pimenta enumera algumas modalidades de interpretao da lei, como, por exemplo: a gramatical (verba legis), ou de palavras e frases que sejam ou paream ambguas, obscuras, imprecisas, ou discordantes; a lgica (mens legis), ou de sentido intrnseco, racional, da lei; teleolgica (ratio legis), da sua finalidade ou razo de ser; histrica (occasio legis), do momento ou das circunstncias que a determinaram; axiolgica (vis legis), do seu poder tico, valorativo, coercitivo; sistemtica (principia legis), dos preceitos universais de juridicidade que lhe so propostos. De acordo com a fonte de onde procedem, a interpretao denomina-se: a) jurisprudencial produto das decises, reiteradas no mesmo sentido, ou juzes e tribunais; b) autntica a interpretao por outra lei, emanada do mesmo poder legiferante; c) doutrinria a que se origina dos ensinamentos dos doutor, jurisconsultos, cultores do direito, mestres. Levando em conta o contedo, a interpretao pode ser: a) declaratria, quando limitada ao exato sentido das palavras; b) extensiva, quando amplia o sentido das palavras empregadas no texto; c) restritiva, o contrrio da anterior. Podem ser lembradas algumas regras bsicas de interpretao. So elas:

a) a lei no apresenta palavras inteis; b) onde a lei no distingue, o intrprete no deve distinguir; c) na aplicao da lei, deve-se atentar para sua finalidade social; d) a norma especial afasta a norma geral; e) relativamente a texto claro, dispensa-se a interpretao (Deve ser adotada com cautela, porquanto o texto pode aparentar falsa clareza). O CTN estabelece, em seu art. 107, o princpio da exclusividade de critrios de interpretao, ao dispor: A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo. No obstante o referido texto, pode o intrprete valer-se dos processos de hermenutica em geral. Em suma, todos os mtodos interpretativos so utilizveis em Direito Tributrio, desde que no colidam com o previsto no CTN. IV.6 INTEGRAO DA O TRIBUTRIA LEGISLA-

No se deve confundir integrao com interpretao. Integrar a lei significa preencher-lhe as lacunas, suprir suas omisses, tendo em mira sua aplicao a casos concretos. A propsito, preceitua o art. 4 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil: quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito. So processos de integrao da legislao tributria consagrados pelo art. 108 do CTN: a) a analogia; b) os princpios gerais de direito tributrio; c) os princpios gerais de direito pblico; d) a eqidade. Desse modo, diante da legislao omissa, o aplicador da lei deve se valer dos mtodos de hermenutica, prescritos pelo CTN. Ainda mais, sucessivamente, na ordem indicada no texto legal, cada um sendo

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utilizado depois de esgotado ou tentado o anterior. IV.6.1 Analogia Consiste em aplicar a um fato, no especialmente previsto na legislao tributria, os dispositivos legais pertinentes a casos semelhantes. J que nem todos os casos podem ser previstos especificamente na legislao, o aplicador deve se valer da semelhana. Apela-se analogia quando o feito em exame no esteja especificamente descrito no texto legal. Procura-se, ento, outro texto legal, que regule fatos semelhantes, afins ou coincidentes. Destarte, o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei, em decorrncia do princpio constitucional da estrita legalidade dos tributos (vide 1 do art. 108 do CTN). Exemplifica Aliomar Baleeiro que de longa data, as leis sobre direitos de importao e de imposto de consumo faziam expresso e largo emprego da analogia na assemelhao de mercadorias no previstas em suas tabelas. IV.6.2 PRINCPIOS GERAIS DIREITO TRIBUTRIO DE

sistema orgnico. Conforme j vimos, nenhum ramo se utiliza somente de princpios prprios. Assim, no caso de lhe faltarem princpios prprios, para casos excepcionais ou imprevistos, socorre-se de princpios alheios, pertencentes ao direito constitucional, ao direito administrativo, ao direito financeiro, ao direito processual, etc. IV.6.4 EQIDADE A equidade a mitigao do rigor da lei. Na lio do insgne mestre Vicente Ro, trs so as regras fundamentais relativas equidade: a) por igual modo devem ser tratadas as coisas iguais e desigualmente as desiguais; b) todos os elementos que concorreram para constituir a relao subjudice, coisa, ou pessoa, o que no tocante a estas tenham importncia, devem ser devidamente consideradas; c) entre vrias solues possveis deve-se preferir a mais suave e humana por ser a que melhor atende ao sentido de piedade e de benevolncia da justia. Lembremos que as normas jurdicas so formuladas em abstrato. So hipteses, descrevem situaes que comumente ocorrem. Mas, pode acontecer que elas sejam inadequadas, injustas, excessivamente severas. Sendo assim, cumpre ao aplicador da lei socorrer-se da equidade, que nada mais do que o abrandamento da lei, com o fito de adequ-la ao caso concreto. O emprego da equidade no poder, jamais, resultar na dispensa do tributo, o que somente cabe lei faz-lo. IV.6.5- PRINCPIOS GERAIS DO DIREITO PRIVADO O art. 109 do CTN estatui que os princpios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Isto equivale a dizer que o CTN, por adotar o princpio da interpretao econmica, procura evitar a ocorrncia de conflitos entre

Os princpios so fontes primrias para solues jurdicas. A Constituio Federal apresenta vrios princpios constitucionais tributrios, tais como o da legalidade dos tributos, o da anterioridade dos tributos, etc. Assim, se o texto legal no fornece elementos para construo analgica, o aplicador deve pesquis-los em outras legislaes tributrias que integram o sistema nacional. IV.6.3 PRINCPIOS GERAIS DIREITO PBLICO DE

O fato de ser o Direito Tributrio ramo especializado do direito pblico no significa que esteja divorciado dos demais ramos. O Direito Tributrio faz parte de um

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o Direito Tributrio e o Direito Privado. Para o Direito Tributrio o que importa a manifestao de capacidade econmica do sujeito passivo da obrigao tributria. Institutos de Direito Privado, tais como a propriedade, a compensao, a transao, etc., conservam no Direito Tributrio, quando neste no houver norma expressa em contrrio, a mesma configurao tradicional. Porm, a aceitao dos conceitos prprios desses institutos no implica em impossibilidade de alterao pelo legislador tributrio, tendo em vista os efeitos fiscais. Isto significa que o Direito Tributrio poder aceitar os institutos de Direito Privado, na sua acepo clssica, ou modificar-lhes o conceito, o contedo e o alcance, como por exemplo, o fez relativamente compensao (vide art. 170 do CTN). Ao que foi externado no perodo anterior, cumpre acrescentar o disposto no art. 110 do CTN, que no permite lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Direito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Trata-se de limitao ao legislador ordinrio, que deve ser impedido de alargar a sua competncia tributria. No se esquea que a matria competncia tributria tipicamente constitucional e, por isso, no pode a lei ordinria, a pretexto de modificar os conceitos dos institutos de Direito Privado, ampliar o seu alcance. Desse modo, por exemplo, no permitido ao legislador ordinrio modificar o conceito tradicional de Direito Privado de bem imvel, a fim de ampliar o campo de incidncia do Imposto Sobre Transmisso de Bens Imveis, delineado no art. 156, II, da Constituio Federal. IV.7 INTERPRETAO LITERAL

Segundo o art. 111 Interpreta-se literalmente a tributria que disponha sobre: I II III

do CTN, legislao

- suspenso ou excluso do crdito tributrio; - outorga de iseno; - dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias.

Interpretao literal a que se faz com o objetivo de se compreender nica e exclusivamente o sentido dos vocbulos do texto legal. No caso, foi adotada pelo CTN, taxativamente, com base no princpio geral de direito de acordo com o qual as normas excepcionais no podem ser interpretadas ampliativamente. Assim, nas hipteses previstas fica afastado o princpio da interpretao econmica, bem como os critrios de integrao, normalmente adotados. Curioso assinalar que o inciso I do art. 112 refere-se excluso do crdito tributrio, o que engloba, obrigatoriamente, a iseno, enquanto o inciso II menciona outorga de iseno. Em face do exposto, somos levados a concluir que s devem ser interpretados literalmente os textos legais alusivos isenes concedidas, permitindo-se a utilizao de outros mtodos interpretativos com respeito legislao tributria que revogar isenes. IV.8 INTERPRETAO BENIGNA

No art. 112, o CTN adota o princpio consagrado do direito penal in dubio pro reo. Trata-se da interpretao benigna, relativamente s leis tributrias que definam infraes, ou lhes cominem penalidades. No caso de dvida, com respeito s matrias indicadas, nunca ignorncia ou desconhecimento quanto lei, ao fato, ou seu autor, o CTN prescreve a interpretao benigna.

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QUADRO SINTICO SOBRE A VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA

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A INDICADA NO TEXTO OU 45 DIAS REGRA GERAL DA PUBLICAO ATOS ADMINISTRA TIVOS NA DATA VIGNCIA DA DA SUA PUBLICAO LEGISLAO REGRAS ESPECIAIS DECISES = 30 DIAS TRIBUTRIA CONVNIOS = NA DATA NELES PREVISTA TRIBUTOS , REGRA GERAL = 1 DE JANEIRO DO EXERCCIO SEGUINTE REGRA A Legis Im ediatament e aos Fatos Geradores Futuros e Pendentes . lao Aplicapse APLICAO DA LEGISLAO I LEI INTERPRETA TIVA ( Excluindo a Penalidade ) TRIBUTRIA APLICAO II A ATO NO DEFINITIVA MENTE JULGADO : RETROATIVA DA a ) abolio da inf rao ; LEI b) ato no mais contrrio exigncia da ao ou omisso ; c) penalidade menos severa ao inf rator REGRA GERAL INTERPRETA O LITERAL INTERPRETA O E INTERPRETA O INTEGRAO DA NA AUSNCIA DE NORMA LEGISLAO TRIBUTRIA INTERPRETA O MAIS FAVORVEL Conforme os demais ramos do Direito , admite todos os mtodos ou sistemas S / suspenso ou excluso do crdito tributrio S / outorga de i sen o S / dispensa de obrigao tributria acessria ANALOGIA ( No poderia resultar na exigncia de tributo no previsto ) Pr incpios gerais de Direito Tributrio Pr incpios gerais de Direito Pblico EQUIDADE ( No poder resultar na dispensa do pagamento de tributo ) CAPTULO LEGAL CIRCUNSTN CIAS DE FATO AUTORIA IMPUTABILI DADE OU PUNIBILIDA DE NATUREZA OU GRADUAO DA PENALIDADE APLICVEL

V SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL


V.1 INTRODUO Chama-se sistema tributrio o conjunto, mais ou menos coerente, de determinaes, regras e prticas tributrias,

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consideradas seja nas suas recprocas relaes, seja quanto aos efeitos globalmente produzidos sobre a vida econmica e social. V.2 TRIBUTO

plenamente vinculada, isto , submetida ao imprio da lei, sem arbitrariedade por parte do fisco, que se chama lanamento. V.2.1 IMPOSTO

A palavra tributo tem sentido genrico e abarca as espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e contribuies parafiscais, e tambm para a maioria da doutrina, o emprstimo compulsrio. Juridicamente, tributo uma prestao obrigatria exigida por pessoa de direito pblico interno em face de seu poder de imprio. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa, plenamente vinculada. (CTN, art. 3) Analisemos os elementos trazidos por essa definio. De incio, encontramos que o tributo uma prestao pecuniria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, mostrando que o modo clssico de extino de obrigao pecuniria aplica-se ordem tributria, ou seja extingue-se o tributo por meio de pagamento em moeda, observando-se a nova regra trazida pela LC 104/01 que estabeleceu no inciso 11 do art. 156 do CTN que extingue-se tributo atravs da dao de bem mvel, nos termos da lei. Ligada expresso prestao pecuniria, eis a palavra compulsria, indicando que a entidade pblica obtm a receita tributria fazendo uso do seu poder de imprio, ficando de fora as prestaes facultativas ou contratuais. Vemos, tambm, que as sanes de atos ilcitos, quando pecunirias, no so tributos por se revestirem de carter punitivo. o caso das multas, que se incluem quando arrecadadas, nas receitas derivadas, mas no so tributos. Outro elemento essencial do tributo a instituio em lei, significando que sua criao se acha subordinada ao princpio da legalidade ( art. 150, I da C.F./88). Finalmente, sua cobrana deve ser feita por meio de atividade administrativa

Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte (art. 16 do C.T.N.). O art. 17 do C.T.N. dispe: Os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que constam deste ttulo, com as competncias e limitaes nele previstas. Isto significa, para o C.T.N., que os impostos componentes do sistema tributrio nacional seriam somente aqueles que figuram no Ttulo III do sei Livro I. Mas, no se pode esquecer que o C.T.N. de 25 de outubro de 1966 e, por isso, se baseou na Emenda Constitucional n 18/65. Ora, a citada Emenda, no previa a criao de novos impostos, o que pode acontecer, atualmente, em face ao disposto no art. 154, da Constituio Federal de 1988. O aludido dispositivo constitucional outorga Unio competncia residual para instituir outros impostos, alm dos mencionados no art. 153, da Constituio Federal, desde que no tenham fato gerador e base de clculo idnticos aos dos impostos estaduais e municipais. Os arts. 153, 154, 155 e 156, todos da Constituio Federal, consignam as competncias para instituir impostos, que sero, portanto, federais, estaduais ou municipais. O Distrito Federal tem competncia cumulativa (impostos estaduais e municipais). V.2.2 77. As taxas podem ser cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, desde que se limitem ao mbito de suas respectivas atribuies. Elas tm como fato gerador o exerccio regular do TAXA O C.T.N. cuida das taxas em seu art.

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poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio. Portanto, temos duas espcies de taxas: as de polcia e as de servios. Vale salientar que as taxas no podem ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto (vide art. 77, do C.T.N.). Por sua vez, a C.F./88 no permite que as taxas tenham base de clculo de impostos (art. 145, 2). O poder de polcia atividade privativa da administrao pblica, que limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. O exerccio do poder de polcia s considerado regular quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder (vide art. 78 do C.T.N.). Os servios pblicos, que podem ensejar a cobranas de taxas, consideram-se: I - Utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; c) especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade ou de necessidades pblicas; d) divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por

parte de cada um dos seus usurios (art. 79 do C.T.N.). Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, aquelas que, segundo a Constituio Federal, as constituies dos Estados, as leis orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico (art. 80 do C.T.N.). V.2.3 CONTRIBUIO DE MELHORIA A lei pertinente contribuio de melhoria dever observar certos requisitos mnimos, sempre considerando que esta surge de obra pblica que gere valorizao imobiliria para imvel particular: I - publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.

II

III

A contribuio pertinente a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra e que se refere a alnea c,

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retro citada, pelos imveis situados na zona beneficiada. Na ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo clculo (vide art. 82 do C.T.N.). V.2.4 Contribuies Sociais Parafiscais e de custeio da assistncia social do Estado. A expresso parafiscal, conforme nos ensina Ruy Barbosa Nogueira apareceu na linguagem financeira na Frana, no inventrio Schuman, para designar certos tributos que ora so verdadeiros impostos, ora taxas, e s vezes, um misto destas duas categorias e que, por delegao, so arrecadadas por entidades beneficirias. Na doutrina brasileira so conhecidas por contribuies parafiscais. A C.F./88, no art. 149, estabelece que compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas. Mas permite, que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios criem contribuio, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social. So exemplos dessas contribuies, as arrecadadas pelo INSS, pelos Sindicatos, pela OAB e outras entidades representativas de categorias profissionais. A C.F./88 considera essas contribuies tributos. Tanto assim, que as submete ao regime tributrio normal (normas gerais de direito tributrio, princpio da legalidade dos tributos, princpio da irretroatividade, princpio da anterioridade). Veja a respeito o art. 149 da C.F./88. Observe-se, ainda, que o art. 195 da CF estabelece que o custo das atividades sociais a serem geridas pelo Estado deve ser suportado pela sociedade mediante a cobrana de contribuies sociais. Desta forma, teremos ainda a cobrana de um srie de contribuies para este fim, como a Contribuio Provisria

Sobre Movimentao Financeira - a CPMF, a Contribuio sobre o Lucro Lquido a CSLL, o Programa de Incentivo Social PIS, a Contribuio para Assistncia Social COFINS, e o Salrio Educao. V.2.5 Emprstimo Compulsrio

A natureza tributria dos emprstimos compulsrios tem sido alvo de controvrsias doutrinrias. O tributarista gacho Alfredo Augusto Becker coloca o emprstimo compulsrio na categoria de tributo (vide Teoria Geral do Direito Tributrio). Em sua companhia, podemos colocar Amlcar de Arajo Falco, que defendeu essa posio em magnfica monografia sobre o assunto. De outro lado, Bernardo Ribeiro de Moraes (Sistema Tributrio da Constituio de 1969) e Jos Afonso da Silva (Sistema Tributrio Nacional) defendem a natureza contratual do emprstimo compulsrio. A Smula 418 do Supremo Tribunal Federal, anterior ao direito positivo vigente, declarava que o emprstimo compulsrio no tributo. Sob o aspecto puramente doutrinrio, pode-se defender a natureza contratual do emprstimo compulsrio. Contudo, sob a tica do direito positivo vigente, o emprstimo compulsrio um verdadeiro tributo. A definio de tributo no art. 3 do C.N.T. se aplica perfeitamente ao emprstimo compulsrio, isto porque no se colocou a expresso no restituvel frente de prestao pecuniria compulsria. Mas, a soluo prtica e, obviamente, jurdica est na prpria Constituio Federal, que estatui no art. 148: A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimo compulsrio: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;

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II

- no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Ora, no tivesse a natureza de tributo, ao emprstimo compulsrio no se aplicaria um princpio nitidamente tributrio. Outrossim, bom ressaltar que estamos diante de uma autntica divergncia doutrinria.

Como se v, a Constituio determina a obedincia ao princpio da anterioridade para a criao de emprstimos compulsrios no caso de investimento pblico (art. 148, II).

VI OBRIGAO TRIBUTRIA
VI.1 O DIREITO TRIBUTRIO E A OBRIGAO

VI.3

ELEMENTOS DA OBRIGAO TRIBUTRIA

O Direito Tributrio pertence categoria dos direitos obrigacionais, cuja caracterstica a de regulamentar relaes entre dois sujeitos de direito (credor e devedor) com respeito a uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao). VI.2 OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL E ACESSRIA

A obrigao tributria, como as demais obrigaes jurdicas, apresenta quatro elementos: a) sujeito ativo; b) sujeito passivo; c) objeto e d) causa. Analisemos, a seguir, cada um desses elementos. O CTN cuida em captulos separados de cada um desses elementos estando o sujeito ativo previsto nos arts. 119 e 120; o objeto no art. 113; e a causa (fato gerador descrito pela lei ou legislao) nos arts. 114 a 118. VI.3.1 Sujeito Ativo Sujeito ativo o credor, ou seja, aquele que tem o direito de exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento da prestao. a pessoa que tem o direito de exigir de outrem uma prestao de dar, fazer, ou no fazer. De acordo com o art. 119 do CTN, Sujeito ativo a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. A competncia tributria outorgada pela Constituio Federal Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. A denominada competncia tributria plena compreende a criao, a fiscalizao, a arrecadao e a administrao dos tributos. Desse modo, quem possui competncia tributria plena pode, obviamente, ser sujeito ativo da obrigao tributria. Por outro lado, pessoas destitudas de competncia tributria plena podem ser dotadas, pelas titulares desse poder, de capacidade tributria ativa. H certas autarquias, rgos paraestatais, ou

O conceito de obrigao comum a todos os ramos do Direito, que apresentem natureza obrigacional. Sendo assim, possvel adaptar a definio genrica conceituao prpria da obrigao tributria, chegando ao seguinte resultado: obrigao tributria o poder jurdico por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) nas condies definidas pela lei tributria (causa da obrigao). Vale lembrar que a obrigao tributria pode ser principal (pagar o tributo) ou acessria (praticar ou no praticar certos atos exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigao principal e facilitar a sua fiscalizao). A relao jurdica, via de regra, complexa. Ao lado da obrigao tributria, que se resolve numa prestao de dar, existem deveres conexos obrigao e dela decorrentes, tais como: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, prestar declaraes, etc.

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profissionais como os sindicatos, que exigem, fiscalizam e arrecadam tributos, por delegao, embora despojados de competncia tributria plena. Quando a pessoa jurdica de direito pblico se constitui pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos destas, adotando sua legislao at que entre em vigor a prpria (vide art. 120 do CTN). VI.3.2 Sujeito Passivo a pessoa obrigada ao cumprimento da prestao tributria. Considerando que o CTN divide as obrigaes em principais e acessrias, os arts. 121 e 122 estabelecem, respectivamente: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituem o seu objeto. Pode ainda o sujeito passivo da obrigao principal ser: a) contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador ou b) responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa da lei. Vemos, portanto, que o sujeito passivo o devedor da prestao. Ele ocupa o plo devedor da relao jurdico-tributria. Deve prestao de dar (prestao pecuniria compulsria, compreendendo tributo e/ou multa), se obrigao principal, ou prestaes de fazer ou no fazer alguma coisa, se obrigao acessria. Contribuinte , pois, o sujeito passivo com responsabilidade originria, decorrente da prtica do ato identificado como fato gerador do tributo. Por outro lado, a lei pode, mesmo sem excluir o devedor originrio, eleger para ocupar o seu lugar uma outra pessoa, que fica obrigada a pagar o tributo e/ou multa, denominada responsvel. Do exposto se depreende existir o sujeito passivo direto (contribuinte), que pratica, em seu nome, o ato jurdico ou fato,

previstos na lei tributria, como, por exemplo, quem proprietrio ou possuidor de bem imvel; quem exporta ou importa mercadorias; quem promove a sada de mercadorias de estabelecimento comercial; quem auferiu renda ou provento de qualquer natureza etc. A indicao do contribuinte no deve ser necessariamente explcita, porquanto sua caracterizao pode ser ingerida pela descrio do fato gerador. Todavia, a obrigao do responsvel deve ser sempre expressa (art. 121, II, do CTN). Ambos, no entanto, devem estar previstos na lei tributria, em face do princpio da legalidade, pelo qual somente a lei pode estabelecer a definio do sujeito passivo (vide art. 97, III, do CTN). Se, como foi exposto sucintamente, constitui um exemplo de contribuinte a pessoa fsica que fica obrigada ao pagamento de imposto de renda, relativamente aos rendimentos percebidos durante o ano-base, por ter-se tornado titular de disponibilidade econmica ou jurdica; por outro lado, se tiver recebido rendimentos do trabalho acima de certo limite, seu empregador obriga-se a reter uma certa importncia, calculada sobre o seu salrio, a fim de recolh-la a ttulo de imposto de renda na fonte, o que o coloca na condio de responsvel. Desse modo, no caso de recolhimento de imposto de renda na fonte, o assalariado continua como contribuinte e o empregador o responsvel. VI.3.2.1 Sujeio Passiva e Convenes Particulares Em termos de direito privado, podem os particulares celebrar acordos. Tais convenes particulares valem e surtem efeitos para as partes celebrantes, mas no podem ser opostas Fazenda Pblica, isto , ao sujeito ativo, o qual permanece com o direito de exigir o cumprimento da obrigao por parte do contribuinte ou responsvel, indicados pela lei tributria, como se, na realidade, esses acordos no existissem (vide art. 123 do CTN).

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VI.3.2.2 Contribuinte de Fato e de Direito Existem tributos indiretos que permitem o fenmeno da repercusso, ou seja, a transferncia do nus tributrio do contribuinte de direito para o contribuinte de fato. Por exemplo, a translao do encargo financeiro, no caso do ICMS, no comerciante (contribuinte de direito) para o consumidor final (contribuinte de fato). contribuinte de direito a pessoa que a lei tributria elegeu como sujeito passivo da obrigao. contribuinte de fato a pessoa que efetivamente, suporta o nus financeiro do tributo. Muito embora, via de regra, o contribuinte de fato seja elemento estranho relao jurdico-tributria, sua importncia decorre, em termos de direito positivo, do disposto, especificamente, no art. 166 do CTN, o qual s permite a restituio de tributos indiretos, quando o contribuinte de direito prove haver assumido o referido encargo, ou no caso de t-lo transferido a terceiro, esteja por este expressamente autorizado a receb-lo. VI.3.3 Objeto da Obrigao Tributria a prestao a que est obrigado o sujeito passivo. Pode consistir no pagamento do tributo ou penalidade pecuniria (obrigao principal), ou no cumprimento de

prestaes positivas (fazer alguma coisa) ou negativas (no fazer ou abster-se de fazer alguma coisa) (obrigao acessria), instituda pela legislao tributria com o fito de garantir o cumprimento e a fiscalizao da obrigao principal. A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em principal relativamente a penalidade pecuniria (v. art. 113, 3, do CTN). VI.3.4 Causa da Obrigao Tributria Causa da obrigao tributria principal a lei que descreve o seu fato gerador e por fora da qual o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestao pecuniria compulsria. Reverso da medalha, o sujeito passivo acha-se obrigado a cumprir a favor do sujeito ativo a prestao que constitui o objeto da obrigao. Causa da obrigao tributria acessria (em face do disposto nos arts. 113, 2, e 115, do CTN) a legislao que descreve o seu fato gerador e por fora da qual o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Inversamente, o sujeito passivo acha-se obrigado a praticar ou a no praticar o ato descrito pelo legislador.

VII

FATO GERADOR DA OBRIGAO TRIBUTRIA


FATO GERADOR NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

VII.1

VII.1.1 Conceito Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia (vide art. 114 do C.T.N.). Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao

aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal (vide art. 115 do C.T.N.). Fato gerador do tributo o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realizao decorrem os efeitos jurdicos previstos. Portanto, no basta a s existncia abstrata da descrio dos pressupostos feita pela lei ou legislao, para que ocorram os efeitos jurdicos ou a obrigao tributria. A lei cria hipoteticamente a figura ou modelo e a conseqncia tributria somente surgir se a situao descrita for praticada por algum, dentro da jurisdio, num dado momento,

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submetida a uma base de clculo e/ou alquota. Todos estes ltimos aspectos esto ligados substncia ou cerne do fato gerador (situao descrita), sendo certo que o C.T.N. destacou logo o elemento cerne que o material (situao art. 114 e 115) e foi tratando dos aspectos, separadamente, em VII.1.2 LANAMENTO TRIBUTRIO Durante algum tempo discutiu-se muito a funo do fato gerador sob o aspecto de ser pressuposto ou no da obrigao tributria. Alguns autores afirmavam que a aludida funo criadora deveria ser atribuda ao lanamento. Porm, a maioria dos tributaristas sempre considerou a natureza do lanamento meramente declaratria. Havia, portanto, os que atribuam ao lanamento eficcia constitutiva. Outros ainda, davam ao lanamento a qualificao de ato de declarao constitutiva. Hoje, consenso comum que o lanamento declara a ocorrncia do fato gerador e constitui documento formal para a cobrana do crdito tributrio. Desta forma, teramos os dois elementos imprescindveis para o nascimento da obrigao tributria: a) a lei que descreve a situao; b) a efetiva ocorrncia da situao descrita pela lei. VII.1.3 MODALIDADES MENTO DE LANA-

certos dispositivos, mas sempre relacionandoos. Assim, o fato gerador integral compreende o cerne objetivo e os aspectos subjetivo, especial, temporal e quantificativo.

O lanamento pode ser: direto ou de Ofcio, misto ou por declarao, e por homologao ou auto-acertamento. A) LANAMENTO DE OFCIO OU DIRETO aquele em que existe apenas a atuao unilateral da autoridade administrativa. Portanto, na sua elaborao inexiste a interferncia do sujeito passivo. Com efeito, o lanamento por excelncia, por se mostrar, com todas as tintas, como ato privativo da autoridade administrativa. a modalidade geralmente usada quando o sujeito ativo dispe de determinados elementos que propiciam um lanamento proporcional ao valor real ou bem aproximado da matria tributvel. Os aludidos elementos podem provir de investigao relacionada a dados ostensivos, tais como: localizao de um imvel e sua extenso, rea coberta, benfeitorias, acabamento de uma construo, nmero de cmodos em sua casa ou edifcio. Podem, tambm, os elementos, levados em conta pelo lanador, derivar de indcios que permitam uma presuno da realidade. A autoridade administrativa verifica a ocorrncia do fato gerador, estabelece a base de clculo, identifica o sujeito passivo, calcula o tributo e prope a aplicao de penalidades quando for o caso. Depois, notifica o sujeito passivo, com o fito de ver satisfeita a prestao. No Brasil, os impostos sobre o patrimnio (territoriais, de transmisso de bens imveis, e predial) e as taxas so lanados diretamente. B) LANAMENTO POR DECLARAO OU MISTO

No obstante ser o lanamento, na conceituao do artigo 142 do CTN, atividade privativa da autoridade administrativa, ver-se que, em duas de suas modalidades, a atuao do particular faz-se presente. Mas ainda, em uma delas parece at que s surge a manifestao depois que o lanamento praticamente se completou com o recolhimento do tributo. Voltaremos ao assunto, quando explicarmos o lanamento por homologao.

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Segundo dispe o artigo 147 do CTN: O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao. Como se v, esta modalidade exige o concurso do sujeito passivo, que deve por meio de declarao, prestar, fielmente, s autoridades administrativas todas as informaes de que elas necessitam para procederem ao lanamento. Cabe acrescer que a inobservncia desse preceito pelo sonegador intencional pode acarretar-lhe penas severas, inclusive priso. C) LANAMENTO POR HOMOLOGAO OU AUTOACERTAMENTO O lanamento por homologao, tambm denominado auto-acertamento, como a expresso est a indicar, acontece sempre que o sujeito passivo ou terceiro obrigado calcula e recolhe o tributo devido antes de qualquer providncia do fisco. Mas, realmente, ele s se completa pela homologao expressa ou tcita da administrao fiscal, que no perdeu sua competncia privativa para lanar (vide art. 150 do CTN), da ser errada a expresso autolanamento. na tcnica moderna, a forma mais comum de lanamento, podendo o fisco dentro do prazo decadencial de 5 anos lanar o tributo, para depois execut-lo, no prazo prescricional de tambm 5 anos. VIII SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO E SUAS MODALIDADES

pena de responsabilidade funcional da autoridade que o fizer. O CTN arrola no artigo 151 as hipteses em que a exigibilidade do crdito tributrio fica suspensa: a) moratria; b) o depsito do seu montante integral; c) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; d) a concesso de medida liminar em mandado de segurana; e) outras liminares concedidas com efeito suspensivo, inclusive, tutela antecipada f) parcelamento da dvida. IX EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO E SUAS MODALIDADES. Aspectos gerais

IX.1

O CTN preceitua que a obrigao tributria extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (vide artigo 113, 1). No artigo 156 do CTN encontramos o rol das modalidades de extino do crdito tributrio: o pagamento; a compensao; a transao; a remisso; a prescrio e a decadncia; a converso de depsito em renda; o pagamento antecipado e a homologao do pagamento (vide art. 150, 1 e 4); 8) a consignao em pagamento, julgada procedente; 9) a deciso administrativa irreformvel; 10) a deciso judicial passada em julgado; e 11) a dao em pagamento em bens imveis, nos termos da legislao aplicvel. 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

VIII.1 Aspectos gerais Constitudo o crdito tributrio, regularmente, est o sujeito ativo capacitado a exigi-lo. Exceto nos casos expressamente previstos no Cdigo Tributrio Nacional, no poder ser suspensa essa exigibilidade, sob

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EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.

O art. 175 do CTN estabelece que exclui o crdito tributrio: 1) a iseno; 2) a anistia; XI. XI.1 GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO Generalidades

tempo de sua constituio (vide art. 186 do CTN). A cobrana do crdito tributrio no sujeita ao concurso de credores ou habilitao em falncia, concordata, inventrio ou arrolamento (vide art. 187 do CTN). S existe concurso de preferncias entre as pessoas jurdicas e direito pblico, que obedece ordem estabelecida no CTN (pargrafo nico do art. 187). Assim, por exemplo, se um sujeito passivo vem a falir e deve tributos e/ou multas a Unio, a alguns Estados, ao Distrito Federal, a Territrios e a alguns Municpios, a preferncia a seguinte: 1) Unio; 2) Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e em diviso proporcional a seus crditos tributrios; 3) Municpios, conjuntamente e em diviso proporcional a seus crditos tributrios. Os Territrios foram transformados em Estados pela C.F./88. Os crditos tributrios, vencidos ou vincendos, exigveis no decurso do processo de falncia, so encargos da massa pagveis preferencialmente a quaisquer outros e s dvidas da massa. Por fim, o crdito tributrio para ser executado, deve ser inscrito no cartrio da dvida ativa, o que conceder ao crdito pblico, alm das caractersticas de liquidez e certeza de que j detm desde o lnamento, a caracterstica de exigvel, tornando-se, pois, um ttulo executivo extrajudicial. O processo de execuo do crdito fiscal atende a procedimentos prprios elencados na lei n 6.830/80. XII Noes preliminares sobre incidncia, no incidncia imunidade e iseno

Esta matria est prevista nos artigos 183 a 193 do CTN. O CTN deixa ao legislador ordinrio, detentor de competncia tributria, a possibilidade de estabelecer outras garantias, alm das que prev, considerando a natureza ou as caractersticas do tributo a que se refiram. Desse modo, verifica-se que o CTN estabelece, no caso, normas gerais de direito tributrio, ou seja, diretrizes bsicas, endereadas Unio, ao Distrito Federal, aos Estados e aos Municpios. Esquematicamente, observamos que as Disposies Gerais esto previstas nos artigos 183 a 185. Por sua vez, as Preferncias esto reguladas pelos artigos 186 a 190; e, finalmente, os artigos 191 a 193 abrigam regras especficas, destinadas a reforar o cumprimento dos dispositivos anteriores. Conforme j vimos anteriormente, essas garantias no alteram a natureza do crdito tributrio, nem a da obrigao tributria de que ele se origina (vide art. 183 do CTN). XI.2 Preferncias do Crdito Tributrio

Excetuando-se os crditos decorrentes da legislao do trabalho, o crdito tributrio tem preferncia a qualquer outro, seja qual for a natureza deste ou o

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Segundo Ruy Barbosa Nogueira Incidncia o fato de a situao descrita na lei se realizar e dar nascimento obrigao tributria. Nesse caso a situao est includa no campo da tributao. Tecnicamente se diz que a ocorrncia do fato gerador do tributo, ou que houve a incidncia do tributo. No incidncia o inverso, isto , o fato de a situao se encontrar fora dos limites do campo tributrio, ou melhor, a no ocorrncia do fato gerador. Imunidade, para Amilcar Falco a forma qualificada ou especial de no incidncia, por supresso, na Constituio, da competncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstas pelo estatuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idia do modo seguinte: A Constituio faz, originariamente, a distribuio da competncia impositiva ou do poder de tributar, ao fazer a outorga dessa competncia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela no poder ser exercida. A imunidade , assim, uma forma de no incidncia pela supresso da competncia impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por disposio constitucional.

Iseno: situa-se no campo da incidncia, mas surge a dispensa do pagamento por disposio expressa da lei. Portanto, o legislador, excepcionalmente, decide no cobrar o tributo. Existe o princpio de que somente pode isentar quem tenha competncia para criar o tributo, por ser a iseno a dispensa do pagamento do tributo. O Cdigo Tributrio Nacional coloca a iseno como forma de excluso do crdito tributrio (art. 175, n I). Tanto a incidncia, como a iseno ou imunidade, so estabelecidas em razo da pessoa. Objetiva a incidncia, iseno ou imunidade estabelecidas em razo da matria tributada. A iseno somente decorre da lei. Lembre-se que o CTN estatui que o crdito regularmente constitudo s pode ser excludo nos casos nele previstos (vide art. 141 do CTN). Todavia, a Lei Complementar n 24/75, ao cuidar dos convnios sobre isenes do ICM, preceitua a ratificao desses atos pelo Poder Executivo, sem que haja participao do legislativo. A Lei Complementar n 24/75 aplica-se, atualmente, ao ICMS. Existem isenes com prazo certo e condicionais (vide art. 178 do CTN, com a redao dada pela Lei Complementar n 24/75).

SOBRE O TRIBUNAL DECONTAS DA UNIO TCU Breve Histrico

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A histria do controle no Brasil remonta ao perodo colonial. Em 1680, foram criadas as Juntas das Fazendas das Capitanias e a Junta da Fazenda do Rio de Janeiro, jurisdicionadas a Portugal. Em 1808, na administrao de D. Joo VI, foi instalado o Errio Rgio e criado o Conselho da Fazenda, que tinha como atribuio acompanhar a execuo da despesa pblica. Com a proclamao da independncia do Brasil, em 1822, o Errio Rgio foi transformado no Tesouro pela Constituio monrquica de 1824, prevendo-se, ento, os primeiros oramentos e balanos gerais. A idia de criao de um Tribunal de Contas surgiu, pela primeira vez no Brasil, em 23 de junho de 1826, com a iniciativa de Felisberto Caldeira Brandt, Visconde de Barbacena, e de Jos Incio Borges, que apresentaram projeto de lei nesse sentido ao Senado do Imprio. As discusses em torno da criao de um Tribunal de Contas durariam quase um sculo, polarizadas entre aqueles que defendiam a sua necessidade para quem as contas pblicas deviam ser examinadas por um rgo independente , e aqueles que o combatiam, por entenderem que as contas pblicas podiam continuar sendo controladas por aqueles mesmos que as realizavam. Somente a queda do Imprio e as reformas poltico-administrativas da jovem Repblica tornaram realidade, finalmente, o Tribunal de Contas da Unio. Em 7 de novembro de 1890, por iniciativa do ento Ministro da Fazenda, Rui Barbosa, o Decreto n 966-A criou o Tribunal de Contas da Unio, norteado pelos princpios da autonomia, fiscalizao, julgamento, vigilncia e energia. A Constituio de 1891, a primeira republicana, ainda por influncia de Rui Barbosa, institucionalizou definitivamente o Tribunal de Contas da Unio, inscrevendo-o no seu art. 89. A instalao do Tribunal, entretanto, s ocorreu em 17 de janeiro de 1893, graas ao empenho do Ministro da Fazenda do governo de Floriano Peixoto, Serzedello Corra. Originariamente o Tribunal teve competncia para exame, reviso e julgamento de todas as operaes relacionadas com a receita e a despesa da Unio. A fiscalizao se fazia pelo sistema de registro prvio. A Constituio de 1891, institucionalizou o Tribunal e conferiu-lhe competncias para liquidar as contas da receita e da despesa e verificar a sua legalidade antes de serem prestadas ao Congresso Nacional. Logo aps sua instalao, porm, o Tribunal de Contas considerou ilegal a nomeao, feita pelo Presidente Floriano Peixoto, de um parente do ex-Presidente Deodoro da Fonseca. Inconformado com a deciso do Tribunal, Floriano Peixoto mandou redigir decretos que retiravam do TCU a competncia para impugnar despesas consideradas ilegais. O Ministro da Fazenda Serzedello Correa, no concordando com a posio do Presidente demitiu-se do cargo, expressandolhe sua posio em carta de 27 de abril de 1893, cujo trecho bsico o seguinte: "Esses decretos anulam o Tribunal, o reduzem a simples Ministrio da Fazenda, tiram-lhe toda a independncia e autonomia, deturpam os fins da instituio, e permitiro ao Governo a prtica de todos os abusos e vs o sabeis - preciso antes de tudo legislar para o futuro. Se a funo do Tribunal no esprito da Constituio apenas a de liquidar as contas e verificar a sua legalidade depois de feitas, o que eu contesto, eu vos declaro que esse Tribunal mais um meio de aumentar o funcionalismo, de avolumar a despesa, sem vantagens para a moralidade da administrao. Se, porm, ele um Tribunal de exao como j o queria Alves Branco e como tm a Itlia e a Frana, precisamos resignarmo-nos a no gastar seno o que for autorizado em lei e gastar sempre bem, pois para os casos urgentes a lei estabelece o recurso.

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Os governos nobilitam-se, Marechal, obedecendo a essa soberania suprema da lei e s dentro dela mantm-se e so verdadeiramente independentes. Pelo que venho de expor, no posso, pois Marechal, concordar e menos referendar os decretos a que acima me refiro e por isso rogo vos digneis de conceder-me a exonerao do cargo de Ministro da Fazenda, indicando-me sucessor." Tenente-Coronel Innocncio Serzedello Corra Pela Constituio de 1934, o Tribunal recebeu, entre outras, as seguintes atribuies: proceder ao acompanhamento da execuo oramentria, registrar previamente as despesas e os contratos, julgar as contas dos responsveis por bens e dinheiro pblicos, assim como apresentar parecer prvio sobre as contas do Presidente da Repblica para posterior encaminhamento Cmara dos Deputados. Com exceo do parecer prvio sobre as contas presidenciais, todas as demais atribuies do Tribunal foram mantidas pela Carta de 1937. A Constituio de 1946 acresceu um novo encargo s competncias da Corte de Contas: julgar a legalidade das concesses de aposentadorias, reformas e penses. A Constituio de 1967, ratificada pela Emenda Constitucional n 1, de 1969, retirou do Tribunal o exame e o julgamento prvio dos atos e dos contratos geradores de despesas, sem prejuzo da competncia para apontar falhas e irregularidades que, se no sanadas, seriam, ento, objeto de representao ao Congresso Nacional. Eliminou-se, tambm, o julgamento da legalidade de concesses de aposentadorias, reformas e penses, ficando a cargo do Tribunal, to-somente, a apreciao da legalidade para fins de registro. O processo de fiscalizao financeira e oramentria passou por completa reforma nessa etapa. Como inovao, deu-se incumbncia ao Tribunal para o exerccio de auditoria financeira e oramentria sobre as contas das unidades dos trs poderes da Unio, instituindo, desde ento, os sistemas de controle externo, a cargo do Congresso Nacional, com auxilio da Corte de Contas, e de controle interno, este exercido pelo Poder Executivo e destinado a criar condies para um controle externo eficaz. Finalmente, com a Constituio de 1988, o Tribunal de Contas da Unio teve a sua jurisdio e competncia substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxlio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalizao da aplicao das subvenes e da renncia de receitas. Qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria tem o dever de prestar contas ao TCU. Competncias do Tribunal de Contas da Unio A Constituio Federal de 1988 conferiu ao TCU o papel de auxiliar o Congresso Nacional no exerccio do controle externo. As competncias constitucionais privativas do Tribunal constam dos artigos 71 a 74 e 161, conforme descritas adiante.

Apreciar as contas anuais do presidente da Repblica. Contas do presidente da Repblica

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O art. 71, inciso I, da Constituio Federal preceitua que compete ao TCU apreciar, mediante parecer prvio, as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica. Esse parecer deve ser elaborado em sessenta dias a contar do recebimento das referidas contas. As contas consistem dos Balanos Gerais da Unio e do relatrio sobre a execuo oramentria, preparado pelo rgo central do sistema de controle interno do Poder Executivo. O parecer prvio deve ser conclusivo, indicando se os aludidos balanos representam adequadamente a posio financeira, oramentria e patrimonial da Unio em 31 de dezembro do exerccio em exame, e se as operaes realizadas seguiram os princpios de contabilidade aplicados administrao pblica federal. Ao Tribunal cabe, essencialmente, a anlise tcnico-jurdica das contas e a apresentao do resultado ao Poder Legislativo. Dessa forma, aps a apreciao e emisso do parecer prvio, as contas so encaminhadas ao Congresso Nacional, ao qual compete o julgamento, conforme disposto no art. 49, inciso IX, da Constituio da Repblica. Julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos Contas dos administradores O inciso II do art. 71 da Constituio Federal estipula que compete ao TCU julgar as contas dos administradores pblicos, atribuio disciplinada pela Lei n 4.320/64, pelo Decreto-Lei n 200/67, pela Lei n 6.223/75 e pela Lei n 8.443/92 (Lei Orgnica do TCU). Essa legislao define os termos da atuao do Tribunal na verificao da legalidade, regularidade e economicidade dos atos dos gestores ou responsveis pela guarda e emprego dos recursos pblicos. Os processos de tomada e prestao de contas so formalizados pelos rgos do sistema de controle interno, em consonncia com as orientaes do TCU, e encaminhados anualmente ao Tribunal para apreciao e julgamento. Os prazos para esse encaminhamento esto definidos nos artigos 146 e 147 do Regimento Interno do TCU. O universo de unidades jurisdicionadas ao Tribunal ultrapassa 8.500. So aproximadamente 3.000 rgos e entidades federais, excludas as respectivas subunidades, 5.506 prefeituras municipais, alm dos governos estaduais e do Distrito Federal. Apreciar a legalidade dos atos de admisso de pessoal e de concesso de aposentadorias, reformas e penses civis e militares. Atos de Admisso de Pessoal e de Concesso de Aposentadorias, Reformas e Penses O inciso III do art. 71 da Constituio Federal estabelece que compete ao TCU apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal na administrao direta e indireta, includas as fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, excetuadas as nomeaes para cargos de provimento em comisso, bem como a das concesses de aposentadorias, reformas e penses, ressalvadas as melhorias posteriores que no alterem o fundamento legal do ato concessrio. O TCU aprecia, em mdia, 31.500 atos de admisso e de concesso por ano. A partir de 1992, esses atos passaram a ser remetidos ao Tribunal por meio magntico, que, ao receb-los, efetua uma verificao de conformidade e, no havendo problemas, so examinados pelas unidades tcnicas e apreciados pelos Colegiados.

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Realizar inspees e auditorias por iniciativa prpria ou por solicitao do Congresso Nacional. Inspees e Auditorias O inciso IV do art. 71 da Constituio Federal determina que o TCU realize, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado Federal, de comisso tcnica ou de inqurito, auditorias e inspees de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial nos rgos e entidades da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo poder pblico federal. As auditorias obedecem a plano especfico e objetivam: obter dados de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial; conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos e entidades, avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, suas atividades e sistemas; e aferir os resultados alcanados pelos programas e projetos governamentais. As inspees, por sua vez, visam suprir omisses e lacunas de informaes, esclarecer dvidas ou apurar denncias quanto legalidade e legitimidade de atos e fatos administrativos praticados por responsveis sujeitos jurisdio do Tribunal. As fiscalizaes voltadas para a legalidade e a legitimidade tm como parmetro, evidentemente, a lei e os regulamentos. Suas concluses do ao TCU elementos para julgar, para fazer determinaes aos gestores e, inclusive, para aplicar-lhes sanes em caso de infringncia do ordenamento jurdico. J as fiscalizaes de natureza operacional tm como objetivo definir padres de desempenho e avaliar os resultados da gesto luz de parmetros de eficincia, eficcia e economicidade. Como as decises do administrador, respeitadas as normas legais, situam-se no campo da discricionariedade, as concluses atingidas por essa modalidade de fiscalizao do origem a recomendaes, que so encaminhadas ao rgo ou entidade fiscalizada. O Tribunal realiza, em mdia, 850 fiscalizaes por ano, entre auditorias e inspees. Fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais Contas Nacionais das Empresas Supranacionais Nos termos do inciso V do art. 71 da Constituio Federal, compete ao TCU fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo. O Governo brasileiro participa, em nome da Unio, do Banco Brasileiro Iraquiano S.A. (BBI), da Companhia de Promoo Agrcola (CPA) e da Itaipu Binacional, que foram constitudas a partir de acordos celebrados, respectivamente, com os Governos do Iraque, do Japo e do Paraguai. Fiscalizar a aplicao de recursos da Unio repassados a estados, ao Distrito Federal e a municpios. Recursos Repassados a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio Preceitua o inciso VI do art. 71 da Constituio Federal que cabe ao TCU fiscalizar a aplicao de quaisquer recursos repassados pela Unio mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio. Essa fiscalizao exercida de forma global, mediante exame das prestaes de contas dos rgos ou entidades transferidores dos recursos federais, as quais so encaminhadas anualmente ao Tribunal pelo controle interno setorial

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para apreciao e julgamento quanto ao fiel cumprimento do estabelecido no convnio ou nos instrumentos congneres. Alm do mais, em casos de denncias ou de indcios de irregularidades, so feitas auditorias ou inspees. Caso haja omisso na prestao de contas ou irregularidades na aplicao dos recursos, compete ao controle interno setorial instaurar tomada de contas especial, a ser julgada pelo TCU, para apurar os fatos, identificar os responsveis e quantificar o dano. No exerccio da presente competncia, o Tribunal tambm fiscaliza a aplicao dos recursos provenientes da compensao financeira (royalties) paga pela PETROBRS aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municpios e ao Ministrio da Marinha, pela explorao de petrleo, xisto betuminoso e gs natural (Lei n 7.525/86). A legislao estipula que esses recursos devem ser aplicados unicamente em abastecimento, energia, irrigao, pavimentao de rodovias, saneamento bsico, tratamento de gua e proteo ao meio ambiente. Atualmente, essa fiscalizao feita exclusivamente mediante a realizao de auditorias e inspees. Prestar informaes ao Congresso Nacional sobre fiscalizaes realizadas. Atendimento ao Congresso Nacional Cabe ao TCU, de acordo com o inciso VII do art. 71 da Constituio Federal, prestar as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas ou por qualquer de suas comisses sobre a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. Esse auxlio prestado segundo as formas e condies previstas nos arts. 38 e 103 da Lei n 8.443/92 (Lei Orgnica do Tribunal) e arts. 183 a 185 do Regimento Interno do TCU. Esses pedidos de informaes e solicitaes so apreciados pelo Tribunal em carter de urgncia. Alm disso, h, no mbito do Tribunal, um Comit Tcnico de Auxlio ao Congresso Nacional, com o objetivo de aprimorar e dinamizar o atendimento desses pedidos e solicitaes. Aplicar sanes e determinar a correo de ilegalidades e irregularidades em atos e contratos. Execuo das Decises O TCU assegura s partes o exerccio da ampla defesa em todas as etapas da apreciao e julgamento dos processos. Essa matria est disciplinada na Resoluo n 36/95 do Tribunal. O art. 153 do Regimento Interno do TCU estabelece que, se verificada irregularidade, o Tribunal ou o Relator, havendo dbito, ordena a citao do responsvel para apresentar defesa ou recolher a quantia devida. No havendo dbito, determina a audincia do responsvel para apresentar razes de justificativa. A deciso do Tribunal da qual resulte imputao de dbito ou cominao de multa torna a dvida lquida e certa e tem eficcia de ttulo executivo. Nesse caso, o responsvel notificado para, no prazo de quinze dias, recolher o valor devido. Se o responsvel, aps ter sido notificado, no recolher tempestivamente a importncia devida, formalizado processo de cobrana executiva, o qual encaminhado ao Ministrio Pblico junto ao Tribunal para, por meio da Advocacia-Geral da Unio (AGU) ou das unidades jurisdicionadas ao TCU, promover a cobrana judicial da dvida ou o arresto de bens. Condenao de Responsveis

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Entre as funes bsicas do Tribunal est a funo sancionadora (incisos VIII a XI do art. 71 da Constituio Federal), a qual configura-se na aplicao de penalidades aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas. As sanes esto previstas na Lei n 8.443/92 e podem envolver desde aplicao de multa e obrigao de devoluo do dbito apurado, at afastamento provisrio do cargo, o arresto dos bens de responsveis julgados em dbito e a inabilitao para o exerccio de cargo em comisso ou funo de confiana no mbito da administrao pblica. Cumpre destacar que essas penalidades no excluem a aplicao de sanes penais e administrativas pelas autoridades competentes, em razo das mesmas irregularidades constatadas pelo Tribunal de Contas da Unio. Entre elas est a declarao de inelegibilidade por parte da Justia Eleitoral. Periodicamente, o TCU envia ao Ministrio Pblico Eleitoral os nomes dos responsveis cujas contas foram julgadas irregulares nos cinco anos anteriores, para os fins previstos na Lei Complementar n 64/90, que trata da declarao de inelegibilidade. O Tribunal pode, ainda, conforme disposto nos incisos IX e X do art. 71 da Constituio, fixar prazo para que o rgo ou entidade adote as providncias necessrias ao exato cumprimento da lei, caso haja alguma ilegalidade, ou sustar o ato impugnado. No caso de contratos, se no atendido, o Tribunal comunica o fato ao Congresso Nacional, a quem compete adotar o ato de sustao. Sustar, se no atendido, a execuo de ato impugnado, comunicando a deciso Cmara dos Deputados e ao Senado Federal. Arrecadao Federal e Renncia de Receitas O art. 70 da Constituio Federal estipula que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao de subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante o controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. O art. 71, por sua vez, estabelece que o controle externo, a cargo do Congresso Nacional, exercido com o auxlio do TCU. O Tribunal acompanha a arrecadao da receita a cargo dos rgos e entidades da administrao direta e indireta dos Poderes da Unio (inciso IV do art. 1 da Lei n 8.443/92). Esse acompanhamento feito em todas as etapas da receita (previso, arrecadao e recolhimento) por meio de auditorias, inspees e anlises dos demonstrativos prprios. A fiscalizao da renncia de receitas feita mediante o julgamento de prestaes de contas e, principalmente, de auditorias e inspees nos rgos supervisores, nos bancos operadores e nos fundos encarregados da concesso, gerenciamento ou utilizao dos recursos decorrentes. Essa fiscalizao tem como objetivo verificar a eficcia, eficincia e economicidade dos rgos e entidades envolvidos e o real benefcio scio-econmico das renncias. Emitir pronunciamento conclusivo, por solicitao da Comisso Mista Permanente de Senadores e Deputados, sobre despesas realizadas sem autorizao. Assessoramento Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao

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Segundo o art. 72 da Constituio, o TCU deve pronunciar-se, quando solicitado pela Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao, prevista no art. 166, 1, sobre despesas no autorizadas e investimentos no programados. Apurar denncias apresentadas por qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades na aplicao de recursos federais. Denncias O art. 74, 2, da Constituio Federal estabelece que qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o TCU. Os requisitos e procedimentos para que as denncias sejam acolhidas pelo Tribunal esto disciplinados nos artigos 212 a 215 do Regimento Interno do TCU. O exame preliminar para conhecimento ou rejeio de uma denncia feito sigilosamente, nos termos do art. 53, 3, da Lei n 8.443/92 (Lei Orgnica do TCU). Aps esse exame, o Tribunal ordena o acolhimento e a apurao da denncia ou, se no forem preenchidos os requisitos legais e regimentais, o seu arquivamento, decidindo, ainda, pela manuteno ou cancelamento do sigilo, conforme o art. 55, 1, do mesmo dispositivo legal. Em qualquer hiptese, o denunciante e o denunciado so comunicados sobre a deciso adotada Fixar os coeficientes dos fundos de participao dos estados, do Distrito Federal e dos municpios e fiscalizar a entrega dos recursos aos governos estaduais e s prefeituras municipais.

Fundos de Participao Os percentuais pertinentes aos recursos entregues pela Unio, por intermdio dos Fundos de Participao, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios constam dos artigos 159 e 161 da Constituio Federal. O primeiro define a forma de rateio no mbito da federao, enquanto que o ltimo estabelece, entre outras providncias, que o TCU tem competncia para calcular as quotas do Fundo de Participao dos Municpios, do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal, e dos Fundos de Financiamento do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Esse clculo obedece aos critrios fixados em legislao complementar e ordinria. Os coeficientes de participao dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios so fixados, com base nos dados populacionais fornecidos pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), at o ltimo dia de cada exerccio, vigorando no ano subseqente. Fundo de Participao dos Municpios (FPM) Os coeficientes dos Municpios so fixados de acordo com o disposto na Lei n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), com as alteraes do Decreto-Lei n 1.881/81, e nas Leis Complementares n 59/88, 62/89, 71/92 e 74/93. No caso das capitais e dos Municpios participantes da reserva criada pelo Decreto-Lei n 1.881/81 com coeficiente 4,0, utiliza-se, tambm, a renda per capita do respectivo Estado. Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE) Os percentuais dos 26 Estados e do Distrito Federal foram fixados pela Lei Complementar n 62/89, que determina a seguinte distribuio dos recursos:

85% para os Estados das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 15% para os Estados das regies Sul e Sudeste.

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Fundo de Compensao pelas Exportaes de Produtos Industrializados (IPI Exportaes) No caso do Fundo de Compensao pelas Exportaes de Produtos Industrializados (IPIExportaes), as Leis Complementares nos 61/89 e 65/91 estabeleceram que 10% da arrecadao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) deve ser distribudo aos Estados e ao Distrito Federal na proporo do respectivo volume de exportao de produtos industrializados. Essa proporo no pode ultrapassar 20%. Os coeficientes de participao em questo so aprovados pelo TCU e publicados, anualmente, at o ltimo dia do ms de julho, para viger no exerccio subseqente. Fundos Constitucionais de Financiamento do Norte, Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO) Os percentuais dos Fundos Constitucionais de Financiamento do Norte, Nordeste e Centro-Oeste foram fixados pela Lei n 7.827/89 e so:

0,6% para o Fundo Constitucional de Financiamento do Norte; 1,8% para o Fundo Constitucional de Financiamento do Nordeste; 0,6% para o Fundo Constitucional de Financiamento do Centro-Oeste.

Alm das atribuies previstas na Constituio, vrias outras tm sido conferidas ao Tribunal por meio de leis especficas. Destacam-se entre elas, as atribuies conferidas ao Tribunal pela Lei de Responsabilidade Fiscal, pela Lei de Licitaes e Contratos e, anualmente, pela Lei de Diretrizes Oramentrias. O Congresso Nacional edita, ainda, decretos legislativos com demandas especficas de fiscalizao pelo TCU, especialmente de obras custeadas com recursos pblicos federais. Na hiptese de contrato, cabe ao Congresso Nacional a sustao do ato, que solicitar ao Poder Executivo as medidas cabveis. Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, nenhuma providncia adotar, o Tribunal decidir a respeito. A deciso do Tribunal da qual resulte imputao de dbito ou cominao de multa torna a dvida lquida e certa e tem eficcia de ttulo executivo. Nesse caso, o responsvel notificado para, no prazo de quinze dias, recolher o valor devido. Se o responsvel, aps ter sido notificado, no recolher tempestivamente a importncia devida, formalizado processo de cobrana executiva, o qual encaminhado ao Ministrio Pblico junto ao Tribunal para, por meio da Advocacia-Geral da Unio (AGU) ou das entidades jurisdicionadas ao TCU, promover a cobrana judicial da dvida ou o arresto de bens. Ainda de acordo com o disposto no art. 71, o TCU deve apresentar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatrio de suas atividades. O art. 72 da Constituio Federal estabelece que o Tribunal deve se pronunciar conclusivamente sobre indcios de despesas no autorizadas, em razo de solicitao de Comisso Mista de Senadores e Deputados. Entendendo-as irregulares, propor ao Congresso Nacional que sejam sustados. Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000) estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, mediante

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aes em que se previnam riscos e corrijam os desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, destacando-se o planejamento, o controle, a transparncia e a responsabilizao, como premissas bsicas. A Secretaria do Tesouro Nacional tem, dentre suas competncias, as atribuies de normatizar o processo de registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial dos rgos e das entidades da Administrao Pblica Federal, consolidar os Balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e, ainda, promover a integrao com as demais esferas de governo em assuntos de administrao financeira e contbil, assumindo com isso as funes de rgo Central de Contabilidade da Unio, conforme o 2o do artigo 50 da LRF e inciso I, artigo 17 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. A Secretaria do Tesouro Nacional vem realizando, em conjunto com os Estados, o Distrito Federal, os Municpios e as entidades tcnicas representativas da sociedade, a padronizao dos conceitos, definies, regras e procedimentos contbeis a serem observados pelas esferas de governo, na elaborao e divulgao dos referidos manuais, os quais sero revisados, periodicamente, com a finalidade de implementar as melhorias sugeridas. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal, previstos nos artigos 52 e 54 da LRF, respectivamente, foram padronizados por meio das Portarias da STN no 469, para a Unio, n. 470, para o Distrito Federal e os Estados, e n. 471, para os Municpios, datadas de 21 de setembro de 2000. Essas portarias vigoraram at o dia 31 de dezembro de 2001, pois a partir de 1o de janeiro de 2002 passou-se a aplicar as Portarias n. 559 e n. 560, de 14 de dezembro de 2001, que aprovam o Manual de Elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal e o Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, respectivamente. Em 22 de outubro de 2002, foi publicada a Portaria n. 516, de 14 de outubro de 2002, que aprova a 2 Edio do Manual de Elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal, revogando-se a Portaria n. 559/2001, tendo seus efeitos aplicados a partir da publicao. Em 23 de outubro de 2002, foi publicada a Portaria n. 517, de 14 de outubro de 2002, que aprova a 2 Edio do Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, que ter seus efeitos aplicados em relao dos Anexos XV e XVI a partir do ltimo bimestre do exerccio de 2002 e para os demais Anexos, a partir de 1 de janeiro de 2003. A LRF cria condies para a implantao de uma nova cultura gerencial na gesto dos recursos pblicos e incentiva o exerccio pleno da cidadania, especialmente no que pertine participao do contribuinte no processo de acompanhamento da aplicao dos recursos pblicos e de avaliao dos seus resultados. Como apresentar denncia A denncia/reclamao deve ser baseada em fatos consistentes, acompanhada dos elementos mnimos necessrios para uma eventual apurao por parte do TCU, e pode ser apresentada de duas formas, a saber: 1) Denncia formal mediante ingresso da documentao junto ao protocolo do TCU, no Edifcio Sede ou nas Secretarias Regionais (vide endereos no site do TCU, link "Conhecendo o TCU"), conforme disposto nos arts. 53 a 55 da Lei Orgnica do TCU, Lei n 8.443/92, e arts 234 a 236 do Regimento Interno TCU (vide textos disponveis no site do TCU, www.tcu.gov.br, link "Normas e Jurisprudncia");

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2) Reclamao via Ouvidoria - mediante preenchimento de formulrio eletrnico, disponvel no site do TCU, link "Ouvidoria"; via central de atendimentos (0800-6441500); ou via correios (SAFS, Q. 04, Lote 1, ed. Sede, sala 364, CEP: 70042-900). Em ambos os casos, fica assegurado o sigilo quanto autoria da informao. Observao: ao TCU cabe a fiscalizao dos atos que envolvam a utilizao de recursos pblicos FEDERAIS. Para irregularidades que envolvam a utilizao de recursos pblicos estaduais ou municipais, deve-se oferecer denncia ao Tribunal de Contas do Estado ou ao Tribunal de Contas do Municpio, quando existente. " Legislao bsica Constituio Federal Constituio Federal (art. 70 a 75) Lei N 4.320/64 (Oramento Pblico) Lei n 101/00 - Lei de Responsabilidade Fiscal Lei n 8666/93 - Licitaes e contratos Lei n 10520/02 - Prego Lei n 9755/98 - Contas Pblicas

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BIBLIOGRAFIA SUGERIDA I Direito Tributrio - AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. 2 ed. Ver. So Paulo: Saraiva, 1998. - BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo s cincias das finanas. 15 ed. Ver. E atual. por Dejalma de Campos Rio de Janeiro: Forense, 1998 - idem. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. Ver. E compl. luz da Constituio de 1988. Rio de Janeiro: Forense, 1997. - CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e prtica do procedimento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1999. - MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de direito tributrio. 5 ed. Ver., aumentada e atualizada Rio de Janeiro: Forense, 1996, Vols. I e II. - NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14 ed. Atual. So Paulo: Saraiva, 1995. - PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 6 ed. Atualizada at a EC 42/03 Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2004. - ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e tributrio, 12 ed. Ver. E atual. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. - TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 6 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. - TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.

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