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ESCUELA DE LA HACIENDA PBLICA

La Gestin Tributaria: Organizacin y procedimientos

I.- ASPECTOS GENERALES.

1.-OBJETIVO DEL MDULO DIDCTICO. Este mdulo didctico tiene por objeto ofrecer una visin global de la organizacin del Departamento de Gestin Tributaria y de los

procedimientos de gestin aplicados en el desempeo de sus funciones.

El anlisis se realiza a partir de la normativa aplicable, constituida bsicamente por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (en adelante RGAT). Este reglamento, que realiza el desarrollo ejecutivo de la Ley General Tributaria en determinados aspectos, nos permite contar, por primera vez en nuestro ordenamiento jurdico tributario, con un reglamento general de desarrollo de las actuaciones y procedimientos que se realizan en el rea funcional de gestin.

Adems, en los aspectos organizativos y de atribucin de competencias debe tenerse en cuenta la Resolucin de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin Tributaria.

El Departamento de Gestin Tributaria tiene como finalidad favorecer el cumplimiento voluntario de la normativa tributaria. Esta labor se desarrolla fundamentalmente mediante dos funciones: la de informacin y asistencia y la de verificacin y control.

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La Gestin Tributaria: Organizacin y procedimientos El mdulo didctico de Gestin Tributaria ha sido desarrollado en torno a estas dos reas fundamentales, aadindose, con carcter previo, una sucinta explicacin de la organizacin del Departamento.

En primer lugar se hace un breve estudio del organigrama del Departamento, sus funciones y su organizacin dividida en Servicios Centrales y Territoriales.

A continuacin se desarrollan las principales funciones de informacin y asistencia. La diferencia entre estos dos conceptos es sutil. Generalmente se considera informacin tributaria cualquier actuacin consistente en resolver las dudas de los ciudadanos sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La asistencia tributaria abarca todos los servicios y medios que la Agencia Tributaria pone a disposicin de los contribuyentes para facilitarles el cumplimiento de esas obligaciones.

En tercer lugar se realiza un anlisis de las principales obligaciones formales y de informacin impuestas a los obligados tributarios, cuyo cumplimiento constituye un elemento indispensable para el adecuado funcionamiento del sistema tributario.

Seguidamente se describen las funciones del rea de verificacin y control. Esta rea tiene como objetivo la comprobacin formal y material del cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes. Este apartado contiene conceptos bsicos para la gestin tributaria como las declaraciones tributarias, los elementos comunes de los procedimientos de gestin y las devoluciones derivadas de la mecnica liquidatoria de los tributos. Se analizan las actuaciones de comprobacin de los rganos de gestin y se estudian diversos instrumentos de control como los censos. Asimismo se estudian las actuaciones de imposicin de sanciones y aplicacin de recargos por la presentacin extempornea de

autoliquidaciones. Se desarrolla la gestin y control de las declaraciones informativas y de los distintos impuestos.

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Por ltimo se contemplan otros procedimientos esenciales en las relaciones de los ciudadanos con la Administracin Tributaria. Se contemplan los procedimientos relativos al reconocimiento y comprobacin de los beneficios fiscales, el control del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y las declaraciones no peridicas de IVA y otros procedimientos particulares encomendados igualmente a los rganos de gestin.

Con todo el trabajo desarrollado en esta unidad se ha pretendido un acercamiento a las funciones del Departamento de Gestin Tributaria con todo el rigor jurdico, pero queriendo transmitir que el servicio a los ciudadanos, predicable de toda la Administracin, es especialmente directo y prximo en el caso de los rganos de gestin.

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UNO.

ORGANIZACIN

FUNCIONES

DE

LOS

RGANOS

DEPENDIENTES DEL DEPARTAMENTO DE GESTIN TRIBUTARIA

1.- El Departamento de Gestin Tributaria

La Agencia Estatal de Administracin Tributaria es la organizacin administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicacin efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Pblicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestin se le encomiende por Ley o por Convenio.

Corresponde a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, recaudacin. mediante los procedimientos de gestin, inspeccin y

La organizacin central de la A.E,A,T est integrada por una serie de Departamentos, con el rango de direccin general, entre ellos el Departamento de Gestin Tributaria.

La Resolucin de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin Tributaria (modificada por la Resolucin de 12 de diciembre de 2007) establece el cuadro orgnico completo del Departamento de Gestin Tributaria, tanto en su estructura central como territorial, para el desarrollo de dichas funciones.

El Departamento de Gestin Tributaria es el centro directivo de la gestin de los tributos encomendada a la AEAT. Sin embargo la citada Resolucin de 19 de febrero de 2004 no afecta a la atribucin de competencias que, en 1

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materia de gestin tributaria, se haya realizado en otras normas a otros rganos de la Agencia Tributaria

Entre esos otros rganos con competencias en materia de gestin tributaria debe sealarse la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, creada por Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre y desarrollada por la Resolucin de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT (modificada por la Resolucin de 12 de diciembre de 2007).

La Delegacin Central ejercer sus funciones y competencias principalmente respecto a las personas jurdicas y entidades cuyo volumen de operaciones haya superado los cien millones de euros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripcin, as como respecto a aquellas cuyo volumen de informacin suministrado a la Administracin Tributaria, de conformidad con el artculo 93.1.a) de la LGT haya superado los diez mil registros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en que se produce la adscripcin y cuyo mbito de actuacin exceda del de una Comunidad Autnoma.

La Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, respecto a los obligados tributarios adscritos a la misma, ejercer, entre otras, las funciones propias de la gestin tributaria, a travs de las siguientes Dependencias:

Dependencia de Control Tributario y Aduanero: se le atribuyen las funciones de aplicacin de los tributos, a travs de las actuaciones y procedimientos de inspeccin, as como de los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada y dems actuaciones de comprobacin establecidas por la normativa vigente.

Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios: ejercer las funciones de aplicacin de los tributos, a travs de las actuaciones y procedimientos de gestin tributaria y recaudacin, con excepcin de los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin de valores, 2

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comprobacin limitada y dems actuaciones de comprobacin establecidas por la normativa vigente

En las Dependencias Regionales de Inspeccin se constituyen las Unidades de Gestin de Grandes Empresas que ejercern las funciones de gestin tributaria en relacin con los obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere 6.010.121,04 euros.

Las Unidades de Gestin de Grandes Empresas de las Dependencias Regionales de Inspeccin tendrn en este mbito las competencias atribuidas a las Dependencias de Gestin Tributaria por la Resolucin de 19 de febrero de 2004

2.- Funciones

El artculo 4 de la Orden de 10 de diciembre de 2007, recoge la relacin exhaustiva de funciones y competencias que se atribuyen tanto al Departamento de Gestin Tributaria como al titular del mismo, ajustada a la normativa vigente, en particular a la Ley 58/2003, General Tributaria y a la normativa reglamentaria que la desarrolla.

Dejando aparte las funciones propias de direccin y planificacin de las actuaciones encomendadas a los rganos territoriales, as como

determinadas competencias de carcter ms especfico, las funciones del Departamento de Gestin Tributaria se pueden estructurar en dos grandes reas de Actuacin, encaminadas ambas a fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias:

Informacin y asistencia al contribuyente Verificacin y control

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2.1. Informacin y asistencia

La informacin y asistencia a los obligados tributarios sobre sus derechos y obligaciones constituye un mandato legal expresado en el artculo 85 de la Ley 58/2003, General Tributaria, encaminado a facilitar a los contribuyentes el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

Son mltiples y variadas las actuaciones de informacin y asistencia desarrolladas por el Departamento de Gestin Tributaria. La informacin tributaria en sentido estricto podemos entenderla como la actuacin dirigida a resolver las dudas que plantean los contribuyentes en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En todas las Delegaciones y Administraciones de la AEAT se habilita un servicio de informacin para consultas de carcter general sobre la normativa tributaria. Estos servicios se complementan con un servicio telefnico centralizado de informacin bsica y la que se proporciona a travs de internet. Adems se desarrollan anualmente campaas de informacin colectiva dirigidas a la generalidad o a colectivos determinados de contribuyentes, a travs de campaas de publicidad, publicaciones y folletos divulgativos o cartas informativas sobre cuestiones tributarias.

La asistencia tributaria comprende el conjunto de servicios que se ponen a disposicin de los contribuyentes para facilitarles el cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales. Estos servicios se concentran

fundamentalmente sobre los contribuyentes del I.R.P.F.: envo de datos fiscales para facilitar la confeccin de la declaracin del I.R.P.F., elaboracin de un borrador de declaracin del I.R.P.F. a quienes cumplan las condiciones legalmente previstas, organizacin de un servicio gratuito de confeccin de determinadas declaraciones del I.R.P.F. Para el conjunto de los tributos se prev tambin la elaboracin de programas informticos de ayuda para la confeccin de las declaraciones o autoliquidaciones.

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2.2. Verificacin y control

El control del cumplimiento de las obligaciones tributarias es una funcin que el Departamento de Gestin comparte con el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sin perjuicio de las especialidades aduaneras y las relativas a los impuestos especiales.

Las declaraciones tributarias se someten a controles informatizados que permiten preseleccionar las errneas o de calidad insuficiente o, simplemente, las que contienen distintos grados de posibles

incumplimientos, conforme a parmetros preestablecidos. Posteriormente, se efectan las verificaciones y comprobaciones que se estiman oportunas, mediante la explotacin sistemtica de la informacin disponible. Las actuaciones se extienden igualmente al control de la obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones y a las tareas de formacin y mantenimiento del censo. El objetivo consiste en detectar y regularizar de forma inmediata los posibles incumplimientos para evitar su reiteracin.

Las actuaciones de control encomendadas a los rganos de gestin son actuaciones de control masivo o extensivo, por contraposicin a las actuaciones de control selectivo o en profundidad que desarrollan los rganos de inspeccin. Se caracterizan, frente al control inspector por las siguientes notas:

Se aplican fundamentalmente los procedimientos de verificacin de datos y de comprobacin limitada

Parten de una calificacin del riesgo de una declaracin concreta o la deteccin del presunto incumplimiento de una determinada obligacin tributaria y no de la situacin tributaria general del contribuyente.

Pretenden la mayor proximidad posible a la realizacin del hecho imponible.

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En su realizacin, se verifica la coherencia formal y aritmtica de las declaraciones y se explota sistemticamente la informacin disponible en las bases de datos tributarias.

No pueden dar lugar, en general, a actuaciones fuera de las oficinas administrativas.

Pueden conllevar la revisin de libros o facturas pero no se extendern al anlisis de la contabilidad mercantil.

Las actuaciones se desarrollan con apoyo informtico y a travs de procedimientos normalizados.

El control masivo o extensivo presenta indudables ventajas desde distintos puntos de vista: elevada eficacia y eficiencia; disuade posibles

incumplimientos futuros dada la inmediatez de las actuaciones; genera fuerte efecto inducido, pues el conjunto de la sociedad percibe la actuacin de control de la AEAT; su inmediatez permite una alta tasa de cobro en periodo voluntario de las liquidaciones; adems, generalmente, de estas actuaciones se deriva una baja tasa de litigiosidad.

Sin embargo, junto a estas ventajas, tambin ha de reconocerse que las actuaciones de control extensivo no bastan por s mismas para asegurar la correcta aplicacin del sistema tributario, en la medida en que se desarrollan con medios y facultades de comprobacin limitados orientados a la deteccin de errores e incumplimientos poco complejos. Por este motivo, deben complementarse con las actuaciones de comprobacin e

investigacin que desarrollan los rganos de inspeccin de carcter ms selectivo, con mayores facultades competenciales y que se orientan a la regularizacin de los incumplimientos de mayor complejidad.

Cuando las actuaciones de control extensivo implican la regularizacin de incumplimientos tributarios dan lugar a la prctica de liquidaciones provisionales, puesto que derivan de comprobaciones con medios de prueba y competencias limitados, y no excluyen ulteriores actuaciones de

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control por los propios rganos de gestin o de comprobacin e investigacin por los rganos de inspeccin.

El control tributario desarrollado por los rganos de gestin se estructura en las siguientes reas de actuacin:

Formacin y mantenimiento del Censo, con especial atencin al Censo de empresarios, profesionales y retenedores.

Control de obligaciones peridicas para detectar incumplimientos a partir de la informacin que consta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, con emisin de cartas-aviso o

requerimientos de forma inmediata para impedir que el incumplimiento se reitere. Control de declaraciones informativas con la finalidad de facilitar la explotacin inmediata y sistemtica de la informacin que contienen. Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, dirigido a subsanar errores y detectar y corregir incumplimientos y las formas menos sofisticadas de fraude fiscal, mediante la explotacin de la informacin de terceros de que dispone la Administracin. Control de impuestos relacionados con actividades econmicas, con la finalidad de subsanar errores y detectar y corregir incumplimientos en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en el Impuesto sobre Sociedades, con las mismas caractersticas descritas para el IRPF. Control integral de contribuyentes en mdulos, con aplicacin de los procedimientos de de gestin a o de inspeccin, incluyendo y

actuaciones

comprobacin

empresarios

renunciantes

excluidos, y con ejecucin de un plan de visitas integrales con fines tanto preventivos como de control.

Estas actuaciones de control tienen su reflejo en el Plan de objetivos anual Actuaciones preventivas sobre el censo y obligaciones peridicas

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Actuaciones de control extensivo tributos internos y mdulos + Comprobacin IRPF + Comprobacin IVA + Comprobacin IS + Control integral de contribuyentes en mdulos + Otras actuaciones

3. Organizacin

Son rganos de Gestin Tributaria, en los Servicios Centrales y respecto de todo el territorio nacional, el Departamento de Gestin Tributaria y las unidades administrativas integradas en el mismo, y en la Administracin territorial, las Dependencias Regionales de Gestin Tributaria.

3.1 Servicios centrales

El Departamento de Gestin Tributaria es el centro directivo de la gestin de los tributos encomendada a la AEAT.

El Departamento de Gestin Tributaria est integrado por las siguientes Subdirecciones:

a) Subdireccin General de Planificacin y Coordinacin. b) Subdireccin General de Tcnica Tributaria. c) Subdireccin General de Informacin y Asistencia Tributaria. d) Subdireccin General de Verificacin y Control Tributario. e) Subdireccin General de Asistencia Jurdica y Coordinacin Normativa.

La Oficina Nacional de Gestin Tributaria (ONGT), con inmediata dependencia de la Direccin del Departamento, ejerce sus competencias sobre todo el territorio nacional, en relacin con los procedimientos cuya

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resolucin corresponda a la Direccin del Departamento de Gestin Tributaria. En particular se atribuye a la Oficina Nacional de Gestin Tributaria la tramitacin de determinados procedimientos especiales cuya resolucin corresponde al Director del Departamento: concesin de la exencin del IRPF a los premios literarios, cientficos y artsticos; acuerdos de simplificacin de obligaciones formales referidos a libros registros y facturacin; procedimientos centralizados relativos al IVA. Tambin le corresponde la gestin centralizada de determinadas actuaciones como la tramitacin de solicitudes de borrador en el IRPF, los acuerdos de devolucin derivados de la normativa de los tributos o la gestin de las solicitudes de cambio de domicilio por medios telefnicos. Por ltimo, podemos citar como funcin de la ONGT la gestin y control de las retenciones y declaraciones informativas de grandes entidades pblicas. Junto a estas funciones directamente ejecutivas, la ONGT desarrolla tareas de estudio sobre las actuaciones desarrolladas por los rganos de gestin y su efecto directo o inducido en el comportamiento de los contribuyentes, elaborando propuestas de mejora sobre los diversos mbitos de actuacin de gestin tributaria.

La Unidad Central de Mdulos, bajo la dependencia de la Subdireccin General de Verificacin y Control Tributario, asiste a dicha Subdireccin en el establecimiento de mecanismos de coordinacin y planificacin de las actuaciones de las Unidades de Mdulos y, en particular, le prestar apoyo en la participacin que se le atribuya en la elaboracin de normas que afectan a los pequeos y medianos empresarios.

3.2 Servicios territoriales

En la organizacin de los servicios territoriales la Resolucin de 19 de febrero de 2004 tiene como objetivo adaptar la estructura de los rganos de gestin a los cambios normativos producidos en los ltimos aos as como a las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologas.

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El punto de partida lo constituye una organizacin territorial estructurada en tres niveles: regional, coincidente con el mbito de las Comunidades Autnomas; provincial; y el nivel inferior, que corresponde a las Administraciones. Sobre la base de esta organizacin, la Resolucin establece una estructura flexible, con posibilidades de adaptacin a las circunstancias concretas de cada mbito territorial, con el fin de optimizar la utilizacin de los escasos recursos disponibles.

La Resolucin de 19 de febrero de 2004 desarrolla el organigrama completo de la Dependencia Regional de Gestin Tributaria, diseando una estructura de mximos con posibilidades de adaptacin a las necesidades concretas de cada territorio. Ese mismo esquema podr reproducirse, de acuerdo con las necesidades y los medios disponibles, tanto en el mbito provincial como en el de las Administraciones. Todas las unidades en las que se organiza la Dependencia Regional, cualquiera que sea su sede, podrn desarrollar sus actuaciones en todo el mbito territorial de la correspondiente Delegacin Especial.

Ahora bien, dentro de la estructura diseada en la Resolucin pueden distinguirse dos grandes mbitos:

1.- Tareas de planificacin y coordinacin de actuaciones tanto en materia de control como en materia de informacin y asistencia, junto con la tramitacin centralizada de determinados procedimientos especiales. Son funciones que se desarrollarn particularmente por las unidades

administrativas creadas en la propia Dependencia Regional de Gestin Tributaria, sin perjuicio de las tareas que se puedan encomendar por el Jefe de la Dependencia Regional a las unidades administrativas creadas en las Dependencias provinciales o en las Administraciones.

En este sentido, seala la Resolucin cmo los controles extensivos, desarrollados mediante procesos informticos, que se aplican de forma 10

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homognea en todo el territorio del Estado a todas las declaraciones presentadas, refuerza la importancia de las tareas de seleccin de las actuaciones a realizar, cuya decisin debe corresponder al mbito regional sin perjuicio de las iniciativas locales que puedan emprenderse en determinados casos.

2.- Tareas ejecutivas, para el desarrollo de los diversos procedimientos de actuacin encomendados a los rganos de gestin. En este mbito se introduce una mayor flexibilidad, de manera que la ejecucin de las actuaciones de gestin se lleve a cabo en el mbito territorial que resulte ms adecuado segn criterios de eficacia y eficiencia. Se han adoptado en los ltimos aos determinadas medidas que, explotando las nuevas tecnologas, permiten a los funcionarios de gestin tributaria atender a los contribuyentes o resolver los expedientes desde sus lugares actuales de destino, con independencia de cul sea el lugar de situacin fsica de esos contribuyentes o de esos expedientes. Entre esos nuevos medios se destacan, entre otros, la implantacin de una creciente intranet que permite visualizar documentos en cualquier punto de la red; aplicaciones centralizadas que hacen posible resolver un expediente en cualquier lugar con independencia del domicilio fiscal del interesado; la posibilidad de emisin masiva de documentos impresos en un nico lugar centralizado; la creciente implantacin de procedimientos de gestin tributaria por medios telefnicos o en Internet, etc.

En funcin de las necesidades pueden establecerse diferentes categoras de procedimientos o trmites, segn sea posible resolverlos masiva y centralizadamente, deslocalizarlos parcialmente o resulte oportuno

mantenerlos en su sede actual. Sin despreciar, adems, las posibilidades que ello ofrece en orden a la mayor especializacin de ciertas unidades en determinadas funciones que conllevan una mayor complejidad.

Las funciones desarrolladas por las diversas unidades de la Dependencia Regional podrn extenderse a todos los contribuyentes con domicilio fiscal 11

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en el mbito de la respectiva Delegacin Especial de la Agencia Tributaria no adscritos a otra Dependencia.

3.2.1. Dependencias Regionales de Gestin Tributaria.

Corresponden a las Dependencias Regionales de Gestin Tributaria, respecto a los obligados tributarios con domicilio fiscal en el mbito territorial de la respectiva Delegacin Especial, las siguientes funciones y

competencias que no se encuentren atribuidas a ningn otro rgano de Gestin Tributaria:

a) La aplicacin de los tributos a travs de las actuaciones y procedimientos de gestin tributaria establecidos en la normativa legal y reglamentaria y dems disposiciones que sean de aplicacin. b) Las funciones propias de la Inspeccin de los Tributos respecto de los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva del IRPF y de los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca, y del recargo de equivalencia del IVA. c) La realizacin de las actuaciones de gestin tributaria previstas en la normativa especfica del IVA. d) El reconocimiento previo de la no sujecin y la exencin en los supuestos previstos en la normativa reguladora del Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte. e) El inicio, la tramitacin y la resolucin de los procedimientos sancionadores derivados de las actuaciones y procedimientos incluidos en las letras anteriores.

Estas funciones se extendern a todos los contribuyentes con domicilio fiscal en el mbito de la respectiva Delegacin Especial de la AEAT no adscritos a otra Dependencia.

La Dependencia Regional de Gestin Tributaria extender su competencia al mbito territorial de la correspondiente Delegacin Especial de la AEAT, 12

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pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este mbito territorial

La sede principal de la Dependencia Regional de Gestin Tributaria coincidir con la sede de la Delegacin Especial en la que se ubique, pudiendo existir otras sedes de la Dependencia Regional con sus mismas funciones y competencias en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT que se encuentren en la correspondiente Delegacin Especial.

Cada Dependencia Regional de Gestin Tributaria estar dirigida por un Jefe de la misma, quien podr estar asistido por uno o varios Adjuntos, as como por los Jefes de la Dependencia de Gestin Tributaria en las sedes de la Dependencia Regional en las Delegaciones, y por uno o varios coordinadores.

Las unidades administrativas que componen la Dependencia Regional de Gestin Tributaria son:

- El rea, Servicio o Seccin Regional de Planificacin y Seleccin. Le corresponden, entre otras funciones, la coordinacin de los rganos de gestin existentes en su territorio, el seguimiento del cumplimiento del Programa de Devoluciones, del Plan de Objetivos y dems instrumentos de planificacin aprobados por los Servicios Centrales as como la determinacin de los criterios a seguir para la seleccin de los expedientes que deban ser objeto de control masivo. - El rea, Servicio o Seccin Regional de Informacin y Asistencia Integral. Le corresponden, entre otras funciones, la planificacin y coordinacin de las campaas de informacin y asistencia tributaria, la unificacin de los criterios de informacin y asistencia y actuar como interlocutor en lo relativo a las campaas del IRPF con los colectivos profesionales y otras entidades que presten colaboracin social.

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- El rea, Servicio o Seccin Regional de Tcnica Tributaria. Le corresponden, entre otras funciones, el anlisis de las resoluciones de los tribunales econmico-administrativos y de los tribunales de Justicia, y el seguimiento de los expedientes que pudieran constituir delitos contra la Hacienda Pblica, derivados de las actuaciones de gestin. - El rea, Servicio o Seccin Regional Ejecutiva de Gestin Tributaria. sta, a su vez, se compone de:

o La Unidad, Servicio o Seccin de Gestin de Beneficios Fiscales y Procedimientos Especiales. o La Unidad, Servicio o Seccin de Gestin y

Comprobacin de No Residentes. o La Unidad, y Servicio otros o Seccin de Gestin de (las

Exportadores

Operadores

Econmicos

referencias al registro de exportadores y otros operadores econmicos han de entenderse realizadas actualmente al registro de devolucin mensual que se regula en el artculo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido) o La Unidad, Servicio o Seccin de Gestin Tributaria.

La Unidad, Servicio o Seccin de Gestin Tributaria: le corresponde, entre otras, las siguientes funciones:

Examen y tramitacin de declaraciones, consultas y otros documentos con trascendencia tributaria. Efectuar los requerimientos que sean procedentes. Formacin y conservacin de los censos tributarios.

Esta Unidad, Servicio o Seccin de Gestin Tributaria presenta la siguiente organizacin:

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a) Servicio o Seccin de Gestin Tributaria General, que puede tener, como mximo las Secciones de Informacin; Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas; Impuesto sobre el Valor Aadido e Impuesto sobre Sociedades; Censos Tributarios e Impuesto sobre Actividades

Econmicas, Recursos y Devoluciones; Procedimiento Sancionador; Control de Declaraciones Informativas, Peridicas y Requerimientos y Seccin Tcnica (IEDMT).

Las funciones de este Servicio o Seccin de Gestin Tributaria General podrn organizarse en una Oficina de Informacin (informacin, censos, declaraciones informativas y seccin tcnica) y una Oficina de Liquidacin (IRPF, IVA e Impuestos sobre Sociedades, recursos y procedimiento sancionador)

Cuando tampoco se hubiesen creado estas Oficinas, sus competencias sern desempeadas directamente por el Jefe de Servicio o Seccin de Gestin Tributaria General

b) Unidad de Mdulos: realizar la gestin y control integral de los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva en el IRPF y de los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca y del recargo de equivalencia del IVA, incluyendo tareas de informacin y asistencia. Las Unidades de Mdulos podrn radicar en las sedes de las Delegaciones y de las Administraciones, y ejercern el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades econmicas sujetas a regmenes de estimacin objetiva, tanto por parte de los contribuyentes a quienes se aplican como por parte de aquellos otros incluidos en su mbito de aplicacin y que renunciaron a ella.

c) Servicio o Seccin de Informacin y Asistencia Especializada: que atender, preferentemente mediante un sistema de cita previa, las solicitudes de informacin tributaria especializada relativa a actividades 15

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empresariales y profesionales y a otras cuestiones de especial complejidad.

d) Servicio o Seccin de Verificacin y Control: le corresponder la tramitacin y propuesta de resolucin de expedientes que impliquen la revisin de registros y documentos establecidos por la normativa tributaria de contribuyentes con domicilio fiscal en su mbito territorial.

3.2.2. Dependencia de Gestin Tributaria

Como Dependencia Adjunta a la Dependencia Regional, corresponde a la Dependencia de Gestin Tributaria la coordinacin de las funciones de gestin tributaria de las unidades existentes en la Delegacin y en las Administraciones de la misma.

3.2.3. Servicios y Secciones de Gestin Tributaria en Administraciones

En las Administraciones de la AEAT podrn establecerse las Unidades, Servicios y Secciones que se establecen para las Dependencias Regionales de Gestin Tributaria, con sus mismas funciones y competencias.

Existen tres tipos de Administraciones

Administraciones de INFORMACION Y ASISTENCIA (14): Ejercen exclusivamente funciones de informacin y asistencia Administraciones de CONTROL GENERAL (85): Ejercen todas las funciones de gestin tributaria, excepto el control de actividades econmicas (y la gestin recaudatoria)

Administraciones de CONTROL ESPECIALIZADO (107): Ejercen todas las funciones de gestin tributaria (y la gestin recaudatoria)

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Corresponden al Administrador de la AEAT las competencias y funciones asignadas al Jefe de la Dependencia Provincial de Gestin Tributaria, en su mbito territorial y respecto de las Unidades, Servicios, Oficinas o Secciones que se creen en su Administracin.

Las secciones de las Administraciones suelen estructurarse atendiendo a la carga de trabajo derivada de las tareas de asistencia y control asignadas:

Censos y requerimientos Informacin y asistencia IRPF Control IRPF Control IVA Control Impuesto sobre sociedades Mdulos Sanciones Control informativas Recursos Otras

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DOS. INFORMACIN Y ASISTENCIA TRIBUTARIA

1.- Introduccin: el deber de informacin y asistencia a los obligados

En la gestin de los tributos, tan importante es la tramitacin y comprobacin de las declaraciones como las actuaciones preventivas que favorezcan el cumplimiento voluntario. Con los medios con que cuenta la Administracin Tributaria, es imposible que se puedan revisar de forma completa la totalidad de las declaraciones que se reciben.

En nuestro sistema fiscal, con un elevado nmero de contribuyentes, un elevado nmero de modelos de declaracin y la generalizacin del sistema de autoliquidacin, que desplaza sobre el contribuyente la obligacin de determinar la deuda tributaria, es indispensable contar con unos servicios de Informacin y asistencia a los contribuyentes que sean capaces de atender, con el mayor rigor tcnico y la mxima eficacia, una demanda en permanente crecimiento.

Al analizar el deber de la Administracin de ofrecer a los obligados tributarios unos servicios adecuados de informacin y asistencia que faciliten el cumplimiento fiscal, debemos tener en cuenta dos factores fundamentales:

1. La complejidad del sistema tributario, difcil de entender para la mayora de la poblacin.

La complejidad de las normas tributarias y la gran variedad de ellas hacen que, para el obligado tributario, no sea fcil conocer la normativa aplicable en cada caso concreto. Igualmente, los frecuentes cambios en la normativa tributaria introducen un elevado grado de incertidumbre entre los obligados al pagar sus impuestos.

2. El trasvase de obligaciones formales a los obligados

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La configuracin de un sistema tributario basado en los principios constitucionales de generalidad, igualdad y capacidad econmica ha multiplicado las obligaciones formales y de informacin que se imponen al contribuyente. Este conjunto de obligaciones instrumentales constituyen una carga fiscal indirecta que la Administracin tributaria debe aligerar a travs de los servicios de informacin y asistencia a los obligados tributarios

El artculo 34.1 LGT reconoce en su primer apartado el derecho del obligado tributario a ser informado y asistido por la Administracin Tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La LGT dedica la Seccin 2 del Captulo I del Ttulo II a regular las tareas de informacin y asistencia. Segn el artculo 85, la Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.

Esta actividad se instrumentar, entre otras, a travs de las siguientes actuaciones:

- Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia - Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los rganos de la Administracin tributaria - Contestaciones a consultas escritas - Actuaciones previas de valoracin - Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones,

autoliquidaciones y comunicaciones tributarias

Al analizar los servicios de informacin y asistencia prestados por la Agencia Tributaria, los clasificamos en dos grandes bloques, cuya diferenciacin, si bien puede ser a veces ciertamente tenue, sirve para sistematizarlos mejor. As, distinguimos:

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o Informacin tributaria, consistente en la divulgacin de los criterios aplicables y la resolucin de las dudas que los obligados plantean en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. o Asistencia tributaria, dentro de la cual se incluyen todos aquellos servicios y medios que la Agencia Tributaria pone a disposicin de los obligados tributarios para facilitarle el cumplimiento de esas obligaciones tributarias.

2.- Actuaciones de informacin tributaria

El artculo 87 LGT seala que la Administracin tributaria informar a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicacin de la normativa tributaria, facilitar la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podr remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributacin de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

Las actuaciones de informacin se podrn efectuar mediante el empleo y aplicacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos.

Dentro de las actuaciones de informacin tributaria debemos distinguir las actuaciones de carcter colectivo, que tienen como destinatarios la generalidad de los obligados tributarios o determinados colectivos ms o menos amplios, informacin que se proporciona normalmente por propia iniciativa de la Administracin; y los servicios habilitados para atender peticiones de informacin presentadas individualmente por los obligados.

2.1. Actuaciones de informacin colectiva

Se incluyen aqu las actuaciones contempladas en el artculo 63.1 del RGAT, que se realizarn de oficio mediante la publicacin de textos actualizados de las normas tributarias o la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envo de comunicaciones, entre otros medios. 20

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En este captulo se integran adems las campaas anuales de publicidad para informacin general, oferta de servicios, o actuaciones de

concienciacin social; las cartas remitidas a colectivos ms o menos amplios de contribuyentes; los folletos informativos; o las guas, instrucciones o manuales prcticos que acompaan a los diversos modelos de declaracin.

2.2. Servicios de informacin individualizada

2.2.1. Informacin en oficinas

Segn el artculo 63.2 RGAT las actuaciones de informacin tambin debern llevarse a cabo, a iniciativa del interesado, mediante la contestacin a solicitudes de informacin tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen.

Los obligados tributarios tienen derecho a recabar informacin por escrito, en persona, por telfono o por cualquier otro medio que, en un futuro, se ofrezca para ello.

Cuando las solicitudes de informacin se formulen por escrito debern incluir el nombre y apellidos o razn social y denominacin completa y el nmero de identificacin fiscal, as como el derecho u obligacin tributaria que les afecta respecto del que se solicita la informacin.

En todas las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Tributara se habilita un servicio destinado a atender las demandas de informacin formuladas por los obligados tributarios, por cualquier medio (verbalmente, por telfono o por escrito)

En

la

contestacin

las

solicitudes

de

informacin

tributaria

la

Administracin comunicar los criterios administrativos existentes para la

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aplicacin de la normativa tributaria, sin que la contestacin pueda ser objeto de recurso

Cuando las solicitudes de informacin tributaria se formulen por escrito debern ser contestadas en el plazo mximo de tres meses, siempre que puedan ser objeto de contestacin a partir de la documentacin o de los antecedentes existentes en el rgano competente. En la contestacin deber hacerse referencia, en todo caso, a la normativa aplicable.

Advierte el artculo 63.3 del RGAT que la falta de contestacin de las solicitudes de informacin en los plazos establecidos no implicar la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

Las actuaciones de informacin y las contestaciones a las solicitudes de informacin tendrn los efectos previstos en el artculo 179.2 d) de la LGT. De acuerdo con este precepto, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darn lugar a responsabilidad por infraccin tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esta circunstancia se entender producida, entre otros

supuestos, cuando el obligado tributario haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artculos 86 y 87 LGT.

2.2.2. Servicio telefnico de Informacin Tributaria.

Las autnticas avalanchas de demanda de informacin telefnica que se producen en determinados perodos de tiempo (vencimientos trimestrales, Campaas de Renta) no se pueden atender con los medios materiales y humanos existentes en las oficinas de la AEAT.

Fue necesario implantar un servicio de informacin telefnica centralizado e independiente de los Servicios de Informacin de las Delegaciones y 22

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Administraciones. Para ello, se acude a la contratacin con empresas especializadas en atencin telefnica, que concurren en un concurso pblico de convocatoria anual. La Agencia Tributaria adems de contratar el servicio, ejerce las funciones de formacin, examen y supervisin continua de las personas que atienden el servicio.

2.2.3. Programa INFORMA.

El Programa INFORMA es una base informatizada de preguntas y respuestas tributarias a la que tienen acceso todos los funcionarios de la Agencia Tributaria. Actualmente es el cauce principal para obtener informacin tributaria de la AEAT y el instrumento tcnico esencial de apoyo a los Servicios de Informacin.

Consiste este Programa en una base de datos informtica de preguntas y respuestas tributarias a la que pueden acceder todos los usuarios de la INTRANET de la AEAT. El Programa tiene dos opciones: CONSULTAS y CONSULTORIO

Mediante la opcin "CONSULTAS" cualquier usuario autorizado puede acceder al sistema para comprobar si la duda planteada tiene respuesta incluida en la Base de Datos. Esta opcin est disponible tanto para el personal de la AEAT como para el pblico en general a travs de INTERNET, salvo aquellas cuestiones que sealen un criterio de carcter provisional.

No obstante, puede ocurrir que el usuario no encuentre la respuesta concreta a su consulta. Para estos casos, el sistema cuenta con una segunda opcin, la opcin CONSULTORIO. Mediante esta opcin, el usuario puede efectuar directamente la pregunta a travs del apartado "enviar preguntas". Esta opcin slo est disponible para el personal de la AEAT. Estas preguntas se reciben y son respondidas por el Centro Servidor

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del programa, que es la Subdireccin General de Informacin y Asistencia Tributaria del Departamento de Gestin Tributaria.

2.3. Consultas tributarias escritas

La consulta tributaria escrita tiene un rgimen jurdico especfico regulado en los artculos 88 y 89 de la Ley General Tributaria.

Se reconoce en primer lugar el derecho de los obligados a formular consultas a la Administracin Tributaria, respecto al rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria que en cada caso les corresponda.

Estas expresiones son lo suficientemente amplias como para abarcar no slo consultas referidas a aspectos del Derecho tributario sustantivo, sino tambin a aspectos del Derecho tributario formal, y no nicamente referidas al cumplimiento de obligaciones, sino tambin al ejercicio de derechos.

Se permite la consulta colectiva, que podrn formular los colegios profesionales, las cmaras oficiales, las organizaciones patronales, los sindicatos, las asociaciones de consumidores, las asociaciones o

fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, las asociaciones empresariales y las organizaciones profesionales, as como las federaciones de este tipo de entes, cuando dichas consultas se refieran a cuestiones relativas a la generalidad de sus miembros o asociados.

2.3.1. rgano competente para contestar

Sern competentes para contestar la consultas los rganos de la Administracin tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboracin de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretacin. En el mbito del Estado, de acuerdo con el artculo 65 del RGAT la competencia corresponder, en general, a la Direccin General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda. 24

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2.3.2. Requisitos

Para que la consulta tributaria tenga los efectos previstos en la LGT deben cumplirse una serie de requisitos. En primer lugar, la consulta debe ser presentada siempre por escrito dirigido al rgano competente para la contestacin y deber contener como mnimo, segn el artculo 66 del RGAT:

a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante. b) Manifestacin expresa de si en el momento de presentar el escrito se est tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamacin relacionado con el rgimen, clasificacin o calificacin tributaria que le corresponda, planteado en la consulta, salvo que esta se trate de una consulta colectiva c) Objeto de la consulta, expresando con claridad y con la extensin necesaria los antecedentes y circunstancias del caso. d) Lugar, fecha y firma o acreditacin de su voluntad expresada por cualquier medio vlido en derecho.

Se prev la posibilidad de que la Administracin tributaria apruebe documentos normalizados para la formulacin de las consultas.

La solicitud, con el contenido indicado, podr acompaarse de los dems datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formacin de juicio por parte de la Administracin tributaria.

Para la presentacin de la consulta podrn utilizarse medios electrnicos, informticos o telemticos siempre que quede garantizada la identificacin de las personas o entidades mediante una firma electrnica reconocida por la Administracin. Podrn remitirse igualmente por fax, pero en el plazo de 25

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10 das deber presentarse la documentacin original por cualquiera de los medios previstos. En otro caso, se tendr por no presentada la consulta y se archivar sin ms trmites.

En cuanto al tiempo, la LGT establece que la consulta deber formularse antes de que finalice el periodo de declaracin o de presentacin de las autoliquidaciones, el periodo habilitado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o el que se establezca para el ejercicio de derechos.

2.3.3. Tramitacin del procedimiento para la contestacin

Si la solicitud presentada no rene los requisitos indicados, el rgano competente requerir al obligado tributario o a la entidad que formula la consulta colectiva para que en un plazo de 10 das subsanen el defecto con indicacin de que en otro caso se le tendr por desistido de la consulta y se archivar sin ms trmite.

El rgano competente podr requerir al obligado tributario la documentacin e informacin que estime necesaria y podr igualmente solicitar informes de otros centros directivos y organismos.

La contestacin debe evacuarse en el trmino de seis meses, a contar desde la presentacin de la consulta. Cuando la contestacin incorpore un cambio de criterio administrativo, deber motivarse dicho cambio.

El planteamiento de consultas tributarias, y su contestacin no interrumpen los plazos previstos en la Ley para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

2.3.4. Efectos.

La contestacin a las consultas tributarias escritas tendr efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin tributaria encargados de la 26

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aplicacin de los tributos, los cuales debern aplicar al consultante los criterios expresados en la contestacin, en tanto no se modifique la legislacin o la jurisprudencia aplicable al caso. Este carcter vinculante no se extiende por tanto a los Tribunales Econmico-Administrativos, que no constituyen rganos encargados de la aplicacin de los tributos sino instancias de revisin en va administrativa de los actos tributarios.

La vinculacin de la Administracin a los criterios expresados por el rgano competente para la contestacin de las consultas beneficia igualmente a los dems obligados tributarios, cuando exista identidad en los hechos y circunstancias.

No obstante lo anterior, no tendrn nunca carcter vinculante las consultas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o la tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin presentado con anterioridad, aunque se formulen antes de la finalizacin de los plazos correspondientes. En este sentido, cuando la consulta haya sido formulada por una entidad representativa de intereses colectivos, los efectos vinculantes no se extendern a aquellos de sus miembros o asociados que en el momento de la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas.

La contestacin a la consulta tiene carcter informativo, por lo que los obligados tributarios no podrn entablar recurso alguno contra la contestacin, sin perjuicio de que puedan hacerlo contra el acto o actos dictados de acuerdo con los criterios manifestados en las mismas.

2.4. Emisin de certificados tributarios Entre las funciones administrativas en las que consiste la gestin tributaria, el artculo 117 LGT contempla la emisin de certificados tributarios. Esta

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funcin deriva del derecho del obligado a obtener informacin, en determinadas condiciones, sobre su propia situacin tributaria y a poder acreditar esa situacin frente a terceros. El artculo 34 LGT reconoce a los obligados tributarios el derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas, as como el derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte. El mismo derecho se reitera en el artculo 99 LGT, al regular los procedimientos tributarios: los obligados tienen derecho a que se les expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones presentadas o de extremos concretos contenidos en las mismas. Los que hayan sido parte en un procedimiento podrn acceder a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido. Por otra parte, el propio artculo 34 LGT reconoce el carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

Con fundamento en estos derechos el obligado tributario podr solicitar de los rganos de gestin tributaria la emisin de un certificado tributario. Por certificado tributario debe entenderse el documento expedido por la Administracin tributaria que acredita hechos relativos a la situacin tributaria de un obligado tributario.

Los certificados podrn acreditar, entre otras circunstancias, la presentacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o extremos concretos contenidos en las mismas, la situacin censal, el cumplimiento de obligaciones tributarias y la existencia o inexistencia de deudas o sanciones pendientes de pago que consten en las bases de datos de la Administracin tributaria.

Los certificados se expedirn a instancia del obligado tributario al que el certificado se refiera, o bien a peticin de un rgano administrativo o 28

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cualquier otra persona o entidad interesada, siempre que esta peticin est prevista en una ley o cuente con el previo consentimiento del interesado.

Los certificados contendrn, al menos los siguientes datos y circunstancias:

a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal y domicilio fiscal del interesado. b) Las circunstancias, obligaciones o requisitos que deban ser certificadas. Las certificaciones sern positivas cuando consten cumplidas la totalidad de las circunstancias, obligaciones o requisitos exigidos por la normativa reguladora del certificado. En las certificaciones negativas debern indicarse las circunstancias,

obligaciones o requisitos que no consten cumplidos. Cuando los datos declarados o comunicados por el interesado no coincidan con los comprobados por la Administracin, se certificarn estos ltimos. c) La inexistencia de la informacin que se solicita en las bases de datos de la Administracin tributaria o la improcedencia de suministrar dicha informacin. d) Lugar, fecha y firma del rgano competente y el cdigo seguro de verificacin, que permitir al destinatario comprobar el contenido, autenticidad y validez del certificado mediante conexin con la pgina web de la Administracin tributaria

El certificado deber expedirse, con carcter general, en el plazo de 20 das, salvo que se establezca otro plazo en su normativa especfica. Una vez expedido se enviar al lugar sealado al efecto en la solicitud o, en su defecto al domicilio fiscal del obligado tributario o de su representante.

Podr expedirse en papel o mediante la utilizacin de tcnicas electrnicas, informticas y telemticas. La va telemtica ser obligatoria en el mbito del Estado cuando el certificado se solicite a peticin de un rgano administrativo. En los certificados expedidos por medios telemticos figurar el cdigo seguro de verificacin, que permitir contrastar su contenido, 29

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autenticidad y validez mediante conexin con la pgina web de la Administracin tributaria.

Una vez emitido el certificado, el interesado podr manifestar por escrito su disconformidad con cualquiera de los datos que formen parte de su contenido en el plazo de 10 das, solicitando la modificacin

correspondiente. El rgano que emiti el certificado, en el plazo de 10 das, proceder a la emisin de un nuevo certificado o bien comunicar al interesado motivadamente la improcedencia de la modificacin solicitada.

Los certificados tributarios tendrn carcter informativo y no se podr interponer recurso alguno contra ellos, sin perjuicio de los que puedan interponerse contra los actos administrativos que se dicten posteriormente en relacin con dicha informacin. Producirn exclusivamente los efectos que en los mismos se hagan constar y los que establezca su normativa reguladora.

Salvo que se establezca otra cosa, los certificados tributarios tendrn validez durante doce meses a partir de la fecha de expedicin, cuando se refiera a obligaciones peridicas, o de tres meses cuando se refiera a obligaciones no peridicas, siempre que no se produzcan modificaciones en las

circunstancias determinantes de su contenido.

Los principales certificados y tramitados por los rganos de gestin son: Certificados de declaraciones anuales + Declaraciones anuales de IRPF + Declaraciones anuales de IVA + Declaraciones anuales de IS + Declaraciones informativas anuales Certificados de estar al corriente de obligaciones tributarias + de contratacin administrativa + de autorizacin medios de transporte

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+ de subvenciones + de extranjeros + de contratistas y subcontratistas Certificados de autoliquidaciones Certificados censales + de IAE + de identificacin fiscal/censal + de operador intracomunitario + de sujeto pasivo IVA + de entidades sin fines de lucro + de importe neto de la cifra de negocios Certificados residencia + de residencia fiscal en Espaa + formularios de residencia fiscal a efectos de convenios de doble imposicin

3.- Actuaciones de asistencia tributaria

La asistencia tributaria consiste en el conjunto de actuaciones que la Administracin tributaria pone a disposicin de los obligados para facilitar el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

En particular la asistencia tributaria podr consistir en la confeccin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos. En estos casos, la actuacin de la Administracin tributaria se limitar a la transcripcin de los datos aportados por el solicitante y la realizacin de los clculos correspondiente. Ultimado el modelo se entregar para su revisin y firma por el obligado, si lo estima oportuno.

Igualmente, en los casos que establezca la normativa de cada tributo el obligado tributario podr solicitar la confeccin de un borrador de declaracin en el que la Administracin incorporar los datos obrantes en su poder, con

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el importe y la calificacin suministrada por el propio obligado o por un tercero.

Los datos, importes o calificaciones incluidos en las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos confeccionados por la Administracin as como en los borradores de declaracin no vincularn a la Administracin en el ejercicio de sus actuaciones de comprobacin o investigacin posteriores.

3.1. Servicios de asistencia en la campaa IRPF

3.1.1. Servicio de confeccin de declaraciones

El servicio bsico que se ofrece en la Agencia Tributaria, es la cumplimentacin completa de las declaraciones, con exclusin de aquellas que por el tipo de rentas revisten una mayor complejidad. Se utiliza el PADRE, que permite efectuar todo tipo de declaraciones (individual o conjunta), indicando el propio programa la opcin ms ventajosa para el contribuyente. El contribuyente recibe la declaracin completa para su presentacin posterior, o bien puede autorizar su presentacin inmediata a travs de la INTRANET de la Agencia. En el caso de contribuyentes con derecho a obtener un borrador de declaracin, el servicio prestado incluye, en su caso, la confirmacin o rectificacin del borrador remitido.

Para la confeccin de las declaraciones cada ejercicio se realiza la contratacin de personal laboral que refuerza los efectivos humanos de las Administraciones y Delegaciones. En cada oficina se organizan equipos de confeccin de declaraciones. Para acudir a confeccionar la declaracin, es necesario reservar cita previa y aportar los datos imprescindibles para que pueda cumplimentarse completamente la declaracin.

3.1.2 Servicio de Cita Previa para acudir a las Oficinas de la Agencia Tributaria. 32

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A travs de una aplicacin centralizada cada oficina determina horarios, nmero de puestos y das de servicio para la prestacin del servicio de confeccin de declaraciones. Desde una Plataforma Telefnica, que trabaja directamente sobre esa aplicacin, se van reservando los das y horas disponibles, segn se van recibiendo llamadas de los contribuyentes.

La atencin del Servicio se adjudica cada ao a una empresa de servicios, mediante un contrato administrativo y previo concurso pblico. La formacin de los operadores se realiza por personal de la Agencia Tributaria de las Delegaciones en cuyas sedes se establecen las plataformas.

Actualmente tambin puede solicitarse cita previa a travs de INTERNET .

3.1.3. Servicios de Ayuda prestados en colaboracin con otras entidades.

La Agencia Tributaria, ante la creciente demanda de servicios de Campaa de Renta, ha recabado por diversas vas la colaboracin de otros organismos y entidades. En primer lugar, las entidades financieras que poseen una amplia red de sucursales que cubre todo el territorio nacional y tienen cierta experiencia en la prestacin de servicios de carcter similar a sus clientes. Las entidades se comprometen exclusivamente a confeccionar las declaraciones simplificadas a sus clientes. Lgicamente, esta

colaboracin no supone en ningn caso funciones de asesoramiento fiscal, sino simplemente realizacin material de la autoliquidacin correspondiente, utilizando para ello una versin especial del programa PADRE preparada por la Agencia Tributaria, que no permite el almacenamiento de los datos personales de las declaraciones confeccionadas, para evitar riesgos en

materia de archivo de datos confidenciales.

Posteriormente se extendi el acuerdo de colaboracin a las Comunidades Autnomas, que prestan el servicio a la generalidad de los contribuyentes, 33

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en las mismas condiciones que la propia Agencia y utilizando el mismo sistema de cita previa. Mediante diversos convenios se han incorporado tambin a esta colaboracin Ayuntamientos, las Cmaras de Comercio y entidades representativas de intereses colectivos.

3.2. Borrador de declaracin y datos fiscales.

El artculo 98 de la Ley 36/2006, del IRPF regula un servicio de asistencia a los contribuyentes obligados a presentar declaracin por este Impuesto, los cuales, en determinados casos, podrn recibir un borrador de declaracin, que tendr un carcter meramente informativo.

Podrn solicitar el borrador los contribuyentes cuyas rentas provengan exclusivamente de las siguientes fuentes:

a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retencin o a ingreso a cuenta, o intereses derivados de letras del Tesoro. c) Imputacin de rentas inmobiliarias provenientes, como mximo, de dos inmuebles. d) Ganancias patrimoniales sometidas a retencin o a ingreso a cuenta, as como subvenciones para la adquisicin de vivienda habitual. . El contribuyente podr solicitar el borrador por cualquiera de las vas habilitadas para ello (solicitud impresa, Internet, telfono, declaracin presentada en el ejercicio anterior). La solicitud podr ser conjunta para unidades familiares, realizndose en estos casos el clculo de la opcin ms favorable.

En la campaa de IRPF 2010 se ha habilitado una nueva forma de acceder al borrador (servicio RENO) consistente en la remisin por la Agencia Tributaria del nmero de referencia mediante mensaje SMS al telfono mvil

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sealado por el obligado previa peticin telemtica e identificacin de ste (NIF y casilla 698 IRPF 2009)

La Administracin remitir al solicitante, juntamente con el borrador los datos que puedan facilitarle la confeccin de la declaracin del impuesto (datos fiscales). Estos datos sern los que se enven cuando la Administracin carezca de la informacin necesaria para elaborar el borrador. Adems, cualquier contribuyente, con independencia de la naturaleza de sus rentas, podr solicitar estos datos fiscales, que comprenden todos aquellos elementos de informacin con trascendencia tributaria de los que dispone la Administracin y deben ser tenidos en cuenta en la confeccin de la declaracin del IRPF.

En el caso de que est conforme con el borrador remitido, el contribuyente slo tendr que confirmarlo o suscribirlo por alguno de los medios previstos (acudiendo a las oficinas de la Agencia o entidades colaboradoras, Internet, telfono, cajeros automticos, mensaje SMS). Si no est conforme con el borrador, los datos fiscales pueden ser utilizados para realizar su autoliquidacin.

Por supuesto, el contribuyente se responsabiliza del contenido del mismo desde el momento en que proceda a su suscripcin o confirmacin. El contenido de un borrador suscrito o confirmado, es equivalente al de una declaracin presentada. En caso de que el contribuyente que haya recibido el borrador decida no suscribirlo o confirmarlo, quedar sometido a la obligacin de presentar declaracin, si bien en determinados casos podr instar la rectificacin del borrador. Por otra parte, si por cualquier circunstancia el contribuyente que hubiese solicitado de la Administracin un borrador de declaracin, no lo recibiese, quedar igualmente sometido a la obligacin de declarar.

3.3. Los Programas informticos de asistencia

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La posibilidad de facilitar programas informticos de asistencia para la confeccin y presentacin de declaraciones, autoliquidaciones y

comunicaciones de datos, as como para el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, se prev expresamente en el artculo 78 del RGAT. Dichos programas debern ajustarse a lo establecido en la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda por la que se apruebe el correspondiente modelo.

La Administracin tributaria ofrece a los obligados tributarios programas informticos de ayuda para la confeccin de las distintas declaraciones. Todos estos programas pueden descargarse gratuitamente de Internet y permiten la impresin de las declaraciones en papel blanco, as como la generacin del fichero necesario para su transmisin telemtica.

Los programas informticos de asistencia ofrecen a los contribuyentes diversas ventajas, como la seguridad y certeza en la normativa aplicable y en los clculos efectuados, o la sencillez en la cumplimentacin de las declaraciones. Por otra parte, la utilizacin generalizada de los programas de ayuda ha permitido a la Agencia Tributaria un elevado ahorro en medios destinados con anterioridad a la grabacin manual de declaraciones y a la comprobacin formal y aritmtica de las mismas, puesto que las declaraciones estn formalmente completas, se graban mediante lectura ptica, con un cdigo PDF y las operaciones aritmticas estn

correctamente realizadas.

3.4. Uso de medios informticos y telemticos

La asistencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias se podr ofrecer tambin por va telemtica, en funcin de los medios disponibles y el estado de la tecnologa, con el fin de alcanzar el mayor nmero de obligados tributarios. Los programas y servicios ofrecidos por va telemtica se ofrecern tambin por otros medios a quienes no tengan acceso a esa va.

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3.4.1. Unidades de Reconocimiento de Voz (VRU)

Las Unidades de Reconocimiento de Voz (VRU) permiten el acceso a un servicio automatizado que, a travs del telfono conecta al contribuyente con nuestras aplicaciones, para la realizacin de determinadas gestiones: solicitud de etiquetas identificativas, informacin sobre el estado de tramitacin de solicitudes de devolucin, solicitud de borrador de declaracin

Podr accederse a cualquiera de estos servicios aportando los datos requeridos en cada caso por la aplicacin con el fin de garantizar la identidad de la persona que solicita el servicio.

Al

tratarse

de

un

servicio

automatizado,

puede

prestarse a los

ininterrumpidamente,

evita

desplazamientos

innecesarios

contribuyentes, y no conlleva detraccin de recursos humanos de otros servicios.

3.4.2. Asistencia a travs de Internet.

La Administracin tributaria presta servicios de informacin y asistencia a travs de Internet. En la pgina web de la Agencia Tributaria puede consultarse la normativa tributaria, as como la totalidad de los modelos y formularios tributarios. Como hemos indicado, pueden tambin descargarse los programas de ayuda elaborados por la Agencia para la confeccin de las declaraciones de los diversos tributos.

Por esta va puede igualmente accederse, aportando en cada caso la informacin que garantice la identidad del usuario, a determinados servicios de ayuda: solicitud de etiquetas identificativas o de borrador de declaracin del IRPF para su envo al domicilio, consulta del estado de tramitacin de devoluciones de Renta, IVA y Sociedades.

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Todos estos servicios estn abiertos a la generalidad de los contribuyentes sin restricciones de ningn tipo. Sin embargo, para el acceso a determinados servicios ofrecidos por la Agencia Tributaria a travs de su sede electrnica, el contribuyente debe disponer de un certificado de usuario. El certificado de usuario es un dispositivo, suministrado por una autoridad de certificacin, que, utilizando medios electrnicos de firmas digitales y tcnicas de cifrado, permite garantizar que las transmisiones de datos entre dos interlocutores se realizan con la seguridad de que la informacin no ser alterada (slo la puede descifrar el receptor y ste tiene la seguridad de que el emisor no puede repudiar el envo de esa informacin). El certificado incorpora como un dato ms la firma digital de la autoridad de certificacin, que permitir, siempre que se utilice, comprobar que no ha sido alterado.

Los usuarios que dispongan de certificado pueden presentar declaraciones, imprimir sus propias etiquetas, solicitar certificados, consultar en pantalla sus datos fiscales, presentar recursos de reposicin y, en general, realizar cualquier trmite ante la Agencia Tributaria sin necesidad de acudir a sus oficinas.

4. La colaboracin social en la aplicacin de los tributos

La Ley General Tributaria regula en los artculos 92 a 96, la colaboracin social en la gestin de los tributos.

El artculo 92 LGT ofrece el marco legal a las distintas formas de colaboracin voluntaria de los interesados en la aplicacin de los tributos.

El fenmeno de la colaboracin social abarca en la actualidad mltiples aspectos relacionados con la aplicacin de los tributos y se configura como un medio para facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. El apartado 3 del artculo 92 recoge las principales aplicaciones de la colaboracin social desarrolladas hasta el momento, dejando abierta la

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posibilidad de que en el futuro se articulen nuevos mecanismos de colaboracin.

Podr referirse la colaboracin social a la asistencia en la realizacin de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, as como a la

presentacin de las mismas, previa autorizacin de los obligados tributarios. Igualmente podr referirse a la subsanacin de defectos, la informacin sobre el estado de tramitacin de las devoluciones, o la solicitud y obtencin de certificados tributarios, en todos los casos con autorizacin previa de los obligados tributarios.

Expresamente se prev la posibilidad de que la colaboracin social se realice mediante la utilizacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos.

Estos artculos de la Ley General Tributaria permiten, por tanto, la presentacin de declaraciones y otros documentos tributarios por medios telemticos con representacin de terceras personas; esto es, la facultad de que una entidad, organismo, empresa o asociacin utilice la va telemtica para realizar actuaciones con trascendencia tributaria en nombre de terceros. Y todo ello utilizando su propio certificado de usuario.

La Administracin tributaria podr hacer efectiva la colaboracin social en la aplicacin de los tributos a travs de la celebracin de acuerdos con las otras Administraciones pblicas y con las entidades colaboradoras en la gestin recaudatoria.

Asimismo podrn celebrarse estos acuerdos con instituciones y organismos representativos de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales. En este apartado se entienden incluidas las organizaciones corporativas de las profesiones oficiales colegiadas. Los efectos del acuerdo de colaboracin social podrn extenderse a las personas o entidades que sean colegiados, asociados o miembros de aquellas, mediante la suscripcin 39

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de un documento individualizado de adhesin al acuerdo, donde se recoja expresamente la aceptacin del contenido ntegro de este. Por excepcin, tratndose de acuerdos con las organizaciones corporativas de notarios y registradores, no ser precisa la adhesin individualizada de los

profesionales colegiados.

Por ltimo, los acuerdos de colaboracin social podrn igualmente celebrarse con personas o entidades que realicen actividades econmicas en los siguientes supuestos:

- En relacin con la presentacin telemtica de declaraciones y otros documentos tributarios correspondientes al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio de sus trabajadores. - Cuando su localizacin geogrfica o red comercial pueda ayudar a la consecucin de los fines de la Administracin tributaria

Entre la persona o entidad que adquiere la condicin de colaborador social y el contribuyente debe existir una relacin de representacin, mediante un poder o autorizacin suficiente, que deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho. A estos efectos sern vlidos los documentos normalizados de representacin aprobados por la Agencia Tributaria para determinados procedimientos. El colaborador debe manifestar esa condicin cuando acuda a una oficina de la Agencia Tributaria para acreditarse a efectos de obtener el certificado de usuario. Es el certificado cualificado el que le permitir presentar declaraciones en nombre de terceros con su certificado. La representacin para actuar en nombre de terceros se circunscribe a la presentacin telemtica, sin que confiera al presentador la condicin de representante para intervenir en otros actos o para recibir comunicaciones de la Agencia Tributaria en nombre del obligado tributario o interesado, aun cuando estas fueran consecuencia del documento presentado.

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Segn el artculo 81 del RGAT en el mbito del Estado, el Ministro de Economa y Hacienda establecer mediante orden ministerial los requisitos y condiciones para la presentacin y remisin de declaraciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria mediante la utilizacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos en el marco de los acuerdos de colaboracin social.

Con el fin de ampliar el mbito de la actuacin en nombre de terceros mediante la utilizacin de medios telemticos, la Agencia Tributaria ha habilitado el llamado vector de apoderamientos. Mediante este

procedimiento, las personas fsicas, las personas jurdicas y las entidades carentes de personalidad jurdica podrn apoderar a una o varias personas tanto fsicas como jurdicas para la realizacin por internet de determinados trmites y actuaciones habilitados al efecto. Si el poderdante es una persona fsica podr, con su propio certificado de usuario, dar directamente de alta el apoderamiento a travs de la pgina web de la Agencia Tributaria. Si el poderdante es una persona jurdica o entidad sin personalidad deber otorgarse el poder por comparecencia en las Delegaciones y

Administraciones de la Agencia Tributaria o mediante documento pblico o documento privado con firma legitimada notarialmente.

Para hacer efectiva la representacin a travs de apoderamiento se dispone de un registro de apoderamientos en el que consta identificacin de los poderdantes, apoderados, altas y bajas de apoderamientos y procedimientos para los que se otorga el poder (pudiendo existir apoderamientos para trmites individualizados y apoderamientos generales).

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TRES. OBLIGACIONES FORMALES. OBLIGACIONES DE INFORMACION (I)

1.- Obligaciones tributarias formales

La relacin jurdico-tributaria se define en el artculo 17 de la LGT como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos. Junto a las obligaciones tributarias materiales de carcter pecuniario, pueden derivarse de la relacin jurdico-tributaria obligaciones formales, definidas en el artculo 29 de la LGT como aquellas que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.

Las obligaciones de carcter formal tienen una extraordinaria importancia para la gestin de un sistema tributario en el que el cumplimiento de las obligaciones se encomienda a la iniciativa de los obligados mediante la presentacin de una autoliquidacin, con facultades de comprobacin posterior por parte de la Administracin tributaria. La gestin de los tributos se fundamenta entonces en la disposicin de un censo en el que consten debidamente identificados los sujetos pasivos de los diversos tributos con las obligaciones que les corresponden. Adems, a los sujetos que desarrollan actividades empresariales y profesionales se les imponen determinadas obligaciones de carcter registral y de documentacin de operaciones, encaminadas a posibilitar la realizacin de actuaciones de comprobacin.

Vamos a analizar en este apartado las principales obligaciones tributarias formales, enunciadas en el artculo 29 LGT.

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1.1. Declaraciones censales

Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio espaol actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retencin estn obligados a presentar declaraciones censales para comunicar a la Administracin tributaria su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las

modificaciones que se produzcan en su situacin tributaria y la baja en dicho censo. Las declaraciones censales servirn asimismo para comunicar el inicio de las actividades econmicas, las modificaciones que les afecten y el cese de las mismas.

1.1.1. Declaracin de alta

Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores debern presentar una declaracin de alta en dicho censo. Este censo estar formado por todas las personas y entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio espaol alguna de las actividades u operaciones siguientes:

a) b) c)

Actividades empresariales o profesionales Abono de rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a IVA efectuadas

por quienes no acten como empresarios o profesionales.

La declaracin censal de alta deber contener la identificacin del declarante y su domicilio fiscal. En las declaraciones correspondientes a personas jurdicas o entidades del artculo 35.4 LGT deber incluirse asimismo, con carcter general, la identificacin de cada uno de los socios, miembros o partcipes fundadores o que promuevan su constitucin.

Por otra parte, deber constar en la declaracin censal de alta informacin sobre las declaraciones o autoliquidaciones 43 que deben presentar

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peridicamente por razn de sus actividades, la situacin tributaria que le corresponda tanto en el mbito de la imposicin directa (Impuesto sobre Sociedades, IRPF o Impuesto sobre la Renta de no residentes) como en el IVA, y la clasificacin de las actividades econmicas desarrolladas.

La declaracin de alta servir, en el caso de personas jurdicas o entidades del artculo 35.4 LGT, para solicitar la asignacin del nmero de identificacin fiscal provisional o definitivo. Deber presentarse con anterioridad al inicio de las actividades, a la realizacin de las operaciones, o al nacimiento de la obligacin de retener.

1.1.2. Declaraciones de modificacin.

Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaracin de alta o en cualquier otra declaracin de modificacin posterior, el obligado tributario deber comunicar a la Administracin tributaria, mediante la correspondiente declaracin, dicha modificacin.

Entre otros fines, esta declaracin servir para comunicar el cambio de domicilio fiscal, comunicar la variacin de cualquier dato de la situacin tributaria o ejercer o revocar las opciones que ofrece la normativa propia de cada tributo. No ser necesario presentar esta declaracin cuando la modificacin de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido por iniciativa de un rgano de la AEAT.

Con carcter general esta declaracin deber presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentacin.

1.1.3. Declaracin de baja.

Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condicin de empresarios o profesionales, 44

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dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retencin debern presentar la correspondiente declaracin comunicando a la Administracin Tributaria dicho cese y la consiguiente baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

Deber presentarse esta declaracin en el plazo de un mes desde que se produzca dicho cese efectivo de actividades.

La declaracin censal de alta, modificacin o baja deber presentarse en el modelo 036, aprobado mediante Orden EHA/1274/2007. Se establece un modelo simplificado 037 que podrn utilizar para solicitar el alta en el censo aquellas personas fsicas residentes cuyo domicilio fiscal coincida con el de gestin administrativa, con exclusin de aquellos que figuren inscritos en el Registro de operadores intracomunitarios o en el de devolucin mensual, estn acogidos a determinados regmenes especiales o realicen

determinadas operaciones. Este modelo simplificado servir tambin para comunicar determinadas modificaciones previstas en la orden as como para la baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

La presentacin de las declaraciones censales producir los efectos propios de la presentacin de las declaraciones relativas al comienzo, modificacin o cese en el ejercicio de las actividades econmicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido. La presentacin de estas declaraciones censales sustituye a la presentacin del parte de alta en el ndice de entidades a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Para los sujetos pasivos exentos del Impuesto sobre Actividades Econmicas, la presentacin de las declaraciones censales sustituye a la presentacin de las declaraciones especficas de este ltimo impuesto.

1.2. Obligaciones relativas al NIF.

Toda persona fsica o jurdica, as como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artculo 35 LGT, tendrn un nmero de 45

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identificacin fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este nmero de identificacin fiscal ser facilitado por la Administracin General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.

1.2.1. mbito subjetivo

Toda persona fsica o jurdica debe tener un NIF para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Tambin debern disponer de NIF las entidades sin personalidad a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, incluyendo, entre otras, a las comunidades de propietarios en rgimen de propiedad horizontal, los Fondos de Pensiones o de Inversin Mobiliaria, las Agrupaciones de Inters Econmico y las Uniones Temporales de Empresas.

1.2.2. Composicin del NIF

Con carcter general, el NIF de las personas fsicas que ostentan la nacionalidad espaola es el nmero de su documento nacional de identidad, seguido del correspondiente cdigo o carcter de verificacin, constituido por una letra mayscula. Si se trata de personas fsicas que carecen de la nacionalidad espaola, su NIF es el nmero de identidad de extranjero (NIE) que se les asigne o se les facilite por el Ministerio del Interior.

Para las personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica, el NIF ser el que les asigne la Administracin tributaria, que ser invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambien su forma jurdica o nacionalidad.

El NIF de las personas jurdicas y de las entidades sin personalidad tendr carcter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pblica o documento fehaciente de su constitucin y de los estatutos sociales o documento equivalente, as como certificacin de su inscripcin, cuando proceda, en un registro pblico. 46

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El NIF, provisional o definitivo, no se asignar a las personas jurdicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitucin de la persona jurdica o entidad u otra documento que acredite situaciones de cotitularidad. La solicitud del NIF, tanto provisional como definitivo, se realizar mediante la correspondiente declaracin censal modelo 036.

1.2.3. Utilizacin del NIF

En todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que se presenten ante la Administracin tributaria, los obligados tributarios debern incluir su propio NIF. Cuando el obligado tributario carezca de NIF, la tramitacin de dichos documentos quedar condicionada a la aportacin del mismo. Transcurridos 10 das desde la presentacin sin que se haya acreditado la solicitud del NIF se podr tener por no presentada la autoliquidacin, declaracin, comunicacin o escrito, previa resolucin administrativa. Adems, en los casos en que as se establezca debern incluir el NIF de otras personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

Asimismo, en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad (facturas, certificados...), los obligados tributarios debern incluir su NIF y, en su caso, el NIF de las personas o entidades con las que realicen las operaciones de naturaleza tributaria, los cuales estarn obligados a comunicarlo.

En particular, se debe incluir o comunicar el NIF en las siguientes operaciones con trascendencia tributaria: percepcin o pago de rendimientos del trabajo o del capital mobiliario; adquisicin o transmisin de valores representados por medio de ttulos o anotaciones en cuenta; operaciones 47

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sobre bienes inmuebles; operaciones de seguro o financieras con entidades aseguradoras; contribuciones o aportaciones a planes de pensiones o percepcin de prestaciones; operaciones sobre acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva, operaciones con entidades de crdito.

1.3. Obligaciones relativas al domicilio fiscal

El domicilio fiscal es el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria, determinado de acuerdo con las reglas sealadas en el artculo 48 LGT.

Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administracin tributaria. En el caso de personas y entidades que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, as como personas jurdicas y dems entidades, la comunicacin deber realizarse en el plazo de un mes mediante la presentacin de la declaracin censal de modificacin.

Cuando se trate de personas fsicas que no deban figurar en el referido censo el plazo de comunicacin ser de tres meses y se realizar en el modelo de declaracin especfico (modelo 030).

El modelo 030 se utiliza para comunicar el cambio de domicilio, as como la variacin de datos personales o familiares (cambio de estado civil, nacimiento de hijos, variacin en el grado de minusvala, etc) Podr presentarse el modelo en las oficinas de la Agencia Tributaria, por correo postal o por va telemtica, cuando se disponga de certificado de usuario admitido por la Agencia Tributaria para generar la firma electrnica. Cuando las personas fsicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales quieran exclusivamente comunicar su cambio de domicilio, podrn hacerlo a travs de un telfono habilitado al efecto.

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No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentacin de la autoliquidacin o comunicacin de datos

correspondiente a la imposicin personal del obligado tributario, la comunicacin se efectuar en dicho modelo de autoliquidacin o comunicacin de datos.

El cambio de domicilio fiscal no surtir efectos frente a la Administracin tributaria hasta que no se cumpla con dicho deber de comunicacin.

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CUATRO.

OBLIGACIONES

FORMALES.

OBLIGACIONES

DE

INFORMACION (II)

1.-

Obligaciones

formales

relativas

al

ejercicio

de

actividades

econmicas

Entre las obligaciones formales enunciadas por el artculo 29 de la LGT debemos destacar aquellas que hacen referencia al registro y

documentacin de las operaciones realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. El fundamento de estas obligaciones especficas de los empresarios y profesionales se encuentra en la necesidad de propiciar un control formal y documental sobre la correcta tributacin de las operaciones de naturaleza empresarial. Es por eso que las obligaciones formales enunciadas de forma genrica por el artculo 29 LGT se concretan en la normativa propia de los diferentes tributos.

Veremos en este apartado la obligacin de llevanza y conservacin de libros de contabilidad y registros, y las obligaciones de facturacin.

1.1. Obligaciones relativas a los libros registros fiscales

Cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados tributarios debern llevar y conservar de forma correcta los libros registros que se establezcan. La obligacin podr cumplirse con utilizacin de sistemas informticos, en cuyo caso debern conservarse los programas, ficheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados que permitan la interpretacin de los datos.

Para concretar el contenido de esa obligacin genrica de llevanza de libros y registros fiscales debemos acudir a la normativa propia de los diferentes tributos.

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a.- Impuesto sobre Sociedades

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades debern en todo caso llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Cdigo de comercio. No se establecen por tanto obligaciones registrales especficas por la normativa tributaria, que se remite a la normativa mercantil.

b.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Las obligaciones contables y registrales a efectos del IRPF se definen en el artculo 68 del RD 439/2007, en el que se establecen los siguientes supuestos en funcin del mtodo aplicable para la determinacin de los rendimientos de actividades econmicas:

Actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del mtodo de estimacin directa: estarn obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de comercio.

Actividades empresariales que no tengan carcter mercantil, as como aquellas cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa: las obligaciones contables se limitarn a la llevanza de los siguientes libros: Libro registro de ventas e ingresos Libro registro de compras y gastos Libro registro de bienes de inversin

Actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades: estarn obligados a llevar los siguientes libros: Libro registro de ingresos Libro registro de gastos Libro registro de bienes de inversin Libro registro de provisiones de fondos y suplidos

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Actividades econmicas que determinan su rendimiento neto mediante el mtodo de estimacin objetiva: debern conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, debern conservar los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados. Adems, quienes deduzcan amortizaciones debern llevar un libro registro de bienes de inversin. Cuando el rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones se llevar un libro registro de ventas e ingresos

c.- Impuesto sobre el Valor Aadido

Los sujetos pasivos del IVA debern llevar, con carcter general, los siguiente libros registros a) Libro registro de facturas expedidas Se inscribirn las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el nmero y, en su caso, serie, la fecha de expedicin, la fecha de realizacin de las operaciones, identificacin del destinatario, base imponible o importe de las operaciones y, en su caso, el tipo impositivo y cuota tributaria b) Libro registro de facturas recibidas Se anotarn las facturas y los documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el

desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Deber reflejarse su nmero de recepcin, fecha de expedicin y de realizacin de las operaciones, nombre y apellidos o razn social del obligado a su expedicin, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota. c) Libro registro de bienes de inversin Es el libro establecido para registrar las operaciones de regularizacin de las deducciones por adquisicin o importacin de bienes de inversin. d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias Establecido para reflejar determinadas entregas y adquisiciones

intracomunitarias contempladas en el artculo 66 del RIVA. 52

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La llevanza de los libros indicados es obligatoria para los sujetos pasivos a los que resulte aplicable el rgimen general del impuesto. Para los sujetos acogidos a los regmenes especiales del IVA se establecen obligaciones registrales menos exigentes, adaptadas al contenido de cada uno de ellos.

Los libros registros de IVA debern permitir determinar con precisin en cada periodo de liquidacin el importe total del impuesto repercutido y el importe total del impuesto soportado.

Debern llevarse con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios en blanco y sin interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. Debern salvarse a continuacin, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones registrales.

La obligacin de llevar y conservar libros y registros se complementa con la de aportar a la Administracin tributaria los libros, registros, documentos o informacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros. Cuando la informacin exigida se conserve en soporte informtico deber suministrarse en dicho soporte cuando as fuese requerido.

1.2. Obligaciones de facturacin

El artculo 29 LGT establece la obligacin de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relacin con sus obligaciones tributarias.

Las obligaciones de facturacin se desarrollan en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre.

La obligacin de expedir y entregar facturas u otros justificantes se impone en general a todos los empresarios o profesionales por las operaciones que 53

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realicen en el ejercicio de su actividad. Esta obligacin genrica se desarrolla fundamentalmente a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, con el siguiente rgimen:

1.2.1. Obligacin de expedir factura

Debern expedir factura los empresarios y profesionales por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las exentas, independientemente del rgimen de tributacin que resulte aplicable a efectos de IVA.

No obstante, se exceptan de esta obligacin determinadas operaciones exentas, as como, en general, las acogidas al rgimen simplificado, o a los regmenes especiales del recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadera y pesca. Ahora bien, salvo en este ltimo rgimen s ser obligatoria la expedicin de factura, entre otros supuestos, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que acte como tal u otra persona que exija la factura para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

Para determinadas operaciones contempladas en el artculo 4 (ventas al por menor, ventas a domicilio, servicios de hostelera, aparcamiento, etc), y siempre que su importe no exceda de 3.000 euros, la factura podr ser sustituida por un tique, con la misma excepcin sealada en el prrafo anterior. En ningn caso el tique tendr la consideracin de documento justificativo del derecho a la deduccin del IVA soportado, de acuerdo con el artculo 97 de la LIVA.

La obligacin de expedir factura podr ser cumplida materialmente por el destinatario de la operacin o por un tercero, en las condiciones sealadas en el artculo 5.

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Contenido de la factura

El concepto fiscal de factura se define por su contenido, debiendo expresar todas y cada una de las menciones sealadas en el artculo 6:

Nmero y serie Fecha de expedicin Identificacin y domicilio del expedidor as como del destinatario, salvo que ste no acte como empresario o profesional. S deber indicarse el nombre y apellidos del destinatario cuando su importe sea superior a 100 euros

Descripcin de las operaciones Tipo impositivo Cuota tributaria Fecha de la operacin

1.2.2. Remisin de facturas

Las facturas o documentos sustitutivos debern ser remitidos a los destinatarios de las operaciones por cualquier medio, incluso por medios electrnicos, garantizando en este caso la autenticidad del origen y la integridad de su contenido.

1.2.3. Conservacin de facturas

Debern conservarse, debidamente ordenados, durante el plazo previsto en la LGT, las facturas recibidas y expedidas, as como los documentos acreditativos del pago del impuesto a la importacin. Esta obligacin podr cumplirse materialmente por un tercero y mediante la utilizacin de medios electrnicos, siempre que se asegure su legibilidad as como la verificacin de la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

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El incumplimiento de las obligaciones de facturacin, entre otras, la de expedicin, remisin, rectificacin y conservacin de facturas, justificantes y documentos sustitutivos se tipifica como infraccin tributaria en el artculo 201 LGT.

En las normas sobre los medios de prueba, la LGT considera la factura entregada por el empresario o profesional que cumpla los requisitos sealados por la normativa tributaria como medio prioritario para justificar los gastos deducibles y las deducciones que practiquen los obligados tributarios de los diferentes tributos.

2.- Obligaciones de informacin

Entre las obligaciones tributarias formales, el artculo 29 LGT cita la obligacin de aportar a la Administracin tributaria datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria, a requerimiento de la

Administracin o en declaraciones peridicas.

Esta previsin se desarrolla de manera especfica en el artculo 93 LGT, bajo el epgrafe de obligaciones de informacin. Las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo 35 LGT, estarn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas.

La LGT contempla estas obligaciones de informacin como uno de los mbitos de la colaboracin social en la aplicacin de los tributos. Existe una colaboracin social que se desarrolla para determinados aspectos de forma voluntaria a travs de acuerdos de la Administracin tributaria con otras Administraciones pblicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, 56

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empresariales o profesionales. Es la contemplada en el artculo 92 LGT, a la que nos hemos referido al analizar los servicios de informacin y asistencia tributaria. Junto a ella podemos hablar de una colaboracin social impuesta de forma coactiva, que se concreta en la obligacin de aportar a la Administracin la informacin que esta necesita para gestionar los tributos.

La obligacin de informacin deber cumplirse con carcter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen o mediante requerimiento individualizado de la Administracin. Desde la perspectiva de los rganos de gestin, interesa especialmente la primera de las vas de aportacin de informacin con trascendencia tributaria, la que se impone de forma general y peridica, consistente en la presentacin de las llamadas declaraciones informativas.

2.1. Principales declaraciones informativas

Estn obligados a suministrar informacin de carcter general en los trminos que se establezcan en cada caso, los obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones econmicas, profesionales o financieras. Las declaraciones informativas son mltiples y variadas en nuestro sistema. La LGT menciona expresamente la obligacin de los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta de presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

Las personas jurdicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al IRPF o IS, estn obligadas a retener en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. Tambin se hace extensiva la obligacin de retener e ingresar, por las rentas que se satisfagan o abonen en el

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ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, a los empresarios individuales y a los profesionales.

En el mismo plazo de la ltima autoliquidacin de cada ao, deber presentarse un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta efectuados durante el ejercicio, en el que, adems de sus datos identificativos, podr exigirse que conste una relacin nominativa de los perceptores en la que figuren determinados datos.

Dentro de las declaraciones informativas vinculadas a la obligacin de retencin la de mayor importancia, por ser la que rene un mayor nmero de registros presentados, es el modelo 190 (IRPF. Retenciones e ingresos a cuenta. Resumen anual. Rendimientos del trabajo, de determinadas actividades econmicas, premios y determinadas imputaciones de Renta) y su correlativo modelo 111 autoliquidacin trimestral de retenciones practicadas por dicho concepto o en el caso de grandes empresas autoliquidacin mensual de retenciones practicadas por dicho concepto (hasta 2010 respectivamente modelos 110 y 111). Otras declaraciones informativas relacionadas con la obligacin de retener son el modelo 180 para retenciones practicadas por el arrendamiento de bienes, o los modelos 193 y 194, relativas a las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario.

Otra declaracin informativa de gran importancia, es la relativa a las operaciones con terceras personas, modelo 347, regulada en los artculos 31 y siguientes del RGAT. Debern presentar esta declaracin las personas fsicas o jurdicas, publicas o privadas, as como las entidades a que se refiere el artculo 35.4 LGT, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, con exclusin de las personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF que tributen por dicho impuesto en el rgimen de estimacin objetiva y, simultneamente, en el IVA por los regmenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadera y pesca o del recargo de equivalencia. La obligacin se extiende, aunque no 58

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desarrollen actividades econmicas, a las entidades pblicas y otras entidades sometidas al deber de informar y colaborar (partidos polticos, sindicatos, asociaciones empresariales) en relacin con las adquisiciones de bienes y servicios realizadas y las subvenciones, auxilios o ayudas concedidas. En esta declaracin debern relacionarse los destinatarios de las operaciones correspondientes cuando en su conjunto, durante el ao natural, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros.

El artculo 36 del RGAT introduce una nueva obligacin de informacin a cargo de aquellos obligados tributarios que deban presentar por medios telemticos las autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y al IVA (o al Impuesto General Indirecto Canario, en su caso). Estos obligados debern presentar por cada periodo de liquidacin del IVA (o del IGIC) una declaracin informativa con el contenido de los libros registros regulados en el Reglamento del IVA. Los obligados a presentar estas declaraciones informativas quedarn excluidos de la obligacin de presentar declaracin de operaciones con terceras personas (modelo 347). Segn la disposicin transitoria tercera del RGAT, esta obligacin de informacin es exigible desde el 1 de enero de 2009 nicamente para los pasivos del Impuesto sobre el Valor Aadido inscritos en el registro de devolucin mensual regulado en el artculo 30 del Reglamento del Impuesto (modelo 340). Para los restantes obligados tributarios esta obligacin ser exigible por primera vez para la informacin a suministrar correspondiente al ao 2012

El modelo 349, declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias, se establece en el artculo 78 del Reglamento del IVA, como un medio para controlar la tributacin de las operaciones sujetas al IVA realizadas entre empresarios o profesionales establecidos en diferentes estados miembros. En el mismo mbito del IVA, la autoliquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ejercicio, deber ir acompaada, segn el artculo 164 de la LIVA, de una declaracin-resumen anual, modelo 390, en la que de forma acumulada se reflejan el conjunto de las operaciones realizadas. 59

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El RGAT relaciona las principales obligaciones de informacin contempladas en nuestro sistema, relativas a determinadas operaciones con trascendencia tributaria, entre las que podemos citar

Operaciones con entidades de crdito: titularidad de cuentas, prstamos y crditos concedidos, valores mobiliarios depositados...

Operaciones con activos financieros Operaciones de constitucin, establecimiento, modificacin o extincin de entidades inscritas en los registros pblicos

Operaciones sobre bienes inmuebles sin comunicacin del NIF de las personas o entidades otorgantes de la escritura.

Subvenciones

indemnizaciones

derivadas

del

ejercicio

de

actividades agrcolas, ganaderas o forestales. Aportaciones a sistemas de previsin social Operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

Por ltimo, citaremos las declaraciones informativas contempladas en los artculos 69 y 70 del Reglamento del IRPF. El artculo 69 regula las declaraciones informativas relativas a la percepcin de donativos con derecho a deduccin, premios exentos satisfechos por determinadas entidades, etc. El artculo 70 regula la declaracin informativa que debern presentar las entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF, que desarrollen actividades econmicas o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales (modelo 184)

2.2. Importancia de las declaraciones informativas

Las declaraciones informativas son de una importancia fundamental en nuestro sistema tributario. Especialmente para la buena gestin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, es esencial el cumplimiento exacto y puntual de las obligaciones de informacin establecidas con carcter general. Adems, las comprobaciones tributarias masivas encomendadas a 60

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los rganos de gestin se fundamentan en una explotacin sistemtica de la informacin contenida en las bases de datos tributarias, una de cuyas fuentes principales est constituida precisamente por los datos aportados mediante declaraciones informativas.

Conviene destacar la importancia que tienen las declaraciones informativas en su conjunto como base para el desarrollo de una serie de campaas por parte de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas suponen una fuente de informacin imprescindible por los siguientes motivos: - En el caso de los contribuyentes que hayan solicitado el borrador de declaracin previsto en el artculo 98 de la Ley del LIRPF, la Administracin Tributaria puede facilitrselo gracias a la informacin aportada por terceros. Si la Administracin no cuenta con los datos necesarios para su elaboracin remitir al contribuyente al menos todos los datos de que dispone para la confeccin de la declaracin. - Para los contribuyentes del impuesto en general la informacin facilitada por terceros en las declaraciones informativas permite efectuar los distintos cruces y controles que se establecen, contrastando los datos declarados por el contribuyente con los que obran en las bases de datos.

Por todo ello, puede comprenderse fcilmente que la gestin y control de las declaraciones informativas es de vital importancia para un funcionamiento adecuado del resto de actuaciones de los rganos de gestin.

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CINCO. PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA. COMUNES SOBRE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I)

NORMAS

1.- Funciones de la gestin tributaria (art. 117 LGT). Variedad de procedimientos. El artculo 117 de la LGT define la gestin tributaria como el conjunto de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems documentos con trascendencia tributaria. b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria. e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos. g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores. h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada. i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y comprobacin realizadas. j) La emisin de certificados tributarios. k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos establecidos en la normativa especfica. l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios. m) La informacin y asistencia tributaria. n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.

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Segn el artculo 83 LGT la aplicacin de los tributos a que se refiere esta ltima letra n) comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La redaccin del artculo 117 pone de manifiesto la variedad de procedimientos diferentes a la que pueden dar lugar las actuaciones de gestin tributaria, a diferencia de lo que ocurre en otras reas como inspeccin o recaudacin, en las que las actuaciones son mucho ms especficas. El artculo 117 contempla actuaciones de control tanto de obligaciones tributarias materiales como de obligaciones formales,

actuaciones de tramitacin de documentos con trascendencia tributaria, de reconocimiento de derechos o de autorizacin de formas simplificadas de cumplir las obligaciones formales, actuaciones relacionadas con la informacin y asistencia al contribuyente, etc. Se incluye adems una clusula de cierre que encomienda a gestin tributaria todas aquellas actuaciones de aplicacin de los tributos que no estn atribuidas a las reas de inspeccin o recaudacin.

El artculo 123 LGT incluye un catlogo de los principales procedimientos de gestin tributaria, pero reconoce expresamente la existencia de otros procedimientos no mencionados y admite que puedan introducirse nuevos procedimientos por va reglamentaria. La importante variedad de

procedimientos que podemos encontrar en el mbito de gestin tributaria, destaca la importancia de las normas comunes sobre procedimientos tributarios establecidas en el captulo II del Ttulo III de la LGT, que sern aplicables, en todo caso, a cualquier procedimiento de gestin tributaria que carezca de una regulacin legal especfica.

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2.- Utilizacin de medios electrnicos, informticos y telemticos en los procedimientos tributarios. El artculo 96 LGT prev la utilizacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos en el ejercicio de las competencias de la Administracin tributaria.

La normativa general sobre la Administracin pblica electrnica se encuentra recogida en la actualidad en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrnico de los Ciudadanos a los Servicios Pblicos, norma que resulta aplicable, con carcter general, a los procedimientos y actuaciones en materia tributaria.

Los procedimientos tributarios que utilicen estas tcnicas debern en todo caso garantizar la identificacin de la Administracin actuante as como el ejercicio de su competencia. Segn el artculo 83 del RGAT, la Administracin tributaria actuante, as como los rganos y sus titulares, podrn identificarse mediante sistemas de cdigos o firmas electrnicas, previamente aprobados por el rgano competente y publicados en el boletn oficial que corresponda.

Se prev incluso la actuacin administrativa de forma automatizada, en cuyo caso se deber garantizar la identificacin de los rganos competentes para la programacin y supervisin del sistema de informacin y de los rganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse. En el caso de actuacin automatizada, la Administracin tributaria deber identificarse y garantizar la autenticidad del ejercicio de su competencia, segn el artculo 84 del RGAT mediante el cdigo seguro de identificacin o sello electrnico de la Administracin actuante.

Debern aprobarse previamente por la Administracin tributaria, mediante resolucin del rgano que deba ser considerado autor a efectos de la impugnacin de los correspondientes actos administrativos, las aplicaciones

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informticas que efecten tratamientos de informacin cuyo resultado sea utilizado por la Administracin tributaria para el ejercicio de sus potestades y por las que se determine directamente el contenido de las actuaciones administrativas.

A los efectos de la documentacin de actuaciones la LGT reconoce la misma validez y eficacia que los documentos originales a los siguientes documentos:

Documentos emitidos por medios electrnicos, informticos o telemticos.

Copias de originales almacenados por estos mismos medios Imgenes electrnicas de documentos originales o sus copias

siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservacin y, en su caso, la recepcin por el interesado, as como el cumplimiento de las garantas y requisitos exigidos por la normativa aplicable.

Los documentos emitidos en papel por medios electrnicos, informticos o telemticos garantizarn su autenticidad e integridad mediante un cdigo seguro de verificacin o una firma electrnica que permitan contrastar su contenido mediante el acceso por medios telemticos a los archivos del emisor.

Las Administraciones tributarias podrn obtener imgenes electrnicas de documentos, con su misma validez y eficacia, a travs de procesos de digitalizacin que garanticen su autenticidad, la integridad y la conservacin del documento imagen. El documento origen podr ser destruido salvo norma legal o reglamentaria en contrario.

La remisin de expedientes prevista en la normativa tributaria podr ser sustituida a todos los efectos legales por la puesta a disposicin del

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expediente electrnico, teniendo el interesado derecho a obtener copia del mismo.

3.- Rgimen jurdico de los procedimientos tributarios. Normas comunes

La normativa aplicable a las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos presenta el siguiente esquema, segn el artculo 97 LGT:

1.- Ttulo III de la LGT as como las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias. El Ttulo III se abre con un captulo de principios generales, seguidamente se establecen las normas comunes aplicables a todos los procedimientos tributarios y finalmente se recogen las normas especficas aplicables respectivamente a los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin. Por otro lado, las leyes propias de los diferentes tributos contienen normas reguladoras de procedimientos especficos.

2.- Normativa reglamentaria de desarrollo de las leyes indicadas en el apartado anterior.

3.- Supletoriamente, se aplicarn las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, contenidas en la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn. La Disposicin Adicional Quinta de esta ley precepta que los procedimientos tributarios y la aplicacin de los tributos se regirn por la LGT, la normativa sobre derechos y garantas de los contribuyentes y las leyes propias de los tributos y dems normas dictadas en su desarrollo y aplicacin. En defecto de norma tributaria aplicable, rige supletoriamente la propia Ley 30/1992. No se aplicar la normativa administrativa comn en los procedimientos tributarios, ni siquiera con carcter supletorio, en materia de plazos para resolver, efectos del incumplimiento de dichos plazos, efectos del silencio administrativo y revisin de actos.

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Por tanto las normas del Captulo II del Ttulo III establecen el esquema general comn aplicable a cualquier procedimiento de aplicacin de los tributos, sea de gestin, inspeccin o recaudacin.

3.1. Iniciacin de los procedimientos tributarios

El artculo 98 de la LGT prev que las actuaciones y procedimientos tributarios se inicien: a) de oficio o, b) a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria

3.1.1. Iniciacin de oficio

La iniciacin de oficio se produce en numerosos procedimientos, en particular, en los de verificacin y en los de comprobacin. La iniciacin de oficio de las actuaciones y procedimientos requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos.

La iniciacin del procedimiento se realizar mediante comunicacin que deber ser notificada al obligado tributario o mediante personacin. Cuando as estuviese previsto, el procedimiento podr iniciarse directamente con la notificacin de la propuesta de resolucin o de liquidacin.

El apartado 3 del artculo 87 del RGAT dispone que la comunicacin de inicio contendr, cuando proceda:

a) Procedimiento que se inicia b) Objeto del procedimiento, indicando expresamente las obligaciones tributarias, periodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal c) Requerimiento que se formule y plazo para su contestacin. 67

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d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin e) En su caso, propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin cuente con la informacin necesaria. Se conceder al obligado tributario un plazo de 10 das para formular alegaciones. f) En su caso, indicacin de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos cuando dicha finalizacin derive de la comunicacin de inicio.

Salvo en los casos de iniciacin mediante personacin, se conceder al obligado tributario un plazo de 10 das a partir de la notificacin de la comunicacin de inicio, para que comparezca, aporte la documentacin requerida o la que considere conveniente, o efecte cuantas alegaciones tenga por oportunas.

3.1.2. Iniciacin a instancia del obligado

La iniciacin a instancia del obligado tributario podr realizarse mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa aplicable. Podrn ser presentados en papel o por medios electrnicos, informticos y telemticos.

Prev la LGT que, en el mbito de competencias del Estado, el Ministro de Economa y Hacienda pueda determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios debern presentar por medios telemticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

En el caso de solicitud, esta deber contener, al menos, los siguientes extremos:

a) Identificacin del obligado tributario y, en su caso, de la persona que le represente, as como el lugar que se seale a efectos de notificaciones. b) Hechos, razones y peticin en que se concrete la solicitud. 68

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c) Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio vlido en derecho. d) rgano al que se dirige.

La Administracin tributaria pondr a disposicin de los obligados tributarios modelos normalizados de autoliquidacin, declaracin, comunicacin de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto, preferentemente por medios telemticos.

Cuando los documentos se presenten en papel, el obligado tributario podr obtener copia sellada en que se har constar el lugar, fecha y hora de presentacin. Si la presentacin se realiza mediante soportes, medios o aplicaciones informticas, electrnicas o telemticas, se expedir un recib de acuerdo con las caractersticas del medio empleado. En este ltimo caso, la documentacin anexa que no pueda ser aportada directamente, deber presentarse en cualquier registro administrativo en el plazo de 10 das, salvo que la normativa especfica establezca un plazo distinto.

Si el documento de iniciacin no rene los requisitos sealados o los exigidos por su normativa especfica, se requerir al interesado para que en un plazo de 10 das, subsane la falta o acompae los documentos preceptivos, con indicacin de que si as no lo hiciera, se le tendr por desistido y se proceder al archivo sin ms trmite.

Las recepciones a travs de medios y tcnicas electrnicos, informticos y telemticos sern provisionales a resultas de su procesamiento,

requirindose la subsanacin de defectos cuando no se ajusten al diseo y dems especificaciones establecidas en la normativa aplicable.

En cuanto al lugar de presentacin de los documentos, debe acudirse igualmente a la normativa administrativa general, a falta de disposicin expresa. El artculo 38.4 de la Ley 30/1992 establece el lugar de presentacin de las solicitudes, escritos y comunicaciones que presenten los 69

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ciudadanos: registros de rganos administrativos, correos, etc. Las rdenes ministeriales por las que se aprueban los modelos de autoliquidacin establecen el lugar o lugares de presentacin segn el resultado de la misma.

3.2. Tramitacin de las actuaciones y los procedimientos tributarios

El artculo 99 de la LGT regula los criterios generales a seguir en la tramitacin de los procedimientos tributarios y recoge los derechos que los obligados tributarios pueden ejercer durante su tramitacin.

En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administracin facilitar en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los trminos previstos en la ley. El artculo 34 k) LGT recoge el derecho de los obligados tributarios a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Cabe recordar, en este sentido, que segn el artculo 40 de la Ley 30/1992 la exigencia de la comparecencia del interesado en el procedimiento slo puede establecerse por Ley. Por lo tanto, en los procedimientos de gestin, slo puede exigirse en el de comprobacin limitada, que es el nico en el que la ley lo prev expresamente (artculo 138 LGT) sin perjuicio de que sea frecuente la comparecencia voluntaria en el procedimiento de verificacin de datos (directamente o mediante representante). Normalmente, las

comparecencias se racionalizan mediante la concertacin de citas previas.

Cuando las actuaciones se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de apertura al pblico y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo. Si se desarrollan en los locales del obligado tributario, se

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respetar la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en ellos.

El artculo 91 del RGAT regula la ampliacin de los plazos de tramitacin del procedimiento. La ampliacin de los plazos concedidos para el cumplimiento de los trmites podr concederse por una sola vez a peticin de los obligados tributarios por un periodo que no exceda de la mitad de dichos plazos.

La solicitud de ampliacin deber presentarse con anterioridad a los tres das previos a la finalizacin del plazo, justificando la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen. La ampliacin de plazos no podr perjudicar derechos de terceros.

Una vez presentada en plazo la solicitud de ampliacin se entender automticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, salvo que se notifique de forma expresa la denegacin antes de la finalizacin de ese plazo inicial.

Cuando se requiera la comparecencia del obligado tributario en lugar, da y hora determinados, podr este solicitar un aplazamiento cuando justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el da sealado. La solicitud deber presentarse, en general, dentro de los tres das siguientes a la notificacin del requerimiento, salvo que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca con posterioridad. En estos casos se sealar nueva fecha para la comparecencia.

Los acuerdos de concesin o denegacin de la ampliacin de plazos o del aplazamiento no sern susceptibles de recurso o reclamacin.

Cuando se requiera la aportacin de datos, informes, antecedentes y justificantes a un obligado tributario que est siendo objeto del procedimiento de aplicacin de los tributos, dichos requerimientos no podrn ser 71

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impugnados mediante recurso o reclamacin independiente, sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto administrativo dictado como consecuencia del correspondiente procedimiento. No obstante, los obligados tributarios pueden rehusar la presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante. Se podr, en todo caso, requerir al interesado la ratificacin de datos especficos propios o de terceros, previamente aportados.

Los obligados tributarios que sean parte en un procedimiento podrn solicitar en cualquier momento informacin del estado de tramitacin del mismo. Asimismo tienen derecho a que se les expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas. Podrn obtener copia de las declaraciones por ellos presentadas y copia sellada de los documentos presentados ante la Administracin, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolucin de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

El obligado que sea parte en una actuacin o procedimiento tributario podr obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarn en el trmite de audiencia o, en defecto de ste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin.

El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos nicamente podr ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de los casos tasados en el artculo 95 de la L.G.T., en el que se prev la cesin de datos de contenido tributario a otros rganos pblicos. La peticin de acceso se 72

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resolver por el rgano que tramit el expediente en el plazo mximo de un mes. Transcurrido este plazo sin resolucin expresa podr entenderse desestimada la peticin.

3.2.2. La prueba en los procedimientos tributarios Para la prctica de la prueba en los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un perodo especfico ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados. La regulacin de la prueba en los procedimientos tributarios se contiene en los artculos 105 a 108 de la LGT.

Se recoge el principio tradicional en nuestro ordenamiento jurdico de que quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo. No obstante, los obligados tributarios cumplirn su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria.

Junto a una remisin general al Cdigo Civil y a la Ley 1/2000, de 1 de enero, de Enjuiciamiento Civil, para la valoracin y los medios de prueba, la LGT recoge reglas especficas sobre la prueba de determinados hechos.

As, la ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin tributaria.

Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su realizacin que cumplan, en ambos supuestos, los requisitos sealados en la normativa tributaria.

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En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuanta de las mismas deber acreditarse mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales. Es decir, que se puede exigir la presentacin de las declaraciones, autoliquidaciones, libros y facturas de ejercicios prescritos para comprobar ejercicios no prescritos.

Dentro de los medios de prueba, las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohba.

La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario.

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero debern ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

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3.2.3. Documentacin de los procedimientos tributarios Las actuaciones de la Administracin tributaria en los procedimientos de aplicacin de los tributos se documentarn en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa especfica de cada procedimiento.

Comunicaciones

Las comunicaciones son los documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los

requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. El contenido de las comunicaciones se define en el artculo 97 del RGAT.

Diligencias

Las diligencias son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Tendrn el contenido que se indica en el artculo 98 del RGAT, sin que puedan contener propuestas de liquidaciones tributarias. Los hechos y las manifestaciones contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de que se incurri en error de hecho. El artculo 34.q) de la LGT reconoce el derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados tributarios se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

Con carcter general, de cada diligencia se extendern, al menos dos ejemplares, que sern firmados por el personal al servicio de la Administracin tributaria que practique las actuaciones y por la persona con

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quien se entiendan las mismas, a la que se entregar un ejemplar. Si se negare a recibirlo se considerar rechazo a efectos de que se entienda efectuada la notificacin de su contenido, de acuerdo con lo previsto en el artculo 111 LGT.

Informes

Los rganos de la Administracin tributaria emitirn, de oficio o a peticin de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico, los que soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los poderes legislativo y judicial, en los trminos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos.

3.2.4. Trmite de audiencia y alegaciones

Durante el trmite de audiencia se pondr de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluir las actuaciones realizadas, los elementos de prueba en poder de la Administracin y los informes emitidos por otros rganos. Se incorporarn tambin las alegaciones y documentos

presentados por el obligado tributario en cualquier momento anterior al trmite de audiencia, que debern ser tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolucin o de liquidacin.

No obstante, en los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este ltimo caso, el expediente se pondr de manifiesto en el trmite de alegaciones de acuerdo con lo previsto en el prrafo anterior. El trmite de alegaciones no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a 15.

Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o de alegaciones, el obligado tributario manifiesta su decisin de no efectuar alegaciones ni 76

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aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendr por realizado el trmite, dejando constancia en el expediente de esta circunstancia.

Podr prescindirse del trmite de audiencia o del plazo de alegaciones cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado. Se prescindir tambin de la notificacin al obligado de la propuesta de resolucin o liquidacin.

Una vez realizado el trmite de audiencia o el de alegaciones no se podr incorporar al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes.

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SEIS.

PROCEDIMIENTOS

DE

GESTIN

TRIBUTARIA.

NORMAS

COMUNES SOBRE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II)

1. Terminacin de los procedimientos tributarios

El artculo 100 de la LGT regula la terminacin de los procedimientos tributarios. En el mismo se dispone que pondr fin a los procedimientos tributarios la resolucin, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

Sin duda, la resolucin es la forma normal de terminacin del procedimiento dada la obligacin de resolver que se impone a la Administracin y que estudiaremos posteriormente. Junto a ella recoge este artculo otras formas ya recogidas en el Derecho Administrativo comn (el desistimiento, la renuncia, la imposibilidad material y la caducidad) reguladas en la Ley 30/1992; una novedosa, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento y otra residual, cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario, para abarcar especialidades que no encajen en ninguna de las formas anteriores. El mero cumplimiento de la obligacin requerida se produce, por ejemplo, cuando se contesta a un requerimiento de informacin; en estos casos termina el procedimiento sin necesidad de manifestacin expresa al efecto.

Aade el artculo 100 de la LGT, en su apartado 2 que tambin tendr la consideracin de resolucin la contestacin efectuada de forma

automatizada por la Administracin tributaria en aquellos procedimientos en que est prevista esta forma de terminacin. Se quieren contemplar aqu los supuestos en los que el procedimiento se desenvuelve mediante tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos. En estos casos la contestacin final de la Administracin tendr la consideracin de resolucin 78

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a los efectos de interposicin de recursos, como establece el artculo 96.3 de la LGT.

Las resoluciones que pongan fin al procedimiento debern ser motivadas, con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho, cuando as lo disponga la normativa vigente y, en todo caso, los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin y los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos. La resolucin dictada por el rgano competente decidir todas las cuestiones planteadas en el procedimiento y aquellas otras que se deriven de l.

La resolucin deber contener el nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y NIF del obligado tributario, su fecha, la identificacin del rgano que la dicta, el derecho u obligacin tributaria objeto del procedimiento y, en su caso, los hechos y fundamentos de derecho que la motivan.

2.- Obligacin de resolver. Plazo de resolucin y efectos de la falta de resolucin expresa. 2.1. Obligacin de resolver

La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa. Los plazos a los que la Administracin va a estar sujeta no se computan hasta la fecha de la resolucin, sino hasta la de notificacin. Si bien, el apartado 2 del artculo 104 de la LGT suaviza esta obligacin al establecer que, a los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin.

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No obstante, no existir obligacin de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. Sin embargo, cuando el interesado solicite expresamente que la Administracin tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, sta quedar obligada a contestar a su peticin.

2.2. Plazo para resolver

El plazo mximo en que debe notificarse la resolucin ser el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo mximo, ste ser de seis meses. El plazo se contar:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificacin del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del rgano competente para su tramitacin.

Los

perodos

de

interrupcin

justificada

que

se

especifiquen

reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin.

Se consideran periodos de interrupcin justificada los relacionados en el artculo 103 del RGAT. Por su mayor incidencia en los procedimientos de gestin destacamos, entre otros, los siguientes supuestos:

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Cuando se pidan datos, informes, dictmenes o valoraciones a otros rganos de la misma o de otras Administraciones, sin que la interrupcin por este concepto pueda exceder de seis meses, o de doce meses, si las solicitudes se formulan a otros Estados.

Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a interrumpir las actuaciones.

De acuerdo con el artculo 104 del RGAT son dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin, entre otras, las siguientes:

Retrasos por parte del obligado tributario en la comparecencia o en el ntegro cumplimiento de requerimientos de aportacin de documentos o informacin con trascendencia tributaria.

La aportacin de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trmite de audiencia.

La concesin de ampliacin de plazos o aplazamiento de actuaciones, as como la paralizacin del procedimiento iniciado a instancia del obligado por la falta de cumplimentacin de algn trmite

indispensable para dictar resolucin. La presentacin de declaraciones, comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.

Los

periodos

de

interrupcin

justificada

las

dilaciones

debern

documentarse adecuadamente en el expediente y no impedirn la prctica de las actuaciones que puedan desarrollarse. El obligado tributario tiene derecho a conocer el estado del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones.

2.3. Efectos de la falta de resolucin

Tambin se regulan en este artculo 104 de la LGT los efectos de la falta de resolucin en plazo. Dichos efectos, junto al plazo mximo para resolver y 81

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los efectos del incumplimiento de dicho plazo, son materias expresamente excluidas de la aplicacin subsidiaria del Derecho Administrativo comn por la Disposicin Adicional Quinta de la Ley 30/1992, como vimos anteriormente. Para analizar los efectos de la falta de resolucin en plazo, la ley diferencia entre los procedimientos iniciados a instancia de parte y los iniciados de oficio.

En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo mximo sin haberse notificado resolucin expresa producir los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicacin de los tributos se deber regular expresamente el rgimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulacin, los interesados podrn entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de peticin a que se refiere el artculo 29 de la Constitucin y en los de impugnacin de actos y disposiciones, en los que el silencio tendr efecto desestimatorio.

En el caso de que se produzca la paralizacin del procedimiento iniciado a instancia de parte, por causa imputable al obligado tributario, la Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad del mismo.

En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo mximo establecido sin que se haya notificado resolucin expresa producir los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicacin de los tributos.

En ausencia de regulacin expresa, se producirn los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras 82

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situaciones jurdicas individualizadas, los obligados tributarios podrn entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento. b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos

desfavorables o de gravamen se producir la caducidad del procedimiento.

Los efectos del silencio administrativo se entendern sin perjuicio de la facultad de la Administracin de proceder a la comprobacin o investigacin de la situacin tributaria de los obligados, con relacin a la concurrencia de las condiciones y requisitos de beneficios fiscales de acuerdo con lo

dispuesto en el artculo 115.3 LGT.

2.4. Caducidad del procedimiento. Efectos

Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artculo 27 de esta ley. Es decir, a un ingreso fuera de plazo posterior a un procedimiento iniciado de oficio y caducado, le sern de aplicacin los recargos previstos en el artculo 27.2 de la LGT, como si nunca hubiera habido requerimiento previo.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia probatoria en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario.

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3.- La notificacin en materia tributaria

Por ltimo, hay que dedicar especial atencin a

la regulacin de las

notificaciones tributarias (artculos 109 a 112 de la LGT).

El artculo 109 de la LGT remite a la regulacin administrativa general salvando las especialidades establecidas en los artculos siguientes. Esto supone que, en virtud de lo dispuesto por el artculo 59 de la Ley 30/1992, las notificaciones deben efectuarse por cualquier medio que permita tener constancia de la recepcin por el interesado o su representante, as como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditacin de la notificacin efectuada se incorporar al expediente.

3.1. Lugar de notificacin

El artculo 110 de la LGT establece cul es el lugar en el que se tiene que practicar la notificacin, distinguiendo entre los procedimientos iniciados a instancia del interesado y los iniciados de oficio.

En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificacin se practicar en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

3.2. Sujetos legitimados para recibir la notificacin. Rechazo

El artculo 111 de la LGT establece quines son las personas legitimadas para recibir la notificacin y que la misma se tenga por efectuada.

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Cuando la notificacin se practique en el lugar sealado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podr hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. La notificacin la pueden aceptar las personas que se identifiquen y que se encuentren en el domicilio sealado al efecto o en el domicilio fiscal o los empleados de la comunidad de uno u otro inmueble. En el caso de que la notificacin se realice en cualquier otro sitio distinto del domicilio sealado al efecto o del domicilio fiscal, slo podr ser recibida por el interesado o su representante.

El rechazo de la notificacin realizado por el interesado o su representante implicar que se tenga por efectuada la misma. El rechazo, cualquiera que sea el lugar en el que se produzca, slo puede efectuarse por el interesado o su representante. La no recepcin de la notificacin por persona distinta del interesado o su representante podr considerarse como un intento de notificacin pero no como rechazo.

3.3. Notificacin por comparecencia

El artculo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harn constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificacin. Ser suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

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Por su parte el artculo 114 del RGAT dispone que cuando sea posible se dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicndole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personacin ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejar a efectos exclusivamente informativos. En los supuestos previstos en el artculo 112 LGT, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, en los medios de publicacin establecidos por la modificacin introducida en dicho artculo por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economa Sostenible:

a) La sede electrnica, en las condiciones establecidas en los artculos 10 y 12 de la Ley 11/2007, de 22 de junio de acceso electrnico de los ciudadanos a los servicios pblicos. Se remite a Orden del Ministerio de Economa y Hacienda la determinacin de las condiciones, fechas de publicacin y plazos de permanencia de los anuncios en sede electrnica y se seala que el resto de Administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicacin, debern hacerlo de forma expresa mediante disposicin normativa de su rgano de gobierno publicada en el Boletn Oficial correspondiente y en la que se haga constar la fecha en la que empieza a surtir efectos.

b) En el BOE o boletines de las Comunidades Autnomas o provincias, segn la Administracin de la que proceda el acto que se pretende notificar y el mbito territorial del rgano que lo dicte. La publicacin en el boletn oficial correspondiente se efectuar los das cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el da inmediato hbil posterior. En la publicacin en los boletines oficiales o en la sede electrnica de los anuncios de notificacin constar la relacin de notificaciones pendientes con indicacin del obligado tributario o su representante, el procedimiento

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que las motiva, el rgano competente de su tramitacin y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deber comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de 15 das naturales, contados desde el siguiente al de la publicacin del anuncio en el correspondiente boletn oficial o sede electrnica. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificacin se entender producida a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trmites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendr por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendr el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados debern ser notificados con arreglo a lo establecido en esta seccin. La Orden EHA/1834/2011, de 30 de junio regula la publicacin de anuncios en la sede electrnica de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria para la notificacin por comparecencia. Como consecuencia de ello desde el 20 de julio de 2011 los anuncios de notificacin por comparecencia de actos dictados por la AEAT, dejan de publicarse en el BOE y se publican solo en la propia Sede electrnica de la AEAT. Desde el punto de vista prctico, las notificaciones de los actos de gestin se canalizan, en general, a travs de un Centro de Impresin y Ensobrado ubicado en Madrid que entrega centralizadamente a Correos las comunicaciones a notificar, que son emitidas por el propio Centro con la firma digitalizada del rgano competente, el cual, lgicamente, habr sido quien haya adoptado la decisin correspondiente en la aplicacin informtica en la que se soporte el procedimiento.

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La gestin de las notificaciones se efecta a travs de dos aplicaciones: el Gestor de Notificaciones y el Gestor de Envos

3.4 Notificacin en direccin electrnica

Con el fin de facilitar las notificaciones, el artculo 115 bis del RGAT habilita a la Administracin tributaria para acordar la asignacin a determinados obligados tributarios de una direccin electrnica para la prctica de notificaciones.

Se podr acordar la asignacin de una direccin electrnica a los obligados tributarios que no tengan la condicin de personas fsicas, as como a aquellas personas fsicas que pertenezcan a los colectivos que, por razn de su capacidad econmica o tcnica, su dedicacin profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos. EL Real Decreto 1363/2010 de 16 de noviembre regula las notificaciones y comunicaciones obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la AEAT Transcurrido un mes desde la publicacin oficial del acuerdo de asignacin, y previa comunicacin del mismo al obligado tributario, la Administracin tributaria correspondiente practicar, con carcter general, las notificaciones en la direccin electrnica.

La prctica de notificaciones en la direccin electrnica no impedir que la Administracin tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrnicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrnica correspondiente, con los efectos propios de la notificacin por comparecencia.

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Fuera de estos supuestos, para que la notificacin se practique utilizando algn medio electrnico, se requerir que el interesado haya sealado dicho medio como preferente o haya consentido su utilizacin.

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SIETE. DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES DE DATOS. LAS DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS.

1.- Formas de iniciacin de la gestin tributaria

En el artculo 118 de la LGT se relacionan las formas de iniciacin de la gestin tributaria: a) Por una autoliquidacin, por una comunicacin de datos o por cualquier otra clase de declaracin. b) Por una solicitud del obligado tributario. c) De oficio por la Administracin tributaria.

Las formas previstas en la letra a) se estudiarn a continuacin.

La solicitud a la que se refiere la letra b) es la regulada en el artculo 98 de la LGT de forma paralela a la regulada en el artculo 70 de la Ley 30/1992. Es el documento mediante el que cualquier ciudadano se dirige a la Administracin Tributaria convirtindose as en interesado en el

procedimiento que se inicie. Mientras que las formas referidas en la letra a) del artculo responden generalmente al cumplimiento de una obligacin, la solicitud supone una manifestacin de voluntad del interesado sin que tenga que estar obligado a ello por la norma (por ejemplo, solicitud de un beneficio fiscal).

La letra c) hace referencia a los casos en los que el procedimiento es iniciado por la Administracin.

2.- Las declaraciones tributarias

2.1. Concepto

Las declaraciones tributarias son definidas en el artculo 119 de la LGT como todo documento presentado ante la Administracin tributaria donde se 90

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reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos.

La presentacin de una declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligacin tributaria.

Es un concepto amplio en el que caben no slo las declaraciones destinadas a la cuantificacin de la deuda tributaria sino cualquier tipo de declaracin, como las informativas. Es ms, en dicho concepto caben tambin las autoliquidaciones y las comunicaciones de datos que son definidas por la propia LGT como declaraciones.

Aunque la mayora de las declaraciones en nuestro sistema tributario son escritas, reglamentariamente se dispondr en qu casos puede admitirse la declaracin verbal (por ejemplo, declaracin verbal ante la Aduana) o mediante cualquier otra forma de manifestacin del conocimiento.

Las opciones que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el perodo reglamentario de declaracin. Por ejemplo, si se ha optado por la tributacin individual en el IRPF, nicamente podr modificarse la opcin por la tributacin conjunta dentro del periodo reglamentario de declaracin.

2.2. Efectos de la presentacin de una declaracin

Tomando el trmino declaracin en sentido amplio (artculo 119 LGT), comprensivo de los de autoliquidacin, declaracin en sentido estricto y comunicacin de datos, se puede decir que los efectos de su presentacin son los siguientes.

En primer lugar, las declaraciones tributarias, de acuerdo con el artculo 118 de la LGT, suponen la iniciacin de la gestin tributaria. Ello no quiere 91

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decir, obviamente, que la Administracin deba necesariamente pronunciarse en el plazo de seis meses previsto en el artculo 104.1 LGT sobre la procedencia de dicha declaracin.

Si se trata de declaraciones con solicitud de devolucin, s que deber acordarse la devolucin en el plazo de seis meses, salvo que en ese plazo se inicie un procedimiento de comprobacin, pero ello no implica obligatoriamente pronunciarse sobre la correccin y veracidad de la misma. Una vez acordada la devolucin solicitada por el contribuyente se podr comprobar la procedencia de la misma con posterioridad, dentro del plazo de prescripcin del artculo 66 LGT.

En segundo lugar, la presentacin de las declaraciones tributarias puede suponer el cumplimiento de una obligacin en aquellos casos en que la normativa propia de cada tributo as lo exija. El artculo 29 de la LGT contempla entre las obligaciones tributarias formales la de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

As, en el IVA es obligatoria la presentacin de autoliquidaciones incluso en los perodos sin actividad. Sin embargo, en el IRPF existen contribuyentes que no estn obligados a presentar la declaracin del impuesto (artculo 96.2 de la LIRPF) aunque para la solicitud de devolucin derivada de la normativa del tributo debern presentar la correspondiente declaracin, ya consista sta en una autoliquidacin o en el borrador de declaracin suscrito o confirmado por el contribuyente.

En tercer lugar, las declaraciones presentadas fuera de plazo interrumpen la prescripcin de acuerdo con el artculo 68.1. c) de la LGT. A este respecto, debe recordarse que las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento administrativo previo, pueden originar la aplicacin de los recargos del artculo 27.2 de la LGT (declaraciones a ingresar) o la apertura de un expediente sancionador por infraccin tributaria leve (declaraciones de otro signo). Por su parte, las declaraciones presentadas 92

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fuera de plazo, previo requerimiento, pueden originar la apertura de un expediente sancionador por infraccin leve, grave o muy grave

(declaraciones a ingresar, segn haya habido o no ocultacin o utilizacin de medios fraudulentos) o por infraccin leve (declaraciones de otro signo).

En cuarto lugar, las declaraciones crean una presuncin de certeza en cuanto a los hechos consignados en las mismas (artculo 108.4 de la LGT) y slo pueden rectificarse por el contribuyente mediante prueba en contrario. Obviamente, presentar la declaracin no significa aceptacin o

reconocimiento de la procedencia del gravamen (artculo 119.1 de la LGT).

En cualquier caso, esta presuncin de certeza no significa que la Administracin no pueda poner en duda los datos declarados (artculo 120.2 de la LGT). Asimismo, debemos recordar que segn el artculo 105.1 de la LGT quien haga valer su derecho en los procedimientos de gestin deber probar los hechos constitutivos del mismo.

En quinto lugar, como ya se adelant, las declaraciones, cuando se trata de autoliquidaciones, suponen la cuantificacin de la deuda o crdito resultante de las mismas y, en consecuencia, originan un ingreso o solicitud de devolucin o compensacin.

En sexto lugar, la presentacin de la declaracin, cuando se trata de autoliquidaciones, determina la apertura del plazo para solicitar a la Administracin la rectificacin de la misma, obteniendo, en su caso, la devolucin de lo ingresado indebidamente.

En el mbito del Estado, corresponde al Ministro de Economa y Hacienda aprobar los modelos de declaracin, autoliquidacin y comunicacin de datos, estableciendo la forma, lugar y plazos de su presentacin y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, as como los supuestos y condiciones de presentacin por medios electrnicos, informticos y telemticos. Podrn aprobarse modalidades simplificadas o especiales de 93

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declaracin, autoliquidacin o comunicacin de datos, as como supuestos en los que los datos consignados se entendern subsistentes para periodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variacin de los mismos,

3.- Las autoliquidaciones

Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda (artculo 120 de la LGT).

Se define la autoliquidacin como una declaracin en la que el obligado tributario que la presenta hace operaciones de calificacin y cuantificacin. Por la misma se puede ingresar la deuda tributaria (incluye el documento de ingreso) o solicitar la devolucin o compensacin que corresponda. Que la deuda haya quedado cuantificada no obsta al derecho de la Administracin a verificarla y comprobarla.

Hoy en da las autoliquidaciones estn absolutamente generalizadas. Son autoliquidaciones las declaraciones anuales del IRPF e IS. De igual forma, se autoliquidan los pagos fraccionados a cuenta de dichos impuestos (4 al ao en el IRPF y 3 en el IS).

Tambin se autoliquidan las retenciones e ingresos a cuenta practicados a cuenta de dichos impuestos. A este respecto, existen modelos especficos de autoliquidacin para los rendimientos sujetos a retencin derivados del trabajo personal, actividades profesionales, actividades agrarias y premios; 94

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para los derivados de arrendamientos de determinados inmuebles urbanos; para los originados por rendimientos de capital mobiliario de diverso tipo; etc. Las autoliquidaciones de retenciones son, como regla general, trimestrales. No obstante, las grandes empresas (volumen de operaciones en el ao anterior superior a 6 millones de euros) presentan declaraciones mensuales.

En el IVA se presentan, asimismo, declaraciones trimestrales o mensuales (grandes empresas as como sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devoluciones Mensuales). Como particularidad, en este impuesto la autoliquidacin del cuarto trimestre (del ltimo mes si se trata de grandes empresas) va acompaada de una declaracin resumen anual, en la que se completa la informacin consignada en las declaraciones trimestrales o mensuales. Esta declaracin resumen anual es, por tanto, una declaracin informativa atpica sobre datos propios, importantsima para los

procedimientos de control del impuesto. Por su parte, los sujetos pasivos del IVA que se inscriban en el Registro de Devoluciones Mensuales debern presentar sus autoliquidaciones con periodicidad mensual acompaadas de una declaracin informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido (modelo 340)

Las autoliquidaciones se pueden presentar por diversos medios (impreso, documento con cdigo de barras -PDF- generado por un programa de ayuda, INTERNET). En ocasiones, es obligatoria la presentacin telemtica (por ejemplo, IVA y retenciones de grandes empresas, Impuesto sobre Sociedades correspondiente a Sociedades Annimas y Limitadas, IVA de sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devoluciones Mensuales). La presentacin telemtica, obligatoria o voluntaria, est condicionada a la disposicin de un certificado oficial de firma electrnica.

4.- Las comunicaciones de datos

El artculo 121 de la LGT considera comunicacin de datos la declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin para que sta 95

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determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin mediante la presentacin de la citada comunicacin.

5.Declaraciones, autoliquidaciones complementarias o sustitutivas

comunicaciones

El artculo 122 LGT reconoce determinados efectos a la declaracin, autoliquidacin, o comunicacin que presenta un obligado tributario para modificar el contenido de la presentada con anterioridad. Los efectos se producen tanto si la presentacin tiene lugar dentro del plazo establecido para su presentacin como si se produce una vez vencido el mencionado plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso tendrn el carcter de extemporneas, con las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de presentacin: recargo del artculo 27.2 en declaraciones a ingresar presentadas sin requerimiento previo de la Administracin; o sancin en los dems casos. Se consideran declaraciones complementarias, segn el artculo 118 del RGAT aquellas referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, las cuales subsistirn en la parte no afectada. Son declaraciones sustitutivas aquellas referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad que las reemplacen en su contenido.

Expresamente se prev la posibilidad de declaraciones complementarias o sustitutivas de las presentadas para dar cumplimiento a una obligacin formal, como es el caso de las declaraciones informativas.

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En las declaraciones complementarias y sustitutivas deber hacerse constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, as como la obligacin tributaria y periodo a que se refieren. 5.1. Autoliquidaciones complementarias

En el caso de autoliquidaciones nicamente se admiten las de carcter complementario, que referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, dan lugar a un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidacin anterior, que subsistir en la parte no afectada.

En la autoliquidacin complementaria deber constar expresamente esta circunstancia y la obligacin tributaria y periodo al que se refieren. Se incorporarn los datos incluidos en la autoliquidacin presentada con anterioridad que no sean objeto de modificacin. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidacin complementaria se deducir el importe de la autoliquidacin inicial.

En los casos en que se haya solicitado una devolucin improcedente o por cuanta superior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria y dicha devolucin no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidacin complementaria, se considerar finalizado el procedimiento de devolucin iniciado mediante la presentacin de la autoliquidacin previamente presentada.

Slo en los casos en que el error en la autoliquidacin anterior ha supuesto un perjuicio a la Hacienda Pblica el obligado tributario presentar una nueva autoliquidacin en el que sealar el carcter de complementaria. En los casos en que el error en la autoliquidacin presentada suponga un perjuicio para el obligado, ste podr solicitar una rectificacin de

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autoliquidacin mediante la presentacin de una solicitud en los trminos previstos en el artculo 120.3 de la LGT.

No obstante lo anterior y salvo que especficamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicacin de una exencin, deduccin o incentivo fiscal se produzca la prdida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exencin, deduccin o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los perodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

Las autoliquidaciones complementarias pueden presentarse dentro o fuera del plazo reglamentario de presentacin. En este ltimo caso tendrn el carcter de extemporneas y, si son acompaadas del correspondiente ingreso y no han sido requeridas previamente, darn lugar a la aplicacin de los recargos del artculo 27.2 de la LGT.

5.2. Comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas

Son complementarias las referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carcter personal, familiar o econmico. Las presentadas con anterioridad subsistirn en la parte no afectada.

En cambio, se consideran sustitutivas las referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que las presentadas con anterioridad que las reemplacen en su contenido.

Ambas modalidades podrn presentarse nicamente antes de que la Administracin tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolucin o dictado la resolucin en la que se comunique 98

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que no procede efectuar devolucin alguna. En otro caso, proceder solicitar la rectificacin de la comunicacin de datos.

5.3 Solicitudes de devolucin complementarias y sustitutivas

Sern complementarias las solicitudes referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirn en la parte no afectada. Se consideran sustitutivas las referidas a la misma obligacin tributaria y periodo que las presentadas con anterioridad que reemplacen su contenido.

nicamente se admitir la presentacin antes de que se haya acordado la devolucin correspondiente o dictado la resolucin en la que se comunique que no procede efectuar devolucin alguna. Con posterioridad deber instarse la rectificacin de la solicitud de devolucin. 6.- Rectificacin de autoliquidaciones

6.1. Procedimiento general

En el apartado 3 del artculo 120 se regula la rectificacin de las autoliquidaciones presentadas para los casos en que el obligado tributario considere que ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos.

Iniciacin

El procedimiento de rectificacin se inicia mediante solicitud dirigida al rgano competente, acompaada de la documentacin en que se basa la

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misma y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.

Se podr solicitar la rectificacin una vez presentada la autoliquidacin y antes de que la Administracin tributaria haya practicado la liquidacin definitiva o antes de que haya prescrito el derecho de la Administracin tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidacin o el derecho a solicitar la devolucin correspondiente. No podr solicitarse la rectificacin cuando se est tramitando un procedimiento de comprobacin o investigacin cuyo objeto incluya la obligacin tributaria a la que se refiera la autoliquidacin presentada. Si la Administracin tributaria hubiera practicado liquidacin provisional, nicamente podr solicitarse la rectificacin por un motivo distinto al que sirvi de fundamento a la liquidacin.

Tramitacin

Se comprobarn las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificacin y, en su caso, la realidad del ingreso realizado. A estos efectos, la Administracin podr examinar la documentacin presentada y

contrastarla con los datos y antecedentes en su poder, efectuar requerimientos tanto al propio obligado tributario en relacin con su solicitud, como a terceros para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen, y solicitar los informes que se consideren necesarios.

Finalizadas las actuaciones se notificar la propuesta de resolucin abrindose un plazo de alegaciones de 15 das. Se prescindir del trmite de alegaciones cuando la rectificacin que se acuerde coincida con la solicitada.

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Terminacin

El procedimiento finalizar mediante resolucin en la que se acordar o no la rectificacin. El acuerdo ser motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificacin acordada no coincida con la solicitada.

Cuando se acuerde la rectificacin, la resolucin incluir una liquidacin provisional cuando afecte a la cuantificacin de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario.

Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolucin, se determinar el titular del derecho y el importe de la devolucin, as como los intereses de demora que correspondan. Si se trata de una devolucin derivada de la normativa del tributo, proceder el abono del inters de demora una vez transcurridos seis meses desde la finalizacin del plazo de presentacin de la autoliquidacin o, si este hubiera concluido cuando se present la solicitud de rectificacin, desde su presentacin. Si la rectificacin acordada origina la devolucin de un ingreso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora a partir del momento en que se produjo el ingreso.

El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin la notificacin expresa del acuerdo adoptado, la solicitud se entender desestimada.

6.2. Especialidades en caso de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas irregularmente soportadas

En el procedimiento de rectificacin de autoliquidaciones deben tenerse en cuenta las especialidades derivadas de aquellos casos en los que la autoliquidacin presentada da lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios.

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La LGT califica como obligados tributarios a los sujetos que deben soportar los actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente. En su condicin de obligados tributarios, los que hayan soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas estn legitimados para solicitar y obtener la devolucin de la cantidad indebidamente ingresada en el Tesoro. As lo reconoce el artculo 14 del RD 520/2005, desarrollando lo dispuesto en el artculo 221 LGT.

En estos casos la solicitud de devolucin del ingreso indebido se realizar instando la rectificacin de la autoliquidacin mediante la cual se hubiese realizado el ingreso. Es decir, se trata de un supuesto en el que un obligado tributario inicia un procedimiento de rectificacin de la autoliquidacin presentada por otro obligado diferente (el que realiz el acto de retencin o repercusin). Para que se reconozca el derecho a la devolucin de la retencin o repercusin indebidamente soportadas, es necesario por tanto que tales cantidades se hayan ingresado efectivamente en el Tesoro mediante la autoliquidacin correspondiente. A estos efectos, cuando se trate de cuotas de IVA indebidamente repercutidas, se considerar que han sido ingresadas cuando quien las repercuti las hubiese consignado debidamente en la autoliquidacin presentada, con independencia del resultado de dicha autoliquidacin.

En todos estos supuestos hay que tener en cuenta las siguientes especialidades:

La resolucin del procedimiento corresponde al rgano competente respecto del obligado que present la autoliquidacin cuya

rectificacin se solicita. No obstante, cuando a la vista de la solicitud presentada y la documentacin aportada resulte acreditado que no concurren los requisitos para proceder a la rectificacin de la autoliquidacin, la resolucin corresponder al rgano competente respecto del obligado que inici el procedimiento.

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La solicitud podr presentarse desde que la actuacin de retencin, la detraccin del ingreso a cuenta o la actuacin de repercusin haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o desde que exista constancia de que ha tenido conocimiento.

En la solicitud deber indicarse la identificacin del retenedor o de la persona o entidad que efectu el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectu la repercusin.

La solicitud presentada se notificar al retenedor o al obligado tributario que efectu y repercuti el ingreso a cuenta o que efectu la repercusin, que deber comparecer en el plazo de 10 das para aportar los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estime oportuno. Las actuaciones se pondrn de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidacin por periodos de 15 das para formular alegaciones y aportar pruebas.

La liquidacin provisional o la resolucin denegatoria se notificar a todos los obligados tributarios.

7.- Procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos.

7.1 Normativa general

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicacin del tributo. Por ejemplo, son cantidades ingresadas debidamente los pagos fraccionados del IRPF, y del IS, y son cantidades soportadas debidamente, las retenciones a cuenta del IRPF, e IS y las cuotas de IVA soportadas (artculo 31 de la LGT).

Tambin tienen esta consideracin los abonos a cuenta que deba efectuar la Administracin tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo. Es el caso, por ejemplo, del abono anticipado de la

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deduccin por maternidad, que puede solicitar el beneficiario de acuerdo con el artculo 81.3 LIRPF.

Iniciacin

El procedimiento se iniciar a instancia del obligado tributario mediante la presentacin de una autoliquidacin de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentacin de una solicitud o mediante la presentacin de una comunicacin de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo.

Tramitacin

La Administracin examinar la documentacin presentada y la contrastar con los datos y antecedentes que obren en su poder. Si la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos fuese formalmente correcta, se proceder sin ms trmite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolucin solicitada.

Si se apreciase algn defecto formal, error aritmtico o posible discrepancia en los datos o en su calificacin, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, podr iniciarse un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin.

Terminacin

Cuando proceda reconocer el derecho a la devolucin solicitada, el rgano competente dictar acuerdo que se entender notificado por la recepcin de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. El reconocimiento de la devolucin no impedir la posterior comprobacin de la obligacin tributaria a travs de los procedimientos de comprobacin o investigacin.

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Tambin podr finalizar el procedimiento por la notificacin del inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin. El artculo 127 LGT prev finalmente la terminacin por caducidad, cuando el procedimiento se paralice por causa imputable al interesado durante ms de tres meses, habiendo sido advertido de ello por la Administracin

La Administracin tiene un el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo para efectuar la devolucin. Transcurrido dicho plazo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolucin por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora, sin necesidad de que el obligado lo solicite. El inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin.

El plazo establecido para efectuar la devolucin comenzar a contarse desde la finalizacin del plazo previsto para la presentacin de la autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud. En los supuestos de presentacin fuera de plazo el plazo para devolver se contar a partir de la presentacin extempornea.

Cuando la Administracin acuerde la devolucin en un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolucin, debern satisfacerse igualmente los intereses de demora correspondientes.

7.2. Las devoluciones en el IRPF

La solicitud de devolucin deber efectuarse en todo caso mediante la presentacin de la correspondiente declaracin, ya consista esta en una autoliquidacin o en el borrador de declaracin suscrito o confirmado por el contribuyente. Este es el nico procedimiento aplicable tanto a los contribuyentes obligados como a los no obligados a declarar. 105

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De acuerdo con el artculo 103 LIRPF, cuando la autoliquidacin presentada d lugar a una devolucin, la Administracin tributaria practicar, si procede, liquidacin provisional dentro de los seis meses siguientes al trmino del plazo establecido para la presentacin de la declaracin. Cuando la declaracin hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses se computarn desde la fecha de presentacin. La devolucin que resulte de la declaracin presentada o, en su caso, de la liquidacin provisional se realizar de oficio por la Administracin tributaria, sin perjuicio de la prctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

7.3. Las devoluciones en el Impuesto sobre Sociedades

En el IS procede devolucin cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidacin.

Por lo dems su rgimen se contempla en el artculo 139 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo que para el IRPF, se establece un plazo de seis meses para que la Administracin tributaria pueda dictar liquidacin provisional, cuando de la declaracin presentada resulte una cantidad a devolver. El periodo de seis meses se contar desde la finalizacin del plazo establecido para la presentacin de la declaracin o, si esta se hubiera presentado fuera de plazo, desde la fecha de presentacin. La devolucin de oficio que finalmente realice la Administracin tributaria no impedir la prctica de ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, cuando procedan.

7.4. Las devoluciones en el Impuesto sobre el Valor Aadido

Las notas bsicas del rgimen jurdico de las devoluciones en el IVA son las ya comentadas a propsito del IRPF.

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Las devoluciones las genera el exceso de las cuotas deducibles, regularizaciones incluidas, y teniendo en cuenta las cuotas a compensar procedentes de perodos anteriores, sobre las cuotas devengadas en el perodo de que se trate.

El procedimiento general de devolucin en este impuesto, regulado en el artculo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, nicamente permite solicitar devoluciones en la

autoliquidacin del ltimo perodo de liquidacin del ao. En el resto de los periodos, los saldos acreedores a favor del contribuyente solamente podrn ser compensados con los saldos deudores generados en los periodos sucesivos. Por otra parte, en el ltimo perodo de liquidacin, el sujeto pasivo, si lo desea, en lugar de solicitar devolucin, puede dejar el saldo acreedor a su favor para compensar en perodos posteriores hasta un plazo mximo de cuatro aos desde la presentacin de la autoliquidacin que origine dicho exceso, segn prev el artculo 99.5 de la Ley 37/1992.

Los sujetos pasivos, de acuerdo con el artculo 116 de la Ley 37/1992, podrn optar por solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin. Para ello, segn establece el artculo 30 del Reglamento del IVA, debern solicitar, mediante la presentacin de una declaracin censal (modelo 036) su inscripcin en el registro de devolucin mensual. Dicha inscripcin est sujeta a los requisitos que establece el apartado 3 del artculo 30 del Reglamento del IVA:

Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los trminos del artculo 74 del RGAT.

Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podran dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolucin mensual o a la revocacin del NIF, previstos en los artculos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del RGAT.

Que no realicen actividades que tributen en el rgimen simplificado

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El artculo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, prev que los empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto puedan solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en el mismo. El procedimiento se desarrolla en el artculo 31 del RIVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el que se establece un plazo de seis meses, a contar desde la fecha de presentacin de la solicitud, para que la Administracin ordene el pago de la devolucin.

7.5. El Programa anual de devoluciones

La enorme trascendencia social de las devoluciones tributarias, en particular, en el IRPF, aconseja que la Agencia Tributaria apruebe un programa anual de devoluciones, estableciendo el calendario de ordenacin de stas fijando mnimos mensuales a cumplir tanto a nivel nacional como territorial.

Adems, para las devoluciones del IRPF y del IVA correspondiente a sujetos inscritos en el Registro de devolucin mensual se establecen plazos medios de devolucin como objetivo a cumplir por la organizacin.

En la medida en que la Agencia Tributaria cuenta tambin con objetivos liquidatorios a cumplir, se debe conciliar la necesaria agilizacin de las devoluciones y el cumplimiento del programa anual y de los plazos medios previstos con la correspondiente eficacia en las actuaciones de control tributario que tienen por objeto las declaraciones a devolver.

A este respecto, se intentan iniciar lo antes posible las actuaciones de control que se refieren a las devoluciones, no emitindose requerimientos cuando est a punto de vencer el plazo de seis meses con que cuenta la Administracin para devolver sin intereses. En estos casos, salvo alto riesgo de fraude, parece ms oportuno comenzar las actuaciones de control a posteriori una vez ordenada la devolucin.

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OCHO. LAS COMPROBACIONES EN GESTIN TRIBUTARIA

1.- Potestades y funciones de comprobacin e investigacin tributaria

Las potestades de comprobacin e investigacin se atribuyen legalmente a la Administracin tributaria en su conjunto sin establecer distinciones entre las distintas reas de actuacin de la misma. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

El desarrollo de estas potestades de comprobacin e investigacin se realiza a travs de procedimientos diversos en cuyo seno se reconocen a la Administracin potestades concretas ms o menos intensas. En el mbito de gestin tributaria debemos considerar especialmente los procedimientos de verificacin de datos y de comprobacin limitada, en los que los poderes ejercidos por la Administracin son ms limitados que los previstos en un procedimiento de inspeccin.

En cualquier caso, el artculo 115 reconoce a la Administracin tributaria, cualquiera que sea la intensidad de las potestades ejercidas en sus funciones de comprobacin e investigacin, la facultad de calificar los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificacin que ste hubiera dado a los mismos.

2.- Procedimiento de verificacin de datos

2.1. Iniciacin del procedimiento

El artculo 131 de la LGT dispone que la Administracin tributaria podr iniciar el procedimiento de verificacin de datos en los siguientes supuestos:

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a) Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin tributaria (por ejemplo, cuando se declaran unos rendimientos del trabajo distintos a los que imputa el pagador de los mismos). c) Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma (por ejemplo, cuando se aplica la reduccin por rendimientos del trabajo superior a la prevista por la LIRPF). d) Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades econmicas (por ejemplo, justificacin de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda).

A diferencia de lo que ocurre con otros procedimientos de comprobacin previstos en la LGT, el procedimiento de verificacin de datos slo puede iniciarse cuando concurran los motivos tasados previstos en el artculo 131 de la misma.

Cualquiera que sea el motivo de iniciacin del procedimiento, el artculo 155 del RGAT permite la posterior ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones, mediante acuerdo motivado que se notificar al obligado tributario con carcter previo a la apertura del plazo de alegaciones.

El procedimiento de verificacin de datos se podr iniciar por:

a) requerimiento de la Administracin para que el obligado tributario aclare los datos o justifique la discrepancia observada relativa a su declaracin o autoliquidacin (siguiendo los ejemplos anteriores, requerimiento para que justifique la discrepancia sobre los

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rendimientos del trabajo recibidos o para que aporte los justificantes de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda) b) la notificacin de la propuesta de liquidacin cuando la Administracin tributaria cuente con datos suficientes para formularla (en el caso de la aplicacin de una reduccin por rendimientos del trabajo superior a la establecida legalmente se puede enviar directamente la propuesta de liquidacin)

2.2. Tramitacin

En el supuesto de que el obligado tributario sea requerido para que justifique una discrepancia entre lo declarado por l y lo que haya declarado un tercero, y manifieste su disconformidad con lo declarado por este ltimo, la Administracin deber requerir al tercero para que se ratifique en lo declarado y aporte los medios de prueba que lo justifiquen. Si dichas pruebas no son aportadas prevalecer lo declarado por el obligado tributario. Segn el artculo 92.2 del RGAT la alegacin sobre la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos deber efectuarse en el plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administracin tributaria mediante comunicacin o diligencia.

Con carcter previo a la resolucin en la que se corrijan los defectos advertidos o a la prctica de la liquidacin provisional, la Administracin deber comunicar al obligado tributario la propuesta de resolucin o de liquidacin para que en un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

La propuesta de liquidacin provisional deber ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

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2.3. Terminacin del procedimiento

Segn establece el artculo 133 de la LGT, el procedimiento de verificacin de datos terminar de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos. b) Por liquidacin provisional, que deber ser en todo caso motivada con

una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma. c) Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del

dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En estos casos, la circunstancia de la subsanacin, aclaracin o justificacin producida se har constar en diligencia y no ser necesario dictar resolucin expresa. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artculo

104 de esta ley sin haberse notificado liquidacin provisional, sin perjuicio de que la Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. e) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de

inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de verificacin de datos. Segn el artculo 101.6 del RGAT, en estos supuestos, a los efectos de entender cumplida la obligacin de notificar la terminacin del procedimiento dentro del plazo mximo de duracin, ser suficiente haber realizado un intento de notificacin de la comunicacin de inicio del nuevo procedimiento.

Si como consecuencia del procedimiento de verificacin de datos se hubiese iniciado ya un procedimiento sancionador, terminar ste mediante resolucin expresa haciendo constar el motivo indicado, sin perjuicio de que se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador como consecuencia del nuevo procedimiento de aplicacin de los tributos.

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Las actuaciones realizadas, los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento de verificacin de datos y, en su caso, en el procedimiento sancionador, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en los procedimientos de aplicacin de los tributos o sancionadores que se inicien con posterioridad, siempre que la normativa reguladora del procedimiento permita el examen de esos documentos o pruebas.

3.- El procedimiento de comprobacin limitada

3.1. Concepto

El procedimiento de comprobacin limitada se regula en los artculos 136 y siguientes de la LGT. Las facultades otorgadas en el artculo 136 de la LGT a los rganos de gestin tributaria son amplias desde el punto de vista del objeto de la comprobacin, que podr consistir en los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria.

Sin embargo, se limitan las actuaciones que se pueden practicar y que sern nicamente las siguientes:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

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Aunque no se mencione expresamente en la LGT, es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 108.4 de la LGT, como lo es tambin en el procedimiento de verificacin de datos. As, si ante la discrepancia de lo declarado por el obligado tributario y lo declarado por un tercero, aqul alega la inexactitud o falsedad de los datos, corresponde a la Administracin la carga de la prueba, pudiendo requerir al tercero para que se ratifique en su declaracin y aporte prueba de ello.

c) Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

As, en el IRPF pueden requerirse los libros de ventas e ingresos (de ingresos para los profesionales), de compras y gastos (de gastos para los profesionales), de bienes de inversin, y de provisiones de fondos y suplidos (este ltimo slo para profesionales). En el IVA pueden requerirse los librosregistro de Facturas Emitidas, Facturas Recibidas, Bienes de inversin, y Determinadas Operaciones Intracomunitarias, as como aquellos especficos que se establecen en las normas reguladoras de los distintos regmenes especiales. Estos libros son obligatorios en el IVA, incluso si el sujeto pasivo lleva contabilidad mercantil (a diferencia de lo que sucede en el IRPF). En el IS no existen libros-registro (nicamente la contabilidad mercantil), por lo que las facultades comprobadoras de dicho impuesto por gestin son mucho ms limitadas.

Podrn requerirse en todo caso las facturas y documentos que sirvan de soporte a las operaciones anotadas en los libros.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes. 114

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Expresamente dispone la LGT que no se podr requerir: la contabilidad mercantil, movimientos financieros, aunque s se puede requerir al obligado tributario la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria.

Todava se establece una limitacin ms. Las actuaciones de comprobacin limitada no podrn realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria. Slo se excepcionan, en el mbito de gestin, las comprobaciones censales y las relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin. En estos ltimos casos, los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones podrn entrar en las fincas y locales de negocio y tendrn la consideracin de agentes de la autoridad como dispone el artculo 142. 2 y 4 de la LGT. En este sentido, segn el artculo 164.3 del RGAT, cuando el procedimiento de comprobacin limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin, las actuaciones podrn realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen fsico de los hechos o circunstancias objeto de comprobacin.

3.2. Iniciacin

Las actuaciones de comprobacin limitada se iniciarn de oficio por acuerdo del rgano competente.

Entre otros, el artculo 163 del RGAT prev los siguientes supuestos especficos para iniciar este procedimiento:

a) Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre

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los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administracin tributaria. b) Cuando en relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario se considere conveniente comprobar todos o algn elemento de la obligacin tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administracin, se ponga de manifiesto la obligacin de declarar o la realizacin del hecho imponible sin que conste la presentacin de la autoliquidacin o declaracin tributaria

En principio, la regla general es que el inicio de las actuaciones de comprobacin limitada se notifique a los obligados tributarios mediante una comunicacin en la que conste la naturaleza y alcance de las actuaciones y los derechos y obligaciones del interesado en el curso de tales actuaciones. En el procedimiento de comprobacin limitada los obligados tributarios debern: a) Atender a la Administracin tributaria y prestarle colaboracin b) Personarse en el da, hora y lugar sealado cuando as hubiere sido requerido. La obligacin de personacin slo puede exigirse por ley (artculo 40 de la Ley 30/1992). c) Aportar la documentacin solicitada, facilitando el examen de libros y registros. d) Ratificar los datos previamente suministrados en declaraciones presentadas.

Como forma alternativa de inicio de la comprobacin limitada, seala el artculo 137 de la LGT que, cuando los datos en poder de la Administracin tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidacin, el procedimiento podr iniciarse mediante la notificacin de dicha propuesta. La propuesta de liquidacin deber cumplir todos los requisitos que se le exigen a la comunicacin de inicio, contener los derechos y obligaciones del interesado y la naturaleza y el alcance de la comprobacin. En este caso 116

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directamente se enva al obligado tributario una propuesta de liquidacin para que en el plazo de diez das haga las alegaciones que tenga por conveniente.

3.3. Tramitacin

La regulacin que la LGT hace de la tramitacin de este procedimiento es muy breve. Reitera la documentacin de las actuaciones en las diligencias y comunicaciones ya previstas con carcter general para cualquier

procedimiento tributario. Expresamente se recoge la posibilidad de exigir la presencia del obligado tributario como ya se indic.

El artculo 164 del RGAT recoge la posibilidad de que, con carcter previo a la apertura del plazo de alegaciones, se acuerde motivadamente la ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones, acuerdo que deber notificarse al obligado tributario.

Con carcter previo a la resolucin, la Administracin deber comunicar al obligado tributario la propuesta de resolucin o de liquidacin para que en un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. No obstante, se podr prescindir del trmite de alegaciones cuando la resolucin contenga la manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada.

Precisamente porque el procedimiento prev un trmite de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin se puede iniciar el procedimiento mediante la propuesta de liquidacin, prescindiendo del trmite de audiencia a que hace referencia el artculo 99.8 de la LGT.

Segn el artculo 164.5 del RGAT, en relacin con cada obligacin tributaria objeto del procedimiento podr dictarse una nica liquidacin respecto de todo el mbito temporal objeto de comprobacin a fin de que la deuda 117

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resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidacin comprobados.

3.4. Terminacin

La ley prev tres formas de terminacin del procedimiento de comprobacin limitada: a) Por resolucin expresa de la Administracin tributaria, b) Por caducidad, en los casos en que, como prev el artculo 104 de esta ley, hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento sin que se haya notificado resolucin expresa, sin que ello impida que la Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin limitada. En estos casos ser de aplicacin lo previsto en el artculo 101.6 RGAT, citado anteriormente en relacin con el procedimiento de verificacin de datos.

La forma normal de terminacin ser una resolucin administrativa expresa. La misma deber incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal objeto de la comprobacin. b) Especificacin de las actuaciones concretas realizadas. c) Relacin de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin. d) Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada.

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3.5. Efectos de la regularizacin

Dictada resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria no podr iniciar una nueva comprobacin en relacin con la misma obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal objeto de la comprobacin. Por ello es fundamental que, tanto en la comunicacin de inicio como en la resolucin que ponga fin al procedimiento, se haga constar con claridad el objeto y mbito temporal de la comprobacin. Slo hay una excepcin que permitira una comprobacin sobre el mismo objeto, cuando en un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolucin.

Termina el artculo 140 de la LGT la regulacin del procedimiento de comprobacin limitada estableciendo que los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrn ser impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho.

4.- Las liquidaciones tributarias en gestin

4.1 Concepto

La LGT define en su artculo 101 las liquidaciones tributarias como una de las formas que puede revestir la resolucin. Dispone que la liquidacin tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

Como es lgico, la Administracin tributaria no est obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las 119

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autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

Las liquidaciones, en la medida en que regularicen los datos declarados por el contribuyente, pueden dar lugar a una cuantificacin de la deuda tributaria o de un crdito a favor del contribuyente. As, pueden ser a ingresar, de supresin de la devolucin o del crdito solicitado por el contribuyente, de minoracin o incremento de la devolucin o crdito solicitado, a devolver (por ejemplo, cuando se devuelve el importe solicitado por el contribuyente en una solicitud de devolucin de ingresos indebidos). Sin embargo, aunque no existen liquidaciones provisionales de comprobado y conforme, el procedimiento de verificacin de datos puede finalizar con una resolucin en la que se declare que no procede practicar liquidacin provisional (artculo 133.1.a) LGT), y el procedimiento de comprobacin limitada puede finalizar con una resolucin en la que se manifieste que no procede regularizar la situacin tributaria (artculo 139.2.d) LGT).

4.2. Clases de liquidaciones

Las liquidaciones tributarias pueden ser provisionales o definitivas. La ley define las definitivas y considera provisionales todas las dems.

Tendrn la consideracin de definitivas: a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. Existen, no obstante, determinados casos en los que la inspeccin puede practicar liquidaciones provisionales, previstos en el apartado 4 del artculo 101 de la LGT. b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter. En todos los dems casos, las liquidaciones tributarias tendrn el carcter de provisionales.

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De lo anterior se deduce que las liquidaciones que dicten los rganos de gestin sern siempre provisionales. Lo son incluso, las derivadas de las actas incoadas por las Unidades de Mdulos que aplican el procedimiento inspector.

La principal caracterstica de las liquidaciones definitivas es su efecto preclusivo, lo que quiere decir que impiden la prctica de posteriores liquidaciones sobre el mismo concepto y periodo impositivo y, en su caso, regularizarlos, salvo que se acuda a los procedimientos especiales de revisin de los artculos 216 y siguientes de la LGT.

En el caso de una liquidacin provisional es posible que se practique una liquidacin posterior sobre el mismo tributo y ejercicio. No quiere decir esto que las liquidaciones provisionales siempre puedan ser modificadas por el mismo rgano que dict el acto, o por otro distinto, mediante una nueva liquidacin.

Una liquidacin provisional permite una nueva liquidacin sobre el mismo tributo y periodo pero la liquidacin original slo podr ser rectificada: Si fue dictada en un procedimiento de verificacin de datos por un rgano de gestin tributaria, por otra liquidacin dictada en un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin posterior (artculo 133.2 de la LGT). Si fue dictada en un procedimiento de comprobacin limitada, podr ser revisada nicamente si en un nuevo procedimiento de comprobacin limitada o en un procedimiento inspector se descubren nuevos hechos o circunstancias al emplear medios distintos a los utilizados en la comprobacin inicial (artculo 140.2 de la LGT).

Es decir, no existe inconveniente jurdico alguno para que se practiquen varias liquidaciones provisionales sucesivas respecto de un mismo contribuyente, tributo, ejercicio y perodo, siempre que cada una de ellas se dicte por motivos distintos. Otra cosa es que por razones de oportunidad sea 121

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infrecuente que una misma declaracin sea objeto de liquidaciones sucesivas.

4.3. Notificacin de las liquidaciones tributarias

La notificacin de las liquidaciones queda sujeta a los requisitos generales establecidos en los artculos 109 a 112 de la LGT y supletoriamente las disposiciones de la Ley 30/1992. Pero en el artculo 102 de la LGT se aaden algunas reglas especiales.

Las liquidaciones se notificarn con expresin de:

a) La identificacin del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria. c) La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos, rgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposicin. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria. f) Su carcter de provisional o definitiva.

Aunque la regla general sea la notificacin expresa, en los tributos de cobro peridico por recibo, una vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el respectivo registro, padrn o matrcula, podrn notificarse

colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que as lo adviertan. No obstante, el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al contribuyente con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificacin provenga de revalorizaciones de carcter general autorizadas

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por las leyes. As se notifica, por ejemplo, el impuesto sobre bienes inmuebles.

Reglamentariamente podrn establecerse los supuestos en los que no ser preceptiva la notificacin expresa, siempre que la Administracin as lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante.

4.4. Competencia territorial para dictar liquidaciones tributarias

En el mbito tributario estatal y en sus respectivas esferas competenciales, pueden practicar liquidaciones provisionales los rganos inspectores, de recaudacin (intereses de demora), de Aduanas e Impuestos Especiales, y del Catastro. Tambin pueden dictar liquidaciones provisionales,

lgicamente, los rganos de Gestin.

El artculo 84 de la LGT dispone que la competencia en el orden territorial se atribuir al rgano que se determine por la Administracin tributaria, en desarrollo de sus facultades de organizacin, mediante disposicin que deber ser objeto de publicacin en el boletn oficial correspondiente. En defecto de disposicin expresa, la competencia se atribuir al rgano funcional inferior en cuyo mbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.

No obstante, el artculo 59 RGAT establece reglas especiales para los casos en los que se comunica un cambio de domicilio durante la tramitacin de un procedimiento de aplicacin de los tributos. Cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin limitada con anterioridad a la comunicacin del nuevo domicilio, dicha comunicacin surtir efectos en relacin con la competencia del rgano administrativo una vez transcurrido un mes desde de su presentacin, salvo que durante dicho plazo la Administracin tributaria inicie un procedimiento de comprobacin de la procedencia del cambio de domicilio. Si se inicia este ltimo procedimiento, todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la 123

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referida comunicacin se continuarn y finalizarn por el rgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobacin del cambio de domicilio. En cambio la regla es diferente si lo que se inicia antes de la comunicacin del cambio de domicilio es un procedimiento inspector. En este caso, la comunicacin del nuevo domicilio no alterar en ningn caso la competencia del rgano que inici el procedimiento.

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NUEVE. IMPOSICIN DE SANCIONES Y APLICACIN DE RECARGOS EN GESTIN

1.- Infracciones y sanciones tributarias

La potestad sancionadora de la Administracin tributaria se regula en el Ttulo IV de la LGT, ttulo independiente del que regula los procedimientos de aplicacin de los tributos. Queda as patente la voluntad del legislador de separar claramente ambos aspectos del control tributario.

El desarrollo reglamentario est contenido en el RD 2063/2004, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario.

En el presente captulo vamos a analizar aquellos aspectos del rgimen sancionador tributario que afectan en mayor medida a las actuaciones de los rganos de gestin

1.1. Concepto y clases de infracciones tributarias

Las infracciones tributarias se definen como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en la LGT o en otras leyes.

La definicin legal permite distinguir los principios de la potestad sancionadora que la propia LGT enumera expresamente en el artculo 178, recogindolos de la normativa administrativa de carcter general.

Principio de legalidad: la norma que determine qu conductas sern consideradas como infracciones tributarias y sancionadas como tales ser en todo caso una norma con rango de ley, bien sea la propia LGT u otra ley. Las leyes propias de cada uno de los tributos establecen, en muchas

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ocasiones, su propio rgimen sancionador, adicional al establecido con carcter general en la LGT.

Principio de tipicidad: una accin u omisin antijurdica ser sancionable como infraccin tributaria nicamente si encaja en la descripcin de los hechos realizada por una norma que, como hemos sealado, tenga rango de ley.

Principio de responsabilidad: slo sern sancionables aquellas conductas tipificadas en la ley que resulten imputables a su autor, sea a ttulo de dolo o de culpa. En el mbito tributario basta la existencia de culpa con cualquier grado de negligencia para que el obligado tributario pueda resultar responsable de una infraccin tributaria.

Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darn lugar a responsabilidad por infraccin tributaria en los siguientes supuestos:

a. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b. Cuando concurra fuerza mayor c. Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hayan salvado su voto o no hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma. d. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esta circunstancia se entiende producida, entre otros supuestos, cuando el obligado haya actuado amparndose en una interpretacin razonable de la norma o cuando haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artculos 86 y 87 LGT. e. Cuando sean imputables a una deficiencia tcnica de los programas tcnicos de asistencia facilitados por la Administracin para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 126

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Las infracciones tributarias se clasifican legalmente en funcin de su gravedad, en leves, graves y muy graves, de acuerdo con la calificacin realizada en el precepto que tipifica la conducta como infraccin tributaria.

Las sanciones tributarias tienen en todo caso carcter pecuniario, pudiendo consistir en una multa fija o proporcional. En el caso de infracciones graves o muy graves se prev la posibilidad de imponer adems una sancin no pecuniaria que tendr carcter accesorio, de acuerdo con lo establecido en el artculo 176 LGT.

1.2. Criterios de calificacin de las infracciones tributarias

Como hemos sealado, las infracciones tributarias pueden ser leves, graves o muy graves. La calificacin de la infraccin dentro de cada una de estas categoras se realiza directamente en el precepto que tipifica cada una de las infracciones tributarias. Es decir, en los artculos 191 a 206 LGT se describe cada una de las conductas constitutivas de una infraccin tributaria, otorgndole seguidamente la calificacin como leve, grave o muy grave.

Las infracciones que de una manera directa suponen un perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, tipificadas en los artculos 191, 192 y 193 LGT, se califican en funcin de las circunstancias objetivas que acompaan a la conducta infractora. Para ello se utilizan fundamentalmente dos conceptos que actan como criterios agravantes de las infracciones, definidos con carcter general en el artculo 184:

a) Ocultacin de datos: se entender que existe ocultacin de datos a la Administracin tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la 127

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deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10 por 100. b) Utilizacin fraudulentos: a. Las anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. b. El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por 100 c. Utilizacin de personas o entidades interpuestas con la finalidad de ocultar su identidad en las operaciones con trascendencia tributaria. de medios fraudulentos: se consideran medios

1.3. Criterios de graduacin y reduccin de las sanciones

Cuando la sancin consista en una multa proporcional, se graduarn exclusivamente conforme a los criterios sealados en el artculo 187, en la medida en que resulten aplicables:

a. Comisin repetida de infracciones tributarias: cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza, en virtud de resolucin administrativa firme dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin. b. Perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, determinado en funcin de la relacin existente entre la cantidad no ingresada o la devolucin indebidamente obtenida, por un lado; y el importe total de la deuda tributaria o de la devolucin inicialmente obtenida, por otro. c. Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin: cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin.

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d. Acuerdo o conformidad del interesado: en los procedimientos de verificacin de datos y de comprobacin limitada, se entender que existe conformidad cuando la liquidacin no sea objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa.

Los criterios de graduacin sealados podrn aplicarse de forma simultnea. Los tres primeros ocasionan un incremento de la sancin, mientras que el ltimo dar lugar una reduccin de la misma.

Los supuestos que dan lugar a una reduccin de las sanciones, de acuerdo con el artculo 188 son los siguientes:

a. Las sanciones impuestas de acuerdo con los artculos 191 a 197 LGT se reducirn en un 30 por 100 en caso de conformidad con la regularizacin realizada. b. La sancin impuesta por cualquier infraccin tributaria, una vez aplicada, en su caso, la reduccin por conformidad, se reducir en un 25 por 100, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

1. Ingreso total de la sancin en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido por la Administracin tributaria con garanta de aval o certificado de seguro de caucin y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalizacin del periodo voluntario. 2. No interposicin de recurso o reclamacin contra la liquidacin o la sancin.

1.4. Clasificacin de las infracciones y sanciones tributarias

Los artculos 191 a 206 LGT describen las infracciones tributarias de carcter general, sealando en cada caso la sancin que le corresponde. Las leyes propias de los diferentes tributos completan el rgimen 129

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sancionador con infracciones especficas que pueden cometer los sujetos pasivos de los mismos.

En el presente apartado nos vamos a centrar en la normativa contenida en la LGT, desarrollando fundamentalmente aquellas infracciones que tienen una mayor incidencia en los procedimientos de gestin. Los rganos de gestin tributaria tienen asignada la competencia para tramitar los expedientes sancionadores derivados de las infracciones que se pongan de manifiesto en los diferentes procedimientos de gestin tributaria.

Los preceptos contenidos en la LGT son particularmente exhaustivos en la descripcin de las conductas infractoras, previendo modalidades diversas de comisin a las que se asignan sanciones diferentes. Con esta tcnica, el legislador tributario ha pretendido reforzar la seguridad jurdica y las garantas de los obligados tributarios, limitando la discrecionalidad administrativa, incluso por la va reglamentaria, en la determinacin de la sancin aplicable a cada conducta tipificada como infraccin.

Las principales infracciones que vamos a considerar son las siguientes:

1.- Infraccin por dejar de ingresar (artculo 191)

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacin del tributo, salvo que se regularice sin requerimiento previo de la Administracin tributaria.

La infraccin podr ser leve, grave o muy grave, de acuerdo con las siguientes circunstancias:

Leve: base de la sancin (cantidad dejada de ingresar) igual o inferior a 3.000 euros o inexistencia de ocultacin. La sancin ser del 50 por 100 Grave: ser infraccin grave en los siguientes casos 130

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Base de la sancin superior a 3.000 euros y ocultacin Existencia de determinadas circunstancias agravantes: facturas o documentos falsos, llevanza incorrecta de libros o registros

Dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, que representen un porcentaje igual o inferior al 50 por 100 de la base de la sancin

La sancin ser del 50 al 100 por 100, graduable de acuerdo con los criterios legales Muy grave: la infraccin ser muy grave en los siguientes supuestos: Utilizacin de medios fraudulentos Dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener en un porcentaje superior al 50 por 100 de la base de la sancin.

La sancin ser del 100 al 150 por 100, graduable segn los criterios legales

2.- Obtener indebidamente devoluciones (artculo 193)

Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. La infraccin podr ser leve, grave o muy grave, de acuerdo con circunstancias similares a las sealadas en el apartado anterior, siendo aplicables las mismas sanciones.

3.- Solicitar indebidamente devoluciones (artculo 194)

Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

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La infraccin tributaria ser grave, sancionndose con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100.

4.- Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativos o crditos tributarios aparentes (artculo 195)

Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

La infraccin se califica como grave, fijndose como sancin una multa pecuniaria proporcional del 15 o del 50 por ciento, segn se trate de partidas a deducir en la base imponible o en la cuota.

Las infracciones indicadas en los apartados anteriores son detectadas por los rganos de gestin en el curso de sus actuaciones de comprobacin, desarrolladas a travs de los procedimientos de verificacin de datos o de comprobacin limitada. Al practicar la liquidacin provisional que pone fin al procedimiento, se tomar la decisin sobre la procedencia de iniciar o no el procedimiento sancionador, determinando el tipo de sancin y los criterios de graduacin que resulten aplicables. En general, junto con la liquidacin provisional, se notificar al obligado tributario el acuerdo de inicio y la propuesta de resolucin del expediente sancionador.

5.- No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin perjuicio econmico (art. 198)

No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica. Es el caso, por ejemplo de la presentacin fuera del plazo reglamentariamente establecido de una declaracin informativa o una autoliquidacin con resultado a devolver, supuestos en los que no existe un perjuicio econmico para la Hacienda Pblica. 132

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La infraccin se califica como leve, sancionndose con multa pecuniaria fija en funcin del tipo de declaracin o autoliquidacin en la que se comete la infraccin.

6.- Presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico (artculo 199)

Presentar

de

forma

incompleta,

inexacta

con

datos

falsos

autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica. Por ejemplo, cuando se presenta una declaracin resumen anual de retenciones sin incluir la totalidad de los datos exigidos por la normativa aplicable o incluyendo que no se corresponden con la realidad.

La infraccin se califica como grave, sancionndose con multa pecuniaria fija en funcin del tipo de declaracin o autoliquidacin en la que se comete la infraccin.

7.- Incumplimientos contables y registrales (artculo 200)

En este artculo se tipifican los principales incumplimientos de las obligaciones formales de carcter contable y registral que se imponen a los empresarios y profesionales.

La infraccin tributaria ser en todo caso grave, establecindose como sancin una multa pecuniaria fija cuyo importe vara segn la conducta en la que consiste el incumplimiento.

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8.- Incumplir obligaciones de facturacin o documentacin (artculo 201)

El incumplimiento de las obligaciones formales de facturacin, como la expedicin, remisin, rectificacin y conservacin de facturas, se tipifican de manera especfica en este artculo que describe diversas conductas, calificadas como infracciones graves o muy graves y establece sanciones variables para cada una de ellas.

9.- Incumplimiento de obligaciones relativas al NIF

El incumplimiento de las obligaciones establecidas por la normativa tributaria en relacin con la utilizacin del NIF se considera en general infraccin tributaria leve, sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, ser infraccin grave cuando el incumplimiento se refiera a los deberes que, en este mbito incumben especficamente a las entidades de crdito.

Por ltimo, la comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF provisional o definitivo constituye infraccin tributaria muy grave, sancionada con multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

10.- Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria (artculo 203)

Se sancionan en este artculo las conductas que suponen un incumplimiento de las obligaciones, establecidas en el artculo 29 LGT, de facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrativas o de aportar datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria a requerimiento de la Administracin.

En particular se considera resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria la conducta consistente en no 134

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atender un requerimiento debidamente notificado o la incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera sealado. Los rganos de gestin podrn exigir esta comparecencia del obligado tributario en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada pero no en el de verificacin de datos.

La infraccin se califica como grave. La sancin consistir, con carcter general, en multa pecuniaria fija de 150 euros, duplicndose su importe en cada sucesivo requerimiento hasta el tercero. El artculo contempla determinadas conductas de especial gravedad para las que se fijan sanciones especficas.

1.5. Procedimiento sancionador

El procedimiento sancionador en materia tributaria se regula en el Captulo IV del Ttulo IV de la LGT. En l se establecen una serie de normas especiales, advirtindose que en todo lo no previsto sern aplicables las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia

administrativa, contenidas fundamentalmente en la Ley 30/1992, del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

En muchos casos las infracciones tributarias se ponen de manifiesto en el seno de un procedimiento de aplicacin de los tributos. Un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin limitada que termina con la regularizacin de la situacin del obligado tributario mediante una liquidacin provisional, dar lugar normalmente a la tramitacin de un procedimiento sancionador, siempre que en el incumplimiento comprobado se ponga de manifiesto el elemento subjetivo en forma de dolo o culpa. Del mismo modo, la falta de colaboracin del obligado tributario en las actuaciones de comprobacin iniciadas por la Administracin tributaria podr ser constitutiva de una infraccin tributaria que determine la tramitacin de un procedimiento sancionador. En otras ocasiones, las infracciones tributarias se ponen de 135

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manifiesto al margen de cualquier procedimiento de aplicacin de los tributos. Por ejemplo, cuando se presenta fuera del plazo establecido una autoliquidacin negativa o con solicitud de devolucin, existiendo una obligacin legal de presentacin.

1.5.1. Tramitacin separada y renuncia

En cualquier caso, el procedimiento sancionador se tramitar de forma separada a los de aplicacin de los tributos, salvo en el caso de que el obligado tributario renuncie a dicha tramitacin separada, en cuyo caso se tramitarn conjuntamente ambos procedimientos.

La renuncia a la tramitacin separada deber manifestarse por escrito, segn el artculo 28 del RD 3063/2004, durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicacin de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se notifique la propuesta de resolucin, en cuyo caso, la renuncia podr formularse hasta la finalizacin del trmite de audiencia posterior. Del mismo modo, si el procedimiento de aplicacin de los tributos se inicia mediante notificacin de la propuesta de resolucin, la renuncia podr formularse durante el plazo de alegaciones posterior.

1.5.2. Inicio

El procedimiento sancionador se iniciar siempre de oficio mediante notificacin del acuerdo del rgano competente. Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin, deber iniciarse dentro del plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.

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1.5.3. Tramitacin

La ley prev una tramitacin abreviada del expediente sancionador cuando, al tiempo de iniciarse, se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, circunstancia comn a todos los supuestos de actuaciones de los rganos de gestin. En estos casos se incorporar al acuerdo de iniciacin la propuesta de resolucin en la que recogern de forma motivada los hechos, su calificacin jurdica y la infraccin que aquellos puedan constituir, as como la sancin propuesta con indicacin de los criterios de graduacin aplicados. El acuerdo de inicio con la propuesta de resolucin ser notificado al interesado por el Jefe de Servicio o de Seccin correspondiente, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Se le advertir que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podr dictarse la resolucin de acuerdo con la propuesta notificada.

1.5.4. Terminacin

El procedimiento sancionador terminar mediante resolucin expresa o por caducidad. La resolucin expresa contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin del infractor y la cuantificacin de la sancin, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que proceda segn el artculo 188 LGT. En su caso, contendr la inexistencia de infraccin o responsabilidad. Dejando aparte las sanciones no pecuniarias ser rgano competente para la imposicin de sanciones el rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. En el mbito de gestin tributaria este rgano ser el Jefe de la Dependencia o el Administrador.

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1.5.5. Plazo de terminacin. Caducidad

Cuando hubieran transcurrido seis meses desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento sancionador sin que se haya notificado el acto administrativo de resolucin (aunque a estos efectos bastar acreditar que se ha realizado un intento de notificacin), se producir la caducidad del procedimiento. Dicha caducidad impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador.

1.5.6. Recursos frente a las sanciones

La interposicin en tiempo y forma de un recurso o reclamacin administrativa contra la sancin impuesta producir los siguientes efectos, segn el artculo 212 LGT:

a) La ejecucin de la sancin quedar automticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantas hasta que sea firme en va administrativa. b) No se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago en periodo voluntario que se abra con la notificacin que ponga fin a la va administrativa.

El recurso formulado contra la sancin derivada de una liquidacin no supondr la prdida de la reduccin del 30 por 100 por conformidad, siempre que no se impugne la regularizacin realizada.

1.6 Aplicaciones para la tramitacin de expedientes sancionadores

Los rganos de gestin disponen de una aplicacin informtica (el Sistema Consolidado de Gestin de Sanciones SCGS) que permite la tramitacin de los expedientes sancionadores derivados de sus actuaciones de control.

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Los expedientes sancionadores se generan en la aplicacin bien como consecuencia de decisiones individualizadas en el seno de procedimientos de control tributario (liquidaciones provisionales o no atencin a

requerimientos) o como consecuencia de decisiones automatizadas (presentacin fuera de plazo)

Conviene resaltar que a pesar de que la tramitacin de los expedientes sancionadores en el rea de gestin se caracterizan por su carcter masivo resulta imprescindible la correcta motivacin e individualizacin de los mismos tal y como seala la Gua para la aplicacin homognea del rgimen sancionador en el mbito de gestin tributaria.

2.-

Recargos

por

declaraciones

extemporneas.

Normativa

procedimiento.

La conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacin del tributo no ser considerada infraccin tributaria, de acuerdo con el artculo 191 LGT cuando el obligado tributario regularice su situacin sin que haya mediado requerimiento previo de la Administracin tributaria.

En estos casos se prev la imposicin de un recargo regulado en el artculo 27 LGT, cuyo importe vara en funcin del tiempo transcurrido desde el vencimiento del plazo de presentacin.

Si la autoliquidacin o declaracin extempornea se presenta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del plazo establecido para la presentacin e ingreso, el recargo ser del cinco, diez o quince por ciento, respectivamente, del importe a ingresar. Se excluirn las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentacin de la autoliquidacin o declaracin. 139

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Si la presentacin tiene lugar una vez transcurridos los doce meses desde el trmino del plazo de presentacin, el recargo ser del veinte por ciento y excluir las sanciones que hubieran podido exigirse. Se exigirn los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los doce meses posteriores a la finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta el momento en que la autoliquidacin o declaracin se haya presentado.

El importe de los recargos se reducir en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total de las siguientes cantidades:

Importe restante del recargo una vez practicada la reduccin, dentro del plazo voluntario de pago abierto con la notificacin de la liquidacin del recargo.

Deuda resultante de la autoliquidacin extempornea en el momento de su presentacin o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido por la Administracin tributaria con garanta de aval o certificado de seguro de caucin y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidacin extempornea.

Para que resulte aplicable el recargo del artculo 27 LGT deben cumplirse dos requisitos: a) Inexistencia de requerimiento de la Administracin tributaria previo a la presentacin extempornea. A estos efectos se considera requerimiento cualquier actuacin administrativa realizada con conocimiento reconocimiento, formal del obligado tributario conducente al

regularizacin,

comprobacin,

inspeccin,

aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria. b) La autoliquidacin presentada extemporneamente deber identificar expresamente el periodo impositivo de liquidacin al que se refiere y deber contener nicamente los datos relativos a dicho periodo. 140

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Cuando los ingresos no realizados se incluyen en una autoliquidacin posterior que no cumpla estos dos requisitos, se entender cometida una infraccin leve, de acuerdo con el artculo 191.6 LGT.

El recargo del artculo 27 LGT no constituye una sancin tributaria. Por tanto la exigencia del mismo no requiere la apertura de un expediente sancionador. La ley no establece un procedimiento especfico para la liquidacin de este recargo. En la prctica, una vez producidas las circunstancias previstas en el artculo 27, el rgano de gestin tributaria notifica al interesado una propuesta de liquidacin del recargo procedente, otorgndole un plazo de 15 das para que formule las alegaciones que estime oportunas. Una vez vencido este plazo, se confirmar, en su caso, la liquidacin del recargo.

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DIEZ. LOS CENSOS TRIBUTARIOS

1.- Los censos tributarios

Para gestionar y controlar adecuadamente el sistema tributario, es imprescindible contar con un censo tributario completo y permanentemente actualizado, en el que conste de forma ordenada la informacin sobre los obligados y su situacin tributaria. Cualquier censo tributario incluir necesariamente los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, as como el anagrama, si lo tuviera. b) Nmero de identificacin fiscal c) Domicilio fiscal. d) En su caso, domicilio en el extranjero

En el mbito del Estado se establecen dos grandes censos tributarios: el Censo de Obligados Tributarios y el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

El Censo de Obligados Tributarios est formado por todas las personas o entidades que deban tener un nmero de identificacin fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

Los datos que se incluirn en el Censo de Obligados Tributarios son los que se indican en el artculo 4 del RGAT, que distingue segn se trate de personas fsicas o de personas jurdicas y dems entidades. Los datos hacen referencia fundamentalmente a la identificacin del obligado tributario y, en su caso, su representante legal, as como a su domicilio fiscal

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1.1. Censo de empresarios, profesionales y retenedores

Desde el punto de vista de la gestin censal, los empresarios o profesionales ostentan una especial relevancia, en particular por la periodicidad que caracteriza el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. De ah, la necesidad que tiene la Administracin Tributaria de disponer de un censo correcto de empresarios y profesionales, al que tambin se incorporan aquellas entidades que, sin tener esta condicin, estn obligadas a practicar retencin sobre las cantidades que satisfagan.

El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estar formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio espaol algunas de las actividades u operaciones siguientes:

d) Actividades empresariales o profesionales, entendindose por tales aquellas cuya realizacin confiera la condicin de empresario o profesional, incluidas las agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras. e) Abono de rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta. f) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas por quienes no acten como empresarios o profesionales.

Se integrarn igualmente en este censo las personas o entidades no residentes que operen en territorio espaol mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta.

Tambin formarn parte de este censo las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partcipes de entidades en rgimen de atribucin de rentas que desarrollen actividades empresariales o

profesionales y tengan obligaciones derivadas de su condicin de miembros de tales entidades.

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El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formar parte del Censo de Obligados Tributarios.

El RGAT regula las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

En el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, adems de los datos sealados en el punto anterior constar la siguiente informacin: Declaraciones o autoliquidaciones que deba presentar peridicamente por razn de sus actividades o por satisfacer rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta. Situacin tributaria en los impuestos que le resulten aplicables: Impuesto sobre Sociedades (entidad total o parcialmente exenta, rgimen especial de entidades sin fines lucrativos); IRPF (rgimen de determinacin del rendimiento neto; inclusin, renuncia o exclusin del rgimen de estimacin objetiva); IVA (rgimen general o regmenes especiales) Inclusin o baja en el registro de devolucin mensual y el registro de grandes empresas. Clasificacin de las actividades econmicas desarrolladas de acuerdo con la codificacin prevista a efectos del Impuesto sobre Actividades Econmicas (Disposicin Transitoria cuarta RD 1065/2007) Locales o establecimientos en los que se desarrolla la actividad. Telfono y, en su caso, direccin de correo electrnico En el caso de personas fsicas, constar en el censo el lugar donde tenga efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios, cuando sea distinto del domicilio fiscal. Cuando se trate de entidades constar el domicilio social cuando sea distinto del fiscal, as como la identificacin de cada uno de los socios, miembros o partcipes fundadores o que promuevan su constitucin.

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Formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el Registro de Operadores Intracomunitarios, integrado por las personas o entidades que tengan atribuido el NIF regulado a efectos del IVA en el artculo 25 RGAT, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. Asimismo se integrarn en este Registro los sujetos pasivos de IVA que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realizacin a efectos de aquel se determine efectivamente en funcin de cul sea el Estado que haya atribuido al adquirente el NIF con el que se haya realizado la operacin.

Tambin formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores el registro de devolucin mensual, que estar integrado por los empresarios y profesionales que tengan derecho al procedimiento de devolucin que se regula en el artculo 30 del Reglamento del IVA. Este procedimiento especial permite al sujeto pasivo solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin y no nicamente del saldo resultante al trmino del ltimo periodo de liquidacin de cada ao natural, como es la regla general. Podrn optar por este procedimiento especial los sujetos pasivos que renan los requisitos sealados en el apartado 3 del artculo 30 del Reglamento. En estos casos el periodo de liquidacin coincidir en todo caso con el mes natural, con independencia de cul sea el volumen de operaciones.

Por ltimo, existir como parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, un Registro de grandes empresas, formado por los obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el ao natural inmediato anterior.

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2.- Actuaciones relativas al NIF

2.1. Asignacin del NIF

El nmero de identificacin fiscal, que deber tener toda persona fsica o jurdica, as como las entidades sin personalidad del artculo 35.4 LGT para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, constituye un elemento fundamental para el control de las obligaciones tributarias a travs de los censos.

Este nmero ser facilitado por la Administracin General del Estado, de oficio o a instancia del interesado. En el mbito de la Administracin tributaria, corresponde a los rganos de gestin, de acuerdo con el artculo 117 k, la expedicin del NIF, en los trminos establecidos en la normativa especfica.

Para las personas fsicas el NIF ser el nmero del documento nacional de identidad o el nmero de identidad de extranjero, expedidos ambos por el Ministerio del Interior.

Las personas fsicas de nacionalidad espaola que no estn obligados a obtener el documento nacional de identidad (menores de 14 aos o residentes en el extranjero) que vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, estn obligados a obtener un NIF propio. Para ello podrn solicitar un DNI con carcter voluntario o solicitar la asignacin de un NIF especial por la Administracin tributaria.

Las personas fsicas que carezcan de nacionalidad espaola que no tengan obligacin de obtener un nmero de identidad de extranjero o carezcan de l de forma transitoria, debern solicitar a la Administracin tributaria la asignacin de un NIF cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

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En ambos casos, la Administracin tributaria podr proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignar el NIF que corresponda a las personas fsicas, nacionales o extranjeras que, estando obligadas a obtener un NIF, no lo soliciten.

Los NIFs especiales asignados directamente por la Administracin tributaria tendrn validez en tanto su titular no obtenga el DNI o NIE. Una vez obtenido cualquiera de estos, el obligado deber comunicarlo en el plazo de dos meses a la Administracin tributaria y a las dems personas o entidades ante las que deba constar su nuevo nmero de identificacin fiscal.

Si la Administracin tributaria detectara que una persona fsica dispone simultneamente de un NIF asignado por ella misma y de un DNI o NIE, prevalecer este ltimo. Se notificar la revocacin del NIF asignado, indicndole la obligacin de comunicar su nmero vlido a las personas o entidades ante las que deba constar el mismo.

En el caso de personas jurdicas o entidades sin personalidad, el NIF ser asignado en todo caso por la Administracin tributaria, para lo cual deber efectuarse solicitud mediante la presentacin de la oportuna declaracin censal de alta. En el caso de que no lo soliciten la Administracin tributaria podr proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el NIF que corresponda.

La composicin del NIF de las personas jurdicas y entidades sin personalidad incluir informacin sobre la forma jurdica, si se trata de una entidad espaola o sobre el carcter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en Espaa. La composicin del NIF de las personas jurdicas y entidades se regula en la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, que establece una clave alfabtica inicial diferenciada segn el tipo de entidad de que se trate. As, la letra A identifica a las sociedades annimas espaolas, la letra B a las sociedades

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de responsabilidad limitada; la letra N corresponde a las entidades no residentes, etc.

Cuando se trate de entidades que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, la solicitud deber presentarse antes de la realizacin de sus operaciones y, en todo caso, dentro del mes siguiente a la fecha de su constitucin o de su establecimiento en territorio espaol.

El rgano competente asignar el NIF en el plazo de 10 das siempre que se aporte, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitucin de la persona jurdica o entidad de que se trate.

El NIF tendr carcter provisional en tanto no se aporte copia de la escritura pblica o documento fehaciente de su constitucin y de los estatutos sociales o documento equivalente, as como certificacin de su inscripcin, cuando proceda, en un registro pblico. Esta documentacin deber aportarse en el plazo de un mes desde la inscripcin en el registro correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras pblicas o documento fehaciente de constitucin y de los estatutos sociales o documentos equivalentes, cuando no fuera necesaria la inscripcin. Para solicitar el NIF definitivo, adems de la documentacin indicada, deber presentarse declaracin censal de modificacin, en la que se harn constar todas las modificaciones que se hayan producido respecto de los datos consignados en la declaracin presentada para solicitar el NIF provisional que todava no hayan sido comunicadas a la Administracin en anteriores declaraciones censales de modificacin.

Transcurrido el plazo indicado en el prrafo anterior, la Administracin tributaria podr requerir la aportacin de la documentacin pendiente otorgando un plazo mximo de 10 das para su presentacin o para que se justifiquen los motivos que la imposibiliten, indicando en este caso el plazo necesario para su aportacin definitiva. 148

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La falta de atencin en tiempo y forma del requerimiento podr determinar, previa audiencia del interesado, la revocacin del NIF provisional asignado. La Administracin tributaria podr comprobar la veracidad de los datos comunicados por los interesados en sus solicitudes de NIF provisional o definitivo. Cuando de la comprobacin realizada resulte que los datos no son veraces, el rgano competente podr denegar, previa audiencia a los interesados por un plazo de 10 das, la asignacin de dicho NIF.

2.2. Especialidades del NIF de los empresarios y profesionales a efectos del IVA

El Impuesto sobre el Valor Aadido es un impuesto armonizado en el mbito de la Unin Europea para el que el Derecho Comunitario establece determinadas normas sobre tributacin de las operaciones intracomunitarias, es decir, las realizadas entre sujetos pasivos del impuesto establecidos en diversos estados miembros, con el fin de evitar que la existencia de una diversidad de normativas del impuesto pueda interferir en el derecho a la libre circulacin de mercancas o en el funcionamiento del mercado interior.

De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido, las entregas de bienes sujetas al impuesto que se realizan entre empresarios y profesionales, con transporte de los bienes desde un estado miembro de la Unin Europea a otro, resultarn gravadas, con carcter general, en el lugar de destino de los bienes. La entrega estar exenta en origen y el destinatario de los bienes deber autoliquidar la cuota de IVA correspondiente a la adquisicin intracomunitaria de bienes y podr deducir dicha cuota de acuerdo con el rgimen que le corresponda. Asimismo, con carcter general las prestaciones de servicios entre sujetos pasivos del Impuesto de diferentes estados miembros se consideran realizadas a efectos del IVA en el Estado miembro en el que radique la sede de la actividad econmica del destinatario de la operacin. En estos casos el adquirente autoliquidar la

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cuota del impuesto, por inversin del sujeto pasivo, y podr practicar la deduccin correspondiente.

Con el fin de facilitar el control de la tributacin en el IVA de las operaciones intracomunitarias, los sujetos pasivos del impuesto que vayan a realizar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, debern solicitar a la Administracin tributaria del estado miembro en el que se localiza la operacin la asignacin de un cdigo de identificacin especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido. Cualquier persona o entidad interesada podr obtener de la Administracin tributaria correspondiente la confirmacin de que un determinado NIF ha sido efectivamente asignado y se encuentra en vigor.

En la normativa espaola, el artculo 25 del RGAT dispone que el NIF a efectos del IVA de las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto ser el que corresponda a la persona o entidad precedido del prefijo ES.

Dicho nmero se asignar cuando se solicite por el interesado la inclusin en el Registro de operadores intracomunitarios, mediante la correspondiente declaracin censal de alta o modificacin. La AEAT, en el ejercicio de sus actuaciones de comprobacin censal, podr denegar la asignacin en los supuestos previstos en el RGAT. Si la solicitud no se resuelve en el plazo de tres meses, podr considerarse denegada la asignacin del nmero solicitado.

Las personas o entidades que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios con destino o que se localicen en otros Estados miembros podrn solicitar a la Administracin tributaria la confirmacin del NIF atribuido por cualquier Estado miembro de la Unin Europea a los destinatarios.

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2.3. Actuaciones de comprobacin del NIF. Revocacin del NIF

La normativa tributaria reconoce a la Administracin determinadas facultades de comprobacin en el proceso de asignacin del NIF. Ya hemos sealado que la Administracin tributaria podr comprobar la veracidad de los datos comunicados por los interesados en sus solicitudes de NIF provisional o definitivo y cuando de la comprobacin resulte que los datos no son veraces, podr denegar, previa audiencia a los interesados, la asignacin del NIF.

La Ley General Tributaria considera infraccin tributaria la comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de nmero de identificacin fiscal provisional o definitivo. La infraccin se califica como muy grave, sancionndose con multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

Cuando el NIF haya sido ya asignado por la Administracin tributaria podr sta proceder en determinados casos a la revocacin del mismo. Los acuerdos de revocacin del NIF sern el resultado de determinadas actuaciones de control censal que podrn realizarse, por excepcin, fuera de las oficinas de la Administracin, segn el artculo 136.4 LGT.

La revocacin del NIF supone dejar sin efecto el nmero que en su da se asign a una entidad para que pudiera llevar a cabo relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Se trata de poner obstculos a una prctica consistente en la obtencin de un nmero de identificacin fiscal por parte de sociedades instrumentales, carentes de actividad real y de recursos propios, cuya nica finalidad es la cesin posterior de las participaciones sociales a terceros, los cuales podrn hacer uso de ese nmero de identificacin fiscal, eludiendo la identificacin ante la Administracin tributaria de los socios o partcipes fundadores, exigida por el RGAT.

La Administracin tributaria podr revocar el NIF asignado, cuando en el curso de las actuaciones de comprobacin censal o en las dems

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actuaciones y procedimientos de comprobacin o investigacin se constate cualquiera de las siguientes circunstancias:

1.- Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un NIF provisional no aporten en plazo la documentacin necesaria para obtener el NIF definitivo, salvo que se justifique debidamente la imposibilidad de su aportacin.

Como se ha indicado anteriormente, las personas jurdicas y entidades sin personalidad podrn solicitar la asignacin de un NIF provisional mediante la aportacin, junto con la correspondiente declaracin censal de alta, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitucin de la persona jurdica o entidad de que se trate. Este NIF provisional podr ser utilizado por la entidad en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

Sin embargo la entidad con NIF provisional est obligada a aportar, dentro del plazo fijado para ello, la documentacin necesaria para la obtencin del NIF definitivo. El incumplimiento de esta obligacin ser motivo para iniciar el procedimiento para la revocacin del NIF provisional asignado.

2.- Cuando concurran los supuestos de baja de oficio en el ndice de Entidades previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Las personas jurdicas en general, con excepcin de las sociedades civiles, as como determinadas entidades sin personalidad jurdica (fondos de inversin, fondos de pensiones, etc) tienen la consideracin de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y como tales debern figurar inscritos en un ndice de entidades que se llevar en cada Delegacin de la AEAT, de acuerdo con el artculo 130 de la LIS.

De acuerdo con el artculo 131 LIS, cuando la entidad tenga dbitos tributarios que hayan sido declarados fallidos o hubieran omitido la 152

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presentacin de la declaracin del Impuesto sobre Sociedades durante tres periodos impositivos consecutivos, la Administracin tributaria podr tramitar el procedimiento para la baja en el ndice de entidades. Adems de los efectos que dicha baja provoca, de acuerdo con el propio artculo 131 LIS, ser motivo para iniciar el procedimiento de revocacin del NIF.

3.- Cuando durante un periodo superior a un ao y despus de realizar al menos tres intentos de notificacin hubiera resultado imposible la prctica de notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidacin.

El domicilio fiscal constituye un elemento esencial de la informacin censal, en cuanto lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria. El obligado tributario deber comunicar a la Administracin su domicilio fiscal, determinado de acuerdo con las reglas del artculo 48 LGT, as como los cambios que se produzcan en el mismo, comunicacin que deber realizarse, cuando se trate de obligados incluidos en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, mediante la presentacin de una declaracin censal, modelo 036. En el supuesto en que hayan resultado infructuosas de forma reiterada las notificaciones

practicadas por la Administracin tributaria en el domicilio comunicado, podr iniciarse el procedimiento para la revocacin del NIF asignado. Para ello es necesario que la imposibilidad de practicar notificaciones se prolongue durante un periodo superior a un ao, habindose realizado, al menos, tres intentos de notificacin.

Igualmente podr iniciarse el procedimiento de revocacin del NIF cuanto las deudas tributarias generadas durante al menos tres periodos impositivos o de liquidacin hayan causado baja por insolvencia en el procedimiento de recaudacin.

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4.- Cuando

mediante declaracin censal se hubiera comunicado el

desarrollo de actividades econmicas inexistentes

Esta circunstancia se entiende producida cuando en la declaracin censal presentada se haya declarado una actividad econmica que no se corresponde con la realmente realizada, pero no porque se haya podido producir un error en la declaracin, sino porque lo que se pretende es evitar el conocimiento por parte de la Administracin tributaria de operaciones de las que pudiera derivarse el incumplimiento de obligaciones tributarias o la obtencin indebida de beneficios o devoluciones fiscales.

Tambin se producir esta circunstancia cuando se declara una actividad ficticia, que nunca se ha tenido la intencin de desarrollar.

5.- Cuando la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de tres meses desde la solicitud del NIF se inicie la actividad econmica ni los actos preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma, salvo que se acredite suficientemente la imposibilidad de realizar dichos actos.

Una sociedad constituida conforme a derecho puede permanecer inactiva durante un determinado periodo de tiempo. Sin embargo, no tiene sentido constituir una sociedad con el fin de mantenerla inactiva indefinidamente. El contrato de sociedad es aquel contrato mediante el cual dos o ms personas se obligan a poner en comn dinero, bienes o industria con nimo de partir entre s las ganancias, es decir, la sociedad se constituye con un fin o propsito determinado.

Cuando se haya asignado un NIF a una sociedad que permanece inactiva, podr comprobarse si existen indicios de que se va a realizar efectivamente una actividad econmica determinada, en particular examinando la realizacin o no de los actos que de ordinario son preparatorios de la actividad. Si la solicitud de NIF se present sin declarar actividad alguna, se 154

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podra exigir a la entidad la aportacin de pruebas de que existe la intencin de iniciar alguna actividad econmica que justifique la necesidad de un nmero de identificacin fiscal. Segn el artculo 147 RGAT, si la situacin de inactividad se prolonga por un periodo de tres meses podr iniciarse el procedimiento de revocacin del NIF, salvo que se acredite suficientemente la existencia de una causa que impida la realizacin de preparatorios de la actividad. esos actos

6.- Cuando se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, en la consideracin global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mnimo exigido por la normativa aplicable.

Se trata de aquellos supuestos en que formalmente se ha realizado el desembolso del capital exigido por la normativa mercantil, pero con posterioridad se reintegran los fondos nuevamente a los socios, los cuales los utilizan para constituir otra sociedad en un proceso que puede repetirse de forma indefinida. Con ello se burlan las obligaciones que, en garanta de los derechos de terceros que se van a relacionar con la sociedad, establece la normativa mercantil sobre desembolso del capital social.

7.- Cuando se comunique el desarrollo de actividades econmicas, de la gestin administrativa o de la direccin de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realizacin de dichas actividades o actuaciones en otro domicilio diferente.

Como ya se ha indicado, constituye un elemento esencial de la informacin censal del obligado tributario el lugar del domicilio fiscal, que en el caso de personas jurdicas ser el lugar en que est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de los negocios. Si se constata que en el domicilio declarado por la persona jurdica no se producen esas circunstancias podr iniciarse el procedimiento de revocacin del NIF, salvo

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que se justifique la realizacin efectiva de la actividad en un domicilio diferente.

En conclusin, proceder la revocacin del nmero de identificacin fiscal si queda constatado que no se dan las circunstancias fcticas que son presupuesto de la asignacin del NIF y condicin de su mantenimiento (existencia de la actividad o del objeto social declarado, en la solicitud o en sus estatutos, y su desarrollo en el domicilio comunicado) En definitiva, siendo la obtencin de un NIF una exigencia para la realizacin de cualesquiera operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, carece de sentido su mantenimiento y vigencia para la entidad que no las realiza.

Cuando cualquiera de las circunstancias indicadas anteriormente concurren antes de la asignacin del NIF proceder la denegacin del mismo.

El procedimiento para la revocacin del NIF se inicia de oficio, por iniciativa de los rganos de gestin o como consecuencia de una peticin razonada de los rganos de inspeccin. El acuerdo de revocacin requerir la previa audiencia del obligado tributario por un plazo de 10 das. La revocacin deber publicarse en el BOE y notificarse al obligado tributario. La publicacin de la revocacin del NIF asignado a las personas jurdicas o entidades en el BOE producir los siguientes efectos, en tanto no se rehabilite dicho NIF o se asigne un nuevo NIF:

- Cierre registral: se extender nota marginal en la hoja abierta a la entidad en el registro pblico correspondiente en la que se har contar que, en lo sucesivo, no podr realizarse inscripcin alguna que afecte a la entidad. - Bloqueo de cuentas o depsitos en entidades de crdito: no podrn realizarse cargos o abonos en las cuentas o depsitos de que dispongan las personas jurdicas o entidades sin personalidad a quienes se revoque el NIF.

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La revocacin implicar adems que no se emitan certificados de estar al corriente de las obligaciones fiscales.

Todo ello sin perjuicio del cumplimiento por la entidad de las obligaciones transitorias pendientes, para lo que se utilizar transitoriamente el NIF revocado.

Podr obtenerse de la Administracin tributaria la rehabilitacin del NIF revocado. Para ello deber presentarse una solicitud acompaada de la documentacin que acredite cambios en la titularizad del capital de la sociedad, con identificacin de las personas que han pasado a tener el control de la sociedad, as como documentacin que acredite cul es la actividad econmica que la sociedad va a desarrollar. En el caso de que no se aporte esta documentacin la solicitud de rehabilitacin del NIF se archivar sin ms trmite.

Si no se ha producido resolucin expresa de la solicitud de rehabilitacin en el plazo de tres meses, se entender denegada.

El acuerdo de rehabilitacin del NIF estar sujeto a los mismos requisitos de publicidad establecidos para la revocacin.

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ONCE.- ACTUACIONES DE FORMACIN Y MANTENIMIENTO DEL CENSO. ACTUACIONES DE COMPROBACIN CENSAL

En el captulo anterior se ha descrito la composicin de los censos tributarios de la Administracin tributaria y se han analizado las funciones de la Administracin tributaria en relacin con el nmero de identificacin fiscal, en cuanto cdigo individualizado en torno al cual se organiza toda la informacin con trascendencia tributaria correspondiente a cada uno de los obligados incluidos en los censos.

En el presente captulo vamos a analizar las distintas actuaciones que dentro de una planificacin anual realizan los rganos de gestin tributaria con el fin de procurar una permanente actualizacin de la informacin obrante en los censos tributarios, mediante la depuracin de los errores y deficiencias detectados o la incorporacin de informacin adicional con trascendencia tributaria obtenida a travs de diversas fuentes.

Segn el artculo 117 LGT forma parte de la gestin tributaria la funcin administrativa dirigida a la elaboracin y mantenimiento del censo.

La adecuada formacin del censo y el mantenimiento actualizado del mismo, en particular por lo que se refiere al Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, es esencial para la gestin del sistema tributario y la deteccin y regularizacin de incumplimientos.

Con los datos incluidos en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, de acuerdo con el RGAT, combinados con la informacin disponible sobre el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias, se puede obtener el llamado vector fiscal del obligado tributario, en el que podemos determinar:

Modelos de declaracin que debe presentar de forma peridica Periodicidad de los modelos de declaracin a presentar. 158

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Fiabilidad de la informacin, teniendo en cuenta la presentacin o no de las autoliquidaciones en los periodos anteriores.

Fecha de alta o baja de cada obligacin y estado: activa o inactiva. Indicador de cumplimiento de cada obligacin. Nivel de referencia (importe esperado) por cada modelo de declaracin a presentar. Ese nivel de referencia ser normalmente el histrico, es decir, el promedio de los ingresos declarados en las autoliquidaciones presentadas en el ejercicio inmediatamente anterior.

Las actuaciones desarrolladas por los rganos de gestin tributaria en su funcin de formacin y mantenimiento del censo son las siguientes.

3.1. Gestin de la declaracin censal

La formacin y mantenimiento del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores depende en buena medida de la correcta y eficaz tramitacin, verificacin y grabacin de las altas, modificaciones y bajas comunicadas por los propios contribuyentes a travs de las declaraciones censales.

Segn el artculo 144 del RGAT el control de las declaraciones censales de alta, modificacin y baja se realizar de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administracin, as como mediante el examen fsico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

La informacin que se obtiene de las declaraciones censales permite detectar incoherencias y discrepancias entre la situacin censal del contribuyente y las declaraciones que presente en el futuro, por lo que la incorporacin correcta y rpida a las Bases de Datos constituye una prioridad para los rganos de gestin tributaria.

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Con el fin de conseguir esa rpida incorporacin de informacin a las bases de datos tributarios, en los ltimos aos se ha venido potenciando la presentacin de las declaraciones censales por medios telemticos, estableciendo nuevos supuestos en los que la documentacin

complementaria se puede presentar en forma de documentos electrnicos en el Registro Telemtico General de la Agencia Tributaria.

3.2. Depuracin censal integral

De acuerdo con el artculo 144 del RGAT la Administracin tributaria podr requerir la presentacin de las declaraciones censales y la aportacin de la documentacin que deba acompaarlas y su ampliacin y la subsanacin de los defectos advertidos y podr incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos.

Para la depuracin del Censo se realiza cada ao una Campaa de Depuracin Censal Integral, cuyo objetivo es verificar la coherencia de los datos recogidos en el Censo para, una vez detectadas las posibles incoherencias o incidencias, ir solucionndolas, bien en la propia oficina si se cuenta con suficiente informacin, bien requiriendo al contribuyente para que aclare su situacin tributaria.

Algunos criterios que se utilizan para la Depuracin Censal Integral son los siguientes:

- Contribuyentes que tienen marcado en su informacin censal regmenes de tributacin incompatibles entre s. Por ejemplo, es incompatible tener marcado el rgimen de estimacin directa en IRPF y tambin el rgimen de estimacin objetiva. - Contribuyentes con obligaciones imputadas cuyo grado de fiabilidad es escaso. En determinados casos concurren circunstancias que permiten dar una obligacin de baja sin necesidad de requerir al contribuyente. As, cuando el contribuyente no figura de alta en el IAE, la obligacin est 160

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imputada con una cierta antigedad y, adems, nunca se lleg a presentar declaracin por esa obligacin, se considera que se puede eliminar la obligacin, permaneciendo el contribuyente en el Censo. - Contribuyentes que presentan autoliquidaciones en un modelo de declaracin incorrecto segn su informacin censal. El contribuyente presenta autoliquidaciones y, sin embargo, tiene la obligacin de baja, o bien, tiene marca en un rgimen determinado y presenta modelos correspondientes a otro rgimen. - Obligados con actividades econmicas de alta en el censo y sin embargo no consta su obligacin de presentar las declaraciones peridicas correspondientes a los principales impuestos que gravan esas actividades. - Contribuyentes con imputaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a IVA, que no constan de alta en el Registro de operadores intracomunitarios. - Obligados en el rgimen de estimacin objetiva del IRPF y en el rgimen especial simplificado del IVA, excluidos de estos regmenes de tributacin por superar determinados importes, pero que utilizan modelos de declaracin de IVA que no estn en consonancia con el rgimen de estimacin de rendimientos en el IRPF y en el IVA que efectivamente les corresponde.

Con estas actuaciones se pretende que la informacin censal de los contribuyentes incluidos en el Censo de Empresarios sea correcta, para un ms eficaz control de las declaraciones anuales y peridicas. Anualmente en la campaa de depuracin censal integral desarrollada por los rganos de gestin se requiere en unidad de acto la aclaracin o subsanacin de todas las incoherencias censales detectadas para un mismo obligado, evitndole las molestias derivadas de la emisin de requerimientos sucesivos.

Las actuaciones se realizan sobre el colectivo seleccionado con la emisin de una carta que induzca la presentacin de la correspondiente declaracin censal de modificacin o, en su caso, de la autoliquidacin correspondiente. Tambin podrn realizarse actuaciones de depuracin en oficina, sin 161

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necesidad de enviar cartas, y visitas a los establecimientos del obligado tributario diligenciadas por un Agente Tributario.

3.3. Rectificacin de la situacin censal.

Cuando se pongan de manifiesto omisiones o inexactitudes en la informacin que figure en el censo, podr procederse a la rectificacin de la situacin censal del obligado tributario, de acuerdo con el procedimiento regulado en el artculo 145 del RGAT.

El procedimiento de rectificacin de la situacin censal podr iniciarse mediante requerimiento para que el obligado aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaracin censal; o bien directamente mediante la notificacin de la propuesta de resolucin cuando la Administracin cuente con datos suficientes. Una vez notificada la propuesta de resolucin, se conceder al obligado tributario un plazo de 10 das para que alegue lo que convenga a su derecho.

El procedimiento terminar de alguna de las siguientes formas:

a) Resolucin en la que se rectifiquen los datos censales, que deber ser motivada b) Subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o el dato objeto del requerimiento, sin necesidad de resolucin expresa. c) Caducidad d) Inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de rectificacin de la situacin censal.

Tambin podr rectificarse de oficio la situacin censal del obligado tributario sin necesidad de instruir el procedimiento indicado, cuando as se derive de actuaciones o procedimientos de aplicacin de los tributos en los que haya sido parte el propio obligado tributario y en los que se hayan realizado actuaciones de control censal, siempre que en dicha rectificacin no sean 162

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tenidos en cuenta otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que los constatados en dichos procedimientos. La modificacin efectuada deber ser comunicada al obligado tributario.

3.4. Depuracin del ndice de entidades

El artculo 130 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades seala que en cada Delegacin de la AEAT se llevar un ndice de Entidades en el que se inscribirn las que tengan su domicilio fiscal en su mbito territorial.

El artculo 131.b) del Texto Refundido indica que la AEAT acordar, previa audiencia del interesado, la baja provisional en el ndice cuando la entidad no hubiere presentado declaracin por el IS durante tres perodos impositivos consecutivos.

El acuerdo de baja provisional ser notificado al registro pblico correspondiente, que extender una nota marginal en la hoja abierta a la entidad en la que har constar que, en lo sucesivo, no podr realizarse ninguna inscripcin hasta que se presente certificacin de alta en el ndice.

El artculo 146 del RGAT prev ste como uno de los supuestos en que procede la rectificacin de oficio de la situacin censal del obligado tributario sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artculo 145 del RGAT.

Para depurar el ndice de Entidades se lleva a cabo una campaa anual. Para ello se forman dos grupos, uno con los contribuyentes que llevan tres ejercicios consecutivos sin presentar declaracin y otro con los que no la han presentado por uno o dos de los tres ejercicios a los que se refiere la campaa.

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Se envan requerimientos a las entidades que llevan tres perodos sin presentar declaracin, indicndoles que, si no presentan, causarn baja en el ndice. A las entidades que no han presentado IS por uno o dos aos, se les reclama la declaracin pero sin advertir de la baja en el ndice ya que en este caso no procede.

Transcurrido un mes desde la notificacin del requerimiento o desde la publicacin en el boletn oficial correspondiente sin que la entidad haya presentado las autoliquidaciones, se procede a darle de baja y a comunicarlo al registro correspondiente.

3.5. Control sobre el ROI

Se activar el NIF a efectos del IVA a los sujetos pasivos de este impuesto que soliciten expresamente su inclusin en el Registro de Operadores Intracomunitarios a travs de la declaracin censal. La correcta tributacin del IVA en el trfico intracomunitario exige el establecimiento de ciertos controles sobre el acceso al ROI. Corresponde a los rganos de gestin la tramitacin de las solicitudes de alta en el ROI, as como la comprobacin del cumplimiento de los requisitos establecidos para formar parte del mismo. Estas solicitudes se someten a un proceso informtico que activa determinados atributos de riesgo y tienen por finalidad evitar el acceso al ROI con fines especulativos o fraudulentos.

En el curso de estas comprobaciones, los rganos de gestin podrn requerir la aportacin de la documentacin justificativa correspondiente y realizar visitas de comprobacin censal fuera de las oficinas de la Administracin.

Podr denegarse la inclusin en el ROI cuando se compruebe la falta de veracidad de los datos comunicados en la solicitud de NIF o cuando no se aporte en plazo la documentacin exigida para la obtencin del NIF definitivo. Asimismo podr denegarse, mediante acuerdo motivado del 164

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delegado competente de la AEAT la inclusin en el ROI cuando concurran las circunstancias que, como veremos, determinan la baja cautelar en dicho registro.

Igualmente se efectan controles sobre los contribuyentes que ya figuran de alta en el ROI. El delegado competente de la AEAT o el director del departamento competente de la AEAT podrn acordar motivadamente la baja cautelar en el ROI de las personas y entidades incluidas en los supuestos enunciados en el artculo 144.4 del RGAT:

a) Cuando en una actuacin o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividad econmica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado, o que en el domicilio fiscal no se desarrolla la gestin administrativa y la direccin efectiva de los negocios. b) Cuando el obligado tributario hubiera resultado desconocido en la notificacin de cualquier actuacin de aplicacin de los tributos. c) Cuando se constate la posible intervencin del obligado en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el incumplimiento de la obligacin tributaria o la obtencin indebida de beneficios o devoluciones fiscales en relacin con el IVA.

Una vez acordada la baja cautelar, deber iniciarse en el plazo de un mes el correspondiente procedimiento de rectificacin de la situacin censal, tras el cual se convertir en definitiva la baja acordada. Si en el plazo indicado no se inicia el procedimiento proceder el levantamiento de la medida cautelar. A efectos de entender cumplido el plazo del mes, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin del inicio del procedimiento.

La Administracin tributaria podr acordar la de baja de oficio en el ROI, sin necesidad de instruir el procedimiento de rectificacin censal, de las personas o entidades con NIF provisional que no aporten en plazo la

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documentacin necesaria para obtener el NIF definitivo, salvo que, en dicho plazo, justifiquen la imposibilidad de su aportacin.

Igualmente se podr acordar de oficio la baja de aquellos obligados tributarios a los que hubiera resultado imposible practicar notificaciones en su domicilio fiscal, durante un periodo superior a un ao y despus de realizar, al menos, tres intentos; as como aquellos que tengan deudas de baja por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidacin.

El procedimiento de baja cautelar, as como los motivos de baja de oficio son aplicables en los mismos trminos al Registro de devolucin mensual, al que nos referimos en el apartado siguiente.

3.5. Control sobre el Registro de Devolucin Mensual

Los rganos de gestin tienen encomendadas una serie de actuaciones de control sobre las solicitudes de inclusin en el Registro de devolucin mensual, con el fin de evitar la inscripcin o permanencia indebida de contribuyentes en dicho registro y la obtencin indebida de las consiguientes ventajas fiscales que ello conlleva.

Para ejercer el derecho a la devolucin mensual del Impuesto sobre el Valor Aadido es necesario estar inscrito en el registro de devolucin mensual. Los requisitos para solicitar la inscripcin son los siguientes:

Solicitar la inscripcin mediante la presentacin de una declaracin censal modelo 036

Que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias

Que el solicitante no se encuentre en alguno de los supuestos que podran dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolucin mensual o a la revocacin del nmero de identificacin fiscal, previstos en los artculos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del RGAT 166

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Que el solicitante no realice actividades que tributen en el rgimen simplificado

La solicitud de inscripcin deber presentarse en el mes de noviembre del ao anterior a aquel en que deba surtir efectos, realizndose la inscripcin desde el da 1 de enero. No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripcin en el plazo indicado, podrn igualmente solicitar su inscripcin durante el plazo de presentacin de las declaracionesliquidaciones peridicas, surtiendo efectos la inscripcin desde el da siguiente a fin del periodo de liquidacin.

La presentacin de solicitudes fuera de los plazos establecidos conllevar su desestimacin y archivo sin ms trmite que la comunicacin al sujeto pasivo.

Si transcurridos tres meses no se ha recibido notificacin expresa de la resolucin del expediente, el sujeto pasivo podr entender desestimada la solicitud.

El incumplimiento de los requisitos indicados anteriormente o la constatacin de la inexactitud o falsedad de la informacin censal facilitada a la Administracin ser causa para la denegacin de la inscripcin o, si se trata de sujetos ya inscritos, para la exclusin. La exclusin surtir efectos desde el primer da del periodo de liquidacin en el que se haya notificado el acuerdo.

Una vez excluido, el sujeto pasivo no podr solicitar la inscripcin durante los tres aos siguientes.

Los sujetos inscritos en el registro debern permanecer en l al menos durante el ao para el que se solicit la inscripcin. Si se solicit la inscripcin durante el plazo de presentacin de las declaraciones-

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liquidaciones peridicas, el periodo mnimo de permanencia ser el ao de la solicitud y el inmediato siguiente.

La solicitud de baja voluntaria en el registro se presentar en el mes de noviembre del ao anterior a aquel en que deba surtir efectos, no pudiendo solicitarse nuevamente la inscripcin dentro del mismo ao natural para el que se solicit la baja.

Las solicitudes de devolucin presentadas por sujetos no inscritos en el registro y correspondientes a periodos de liquidacin distintos del ltimo del ao natural no iniciarn el procedimiento de devolucin.

Los sujetos pasivos inscritos en este registro debern presentar sus declaraciones-liquidaciones de IVA por va telemtica y con periodicidad mensual. Junto con cada declaracin liquidacin debern presentar una declaracin informativa (modelo 340) con el contenido de los libros registros establecidos en el Reglamento del IVA.

3.6. Otras actuaciones

El Censo se forma, fundamentalmente, con los datos que proporcionan las declaraciones censales. No obstante, tambin existen otras fuentes que aportan informacin significativa.

As, se obtiene informacin a travs de las declaraciones presentadas por terceros en cumplimiento de las obligaciones de informacin establecidas con carcter general.

Corresponde a los rganos de gestin completar el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores a partir de la informacin obtenida de terceras personas, en particular de otras Administraciones Pblicas y mediante el desarrollo de actuaciones de investigacin censal. Consisten estas actuaciones en el anlisis de la informacin que hace presumir el ejercicio de 168

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actividades econmicas por personas no identificadas en el Censo: declaraciones informativas de terceros; consumos de energa, agua o telefona; fuentes externas como guas telefnicas o medios de

comunicacin, etc. Se realizarn visitas a los locales y sedes de las actividades o bien se proceder a la emisin de cartas y requerimientos. Si procede, se iniciarn actuaciones especficas para regularizar los

incumplimientos detectados. Podr decidirse igualmente el alta de oficio en el Censo para propiciar un seguimiento posterior a travs de las campaas anuales de control de obligaciones peridicas y anuales.

En todas las actuaciones sealadas en los apartados anteriores se prev una coordinacin con los rganos de inspeccin, con el fin de que se inicien actuaciones inspectoras en relacin con aquellos supuestos que revistan una mayor complejidad o riesgo de fraude. Los Departamentos de Gestin y de Inspeccin establecern los criterios de seleccin oportunos para el traslado a inspeccin de los incumplimientos ms graves que se detecten, en atencin a las mayor amplitud de las facultades que pueden desarrollarse en el seno de un procedimiento inspector.

3.7. Colaboracin social

Uno de los aspectos en los que se ha potenciado en los ltimos aos la colaboracin social en la aplicacin de los tributos es el que se refiere a las labores de formacin y mantenimiento del censo.

Ya hemos comentado la importancia que en la gestin de los censos tributarios tiene la explotacin de los datos contenidos en las declaraciones informativas. Asimismo, debemos destacar las actuaciones tendentes a agilizar los procedimientos de alta en el censo de nuevas entidades a travs de la asignacin del NIF provisional o definitivo.

La AEAT podr suscribir convenios con los organismos e instituciones que intervienen en el proceso de creacin de entidades para la comunicacin a 169

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estas del NIF provisional o definitivo. Se han suscrito convenios con Notarios y con el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles que, entre otras medidas, prevn el establecimiento de procedimientos de transmisin telemtica de informacin desde las Notaras y los Registros Mercantiles hasta la Agencia Tributaria. Tanto los Notarios como los Registradores Mercantiles podrn presentar por va telemtica, en representacin de las sociedades mercantiles o entidades sujetas a inscripcin, la declaracin censal de alta, as como la documentacin adicional que resulte exigible para solicitar la asignacin del NIF.

Por otro lado, las sociedades de responsabilidad limitada en constitucin podrn sustituir la declaracin de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores por un sistema de tramitacin telemtica, consistente en la presentacin del llamado Documento nico Electrnico (DUE). Las sociedades que se acojan a este procedimiento quedarn exoneradas de la obligacin de presentar la declaracin censal de alta, sin perjuicio de la presentacin posterior de las declaraciones de modificacin y baja que correspondan.

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DOCE.

PROCEDIMIENTOS

DE

CONTROL

DE

OBLIGACIONES

PERIDICAS

1.- Concepto de obligaciones peridicas

Las obligaciones tributarias tienen en ocasiones carcter espordico, en cuanto derivan de la realizacin de un hecho imponible en un momento determinado, como es el caso de las obligaciones derivadas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Una vez realizado uno de los hechos imponibles gravados por estos impuestos, nace una obligacin tributaria que debe cumplirse dentro de un plazo determinado. En otros casos, las obligaciones tributarias revisten un carcter peridico, cuyo cumplimiento se sujeta a determinados plazos fijados por la normativa tributaria con una periodicidad anual, trimestral o mensual. Anualmente debe presentarse, por ejemplo la declaracin del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, incluyendo las rentas obtenidas durante un determinado periodo de tiempo. Los sujetos pasivos del IVA deben presentar con una periodicidad trimestral o mensual una autoliquidacin en la que se incluyan la totalidad de las operaciones sujetas realizadas durante el periodo impositivo anterior.

A los efectos de las actuaciones de control que vamos a analizar en el presente captulo entenderemos por obligaciones peridicas exclusivamente aquellas que tengan una periodicidad inferior al ao, que son las que se imponen a los obligados tributarios integrados en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y cuyo incumplimiento puede detectarse de forma inmediata a travs de la informacin contenida en dicho censo. Podemos distinguir tres grandes apartados:

1.- Obligacin de retener o realizar ingresos a cuenta: las personas jurdicas o entidades, as como las personas fsicas que ejercen actividades econmicas, al satisfacer determinadas rentas estn obligados a retener o 171

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ingresar determinadas cantidades a cuenta de la obligacin tributaria anual del perceptor.

Las cantidades retenidas debern ser autoliquidadas con una periodicidad trimestral (o mensual, cuando se trata de obligados incluidos en el registro de grandes empresas o de Entidades Pblicas cuyo presupuesto supere los 6 millones de euros) a travs del modelo de declaracin que corresponda al tipo de renta satisfecho: modelo 110 (retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo, de actividades profesionales y determinados premios); modelo 115 (retenciones por arrendamientos de inmuebles); 124 (retenciones por dividendos y otros rendimientos de capital mobiliario), etc.

2.- Obligacin de efectuar pagos a cuenta del I.R.P.F. o del IS:

Los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades econmicas estn obligados a autoliquidar e ingresar, en concepto de pago a cuenta del IRPF, determinadas cantidades en los meses de abril, julio, octubre y enero. La autoliquidacin se realiza a travs del modelo 130 (empresarios y profesionales en estimacin directa) o del modelo 131 (empresarios en mdulos). No estn obligados a realizar pagos fraccionados los

profesionales cuyos ingresos estn sometidos a retencin en, al menos un 70 por ciento.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades debern efectuar un pago fraccionado a cuenta del impuesto en los meses de abril, octubre y diciembre. La autoliquidacin e ingreso de estas cantidades se realiza a travs del modelo 202.

3.- Obligaciones relativas al IVA

Las autoliquidaciones de IVA se presentan trimestralmente (excepto los sujetos pasivos incluidos en el registro de grandes empresas, que lo harn mensualmente) utilizando el modelo 303 (sujetos pasivos en el rgimen 172

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general) o el 310 (sujetos en rgimen simplificado). Los sujetos pasivos del IVA estn obligados a presentar la autoliquidacin aun en el caso de que durante el periodo correspondiente no hayan realizado ninguna actividad

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales debern presentar sus autoliquidaciones por va telemtica con una periodicidad mensual.

2.- Actuaciones de control

Las campaas de control del cumplimiento de obligaciones peridicas tienen como objetivo detectar de forma rpida omisiones de la obligacin de declarar, as como la presentacin de declaraciones por importes simblicos o con diferimiento de ingresos al ltimo periodo de liquidacin del ejercicio.

A travs de estas actuaciones se tratan dos tipos de presuntos incumplimientos:

- Incumplimientos absolutos: omisin total de la autoliquidacin por quien consta como obligado a presentarla. - Incumplimientos relativos: presentacin de una autoliquidacin con un ingreso anormalmente bajo en relacin con los ingresos que realiza habitualmente el obligado por el concepto de que se trate.

En general, las actuaciones de control de las obligaciones peridicas se enmarcan dentro de la funcin contemplada en el artculo 117 e) LGT: control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias. Cuando se detecta el posible incumplimiento la Administracin no tiene informacin que permita practicar una liquidacin provisional, por lo que el objetivo que se persigue es el de advertir al contribuyente del incumplimiento detectado para fomentar que regularice su situacin y no reitere su incumplimiento en periodos posteriores. Ser tras la presentacin de la declaracin anual correspondiente cuando la Administracin tenga en 173

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su poder la informacin que permita, en su caso, practicar una liquidacin, proveniente de la propia declaracin presentada o de las declaraciones informativas presentadas por terceros.

De acuerdo con el artculo 153 del RGAT corresponde a la Administracin tributaria el control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones o autoliquidaciones cuando dicha obligacin resulte de su situacin censal. Se podr requerir al obligado tributario para que presente la declaracin o autoliquidacin omitida o, en su caso, comunique la correspondiente modificacin o baja censal.

En los casos en que no se atienda el requerimiento o en que, atendindose este, se presente una declaracin o autoliquidacin en la que se aprecien discrepancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podr iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobacin o investigacin.

El

procedimiento

de

control

de

presentacin

de

declaraciones

autoliquidaciones terminar de alguna de las siguientes formas:

a) Por la presentacin de la declaracin o autoliquidacin omitidas b) Por la justificacin de la no sujecin o exencin en el cumplimiento de la obligacin de presentacin, circunstancia de la que se dejar constancia expresa en diligencia. c) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin o investigacin. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse notificado resolucin expresa que ponga fin al procedimiento.

Solamente

en

determinados

casos

se prev

la

iniciacin

de

un

procedimiento de comprobacin limitada de acuerdo con el artculo 117 h) LGT en relacin con las obligaciones peridicas:

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Supuestos en los que la Administracin tiene datos suficientes para liquidar sin necesidad de requerir al contribuyente

(determinados pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, aquellos que se determinan en funcin de la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo, de acuerdo con el artculo 45.2 del TR de la LIS) Requerimientos de Libros Registros a determinados

contribuyentes en supuestos de incumplimientos relativos.

En el caso de las declaraciones-liquidaciones de IVA presentadas por sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual, el control trasciende igualmente de la mera verificacin de que la declaracin ha sido presentada, dando lugar a la revisin en va de gestin de la correccin de los datos declarados.

2.1. Planificacin de actuaciones

La planificacin anual del control tributario que realizan los Servicios Centrales de la AEAT contempla para el mbito de gestin tributaria un control de obligaciones peridicas dirigido a detectar incumplimientos a partir de la informacin que consta en el Censo de empresarios, profesionales, retenedores y arrendadores de locales de negocios, con emisin de cartasaviso o requerimientos de forma inmediata para impedir que el

incumplimiento se reitere.

Dicho control se desarrolla a travs de las siguientes actuaciones, iniciadas a partir del vencimiento de cada uno de los periodos mensuales o trimestrales de declaracin:

1.-

Control

de

cumplimiento

de

la

obligacin

de

presentar

autoliquidaciones tributarias peridicamente

175

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Control de contribuyentes no declarantes de pagos fraccionados en el IRPF y autoliquidaciones trimestrales de retenciones e IVA Control de contribuyentes de especial seguimiento

incumplidores de obligaciones peridicas

2- Comprobacin de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (contribuyentes que no optan por el procedimiento del artculo 45.3 del Texto Refundido de la LIS)

3.- Control de las declaraciones mensuales de IVA presentadas por los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual.

2.2. Sistema de control de presentacin de autoliquidaciones

2.2.1. Deteccin de incumplimientos

El SCPA (Sistema de Control de Presentacin de Autoliquidaciones) controla el cumplimiento de las obligaciones de presentar autoliquidaciones con carcter peridico, excepto las anuales, que tienen sus propios controles.

De la informacin contenida en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, adems de los datos identificativos de los contribuyentes, pueden extraerse los datos que se relacionan a continuacin, que constituyen el llamado del vector fiscal del contribuyente:

Modelos de declaracin que deben presentar de forma peridica Periodicidad de los modelos de declaracin a presentar Fiabilidad de la informacin, teniendo en cuenta el comportamiento anterior del contribuyente.

Fecha de alta o baja de cada obligacin y estado de la misma: activa o inactiva

Indicador de cumplimiento de cada obligacin.

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Nivel de referencia o importe esperado por cada declaracin a presentar.

El cruce de la cuenta corriente de obligaciones (autoliquidaciones presentadas) con la informacin disponible en el vector fiscal de cada contribuyente, permite la deteccin inmediata de los incumplimientos de las obligaciones peridicas.

2.2.2. Nivel de referencia cierto y estimado

El procedimiento para el control de las obligaciones peridicas se divide en dos ramas diferentes, en funcin de si estamos ante obligaciones con nivel de referencia cierto o estimado.

La principal diferencia entre ambas ramas estriba en que cuando se trata de obligaciones con nivel de referencia estimado, la Administracin, a priori, no tiene datos suficientes para practicar una liquidacin cuando detecta que el contribuyente no ha presentado una autoliquidacin, por tanto la actuacin se concreta en el envo al contribuyente de un requerimiento o una carta comunicacin reclamndole la autoliquidacin omitida.

El nivel de referencia estimado se calcula en funcin de la media aritmtica de las autoliquidaciones presentadas por cada concepto en el ejercicio fiscal anterior.

En el caso de obligaciones con nivel de referencia cierto, la Administracin dispone de datos suficientes para poder practicar liquidacin provisional sin necesidad de requerimiento previo (independientemente de que pueda enviar una carta de aviso para facilitar el cumplimiento voluntario), notificndosela al contribuyente y concedindole trmite de alegaciones para que pueda aducir lo que estime conveniente en defensa de sus derechos.

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En esta rama se controla fundamentalmente el cumplimiento de la obligacin de realizar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

2.2.3. Procedimiento

Con el SCPA se pueden realizar hasta cuatro campaas cada ao, si se trata de obligaciones trimestrales, o hasta doce, si se trata de obligaciones mensuales. En cada una se pueden requerir todos los incumplimientos correspondientes al ejercicio en curso.

Cada campaa se inicia con la determinacin del colectivo de contribuyentes que presuntamente ha incumplido alguna obligacin. Para generar este colectivo se comparan las obligaciones que cada contribuyente tiene de alta con las autoliquidaciones que efectivamente ha presentado.

A continuacin, y dada la imposibilidad de requerir a todos los presuntos incumplidores, hay que establecer con qu contribuyentes se van a continuar las actuaciones. Para ello, se tendrn en cuenta factores como la naturaleza del contribuyente (persona fsica o jurdica), la actividad que realiza (empresario, profesional, artista, etc.), la cantidad que presuntamente est defraudando (se compara lo que ha ingresado con lo que la Administracin esperaba que ingresara en funcin de los datos disponibles), los modelos incumplidos (de retenciones del trabajo, arrendamientos, capital mobiliario, de IVA, etc.), cartas o requerimientos no atendidos en campaas anteriores... Estos atributos de informacin, organizados de forma sistemtica en la aplicacin informtica de control permiten realizar la seleccin de los incumplimientos que van a ser tratados mediante carta o requerimiento, as como excluir a los restantes.

Para controlar las obligaciones con nivel de referencia estimado se pueden remitir cartas comunicacin o requerimientos. Las principales diferencias son las siguientes:

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1) normalmente, cuando se enva una carta slo se refiere a incumplimientos por el ltimo trimestre de los que abarque la campaa, mientras que el requerimiento incluye incumplimientos por cualquier perodo del ejercicio en curso; 2) la carta comunicacin no lleva acuse de recibo, el requerimiento, s; 3) el no atender la carta comunicacin no lleva aparejado sancin, en cambio el no atender un requerimiento puede constituir infraccin grave (artculo 203 de la LGT).

En el desarrollo de las actuaciones se tendr en cuenta el vencimiento de la declaracin anual correspondiente puesto que se trata de campaas de control de obligaciones a cuenta cuya razn de ser desaparece una vez vencida o cumplida la obligacin anual.

Los incumplimientos ms graves o con mayor riesgo de fraude podrn originar el traslado del expediente a los rganos de inspeccin para que estos continen las actuaciones.

2.3. Contribuyentes de especial seguimiento

En cada Delegacin Especial existe un colectivo de contribuyentes, denominado de especial seguimiento, dentro del conjunto de empresarios y profesionales en estimacin directa, normal y simplificada, en el IRPF, y de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, excepto grandes empresas, que se define en funcin, entre otros extremos, de su importancia econmica y del nmero de empleados.

En este colectivo se seleccionarn los incumplidores absolutos (no declarantes), para controlar el cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones utilizando el procedimiento previsto en el artculo 117.1 e) LGT y a los contribuyentes con incumplimientos relativos (ingresos simblicos o

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notoriamente inferiores a los esperados como nivel de referencia) para realizar, si procede, una actuacin de comprobacin limitada.

La seleccin se realizar teniendo en cuenta la importancia econmica del expediente, el nivel de fraude estimado, la informacin existente en la base de datos sobre el contribuyente, los medios disponibles y las posibilidades reales de ultimacin del mismo por Inspeccin en el caso de que el requerimiento sea desatendido, sobre todo cuando se trata de

incumplimientos relativos.

Una vez seleccionados los contribuyentes sobre los que se va a actuar, podr optarse por efectuar comunicaciones telefnicas o remitir cartascomunicacin requerimientos. (sin acuse de recibo) o, alternativamente, emitir

Cuando se decida iniciar un procedimiento de comprobacin limitada sobre contribuyentes con incumplimientos relativos, los rganos de gestin podrn requerir la aportacin de Libros-registros, sin perjuicio de que los expedientes con mayor riesgo de fraude sean remitidos a los rganos de inspeccin para su continuacin.

2.4. Control del modelo 202. Nivel de referencia cierto

El artculo 45 del Texto Refundido de la LIS establece la obligacin de realizar pagos fraccionados a cuenta de este impuesto en abril, octubre y diciembre.

En principio, para calcular la base del pago fraccionado se tiene en cuenta la cuota ntegra del ltimo perodo impositivo cuyo plazo de declaracin estuviera vencido, minorada en las deducciones, bonificaciones y

retenciones correspondientes.

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No obstante, el apartado 3 del artculo 45 permite optar por calcular el pago fraccionado en funcin de la base imponible del perodo de los tres, nueve u once primeros meses del ao natural.

El procedimiento de comprobacin de pagos fraccionados a cuenta del IS se basa en la prctica de liquidaciones provisionales a aquellas entidades que, no habiendo ejercitado la opcin a que se refiere el artculo 45.3, no presenten el modelo 202 (incumplimiento absoluto) o lo presenten ingresando una cantidad inferior a lo esperado (incumplimiento relativo). Previamente a la prctica de la liquidacin provisional, se dar trmite de audiencia al interesado. Todo ello en el marco previsto para la comprobacin limitada por los artculos 136 a 140 LGT.

Tambin es posible enviar una carta de aviso, sin acuse de recibo, para fomentar el cumplimiento voluntario.

Se pueden realizar tres campaas al ao, una por cada pago fraccionado. En la seleccin de expedientes correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado se valorar la proximidad de las actuaciones al vencimiento de la obligacin de presentar la correspondiente declaracin anual.

2.5. Declaraciones mensuales de IVA presentadas por sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual

Con carcter general, los sujetos pasivos del IVA pueden solicitar la devolucin del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada ao en la autoliquidacin correspondiente al ltimo perodo de liquidacin de dicho ao.

No obstante, los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual tendrn derecho a la devolucin del saldo existente a su favor al trmino de cada perodo de liquidacin, que ser en todo caso coincidente con el mes natural. Por ello las declaraciones presentadas son sometidas a 181

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un procedimiento especial de control, adicional a los controles previos a su inclusin en el registro.

Los sujetos pasivos inscritos en este registro deben presentar sus autoliquidaciones por va telemtica, acompaadas de una declaracin informativa (modelo 340) con el contenido de los libros registros de IVA.

Las declaraciones presentadas son sometidas a un proceso de evaluacin del riesgo de la propia declaracin o del sujeto pasivo, que determinar el estado en que queda la declaracin previamente a su tratamiento. El procedimiento de control se basa en el establecimiento de motivos de control comunes para todas las oficinas territoriales, implementados como filtros informticos a los que son sometidas todas las declaraciones, y que determinan el universo de declaraciones preseleccionadas para comprobar en cada periodo.

La obligacin de presentar una declaracin informativa con el contenido de los libros registro (modelo 340) permite controlar la coherencia de los datos autoliquidados con los que figuran en los libros.

Se establecen cautelas adicionales cuando se trata de solicitudes de devolucin correspondientes a determinados sectores de actividad en los que el riesgo de fraude es especialmente elevado. Se establecen en estos casos criterios normalizados para el traslado de expedientes a inspeccin.

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TRECE.

PROCEDIMIENTOS

DE

CONTROL.

DECLARACIONES

INFORMATIVAS

1.- Principales obligaciones informativas

Las declaraciones informativas son aquellas declaraciones tributarias mediante las que se manifiesta ante la Administracin la realizacin de determinados hechos relevantes para la aplicacin de los tributos a ttulo meramente informativo, sin que de dicha manifestacin se derive una obligacin tributaria material.

La obligacin de presentar declaraciones informativas se impone a las personas o entidades que desarrollan determinadas actividades que suponen la inclusin en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, en su inmensa mayora contienen datos cuya relevancia tributaria se manifiesta en relacin con terceras personas con los que se han mantenido las relaciones econmicas, profesionales o financieras. Tienen especial importancia para la gestin del I.R.P.F.

El artculo 30 del RGAT atribuye la obligacin de suministrar informacin de carcter general, en los trminos que establezca la normativa, a los obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como a aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones econmicas,

profesionales o financieras.

En funcin del tipo de informacin que se contiene en cada una de ellas podemos distinguir los siguientes grupos de declaraciones informativas:

1.- Declaraciones informativas relacionadas con la obligacin de retener.

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Las personas y entidades obligadas a practicar retenciones o realizar ingresos a cuenta con ocasin del abono de rentas a otros sujetos, adems de ingresar las cantidades correspondientes, estn obligados a presentar durante el mes de enero un resumen de las operaciones de esa naturaleza realizadas durante el ao anterior.

Estas declaraciones informativas estn vinculadas con las autoliquidaciones peridicas presentadas durante el ejercicio correspondiente para realizar los ingresos en el Tesoro e incluyen los datos identificativos de los perceptores de las rentas.

En este mbito se establecen reglamentariamente modelos de declaraciones informativas para cada tipo de renta sujeta a retencin a cuenta del IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Se indican a continuacin los principales modelos con referencia al modelo de autoliquidacin con el que se vinculan:

Tipo de renta

Modelo autoliquidacin

Modelo Informativa 190

D.

Rend. trabajo, activ. 110 profesionales, agrcolas y ganaderas y premios Rend. procedentes 115 del arrendamiento de inmuebles urbanos Rend. capital 123/124/126/128 mobiliario (distintas modalidades)

180

193/194/196/198

La de mayor importancia, por ser la que rene un mayor nmero de registros presentados, es el modelo 190 (IRPF. Retenciones e ingresos a cuenta. Resumen anual. Rendimientos del trabajo, de determinadas actividades econmicas, premios y determinadas imputaciones de Renta), en el que se incluyen los datos personales comunicados por el perceptor de las rentas del trabajo para el clculo del tipo de retencin aplicable.

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2.- Declaraciones informativas relativas a determinadas operaciones que dan derecho a practicar deducciones o reducciones

Contienen los datos identificativos de las personas o entidades que han realizado determinadas operaciones que le pueden generar algn derecho en relacin con su obligacin tributaria por IRPF o Impuesto sobre Sociedades.

A ttulo de ejemplo podemos citar en este apartado el modelo 181, sobre prstamos hipotecarios concedidos para la adquisicin de viviendas; el modelo 345, sobre aportaciones a Planes de Pensiones y sistemas alternativos; el modelo 182, sobre donativos percibidos por entidades sin nimo de lucro; o el modelo 183, sobre determinados premios exentos.

3.- Declaraciones relativas a operaciones o rentas no sujetas a retencin

Son

declaraciones

que

contienen con

informacin

sobre

determinadas para terceras

operaciones

econmicas

trascendencia

tributaria

personas. En este apartado destaca el modelo 347, en el que aquellos que desarrollen actividades econmicas debern incluir las entregas y

adquisiciones de bienes y servicios que anualmente superen el importe de 3.005,06 euros. Las entidades integradas en la Administracin Pblica debern incluir adems las subvenciones satisfechas por importe superior al indicado.

En el modelo 346 se recoge informacin sobre las subvenciones e indemnizaciones satisfechas a agricultores o ganaderos por entidades pblicas o privadas. El modelo 349 es una declaracin informativa prevista en el Reglamento de IVA para recoger los datos sobre las operaciones intracomunitarias realizadas en el periodo correspondiente. Por ltimo

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citaremos el modelo 198, que recoge informacin sobre operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios.

4.-

Declaraciones

informativas

establecidas

para

determinadas

entidades

Nos referimos principalmente en este apartado al modelo 184, que debern presentar las entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF que desarrollen actividades econmicas u obtengan rentas superiores a 3.000 euros, incluyendo informacin sobre las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partcipes.

2.- Fundamento: colaboracin social en la gestin de los tributos

La obligacin de presentar declaraciones informativas tiene su fundamento legal en el artculo 93 LGT, segn el cual las personas fsicas, o jurdicas, pblicas o privadas, as como las entidades del artculo 35.4 estarn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria

relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas.

Esta obligacin general de informacin constituye uno de los aspectos de la colaboracin social en la aplicacin de los tributos contemplados en la LGT. Las personas o entidades debern aportar a la Administracin la informacin que sta necesita para gestionar los tributos, obligacin que deber cumplirse con carcter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o bien mediante requerimiento individualizado de la Administracin.

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3.- Trascendencia para la gestin de los tributos de las obligaciones informativas

El cumplimiento de las obligaciones de informacin establecidas con carcter general en la normativa tributaria proporciona a la Administracin una amplia base de datos cuya explotacin sistemtica le permite la prestacin a los contribuyentes de determinados servicios de asistencia, as como la realizacin de actuaciones de control sobre las declaraciones anuales de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas, sobre Sociedades y sobre el Valor Aadido.

Las declaraciones informativas constituyen la principal fuente de informacin tributaria sobre terceras personas. Especialmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas suponen una fuente de informacin imprescindible por los siguientes motivos:

Determinados

contribuyentes

tienen

derecho

solicitar

que

la

Administracin les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaracin, de acuerdo con el artculo 98 del la LIRPF. La Administracin Tributaria puede confeccionar el borrador gracias a la informacin aportada por terceros. Si la Administracin no cuenta con los datos necesarios para su elaboracin remitir al contribuyente al menos todos los datos de que dispone y pueden ayudar a la confeccin de la declaracin.

Para los contribuyentes en general, la informacin facilitada por terceros en las declaraciones informativas permite efectuar los distintos cruces y controles que se establecen, contrastando los datos declarados por el contribuyente con los que obran en las bases de datos tributarias. De esta manera es posible comprobar las discrepancias y detectar incumplimientos de la obligacin de declarar.

Por ltimo, cualquier contribuyente de IRPF, con independencia de que tenga o no derecho a solicitar el borrador de declaracin, podr obtener

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informacin sobre sus datos fiscales, con instrumento para facilitar la confeccin de la declaracin de IRPF.

Con el fin de agilizar la incorporacin a las bases de datos de la informacin contenida en estas declaraciones se han incrementado en los ltimos aos los supuestos en que resulta obligatoria la presentacin telemtica. Esta forma de presentacin ser obligatoria para las grandes empresas, las entidades con NIF A y B, y para la generalidad de los obligados cuando la declaracin contenga ms de 15 registros.

Por lo tanto, la gestin y control de las declaraciones informativas tiene una importancia fundamental para un funcionamiento adecuado del resto de actuaciones de los rganos de gestin.

4.- Sistema consolidado de gestin de informativas

Para la gestin y el control de la presentacin de las declaraciones informativas los rganos de gestin utilizan una aplicacin informtica en la que se integran los distintos modelos de declaracin. Como punto de partida, para cada uno de estos modelos, se contiene informacin sobre los obligados a presentar la declaracin, segn los datos de que dispone la Administracin tributaria. Para un desarrollo racional de las diversas actuaciones, se muestran de forma ordenada los datos ms significativos de las declaraciones presentadas en el ejercicio inmediatamente anterior.

4.1. Actuaciones preventivas.

Como primera medida en relacin con las declaraciones informativas se realizan anualmente una serie de actuaciones preventivas para fomentar el cumplimiento voluntario y la mejora de la calidad de la informacin declarada.

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Estas actuaciones se inician en el mes de noviembre mediante una Instruccin del Director General de la AEAT en la que se planifican las diferentes medidas, teniendo en cuenta los diferentes colectivos de riesgo definidos en cada Delegacin Especial. Estas actuaciones implican a toda la AEAT, no slo a los rganos de gestin, aunque fundamentalmente interviene personal de informtica, gestin e inspeccin.

Estas actuaciones se centran fundamentalmente en el modelo 190, que contiene una mayor informacin, prestando especial atencin a la referida a personas exoneradas de la obligacin de presentar declaracin del IRPF y a aquellas que pueden obtener un borrador de declaracin.

Estas actuaciones se llevan a cabo, fundamentalmente, a travs de:

Envo centralizado de cartas informativas recordatorio de la obligacin de declarar.

Sesiones

divulgativas

sobre

normativa

formas

de

presentacin. Actuaciones directas consistentes en contactos telefnicos y personales con aquellos obligados tributarios que presenten un mayor volumen de informacin o con aquellos que ofrezcan mayores riesgos de incumplimiento a la vista del

comportamiento observado en periodos anteriores. Se prestar especial atencin a los obligados cuyas declaraciones hayan venido conteniendo un nmero significativo de registros imputados a contribuyentes con NIF errneo o inexistente.

Por lo que se refiere a los objetivos fundamentales de las mismas podemos destacar:

Recordar la obligacin de presentar la declaracin informativa y la proximidad del plazo establecido

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Ofrecer cooperacin y asistencia para la confeccin de las declaraciones informativas, bsicamente a travs de los distintos programas de ayuda, pero tambin mediante el apoyo del personal de la AEAT.

Fomentar la presentacin de las declaraciones por va telemtica (como ya hemos indicado, en los casos establecidos por la normativa vigente, cuando se supera cierto nmero de registros, dicha presentacin telemtica es obligatoria).

Advertir de las distorsiones que provocara la falta de presentacin (o la presentacin con datos errneos) de la declaracin informativa para el personal al servicio de la entidad (provocando discrepancias y el consiguiente retraso en la obtencin de las devoluciones).

4.2. Control de calidad de las imputaciones

Como ltima fase de estas actuaciones preventivas se realiza un seguimiento de la calidad de la informacin declarada, inmediatamente posterior a la presentacin de las declaraciones. Para ello se tomarn los declarantes con mayor volumen de datos para verificar si la declaracin presentada contiene un nmero de registros coincidente con el que presuntamente deberan presentar. Si se detecta un bajo nmero de registros, se realizarn gestiones de carcter telefnico o mediante cartas comunicacin para que se subsanen de forma inmediata las posibles deficiencias.

4.3. Requerimientos a no declarantes: CIDA

Ya hemos puesto de manifiesto anteriormente la importancia de que los datos que figuren en las declaraciones informativas tengan un alto grado de fiabilidad. Por ello, una vez que se han presentado las declaraciones, las actuaciones se van a centrar en detectar aquellos obligados tributarios que teniendo obligacin de presentar declaracin informativa no lo han hecho. 190

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El incumplimiento de la obligacin de presentar las declaraciones informativas puede detectarse, bien a travs de la informacin proporcionada por terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras personas, o bien a travs de lo declarado por el propio obligado tributario en su declaracin resumen anual de IVA o en sus declaraciones trimestrales de retenciones.

Cuando se trate de declaraciones informativas asociadas a los impuestos directos que desglosen por perceptores los ingresos peridicos efectuados a lo largo del ejercicio, se verificar que dichas declaraciones informativas se refieren, al menos, a los mismos ingresos que los efectuados en las correspondientes declaraciones peridicas.

Se obtendr un colectivo de presuntos incumplidores sobre los que se realizar en cada Delegacin y Administracin la correspondiente seleccin aplicando criterios de eficacia y oportunidad para iniciar las actuaciones de comprobacin. Las actuaciones se efectuarn inmediatamente que se detecte el presunto incumplimiento, puesto que se considera prioritario disponer en tiempo y forma de la informacin contenida en las declaraciones informativas, para gestionar y controlar el IRPF, sobre todo en relacin con las solicitudes de devolucin que presentan los contribuyentes exonerados de la obligacin de declarar y los borradores de declaracin.

Cuando se trate de un incumplimiento del modelo 190 por una entidad pblica, se emitirn cartas advirtiendo esta circunstancia y se programarn visitas a las entidades que precisen una asistencia especial.

En cuanto al procedimiento aplicable, el artculo 153 del RGAT regula las actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones. Proceden estas actuaciones, entre otros supuestos, cuando se ponga de manifiesto dicha obligacin por la presentacin de otras declaraciones o autoliquidaciones del propio obligado 191

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tributario. La Administracin entender que existe omisin en la presentacin de la declaracin o autoliquidacin y podr requerir su presentacin cuando se omita la presentacin de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin y se hayan presentado declaraciones o autoliquidaciones peridicas asociadas a aquella.

Las actuaciones de control se iniciarn mediante la notificacin del requerimiento correspondiente. En los casos en que no se atienda el requerimiento o en que, atendindose este, se presente una declaracin en la que se aprecien discrepancia respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podr iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobacin o investigacin.

El procedimiento de control de presentacin de declaraciones terminar de alguna de las siguientes formas:

a) b)

Por la presentacin de la declaracin omitida Por la justificacin de la no sujecin o exencin en el cumplimiento de

la obligacin de presentacin. c) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin o investigacin

4.4. Control del ingreso de las retenciones practicadas y declaradas: CAIN

Este procedimiento tiene por objeto verificar que el importe total de las retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resmenes anuales de retenciones coincide con la suma de ingresos peridicos efectuados en las autoliquidaciones trimestrales correspondientes.

Cuando las cantidades declaradas en las autoliquidaciones trimestrales presentadas coinciden con el importe consignado en la declaracin resumen anual pero no consta que se haya realizado efectivamente el ingreso de las 192

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cantidades declaradas ni que se haya solicitado aplazamiento, se aplicar directamente el procedimiento de apremio por los rganos de recaudacin por la deuda tributaria reconocida en las autoliquidaciones.

Si se detecta que las autoliquidaciones trimestrales no se han presentado o se han presentado por un importe inferior al consignado en la declaracin resumen anual, se podr iniciar el procedimiento para la prctica de una liquidacin provisional.

Una vez delimitado el colectivo de incumplidores (obligados tributarios que han ingresado una cantidad inferior a lo declarado como importe retenido), se acotar dentro del mismo el de obligados tributarios sobre los que se van a realizar actuaciones (teniendo en cuenta, sobre todo, la importancia cuantitativa de dicho incumplimiento).

En la mayora de los casos se iniciar un procedimiento de verificacin de datos, al producirse la circunstancia prevista en el artculo 131 b) LGT de que los datos declarados por el obligado en las autoliquidaciones presentadas no coinciden con otras declaraciones (declaracin resumen anual) presentadas por el mismo obligado. No obstante, cuando el obligado tributario no hubiera presentado las autoliquidaciones trimestrales o las hubiera presentado sin ingreso, el procedimiento a seguir ser el de comprobacin limitada.

En ambos casos se iniciar el procedimiento, en general, con la notificacin de una propuesta de liquidacin con apertura del trmite de alegaciones para que el obligado tributario aporte los justificantes que estime convenientes.

Cuando el obligado tributario no presente alegaciones o sus alegaciones no sean totalmente estimadas, se notificar la correspondiente liquidacin provisional.

193

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4.5.

Control

de

retenciones

mal

practicadas.

Procedimiento

implicaciones para el perceptor

El tratamiento informtico de las declaraciones informativas presentadas permite detectar errores significativos en el clculo de la retencin por rendimientos de trabajo personal, de acuerdo con los datos personales y familiares del perceptor que se incluyen en la declaracin resumen anual de retenciones (modelo 190). Tambin podrn detectarse errores sobre el tipo de retencin aplicado a otro tipo de rendimientos.

Se inician procedimientos para regularizar el incumplimiento detectado. Este procedimiento ser el de verificacin de datos, de acuerdo con el artculo 131 b) LGT puesto que la comprobacin se basa en los datos consignados por el propio obligado tributario en la declaracin resumen anual, modelo 190. El procedimiento podr iniciarse directamente con la notificacin de la propuesta de liquidacin o mediante un requerimiento al obligado para que justifique la discrepancia detectada. En la propuesta de liquidacin se incluir una relacin nominal de los perceptores sobre los que la retencin practicada se considera inferior a la que resulta de la normativa aplicable, teniendo en cuenta los datos consignados en el modelo 190 presentado.

Las actuaciones se centran en los retenedores que hayan aplicado incorrectamente las retenciones a los perceptores que por sus fuentes de renta y el importe de stas, no hayan presentado declaraciones de IRPF (bien porque no estn obligados a presentar declaracin del IRPF o porque estando obligados no han presentado).

En el caso de los no obligados a declarar la aplicacin de un porcentaje de retencin inferior al procedente representa una autntica exoneracin de impuestos. Adems origina un perjuicio econmico directo para el Tesoro Pblico puesto que la regularizacin practicada al retenedor no puede originar solicitudes de devolucin de ingresos indebidos o impugnaciones de autoliquidaciones presentadas por el perceptor de las rentas. 194

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En el caso de los obligados a declarar que no han presentado declaracin la exigencia de la retencin insuficientemente practicada tiene su origen en la obligacin tributaria de la prctica de la retencin y en el carcter de obligado tributario de los retenedores.

En cambio, la regularizacin de las retenciones practicadas a sujetos que hayan presentado declaracin IRPF, no es admisible segn la jurisprudencia del enriquecimiento injusto de la Administracin del Tribunal Supremo.

4.6. Control de retenciones practicadas y no declaradas: Discrepancias absolutas

En las actuaciones de control del IRPF (y en menor medida del IS) se obtiene documentacin de la existencia de retenciones practicadas por rendimientos satisfechos del trabajo personal y de actividades econmicas y por rendimientos de capital inmobiliario.

En aquellos casos en los que el titular de los rendimientos declara en su impuesto personal los rendimientos percibidos y las retenciones soportadas y estas ltimas no coinciden con las declaradas en los modelos 180 y 190 (porque los retenedores han incumplido su obligacin de declarar e ingresar las retenciones practicadas) , el rgano de gestin requiere los certificados de retenciones. Con los certificados aportados por el perceptor se inicia un procedimiento de comprobacin limitada al retenedor para exigirle el ingreso de las retenciones practicadas y no ingresadas

4.7. Especialidades en los modelos 347, 349 y 184

Si bien la mayor parte de las declaraciones informativas se presentan durante el mes de enero por su especial vinculacin con la gestin del IRPF, existen otras declaraciones informativas con plazos especficos de presentacin. 195

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El modelo 347, declaracin de operaciones con terceras personas, se presenta durante el mes de marzo. Podrn realizarse actuaciones preventivas durante el mes de febrero para recordar la obligacin de presentar esta declaracin. La generacin del colectivo de presuntos declarantes a requerir se efecta, principalmente, partiendo de la informacin deducida de los propios modelos 347 presentados en el ejercicio, pues estos permiten detectar a empresarios/profesionales con imputaciones de compras y/o ventas que, sin embargo, no han presentado declaracin 347 del ejercicio.

Por lo que respecta al modelo 349 (declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias), debe presentarse, con carcter general, con una periodicidad mensual. No obstante la presentacin ser trimestral cuando en el trimestre de referencia o en cada uno de los cuatro anteriores el importe total excluido el IVA, de las entregas intracomunitarias de bienes y

prestaciones intracomunitarias de servicios, no sea superior a 100.000 euros (a partir de 2012, este importe ser de 50.000 euros). La deteccin de sujetos no declarantes a requerir se realiza a partir de las imputaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por los sujetos identificados en otros Estados de la UE a los sujetos identificados a efectos de IVA en nuestro pas, imputaciones que se transmiten y sustentan en el VIES (sistema de intercambio de informacin sobre el IVA).

Cuando se trata de declaraciones informativas no vinculadas a rendimientos sujetos a retencin: declaracin anual de donativos percibidos, de prstamos hipotecarios concedidos, de operaciones con terceros (modelo 347), de declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), etc., a diferencia de lo que sucede con las declaraciones informativas sobre retenciones, no existen procedimientos liquidatorios, aunque s, lgicamente, actuaciones preventivas y controles de la obligacin de presentar la declaracin, como ya se expuso en los apartados anteriores.

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El modelo 184 es una declaracin informativa exigida a las entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF que desarrollan actividades econmicas u obtienen rentas superiores a 3.000 euros. Tiene importancia para el control de las rentas imputables a sus miembros o partcipes. Se pueden detectar los no declarantes para efectuar requerimientos a travs de la informacin obtenida de otras declaraciones informativas presentadas en el ejercicio. Esta declaracin tiene tambin una trascendencia censal, puesto que a travs de ella se comunicarn las variaciones en la composicin de la entidad que se hayan producido durante el ejercicio.

5.- Negativa por el preceptor o imputado de las imputaciones contenidas en las declaraciones informativas. Procedimiento de ratificacin de datos del artculo 108.4 LGT

Como ya hemos indicado, las declaraciones informativas proporcionan a la Administracin tributaria una base de informacin que le permite controlar las obligaciones tributarias de otros sujetos.

En este sentido, podr iniciarse un procedimiento de verificacin de datos, de acuerdo con el artculo 133 LGT, cuando los datos declarados no coincidan con los que obren en poder de la Administracin tributaria. Del mismo modo, el artculo 136 LGT permite que, en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada, se examinen los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos de una obligacin tributaria no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

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La Administracin podr por tanto fundamentar una liquidacin tributaria a un obligado, en la informacin que sobre el mismo proporciona un tercero. Los datos incluidos en las declaraciones informativas que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, de acuerdo con el artculo 108.4 LGT, pero debern ser

contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello se podr exigir al declarante la ratificacin y aportacin de pruebas sobre los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas. Este trmite de ratificacin de datos se prev expresamente tanto en el procedimiento de verificacin de datos (artculo 132.2 LGT) como en el de comprobacin limitada (136.2.d LGT).

La competencia para efectuar dichos requerimientos corresponde a los Jefes de Dependencia Regional de Gestin (cuando el presentador de la declaracin informativa es de su mbito territorial), a los Jefes de UGGE (para los obligados adscritos a las unidades de Grandes Empresas) o a la DCGC (para los obligados adscritos a la Delegacin Central)

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La Gestin Tributaria: Organizacin y Procedimientos

CATORCE.

PROCEDIMIENTOS

DE

CONTROL

DECLARACIONES

ANUALES CONTROL DEL I.R.P.F.

1.- El control de las declaraciones anuales

1.1.- Aspectos generales Dentro de un modelo de control tributario en el que se comparten y coordinan funciones con los rganos de inspeccin, se encomienda a los rganos de gestin la realizacin de una comprobacin de carcter extensivo sobre las declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, el Impuesto sobre el Valor Aadido y el Impuesto sobre Sociedades con el objeto de subsanar errores y detectar y corregir incumplimientos y las formas menos sofisticadas de fraude fiscal.

El control de las declaraciones anuales constituye el procedimiento de control prioritario para los rganos de gestin, en cuanto que las declaraciones anuales integran y subsumen lo declarado, en su caso, en las autoliquidaciones peridicas presentadas a cuenta de aquellas.

No obstante, tratndose de la comprobacin del IVA, hay que tener en cuenta la doctrina establecida por el Tribunal Econmico-Administrativo Central (Resolucin de 29/06/2010). Segn esta doctrina, la comprobacin del Impuesto sobre el Valor Aadido realizada a partir de los datos consignados en la declaracin resumen anual, modelo 390 (prevista en el apartado 6 del artculo 164 Uno de la Ley de impuesto) no podr finalizar con una liquidacin por todo el ao natural. A efectos del IVA, la Administracin tributaria slo puede practicar liquidaciones que atiendan a un periodo de liquidacin trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la prctica de liquidaciones en las que se considere, como periodo de liquidacin, el ao natural.

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Las comprobaciones que se efectan sobre las declaraciones anuales dentro de las campaas de control masivo realizadas por los rganos de gestin ofrecen diversos grados de complejidad, siempre dentro del mbito limitado de competencias que se le atribuyen: depuracin de errores aritmticos; correccin de errores interpretativos; verificacin de las discrepancias derivadas de incoherencias entre los datos declarados y la informacin que obra en poder de la Administracin; control de la correccin de las deducciones practicadas y beneficios fiscales aplicados.

Las actuaciones de control se desarrollan a travs de procedimientos que se apoyan en las aplicaciones informticas desarrolladas en la Base de Datos Centralizada o en la intranet. Se pueden distinguir en este proceso las siguientes fases:

1.2.- Preseleccin de declaraciones

De acuerdo con los criterios de anlisis de riesgos que se establecen de forma centralizada por el Departamento de Gestin Tributaria, las declaraciones presentadas se someten, una vez grabadas, a un proceso de calificacin que las clasifica en uno de los tres siguientes estados: declaraciones conformes, de comprobacin obligatoria o de comprobacin discrecional.

Las declaraciones calificadas como conformes son aquellas que no incurren en ninguno de los motivos de comprobacin fijados por el Departamento de Gestin para la campaa de control que se va a desarrollar. Sobre estas declaraciones no se van a realizar inicialmente actuaciones de

comprobacin, sin perjuicio de que en un momento posterior pueda ser revisada, dentro del plazo de prescripcin, tanto por los rganos de gestin como por los rganos inspectores.

Las que se califican como de comprobacin obligatoria son aquellas en las que se ponen de manifiesto determinadas incidencias cuya revisin se 200

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considera necesaria en todo caso. Por ejemplo, cuando el contribuyente ha presentado dos o ms declaraciones por un mismo concepto y periodo; cuando existen requerimientos o comunicaciones anteriores que no han podido ser notificadas por resultar desconocido el contribuyente en el domicilio fiscal; o cuando el contribuyente tiene abiertas otras

comprobaciones ante los rganos de gestin.

Por ltimo las declaraciones en comprobacin discrecional son aquellas que, de acuerdo con la informacin disponible presentan omisiones, errores, incoherencias o elementos de riesgo que hacen aconsejable su revisin. No obstante, ser el Jefe de Dependencia de Gestin Tributaria o el Administrador correspondiente el que, aplicando criterios de eficacia y oportunidad, teniendo en cuenta los medios disponibles y el nmero de declaraciones en esta situacin, decida finalmente las declaraciones que se van a seleccionar para su revisin.

1.3.- Seleccin de declaraciones para comprobacin

Los elementos de riesgo que son objeto de anlisis dentro del proceso de calificacin son muy variados y, en consecuencia, el conjunto de declaraciones que resulta calificado como de comprobacin discrecional es bastante amplio. Para el desarrollo de la campaa anual de control se efecta una seleccin de las declaraciones a revisar de acuerdo con los criterios fijados por el Jefe de Dependencia o el Administrador

correspondiente, sin perjuicio de que se puedan establecer determinados criterios centralizados de seleccin en el mbito regional o provincial.

Para facilitar las tareas de seleccin, la aplicacin informtica ofrece determinados atributos o caractersticas especficas de la declaracin presentada (importe declarado a ingresar o devolver; tipo de actividad desarrollada, importe presunto de la regularizacin resultante de la incidencia detectada) cuya combinacin permite optimizar la seleccin. En cualquier caso, el hecho de que un expediente no resulte seleccionado no 201

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impide que pueda ser revisado en el futuro, dentro del periodo de prescripcin, por los rganos de gestin o de inspeccin.

Una vez seleccionado el colectivo de expedientes y antes de que se inicie materialmente la comprobacin oportuna es frecuente que se realice una depuracin previa para descartar aquellos expedientes cuyas incidencias pueden resolverse mediante el anlisis de la informacin existente en la base de datos, sin necesidad de requerir al contribuyente.

1.4.- Procedimientos de control

En el mbito de gestin tributaria podrn iniciarse dos tipos de procedimiento: el procedimiento de verificacin de datos y el de comprobacin limitada, en funcin de las actuaciones que deban realizarse para resolver la incidencia detectada.

Adems, debe tenerse en cuenta que cuando en la declaracin se consigna una cantidad a devolver, se inicia con su presentacin un procedimiento de devolucin, que finalizar con el acuerdo de devolucin o con el inicio de un procedimiento de comprobacin, debiendo adoptarse una de estas decisiones dentro del plazo de seis meses establecido por la normativa tributaria.

Por ltimo, en determinados supuestos las declaraciones en comprobacin obligatoria o discrecional se trasladan a los rganos de inspeccin, de acuerdo con los criterios fijados de comn acuerdo por ambas reas funcionales, para que se inicie, eventualmente, un procedimiento inspector 1.5.- Desarrollo del procedimiento de comprobacin

Con carcter previo al inicio del procedimiento podr remitirse una carta, sin acuse de recibo, que tiene por objeto incitar al contribuyente a que regularice l mismo el incumplimiento detectado Tanto el procedimiento de verificacin 202

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de datos como el de comprobacin limitada se iniciarn normalmente mediante un requerimiento en el que se solicite al contribuyente alguna aclaracin o justificacin sobre los datos declarados o se le exija la aportacin de documentacin complementaria.

Sin embargo, cuando la Administracin disponga de informacin suficiente para cuantificar el presunto incumplimiento cometido por el contribuyente, se podr iniciar cualquiera de los dos procedimientos con la notificacin de la propuesta de liquidacin. Tanto el requerimiento como la propuesta de liquidacin se elaboran por el funcionario actuario a travs de la aplicacin informtica y debern ser confirmados por el Jefe de la Dependencia de Gestin Tributaria o el Administrador, confirmacin que supone la emisin del documento con la firma digitalizada a travs del Centro de Impresin y Ensobrado.

El requerimiento podr atenderlo el contribuyente por correo o personndose en las oficinas de la Administracin. En este caso, las manifestaciones efectuadas por el contribuyente se han de recoger en diligencia. Los rganos de gestin slo pueden exigir la personacin del obligado tributario en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada (artculo 138.2 de la LGT), sin perjuicio de que los obligados puedan atender los requerimientos mediante personacin tambin en el caso de la verificacin de datos si as lo consideran oportuno.

Si con la documentacin aportada se justifica la discrepancia existente finalizar el expediente con la emisin de una resolucin en la que conste que no procede dictar liquidacin provisional (art.133.1.a) y 139.2.d) LGT). Si, por el contrario, subsiste el motivo de regularizacin detectado en la calificacin se emitir la correspondiente propuesta de liquidacin.

Igualmente podr emitirse la propuesta de liquidacin en el caso de que, una vez transcurrido el plazo concedido para aclarar o justificar la discrepancia observada o para aportar la documentacin requerida, el contribuyente no 203

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compareciera o no atendiera el requerimiento. Siempre que, por supuesto, la Administracin tributaria tuviera en su poder informacin suficiente para fundamentar esa propuesta de liquidacin a pesar de la desatencin del requerimiento por el contribuyente. Por ejemplo, cuando la Administracin requiere al contribuyente la justificacin de su derecho a practicar una determinada deduccin: si el contribuyente no aporta los justificantes, teniendo en cuenta que en los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo (artculo 105 LGT), la Administracin podr practicar una liquidacin provisional en la que se elimine la deduccin practicada.

Por ltimo, como ya hemos indicado, si la Administracin cuenta con la informacin suficiente podr emitir directamente la propuesta de liquidacin, sin necesidad de requerimiento previo, tanto en un procedimiento de verificacin de datos como en el de comprobacin limitada. Esta forma de proceder es frecuente en el mbito del IRPF, puesto que existe un importante volumen de informacin procedente de las declaraciones informativas que permite determinar con exactitud el importe liquidatorio resultante de una determinada discrepancia entre los datos declarados y los imputados.

La propuesta de liquidacin, debidamente motivada, ser notificada al contribuyente para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando la propuesta de liquidacin tenga su fundamento en los datos aportados por un tercero a travs de una declaracin informativa, estos datos debern ser contrastados de acuerdo con el artculo 108.4 LGT, si el contribuyente alega inexactitud o falsedad de los mismos. Ser necesario entonces, en general, exigir al declarante que ratifique y aporte pruebas de los datos declarados.

Si el contribuyente no formula alegaciones o las formuladas se estima que no desvirtan los motivos que fundamentan la propuesta de liquidacin, se notificar la liquidacin provisional que pone fin al procedimiento. Por el contrario, si se estiman las alegaciones del contribuyente, se dictar un acto 204

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administrativo que se notificar al contribuyente ultimando la actuacin de comprobacin iniciada. La liquidacin o la estimacin de alegaciones son decisiones que adopta el Jefe de la Dependencia o el Administrador, a propuesta del funcionario actuario.

La motivacin incorporada a las propuestas y liquidaciones se efecta en general mediante textos genricos o especficos predeterminados, puesto que se trata de actuaciones de control por motivos tasados, lo que determina que el fundamento de la liquidacin responda tambin en buena medida a motivos tasados. Todo ello, sin perjuicio de que puedan fundamentarse las liquidaciones en otros motivos diferentes o de que se pueda ampliar, mediante la utilizacin de textos libres, la fundamentacin prevista en los motivos predeterminados.

Cuando se emite la liquidacin provisional habr de tomarse la decisin de si procede o no la iniciacin del procedimiento sancionador por infraccin tributaria, sealando, en su caso, los criterios de graduacin que deben tenerse en cuenta para el clculo de la sancin. Si se considerase procedente la iniciacin, se notificar al obligado tributario, junto con la resolucin en la que se contenga la liquidacin provisional, el acuerdo de inicio y propuesta de imposicin de sancin con la apertura del correspondiente plazo de alegaciones.

El plazo para realizar las actuaciones es de seis meses. Debern registrarse informticamente los periodos de dilacin imputable al contribuyente (retrasos en la atencin de los requerimientos, por ejemplo) as como los periodos de interrupcin justificada, con el fin de que se descuenten esos periodos a efectos del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones.

Por ltimo, debemos sealar que el control por los rganos de gestin de las declaraciones anuales se centra prioritariamente sobre las declaraciones a devolver, con el fin de evitar la salida improcedente de fondos del Tesoro. No obstante, los controles sealados para la preseleccin de expedientes se 205

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extienden a todas las declaraciones, cualquiera que sea su signo (a compensar, a ingresar, con renuncia a la devolucin, sin actividad)

2.- Comprobacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

El control de la declaracin anual del IRPF se ha visto mejorado en los ltimos aos como consecuencia de una intensificacin de las actuaciones preventivas. En particular, se ofrece al contribuyente que solicita la cesin de sus datos fiscales toda la informacin disponible, a efectos de la presentacin de la declaracin del IRPF. De igual forma, determinados contribuyentes pueden solicitar un borrador de declaracin. En determinados casos, cuando el contribuyentes solicita un borrador de declaracin pero la Administracin no dispone de algn dato necesario para la confeccin completa del mismo, se podr remitir el llamado borrador no confirmable, al objeto de que, una vez completada la informacin por el propio contribuyente, pueda proceder a su confirmacin.

2.1.- Tipos de actuaciones

En relacin con el control del Impuesto sobre la Renga de las Personas Fsicas podemos distinguir varias actuaciones:

Control de las declaraciones IRPF presentadas. El control de estas declaraciones se basa en una explotacin sistemtica de la informacin tributaria disponible en poder de la Administracin y se desarrolla a travs de procedimientos de verificacin de datos o de comprobacin limitada.

El control de las declaraciones IRPF con solicitud de devolucin se desarrolla en dos fases, la primera antes de acordar la devolucin correspondiente; y la segunda, despus de acordada la devolucin inicialmente solicitada, normalmente por la mayor complejidad de la comprobacin que se va a realizar.

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Actuaciones sobre contribuyentes obligados a declarar, segn los datos en poder de la Administracin, que han incumplido esta obligacin. Podrn consistir estas actuaciones en la emisin de requerimientos para reclamar el cumplimiento de la obligacin y, si existen datos suficientes en poder de la Administracin podr dar lugar a la notificacin de una propuesta de liquidacin.

Gestin y comprobacin de las solicitudes de abono anticipado de la deducciones por maternidad (artculo 81 de la LIRPF)

2.2.- Control de declarantes

Las comprobaciones encomendadas a los rganos de gestin se basan en una explotacin sistemtica de la informacin en poder de la Administracin tributaria, procedente fundamentalmente de las declaraciones informativas presentadas por los obligados. Entre estas destaca la importancia de las declaraciones informativas sobre retenciones practicadas sobre

determinadas rentas, que permiten el control sobre las obligaciones del perceptor.

No obstante, se trata de potenciar el control sobre las fuentes de renta no sujetas a retencin, al objeto de otorgar un trato homogneo en las actuaciones de control a las diferentes fuentes de renta declaradas por los contribuyentes. En particular se desarrollarn actuaciones sobre

contribuyentes con rendimientos de actividades econmicas en el rgimen de estimacin directa, requiriendo la aportacin de libros-registro obligatorios en un procedimiento de comprobacin limitada. En la comparecencia para la aportacin de libros se extender una diligencia en la que se har constar el alcance y naturaleza de la actuacin de comprobacin y los extremos a que se extienda la misma. Igualmente se realizarn actuaciones de control de los rendimientos de capital inmobiliario, sujetos o no a retencin y de las imputaciones de rentas inmobiliarias, utilizando la informacin procedente del Catastro y la de domicilios declarados por arrendatarios. Existen actuaciones de comprobacin de la deduccin por inversin en vivienda 207

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habitual, tanto la realizada con financiacin ajena, sobre la que se dispone de la informacin de prstamos hipotecarios concedidos, como la realizada con financiacin propia, para la que se realizan controles cruzados de referencias catastrales. Por ltimo se desarrollan actuaciones de

comprobacin sobre las ganancias patrimoniales no sujetas a retencin, especialmente las derivadas de la transmisin de inmuebles, mediante el requerimiento de la documentacin justificativa correspondiente.

2.3.- Especialidades del control de las declaraciones a devolver. Segunda fase

Las actuaciones de comprobacin sobre declaraciones anuales se dirigen preferentemente al control de las declaraciones a devolver para evitar la salida improcedente de fondos del Tesoro. Estas comprobaciones podrn realizarse antes de acordar la devolucin correspondiente o despus de que se haya emitido la devolucin solicitada. En funcin del momento en que se realicen las actuaciones se distingue entre la primera fase y la segunda fase de comprobacin.

Las declaraciones con solicitud de devolucin abren, con su presentacin, el procedimiento de devolucin, que terminar con el acuerdo de devolucin o con el inicio de un procedimiento de comprobacin. La decisin deber adoptarse en un plazo de seis meses desde la finalizacin del plazo de presentacin de la declaracin de IRPF.

El volumen de declaraciones IRPF con resultado a devolver hace conveniente distribuir las actuaciones de comprobacin en dos fases. En una primera fase, el procedimiento de comprobacin se inicia antes del transcurso de los seis meses desde el vencimiento del plazo de declaracin, poniendo fin al correspondiente procedimiento de devolucin. En esta fase, se iniciarn los procedimientos de comprobacin que se prevea poder finalizar antes del transcurso del mencionado plazo de los seis meses. Adems deber tenerse en cuenta el calendario establecido en el Programa 208

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de Devoluciones en el que se planifica el nmero e importe de las devoluciones que deben practicarse en cada periodo por cada mbito territorial.

Sobre las declaraciones a devolver calificadas con filtros de comprobacin discrecional que no sean seleccionadas para comprobar en esta primera fase se adoptar la decisin de devolver sin resolver los filtros. En estos casos el procedimiento de devolucin finaliza con un acuerdo en el que se reconoce la devolucin solicitada. El acuerdo de devolucin ser adoptado, en este caso, por el Jefe de la Dependencia o el Administrador. Una vez acordada la devolucin se gestiona de forma centralizada a travs del Sistema Consolidado de Gestin de Devoluciones (SCGD). La devolucin acordada se somete a una serie de controles informticos, cuyo principal objeto consiste en comprobar si existen deudas a cargo del solicitante que pudieran motivar una retencin o compensacin de la devolucin acordada. Una vez realizados estos controles la ordenacin del pago se acuerda de forma centralizada por el Director del Departamento de Recursos Humanos y Administracin Econmica

Cuando se haya acordado la devolucin sin resolver los filtros de comprobacin que califican a la declaracin, podr retomarse sta en la segunda fase de comprobacin del impuesto. Normalmente se reservan para esta segunda fase aquellas declaraciones cuya comprobacin exige actuaciones de mayor complejidad (examen de libros-registros obligatorios para empresarios y profesionales, anlisis de la documentacin justificativa del importe de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de inmuebles, o del derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual, etc).

La comprobacin de declaraciones a devolver en una u otra fase tiene consecuencias desde el punto de vista de la tramitacin de los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones provisionales que se practiquen. En la primera fase la infraccin cometida, en su caso, ser la 209

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solicitud indebida de devoluciones tipificada en el artculo 194 LGT, infraccin grave sancionada en un 15 por ciento de la cantidad indebidamente solicitada. En cambio, en la segunda fase de comprobacin, la infraccin ser la del artculo 193, obtener indebidamente devoluciones, que podr ser leve, grave o muy grave, segn las circunstancias, y se sancionar con multa del 50 al 150 por ciento de la devolucin indebidamente obtenida.

En la tramitacin de las declaraciones se dedicar una especial atencin a las correspondientes a cnyuges que se hayan acogido al procedimiento de suspensin del ingreso por compensacin de ste con la devolucin que, en su caso, se reconozca al otro cnyuge. Se resolvern prioritariamente las incidencias especficas originadas por la aplicacin de este procedimiento especial, verificando el cumplimiento por ambos cnyuges de los requisitos necesarios para acogerse al mismo.

2.4.- Especialidades de las actuaciones sobre contribuyentes no obligados a declarar

De acuerdo con el artculo 96 de la LIRPF, determinados contribuyentes del impuesto, perceptores de rentas procedentes de determinadas fuentes y que no superen determinados importes, no tendrn la obligacin de presentar la declaracin del IRPF.

Ahora bien, estos contribuyentes no obligados a declarar que tuvieran derecho a una devolucin derivada de la normativa del tributo nicamente podrn solicitarla mediante la presentacin de la correspondiente

declaracin, ya consista esta en una autoliquidacin o en el borrador suscrito o confirmado por el contribuyente.

Las declaraciones presentadas por contribuyentes no obligados a declarar para solicitar una devolucin tienen ciertas especialidades desde el punto de vista de la comprobacin. Segn el artculo 66 del Reglamento del IRPF, 210

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slo se practicar liquidacin provisional a estos contribuyentes cuando los datos facilitados al pagador de los rendimientos del trabajo sean falsos, incorrectos o inexactos, y se hayan practicado, como consecuencia de ello, unas retenciones inferiores a las que habran sido procedentes. Para la prctica de esta liquidacin provisional slo se computarn las retenciones efectivamente practicadas que se deriven de los datos facilitados por el contribuyente al pagador.

La liquidacin provisional que pueda practicar la Administracin tributaria no podr implicar a cargo del contribuyente ninguna obligacin distinta de la restitucin de lo previamente devuelto ms el inters de demora.

2.5.- Control de la obligacin de declarar

La explotacin sistemtica de la informacin obtenida por la Administracin a travs de las declaraciones informativas permite asimismo detectar aquellos contribuyentes cuyas rentas determinan la obligacin de presentar la declaracin IRPF, que han incumplido esta obligacin.

Para ello se extrae un colectivo de presuntos incumplidores de la obligacin de declarar en cada ejercicio, con indicacin del motivo de dicha obligacin, de acuerdo con la informacin en poder de la Administracin (en funcin de la naturaleza y el importe de las rentas obtenidas).

Las

actuaciones

se

desarrollarn

mediante

la

notificacin

de

un

requerimiento para reclamar el cumplimiento de la obligacin de declarar. Si el contribuyente no cumple esta obligacin tras el requerimiento y existen datos suficientes para ello, se notificar la correspondiente propuesta de liquidacin y la apertura del trmite de alegaciones. Los incumplimientos de especial gravedad podrn ser objeto de traslado a los rganos de inspeccin para el inicio del procedimiento inspector.

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2.6.- Deduccin por maternidad.

El artculo 81 de la Ley del IRPF, recoge la deduccin por maternidad para las mujeres que trabajan y tienen hijos menores de 3 aos, de 1.200 euros por cada uno de ellos. La deduccin es aplicable igualmente en los supuestos de adopcin o acogimiento, durante los tres primeros aos.

La deduccin se configura como un impuesto negativo ya que minora la cuota diferencial del impuesto, juntamente con la deduccin por doble imposicin internacional.

Adems la normativa prev la posibilidad de solicitar a la AEAT el abono de la deduccin de forma anticipada. Son los rganos de gestin los encargados de tramitar las solicitudes presentadas por los beneficiarios.

2.6.1.- Pago anticipado de la deduccin por maternidad.

Los contribuyentes con derecho a la aplicacin de la deduccin por maternidad podrn solicitar a la AEAT su abono de forma anticipada por cada uno de los meses en que estn dados de alta en la Seguridad Social o Mutualidad y coticen los plazos mnimos indicados reglamentariamente. Es decir, que aunque se pueda tener derecho a la deduccin (basta la cotizacin un solo da del mes) puede no tenerse derecho a su abono anticipado.

Deber presentarse una solicitud ajustada al modelo 140 aprobado por Orden del Ministerio de Hacienda de 10 de enero de 2003 (HAC/16/2003) a partir del momento en que, cumplindose los requisitos, el contribuyente opte por la modalidad de abono anticipado mensual de la misma. La norma prev que se abone la deduccin, si procede, desde el mes correspondiente a la fecha de la solicitud y, en su caso, desde el mes anterior. En consecuencia, se comprobar si el contribuyente cumple los requisitos, tanto

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el mes de la solicitud como el mes anterior, y en el caso de que efectivamente s se cumplan, se abonarn ambos meses.

En el supuesto de que no proceda el pago anticipado de la deduccin, se notificar tal circunstancia al contribuyente con expresin de las causas que motivan la denegacin.

El importe del abono anticipado de la deduccin ser, en todo caso, de 100 euros mensuales, sin prorrateos, por cada hijo que origine el derecho. Una vez efectuado el primer pago mensual, siempre y cuando se sigan cumpliendo los requisitos, la AEAT seguir abonando los 100 euros mensuales por cada hijo menor de tres aos, sin necesidad de que el contribuyente reitere su solicitud.

Los contribuyentes que hayan solicitado el pago anticipado de la deduccin por maternidad estn obligados a comunicar a la Agencia Tributaria las variaciones que afecten a su abono anticipado, as como, en su caso, el incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos para su percepcin. Dichas variaciones se comunicarn tambin mediante la utilizacin del modelo 140 en el plazo de los 15 das naturales siguientes al de produccin de la variacin o incumplimiento de los requisitos.

En el mbito de gestin tributaria se habilitan mecanismos de control sobre la correcta aplicacin del procedimiento de deduccin anticipada a madres y adoptantes.

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QUINCE.

CONTROL

DE

IMPUESTOS (I) IVA

RELACIONADOS E IMPUESTO

CON SOBRE

ACTIVIDADES SOCIEDADES

ECONMICAS

1.- Control del Impuesto sobre el Valor Aadido

Entre las actuaciones de control extensivo desarrolladas por los rganos de gestin tributaria destaca la importancia numrica de las comprobaciones relativas al IRPF. Sin embargo tienen una especial relevancia tambin por el importe de las liquidaciones las comprobaciones del Impuesto sobre el Valor Aadido.

1.1. Control de las autoliquidaciones de IVA

Las autoliquidaciones del IVA, modelo 303, deben presentarse como regla general con una periodicidad trimestral. nicamente los sujetos calificados como Grandes Empresas y los inscritos en el registro de devoluciones mensuales presentarn mensualmente sus autoliquidaciones. Adems, todos los sujetos pasivos deben presentar anualmente, junto con la autoliquidacin del ltimo perodo de cada ao, una declaracin resumen anual, modelo 390.

La comprobacin de las declaraciones de IVA debe partir de los datos consignados tanto en las autoliquidaciones trimestrales como en la declaracin resumen anual. Sin embargo, cuando el procedimiento de comprobacin deba terminar con una liquidacin provisional, debe tenerse en cuenta que la Administracin tributaria slo puede practicar liquidaciones que atiendan a un periodo de liquidacin trimestral o, en su caso, mensual, sin que resulte admisible la prctica de liquidaciones en las que se considere, como periodo de liquidacin, el ao natural (Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 29/06/2010)

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1.1.1 Proceso de calificacin de las declaraciones

La recepcin, clasificacin, registro, preparacin, grabacin y validacin de declaraciones son tareas que se han atribuido en los diferentes impuestos y procedimientos a los rganos de informtica de las Delegaciones y Administraciones de la AEAT. Los errores o incidencias que se detecten en esas fases debern ser gestionados por tales rganos, para lo cual podrn ponerse en contacto con el declarante mediante la remisin de escritos sin acuse de recibo (comunicaciones), llamadas telefnicas u otros medios no formales. En el caso de que esas gestiones resultasen infructuosas, entonces deberan ser los rganos de gestin tributaria quienes habran de intervenir mediante la remisin de un requerimiento formal al contribuyente para verificar sus datos.

Una vez subsanadas las incidencias y grabadas correctamente las declaraciones, stas son objeto del proceso de calificacin. Este proceso de calificacin afecta tanto a las autoliquidaciones trimestrales, modelo 303, como a las declaraciones anuales, modelo 390, y se desarrolla a partir del momento de la presentacin de cada uno de estos modelos.

En el proceso de calificacin se activan determinados atributos para cada declaracin, lo cual permitir al rgano gestor, mediante la utilizacin de herramientas informticas especficas la seleccin de conjuntos de declaraciones con determinadas caractersticas. La generalidad de los atributos son, sencillamente, indicadores de una determinada cualidad de la declaracin o del declarante. No obstante, existen atributos, denominados filtros, que detectan presuntas incidencias o seales de alarma en la declaracin. Tanto los atributos como los filtros se definen

centralizadamente. Dentro de los filtros diferenciamos entre los filtros de carcter obligatorio, cuando la incidencia que detecten se considere de necesaria comprobacin por el rgano gestor, y filtros discrecionales, cuando la comprobacin de la incidencia se deje al criterio del rgano gestor.

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Mediante estos filtros se pretenden detectar errores aritmticos o de interpretacin de la normativa aplicable, as como discrepancias entre los datos declarados y los que obren en poder de la Administracin por las declaraciones informativas de terceros sobre compras y ventas. Se controlarn igualmente determinadas operaciones que suponen un cierto riesgo de fraude:

Deducciones de IVA soportado practicadas con anterioridad al inicio de la actividad, para verificar la existencia de elementos objetivos que confirmen la intencin de utilizar los bienes y servicios adquiridos en el desarrollo de dicha actividad.

Entregas intracomunitarias exentas efectuadas para empresarios o profesionales de otros Estados miembros no identificados a efectos del IVA.

Correcta aplicacin de la regla de prorrata para la deduccin de las cuotas soportadas y satisfechas.

1.1.2. Procedimiento de comprobacin

Mediante la combinacin de esos filtros de comprobacin y otros atributos de informacin como el importe declarado o el tipo de contribuyente podr realizarse una seleccin de las declaraciones a comprobar con criterios de eficacia. La no seleccin de una declaracin no implica que se renuncie a su comprobacin posterior por los rganos de gestin o inspeccin, que podr efectuarse en tanto no transcurra el periodo de prescripcin.

Para realizar la seleccin de las declaraciones que van a ser sometidas a comprobacin se tienen en cuenta tanto los filtros de los modelos trimestrales de autoliquidacin (303) como los que afectan a la declaracin resumen anual (390)

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Las actuaciones de comprobacin del IVA se desarrollan fundamentalmente a travs de procedimientos de comprobacin limitada, si bien en determinados casos podr seguirse el de verificacin de datos.

Las aplicaciones informticas habilitadas para el control de las declaraciones de IVA por parte de los rganos de gestin, permiten realizar dos tipos de comprobaciones:

Comprobaciones Monoperiodo: Procedimientos de comprobacin limitada o de verificacin de datos que afectan de manera aislada a un periodo trimestral concreto. A partir de la calificacin del modelo trimestral 303, se podrn iniciar actuaciones para verificar o aclarar las incidencias detectadas en la autoliquidacin correspondiente.

Comprobaciones

Multiperiodo

CMP:

Procedimientos

de

comprobacin limitada que afectan a dos o ms periodos trimestrales dentro del ao natural. El artculo 164.5 RGAT regula la posibilidad de que en un nico procedimiento de comprobacin limitada se analicen varios periodos de liquidacin referidos a la misma obligacin tributaria. En estos casos, se podr dicta una nica resolucin respecto de todo el mbito temporal objeto de comprobacin, de manera que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos de liquidacin comprobados.

El rgano de gestin iniciar un procedimiento de comprobacin limitada en el que se tratarn conjuntamente las incidencias o discrepancias detectadas en dos o ms de las autoliquidaciones trimestrales presentadas por el mismo sujeto pasivo, as como en su caso las que resulten de la calificacin del resumen anual modelo 390. El procedimiento de comprobacin limitada finalizar con una nica resolucin en la que se incluir el clculo individualizado de la liquidacin correspondiente a cada uno de los periodos en los que se incluya alguna regularizacin. En la resolucin se indicar adems de 217

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manera expresa la inexistencia de motivos de regularizacin en los restantes periodos comprobados. La deuda tributaria resultante de la comprobacin se determinar mediante la suma algebraica de las liquidaciones individualizadas correspondientes a cada periodo objeto de regularizacin, de manera que se compensarn entre s los crditos y los dbitos que se determinen en cada periodo.

En ambos casos, el procedimiento se iniciar en general mediante requerimiento en el que se podr exigir la comparecencia del obligado tributario, de acuerdo con el artculo 138.2 LGT y en el que se deber expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones. En las comprobaciones de IVA es ms infrecuente que en las de IRPF el inicio del procedimiento mediante la notificacin de una propuesta de liquidacin (art. 137.2 segundo prrafo LGT) puesto que con carcter general no existirn datos suficientes en poder de la Administracin.

En la comprobacin del IVA tiene especial importancia el examen de los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria (artculo 136.2.c LGT). La normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido establece unos libros registros obligatorios especficos, cuya aportacin podr ser requerida por los rganos de gestin tributaria. De igual modo podrn examinarse las facturas y los documentos que sirvan de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros registros obligatorios.

En el caso de que la comprobacin realizada ponga de manifiesto una deuda tributaria no ingresada o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la declarada, se notificar al obligado tributario la propuesta de liquidacin y el trmite de alegaciones. Una vez transcurrido el periodo de alegaciones se adoptar la resolucin expresa que proceda. Si en la resolucin se confirma la liquidacin provisional, la motivacin de la misma se efecta en general mediante textos predeterminados elaborados en funcin de la incidencia que origin la comprobacin, sin perjuicio de que se puedan introducir motivos

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diferentes o ampliar los motivos predeterminados para la fundamentacin de la liquidacin.

Cuando se emite la liquidacin provisional habr de tomarse la decisin de si procede o no la iniciacin del procedimiento sancionador por infraccin tributaria, sealando, en su caso, los criterios de graduacin que deben tenerse en cuenta para el clculo de la sancin. Si se considerase procedente la iniciacin se notificar al obligado tributario, junto con la resolucin en la que se contenga la liquidacin provisional, el acuerdo de inicio y propuesta de imposicin de sancin con la apertura del correspondiente plazo de alegaciones.

1.1.3. Prioridad del control de las declaraciones a devolver

En las actuaciones de comprobacin se prestar especial atencin a las declaraciones con solicitud de devolucin con el fin de impedir la salida indebida de fondos del Tesoro. En particular se establecern especiales cautelas en relacin con las devoluciones de IVA solicitadas por empresas de las que se investigue su posible vinculacin con tramas organizadas para la defraudacin del impuesto.

La comprobacin de las devoluciones de IVA podr realizarse antes o despus de acordada la devolucin solicitada. La comprobacin previa tiene la ventaja de impedir de forma efectiva que salgan indebidamente fondos del Tesoro. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la presentacin de una autoliquidacin de IVA con solicitud de devolucin supone la iniciacin de un procedimiento de gestin tributaria (procedimiento de devolucin) para el que se establece una duracin de seis meses. En ese plazo, la Administracin deber tomar la decisin de acordar la devolucin solicitada o bien, iniciar un procedimiento de comprobacin que pondr fin a ese procedimiento de devolucin.

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Existe una imposibilidad material de comprobar en ese plazo todas y cada una de las declaraciones de IVA en las que se ponga de manifiesto alguna incidencia que pudiera hacer conveniente una comprobacin. Sobre todo si tenemos en cuenta que una parte importante de la informacin que se utiliza para calificar las declaraciones de IVA, la incluida en las declaraciones de operaciones con terceros modelo 347, no se presentan hasta el mes de marzo, mientras que los procedimientos de devolucin derivado de la presentacin de autoliquidaciones de IVA se inician el 30 de enero.

Por esta razn, una parte de las comprobaciones sobre las declaraciones de IVA con solicitud de devolucin se realiza despus de que se haya acordado la devolucin solicitada. Las aplicaciones informticas permiten actuar respecto de las declaraciones a devolver ya finalizadas con el

correspondiente acuerdo de devolucin, tanto si se ha practicado liquidacin provisional regularizando algn incumplimiento como si no, de forma que pueda ser comprobada nuevamente la declaracin, aunque, en tal caso, las actuaciones se referirn exclusivamente a motivos distintos de los que pudieran haber originado las actuaciones ya realizadas respecto de la misma declaracin.

La comprobacin de declaraciones a devolver en uno u otro momento tiene consecuencias desde el punto de vista de la tramitacin de los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones provisionales que se practiquen. Si la comprobacin es anterior a la devolucin, la infraccin cometida, en su caso, ser la solicitud indebida de devoluciones, tipificada en el artculo 194 LGT, infraccin grave sancionada en un 15 por ciento de la cantidad indebidamente solicitada. En cambio, si ya se obtuvo la devolucin solicitada, la infraccin ser la del artculo 193, obtener indebidamente devoluciones, que podr ser leve, grave o muy grave, segn las circunstancias, y se sancionar con multa del 50 al 150 por ciento de la devolucin indebidamente obtenida.

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1.1.4. Traslado de expedientes a los rganos de inspeccin

Las facultades que pueden utilizarse en un procedimiento de comprobacin limitada hacen inadecuado este procedimiento para la regularizacin de los incumplimientos de mayor complejidad. Por esta razn, especialmente en el control del IVA se han establecido medidas que refuerzan la coordinacin entre las reas de gestin e inspeccin, de manera que en los supuestos con mayor riesgo de fraude, los rganos de gestin vienen a realizar una preseleccin de los expedientes en los que pudiera ser conveniente una comprobacin ms intensa a travs del procedimiento de inspeccin.

Se establece un procedimiento automatizado de traslado de expedientes desde gestin al rea de inspeccin. Este procedimiento pretende coordinar las actuaciones gestoras e inspectoras en la comprobacin de las incidencias ms significativas que se deduzcan de los filtros establecidos para el control de las declaraciones de IVA, de manera que la activacin de determinados filtros, previamente acordados de manera centralizada entre los Departamentos de Gestin y de Inspeccin, podr determinar que el rgano gestor haya de poner la declaracin afectada a disposicin del rgano inspector correspondiente, por si ste considera conveniente asumir la comprobacin de la incidencia. Una vez efectuado el traslado de los expedientes, los rganos de inspeccin, dentro de un plazo establecido en las normas comunes de los dos Departamentos podr acordar el inicio de un procedimiento inspector o bien la devolucin del expediente a gestin. Se aplica este procedimiento de traslado automtico fundamentalmente a las declaraciones con solicitud de devolucin. Este procedimiento se aplica tambin en otros impuestos, pero son las declaraciones de IVA a devolver su mbito de actuacin ms comn.

Con esta coordinacin se pretende evitar que se produzcan actuaciones concurrentes de rganos gestores e inspectores respecto de la

comprobacin de una misma incidencia y, asimismo, evitar que se puedan

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producir dobles devoluciones (por Gestin e Inspeccin) respecto de la misma declaracin.

Al margen de este traslado automatizado siempre es posible un traslado manual de los expedientes para su anlisis por inspeccin, con independencia del signo que tenga la declaracin. 1.1.5. Declaraciones a ingresar o compensar La comprobacin de las declaraciones de IVA a ingresar o compensar se desarrolla en un momento posterior a la de las declaraciones a devolver. Ello es as porque la presentacin de una autoliquidacin de IVA a ingresar o compensar no supone la iniciacin de un procedimiento de gestin tributaria, como veamos que ocurra en el caso de autoliquidaciones a devolver.

Por tanto, una vez finalizada la campaa de comprobacin de declaraciones a devolver se inicia la comprobacin de las declaraciones a ingresar o compensar

En relacin con las compensaciones de cuotas de IVA la reciente doctrina del Tribunal Supremo en materia de caducidades de cuota en IVA (STS 04/07/07, STS 24/11/10, STS 23/12/10) ha determinado el nacimiento de un novedoso derecho a la devolucin de las cuotas caducadas a partir del momento de la caducidad de la compensacin establecida en la LIVA

1.2. Control de no declarantes La explotacin sistemtica de la informacin disponible en las bases de datos de la Administracin tributaria permite detectar la existencia de personas o entidades que presentan indicios de estar ejerciendo una actividad empresarial o profesional sujeta al IVA y han incumplido la obligacin de presentar las declaraciones correspondientes.

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Los presuntos incumplidores de la obligacin de declarar pueden ser seleccionados para el inicio de actuaciones por los rganos de gestin mediante una herramienta informtica similar a la habilitada para el control de los declarantes. La informacin se organiza de forma sistemtica

mediante la indicacin de las cuotas supuestamente repercutidas y no ingresadas y otros atributos indicativos de las caractersticas del presunto incumplidor. De esta manera se posibilita la seleccin de acuerdo con criterios de eficacia.

Sobre los contribuyentes seleccionados se iniciar un procedimiento de comprobacin limitada mediante la notificacin de un requerimiento. En los casos en que el incumplimiento pueda ser especialmente significativo se prev la posibilidad de trasladar el expediente a los rganos de inspeccin.

Igualmente se prev la realizacin de actuaciones sobre aquellos sujetos pasivos del IVA que, habiendo cumplido la obligacin de presentar las autoliquidaciones peridicas, han omitido la presentacin de la declaracin resumen anual modelo 390. Como ya hemos indicado, el control masivo del IVA parte de la informacin contenida tanto en las autoliquidaciones trimestrales como en la declaracin resumen, por lo que el incumplimiento de la obligacin de presentarla limita ese control. Por tanto, a los presentadores de autoliquidaciones de IVA que no han presentado la declaracin resumen se les podr emitir un requerimiento para reclamarle la presentacin. Si el requerimiento no se atiende se iniciar el procedimiento sancionador correspondiente. Si se presenta la declaracin tras el requerimiento, se proceder a su grabacin y calificacin de acuerdo con el procedimiento general antes descrito.

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2.- Gestin y control del Impuesto sobre Sociedades

Las actuaciones gestoras para el control de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades se llevarn a cabo mediante la utilizacin de una aplicacin centralizada similar a la que se viene utilizando para la gestin y el control del IRPF y del IVA. A travs de esta aplicacin se calificarn las declaraciones como conformes, de comprobacin obligatoria y de

comprobacin discrecional. Mientras que las declaraciones en comprobacin obligatoria sern revisadas necesariamente, en relacin con las

declaraciones en comprobacin discrecional corresponde al Jefe de Dependencia o Administrador determinar el colectivo a comprobar, efectuando la correspondiente seleccin mediante la aplicacin de criterios de eficacia y oportunidad. Entre las notas diferenciales de esta aplicacin resaltamos la necesidad de contemplar el control de los datos informativos relativos al Balance y la Cuenta de Prdidas y Ganancias contenidos en la declaracin del IS del sujeto pasivo.

Desde el punto de vista normativo, debemos sealar que los rganos de gestin slo pueden requerir documentos y justificantes de datos relativos a actividades econmicas en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada. Para ello pueden examinar, adems de las declaraciones, los datos que obren en su poder y los que obtengan de requerimientos a terceros, as como los libros y registros oficiales excepto los que integren la contabilidad mercantil. Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, en el IS no existen registros o documentos de carcter contable establecidos por normativa tributaria cuya exhibicin por el sujeto pasivo pueda ser requerida por los rganos gestores a la hora de realizar la comprobacin de las declaraciones.

A pesar de estas limitaciones, se pueden llevar a cabo determinadas comprobaciones por parte de los rganos de gestin a travs de procedimientos de comprobacin limitada y, en su caso, de verificacin de datos. 224

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En particular podrn depurarse determinados errores aritmticos o interpretativos detectados en la calificacin de las declaraciones. Asimismo pueden revisarse a travs de procedimientos de gestin determinadas incoherencias: descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base de datos; diferencias importantes entre los gastos de personal deducidos y los rendimientos del trabajo que se hacen constar en la declaracin resumen anual de retenciones (modelo 190); deduccin de pagos fraccionados superiores a los efectivamente realizados durante el ejercicio; tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos; compensacin de bases imponibles negativas superiores a las efectivamente generadas en los ejercicios anteriores, etc.

Preferentemente se comprobarn las declaraciones a devolver, si bien podrn extenderse las actuaciones de control a las declaraciones de otro signo, en particular aquellas que tengan bases imponibles negativas originadas en ejercicios anteriores.

Al igual que en las dems comprobaciones sern remitidas a inspeccin las declaraciones en las que se pongan de manifiesto incumplimientos de mayor gravedad o cuya comprobacin exija el examen de la contabilidad.

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DIECISEIS.

CONTROL

DE

IMPUESTOS

RELACIONADOS

CON

ACTIVIDADES ECONMICAS (II) CONTRIBUYENTES EN MDULOS

Contribuyentes en mdulos

Una de las reas de control encomendadas a gestin tributaria, de acuerdo con las normas de organizacin interna de la Administracin tributaria, es la que se refiere a las obligaciones tributarias de los contribuyentes que aplican el rgimen de estimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y los regmenes especiales del Impuesto sobre el Valor Aadido coordinados con aqul. El control de estos contribuyentes tiene un carcter integral, pues contempla la aplicacin por parte de las Unidades de Gestin de Mdulos de los procedimientos tanto de gestin como de inspeccin. En la medida en que las Unidades de Gestin de Mdulos desarrollen un procedimiento de inspeccin sern aplicables las normas contenidas en el Captulo IV del Ttulo III de la LGT, desarrolladas en el Ttulo V del RGAT

La Resolucin de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin Tributaria, atribuye competencia a las Unidades de Mdulos para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades econmicas sujetas a regmenes de estimacin objetiva, de aquellos contribuyentes incluidos en su mbito de aplicacin y que renunciaron a la misma.

Es causa de exclusin del mtodo de estimacin objetiva, entre otros motivos, la superacin de determinados volmenes de compras o de ventas. A estos efectos, segn el artculo 31 de la Ley del IRPF, habr que tener en cuenta no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las

desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como las 226

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entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, siempre que se trate de actividades idnticas o similares sometidas todas ellas a una direccin comn.

3.1.- Rgimen de estimacin objetiva en el IRPF. Regmenes especiales en IVA. Normas de coordinacin

Tanto la Ley de IRPF como la de IVA establecen sistemas objetivos para la determinacin del rendimiento neto en el IRPF y de las cuotas a ingresar de IVA. Estos regmenes de tributacin tienen carcter voluntario y sern aplicables a las personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas que renan las condiciones establecidas, salvo que de manera expresa renuncien a su aplicacin.

La normativa tributaria establece un rgimen de incompatibilidades entre los distintos regmenes de tributacin, tanto en el IRPF como en el IVA. As, se dispone la incompatibilidad, por un lado, entre la estimacin directa y la objetiva en el IRPF y, por otro, entre los regmenes simplificado y el de agricultura, ganadera y pesca con el rgimen general del IVA. Tambin se coordinan los regmenes objetivos de ambos impuestos. Es decir, el rgimen simplificado o el de la agricultura del IVA con el de estimacin objetiva en el IRPF.

Hay una excepcin, que es el caso de inicio de nuevas actividades por contribuyentes que ya vinieran realizando otras actividades, en que el rgimen de incompatibilidades se empieza a aplicar a partir del ao siguiente al inicio de la nueva actividad.

3.2.- Unidades de Gestin de Mdulos. Carcter mixto: gestin e inspeccin

Actualmente la regulacin de las Unidades de Mdulos est contenida en la Resolucin de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT, sobre 227

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organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin Tributaria.

A las Unidades de Mdulos, adscritas orgnica y funcionalmente al rea de gestin tributaria, les corresponde la gestin y control integral de los contribuyentes en el rgimen de estimacin objetiva del IRPF y en los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca y del recargo de equivalencia del IVA.

Estas Unidades tienen atribuidas competencias de comprobacin e investigacin en relacin con la determinacin de los rendimientos sujetos a regmenes de estimacin objetiva en el IRPF; el cumplimiento de la obligacin de practicar retenciones o ingresos a cuenta con motivo del ejercicio de las actividades econmicas sujetas a regmenes de estimacin objetiva; y el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de regmenes de estimacin objetiva del IVA.

Respecto a los contribuyentes acogidos a los regmenes citados, las Unidades de Mdulos desarrollarn en particular las siguientes funciones:

- Formacin y mantenimiento del Censo. - Informacin y asistencia. - Desarrollo del programa de visitas. - Control de incumplimientos con aplicacin del procedimiento de gestin o inspeccin, segn corresponda, incluida la tramitacin de los expedientes de recargos, intereses, sanciones y recursos relacionados con la aplicacin de los citados regmenes. - Tramitacin de expedientes de reduccin de mdulos.

En definitiva tales Unidades especiales se establecen para la prestacin de un servicio de gestin y control integral del colectivo de contribuyentes en mdulos.

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Para desarrollar dichas funciones, la Resolucin dota a las Unidades de Mdulos de un doble carcter:

- De rgano de inspeccin en relacin con los rendimientos de actividades econmicas en el rgimen de estimacin objetiva en el IRPF, las retenciones a cuenta, IAE y rgimen simplificado en el IVA. - De rgano de gestin, pudiendo desarrollar todas las funciones asignadas con carcter general a estos rganos en relacin con los contribuyentes en mdulos.

Aunque este tipo de contribuyentes se controla en la prctica por dichas Unidades, sus competencias gestoras e inspectoras no son exclusivas, por lo que podran ejercerlas otros rganos de Gestin o Inspeccin.

3.3- Actuaciones de control

3.3.1. Plan de visitas integrales

El control de los contribuyentes en mdulos que realizan actividades distintas de las agrcolas, ganaderas o forestales se basa en un programa de visitas anual. El objetivo de estas visitas es esencialmente preventivo, sin perjuicio de la regularizacin de los incumplimientos detectados y del efecto disuasorio de futuros incumplimientos que produce el hecho de que el contribuyente perciba la proximidad de la Administracin tributaria al desarrollo de su actividad econmica.

Las visitas sirven para proporcionar a los contribuyentes informacin y asistencia, especialmente cuando se producen modificaciones normativas, permiten depurar su situacin censal, posibilitan la toma de datos sobre los parmetros objetivos y variables fsicas en los que se basa la tributacin en mdulos y, en ltima instancia, sirven para detectar incumplimientos cometidos con anterioridad, que pueden ser regularizados a travs de un procedimiento inspector. 229

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En las visitas se obtiene igualmente informacin sobre determinadas variables de carcter econmico (amortizaciones en el IRPF y deducciones en el IVA) mediante el examen de Libros registros obligatorios y facturas u otros documentos justificativos.

Los resultados de la visita realizada se recogen en una diligencia ajustada a un modelo preestablecido, para su tratamiento informtico posterior.

La seleccin de los contribuyentes que van a ser visitados se realiza teniendo en cuenta la informacin disponible sobre incumplimientos o la existencia de sectores de actividad en los que, presumiblemente, existe mayor riesgo de fraude, especialmente en materia de amortizaciones en el IRPF y deducciones en el IVA.

En el caso de contribuyentes que operen sin establecimiento (por ejemplo, transportistas) la visita se sustituye por una citacin para comparecencia en las oficinas de la Administracin aportando la documentacin que fuere precisa para realizar la comprobacin.

Los contribuyentes que desarrollan actividades agrcolas, ganaderas o forestales estn excluidos de estas actuaciones de visita integral.

3.3.2. Regularizacin de incumplimientos mediante actas de inspeccin

Los incumplimientos que se detecten en las visitas se regularizarn mediante acta de inspeccin, siempre que se refieran a pagos fraccionados del IRPF, retenciones a cuenta con motivo del ejercicio de actividades sujetas a mdulos, o cuotas trimestrales de IVA y, excepcionalmente cuotas del IAE.

Los

incumplimientos

en

la

declaracin

anual

de

IRPF,

referidos

exclusivamente a los rendimientos empresariales en mdulos, as como los 230

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incumplimientos en la declaracin anual de IVA, nicamente respecto del rgimen simplificado, que se detecten en el curso de las visitas, podrn ser igualmente regularizados a travs de actas de inspeccin.

Por ltimo, a aquellos contribuyentes incorporados durante el ejercicio al Censo de Mdulos que incumplen su obligacin de efectuar el primer pago trimestral vencido despus del alta en el Censo, se les podr remitir una carta de aviso para que regularice su situacin. En el caso de que no atienda esta carta, podrn iniciarse actuaciones inspectoras.

Las liquidaciones tributarias contenidas en las actas incoadas por las Unidades de Mdulos tendrn en todo caso carcter provisional, de acuerdo con el artculo 101.4 de la LGT, puesto que existen elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin definitiva no es posible realizarla durante el procedimiento aplicado por la Unidad de Mdulos.

Las liquidaciones derivadas de las actas incoadas se adoptarn por el Jefe de la Dependencia de Gestin Tributaria o el Administrador del que dependa la Unidad actuante, que tendrn la consideracin de Inspector-Jefe al efecto del ejercicio por parte de estas Unidades de las funciones de rgano de Inspeccin.

En el caso de actas de disconformidad, el Jefe de la Dependencia de Gestin Tributaria o el Administrador podr solicitar informe de la Oficina Tcnica de la Delegacin Especial de la AEAT o bien elaborarlo directamente.

3.3.3.

Regularizacin

de

incumplimientos

mediante

liquidacin

provisional

Cuando los ingresos trimestrales en concepto de pagos fraccionados del IRPF no se realicen o sean inferiores a los exigibles de acuerdo con la informacin que obra en poder de la Administracin, obtenida mediante las 231

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diligencias de toma de datos extendidas en el curso de las visitas integrales desarrolladas por las Unidades de Mdulos, se practicar liquidacin provisional, previa audiencia del interesado, si los datos consignados en la diligencia permiten establecer un nivel de referencia cierto para el contribuyente.

Por el contrario, los incumplimientos que se refieran a declaraciones peridicas de IVA y retenciones e ingresos a cuenta se regularizarn a travs de acta de inspeccin, al desconocerse las cuotas a ingresar por estos conceptos, por influir en su determinacin variables que no se pueden cuantificar a priori, como es el caso del IVA soportado en la adquisicin de activos fijos, retribuciones salariales del trimestre, etc.

El procedimiento para la prctica de las correspondientes liquidaciones provisionales se soporta en una aplicacin de la Base de Datos Centralizada, en la que destaca la importancia de la seleccin de los expedientes a comprobar, teniendo en cuenta en las actuaciones criterios de eficacia y oportunidad.

Deber valorarse la oportunidad y conveniencia de iniciar actuaciones de control cuando se trate de incumplimientos relativos a autoliquidaciones trimestrales cuyo vencimiento est prximo al vencimiento de la obligacin de presentar la correspondiente declaracin anual.

Cuando los incumplimientos se refieran a las declaraciones anuales del IRPF y del IVA, la regularizacin se efectuar mediante liquidacin provisional. Si bien se podrn regularizar estos incumplimientos mediante actas de inspeccin cuando se refieran exclusivamente a rendimientos obtenidos en el rgimen de estimacin objetiva del IRPF y no a otras partidas de la declaracin anual, o a cuotas derivadas de la aplicacin del rgimen simplificado en el IVA.

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3.3.4. Actuaciones sobre renunciantes al sistema de mdulos

Ya hemos sealado que los regmenes objetivos de tributacin en el IRPF y el IVA, coordinados entre s, son en todo caso de aplicacin voluntaria. Este carcter voluntario se concreta en la posibilidad de renuncia por parte del contribuyente al que resulte aplicable el rgimen. Es decir, esos regmenes especiales sern aplicados a todos aquellos contribuyentes que renan los requisitos fijados por la norma tributaria salvo que, de forma expresa y en los trminos establecidos reglamentariamente, renuncien a su aplicacin.

El importante nmero de renuncias a estos regmenes especiales, particularmente en ciertos sectores econmicos, ha planteado la necesidad de habilitar los mecanismos oportunos para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los renunciantes a mdulos.

Como sealamos anteriormente, la Resolucin de 19 de febrero de 2004 sobre organizacin y atribucin de funciones en el mbito de competencias del Departamento de Gestin Tributaria atribuye a las Unidades de Mdulos las funciones inspectoras y de gestin tributaria necesarias para controlar a los contribuyentes que desarrollan actividades incluidas en el mbito de aplicacin de los regmenes objetivos de tributacin y que hayan renunciado a los mismos.

Estas actuaciones se desarrollarn teniendo en cuenta la evolucin del censo de mdulos de la zona y las caractersticas de los sujetos seleccionados, tales como actividades que desarrollan, nivel de

cumplimiento de sus obligaciones, tributacin por el rgimen simplificado de IVA y tipificacin de su clientela mayoritaria (consumidores finales y otros empresarios).

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3.3.5. Coordinacin con el Departamento de Inspeccin

Las Unidades de Mdulos prestarn atencin a la deteccin de incidencias indicadoras de comportamientos irregulares, tales como anomalas en la facturacin, ausencia de documentos justificativos y cualesquiera otras circunstancias anmalas observadas en el curso de sus actuaciones de control, y, valorada su importancia, lo pondrn en conocimiento de los rganos de inspeccin por medio de comunicaciones que expresen las anomalas detectadas, adjuntando, en su caso, los documentos en los que se materialicen.

Especial importancia tiene la deteccin de prcticas irregulares consistentes en la emisin de facturas falsas o de favor para otros empresarios o profesionales. La emisin de facturas no tiene incidencia en la determinacin de la obligacin tributaria del contribuyente en mdulos puesto que su obligacin se determina de acuerdo con los signos, ndices o mdulos de carcter objetivo que la normativa tributaria determina para cada sector de actividad. Sin embargo a los empresarios o profesionales destinatarios de dichas facturas falsas les sirven para justificar formalmente derechos de deduccin que no se corresponden con operaciones efectivamente realizadas.

Particular incidencia tiene este fenmeno en los sectores de la construccin y del transporte de mercancas por carretera, en los que concurren dos factores que lo favorecen: estn muy atomizados, sin que los empresarios incluidos en los mismos tengan capacidad para trasladar adecuadamente los incrementos de costes a los precios y, fundamentalmente, el hecho de que los clientes de estos empresarios no suelen ser consumidores finales sino otros empresarios no incluidos en el sistema de mdulos.

La emisin de facturas falsas perturba seriamente la sana competencia en el sector. Para combatir esta prctica es necesaria una coordinacin entre los rganos de inspeccin y las Unidades de Mdulos, dirigida a regularizar la 234

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situacin tributaria, principalmente, de los empresarios destinatarios de esas facturas irregulares, mediante procedimientos de gestin o de inspeccin, a partir de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones por parte de las Unidades de Mdulos.

Como instrumento de control de la facturacin de los empresarios en rgimen de estimacin objetiva, la Ley 35/2006 de Prevencin del Fraude Fiscal introdujo una retencin a cuenta para los casos en que aquellos operen con otros empresarios o profesionales. La disposicin adicional segunda de la Ley citada establece que estarn sujetos a un porcentaje de retencin del 1 por 100 los rendimientos de actividades econmicas que se determinen por el mtodo de estimacin objetiva, en los supuestos y condiciones que se establezcan reglamentariamente.

Este supuesto de retencin a cuenta ha sido recogido en el artculo 101.5 d) de la Ley del IRPF. El artculo 95.6.2 del Reglamento del IRPF recoge la relacin de actividades econmicas en las que proceder de esta retencin del 1 por 100, lgicamente cuando el pagador de los rendimientos sea una persona o entidad obligada a practicar retenciones

No proceder la prctica de la retencin cuando el contribuyente que ejerza la actividad econmica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa. El pagador quedar obligado a conservar las comunicaciones debidamente firmadas.

3.4.- Otras actuaciones

3.4.1. Formacin y mantenimiento del Censo

La gestin censal del colectivo de contribuyentes en mdulos se efectuar mediante la informacin obtenida a travs de la declaracin censal. Las tareas de depuracin y, en su caso, de investigacin censal sern llevadas a

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cabo por las Unidades de Mdulos siempre que se trate de contribuyentes acogidos al sistema de estimacin objetiva del IRPF.

3.4.2. Expedientes de reduccin de mdulos

Los contribuyentes del IRPF que determinen el rendimiento neto de su actividad empresarial en el rgimen de mdulos, as como los sujetos pasivos del IVA acogidos al rgimen simplificado, podrn solicitar una reduccin de los ndices o mdulos aplicables cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias:

Incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averas en el equipo industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad.

Incapacidad temporal del titular de la actividad que no tenga otro personal empleado.

Adems, cuando el desarrollo de la actividad se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos y otras circunstancias excepcionales que determinen gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de aquella, los contribuyentes del IRPF podrn minorar el rendimiento neto de mdulos en el importe de dichos gastos.

En todos estos supuestos, el interesado deber presentar una solicitud en la Delegacin o Administracin de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, dentro del plazo de 30 das a contar desde la fecha en que se produjeron las circunstancias extraordinarias. Junto con la solicitud debern aportar las pruebas y justificantes acreditativos de dichas circunstancias, indicando, en su caso, las indemnizaciones a percibir por razn de tales alteraciones.

Las Unidades de Gestin de Mdulos son las competentes para tramitar las solicitudes de reduccin de mdulos o de reconocimiento del derecho a 236

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deducir los gastos extraordinarios. Para ello efectuarn las comprobaciones oportunas sobre las circunstancias alegadas por el solicitante. Una vez acreditada la efectividad de las alteraciones excepcionales en la actividad, elevarn la propuesta correspondiente al Delegado o Administrador de la AEAT. DIECISIETE. RECONOCIMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES. OTRAS ACTUACIONES DE GESTIN

I. RECONOCIMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES

1.- Los beneficios fiscales en general

Los beneficios fiscales, en sentido amplio, pueden definirse como el conjunto de medidas especficas fijadas por la normativa propia de cada uno de los tributos que reducen la carga tributaria del contribuyente, atendiendo a las caractersticas especiales del sujeto o de la actividad desarrollada o como un medio para incentivar la realizacin de ciertas actividades.

La regulacin de los beneficios fiscales es una de las materias que se incluyen en el principio de reserva de ley del artculo 8 de la LGT. Deber regularse en todo caso por ley el establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales.

Las leyes propias de los diferentes tributos regulan los beneficios fiscales aplicables en su mbito respectivo, estableciendo las condiciones y requisitos para su aplicacin. Gran parte de los beneficios o incentivos fiscales establecidos por las leyes tributarias son aplicables directamente por el contribuyente que rena los requisitos, sin necesidad de un

reconocimiento previo por parte de la Administracin. Es el caso de las exenciones, reducciones o deducciones generales establecidas en el la Ley de IRPF, las exenciones, deducciones o bonificaciones del TR de la Ley del IS o la mayor parte de las exenciones reguladas en la Ley del IVA. Los 237

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sujetos pasivos aplicarn los beneficios fiscales a los que tengan derecho en la correspondiente autoliquidacin del impuesto, sin perjuicio de la posterior comprobacin administrativa sobre su procedencia, a travs de

procedimientos de gestin o de inspeccin. Cuando se inicie un procedimiento de comprobacin, corresponder al contribuyente acreditar ante la Administracin el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal, de acuerdo con las reglas de distribucin de la carga de la prueba que recoge el artculo 105 LGT: en los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo.

En ocasiones los beneficios fiscales se establecen con la finalidad de incentivar determinadas actividades que el contribuyente se compromete a realizar en el futuro. Por ejemplo, en el mbito del IRPF, la exencin de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisin de la vivienda habitual, siempre que el importe obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual dentro de un plazo determinado; o la deduccin por las cantidades depositadas en cuenta vivienda, siempre que tales cantidades se destinen efectivamente a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual en un plazo determinado.

En estos casos, salvo que especficamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicacin de una exencin, deduccin o incentivo fiscal se produzca la prdida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exencin, deduccin o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora (artculo 122.2 segundo prrafo LGT)

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2.- Reconocimiento de la procedencia de los beneficios fiscales

En determinados casos, la aplicacin de los beneficios fiscales regulados por la Ley est sujeta a un acto previo de reconocimiento por parte de la Administracin tributaria. Una de las funciones administrativas incluidas dentro del concepto de gestin tributaria es, segn el artculo 117 letra c) el reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento

Se encomienda por lo tanto con carcter general a los rganos de gestin la realizacin de las actuaciones tendentes al reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la normativa propia de los diferentes tributos, de acuerdo con el procedimiento que en cada caso se establezca.

Segn el artculo 115.3 LGT los actos de concesin o reconocimiento de beneficios fiscales que estn condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrn carcter provisional. La Administracin tributaria podr comprobar en un posterior procedimiento de aplicacin de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situacin tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisin de dichos actos provisionales

2.1. Procedimiento para el reconocimiento por la Administracin tributaria de beneficios fiscales de carcter rogado.

Los artculos 136 y 137 del RGAT regulan el procedimiento general para el reconocimiento de los beneficios fiscales de carcter rogado

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2.1.1. Tramitacin del procedimiento

El procedimiento se iniciar a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al rgano competente para su concesin acompaada de los documentos y justificantes exigibles y de los que el obligado tributario considere convenientes.

La comprobacin de los requisitos se realizar de acuerdo con los datos y documentos que se exijan en la normativa reguladora del beneficio fiscal y los datos que declaren o suministren terceras personas, as como aquellos que pueda obtener la Administracin tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros.

Cuando la resolucin vaya a ser denegatoria se deber notificar al obligado tributario la propuesta de resolucin para que, en un plazo de 10 das, alegue lo que convenga a su derecho.

El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminar por resolucin en la que se reconozca o se deniegue la aplicacin del beneficio fiscal. El plazo mximo para notificar la resolucin del procedimiento ser el que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, ser de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolucin expresa, la solicitud podr entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa.

2.1.2. Efectos del reconocimiento de los beneficios fiscales

El reconocimiento surtir efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesin. Ser provisional cuando est condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicacin estar condicionada a la

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concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable.

Una vez concedido el beneficio fiscal no ser preciso, salvo disposicin expresa en contrario, reiterar la solicitud en periodos futuros, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesin o la normativa aplicable.

El obligado tributario deber comunicar cualquier modificacin relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicacin del beneficio fiscal. Efectuada la comunicacin o cuando la Administracin tributaria conozca por cualquier medio la modificacin producida, podr sta, previa audiencia del obligado por un plazo de 10 das, declarar si procede o no la continuacin de la aplicacin del beneficio fiscal.

El incumplimiento de los requisitos exigidos determinar la prdida del derecho a la aplicacin del beneficio fiscal desde el momento que se establezca en la normativa especfica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca sin necesidad de declaracin administrativa previa.

Si la aplicacin del beneficio depende de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligar a la regularizacin del beneficio fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artculo 122.2, prrafo segundo LGT. Cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidacin, el obligado deber presentar en el plazo de un mes una autoliquidacin para ingresar la cuota correspondiente con los intereses de demora.

En el caso de que la Administracin regularice la aplicacin de un beneficio fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 115.3 LGT, deber comunicar esta circunstancia al rgano que reconoci dicho beneficio fiscal.

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2.2. Beneficios fiscales en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

El artculo 7, letra l) del TR de la Ley del IRPF estipula que gozarn de exencin los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, as como los premios Prncipe de Asturias en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias. Estas condiciones se recogen en el artculo 3 del Reglamento del Impuesto. La Orden EHA/3525/2008, de 20 de noviembre establece el procedimiento para el reconocimiento del citado beneficio fiscal.

Iniciacin: La declaracin de exencin deber ser solicitada, con carcter general, por la persona o entidad convocante del premio. Cuando se trate de premios convocados en el extranjero o por Organizaciones Internacionales, se formular la solicitud por la persona premiada. El escrito de solicitud deber contener los datos del solicitante y las caractersticas del premio convocado, adjuntando la documentacin sealada en la citada Orden Ministerial.

Instruccin: La solicitud deber efectuarse con carcter previo a la concesin del premio, cuando se trate de convocatorias nacionales. Si el premio se convoca en el extranjero o por Organizaciones Internacionales, antes del inicio del perodo reglamentario de declaracin del ejercicio en que se hubiese obtenido el premio. La convocatoria deber reunir los requisitos fijados reglamentariamente.

Resolucin: Ser competente para la declaracin de exencin el titular del Departamento de Gestin Tributaria de la AEAT. La declaracin tendr validez para sucesivas convocatorias siempre que no se modifiquen los trminos de aqulla que motiv el expediente.

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Cuando el solicitante sea el convocante del premio, la concesin de exencin, adems de notificarse a aqul, se publicar en el BOE.

Una vez declarada la exencin del premio y cuando el solicitante sea la persona o entidad convocante del mismo, estar obligado, dentro del mes siguiente a la fecha de la concesin, a comunicar a la Administracin tributaria correspondiente al domicilio fiscal del premiado, los apellidos y el nombre o la razn o denominacin social, el nmero de identificacin fiscal y el domicilio fiscal de las personas premiadas, el premio concedido a cada una de ellas y la fecha de su concesin.

2.3. Beneficios fiscales de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

La Ley 49/2002 regula el rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, as como los incentivos fiscales al mecenazgo, actividad definida como la participacin privada en la realizacin de actividades de inters general.

La Ley 49/2002 se desarrolla por el RD 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el reglamento de aplicacin del rgimen especial.

2.3.1. Rgimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos

El rgimen fiscal especial se apoya en tres pilares: El concepto de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley, la tributacin de estas entidades en el Impuesto sobre Sociedades y la fiscalidad en materia de tributos locales.

La aplicacin del rgimen especial requiere el cumplimiento de dos tipos de requisitos:

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uno estrictamente subjetivo, que viene referido al tipo de entidad: debern integrarse en alguna de las categoras enumeradas en el artculo 2 (fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pblica...)

otro, de carcter objetivo, que atiende a la actividad desarrollada, y se concreta en los requisitos enumerados en el artculo 3 (debe perseguir fines de inters general, destinndose a dichos fines el 70 por 100, al menos, de las rentas e ingresos obtenidos)

El rgimen especial tiene carcter voluntario y podrn aplicarlo las entidades que, cumpliendo los requisitos establecidos opten por l y comuniquen la opcin a la Administracin tributaria. Esta comunicacin se realizar a travs de la correspondiente declaracin censal sin necesidad de aportar ningn tipo de documentacin, si bien la Administracin tributaria podr en todo caso comprobar el cumplimiento de los requisitos de acuerdo con el artculo 115.3 LGT.

Ejercida la opcin podr solicitarse a la Administracin tributaria la expedicin de un certificado acreditativo de su condicin, en el que se indique que la entidad ha comunicado a la Administracin la opcin por la aplicacin del rgimen fiscal especial a travs de la correspondiente declaracin censal y que no ha renunciado al mismo. Este certificado servir para que los pagadores de rentas exentas de acuerdo con la ley no practiquen retenciones o ingresos a cuenta sobre dichas rentas.

Uno de los requisitos exigidos por el artculo 3 de la Ley para mantener la aplicacin del rgimen especial consiste en la elaboracin anual de una memoria econmica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, as como el porcentaje de participacin que mantengan en entidades mercantiles. El contenido de esta memoria se especifica en el Reglamento de aplicacin. Deber presentarse ante la Dependencia de Gestin Tributaria de la Delegacin de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal (o, en su caso, ante la Delegacin Central o la Unidad de Gestin de Grandes Empresas que corresponda) en el plazo de siete meses desde la 244

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fecha de cierre del ejercicio. La memoria ser objeto de grabacin para su posterior tratamiento informtico.

2.3.2. Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

A) Incentivos fiscales generales

Los incentivos fiscales al mecenazgo son aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades relacionadas por la Ley en una enumeracin cerrada.

Los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados a favor de las entidades indicadas darn derecho a una deduccin en la cuota ntegra de la imposicin personal del donante o aportante (IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Si las actividades de mecenazgo desarrolladas por las entidades beneficiarias se encuentran en la relacin de actividades prioritarias que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado, las deducciones aplicables por los donantes se incrementarn en cinco puntos porcentuales. Adems, se declaran exentas las ganancias patrimoniales o rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasin de la realizacin de las donaciones y aportaciones.

Los donativos, donaciones y aportaciones deducibles debern acreditarse mediante certificacin expedida por la entidad beneficiaria, la cual deber remitir a la Administracin tributaria una declaracin informativa sobre las certificaciones expedidas (modelo 182)

B) Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico

Los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico son el conjunto de incentivos fiscales especficos aplicables a las 245

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actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de dichos acontecimientos, establecidos en la ley reguladora del acontecimiento de que se trate.

En estos casos el beneficio fiscal consistir en una deduccin especfica por inversiones y gastos que podrn aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las entidades en rgimen de atribucin de rentas o las personas fsicas que ejerzan actividades econmicas en estimacin directa, as como los contribuyentes del IRNR que operen en territorio espaol mediante establecimiento permanente.

Solicitud

El procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales se iniciar a solicitud o instancia del interesado, que deber aportar certificacin expedida por el consorcio o por el rgano administrativo que corresponda, en el que se justifique que los gastos o inversiones con derecho a deduccin se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades.

El consorcio o el rgano administrativo correspondiente remitir al Departamento de Gestin Tributaria con periodicidad trimestral copia de las certificaciones emitidas para su posterior remisin a los correspondientes rganos de gestin.

La solicitud se dirigir a la Dependencia Regional de Gestin Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del solicitante (o bien a la Delegacin Central o la Dependencia Regional de Inspeccin, cuando se trate de grandes empresas).

Instruccin

El Reglamento de la Ley 49/2002 no alude al rgano competente para tramitar y resolver estos expedientes de solicitud de beneficios fiscales. 246

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Deber acudirse a las normas de competencia contenidas en la Resolucin de 19 de febrero de 2004.

La instruccin del expediente, salvo que se trate de entidades adscritas a la Delegacin Central o a las UGGE, corresponder a la Dependencia Regional de Gestin Tributaria, a travs de cualquiera de sus sedes.

Resolucin

Corresponder, en general, al Jefe de la Dependencia Regional de Gestin Tributaria. Si en el plazo de treinta das el interesado no ha recibido notificacin administrativa acerca de su solicitud, se entender otorgado el reconocimiento previo.

Acontecimientos de excepcional inters pblico aprobados en los ltimos aos

Entre los acontecimientos cuyos programas y actividades han podido acogerse a este rgimen prioritario del mecenazgo podemos citar el IV Centenario del Quijote, la Copa Amrica 2007 o el Programa de preparacin de los deportistas espaoles de los juegos de Pekn 2008.

2.4. Reconocimiento de beneficios fiscales en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Aadido.

La normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido establece mltiples beneficios fiscales cuya aplicacin est sujeta a un reconocimiento previo por parte de la Administracin, que dan lugar a otros tantos procedimientos tramitados por los rganos de gestin tributaria:

a) Tipo reducido del 4 por ciento para los vehculos que deban transportar habitualmente a personas con minusvala en silla de ruedas o con movilidad reducida (Artculo 91.Dos.1.4 de la LIVA) 247

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b) Aplicacin de un rgimen de deduccin comn para sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Artculo 101.dos de la LIVA y artculo 28 del RIVA

c) Exencin del IVA aplicable a los servicios prestados directamente a sus miembros por determinadas entidades, regulada en el artculo 20.Uno.6 de la LIVA y en el artculo 5 del RIVA.

d) Exencin aplicable a las prestaciones de servicios realizadas por entidades sin finalidad lucrativa para sus miembros, regulada en el artculo 20. Uno. 12 de la LIVA y el artculo 5 del RIVA.

e) Reconocimiento de la condicin de entidades o establecimientos de carcter social a efectos de la aplicacin de la exencin del IVA recogida en el artculo 20.uno.8, 13 y 14, 20.Tres de la LIVA y el artculo 6 del RIVA.

No obstante, debe advertirse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, las exenciones recogidas en los apartados 8, 12, 13 y 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido no estarn condicionadas al previo reconocimiento por parte de la Administracin del carcter social de las entidades que van a prestar los servicios exentos. Este criterio ha sido recogido en consultas vinculantes de la Direccin General de Tributos.

En todos estos supuestos el procedimiento para el reconocimiento del beneficio fiscal se articula en las siguientes fases.

2.4.1. Iniciacin

El procedimiento se inicia siempre por solicitud o instancia del interesado, que deber presentarse antes de la realizacin de las correspondientes 248

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operaciones ante la Administracin o Delegacin de la AEAT en cuya circunscripcin se encuentre el domicilio fiscal, acompaada de la documentacin justificativa de su derecho.

2.4.2. Instruccin

Corresponder a la Dependencia de Gestin Tributaria de la Delegacin o la Seccin de Gestin Tributaria de la Administracin, que podrn requerir la aportacin de la documentacin necesaria para comprobar la procedencia del beneficio solicitado.

2.4.3. Resolucin

Una vez efectuadas las comprobaciones oportunas sobre la documentacin aportada, la resolucin ser adoptada por la Delegacin o Administracin de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal.

Como regla general, transcurrido un plazo de seis meses sin que se haya notificado la resolucin expresa, se entender desestimada la solicitud. Por excepcin, en el caso de solicitudes de aplicacin de un rgimen de deduccin comn a sectores diferenciados, la falta de resolucin expresa tendr efectos estimatorios de la solicitud.

Los beneficios fiscales que hayan sido objeto de reconocimiento sern objeto de grabacin en la informacin del contribuyente para que se tenga en cuenta en futuras actuaciones de control.

2.5. Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte. Supuestos de reconocimiento previo de no sujecin o exencin

El IEDMT se regula en los artculos 65 y siguientes de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales. 249

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El IEDMT somete a gravamen la primera matriculacin definitiva en Espaa de:

Vehculos automviles nuevos o usados, provistos de motor a propulsin.

Embarcaciones o buques de recreo o de deportes nuticos , nuevos o usados que tengan mas de 8 m. de eslora mxima.

Aeronaves y avionetas y dems aeronaves provistas de motor mecnico, nuevas o usadas.

Igualmente se gravar por el IEDMT la circulacin o utilizacin en Espaa de medios de transporte, cuando no se haya solicitado su matriculacin dentro del plazo de los 30 das siguientes al inicio de su utilizacin en Espaa. Con ello se pretende evitar que vehculos con matrcula extranjera circulen libremente y sean utilizados por residentes en Espaa. Por ltimo, se devengar el IEDMT por el incumplimiento sobrevenido de los requisitos a que se subordinan los supuestos de no sujecin o exencin.

La Ley 38/1992 establece determinados supuestos de no sujecin o de exencin, algunos de los cuales estn condicionados a su previo reconocimiento por parte de la Administracin tributaria.

La declaracin del IEDMT correspondiente a las operaciones exentas o no sujetas sin reconocimiento previo deber efectuarse mediante la

presentacin del modelo 06, acompaada de la documentacin justificativa de las caractersticas del medio de transporte. Algunos de los supuestos de no sujecin o exencin son los siguientes:

Vehculos que por su configuracin estn destinados a la realizacin de determinadas actividades (transporte de mercancas o al transporte colectivo de viajeros...)

Ciclomotores de dos o tres ruedas. 250

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Vehculos de tres ruedas de cilindrada igual o inferior a 250 centmetros cbicos

Vehculos para personas con movilidad reducida Embarcaciones de deportes nuticos (no sujecin) o impulsadas a remo (exencin)

Aeronaves de entidades pblicas o empresas de navegacin area (exencin) o destinadas a trabajos agrcolas o forestales (no sujecin)

Cuando se trate de supuestos de exencin o no sujecin condicionadas a su reconocimiento previo se presentar la solicitud en el modelo 05, acompaada de la documentacin justificativa que se establezca en cada caso. A ttulo de ejemplo, los supuestos contemplados son, entre otros, los siguientes:

No sujecin

Vehculos de las Fuerzas Armadas y Cuerpos y Fuerzas de la Seguridad del Estado, Comunidades Autnomas y Corporaciones locales.

Ambulancias acondicionadas para el traslado de enfermos o heridos

Exencin

Vehculos considerados como taxis, autotaxis o autoturismos Vehculos para enseanza de conductores o actividades de alquiler

Vehculos para personas con movilidad reducida Embarcaciones para actividades de alquiler o aeronaves para la formacin de pilotos.

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Este modelo se utilizar tambin para solicitar la reduccin establecida para vehculos destinados al uso exclusivo de familias numerosas.

La tramitacin de estas solicitudes modelo 05 corresponde a las Dependencias o Servicios de gestin tributaria de las Delegaciones o Administraciones de la AEAT.

Una vez efectuadas las comprobaciones oportunas sobre la documentacin aportada, se formular propuesta de acuerdo de concesin o denegacin del beneficio fiscal solicitado, que ser elevada a la firma del Delegado correspondiente. El acuerdo de concesin se notificar al interesado, que deber aportarlo al rgano competente para matricular el medio de transporte. Si el acuerdo fuera denegatorio, el solicitante deber autoliquidar e ingresar el impuesto.

II. OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

1.- Control del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte

En relacin con este Impuesto Especial, dejando aparte las actuaciones relativas al reconocimiento de beneficios fiscales que ya hemos visto, las actuaciones encomendadas a los rganos de gestin tributaria son las siguientes:

1.1. Devolucin del impuesto.

Los empresarios dedicados a la reventa de vehculos tienen derecho a solicitar la devolucin de parte del impuesto satisfecho siempre que acrediten el envo definitivo del vehculo fuera del territorio de aplicacin del impuesto antes de que hayan transcurrido cuatro aos desde su primera matriculacin definitiva.

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1.2. Gestin del Impuesto.

Los principales modelos utilizados en la gestin del Impuesto Especial son los siguientes:

Modelo 576: Se utiliza para la liquidacin del Impuesto, debiendo declararse todas las operaciones sujetas y no exentas que se realicen en todo el territorio nacional, excepto en el Pas Vasco y Navarra. Debe presentarse obligatoriamente por va telemtica. Para los obligados tributarios que tengan la condicin de personas fsicas y no estn incluidos en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la AEAT habilitar puntos de atencin personalizada, a travs de los cuales y, previa cita, puedan proceder a la presentacin del modelo 576. Modelo 568: Se utiliza para solicitar la devolucin del impuesto por los empresarios dedicados profesionalmente a la reventa de vehculos. Modelo 05: Se utiliza para solicitar de la administracin el reconocimiento previo de la procedencia de ciertos supuestos de no sujecin o exencin. Modelo 06: Declaracin del IEDMT respecto de operaciones exentas y no sujetas que no necesitan reconocimiento previo de la Administracin tributaria.

1.3. Control del modelo 576

1.3.1. Control previo a la matriculacin

La autoliquidacin del impuesto deber ser visada por la Administracin tributaria, con carcter previo a la matriculacin definitiva. Cuando la cuota resultante de la autoliquidacin sea inferior a la que resultara de aplicar los precios medios de venta aprobados por el Ministro de Economa y Hacienda, la Administracin tributaria, con carcter previo al otorgamiento del visado, podr proceder a la comprobacin del importe o valor consignado como base imponible de acuerdo con el artculo 57 LGT.

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El plazo mximo para efectuar la comprobacin ser de sesenta das desde la puesta a disposicin de la documentacin del medio de transporte ante la Administracin tributaria. El transcurso del citado plazo sin que se haya realizado la comprobacin determinar el otorgamiento provisional del visado sobre la base del importe o valor declarado. El visado podr otorgarse con carcter provisional, sin previa comprobacin del importe o valor, en el momento de la presentacin de la autoliquidacin, lo que podr efectuarse mediante la emisin de un cdigo electrnico.

El otorgamiento del visado con carcter provisional no impedir la posterior comprobacin administrativa de la autoliquidacin en todos sus elementos.

Para efectuar la matriculacin definitiva del medio de transporte, deber acreditarse el pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no sujecin o de la exencin.

Una vez presentado el modelo 576 se realiza una calificacin inmediata parcial que sirve para la activacin de determinados filtros sobre incidencias que exigen una comprobacin previa a la matriculacin por parte de la AEAT: base imponible declarada anormalmente baja en relacin con el valor en tablas de vehculos de alta gama; vinculacin del solicitante con posibles tramas organizadas de fraude. Cuando se activen estos filtros la autoliquidacin quedar en situacin pendiente de visado, para la realizacin de las comprobaciones previas sobre el importe o valor declarado del medio de transporte, mediante el examen de la documentacin del vehculo, cuya aportacin se requerir al contribuyente.

Si se confirman las incidencias a la vista de la documentacin del vehculo, se remitir seguidamente el expediente a Aduanas o a Inspeccin, a afectos de la comprobacin, respectivamente del Impuesto Especial o el Impuesto sobre el Valor Aadido. Si el rgano de la inspeccin de Aduanas decide iniciar actuaciones, ser ste el que emita el pertinente visado. En otro caso, el expediente volver a gestin para la emisin de un visado provisional. 254

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Cuando en esta primera calificacin no se activara ninguno de los filtros indicados se otorgar automticamente el visado provisional, mediante la emisin de un cdigo electrnico.

1.3.2. Control posterior

Una vez realizada la matriculacin del vehculo, embarcacin o aeronave, las autoliquidaciones modelo 576 son sometidas al procedimiento ordinario de calificacin a travs del cual se realizan determinados controles para la activacin de filtros de comprobacin obligatoria o discrecional. Sobre la base de la informacin disponible se seleccionarn las actuaciones de comprobacin a realizar por la oficina gestora de acuerdo con criterios de eficacia.

Las comprobaciones de los rganos de gestin se realizan a travs del procedimiento de comprobacin limitada, nico procedimiento de gestin en el que es posible realizar actuaciones de comprobacin de valores. En determinados casos est prevista la remisin del expediente a Aduanas para el inicio, en su caso, de un procedimiento inspector.

2.- Control de la obligacin de presentar declaraciones no peridicas de IVA

Determinadas personas que no tienen la condicin de sujetos pasivo de IVA y no estn obligados por tanto a presentar declaraciones peridicas pueden resultar no obstante obligados a ingresar el IVA correspondiente a alguna operacin intracomunitaria ocasionalmente realizada.

El modelo 309 est establecido para la declaracin a efectos de IVA de determinadas operaciones intracomunitarias: adquisicin ocasional de medios de transporte nuevos en otros Estados miembros y adquisiciones

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intracomunitarias realizadas en otros Estados miembros por empresarios o profesionales sin obligaciones peridicas de IVA.

A partir de la informacin disponible en las bases de datos tributarias sobre la realizacin de tales operaciones, los rganos de gestin realizan un control de la obligacin de presentar esas declaraciones. Para ello se utiliza una aplicacin informtica centralizada que permite la seleccin racional de las actuaciones a realizar: emisin de requerimientos para reclamar la presentacin de la declaracin omitida; o propuestas de liquidacin que dan lugar al inicio de un procedimiento de comprobacin limitada, en el caso de que la Administracin cuente con informacin suficiente para ello.

Igualmente corresponde a los rganos de gestin la tramitacin de las solicitudes de devolucin presentadas en el modelo 308, previstas en dos supuestos:

Personas que realicen a ttulo ocasional entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto.

Sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que sea de aplicacin el rgimen especial del recargo de equivalencia, cuando soliciten de la Hacienda Pblica el reintegro de las cuotas que hubiesen reembolsado a viajeros, correspondientes a las entregas de bienes exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 21, nmero 2. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido que hayan realizado.

3.- Control de la modificacin de la base imponible de IVA ante la existencia de un proceso concursal

El apartado 3 del artculo 80 de la Ley del IVA establece la facultad de recuperacin del IVA devengado e impagado por el destinatario de las operaciones cuando se haya dictado auto de declaracin de concurso mediante una modificacin de las bases imponibles del impuesto. 256

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Para ello deber emitir unas facturas rectificativas y someterse a requisitos temporales y registrales as como a la comunicacin a la Administracin tributaria.

El control efectuado por la Administracin se efecta sobre la documentacin aportada por el obligado verificando su sometimiento a los requisitos y restricciones legales y reglamentarias.

4.- Control de no residentes sin establecimiento permanente

Se encomiendan a los rganos de gestin determinadas actuaciones relacionadas con el control del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Las declaraciones presentadas por estos contribuyentes se someten a controles aritmticos y de coherencia. Se requerir a los responsables solidarios para que aporten certificados de residencia de los perceptores no residentes que se hayan acogido a tipos reducidos o exenciones previstas en la formativa interna o en los convenios.

Sobre las entidades no residentes que presentan declaraciones con exencin del Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no Residentes, la comprobacin consistir en el requerimiento del certificado de residencia.

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