TEMA 8.

El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I)

1. Conceptos generales 2. Rendimientos del trabajo y del capital 3. Rendimientos de actividades econmicas

1. Conceptos generales 1.1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas? Es un tributo de carcter personal y directo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF). 1.2 Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas? El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, sin perjuicio de:

Los regmenes tributarios forales. Rgimen de Concierto en el Pas Vasco y de Convenio en Navarra. En estos casos, los sujetos tributarn en la diputacin foral correspondiente si cumplen los requisitos para la aplicacin del rgimen (residencia y vecindad). Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Los ms numerosos, los firmados por Espaa para evitar la doble imposicin internacional. Las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla. La cesin del impuesto a las comunidades autnomas. Aunque se trata de un impuesto establecido y exigible por el Estado, se encuentra cedido parcialmente a las comunidades autnomas, quienes podrn regular determinados elementos del impuesto.

1.3 Qu rentas deben declararse?

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos del capital. Los rendimientos de las actividades econmicas. Las ganancias y prdidas patrimoniales. Las imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4 Qu rentas no deben declararse? No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan de beneficio fiscal. Rentas no sujetas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la cosa comn o en la disolucin de la sociedad legal de gananciales. Las ganancias y prdidas que se pongan de manifiesto en la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se deriven de reducciones de capital, cuando la misma d lugar a la amortizacin de valores o participaciones. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Las prdidas debidas al consumo. Las prdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de comida hasta la cuanta de 9 euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este ltimo caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cnyuge o sus descendientes). La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formacin profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados con carcter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo. La utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrn esta consideracin, entre otros, los servicios de primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los trabajadores (guardera).

Rentas exentas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7 y 33 de la LIRPF:

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).

EJEMPLO El seor Ciprs ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis aos, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fbrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnizacin. Segn el ET, la indemnizacin es de 20 das de salario por ao trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un mximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Por tanto, los 4.800 euros percibidos tendrn el siguiente tratamiento: 3.600 euros no tributan por estar sujetos y exentos, y los 1.200 euros restantes estarn sujetos y no exentos, tributando como rendimientos del trabajo.

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (rgimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial.

Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias. Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la entidad pblica empresarial de Loteras y Apuestas del Estado y por las comunidades autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juego autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico, con el lmite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la normativa laboral. Las ayudas de contenido econmico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas espaolas o con el Comit Olmpico Espaol, con el lmite de 30.050,61 euros. Las ayudas recibidas por hemoflicos. Las indemnizaciones satisfechas por las administraciones pblicas por daos personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos. Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente en riesgo de incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la adquisicin de vivienda habitual. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual, o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversin colectiva o en los casos sealados en la ley. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico (contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos legales). Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de las donaciones a entidades sin fines lucrativos, previstas en la Ley 49/2002. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin del pago de deudas tributarias con bienes integrantes del patrimonio histrico artstico. Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las administraciones pblicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopcin, acogimiento o cuidado de hijos menores.

1.5 Quines estn obligados a presentar la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas? Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por este impuesto los contribuyentes del mismo. Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas 1. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol. a. Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias: Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol. Para determinar este periodo se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin Tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das.

EJEMPLO Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio espaol el 16 de octubre de 2008. Durante 2008 reside habitualmente en territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.

Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.
EJEMPLO Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su actividad empresarial (la fbrica).

b. Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de l. 2. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares espaolas, representantes del Estado espaol en organismos internacionales o funcionarios espaoles destinados en el extranjero. 3. No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en el periodo en el que se efecte el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepcin para residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condicin de asalariados. Disposicin Adicional 21). No contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas 1. Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de un contrato de trabajo en territorio espaol y, cumpliendo los requisitos legales (artculo 93 de la LIRPF, ver captulo 8), opten por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes (esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco siguientes). 2. A ttulo de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en Espaa por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares de pases extranjeros, titulares de cargo o empleo oficial de Estados extranjeros como miembros de representaciones permanentes ante organismos internacionales o funcionarios extranjeros en activo que ejerzan cargo o empleo en Espaa. 1.6 Quines no estn obligados a presentar declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas? 1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artculo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes: a. Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un nico pagador, y 10.000 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos: Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere 1.500 euros anuales.

Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de stos cuando se perciban sin mediar decisin judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin. b. Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depsitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversin, premios por la participacin en concursos o juegos, etctera) sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. c. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccin por doble imposicin internacional. 2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros. Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2008: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2008.

1.7 Cmo y cundo debe presentarse la declaracin? Modelos de declaracin. Sern los aprobados por el Ministerio de Hacienda. Plazo y lugar de presentacin de la declaracin. El plazo de presentacin abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentacin de la declaracin del mismo. El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia Tributaria en cuya demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal. Sucesores. Los sucesores del causante quedarn obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto.

EJEMPLO Don Julin fallece el 14 de agosto de 2007, habiendo obtenido hasta la fecha 40.000 euros procedentes de diferentes fuentes de renta.

En el plazo previsto para la presentacin de la declaracin del IRPF 2007 (normalmente del 2 de mayo al 30 de junio de 2008) sus herederos debern presentar la declaracin individual por los 40.000 euros de don Julin. En caso de incumplimiento la Administracin podr sancionar la conducta de los herederos.

Autoliquidacin. Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaracin, debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podr fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a presentar declaracin y cuya autoliquidacin resulte a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el importe a ingresar con el crdito reconocido por la devolucin. Borrador de declaracin. Los contribuyentes podrn solicitar que la Administracin Tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaracin siempre que obtengan rentas procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes:

Rendimientos del trabajo. Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retencin o ingreso a cuenta o derivados de letras del Tesoro. Imputacin de rentas inmobiliarias, con un mximo de dos inmuebles. Ganancias patrimoniales sometidas a retencin o ingreso a cuenta. Subvenciones para la adquisicin de vivienda habitual.

Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaracin refleja su situacin tributaria podr suscribirlo o confirmarlo, en caso contrario, deber presentar la correspondiente declaracin. 1.8 Qu rentas se declaran en cada periodo? Periodo impositivo y devengo a) Regla general (artculo 12 de la LIRPF).

Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artculo 13 de la LIRPF).

El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente fallezca en un da distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da del fallecimiento.

Imputacin temporal de ingresos y gastos a) Regla general (artculo 14 de la LIRPF).

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del premio...).

EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, que no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artculo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del derecho a su percepcin o su cuanta, los importes no satisfechos se imputarn al periodo impositivo en que la resolucin adquiera firmeza. Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a stos, practicndose, en su caso, declaracin-liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO Si un contribuyente recibe en 2008 atrasos correspondientes al ao 2006, deber presentar una declaracin complementaria al ao 2006, incluyendo los atrasos que en su da no declar.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en cuatro plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, sta se imputar en cada uno de los mencionados aos y en proporcin al cobro (10.000 euros cada ao).

La prestacin por desempleo percibida en su modalidad de pago nico podr imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago nico.

EJEMPLO El 1 de octubre de 2007, don Matas ha percibido en forma de pago nico, por la prestacin por desempleo correspondiente a los 24 meses que van desde el 1 de septiembre de 2007 hasta el 31 de agosto de 2009, la cantidad bruta de 36.000 euros.

SOLUCIN Presumiendo que se cumplen los requisitos legales, de los 36.000 euros, 12.020 se encuentran exentos, por lo que, sobre el resto podr alternativamente:

Imputar ntegramente 23.980 euros a 2007. Imputar 23.980 en proporcin al tiempo en que hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado pago nico: 23.980 x 4/24 = 3.996,66

2007:

2008: 23.980 x 12/24 = 11.990,00 2009: 23.980 x 8/24 = 7.993,34

Las ayudas incluidas en el mbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago nico en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrn imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres periodos siguientes.

1.9 En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta? Tributacin individual La tributacin individual es el rgimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualizacin que podemos concretar en:

Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepcin (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la legislacin civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. En caso de matrimonio, depender de que el bien que genera la renta sea privativo, en cuyo caso se le imputa al titular del mismo, o ganancial, en cuyo caso se imputa por mitad a ambos. Rendimientos de actividades econmicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas. Ganancias y prdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente. Imputacin de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Opcin por la tributacin conjunta 1. Slo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar: a. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de stos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.

EJEMPLO En el caso de un matrimonio que convive con sus tres hijos (el mayor de 37 aos, con una discapacidad del 37% que no obtiene rentas; el mediano de 20 aos, que tampoco obtiene rentas, y el pequeo de 14

aos, que percibe unos rendimientos netos del capital mobiliario de 12.000 euros), constituyen unidad familiar ambos cnyuges y el hijo pequeo de 14 aos. No se integran en la unidad familiar los dos hijos mayores de 18 aos, con independencia de que generen derecho a la aplicacin del mnimo familiar en favor de sus padres, cuando proceda, ya que ninguno est incapacitado judicialmente.

b. La formada por el padre o la madre en los casos de separacin legal o, cuando no existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de stos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

EJEMPLO Contribuyentes que constituyen una pareja y que conviven juntos, sin haber contrado matrimonio, que tienen un hijo de cuatro aos que convive a su vez con ambos, podrn elegir libremente quin de ellos constituye unidad familiar con el hijo y optar por la tributacin conjunta. La unidad familiar ser la formada por cualquiera de ellos, padre o madre, y el hijo, pero nunca ambos progenitores con el hijo.

La LIRPF establece que nadie podr formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. Por ejemplo, cuando el hijo contrae matrimonio en una familia formada por los cnyuges y un hijo de 17 aos, ste forma una nueva unidad familiar con su cnyuge y deja de formar parte de la unidad familiar de sus padres. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada ao). 2. La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. 3. La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. Esta opcin no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no. Normativa aplicable La tributacin conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente. Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas que la tributacin individual, aplicndose los mismos lmites, porcentajes y cuantas, sin elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarn en el apartado que corresponda 2. Rendimientos del trabajo y del capital Antes de proceder a la cuantificacin de cada uno de los componentes de la renta, comentaremos dos reglas de valoracin que pueden afectar a todos o varios de los mismos. Estimacin de rentas. Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario. Esta retribucin se valora:

En general, por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes. En prstamos y operaciones de capitalizacin o utilizacin de capitales ajenos en general, la contraprestacin se estimar aplicando el tipo de inters legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del periodo impositivo (el inters legal del dinero se publica en la Ley de Presupuestos Generales del Estado).

EJEMPLO Si un contribuyente concede un prstamo al titular de una determinada actividad empresarial de 60.000 euros, que tributa en rgimen de estimacin directa de bases imponibles, pactando una retribucin anual del 2% (siendo el inters legal el 5,5%), y la contabilidad refleja tanto el prstamo como unos pagos anuales por intereses por importe de 1.200 euros, sta servir como prueba suficiente para destruir la presuncin. No cabe considerar la existencia de rendimientos superiores a los pactados y contabilizados. Si un contribuyente concede un prstamo a su hijo de 60.000 euros pactando que no se devengarn intereses (siendo el inters legal el 5,5%), se presumir que el contribuyente obtiene un rendimiento del capital mobiliario, intereses del 5,5% anual, pero podr destruir la presuncin aportando una prueba suficiente. Se admite como prueba el contrato privado, manifestando el no abono de intereses por el que se haya liquidado el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (exento).

Operaciones vinculadas. Las operaciones entre personas o entidades vinculadas (socio-sociedad) se realizar por su valor normal de mercado con remisin a las normas del impuesto sobre sociedades. 2.1 Rendimientos de trabajo Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. La ley enumera los siguientes rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas de planes de pensiones, contratos de seguros concertados con mutualidades de previsin social, planes de previsin social empresarial, planes de previsin asegurados o seguros de dependencia, las retribuciones de los miembros de los consejos de administracin, las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las becas, salvo que se trate de rentas exentas. Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo 1. Rendimientos dinerarios. Se computarn por el importe total de la contraprestacin pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos. (+) Rendimiento ntegro (+) Rendimiento ntegro () (Reducciones especiales) () (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto

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() (Reducciones generales) (=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribucin anual ntegra de 60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribucin 2.500 euros de cotizacin a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un lquido de 44.300 euros. El contribuyente declarar como rendimientos dinerarios 60.000 euros.

2. Rendimientos en especie. Se computarn por el valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoracin de las retribuciones en especie: a) Con carcter general, valor normal de mercado. b) Utilizacin de vivienda:

Regla general, el 10% del valor catastral. Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral.

La valoracin de las reglas anteriores no podr exceder del 10% de las restantes contraprestaciones por el trabajo.

EJEMPLO Un trabajador utiliza una vivienda cedida por la empresa. El valor catastral revisado de la misma es de 150.000 euros y la retribucin ntegra en dinero de 40.000 euros. El valor de la retribucin en especie es 7.500 euros (5% de 150.000), con el lmite mximo de 4.000 euros (10% de 40.000), por lo que se tomarn los 4.000 euros del lmite.

c) Utilizacin o entrega de vehculos automviles:

Entrega: el coste de adquisicin para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin. Uso: el 20% anual del coste a que se refiere el prrafo anterior. En caso de que el vehculo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicar sobre el valor de mercado que correspondera al vehculo si fuese nuevo.

EJEMPLO Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el vehculo tuvo un coste de adquisicin de 28.000 euros. El valor de la retribucin en especie ser para cada uno de los aos de cesin 20% x 28.000 = 5.600 euros.

d) Prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero: la diferencia entre el inters pactado y el inters legal del dinero vigente en el periodo.

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EJEMPLO Una empresa ha concedido a uno de sus empleados un prstamo personal a dos aos al 4,5% anual. El inters legal del dinero se fija en un 4,25%, en el ao del prstamo, suponiendo que, para el ao siguiente, se eleva al 5%.

El primer ao no habr retribucin en especie dado que el inters pactado no es inferior al inters legal. El segundo ao, la retribucin en especie ser la diferencia entre el inters legal y el inters pactado (0,5% x capital pendiente).

e) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin, las siguientes rentas: las prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes y similares, las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutencin del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vnculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive. f) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, as como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones. El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin del perceptor (trabajador). Se calcula aplicando el porcentaje de retencin que corresponda al trabajador al valor de la retribucin en especie.

EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24%, utiliza un vehculo de la empresa cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros.

Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el ingreso a cuenta. Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador ser: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta. g) No obstante lo sealado anteriormente, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realizacin de las actividades que dan lugar al mismo, la valoracin no podr ser inferior al precio ofertado al pblico del bien, derecho o servicio de que se trate, si bien deducindose los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los trabajadores de la empresa, as como los descuentos promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000 euros anuales. Reducciones especiales Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:

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El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las cantidades satisfechas por traslado que no gocen de exencin, por renuncia a derechos, por cese voluntario). El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

EJEMPLO Un trabajador que recibe un premio de fidelidad, por llevar prestando sus servicios 10 aos en la empresa, de 3.000 euros deber computar un rendimiento ntegro de: 3.000 - (40% x 3.000) = 1.800 euros.

Gastos deducibles El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros anuales. Reducciones generales 1. El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas: a. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales. c. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. 2. Se incrementar en un 100% el importe de la reduccin prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos: a. Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral. b. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. 3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%.

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Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podr ser negativo.

EJEMPLO Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables al ao han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y 720 euros de cotizacin al colegio de abogados. Adems, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe, 6.000 euros.

SOLUCIN Rendimientos ntegros Dinerarios (36.000 + 12.000) Especie Reduccin esp. (12.000 x 40%) Gastos Seguridad Social Sindicato Colegio profesional Rendimiento neto Reduccin general Rendimiento neto reducido
1

54.000,00 48.000,00 1 6.000,00 2 (4.800,00) (2.120,00) (1.200,00) (420,00) (500,00) 47.080,00 (2.652,00) 44.428,00

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de gravamen. Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2.2 Rendimientos del capital inmobiliario Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF. nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin...) por: el arrendamiento de inmuebles rsticos y urbanos y la constitucin o cesin (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos. Cmputo de los rendimientos ntegros a) Se incluyen como ingresos ntegros:

El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario.

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El importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos.

(+) Rendimiento ntegro () (Gastos deducibles) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO Un contribuyente es propietario de una vivienda y de un solar. Sobre la vivienda constituye un derecho de usufructo vitalicio en favor del seor Garca, que desde ese momento tendr el uso y disfrute de la vivienda por un importe de 60.000 euros, y cede el derecho de superficie del solar por un periodo de 10 aos a una compaa que explota gasolineras por un precio de 18.000 euros.

Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes muebles cedidos con el inmueble, como por ejemplo ocurre en el arrendamiento de viviendas amuebladas. Los cobros de saldos dudosos, deducidos como gastos en ejercicios precedentes y ahora recuperadas.

b) Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario. Gastos deducibles Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn debidamente justificados, entre otros: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos y dems gastos de financiacin, as como los gastos de reparacin y conservacin del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes. b) Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no tengan carcter sancionador. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o similares. d) Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin de derechos y los de defensa de carcter jurdico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entender cumplido este requisito cuando el deudor se halle en situacin de suspensin de pagos, quiebra u otras anlogas, y cuando entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalizacin del periodo impositivo hubiesen transcurrido ms de seis meses y no se hubiese producido una renovacin del crdito.

EJEMPLO Un contribuyente propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a 31 de diciembre tiene impagados los ltimos ocho meses del ao, por lo que tendr que computar como rendimientos ntegros

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7.200 euros (12 x 600) y como gasto deducible 1.200 euros (que corresponden a los recibos impagados de mayo y junio, por tener una antigedad superior a seis meses a 31 de diciembre).

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisicin los coeficientes de amortizacin determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo.

SOLUCIN Rendimientos ntegros (Gastos deducibles) Impuesto sobre bienes inmuebles Reparaciones 1 Comunidad Amortizacin (3% x 80% x 200.000) Rendimiento neto (14.760) 360 9.000 600 4.800 5.760 9.000

El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento ntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos siguientes.

Reducciones En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducir en un 50%. Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de

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actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM, 7.131,80 para 2008). Por otra parte, se reducir en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generacin superior a dos aos y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIN Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad Amortizacin [(40.000 12.000) x 3%] Rendimiento neto Reduccin 50% Rendimiento neto reducido 360 840 2.400 (1.200) 1200 3.600 (1.200)

EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Lpez, de 30 aos de edad y con unos rendimientos netos del trabajo de 20.000 euros (superior al IPREM). Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIN Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad Amortizacin [(40.000 12.000) x 3%] Rendimiento neto Reduccin 100% Rendimiento neto reducido (1.200) 360 840 2.400 (2.400) 1200 3.600

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Rendimiento en caso de parentesco Cuando el arrendatario del inmueble o derecho real sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser inferior al que resulte de la imputacin de rentas inmobiliarias.

EJEMPLO Doa Matilde tiene alquilado a su sobrino, para el ejercicio de su actividad, por 100 euros mensuales, un local comercial de su propiedad que le ha generado unos gastos, incluida la amortizacin de 3.000 euros. El valor catastral del local es de 43.250 euros.

SOLUCIN Siendo el rendimiento neto del capital inmobiliario negativo (1.200 3.000) y estando alquilado a un pariente de tercer grado funciona la cautela por grado de parentesco, por lo que el rendimiento neto mnimo que se debe declarar es la imputacin de renta inmobiliaria: 2% x 43.250 = 865 euros (artculo 85 de la LIRPF)

2.3 Rendimientos del capital mobiliario Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF. a) Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

Los dividendos. Las primas de asistencia a juntas. Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza sobre los valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad.

EJEMPLO Un contribuyente ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. En ambos casos, las cantidades percibidas tendrn la calificacin de rendimientos del capital mobiliario.

Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe.

b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios:

Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal cesin. Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin o utilizacin de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

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c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposicin de capitales. d) Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de asistencia tcnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesin del derecho a la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin. Cmputo de los rendimientos ntegros Con carcter general, estos rendimientos debern computarse por el impor-te total percibido por el contribuyente. (+) Rendimiento ntegro () (Gastos deducibles) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Reglas especiales 1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras, pagars, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin.

EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisicin de 12 euros. Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisicin ascendieron a 12 euros.

SOLUCIN Pagar sociedad X [(925 (875 + 12)] 38 Pagar sociedad Y [(800 (875 + 12)] (87) Rendimiento neto (49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales. La ley establece las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

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EJEMPLO Un contribuyente percibe por su jubilacin 40.000 euros de un seguro por el que ha pagado primas en los ltimos 20 aos por un importe de 17.000 euros, por lo que se le genera un rendimiento ntegro de 23.000 euros (40.000 17.000).

b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes del artculo 25.3 a) 2 de la LIRPF.

40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 aos. 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 aos. 28%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 aos. 24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 aos. 20%, cuando el perceptor tenga ms de 66 y 69 aos. 8%, cuando el perceptor tenga ms de 70 aos.

Dichos porcentajes sern los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitucin de la renta y permanecern constantes durante toda la vigencia de la misma.

EJEMPLO Un contribuyente de 56 aos contrata en 2007 un seguro que consiste en el pago de una prima nica de 20.000 euros y la percepcin de una renta de 2.000 euros anuales hasta el momento de su muerte (renta vitalicia inmediata). As, desde 2007 y hasta el momento de su muerte, obtendr un rendimiento de capital mobiliario de 560 euros anuales (2.000 x 28%).

c) En el caso de rentas temporales inmediatas, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicara cada anualidad los porcentajes del artculo 25.3.a) 3 de la LIRPF.

12%, cuando la renta tenga una duracin inferior o igual a 5 aos. 16%, cuando la renta tenga una duracin superior a 5 e inferior o igual a 10 aos. 20%, cuando la renta tenga una duracin superior a 10 e inferior o igual a 15 aos. 25%, cuando la renta tenga una duracin superior a 15 aos.

EJEMPLO Partiendo de los datos del ejemplo anterior, y suponiendo que se trata de una renta temporal inmediata a 25 aos de duracin, desde 2007 y hasta el vencimiento del contrato el rendimiento del capital mobiliario ser de 500 euros anuales (2.000 x 25%).

d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerar rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los puntos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta computada de acuerdo con las siguientes reglas:

La rentabilidad vendr determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.

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Dicha rentabilidad se repartir linealmente durante los 10 primeros aos de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartir linealmente entre los aos de duracin de la misma, con el mximo de 10 aos.

EJEMPLO Un contribuyente contrat en 1988 un seguro que consiste en el pago anual de una prima de 3.000 euros con el derecho a percibir, a partir de 2007, una renta de 20.000 euros anuales durante 10 aos. Suponiendo que el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 120.000 euros, el rendimiento ntegro del capital mobiliario a computar cada ao ser: Renta diferida temporal (20.000 x 16%) Rentabilidad [120.000 (3.000 x 19 aos)]: 10 aos Rendimiento ntegro 3.200 6.300 9.500

Gastos deducibles Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de financiacin.

EJEMPLO El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la que posee 5.000 ttulos las siguientes percepciones:

Un dividendo integro de 0,45 euros por accin. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por accin. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas. 2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los ttulos.

SOLUCIN Rendimiento ntegro Dividendos (0,45 x 5.000) Prima de asistencia (0,15 x 5.000) Acciones liberadas Distribucin de reservas Dividendos exentos 2.250 750 2.500 (1.500) 4.000

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Gastos Rendimiento neto

(150) 3.850

Reducciones El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitucin de derechos de uso vitalicios...). Rgimen transitorio En la Disposicin Transitoria Cuarta se establece un rgimen transitorio para los contratos de seguro de vida cuando se perciba un capital diferido: a la parte de prestacin correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad al 20 de enero de 2006, le resultar aplicable el porcentaje de reduccin del 14,28% por cada ao o fraccin de ao computado desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994. 3. Rendimientos de actividades econmicas Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular, se consideran actividades econmicas las actividades extractivas, de fabricacin, de comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad agrcola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construccin, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artsticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad econmica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma y que para el desempeo de aqulla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. 3.1 Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica Estimacin directa normal. Es el rgimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. Buscando la coordinacin y coherencia con el impuesto sobre sociedades, la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del impuesto sobre sociedades..." y teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales. (+) Ingresos () (Gastos) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Ingresos computables Las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

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a. Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. b. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestacin y el valor normal en el mercado constituye ingreso. c. Ganancias y prdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. La afectacin de elementos patrimoniales o la desafectacin de activos fijos por el contribuyente no constituirn alteracin patrimonial, siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. Se entender que no ha existido afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o derechos antes de transcurridos tres aos desde sta. Gastos deducibles Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: a. No tendrn la consideracin de gastos deducibles. Las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reduccin de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales.

EJEMPLO Un contribuyente que ejerce de abogado en su despacho profesional y satisface 4.800 euros anuales por la mutualidad de la abogaca, siendo sta la alternativa al rgimen de autnomos de la Seguridad Social, podr deducir como gasto de su actividad 4.500 euros (lmite mximo de la cuota de la mutualidad).

b. Tendrn la consideracin de gasto deducible. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).

EJEMPLO El seor Hernndez es titular de un comercio al por menor de venta de calzado. Su cnyuge le ayuda espordicamente, recibiendo a cambio los pares de zapatos que necesita para su uso personal. El hijo mayor del matrimonio, de 17 aos, es contratado por su padre, con quien convive, como trabajador en prcticas durante el verano, abonndole 450 euros al mes. Las retribuciones coinciden con las normales de mercado.

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SOLUCIN En este caso, la retribucin del cnyuge, al no mediar contrato laboral ni afiliacin al rgimen general de la Seguridad Social, no tiene la consideracin de gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de la actividad. La retribucin del hijo es gasto deducible para la actividad, por 450 euros, que es la normal de mercado, y rendimiento del trabajo para el hijo por 450 euros, que es la retribucin estipulada.

Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aqulla (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores).

EJEMPLO Don Indalecio es titular de una actividad de venta al por menor de calzado y desarrolla su actividad en un local propiedad de su esposa, quien lo hered de sus padres (privativo), sin mediar contrato de arrendamiento. El precio normal en el mercado es de 9.000 euros. Adems, disponen de un local de propiedad comn como almacn, por el que paga a su esposa 3.000 euros en concepto de alquiler. Precio normal en el mercado, 6.000 euros.

SOLUCIN En este caso, por el local privativo del cnyuge podrn deducirse 9.000 euros de los ingresos ntegros de la actividad, aunque no exista estipulacin contractual (9.000 euros tendrn la consideracin de rendimiento de capital inmobiliario para el cnyuge). Local comn de ambos cnyuges, no cabe computar gastos por su cesin en alquiler, ni rendimiento para el cnyuge, al tratarse de un bien comn.

c. Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros. Estos beneficios (libertad de amortizacin asociada a la creacin de empleo, libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor, amortizacin acelerada del inmovilizado material e inmaterial, provisin global por insolvencias de deudores, amortizacin acelerada en caso de reinversin, mayor deduccin en arrendamiento financiero) sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades econmicas. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados exclusivamente en la actividad econmica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges.

EJEMPLO Si un matrimonio en rgimen econmico de gananciales adquiere un local y lo destina al desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cnyuges, los gastos del local se imputan por completo a la

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actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro cnyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local.

No sern elementos patrimoniales afectos:

Los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y la cesin de capitales a terceros (acciones, obligaciones, letras...). Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes. Los que se utilicen simultneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilizacin para estas ltimas sea "accesoria y notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado en das u horas inhbiles. Esta regla de excepcin no ser de aplicacin cuando se trate de automviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehculos mixtos destinados al transporte de mercancas, los destinados a la prestacin de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestacin, los destinados a la prestacin de servicios de enseanza de conductores o pilotos mediante contraprestacin, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesin de uso con habitualidad y onerosidad (arrendamiento).

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad, la afectacin se entender limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la misma. En ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales indivisibles.

EJEMPLO Un profesional independiente, que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las cuales suponen el 25% de la superficie total de sta, a despacho profesional, podr computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortizacin, reparaciones...) en la proporcin del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial "divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado independiente del resto".

Reducciones 1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. 2. En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no exceda del 30% de sus rendimientos ntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen.

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Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorar en las cuantas siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:

Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Estimacin directa simplificada La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimacin directa. Se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del cmputo de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales tendran mayores exigencias contables). (+) Ingresos computables () (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto previo () (5% Rendimiento neto previo) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido 1. mbito de aplicacin. Esta modalidad ser de aplicacin a las actividades econmicas desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de estimacin objetiva. Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusin de la modalidad simplificada, por superar el lmite o realizar una actividad en otro rgimen, supondr que el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por la modalidad normal del rgimen de estimacin directa. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa. La renuncia a la modalidad simplificada deber efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). Tendr efectos para un periodo mnimo de tres aos y supondr que el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas, por la modalidad normal.

2. Determinacin del rendimiento neto reducido.

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a) Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideracin de ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio y normas de desarrollo, entre ellos:

Ingresos por ventas de bienes y servicios. Subvenciones. Ingresos financieros. Trabajos realizados para el propio inmovilizado. Indemnizaciones.

Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestacin y el valor normal en el mercado constituye ingreso. Ganancias y prdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

b) Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el Cdigo de Comercio y normas de desarrollo, que estn debidamente justificados, entre ellos:

Gastos de personal. Compras consumidas. Trabajos, suministros y servicios exteriores. Gastos financieros. Tributos. Amortizaciones.

Las peculiaridades, en estimacin directa simplificada, que en materia de gastos establece la LIRPF son: a) No tendrn la consideracin de gastos deducibles:

Las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reduccin de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. Las provisiones establecidas con carcter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantas...), ni tampoco la establecida con carcter especial para las empresas de reducida dimensin (provisin global de dudoso cobro).

b) Tendrn la consideracin de gasto deducible:

Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificacin profesional y

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trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aqulla (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores).

c) Beneficios de las empresas de reducida dimensin. Estos beneficios sern aplicables a todas los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimacin directa simplificada, ya que el lmite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condicin de empresa de reducida dimensin. Por tanto, se podrn aplicar las siguientes normas:

Libertad de amortizacin asociada a la creacin de empleo. Los elementos de inmovilizado material nuevos gozarn de libertad de amortizacin, siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga 12 meses ms. La cuanta de la inversin que podr beneficiarse de esta libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrn amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24 euros. Amortizacin acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin. Amortizacin acelerada en caso de reinversin. Los elementos de inmovilizado material en los que se materialice la reinversin podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo. Arrendamiento financiero. Ser deducible el importe satisfecho por recuperacin del coste del bien con el lmite que resulte de multiplicar por tres la amortizacin practicada segn tablas.

d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998. e) Gastos de difcil justificacin. El conjunto de las provisiones y los gastos de difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). 3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad normal son los utilizados exclusivamente en la actividad econmica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones. 4. Reducciones. a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

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b) En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no exceda del 30% de sus rendimientos ntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorar en las cuantas siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.180 euros anuales. c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Esta segunda reduccin ser incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difcil justificacin.

EJEMPLO Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad econmica en estimacin directa simplificada ha tenido en el ao unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros, adems tiene insolvencias por 12.000 euros.

SOLUCIN Para determinar el rendimiento neto no se tendr en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplir minorando un 5% el rendimiento neto (120.000 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo. Si la totalidad de operaciones se efecta a nica persona no vinculada con el empresario, ste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta, se podr aplicar la reduccin del artculo 32.2, en cuyo caso no se podr aplicar la minoracin del 5%. 120.000 30.000 2.652 = 87.348 euros.

Estimacin objetiva

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El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales que renan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos. Slo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. b) Requisitos objetivos. 1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el rgimen de estimacin objetiva. La Orden EHA/3462/ 2007 recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequea industria, hoteles, taxis... 2. No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la Orden Ministerial (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao):

450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao). 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrcolas, ganaderas o forestales.

A estos efectos, debern computarse no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares. A estos efectos, se entendern que son idnticas o similares las actividades econmicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades econmicas (IAE). Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevar al ao). En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendr en cuenta para el clculo de este lmite.

A estos efectos, debern computarse no slo el volumen de compras correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares. A estos efectos, se entendern que son idnticas o similares las actividades econmicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades econmicas. Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. Magnitud especfica para cada actividad, expresada con carcter general en personas empleadas.

3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades econmicas fuera del mbito de aplicacin del impuesto. 4. No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC. Este hecho supondr la exclusin del rgimen de estimacin objetiva por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo.

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5. No haber renunciado al rgimen. La renuncia al rgimen de estimacin objetiva deber efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). La renuncia tendr efectos para un periodo mnimo de tres aos. Transcurrido este plazo, se entender prorrogada tcitamente para cada uno de los aos siguientes en que pudiera resultar aplicable el rgimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del ao anterior a aquel en que deba surtir efecto. Tambin se entender efectuada la renuncia al rgimen de estimacin objetiva cuando se presente, en el plazo reglamentario, la declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ao natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el rgimen de estimacin directa. La renuncia o exclusin al rgimen de estimacin objetiva supondr que el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del rgimen de estimacin directa. c) Determinacin del rendimiento neto. El rendimiento neto resultar de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas:

En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin objetiva se utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economa y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de estos mtodos.

TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II) 1. Ganancias y prdidas patrimoniales 2. Regmenes especiales 3. Clases de renta 4. Base imponible 1. Ganancias y prdidas patrimoniales Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las prdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego. 1.1 Transmisiones onerosas y lucrativas a) Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media contraprestacin. b) Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no media contraprestacin. (+) Valor de transmisin () Valor de adquisicin (=) Ganancia o prdida patrimonial Transmisiones a ttulo oneroso

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a) Valor de transmisin ser el resultado de minorar el importe real de la transmisin (que no podr ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma. Entre los gastos inherentes a la transmisin se encuentran todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente. (+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado) () Gastos accesorios a la enajenacin (=) Valor de transmisin b) Valor de adquisicin ser el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisicin (+) El coste de las mejoras (+) Los gastos y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses () Las amortizaciones (=) Valor de adquisicin Entre los gastos accesorios a la adquisicin se encuentran los de notara, registro, tributos indirectos Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto.

EJEMPLO Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000 euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo haba adquirido cinco aos antes por 160.000 euros incluidos gastos de notara, registro, impuestos En el periodo de la transmisin el contribuyente deber computar una variacin patrimonial por diferencia entre el valor de transmisin, 290.000 euros (300.000 10.000), y el valor de adquisicin, 160.000, es decir, 130.000 euros.

Transmisiones a ttulo lucrativo Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisin para el contribuyente y el de adquisicin para su sobrino ser 150.000 euros.

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Correccin por depreciacin monetaria Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin corresponden, en muchos casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquiri el elemento hasta el ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin patrimonial, por ello se establecen normas de correccin. a) Actualizacin del valor de adquisicin. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le corresponda segn el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao.

Ao de la inversin Ao 1994 y anteriores 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Ao 2008 1,2405 1,3106 1,2658 1,2405 1,2165 1,1946 1,1716 1,1486

Ao de la inversin Ao 2008 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 1,1261 1,1040 1,0824 1,0612 1,0404 1,0200 1,0000

Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, ser de aplicacin el coeficiente de 1995. La aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin del inmueble. Tratndose de inmuebles afectos a actividades econmicas, los coeficientes aplicables sern los previstos para el impuesto sobre sociedades. b) Reduccin en funcin del periodo de permanencia . Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir: 1. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 (la que proporcionalmente corresponda al nmero de das transcurrido entre la fecha de adquisicin y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del nmero total de das que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente). Esta parte de la ganancia se reducir de la siguiente manera: Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones o participaciones representativas del

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capital social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversin inmobiliaria, se reducir en un 11,11% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversin mobiliaria e inmobiliaria, se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 aos, respectivamente. 2. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin no tendr reduccin.

EJEMPLO Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de 18.000 euros; gastos incurridos en la adquisicin: 600 euros. El contribuyente mantuvo la vivienda alquilada durante 1992 y 1993, ao en que qued desocupada definitivamente. Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2008 por un precio de 90.000 euros; impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del suelo representa un 25% del precio de adquisicin y el valor catastral es de 9.000 euros. Nmero de das hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 das Nmero total de das en el patrimonio del contribuyente: 5.977 das

SOLUCIN Valor de transmisin Precio de venta Impuesto Valor de adquisicin actualizado Precio de adquisicin actualizado (18.000 x 1,3106) Gastos inherentes a la compra actualizados (600 x 1,3106) Amortizaciones actualizadas 1992 [(13.500 x 3% x 5 / 12) x 1,3106] 1993 [(13.500 x 3%) x 1,3106] Ganancia previa Permanencia hasta 31/12/96: 4,41 = 5 Coeficiente reductor: (5 2) x 11,11 % = 33,33% (221,1) (530,80) 64.574,81 23.590,80 786,36 90.000,00 (1.800,00) (23.625,19) 88.200,00

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Ganancia con reduccin: 64.574,81 x 4.917/5.977 Reduccin: 33,33%, 53.597,10 Ganancia reducida Ganancia sin reduccin: 64.574,81 53.597,10 Ganancia total

53.597,10 17.863,92 35.733,18 10.977,71 46.710,89

En los casos de valores admitidos a negociacin en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, y se distinguir: 1. Si el valor de transmisin fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005, la diferencia entre este valor y el valor de adquisicin (parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006) se reducir de la siguiente manera: Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversin mobiliaria e inmobiliaria, se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos transmitidos fuesen acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a cinco y ocho aos, respectivamente. 2. La diferencia entre el valor de transmisin y el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 (parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin) no se reducir.

EJEMPLO Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2008, 500 acciones con cotizacin por 10.000 euros; las acciones se haban adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros. El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de 8.500 euros 1.
1

Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al ser superior que el valor de transmisin, supondr que el importe total de la ganancia, 2.500 (10.000 7.500), estar no sujeta (la reduccin es del 100%).

SOLUCIN Valor IP 2005 8.500

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Valor adquisicin Ganancia antes 20/01/2006 Permanencia hasta 31/12/1996 > 5 aos Ganancia reducida 2 Valor IP 2005 Valor de transmisin Ganancia desde 20/01/2006 Ganancia total
2

7.500 1.000

8.500 10.000 1.500 1.500

La reduccin es el 100% del importe de la ganancia.

1.2 Restantes variaciones patrimoniales Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratndose de premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le aadir el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deber declarar:

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

1.3 Normas especiales de valoracin La Ley del IRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones con cotizacin en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociacin; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en instituciones de inversin colectiva. Desarrollaremos las ms trascendentes. Acciones admitidas a negociacin en mercados regulados de valores (con cotizacin) definidos en la Directiva 2004/39/CEE a) Valor de transmisin: (+) Cotizacin en el mercado oficial en la fecha de transmisin o precio pactado, cuando sea superior a la cotizacin () Gastos inherentes a la transmisin b) Valor de adquisicin:

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(+) Importe real de adquisicin (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin () Importe de los derechos de suscripcin enajenados La tributacin de la venta de los derechos de suscripcin desgajados de acciones admitidas a negociacin en mercados secundarios oficiales ser:

El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripcin no constituye, en principio, renta del periodo de transmisin, sino que minora el valor de adquisicin de los ttulos de que proceden. Cuando el importe de la transmisin de los derechos de suscripcin supere el valor de adquisicin de las acciones de que se desgajaron, el exceso tendr la consideracin de ganancia de patrimonio en el periodo impositivo en que se produzca la transmisin (se entender generado en el nmero de aos de permanencia de las acciones de que proceden en el patrimonio del sujeto pasivo).

EJEMPLO El seor Rodrguez adquiri en 1995 una accin de la sociedad annima Y, cotizada en Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el seor Rodrguez ha enajenado derechos de suscripcin preferente por los siguientes importes: en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2008 por 35 euros, ao en que tambin enajena la accin por 30 euros.

SOLUCIN En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de suscripcin, su importe se limita a minorar el coste de adquisicin de la accin: 60 (20 + 3 + 10) = 27 euros. En 2007, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripcin preferente supera el importe real de adquisicin de la accin, por lo que el exceso tributa como ganancia de patrimonio: 60 (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia de patrimonio (= 8), y el valor de la adquisicin queda anulado (= 0). Adems, en 2008 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la accin:

Valor de enajenacin Valor de adquisicin

30,0 (0,0)

Ganancia de patrimonio 30,0

Cuando se transmitan parte de los ttulos homogneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarn como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO). Acciones y participaciones no admitidas a negociacin en mercados regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE a) Valor de transmisin. No podr ser inferior al valor mayor de los siguientes:

El terico resultante del ltimo balance aprobado.

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El que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, se tomar el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se corresponde con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. b) Valor de adquisicin: (+) Importe real de adquisicin (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripcin constituye ganancia patrimonial en el periodo de transmisin (se entender generado en el nmero de aos de permanencia de las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo).

EJEMPLO El seor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociacin en Bolsa, por 24.000 euros, de los que 150 euros correspondan a gastos de adquisicin. El 27 de julio de 2008, vende los ttulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que coincide con el normal de mercado. El valor terico es de 23 euros por accin y los beneficios de los tres ltimos ejercicios cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; adems, en el ltimo de estos ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros.

SOLUCIN Valor de transmisin Real de transmisin Terico (23 x 1.000) Capitalizacin del beneficio (19.200 + 14.400 + 6.000 + 3.000/3 = 14.200 / 20% = 71.000 Valor de adquisicin Real de adquisicin Gastos Ganancia (24.000) 23.850 150 47.000 71.000 28.550 23.000 71.000

Cuando se transmitan parte de los ttulos homogneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarn como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO). Acciones liberadas

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a) Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo. b) Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de adquisicin se determina distribuyendo el valor de adquisicin de las acciones de las que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas acciones. Esta regla se completa con otra relativa a la determinacin de las fechas de adquisicin, segn la cual las acciones liberadas tienen la antigedad de las acciones de las cuales procedan.

EJEMPLO Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de 1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una accin liberada, con cargo a reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisicin unitario de los 110 ttulos ser de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisicin, el 1 de abril de 1998.

Participaciones en instituciones de inversin colectiva (fondos de inversin) Se imputar como ganancia o prdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de la transmisin de las acciones o participaciones o del reembolso de estas ltimas. Cuando existan valores homogneos, se considerar que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar. No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin se destine a la adquisicin o suscripcin de otras acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, no proceder computar la ganancia o prdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarn el valor y la fecha de adquisicin de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. El diferimiento no resultar de aplicacin cuando, por cualquier medio, se ponga a disposicin del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisin de las acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva.

EJEMPLO El seor Antnez suscribi participaciones en un fondo de inversin el 10 de febrero de 1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2008 por 8.200 euros. El valor liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es de 9.000 euros.

SOLUCIN Valor de transmisin Valor de adquisicin Ganancia previa Periodo de permanencia hasta el 31 de diciembre de 1996 = 5 aos Coeficiente reductor (5 2) x 14, 28% = 42,84% 8.200,00 (6.000,00) 2.200,00

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Reduccin 2.200 x 0,4284 Ganancia reducida

(942,489) 1.257,52

Se aplica la reduccin al importe total de la ganancia porque el valor en el impuesto sobre el patrimonio 2005 de las participaciones es superior al valor de transmisin de las mismas. No obstante, si el seor Antnez dispone su traspaso a otro fondo de inversin, la ganancia no se computar en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisicin seguir siendo de 6.000 euros, y la fecha de adquisicin, febrero de 1992. Aportaciones no dinerarias a sociedades a) Valor de transmisin. No podr ser inferior al mayor de los siguientes valores:

Valor nominal de las acciones recibidas. Cotizacin de los ttulos recibidos el da que se formalice la aportacin. Valor de mercado de los bienes o derechos aportados.

b) Valor de adquisicin. La regla general o especial que corresponda segn la naturaleza de los bienes o derechos aportados.

EJEMPLO El seor Lpez aporta el 1 de julio de 2008 un inmueble en la ampliacin de una sociedad percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento de la aportacin al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros.

SOLUCIN Valor de transmisin Nominal: Cotizacin: Mercado: Valor de adquisicin 108.750 x 1,2165 Ganancia patrimonial 59.705,62 192.000,00 160.000,00 192.000,00 150.000,00 (132.294,38)

Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales a) Valor de transmisin. Cantidad percibida como indemnizacin. b) Valor de adquisicin. Parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao.

EJEMPLO

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El seor Domnguez recibi de una compaa de seguros en 2008 la cantidad de 150.000 euros en concepto de indemnizacin por el incendio de una vivienda de su propiedad ocurrido el 10 de julio de ese mismo ao. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de 1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%.

SOLUCIN Indemnizacin percibida Valor de adquisicin perdido (150.000 x 1,2165) (25% 150.000 x 1,2165) Ganancia patrimonial 13.143,75 150.000,00 (136.856,25)

Transmisin de elementos afectos a actividades econmicas a) Valor de transmisin. Se aplican las reglas generales. b) Valor de adquisicin, ser el valor neto contable aplicando, en su caso, la amortizacin mnima. c) Especialidades:

No son de aplicacin los porcentajes reductores de la disposicin transitoria novena de la ley. Son de aplicacin los coeficientes de actualizacin previstos para inmuebles en la normativa del impuesto sobre sociedades. Ao 2008 2,1967 1,9946 1,8421 1,7342 1,6521 1,5783 1,5095 1,4504 1,4008 1,3698 1,3519 1,3275 1,2744 Ao de la inversin Ao 2008 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 1,2137 1,1866 1,1712 1,1631 1,1572 1,1334 1,1197 1,1008 1,0902 1,0758 1,0547 1,0320 1,0000

Ao de la inversin Ao 1983 y anteriores 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995

EJEMPLO

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El seor Gmez transmite el 2 de enero de 2008 por 800.000 euros un inmueble afecto a su actividad econmica, adquirido el 2 de enero de 2000 por 300.000 euros. Siendo la amortizacin anual de 3.000 euros.

SOLUCIN Valor de transmisin Valor neto contable Precio: 300.000 x 1,1572 = 347.160,00 (Amortizaciones) = 26.291,40 3.000 x 1,1572 = 3.471,60 3.000 x 1,1334 = 3.400,20 3.000 x 1,1197 = 3.359,10 3.000 x 1,1008 = 3.302,40 3.000 x 1,0902 = 3.270,60 3.000 x 1,0758 = 3.227,40 3.000 x 1,0547 = 3.164,10 3.000 x 1,0320 = 3.096,00 Ganancia de patrimonio 479.131,40 800.000,00 (320.868,60)

1.4 Beneficios por reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisicin de vivienda su rehabilitacin. La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los dos aos anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin. En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinar el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputar la parte de la ganancia patrimonial no exenta al ao de su obtencin, practicando autoliquidacin complementaria con inclusin de los intereses de demora, y se presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por periodo de permanencia) genera una ganancia

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de patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

1.5 Ganancias patrimoniales no justificadas Cuando la Administracin descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluir su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran. No obstante, esta norma no se aplicar cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del periodo de prescripcin. 2. Regmenes especiales 2.1 Imputaciones de rentas inmobiliarias (artculo 85 de la LIRPF) La renta inmobiliaria es el resultado de una ficcin que establece el legislador. Por ella se liga a la titularidad de un inmueble una renta que no es real, sino presunta, y con la que se trata de gravar la mayor capacidad econmica que la titularidad de propiedades inmobiliarias adicionales a la vivienda habitual pone de manifiesto. a) Son inmuebles por los que se imputar renta:

Los inmuebles urbanos definidos como tales en el artculo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004). Los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.

b) Son inmuebles excluidos de imputacin:

Los afectos a actividades econmicas. Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados). La vivienda habitual. El suelo no edificado. Los inmuebles rsticos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.

c) Tendr la consideracin de renta imputada:

El 2% del valor catastral del inmueble, con carcter general. El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.

En todo caso, la imputacin de renta se determinar proporcionalmente al nmero de das que corresponda en cada periodo impositivo. d) Destacamos como reglas especiales de imputacin:

Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de la adquisicin). El porcentaje a aplicar sobre dicha base ser del 1,10%. En los inmuebles en construccin, o en aquellos que por razones urbansticas no son susceptibles de uso, no se imputar renta alguna.

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EJEMPLO El 1 de febrero de 2008, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidacin provisional alguna. A 31 de diciembre de 2008 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido an determinado, por lo que deber imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 das.

2.2 Atribucin de rentas (artculos 86 a 90 de la LIRPF) Tienen la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que carecen de personalidad jurdica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas. La idea general que preside la regulacin de este rgimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas no se imputan a stas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partcipe. Lo primero que hay que sealar es que las rentas de las entidades en rgimen de atribucin de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partcipes tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

EJEMPLO La comunidad de bienes formada por los hermanos Hernndez y Fernndez es titular de una cartera de acciones que ha producido a lo largo del ejercicio 2008 un rendimiento de 20.000 euros. La imputacin que se haga a cada uno de los hermanos se har en concepto de rendimientos del capital mobiliario, que es el tipo de renta que generan estos activos.

Las rentas a atribuir se determinarn con arreglo a las normas del IRPF, salvo por lo que se refiere a las reducciones por rendimientos irregulares que no resultan de aplicacin, con determinadas especialidades para la atribucin a miembros que tributen por el impuesto sobre sociedades o por el impuesto sobre la renta de no residentes. La atribucin de las rentas as determinada se realizar a los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos aplicables en cada caso, y, si stos no constaran a la Administracin tributaria en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. Finalmente, sealar que los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas que sean contribuyentes por el IRPF podrn practicar en su declaracin las reducciones por rendimientos irregulares, que la entidad no pudo practicarse a la hora de determinar la renta sometida a gravamen, tal y como se acaba de sealar.

EJEMPLO La herencia yacente de la que son titulares los hermanos ngeles, Fabiola, Santiago y Adolfo Redondo es titular de una serie de bienes inmuebles en la provincia de Segovia que se encuentran arrendados. A lo largo del ejercicio 2008, las rentas percibidas por ese concepto han ascendido a 40.000 euros, entre los

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que se incluye la indemnizacin de 500 euros que el arrendatario de uno de esos inmuebles les ha abonado por los desperfectos que ha ocasionado en el mismo durante los seis aos en que ha hecho uso del inmueble. Conforme a la normativa reguladora del IRPF, que es la que resulta aplicable en este caso al ser todos los herederos contribuyentes por el mismo, la renta atribuible a la herencia yacente ascender a 40.500 euros (la totalidad de las rentas obtenidas sin aplicacin de reduccin). En cambio, cada uno de los herederos, que lo son por partes iguales, se imputar en su declaracin por el impuesto la cantidad de 161.200 euros [40.500 (500 x 40%) / 4], aplicndose la correspondiente reduccin sobre la indemnizacin percibida del arrendatario, al tratarse de un rendimiento del capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo.

2.3 Transparencia fiscal internacional (artculo 91 de la LIRPF) Los contribuyentes imputarn la renta positiva obtenida por una entidad no residente procedente de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, acciones, participaciones, bonos, obligaciones, pagars, letras o cualquier ttulo que represente un prstamo, as como de determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras, cuando: a. Por s solos o conjuntamente con entidades o personas vinculadas tengan una participacin igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en la fecha del cierre del ejercicio social de esta ltima. b. El importe satisfecho por la entidad no residente por razn del gravamen de naturaleza idntica o anloga al impuesto sobre sociedades sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto. 2.4 Derechos de imagen (artculo 92 de la LIRPF) Los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a la explotacin de su imagen a otra persona o entidad y presten servicios a una persona o entidad en el mbito de una relacin laboral, cuando esta ltima, u otra vinculada con ella, haya obtenido de las anteriores, mediante actos o contratos, el derecho a la explotacin de la imagen del contribuyente, debern imputar en la base imponible el valor de la contraprestacin satisfecha por la entidad con la que tiene la relacin laboral por la obtencin de la cesin de los derechos de imagen del contribuyente. 2.5 Trabajadores desplazados (artculo 93 de la LIRPF) Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes, manteniendo la condicin de contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. b. Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. c. Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. d. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. e. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes. El contribuyente que opte por la tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes quedar sujeto por obligacin real en el impuesto sobre el patrimonio

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3. Clases de renta Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del ahorro. 3.1 Renta general Formarn la renta general: a. Los rendimientos del trabajo. b. Los rendimientos de capital inmobiliario. c. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. d. Los rendimientos de actividades econmicas. e. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen). f. Ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros). 3.2 Renta del ahorro Constituyen la renta del ahorro: a. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. b. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. c. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalizacin, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposicin de capitales. d. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. 4. Base imponible 4.1 Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos: a. El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideracin de renta general. b. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden establecido anteriormente. El exceso de prdida neta no compensada se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden. 4.2 Base imponible del ahorro. Integracin y compensacin de rentas La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

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b. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido durante 2008 las rentas siguientes con las caractersticas que se detallan (en euros): Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Prdida patrimonial procedente de venta de acciones adquiridas en el ejercicio 2004 Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2008 Prdida patrimonial procedente de un elemento adquirido en el mismo ao 2008 afecto a la actividad econmica 50.000 (5.000) 1.000 200.000 (10.000) 20.000 (2.000) 60.000 (70.000)

SOLUCIN Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:

Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Saldo de rendimientos e imputaciones Ganancias y prdidas no derivadas de transmisiones Base imponible general Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo: Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Saldo de rendimientos Prdida patrimonial, procedente de venta de acciones adquiridas en 2004

50.000 (5.000) 200.000 (10.000) 20.000 255.000 255.000

1.000 1.000 (2.000)

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Prdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad econmica adquirido en el mismo ao 2005 Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2007 Saldo de ganancias y prdidas derivadas de transmisiones

(70.000) 60.000 (12.000)

Como el resultado de la integracin y compensacin de las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (-12.000 euros), ste se compensar con las ganancias y prdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. Base imponible del ahorro TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III) 1. Base liquidable. Reducciones. 2. Mnimo personal y familiar 3. Determinacin de la cuota ntegra 4. Determinacin de la cuota lquida 5. Cuota diferencial 6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin 1. Base liquidable. Reducciones.

1.000

Regulada en los artculos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividir en dos partes:

Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.

1.1 Base liquidable general La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por pensiones compensatorias. Por cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, con el lmite mximo de 600 euros anuales.

Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores. 1.2 Base liquidable del ahorro La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones de lectores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.

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1.3 Reducciones Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social Podrn reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social:

Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social que cumplan los requisitos del artculo 51.2. Las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social empresarial. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.

Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la menor de las cantidades siguientes:

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del 50% para contribuyentes mayores de 50 aos. 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 aos, la cuanta anterior ser de 12.500 euros.

Los partcipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsin social que se acaban de describir podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades entregadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicacin de los lmites porcentuales anteriores. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones y contribuciones que excedan de los lmites cuantitativos mximos que se acaban de sealar (10.000 euros o 12.500 euros). Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social y a planes de previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros): Retribuciones ntegras dinerarias Deduccin cotizacin a la Seguridad Social Aportacin personal a planes de pensiones Adems, la empresa ha aportado a su plan de pensiones 70.000 (3.500) 7.000 4.500

SOLUCIN

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Rendimiento ntegro de dinero 70.000 Retribuciones en especie Seguridad Social Reducciones Rendimiento neto Base imponible general Reducciones 1 Base liquidable general
1

4.500 (3.500) (2.652) 68.348 68.348 11.500 56.900

Reduccin por aportacin a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500 lmite.

Aportacin: menor de:

50% de 68.348 = 34.174 12.500. Reduccin: 11.500

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia, constituidos a favor de personas con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65%, o psquica igual o superior al 33%, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, darn derecho a reducir la base imponible del aportante, con el lmite mximo de 10.000 euros anuales por cada aportante que no sea la persona con minusvala. El lmite ser de 24.250 euros para la persona con minusvala y para el conjunto de aportaciones realizadas al plan. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, as como por el cnyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, se reducirn en la base imponible del aportante, con el lmite mximo de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto. Por pensiones compensatorias Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible. Reducciones en tributacin conjunta (artculo 84 de la LIRPF) En los supuestos de unidad familiar formada por los cnyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad o mayores incapacitados, la base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reduccin ser de 2.150 euros anuales. A estos efectos, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa.

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Base imponible general () Reducciones

3.400 euros o 2.150 euros en caso de unidad familiar monoparental. Por aportaciones a sistemas de previsin social. Por aportaciones a sistemas de previsin social de personas con discapacidad. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por pensiones compensatorias. Por cuotas y aportaciones a partidos polticos, federaciones de electores...

(+) Ganancias de patrimonio no justificadas Base liquidable general Base imponible del ahorro () Remanente de reduccin por pensiones compensatorias y por cuotas y aportaciones a partidos polticos, federaciones de electores... Base liquidable del ahorro 2. Mnimo personal y familiar El mnimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por el IRPF. El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad. 2.1 Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF)

Con carcter general, el mnimo del contribuyente ser de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se aumentar en 918 euros anuales (6.069 euros anuales). Si la edad es superior a 75 aos, el mnimo se aumentar adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales).

2.2 Mnimo por descendientes (artculo 58 de la LIRPF) El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de 25 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

1.836 euros anuales por el primero. 2.040 euros anuales por el segundo. 3.672 euros anuales por el tercero. 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.244 euros anuales. 2.3 Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF) El mnimo por ascendientes ser de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo anterior se aumentar en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

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2.4 Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIRPF) El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. a. El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Este mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. b. El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mnimo ser de 7.038 euros anuales por cada uno de ellos que acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33%. Se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez. Se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. 2.5 Normas comunes para la aplicacin del mnimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad a. Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales. b. No proceder la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaracin por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros. c. La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha de devengo del impuesto. d. En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mnimo por descendientes, la cuanta ser de 1.836 euros anuales por ese descendiente. e. Para la aplicacin del mnimo por ascendientes, ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del periodo impositivo.

EJEMPLO Cul es el mnimo personal y familiar en los siguientes casos? a. Matrimonio que convive con dos hijos menores de 18 aos que no obtienen rentas superiores a 8.000 euros. b. Un contribuyente divorciado que convive con dos hijos: uno de 16 aos y otro de 23 aos, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. c. Un contribuyente viudo de 64 aos, minusvlido con grado superior al 65%, convive con tres hijos solteros de edades 21, 24 y 26 aos, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. Convive tambin durante todo el ao el padre del contribuyente con edad de 85 aos, que no tiene tampoco rentas superiores a 8.000 euros. Tanto los descendientes como el ascendiente no presentan declaracin por el IRPF.

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SOLUCIN a) 1 En tributacin individual de cada cnyuge: Mnimo del contribuyente Mnimo por descendientes (1.836 + 2.040) / 2 5.151 1.938

2 En tributacin conjunta: Mnimo del contribuyente Mnimo por descendientes 5.151 3.876

Reduccin en base imponible 3.400

b) 1 En tributacin individual del contribuyente: Mnimo del contribuyente 5.151 Mnimo por descendientes 3.876

2 En tributacin conjunta: Mnimo del contribuyente Mnimo por descendientes 5.151 3.876

Reduccin en base imponible 2.150

c) En tributacin individual (no es posible la tributacin conjunta) Mnimo del contribuyente Mnimo por descendientes (1.836 + 2.040) Mnimo por ascendientes Mnimo por discapacidad Asistencia a discapacitados 3. Determinacin de la cuota ntegra Por la ya comentada cesin parcial del tributo a las comunidades autnomas, debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonmico o complementario, siendo el punto de conexin de este 5.151 3.876 2.040 7.038 2.31 6

53

ltimo la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autnoma correspondiente, es decir, cada comunidad autnoma recibir el gravamen autonmico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artculo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autnoma a los residentes en territorio espaol:

Cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, ser la comunidad autnoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, ser el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.

3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal La cuota ntegra estatal (artculos 62 a 66 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades: Base liquidable general x tarifa estatal = cuota ntegra general estatal Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota ntegra del ahorro estatal. Cuota ntegra estatal = cuota ntegra general estatal + cuota ntegra del ahorro estatal.

La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota ntegra general estatal. Cuota ntegra euros 0,00 17.360,00 32.360,00 52.360,00 0,00 2.718,58 5.459,08 10.287,08 Resto base liquidable hasta euros 17.360 15.000 20.000 En adelante Tipo aplicable porcentaje 15,66 18,27 24,14 27,13

Base liquidable hasta euros

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial: 11,1 %.

EJEMPLO Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.050 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 10.500 euros.

SOLUCIN Cuota ntegra general estatal 14.281,98

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Hasta 52.360 Resto (70.000 - 52.360) al 27,13% Suma Hasta 5.050 al 15,66% Total Cuota ntegra del ahorro estatal 10.500 al 11,1 % Cuota ntegra estatal (14.281,98 + 1.165,50)

10.287,08 4.785,73 15.072,81 (790,83) 14.281,98 1.165,50 15.447,48

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresar con dos decimales.

3.2. Determinacin de la cuota ntegra autonmica La cuota ntegra autonmica (artculos 74 a 77 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa autonmica = cuota ntegra general autonmica. Base liquidable del ahorro x tipo autonmica = cuota ntegra del ahorro autonmica. Cuota ntegra autonmica = cuota ntegra general autonmica + cuota ntegra del ahorro autonmica.

La cantidad resultante de aplicar la escala autonmica del impuesto aprobada por la comunidad autnoma respectiva, y si sta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el artculo 74 de la Ley a la base liquidable general, se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala prevista en el artculo 74 de la Ley, determinando la cuota ntegra general autonmica. La cantidad resultante de aplicar 6,9% a la base liquidable especial se minorar en el resultado de aplicar 6,9% al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial autonmica.

Base liquidable hasta euros 0,00 17.360 32.360 52.360

Cuota ntegra euros 0,00 1.447,82 2.907,32 5.479,32

Resto base liquidable hasta euros 17.360 15.000 20.000 En adelante

Tipo aplicable porcentaje 8,34 9,73 12,86 15,87

EJEMPLO

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En el caso de don Francisco, la cuota ntegra autonmica ser: Cuota ntegra general autonmica Hasta 52.360 Resto (70.000 - 52.360) al 15,87% Suma Hasta 5.050 al 8,34% Total Cuota ntegra del ahorro autonmica 10.500 al 6,9% Cuota ntegra autonmica (7.857,62 + 724,50)

7.857,62 5.479,32 2.799,47 8.278,79 (421,17) 7.857,62 724,50 8.582,12

Tipo medio de gravamen autonmico. El tipo medio de gravamen autonmico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonmica a la base liquidable general por la base liquidable general

3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos La ley establece que se aplicarn las escalas estatal y autonmica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisin judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonmica al mnimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin.

EJEMPLO Un contribuyente, con un mnimo personal y familiar de 5.050 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisin judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2007. Cul ser la cuota ntegra estatal? En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisin judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicacin de la escala general del impuesto.

Anualidad por alimentos Hasta 7.000 al 15,66% Resto base liquidable general (40.000 7.000) Hasta 32.360 Resto (33.000 - 32.360) al 24,14 Mnimo personal y familiar (5.050 + 1.600) Hasta 6.650 al 15,66% Cuota ntegra estatal 4. Determinacin de la cuota lquida

7.000 1.096,20

5.459,08 154,50

(1.041,39) 5.668,39

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La cuota lquida total est formada por los siguientes componentes: a. Una cuota lquida estatal (artculo 67 de la LIRPF), resultado de disminuir la parte estatal de la cuota ntegra en la suma de: El tramo estatal de la deduccin por inversin en vivienda habitual. El 67% del importe total de las deducciones del artculo 68, apartados 2 a 6. La deduccin por alquiler de la vivienda habitual del artculo 68, apartado 7. b. Una cuota lquida autonmica (artculo 77 de la LIRPF), que es el resultado de disminuir la parte autonmica de la cuota ntegra en la suma de: El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual. El 33% del importe total de las deducciones del artculo 68, apartados 2 a 6. El importe de las deducciones establecidas por la comunidad autnoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001 del sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma. Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonmica de la cuota lquida pueden resultar negativas.

Cuota ntegra estatal (-) Deduccin vivienda tramo estatal (-) 67% restantes deducciones (-) Deduccin alquiler vivienda Cuota lquida estatal

Cuota lquida autonmica (-) Deduccin vivienda tramo autonmica (-) 33% restantes deducciones (-) Deducciones autonmicas Cuota lquida autonmica

Cuota lquida = cuota lquida estatal + cuota lquida autonmica

4.1 Deduccin por inversin en vivienda habitual (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF) Con carcter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres aos. a. Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposicin, incluido lo satisfecho por gastos generados por la operacin que corran a cargo del sujeto pasivo adquirente (IVA, ITP y AJD, gastos de notara, Registro de la Propiedad, gestora, agente de la propiedad inmobiliaria) y los gastos de financiacin ajena (intereses, comisiones...), incluido el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin. Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. En este caso, no se podr practicar deduccin por la adquisicin de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deduccin, como la ganancia patrimonial exenta por reinversin. La base mxima de deduccin es de 9.015 euros por declaracin. b. Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autnomas son: El tramo estatal es el 10,05%.

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El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser el resultado de aplicar a la base de la deduccin el porcentaje que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la comunidad autnoma. Si la comunidad autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser de aplicacin el 4,95%. En este punto hay que recordar la capacidad normativa de las comunidades autnomas para aumentar o disminuir este porcentaje de deduccin hasta el lmite de un 50%.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, el contribuyente podr seguir practicando esta deduccin por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa queden. Cuentas ahorro vivienda Se considerar que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente. Se perder el derecho a la deduccin:

Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual. En caso de disposicin parcial se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. Cuando transcurran cuatro aos a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. Cuando la posterior adquisicin o rehabilitacin de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deduccin por ese concepto.

La deduccin se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (lmite conjunto con la deduccin por las cantidades satisfechas para la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda de 9.015 euros). Los porcentajes de deduccin sern los siguientes:

Estatal: 10,05%. Autonmico: si la comunidad autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el 4,95%.

Por ltimo, dispone la ley que la aplicacin de la deduccin por inversin en vivienda requerir que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo de la imposicin exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzo del mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y dems gastos de financiacin.

EJEMPLO El seor A vende en 2008 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deduccin practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses despus de la venta, en el propio 2008, adquiri una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notara y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2008 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exencin por reinversin.

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SOLUCIN Inversin en vivienda ao 2008 Ganancia patrimonial no gravada Base deduccin vivienda anterior Base deduccin vivienda ao 2007 106.000 (48.000) (58.000) 0

En el ao 2008 se pagan 12.020 euros de prstamo, que supera junto con la inversin de 2008 la base de deduccin de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podr aplicar la deduccin por inversin. Sin embargo, 9.015 euros es la base mxima de deduccin.

Base de deduccin Porcentaje de deduccin 15% (estatal 10,05 + autonmico 4,95) Deduccin

9.015

1.352,25

4.2 Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF) Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas que tributen por este impuesto podrn aplicar los incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y lmites de deduccin, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva slo podrn aplicar la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin, es decir, un 15% de las inversiones y gastos del periodo relacionados con la mejora de la capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de Internet, as como la mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologas de la informacin y comunicacin. Esta deduccin se aplicar en la forma y con los lmites establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 4.3 Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF) Los contribuyentes podrn aplicar dos clases de deducciones por donativos: a. Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002). Se incluyen las donaciones a partidos polticos con el lmite de 100.000 euros anuales. b. Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a:

Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondiente. Las asociaciones declaradas de utilidad pblica.

4.4 Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF) a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla

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cuando, en este ltimo caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres aos y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente est situado en dichas ciudades.

EJEMPLO Un contribuyente que reside desde su nacimiento en Melilla, donde est situada su vivienda habitual, ha determinado una base liquidable total de 35.000 euros, a la que corresponde una cuota ntegra de 13.300 euros. La bonificacin por rentas obtenidas en Melilla ser el 50% por 13.300 euros, 6.650 euros, que convertirn la cuota lquida en 6.650 euros exclusivamente.

b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

EJEMPLO Un contribuyente que no tiene su residencia habitual en Ceuta o Melilla es propietario de un inmueble en Ceuta que tiene arrendado. La renta del periodo total es de 48.000 euros, entre los que se incluyen 5.000 euros correspondientes al arrendamiento del inmueble. La base liquidable total asciende a 34.200 euros y la cuota ntegra a 13.000 euros. La bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta se determinar en proporcin a la cuota ntegra que corresponde al inmueble arrendado, 5.000/48.000 = 10,417%; 10,417% x 13.000 = 1.354,21. Deduccin = 50% x 1.354,21 = 677,11 euros.

4.5 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF) Se deducir el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios. 4.6 Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF) Se deducir el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, destinadas a la constitucin de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base mxima de deduccin ser de 9.000 euros anuales. 4.7 Deduccin por alquiler de la vivienda habitual Se deducir el 15% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base mxima de deduccin ser de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 (0,75 x (base imponible 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000 y 24.020. 4.8 Lmites La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general ms ahorro).

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Los lmites de la deduccin por inversiones en actividades econmicas se aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversin en vivienda habitual estatal y autonmica, y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. 4.9 Deducciones propias de las comunidades autnomas Determinadas comunidades autnomas (Madrid, Catalua, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones especficas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

EJEMPLO Deducciones por inversiones en Patrimonio Histrico de la Comunidad, por nacimiento de hijos, por acogimiento de minusvlidos, por arrendamiento de vivienda... 5. Cuota diferencial La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto (estatal ms autonmica) en las siguientes partidas: Cuota lquida (-) Deduccin por doble imposicin internacional (-) Compensaciones fiscales (-) Pagos a cuenta Cuota diferencial (-) Deduccin por maternidad Cuota resultante de la declaracin 5.1 Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 de la LIRPF) Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de gravamen ser el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota lquida total por la base liquidable. A tal fin se deber diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, segn proceda. El tipo de gravamen se expresar con dos decimales.

EJEMPLO Un contribuyente tiene una base liquidable total de 900.000 euros, de los que 200.000 euros corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero integrada en la base general, por el que ha pagado 50.000 euros por un impuesto similar al IRPF en el pas de obtencin. La cuota lquida total es de 190.000 euros, por lo que podr aplicar una deduccin de:

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Base liquidable Cuota lquida Impuesto satisfecho en el extranjero Impuesto espaol equivalente El tipo medio efectivo: (190.000 / 900.000) x 100 = 21,11% x 200.000 = 42.220 Deduccin doble imposicin internacional = 42.220, que es la menor de las dos cantidades 5.2 Compensaciones fiscales (aplicables en 2007)

900.000 190.000 50.000 42.220

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2008 establece tres compensaciones fiscales: 1. Compensacin fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006 utilizando financiacin ajena (prstamo de ms 50% del precio de adquisicin y no amortizacin de ms del 40% del principal solicitado en los tres primeros aos) y puedan aplicar en 2007 la deduccin por inversin en vivienda habitual. La compensacin ser la diferencia entre la deduccin correspondiente a 2007 y la que hubiera correspondido de acuerdo con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. 2. Compensacin fiscal por rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicacin el porcentaje de reduccin del 40% de la normativa anterior. La compensacin ser la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe terico de la cuota ntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicacin de los porcentajes de reduccin mencionados. 3. Compensacin fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicacin los porcentajes de reduccin del 40 o 75% previstos en la normativa anterior. La compensacin ser la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe terico de la cuota ntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicacin de los porcentajes de reduccin mencionados. 5.3 Deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas. (art. 80 Bis) Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades econmicas se deducirn 400 euros anuales. El importe de la deduccin prevista en este artculo no podr exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas minorados, respectivamente, por las reducciones por irregularidad (artculo 20 y 32.1) y, en su caso, por cumplir determinados requisitos (art. 32.2). A estos efectos, no se computarn los rendimientos del trabajo o de actividades econmicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicacin de la deduccin prevista en el artculo 80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el Impuesto. Se entender por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen estatal y autonmico. 5.4 Deduccin por maternidad. (art. 81) Las mujeres con hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrn minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres aos.

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En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deduccin se podr practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres aos siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil. Cuando la inscripcin no sea necesaria, la deduccin se podr practicar durante los tres aos posteriores a la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, ste tendr derecho a la prctica de la deduccin pendiente. La deduccin se calcular de forma proporcional al nmero de meses en que se cumplan de forma simultnea los requisitos sealados anteriormente, y tendr como lmite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada perodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopcin. A efectos del clculo de este lmite se computarn las cotizaciones y cuotas por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder. Se podr solicitar a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria el abono de la deduccin de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorar la cuota diferencial del impuesto. 5.5 Deduccin por nacimiento o adopcin. (art. 81.Bis) Por ltimo, la Ley del impuesto establece una deduccin adicional en la cuota diferencial en caso de nacimiento o adopcin de hijos, a favor de las madres, o el otro progenitor en caso de fallecimiento de la madre, y en su caso, los adoptantes, los cuales podrn minorar la cuota diferencial de este Impuesto en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el perodo impositivo, siempre que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: 1. que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dados de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopcin. 2. b) que hubieran obtenido durante el perodo impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividades econmicas por los que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados. La deduccin se practicar en el perodo impositivo en el que se haya efectuado la inscripcin del descendiente en el Registro Civil. Se podr solicitar a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria el abono de la deduccin de forma anticipada, pudiendo ceder, en su caso, al otro progenitor o adoptante que cumpla los requisitos, el derecho a su cobro una vez le sea reconocido. Se entender que no existe transmisin lucrativa a efectos fiscales por esta cesin. Cuando se perciba la deduccin de forma anticipada no se minorar la cuota diferencial del impuesto. En ningn caso se tendr derecho a esta deduccin cuando, en relacin con el mismo nacimiento o adopcin, ya hubiera percibido la prestacin no contributiva por este concepto establecida en el artculo 3 de la Ley 35/2007, de 15 de noviembre. 5.6 Pagos a cuenta Se descontarn las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por l mismo cuando realice actividades econmicas. 5.7 Pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), devengadas durante el periodo impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que adquiere la condicin de contribuyente

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6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin 6.1 Pagos a cuenta Esta materia se encuentra regulada en los artculos 99 a 101 de la LIRPF, desarrollados en los artculos 72 a 106 del reglamento del impuesto. Retenciones e ingresos a cuenta Determinadas personas o entidades cuando satisfagan o abonen las rentas previstas reglamentariamente estarn obligadas a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IRPF en nombre del perceptor. El ingreso se efectuar en modelo oficial en los 20 primeros das de los meses de abril, julio, octubre y enero (por las retenciones e ingresos a cuenta practicados en el trimestre anterior), salvo grandes empresas (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros), que ingresarn mensualmente. Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie estarn obligadas a efectuar un ingreso a cuenta. Obligados a retener o ingresar a cuenta Con carcter general, estarn obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligacin:

Las personas jurdicas y dems entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en rgimen de atribucin de rentas. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. Las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol que operen en l mediante establecimiento permanente o sin l, en determinados supuestos.

En ningn caso estarn obligadas a practicar retencin o ingreso a cuenta las misiones diplomtica u oficinas consulares en Espaa de Estados extranjeros.

EJEMPLO Un contribuyente es propietario de dos pisos. El primero lo tiene arrendado a un estudiante que lo utiliza como vivienda y el segundo a una sociedad annima que lo utiliza de oficina. El estudiante que abona el alquiler mensual de su vivienda no tiene obligacin de practicar retencin (no es empresario ni profesional). La sociedad annima estar obligada a practicar retencin del importe que abona por el alquiler.

Rentas sometidas a retencin e ingreso a cuenta y su importe Retenciones Rentas sometidas a retencin Trabajo Base de retencin Cuanta total que se satisfaga o abone Porcentaje de retencin 1. General. El determinado segn normas reglamentarias 1 2. Administradores, 35% 3. Cursos, conferencias...,

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15% 4. Obras literarias, artsticas o cientficas..., 15% 5. Atrasos, 15% 6. Contratos inferiores al ao, 2% mnimo 7. Relaciones laborales especia les, 15% mnimo 1. General. Contraprestacin ntegra exigible (sin tener en cuenta la exencin de 1.500 euros) aplicando las reducciones que procedan. Capital mobiliario 2. Transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros. La diferencia positiva en tre el valor de transmisin y el de adquisicin, sin computar gastos. 3. Seguros y rentas por imposicin de capitales. Cuanta a integrar en la base imponible. 1. General, 15% Actividades profesionales Cuanta total que se satisfaga o abone 2. Periodo de inicio de actividad y los dos siguientes, 7% 18%

Actividades empresariales en estimacin objetiva en epgrafes del IAE: 314 y 315, 316.2, 3, 4 y 9 453, 463, 468, 474.1, Cuanta total que se satisfaga o 501.3, 504.1, 504.2, y 3, 504.4, 5, 6, 7 y 8 abone 505.1, 2, 3 y 4, 505.5, 505.6, 505.7, 722, 757. Actividades agrcolas, ganaderas y forestales Arrendamiento de inmuebles urbanos independientemente de su calificacin Cuanta total que se satisfaga o abone, con excepcin de las subvenciones e indemnizaciones. Importe total que satisfaga al arrendador excluido el IVA.

1%

2%

18%

Propiedad intelectual o industrial. Asistencia tcnica. Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas. Cesin Ingresos ntegros satisfechos. de derechos de imagen independientemente de su calificacin

General, 18%

65

Clculo de porcentaje de retencin para los rendimientos del trabajo en los artculos 80 a 89 del reglamento del impuesto.

Rentas sometidas a retencin

Base de retencin

Porcentaje de retencin 18% 18% 24%

Premios independientemente de su calificacin

Importe del premio.

Trasmisiones o reembolsos de acciones o participaciones La cuanta a integrar en la de instituciones de inversin colectiva base imponible. Cesin del derecho a la imagen Ingresos ntegros satisfechos.

Ingresos a cuenta

Rentas sometidas a retencin

Base de retencin

Porcentaje de retencin % retencin que corresponda

Trabajo

Valor de la retribucin en especie Valor de la adquisicin o coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste)

Capital mobiliario Actividades profesionales Actividades agrcolas, ganaderas y forestales

18%

Valor de mercado

15% o 7% en el periodo de inicio y los dos siguientes, 2%

Premios Arrendamiento de inmuebles urbanos Cesin del derecho de imagen Propiedad intelectual o industrial, asistencia tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas

Valor de la adquisicin o coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste) Valor de mercado Valor de mercado Valor de mercado

18% 18% 18% 18%

Exclusiones a la obligacin de retener e ingresar a cuenta No existir obligacin de realizar retenciones o ingresos a cuenta:

Por las rentas exentas, salvo dividendos, y los gastos de viaje exceptuados de gravamen.

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Por los premios cuya base de retencin no sea superior a 300 euros. Por los arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando el arrendador est obligado a tributar por el IAE y no resulte cuota cero. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando las rentas satisfechas a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. Por las aportaciones a planes de pensiones.

Integracin de la renta sometida a retencin o ingreso a cuenta El preceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta computar aquellas por la contraprestacin ntegra devengada. Cuando la retencin no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor deducir de la cuota la cantidad que debi ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector pblico, el preceptor slo podr deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestacin ntegra devengada, la Administracin Tributaria podr computar como importe ntegro una cantidad que una vez restada de ella la retencin procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducir de la cuota como retencin a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe ntegro. Cuando exista obligacin de ingresar a cuenta, se presumir que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluir en la base imponible la valoracin de la retribucin en especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros ntegros por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 aos). El pagador le ha practicado una retencin de 900 euros. Como se puede probar la contraprestacin ntegra devengada, se computarn como rendimientos ntegros 15.000 euros y como retencin 2.250 euros (15% 15.000).

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros lquidos por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 aos) y se desconoce el importe de la retencin practicada, en su caso. Al no conocer la contraprestacin ntegra devengada, la Administracin podr computar como importe ntegro 17.647,06 euros (15.000/0,85) computndose como retencin 2.647,06 euros (17.647,06 15.000,00).

Pagos fraccionados Obligados a efectuar pagos fraccionados. Presentarn un pago fraccionado trimestralmente (en los 20 primeros das de abril, julio, octubre y en los 30 primeros das de enero, por el trimestre anterior) los empresarios o profesionales con excepcin de:

Los profesionales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el ao anterior, hayan estado sometidos a retencin o ingreso a cuenta.

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Los titulares de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el ao anterior, sin incluir subvenciones ni indemnizaciones, hayan estado sometidos a retencin o ingreso a cuenta.

Importe del fraccionamiento a) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en esta letra se deducirn los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo ao y las retenciones practicadas e ingresos a cuenta correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.

EJEMPLO Un profesional que determina su rendimiento neto en estimacin directa, aporta los siguientes datos para el clculo del pago fraccionado de los dos primeros trimestres del ao:

Primer trimestre Ingresos Gastos Retenciones soportadas 20.000 8.000 1.000

Segundo trimestre 30.000 12.000 2.000

En estimacin directa normal. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre ser: (20.000 8.000) x 20% = 2.400 euros. 2.400 1.000 = 1.400 euros. El pago fraccionado correspondiente al segundo trimestre ser: (50.000 20.000) x 20% = 6.000 euros. 6.000 3.000 1.400 = 1.600 euros. En estimacin directa simplificada se aplicar el 5% de gastos de difcil justificacin. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre ser: (20.000 8.000) x 95% x 20% = 2.280 1.000 = 1.280 euros

b) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho rgimen en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan slo una persona asalariada, el porcentaje anterior ser el 3%, y dicho porcentaje ser el 2% en el supuesto de que no disponga de personal asalariado. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer da del ao, se tomar, a efectos de pago fraccionado, el correspondiente al ao inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado consistir en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre. De la cantidad resultante se deducirn las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta sea

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superior a la cantidad resultante de la aplicacin de las normas de los prrafos anteriores, la diferencia podr deducirse en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes a dicho periodo. c) Tratndose de actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el rgimen de determinacin del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. De la cantidad resultante se deducirn las retenciones y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre. 6.2 Cuota resultante de la declaracin La cuota diferencial se minora en el importe de la deduccin por maternidad y en el importe de la deduccin por nacimiento o adopcin (artculo 81 y 81 bis de la LIRPF) Deduccin por maternidad. Podrn aplicar esta deduccin las mujeres que cumplan simultneamente dos requisitos:

Que tengan hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes. Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

Los hijos sean menores de tres aos el ltimo da del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente rgimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier da del mes.

La deduccin tendr como lmite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.

EJEMPLO Doa Mara ha trabajado en una empresa desde el 1 de enero hasta el 10 de abril de este ao, con una cotizacin total a la Seguridad Social de 170 euros mensuales (en abril, 57 euros), y es madre de un nio de dos aos. La deduccin por maternidad que le corresponde en el ao es de 100 euros por los tres primeros meses del ao y de 57 euros por el mes de abril (100 x 3) + 57 = 357 euros.

En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deduccin se podr practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres aos siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil. Cuando la inscripcin no sea necesaria, la deduccin se podr practicar durante los tres aos posteriores a la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos anteriores, ste tendr derecho a la prctica de la deduccin pendiente. Por ltimo, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deduccin para contribuyentes que coticen los plazos mnimos establecidos reglamentariamente (cotizacin al rgimen general de la Seguridad Social, al menos 15 das de cada mes). La solicitud se presentar (correo, va telemtica o va telefnica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumplindose los requisitos, se opte por el abono anticipado. Las variaciones y el incumplimiento de los requisitos debern

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comunicarse en el plazo de 15 das naturales siguientes a la produccin de estos hechos. En estos supuestos, no se minorar la cuota diferencial del impuesto. Deduccin por nacimiento o adopcin. Podrn aplicar esta deduccin quienes realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estn dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o adopcin o que hubiera obtenido en el periodo anterior rendimientos o ganancias sujetos a retencin, ingreso a cuenta o pagos fraccionados (el beneficiario ser la madre con carcter general). El importe de la deduccin ser de 2.500 euros anuales. No obstante, se podr solicitar el abono anticipado a travs del modelo 141, en cuyo caso no se minorar la cuota diferencial del impuesto.

EJEMPLO Don Luis Jimnez, de 49 aos, separado legalmente, ha obtenido las rentas que se indican, durante 2008:

Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos del capital (dividendos) Rendimientos netos de actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Ganancia patrimonial generada en 5 aos (venta terrenos) Ganancia patrimonial generada en 6 meses (venta local) Ganancia por un premio obtenido en el bingo Prdida patrimonial generada en 5 meses (fondos de inversin) Retenciones

90.000 5.000 18.000 2.500 40.000 20.000 10.000 30.000 30.000

El contribuyente ha aportado a un plan de pensiones 10.000 euros, ha satisfecho una posicin compensatoria a su ex mujer de 15.000 euros por decisin judicial y ha satisfecho 5.000 euros por la adquisicin de vivienda habitual que por decisin judicial seguir utilizando su mujer y 5.000 euros por la adquisicin de su nueva vivienda habitual.

SOLUCIN

Base imponible general Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos de actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Ganancia por un premio obtenido en el bingo Reducciones Plan de pensiones 1 10.000,00 90.000,00 18.000,00 2.500,00 10.000,00

120.500,00

(25.000,00)

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 Pensin compensatoria Base liquidable general Base imponible del ahorro Rendimientos netos del capital (dividendos) Saldo de ganancias y prdidas (transmisiones) 20.000 + 40.000 - 30.000 Base liquidable del ahorro Mnimo personal a) Cuota integra estatal * Cuota general Hasta 53.407,20 Resto 42.092,80 al 27,13% Mnimo 5.151 al 15,66% * Cuota del ahorro. 30.000 al 11,1%
1

15.000,00 95.500,00 35.000,00 5.000,00

30.000,00 35.000,00 5.151,00 24.435,95 21.105,95 10.492,82 11.419,78 (806,65) 3.330,00

Ser deducible el importe de la aportacin realizada al plan de pensin con el lmite que resulte de la menor de las dos cantidades:

0.000 euros 30% (90.000 + 18.000) = 32.400 13.909,44 11.839,44 5.588,91 6.680,13 (429,60) 2.070,00

b) Cuota ntegra autonmica * Cuota general Hasta 53.407,20 Resto 42.092,80 al 15,87% Mnimo 5.151 al 8,34% * Cuota del ahorro 30.000 al 6,9% c) Cuota lquida estatal * Cuota ntegra estatal Deduccin vivienda 2 5.000 x 10,05% d) Cuota lquida autonmica * Cuota ntegra autonmica Deduccin vivienda 2 5.000 x 4,95% e) Cuota diferencial * Cuota lquida total 36.995,39 (247,50) 13.909,44 (502,50) 24.435,95

23.933,45

13.061,94

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23.933,45 + 13.061,94 * Retenciones Cuota diferencial a ingresar

2

(30.000,00) 6.995,39

La base de la deduccin sern los 5.000 euros satisfechos por la adquisicin de su vivienda habitual, para tener derecho a deduccin por los 5.000 euros satisfechos por su anterior vivienda habitual, tendran que seguir viviendo en ella su ex mujer y sus hijos por decisin judicial.

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