COSTOS

Juan Carlos Vzquez

Editorial Aguilar

Este material se utiliza con fines exclusivamente didcticos

CAPTULO XIV COSTOS STANDARD REQUISITOS PARA SU IMPLANTACIN

1. Origen de los costos standard
Las tcnicas empleadas en la determinacin de los costos de produccin y las vinculadas con el control de la eficiencia fabril adquirieron un desarrollo prodigioso en los ltimos cincuenta aos merced a la contabilidad de costos standard. Su creacin fue consecuencia de cuatro problemas que afrontaban los dirigentes industriales en las primeras dcadas de este siglo: Por una parte les preocupaban las continuas oscilaciones de costos que se producan en los artculos cuyas cifras se establecan por el mtodo histrico y que servan de base para la fijacin de precios de venta. Les sorprenda el hecho de que un mismo producto tuviese costos distintos cada mes, a pesar que los precios y el rendimiento de la materia prima y de la mano de obra se haban mantenido estables. En segundo lugar, no conceban que sus contadores necesitaran tanto tiempo para concluir con los balances y estados de resultados mensuales. Slo disponan de sus guarismos un mes despus de finalizado el ciclo contable. Las medidas para encarrilar la economa del negocio se tomaban, por tanto, con mucho atraso. No escapaba tampoco a sus inquietudes el elevado costo de los sistemas en vigencia. Pretendan eludir las tareas burocrticas y los gastos superfluos, propios de los procedimientos que usaban. Por ejemplo, les resultaba difcil comprender el porqu de la necesidad de calcular costos todos los meses si en sus industrias la produccin era repetitiva. Finalmente, no justificaban invertir dinero en un mtodo de costeo que les proporcionaba tan pocos 'beneficios. Ellos anhelaban contar con normas que les sealaran si estaban produciendo econmicamente. Ansiaban disponer de una unidad de medida que les facilitara el control mensual de la eficiencia operativa y que atrajera la atencin de los responsables de la fabricacin cuando cualquier operacin se realizaba en forma deficiente.

Todas esas crticas de los empresarios, que abrumaban a los contadores de aquellos tiempos, fueron un acicate para stos. Comprendieron que eran razonables, aceptaron el desafo y se enfrascaron en la tarea de hallar procedimientos que subsanaran aquellos problemas. Comenzaron, tmidamente, a utilizar mtodos de predeterminacin a los que les llamaban "estimados". Esos estimados constituan una aproximada presupuestacin de los valores, basados en los mejores resultados obtenidos en un periodo. No surgan de un estudio autnticamente tcnico, puesto que no se fundamentaban en principios de ingeniera industrial. Taylor acudi, sin pretenderlo, en ayuda de esos profesionales con sus teoras sobre el estudio de tiempos y movimientos y la posterior estandarizacin de los tiempos de mano de obra. l fue el primero que comprendi el defecto de las estimaciones empricas y la necesidad de operar con cifras cientficamente predeterminadas. Los contadores continuaron valorizando la mano de obra en virtud de tiempos estimados pero comenzaron, lentamente, a analizar las variaciones entre esos tiempos y los reales. ste fue, sin duda, el paso ms importante hacia el control de las actividades fabriles. En segunda instancia se decidieron a afrontar la complicacin que presentaban las cargas fabriles unitarias, que oscilaban de periodo a periodo debido a las modificaciones en el nivel de actividad. Notaron que este elemento era el principal responsable de las alteraciones en los costos mensuales. Discutiendo el tema con los jefes d planta llegaron a la conclusin que era posible presupuestar cada uno de sus rubros y repartir el monto total sobre el volumen promedio de produccin que se esperaba alcanzar en los meses venideros. Por ltimo, se dispusieron a encarar el estudio de la materia prima. El control de los materiales se reduca hasta ese momento a simples informes sobre rendimientos y desperdicios los que constituan, a lo sumo, descripciones de lo que haba ocurrido, sin ofrecer base alguna para orientar la accin correctiva. Con la experiencia adquirida en el elemento "mano de obra" se acercaron a los ingenieros de fbrica tratando de obtener cifras standard -especificaciones- del consumo de materiales por unidad de produccin.

As, mediante los esfuerzos coordinados de contadores e ingenieros fue gestndose el costo standard, "el ms importante aporte que la contabilidad hizo a la industria" segn la opinin de algunos profesionales; "el mayor adelanto en contabilidad desde la adopcin de la partida doble en tenedura de libros", segn la forma de pensar de otros. Las objeciones y crticas de los empresarios fueron, poco a poco, desapareciendo. El control de la eficiencia fabril se iba perfeccionando. Los contadores slo en esta etapa reconocieron que la comparacin de los costos de un periodo con otro anterior no tena ningn fin prctico, puesto que entre ellos podan anteponerse una serie de factores perturbadores tales como las condiciones de trabajo, las econmicas y las de funcionamiento, y que lo realmente provechoso era relacionar los resultados reales con los predeterminados. Con la modernizacin de la industria el control de la eficiencia se iba transformando en el elemento bsico para la obtencin de ganancias. Es que la empresa moderna se encuadra en medios diferentes de las antiguas y ese control ocupa una situacin preponderante en la mente de os administradores. Ya no se trata de controles ejercidos para obtener mayores utilidades, sino de otros necesarios para evitar prdidas o para lograr el mnimo de beneficios. Amn de esas causas de origen administrativo se present otra propia de las actuales caractersticas industriales: el trabajo se realiza en series standard para lograr abaratar, merced al mayor volumen, los costos de produccin. Al agregarse al trmino "standard", cuyo significado es "unidad de medida", el vocablo "costo", se extiende la concepcin "standard" de la medida fsica a la medida econmica. Los problemas de los atrasos en los cierres mensuales y del alto costo del departamento Costos tambin fueron obstculos sorteados por el sistema standard. Ya no era necesario obtener costos mensuales, pues los standards podan tener vigencia durante un periodo prolongado. Ello permita valorizar la produccin mensual y efectuar los asientos contables en los primeros das del mes siguiente al que se estaba contabilizando. Slo faltaba disponer de la cifras reales, establecer y analizar las variaciones para dar por concluidas las tareas. Al evitarse la determinacin mensual de los costos histricos, al apresurarse los cierres mensuales, al mantenerse inalterados los standards fsicos, el mtodo standard satisfaca plenamente las condiciones dio economicidad y de premura que tanto haban preocupado a los antiguos dirigentes de empresa.

2. Definicin
El sistema de costos standard consiste en establecer - con exquisito cuidado y especial atencin- los costos unitarios de los artculos procesados en cada centro previamente a la fabricacin, basndolos en los mtodos ms eficientes de elaboracin y relacionndolos con un volumen dado de produccin. De esta definicin surgen tres claras premisas: Se establecen "previamente a la fabricacin": El conocimiento anticipado de los costos es esencial cuando se deben suministrar al departamento comercial precios orientativos de venta, o cuando tienen que realizarse estudios econmicos o planeamiento de las operaciones similares a los que se exponen en prximos captulos.

Los costos predeterminados contribuyen, adems, al adelanto de la fecha del balance, pues no es necesario conocer el costo resultante unitario de, cada artculo para contabilizar las producciones terminadas. Las miras del standard son, entonces, las de avizorar el maana y mostrar el costo de las futuras operaciones para el periodo en que fueron proyectadas. Son costos basados "en los mtodos ms eficientes de elaboracin": En este mismo captulo se menciona que existen varios tipos de costos standard. Para fijar guarismos unitarios en el ms generalizado, que es aquel en que ellos se alcanzan slo si se opera dentro de ciertas pautas, hay que sumar los importes representativos del procedimiento normal de fabricacin y no aquellos en que realmente se incurre. Esta aclaracin es importante- porque resalta el aporte que el sistema hace a la tcnica contable, al reflejar el verdadero valor de los bienes producidos. Los standards son los costos ms veraces, puesto que se asientan en patrones de eficiencia, en metas logrables si se eliminan los obstculos que atentan contra la productividad. Tales: desperdicios evitables, empleo de materia prima no especificada, personal excedente, bajo rendimiento de la mano de obra, deficiente aprovechamiento de la capacidad fabril, etc. Al no absorberse en costos estas anormalidades se originan diferencias que corresponde cancelar, como se ver, por cuentas de resultados.

Acorde con lo que se termina de sealar cabe destacar que los standards, tanto los fsicos establecidos por una seccin generalmente denominada Especificaciones- como los de trabajo -fijados por el departamento Estudios de Tiempos-, no representan la perfeccin, el ideal, sino la mejor forma conocida en un momento dado de elaborar un artculo, forma que se va puliendo paulatinamente merced al auxilio de la experiencia y del progreso tcnico. Se relacionan "con un volumen dado de produccin": La circunstancia que un mismo monto de costos fijos, al repartirse sobre volmenes dismiles, de origen a distintos costos unitarios, obliga a estipular el nivel de produccin normal que debe servir de base para prorratear los standards presupuestados por tal concepto.

Mensualmente, por medio de la comparacin de los costos reales incurridos por cada centro fabril recopilados en la contabilidad bajo las mismas denominaciones utilizadas al efectuar los clculos estimativos- y los costos normales absorbidos por la produccin realizada en cada uno de ellos -produccin efectiva por costos unitarios standard- se determina la eficiencia con que oper la planta. Es digno de aclarar que este control no slo se ejecuta en virtud de cifras totales, sino tambin sobre sus desgloses por subcuentas. Se conoce as el monto de las variaciones por naturaleza y se obtienen conclusiones ms provechosas de los resultados. De lo recin expuesto se deduce que el nfasis, con fines de control, recae en el estudio del costo de operacin de un centro fabril y no en el valor de cada producto. Es que no slo la verificacin es ms efectiva si se efecta en la fuente donde se origina el costo, sino que el enfrentamiento de los guarismos unitarios standard con los reales significara acometer una labor ardua, onerosa y que rendira muy pocos beneficios prcticos. Es importante sealar que la finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de las variaciones. Las diferencias entre las cifras reales y las standards deben ser analizadas e investigadas -es aqu donde radica el fundamento de vigilancia ejercido por el sistema-, siendo funcin del contador de costos hacer notar a los empresarios y a los jefes de fbrica, por medio de informes, dnde y qu fase del proceso requiere accin correctiva por haberse apartado de las metas previstas. De esta manera la direccin dispone del mecanismo que la mantiene, de inmediato, al tanto del proceso industrial, tanto en sus cmputos fsicos como en sus consecuencias econmicas. Los ingenieros de planta afectados, por su parte, prestan una atencin especial a aquellos rubros donde las alteraciones han sido mayores. En cambio, si los costos se mantienen dentro de los lmites fijados por los valores standard de fabricacin los resultados se consideran aceptables. Por tanto, la labor del departamento Costos se reduce apreciablemente, dado que "los costos se cuidan por s solos". De los conceptos vertidos hasta ahora en este tema se puede extraer una conclusin: el sistema en estudio no es una fuente directa de economas en cuanto a nuevas iniciativas o mejores procedimientos tcnicos sino que tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar y hacer cumplir a su mxima posibilidad los guarismos unitarios que genera, que coinciden con las pautas aprobadas y que implican la normalizacin de todas las operaciones fabriles. Esta medicin y vigilancia de los resultados es el objetivo principal del costo standard. Esta funcin es la. que lo convierte en un barmetro de la eficiencia. En efecto, as como el metro el la unidad de medida de longitud, y el gramo la de peso, el costo a que se hace referencia es la unidad de medida de la empresa industrial. Y tal como existe una reglamentacin universal que define al metro como la longitud igual a 1.650.763,73 longitudes de onda en el vaco de la radiacin correspondiente a la transicin entre los niveles 2p 10 y 5 ds del tomo de krypton 86" y otra que dice que "gramo" es el peso de un centmetro cbico de agua destilada en ciertas condiciones de presin y temperatura, de la misma manera el costo standard debe ser interpretado como una unidad de medida cuya estimacin no puede dejarse enteramente al arbitrio de un solo responsable, por el riesgo que ste la adecue a sus conveniencias personales. Para poder calcular costos unitarios de ese tipo, que cumplan acabadamente con la finalidad de control mencionada, es imprescindible combinar los conocimientos de dos profesiones: la de ingeniero industrial -o qumico- y la de contador o administrador de empresas. Esto es as porque el sistema es la amalgama de dos tipos de standards: fsicos y monetarios. Los primeros, que desembocan inevitablemente en la estandarizacin de todos los procedimientos de trabajo as como de las rutinas que lo rodean, y que abarcan la especificacin de la calidad y cantidad de materia prima por unidad de producto; los rendimientos de esos materiales por etapa del proceso productivo; los estudios de mtodos y tiempos; los requisitos de calidad; el estudio de la capacidad productiva de los centros de costos; etc., son una funcin ingenieril. Deben ser cuidadosamente establecidos porque el xito de un sistema depende de todos esos factores, y han
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de ser verificados por el contador de costos para asegurarse que estn correctamente fijados. Esos standards fsicos tienen que ser acompaados de otra informacin tcnica referida a unidades representativas de capacidad o de consumo: horas-hombres, horas-mquinas, kilos, metros, K.W., etc. Unos y otras facultan la confrontacin con la realidad y no requieren que se los cambie continuamente, sino cuando existan motivos valederos que lo justifiquen. Los standards monetarios, que se aplican a los fsicos, en cambio, pueden alterarse cuando se estime conveniente. Todos los requerimientos recin mencionados, ms otros ntimamente vinculados a ellos, tales como: anlisis minuciosos de las operaciones fabriles para interpretar y aplicar toda la informacin precedente; implementacin de controles que ayuden a localizar, rpida y eficientemente, las variaciones en standards; utilizacin de presupuestos, que amparen cada funcin; aplicacin de la modernas tcnicas que brinda la estadstica; etc., significa disponer de una organizacin empresaria racional, implica un control universal de toda la compaa que jerarquiza la funcin ejercida por su administracin, por su departamento Costos. La exigencia de los standards fsicos y monetarios que se citaron debe complementarse con otra que atae al organigrama. Hay que evitar que departamentos tales como Estudios de Tiempos, Especificaciones, Control de Calidad y otros sectores que ejercen verificaciones sobre las reas operativas dependan del gerente controlado por el riesgo citado en lneas precedentes: que no cumplan sus funciones con la probidad debida. Sin la amalgama de profesiones a que se ha hecho referencia y sin prestar atencin a la dependencia de las secciones que de una manera u otra intervienen en la fijacin de los costos standard, stos no pueden ser usados con una seguridad indiscutible, Y si un sistema no respeta los rgidos principios ya mencionados y los que se citan en el resto de este captulo, ese sistema no merece el nombre de standard. Funcionarios de algunas empresas juzgan que una de las metas prioritarias de este procedimiento de costeo es la obtencin de precios orientativos de venta. Sin embargo, no es as; su plano es slo secundario. En efecto, siendo el standard una medida que representa el costo mnimo razonable segn ciertas normas de eficiencia, siguiendo fielmente sus preceptos las cifras resultantes pueden, en algunas circunstancias, no absorber todos los costos. Y es obvio aclarar que los precios de venta deben tratar de recuperar todas las erogaciones. se es el motivo por el cual algunas organizaciones industriales establecen un costo standard anual con el objeto de medir el funcionamiento de la planta y costos mensuales -calculados sobre bases empricas1a efectos de servir de gua para determinar precios de venta. Empero, los equipos de computacin permiten hoy revisar los costos standard todos los meses con un reducido esfuerzo administrativo, adaptndolos as a los requerimientos de la Resolucin Tcnica No 6. Pero el uso del costo standard no se circunscribe a las dos funciones recin citadas. Siendo una herramienta sumamente verstil ofrece diferentes tipos de informacin. Permite valuar inventarios; conocer los resultados reales por lneas de productos -distribuyendo, como se estudiar, las variaciones-; implementar un sistema de planeamiento econmico-financiero; efectuar estudios de inversin en bienes de uso y capital de trabajo; etc. En virtud de todo ello se puede afirmar que un bien diagramado mecanismo de costos standard ms que un sistema contable, que un sistema de control de costos, que un sistema de planificacin, es el plano de informacin de una industria. stos son los justificativos por los cuales en los pases industrialmente ms adelantados que el nuestro se lo considera como una de las diez tcnicas ms importantes en organizacin de empresas.

3. Tipos de empresa donde puede aplicarse el costo standard

Existe la errnea creencia que el sistema de costos standard es aplicable nicamente en establecimientos fabriles que elaboran productos tipificados. Sin embargo no slo puede utilizarse en cualquier industria, inclusive en aquellas que producen conforme a pedidos especiales de clientes, sino que hasta se lo emplea con xito en una institucin bancaria de capital extranjero instalada en el pas. A pesar de ello el mbito ms adecuado para su uso se halla en las plantas de proceso continuo, donde aparte de las funciones de control, el sistema produce importantes economas en los gastos administrativos. En empresas que trabajan por rdenes el costo standard puede llegar a resultar oneroso. Es que obliga a presupuestar racionalmente cada orden de fabricacin y requiere el conocimiento del valor real de cada trabajo para poder analizar el resultado de las operaciones.

Se calculan slo ciertos artculos, considerados promedios dentro de cada lnea, y no se valorizan los elementos del costo con el debido esmero. 5

Otro tipo de error en que suelen incurrir algunos profesionales consiste en suponer que el costo standard se puede implementar en cualquier fbrica que opere por procesos. El solo hecho de que la produccin sea repetitiva no significa que una planta est en condiciones de ser regida por un procedimiento de esa envergadura. Es lgico que un especialista desee aplicar en una compaa el sistema ms evolucionado, pero es esencial que previamente estudie si estn dadas las bases indispensables para que tenga xito. Debe cuidarse de no fracasar en este sentido. El costo standard, como ya se seal, tiene que apoyarse en una organizacin tcnica perfectamente desarrollada, en virtud de la cual pueda disponerse de especificaciones completas de cada producto en cuanto a tipo e insumo de materiales, rendimientos de mano de obra, capacidad productiva de- los equipos, etc. Los controles sobre las cifras de produccin y la calidad de los artculos han de ser estrictos, ya que la existencia de desajustes imposibilita el debido anlisis de las variaciones, objetivo esencial del sistema. Por todo ello, quien tenga la responsabilidad de implantar un sistema en un establecimiento fabril debe ser prudente y honesto y no emplear costos standard si la organizacin no est preparada para ello. Es preferible instalar un mtodo algo ms simple, pero cuya aplicacin acertada y verdadero aprovechamiento estn plenamente asegurados. Logrado este primer objetivo se van preparando los cimientos para ir avanzando paulatinamente hacia formas ms evolucionadas de organizacin. Pero pretender tal avance sin poder asegurar una sana relacin con el nivel general de eficiencia del resto de los sectores puede llegar a causar costos desproporcionados en relacin con los reales beneficios que se obtengan del sistema. Lo recin expuesto est referido al tipo de empresa donde el procedimiento de costeo en estudio tiene o no cabida. Haciendo alusin ahora a una industria en particular, se debe aclarar que si bien el costo standard puede utilizarse en varias divisiones de ella, es en el sector de fabricacin donde ms se lo emplea por los beneficios que brinda.

4. Principios bsicos del costo standard

Operar el sistema de costos standard en una planta industrial implica: Considerar a cada centro fabril como una empresa individual. Medir mensualmente la eficiencia de cada rea, puesto que en la contabilidad de costos los ejercicios tienen esa duracin. Determinar el costo unitario normal de cada artculo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por naturaleza y tipo de variabilidad en el elemento cargas fabriles-. Para establecer esos costos unitarios es necesario: * disponer de especificaciones y precios de la materia prima; * conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa; * presupuestar las cargas fabriles mensuales; * seleccionar un mdulo de aplicacin de ellas al producto. Debitar. a cada rea operativa los costos reales que origin en el mes, agrupndolos en idntica forma que la empleada para fijar los costos unitarios. Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada centro, individualizndolas por producto. Calcular el valor standard de la produccin transferida, desglosado por naturaleza. Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la "produccin realizada" en ese lapso y no slo por la produccin terminada y transferida. Inventariar las existencias en proceso al fin de cada periodo valundolas a costos standard y dividiendo el importe total por naturaleza. Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la produccin realizada calculada a costo standard. Para poder analizar el origen de las variaciones, stas deben desglosarse por naturaleza. Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repeticin.

5. Requisitos para su implantacin

Acorde con lo expuesto en el tema anterior, para poder establecer costos standard es necesario satisfacer una serie de exigencias previas:
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"Centrolizacin" de la empresa. Creacin de un plan de cuentas analtico. Eleccin del tipo de sistema a utilizar. Determinacin de los standards fsicos o especificaciones. Fijacin del volumen de produccin standard.

6. "Centrolizacin" de la empresa
Este tema ha sido tratado con suficiente amplitud en los captulos III y VIII. Cada uno de los centros acta como una empresa individual: contrae obligaciones por toda adquisicin que realiza y tiene que ser acreditado por toda transferencia que efecte. En todos los casos estos movimientos han de estar respaldados por documentos debidamente controlados, firmados por personal autorizado. Suena parte del xito o fracaso de un sistema de costos standard depende de la dedicacin que la supervisin ponga en el cumplimiento de esa norma. El contador industrial debe realizar una continua labor de enseanza y persuasin entre el personal jerrquico de la fbrica para hacerle comprender la importancia de ese requerimiento. Las mayores dificultades se presentan en aquellos departamentos donde dos o ms centros responden a un mismo supervisor, quien omite muchas veces registrar las trasferencias de materiales, mano de obra, artculos semiprocesados o productos terminados. La accin educativa debe adquirir ms nfasis en estos casos, puesto que son los que originan los ms serios problemas.

7. Creacin de un plan de cuentas analtico

En los captulos II y III se estudiaron los movimientos de las cuentas principales de la contabilidad industrial, oportunidades en las que se indic que la organizacin de costos tiene que formar parte de la contabilidad general de una empresa. Mayores auxiliares deben mostrar mensualmente cunto gast cada centro y la naturaleza de sus costos. De la misma contabilidad ha de fluir, naturalmente, el anlisis de las cargas fabriles por tipo de variabilidad, que tanta trascendencia tiene en el sistema standard. Es que brinda la informacin necesaria para medir el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva de cada rea operativa.

8. Eleccin del tipo de sistema a utilizar

Existen diferentes tipos de costos standard. Es por ello que pueden ser definidos de varias maneras, desiguales entre ellas, pero no por eso incorrectas. Cuando se los precis, en el tema 2 de este captulo, se dijo que se haca referencia al tipo ms generalizado, que es aquel que refleja una situacin normal. Pero tambin se los puede determinar en virtud de otras condiciones. En efecto, sus valores unitarios pueden representar: Los standards fsicos que se espera alcanzar en los prximos meses. Los standards fsicos normales. Los standards fsicos ptimos. Los standards fsicos que rigieron en un determinado momento.

8.1 Tipos de costos standard Hay dos procedimientos principales para calcular costos standard. En uno de ellos el costo se emplea como meta ideal y, en el otro, como unidad de medida de comparacin. Al primero se lo denomina "costo ideal" y, al segundo, "costo bsico". El standard ideal es un costo factible de alcanzar si se anan las metas tomadas como base al determinarlo. Son costos mutables. Por tanto, pueden ser corregidos en cualquier momento para adaptarlos a las nuevas tcnicas de produccin y a los precios actualizados de sus elementos constitutivos. Las variaciones, tanto positivas como negativas, denotan ineficiencias y se saldan por ganancias y prdidas. Los costos bsicos, que se emplean como unidad de medida de eficiencia, no se utilizan en nuestro pas. "Se establecen en el momento en que se implanta el sistema de costos o cuando se producen cambios radicales en los mtodos de fabricacin. Si esta circunstancia no existe, el costo queda permanentemente
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congelado". Como no reflejan situaciones presentes deben ser complementados con otros que permitan cumplimentar las distintas funciones de[costo de produccin. 8.2. Costo standard ideal Antes de analizar este tipo de standard es oportuno hacer referencia a la denominacin que lo distingue. El trmino "ideal" es en realidad engaoso. Y ello es as porque un "costo ideal" puede resultar inalcanzable por varios motivos; por ejemplo, "porque el costo de mano de obra directa ideal de un producto es cero". La creciente automatizacin de los procesos productivos justifica esa aseveracin: ya hay alguna empresa en el pas que carece de operarios directos. Como se pregunta Stanley B. Henrici, gerente de ingeniera industrial de una empresa norteamericana, en un artculo publicado en una revista de la National Association of Accountants, ideal respecto de qu condiciones? Supngase que una compaa descubre en una exposicin una nueva mquina que reemplaza el trabajo de diez operarios. Sus directivos estiman que se necesitarn doce meses para ponerla en funcionamiento. Se deben actualizar inmediatamente los costos para oficializar en la contabilidad esa situacin? Evidentemente no. Analcese ahora otro ejemplo. El departamento Especificaciones de una industria est estudiando la posibilidad de sustituir uno de los materiales con que se elabora un articulo. Para concretar ese propsito investiga la variada gama de posibilidades que ofrece el mercado interno y externo tratando de hallar alguno que, cumpliendo los requisitos de calidad, disminuya el costo unitario del bien. De esta investigacin puede surgir un material del cual no se pueda hacer uso, porque su importacin est vedada o porque no se fabricar en el pas hasta el ao prximo. La seccin Especificaciones cumpli, sin duda, su cometido, pero no por ello esa materia prima debe incorporarse a los costos standard. stos tienen que incluir materiales y diseos que se empleen o se puedan emplear en el momento, y no los que se aprovecharn un prolongado lapso despus. En resumen, el costo ideal ha de estar referido a los factores de produccin que realmente usa o puede usar una empresa, ya que dispone de facilidades para ello, y no a los que idealmente podra utilizar, ni a los que emplear en el futuro. Hechas esas aclaraciones cabe sealar que existen tres posibilidades para determinar un costo standard ideal y esas posibilidades afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, el volumen de produccin que sirve de' bale para repartir las cargas fabriles y los precios de los tres elementos del costo. Cecil Gillespie, profesor de la Universidad de Northwestern, define a aquellas tres posibilidades acertadamente. Denomina: Costos "reales" -ms correcto es llamarlos "habituales"-: "a los costos que se presume alcanzar en un periodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que se confa obtener en el empleo de ellos y en el nivel de produccin que se vislumbra conseguir". Costos "normales": "a los costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan en condiciones normales". Costos "ptimos": "a los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea, costos-resultantes de considerar los precios ms favorables, el mximo de produccin que es dable lograr, la mejor disposicin de los equipos, etc.". En otras palabras, el mximo de produccin con el mnimo costo.

Empero, en nuestro pas, dado las disposiciones de la Resolucin Tcnica N 6, los precios a utilizar en las tres alternativas son idnticos, pues deben representar los valores netos de mercado que rijan a fin de cada mes. En prximos captulos se vuelve sobre el particular. Un ejemplo ayuda a comprender el significado de los tres tipos de costos standard. Una fbrica elabora un solo producto y por problemas gremiales y de mercado tuvo, en distintos periodos anuales, las siguientes eficiencias, que afectan a cada uno de sus elementos del costo:
Periodos: Desperdicio de materia prima Horas de mano de obra directa Volumen de produccin % unid. I 5 2 7.000 II 4 1,5 8.500 III 3,5 1 9.000

El periodo I se caracteriz por la seria contraccin econmica que soport el pas, por los conflictos sociales a que ella dio origen y por los controles oficiales de precios, donde stos se establecan agregando a los costos resultantes un porcentaje de utilidad determinado por las autoridades gubernamentales. Este lapso dur alrededor de un ao; luego la economa se encauz en la normalidad -periodo II-. En el periodo III la nacin goz de gran prosperidad. Prdidas de cosechas en distintos sectores del mundo, apertura del mercado europeo a las carnes argentinas y conflictos blicos de envergadura, unido a una eficaz conduccin econmica produjeron un importante auge de las exportaciones agrcolas-ganaderas y de las actividades industriales, que permitieron colmar las lgicas y justas apetencias de la clase trabajadora. Esta situacin perdur cerca de veinte meses, pasados los cuales los inconvenientes forneos se subsanaron. Es obvio aclarar que la primera etapa se adecua al standard habitual, la segunda al normal y la tercera al ptimo. Como se aprecia seguidamente, la eleccin del tipo de standard a emplear es importante. Es que cada uno persigue finalidades diferentes fijacin de precios de venta, medicin de eficiencias, valuacin de inventarios, control presupuestario, etc. El standard ideal habitual es el ms cercano al costo resultante. Representa la meta ms fcil de alcanzar por los centros de fbrica puesto que se basa en los resultados que se esperan lograr en un periodo cercano. Esos resultados son consecuencia de volmenes de produccin presupuestados por el sector comercial, acordes con las expectativas de ventas, y de los rendimientos de materiales y de mano de obra factibles de concretar. Son empleados en empresas cuyos funcionarios juzgan que lo ms aconsejable es adoptar standards a los que se pueda arribar fcilmente. Subordinan as el control de la eficiencia fabril en aras de un mayor "realismo", tanto en el planeamiento de las actividades econmicas-financieras del negocio, como en la fijacin de precios orientativos de venta. Sin embargo, nada impide operar con el tipo ideal normal en las predicciones presupuestarias a condicin de que se contemple en ellas una partida que recupere la diferencia entre los guarismos normales y los esperados. Otro tanto, como se analiza en prximas lneas, se puede realizar al establecer precios de venta, lo que evita la necesidad de disponer de ms de un juego de costos, cada uno adaptado a un objetivo especfico. Pero es precisamente aquel "realismo", con la resultante falta de motivacin que trae aparejada, su ms seria falla. En efecto, como pretende representar una situacin que acontecer a la brevedad, sus standards fsicos, en la mayora de los casos, absorben ineficiencias. Si el porcentaje de desperdicios de una materia prima es superior al normal, debido a deficiencias en los equipos productivos, mal que se espera subsanar a corto plazo, los costos unitarios contemplan el rendimiento real. Si un centro opera con una dotacin excesiva, los valores de mano de obra tienen que recuperar la totalidad de las remuneraciones. Cuando no se puede volcar al mercado todo el potencial productivo de un rea manufacturera, sus costos fijos han de repartirse sobre volmenes restringidos. Los costos resultantes de estas situaciones, entonces, tienen poco valor como herramienta de control. Se anestesia" a empresarios y jefes de fbrica con cifras cercanas a las efectivas y se pierden las motivaciones que brinda el control de los costos. Se mencion anteriormente que se considera a este tipo de standard como el ms vlido para fijar precios de venta. Ello es as, sin duda, en pocas de control de precios, cuando las disposiciones oficiales fijan mrgenes de utilidad o exigen prolijos desgloses de costos para estudiar la importancia monetaria de cada elemento en el valor total de un producto. Empleando esta alternativa las empresas se ponen a cubierto de las probables errneas interpretaciones de los organismos oficiales que podran considerar "ganancia" a la diferencia entre el precio de venta de un artculo, neto de las bonificaciones, descuentos, costos financieros y gastos de comercializacin y el standard contabilizado, que si es normal u ptimo, puede no recuperar todos los cargos a que da origen su produccin. Importantes industrias argentinas, inquietas por el control estatal de precios y preocupadas por no desvirtuar sus sistemas de costos standard, han adoptado disposiciones especiales preventivas. Esas disposiciones suelen no afectar a la materia prima, cuyos standards fsicos se adaptan al sistema ideal normal. Repercuten en los jornales directos y en las cargas fabriles, rubros donde se producen las mayores discrepancias entre las alternativas "habitual" y "normal" debido a la influencia de la menor productividad. Una de esas providencias pretende, mediante un solo juego de costos, mostrar cifras realistas a los funcionarios oficiales encargados del control sin necesidad de desvirtuar las ventajas que brinda el costo standard en la medicin de la eficiencia fabril. El cuadro 14.1 ejemplifica su funcionamiento. Un centro con una capacidad de produccin de 100.000 unidades mensuales opera, por razones mercadolgicas, en un nivel cercano a las 50.000. Por otra parte, por motivos especiales y circunstanciales, los operarios directos trabajan con una eficiencia 10% menor que la normal. Para atenuar el monto de costos

no absorbidos el responsable del sector decidi adecuar el tiempo de trabajo al volumen restringido, procurando no alterar el ritmo productivo para no impactar las cargas semifijas.

ABSORCIN DE OCIOSIDADES Volumen de produccin mensual: Normal 100.000 unidades Restringido 50.000 Presupuesto mensual de cargas fabriles: Normal Fijas1 Semifijas A 30.000 A 40.000 Restringido 30.000 20.000 Costo standard unitario: Materia prima Jornales directos Cargas fabriles variables Cargas fabriles fijas Cargas fabriles semifijas Absorcin de ociosidades

A 0,50 A 0,20 A 0,10 A 0,30 A 0,40 A 0,32 A 1,82

Eficiencia de jornales directos: 90% Materia Prima Mayo Produccin realizada: 50.000 unidades Absorbido Cargo Variaciones Junio Produccin realizada 40.000 unidades Absorbido Cargo Variaciones Jornales directos Cargas fabriles variables Cargas fabriles fijas Cargas fabriles semifijas Absorcin ociosidades

Total

A 25.000 A 25.000 A

10.000 11.000 -1.000

5.000 5.000

15.000 30.000 -15.000

20.000 20.000

16.000 16.000

91.000 91.000

A 20.000 A 20.000 A

10.000 11.000 -1.000

5.000 5.000

15.000 30.000 -15.000

20.000 20.000

16.000 16.000

91.000 91.000

Julio Produccin realizada: 60.000 unidades Absorbido A 30.000 12.000 6.000 18.000 24.000 19.200 Cargo A 30.000 13.200 6.000 30.000 24.000 Variaciones A -1.200 -12.000 19.200 1 Para simplificar el ejemplo se parte del supuesto que todas las cargas fabriles fijas son de capacidad. Cuadro 14.1

109.200 103.200 6.000

Para alcanzar los objetivos propuestos se habilita en el centro en cuestin una subcuenta especial denominada Absorcin de Ociosidades, cuya funcin es la de incluir en los costos unitarios una cifra que permita recuperar la baja eficiencia de la dotacin directa y los cargos fijos correspondientes a las 50.000 unidades que el mercado desecha. Como se aprecia en el cuadro, en el momento de determinar el costo del nico artculo que produce el sector se asigna a las cargas fabriles fijas una cifra unitaria de A 0,30 (A 30.000:100.000 unidades). En idntica forma, los jornales directos unitarios reflejan una eficiencia de trabajo normal. Los A 0,32 computados en la subcuenta Absorcin de Ociosidades surgen de: A 0,02, consecuencia del bajo rendimiento de los trabajadores (10% de A 0,20).
10

A 0,30, motivados por la diferencia entre el costo que resulta de repartir las cargas fijas entre 50.000 y 100.000 unidades (A 30.000: 50.000 unidades A 0,60 - A 0,30 incluidos en la subcuenta Cargas Fabriles Fijas = A 0,30).

El cuadro muestra, posteriormente, las variaciones producidas en tres meses consecutivos. En mayo la produccin realizada coincidi con la esperada. Las prdidas en las subcuentas Jornales Directos y Cargas Fabriles Fijas son compensadas por la denominada Absorcin de Ociosidades. En junio el volumen alcanzado fue ms bajo que el previsto. Como la cifra negativa de jornales se recupera exactamente en la subcuenta creada ad hoc, la prdida total es consecuencia del menor nivel de actividad respecto del restringido (10.000 unidades a A 0,60 cada una). En el mes de julio ocurre el caso inverso; por tanto, la desviacin es positiva. El hecho de que las subcuentas mencionadas slo muestren los guarismos de diferencias explicados y, en las restantes, no se produzcan anomalas no significa, como es obvio, que el mtodo ideal habitual elimina todas las ineficiencias. Solamente absorbe aquellas que se estima prctico o posible suprimir. No hay duda que este procedimiento, si bien cumple la finalidad propuesta sin mayores esfuerzos administrativos, puede aumentar en demasa los costos unitarios, afectando el valor de los inventarios -que luego es posible tengan que ser devaluados para adaptarlos a las condiciones del mercado- y las cifras que se utilizan como gua para la fijacin de los precios de venta. Por ello es aconsejable precisar un lmite a las disminuciones de produccin, pasado el cual las variaciones resultantes no se absorben en costos. Este lmite podra ser el 70% del volumen normal. Los costos fijos no recuperados por niveles superiores a tal tasa se incluyen en costos. Las prdidas originadas por volmenes inferiores se cancelan por cuentas de resultados. En pocas de libertad econmica el mecanismo recin explicado no tiene razn de ser pues el mismo propsito -absorcin de ineficiencias- puede concretarse mediante un incremento de los porcentajes de utilidad. 8.4. Costo standard ideal normal El ideal -normal es el procedimiento que goza de las preferencias de la mayora de los contadores industriales. Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas bajo condiciones normales de operacin. Esto tiene la virtud de eliminar las fluctuaciones errticas, propias del mtodo anterior. Los standards fsicos se basan en especificaciones tcnicas que simbolizan consumos normales de materias primas; en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud de lo que un operario puede hacer regularmente, y no sobre el promedio de sus actuaciones reales, y en un volumen normal de produccin determinado en la forma que se explica en el tema 10 de este captulo. Incluyen concesiones por prdidas predecibles y presumiblemente admisibles, fundadas en el hecho de que la eficiencia perfecta es impracticable, pero son lo suficientemente estrechos como para crear motivacin en la supervisin de fbrica cuya actuacin juzga. Si bien las variaciones que comnmente se producen en este mtodo son negativas, cabra esperar que en una industria bien organizada los sucesos reales se aproximen bastante a los standards. Inclusive, en casos excepcionales podran ser mejores; ello sucede cuando se cristaliza una racionalizacin de los procesos fabriles. Aunque no se excluye totalmente su utilizacin en la determinacin de precios orientativos de venta, no siempre resulta factible emplearlos con este propsito dado que, por lo general, sus cifras no representan el probable costo resultante. En su aplicacin prctica, ciertos factores que permiten calcular los costos unitarios se desdibujan y se confunden con el mtodo anterior. En la materia prima, por ejemplo, la discrepancia fundamental entre el procedimiento anterior y ste estriba en la forma en que se fijan los standards fsicos. En el primero, ellos surgen de promedios de cifras histricas -del ao anterior, del mejor ao o del periodo considerado tpico-, que pueden incluir, por tanto, ciertos mrgenes de ineficiencia. En el segundo, en cambio, se establecen sobre la base de estudios tericosprcticos realizados segn las normas que se tratan en el tema siguiente. Empero, en algunas materias primas las cantidades son coincidentes. Un auto, por ejemplo, lleva siempre cinco neumticos, una radio, un parabrisa, etc. Los tiempos de mano de obra directa, se insiste, no tienen que representar una espectacular realizacin ni tampoco una actuacin pobre. Usar como standard esta ltima alternativa sera condonar los descensos en la eficiencia, reducir el incentivo e incluir el costo de tales descensos en los valores del inventario, en lugar de eliminarlos como variaciones. En el mtodo bajo estudio los tiempos a computar tienen que ser aquellos que pueden alcanzar obreros de habilidad media, operando en condiciones apropiadas
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y que tengan una razonable posibilidad de concrecin. Han de contener un margen adecuado para absorber los lapsos perdidos en reparacin de equipos, mantenimiento, descanso compensatorio de fatigas, atencin personal, etc. Los jornales directos deben excluir, en cambio, los pagos adicionales de horas extras, si ellos son circunstanciales; los permisos gremiales bonificados; las compensaciones por traslado de operarios a tareas de menores de ganancias; etc. Las divergencias mayores entre los costos ideales habituales y los normales se producen en las cargas fabriles y ellas son analizadas luego, en este mismo captulo. 8.5. Costo standard ideal ptimo El costo ideal ptimo representa el standard cabal -"verdadero patrn de ingeniera en el sentido ms riguroso del trmino"- y se emplea exclusivamente para medir el rendimiento operativo. Es una concepcin terica del trabajo perfecto que brinda los costos mnimos logrables con las facilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al ciento por ciento de eficiencia, con los equipos en el mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios de materia prima y de mano de obra. Por tanto, slo pueden tener concrecin prctica bajo condiciones ideales y con el mximo de esfuerzo por parte de toda la dotacin de un centro fabril. Se usaron en los primeros tiempos del costo standard, poca en que exista una tendencia, particularmente entre los ingenieros, en basar sus cifras en actuaciones ptimas, con el objeto de medir la desviacin respecto de los mejores resultados posibles. Tales patrones, que pretendan inducir a los jefes de planta a cumplirlos, tenan serias deficiencias en los aspectos vinculados con la fijacin de precios de venta, estudios econmicos y control presupuestario. Por eso poco a poco fueron reemplazados en tales funciones por otros ms realistas. Aunque constituyen un desafo -son costos objetivos- y, en consecuencia, pareciera que estimulan el incentivo, la constante imposibilidad de alcanzarlos ejerce un efecto descorazonador en la supervisin de fbrica. La experiencia ensea que un sistema de costos rinde positivos beneficios slo cuando ese personal muestra un genuino inters por sus cifras, y este inters se manifiesta pronunciadamente si su actuacin es medida por standards razonables. Al entrar en el campo de la teora irrealizable el mtodo ideal ptimo produce desnimo y frustracin en aquellos funcionarios. Dejan as de preocuparse por los resultados permanentemente negativos argumentando que considerarlos es slo perder el tiempo en explicar las diferencias, en lugar de hacer planes y mejorar la operacin de sus centros. Por otra parte, esos resultados les brindan una slida excusa para justificar desempeos ms pobres que los que pueden esperarse equitativamente de sus esfuerzos. La opinin recin vertida no es, sin embargo, compartida por todos los especialistas en costos. Algunos opinan que fijando standards severos, aunque sean utpicos, se mejora significativamente el rendimiento fabril. Pero hay pocas dudas de que si bien esa poltica puede constituir un estmulo a corto plazo, tiene efectos nocivos en periodos ms prolongados. Adems, no deben confundirse los objetivos y en esa teora se mezclan dos: el control de los costos y la reduccin de ellos. El primero significa mantenerlos lo ms cerca posible de los standards en vigencia. El segundo, lograr reducciones de costos, meta que debe cristalizar por otros caminos tales como modernizar los equipos, mejorar los mtodos de operacin, etc. En consecuencia, la reduccin de costos, de efectivizarse, se concreta en la determinacin de nuevos standards. 8.6. Costo standard bsico Mientras el costo ideal se caracteriza por su dinmica de adaptacin, el bsico es esttico. Generalmente representa la situacin que prevaleci en el primer ao normal de las actividades de una empresa -o de un sector de ella-, es decir, luego que se super el periodo de iniciacin, sin reflejar la influencia de este periodo en los costos unitarios. Es slo en esos momentos cuando coincide con los ideales. Luego, al variar los precios o al modificarse, perfeccionndose, la tcnica fabril, el standard bsico deja de ser un instrumento de evaluacin y control, por lo menos con la amplitud con que se utilizan a tales efectos los costos ideales, y se convierte en una medida de eficiencia o punto de comparacin con las condiciones que en determinado momento imperaron en la planta que emplea tal procedimiento. ste es, precisamente, su objetivo: disponer de un ndice para medir las variaciones de los costos reales en relacin con los costos normales de una poca pasada, ms o menos lejana, aun cuando los desvos no sean demostrativos de deficiencias en los procesos productivos. Como lo seala un autor, "su uso es nicamente interno, y su

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ventaja, proporcionar una medida de las desviaciones y del rendimiento de los trabajos con relativa exactitud y sobre una base estable". El costo standard bsico se altera en casos muy excepcionales: slo cuando cambian los mtodos de elaboracin o vara la capacidad de la planta. Esta rigidez es consecuencia de su inmutabilidad ante las oscilaciones de carcter estable que sufran los procesos fabriles y los valores econmicos. Como no simboliza los verdaderos guarismos del costo no es factible utilizar este sistema para valorizar los inventarios, para fijar precios de venta, para toma de decisiones, para usos presupuestarios, etc. Por ello requiere ser complementado con los costos resultantes.

9. Determinacin de los standards fsicos

Para calcular costos unitarios de materia prima es necesario disponer de un formulario conocido con el nombre de "especificacin". Esta especificacin -"especificacin: determinar con claridad una cosa o un objeto" - constituye una recopilacin de datos, medidas, condiciones fsicas y qumicas, que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la fabricacin de un artculo. Generalmente estn referidas a la unidad de producto y no slo destacan su composicin fsica, sino tambin la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como temperatura, humedad, presin, etc. No deben omitir elementos tan importantes como los porcentajes de desperdicios y subproductos. Lgicamente, slo informarn sobre las prdidas normales e inevitables que se producen en las distintas etapas del proceso productivo, no incluyendo porcin alguna por los descuidos controlables ni por el empleo de mtodos o de equipos defectuosos. Si la fabricacin de un artculo requiere el empleo de una frmula qumica, el formulario en cuestin detallar los ingredientes que la integran y su rendimiento final. Las especificaciones son consecuencia de un meditado balance entre el costo y la caridad, as como entre la calidad y la produccin. Redactarlas implica evaluar la materia prima a utilizar en cuanto a requerimientos tcnicos, estudiar la posibilidad de su sustitucin por otra ms econmica, fijar mrgenes de tolerancia, standardizar las operaciones, definir correctamente el proceso fabril y los equipos que lo llevan a cabo a fin de evitar desperdicios, rechazos, reprocesos, etc. Para fijar los mrgenes de tolerancia se suelen emplear planos y dibujos que ayudan a lograr el aprovechamiento ms racional de los materiales y aseguran que las mermas y los desechos no exceden lo normal y esencial. De lo recin sealado se extrae una conclusin: los datos que debe contener una especificacin racional no se determinan en virtud de promedios de datos reales, ni decidindose por el mejor de los rendimientos anteriores. Primero tienen que obtenerse los standards mediante pruebas exactas o anlisis tecnolgicos de un producto y luego hay que ajustar el trabajo a ellos. La informacin histrica solamente se emplea para lograr experiencia y para certificar la sensatez de los standards bajo estudio. Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y lo ms estables posible. No han de dejar nada librado a la imaginacin de la supervisin y es imprescindible que sean aprobadas previamente por los jefes de fbrica. Se evitan as dudas sobre la exactitud de los standards en el momento en que se analizan las variaciones y se fortalece la razn y justicia de ellas. Al ser realmente rdenes tcnicas de trabajo no slo los procesos fabriles tienen que adaptarse a su contenido, sino que deben, adems, permitir tasar lo hecho en relacin a lo que se debi hacer con un gran margen de seguridad. La redaccin de este formulario, tan esencial en el sistema de costos standard, est a cargo de un departamento tcnico, capacitado en ingeniera industrial, que se conoce comnmente con los nombres de "Especificaciones" o "Ingeniera de Productos". Este sector debe depender de una gerencia de control, independiente de la funcin productora. No puede estar subordinado, se reitera, a ningn funcionario del rea fabril, dado que las especificaciones sirven de base para fijar costos standard y la funcin principal de este sistema es el control de la eficiencia operativa. Un jefe de la planta, falseando las cantidades de una especificacin, se pondra a cubierto de las deficiencias que pudieran ocurrir en la manufactura de los productos. Por tanto, la unidad de medida que constituye el costo standard se ampliara para satisfacer sus conveniencias personales. Es importante aclarar que las especificaciones no son una exigencia exclusiva del sistema de costos standard. Casi todas las empresas que operan por procesos, por ms reducida que sea su dimensin, suelen contar con ellas. Los detalles no estarn volcados en formularios especiales, el organigrama no contemplar las funciones de Ingeniera de Productos, pero toda industria, antes de lanzar un bien al mercado, debi haber estudiado cul era la forma ms racional de procesarlo. A esa informacin ha de acudir el contador que pretenda establecer costos standard. Lgicamente tendr que analizar la precisin de las cifras. Es probable que en el momento de instalar un sistema ellas no sean rigurosamente exactas y que corregirlas demande un tiempo prolongado. En estos casos, para no demorar su implementacin, podr admitir provisoriamente tales
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especificaciones, pero a la mayor brevedad tendr que lograr su ratificacin o rectificacin. En el utpico caso que la firma carezca de datos tcnicos de sus productos ellos se pueden extraer de experiencias anteriores o de clculos aproximados, sujetos' a posterior revisin. Esta confirmacin, se repite, es esencial. Naturalmente, en una y otra alternativa, al interpretar las variaciones tendr que tener presente el grado de error que pudiera existir en los standards provisionales. 9.1. Estudio del producto El tema anterior resume la funcin principal del departamento Especificaciones. Pero su campo de accin es ms vasto y tiene que ser conocido por el contador de costos. Lgicamente, la seccin Especificaciones no decide por s sola acerca de las caractersticas de un artculo del cual se desea iniciar la fabricacin. Debe consultar en primera instancia a los funcionarios del rea comercial, a quienes su contacto con el pblico les permite juzgar sobre sus gustos y advertir los probables problemas de competencia. De la opinin del departamento Compras, respecto de la facilidad de aprovisionamiento de la materia prima, puede surgir algn cambio en las ideas originales, vista la imposibilidad de obtener algn material previsto. Es valioso el juicio de los jefes de fbrica, responsables de la elaboracin del producto. Son ellos quienes estn en mejores condiciones para determinar la viabilidad del proyecto, pues conocen las disponibilidades de equipos y de personal capacitado para iniciar la nueva operacin. Puestos de acuerdo los sectores mencionados es el contador industrial quien informa si el costo de fabricacin posibilita la colocacin del bien en el mercado a precios remunerativos. 9.2. Ejemplo de especificacin El contador de costos debe saber interpretar una especificacin con la misma facilidad que el contratista de hormign armado de un edificio comprende el plano preparado por la empresa constructora. El cuadro 14.2 muestra la especificacin de un hilado de algodn. Se trata de un hilado devanado simple, ttulo 12. El nmero de ttulo representa la cantidad de madejas de 840 yardas, que pesan en total una libra. Debajo de ese nmero se indica la fecha a partir de la cual rige la especificacin. En el cuerpo principal del formulario figura el peso standard de 1.000 metros de hilado terminado, con las tolerancias mximas y mnimas establecidas por el departamento Especificaciones. Estas tolerancias otorgan cierta elasticidad al trabajo del centro fabril y son verificadas diariamente por Personal de Control de Calidad para que la hilandera encuadre la fabricacin dentro de los lmites autorizados. Las informaciones recopiladas por Control de Calidad son muy tiles para la seccin Costos. Le sirven para justificar las variaciones motivadas por oscilaciones en el peso standard del hilado. Como el costo unitario del producto se basa en un peso de 49 gramos por 1.000 metros, si el peso promedio real del hilado en un mes fue 51 gramos, significa que se emple un 4,08% ms de materia prima que la prevista. Siendo la unidad de produccin el kilogramo, la diferencia en standard por el mayor peso no se percibe en la subcuenta Fibra del sector Hilandera. Incide, en cambio, en los jornales directos y en las cargas fabriles puesto que cada kilo de hilado se elabor en menos tiempo que el previsto -al ser el ttulo ms grueso el metraje real que contiene un kilo de hilado es inferior al standard-. Si el artculo se transfiere al centro Tejedura, ste sufre las consecuencias de ese desvo en el ttulo: necesita "adquirir" ms hilado para compensar el metraje faltante. Debido a ello las telas fabricadas tendrn un peso superior al previsto en las especificaciones. Este exceso de peso se debe a que la longitud del hilo necesario para tejer un metro de tela permanece constante cualquiera que sea el tipo de alteracin que soporte el ttulo. El sector izquierdo de la especificacin se complementa con otras informaciones tiles para los departamentos tcnicos. De ellas slo le interesa a la seccin Costo! la referente a la resistencia del producto. La cifra standard representa la cantidad de kilos de tensin que soportan 100 metros de hilado hasta el momento de partirse. Hilados de baja resistencia estn expuestos a continuas roturas que disminuyen la eficiencia de las mquinas y de sus servidores, alterando las condiciones normales de trabajo. La calidad de fibra empleada en la elaboracin del artculo que sirve de ejemplo es algodn "grado C". Esta calidad se mide alfabticamente: a medida que se aleja de la letra A ella disminuye. La diferencia entre calidades est dada por la blancura de las hebras, por su largo, resistencia, porcin de humedad que contienen, etc., y, como es lgico, el grado de un tipo de fibra est ntimamente vinculado con su precio y con su rendimiento.

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ESPECIFICACIN DE HILADO Ttulo Reemplaza Fecha 12 1-9-80 14-7-85

DESCRIPCIN: HILADO SIMPLE DEVANADO

STAN DARD HILO SIMPLE Gramos por 1.000 metros Resistencia por 100 metros

TOLERANCI A Mxi Mni ma ma 50 48 69 TIPO DE FIBRA Algodn C: 100%

OBSERVACIONES PROCESO Batn polea 6 1/2 Carda N1 Manuar N8 Mechera N6 Hiladora N12 Devanadora N15 DESPERDICIOS Visible:1 10 % Invisible: 0,40%

49 75

Humedad: Elasticidad Torsin S o Z Torsin por pulgada Factor resistencia Z 16,4 1,5 17,2 15,6 1,4 Total:

1,30% 11,70%

1 Torsin constante Se trata de 4,7 subproductos NO SE PUEDE EFECTUAR NINGN CAMBIO SIN AUTORIZACIN DE LA GERENCIA Especificacion Control de Estudios de Jefe de Fbrica Costos Ventas Gerencia es Produccin Tiempos

Se indica tambin en el formulario el proceso que sufre el hilado ttulo 12. sealando las distintas mquinas, por donde pasa. Esta informacin es esencial para calcular los costos de mano de obra directa y, eventualmente, poder dividir el departamento Hilandera en varios centros de costos. Finalmente, la especificacin muestra el porcentaje de desperdicios standard desglosado por concepto. El desperdicio "visible", si bien no puede ser aprovechado en el centro fabril, se vende o transfiere a otro sector. El crdito por esa venta o trasferencia contribuye a disminuir el costo del hilado2. El valor del invisible y la prdida de "humedad" deben ser absorbidos en el costo del artculo. La aclaracin que figura en la parte inferior del cuadro: "no se puede efectuar ningn cambio sin autorizacin de la gerencia", destaca la importancia que revisten los datos contenidos en la especificacin. 9.3. Cambios de especificaciones La necesidad de mantener los costos actualizados justifica la rectificacin de una especificacin cada vez que se modifica definitivamente la estructura de un producto. El departamento Especificaciones debe ser celosamente controlado respecto de las alteraciones en los standards fsicos. Todo cambio ha de tener un justificativo y requerir un procedimiento especial que permita lograr la conformidad de los sectores interesados y que culmine con la aprobacin, por parte de la gerencia, de la modificacin efectuada. Una variacin en la especificacin de un articulo puede obedecer a distintos motivos: mejora de calidad abaratamiento del costo carencia de una materia prima etc.

Se trata, entonces, de un subproducto y no de un desperdicio. 15

y la idea original puede provenir de cualquier rea de la empresa. El sector sugerente tiene que informar a Especificaciones del cambio propuesto, de los motivos que lo originan o recomiendan y de los probables efectos sobre la calidad y la apariencia del producto afectado. Cuando la importancia del tema lo aconseja se renen funcionarios del rea fabril, comercial, Especificaciones y Costos y analizan las ventajas de la sugestin. Aceptada en principio, se redacta una especificacin provisoria que se enva al departamento Costos para su clculo y para que se expida sobre qu influencia tendr en los costos anuales la rectificacin en estudio. Esta influencia no slo recae sobre la materia prima, sino tambin, en muchos casos, sobre la mano de obra directa y las cargas fabriles. Posteriormente, si ello se justifica, se menciona lo tratado a la gerencia general, quien toma una decisin definitiva. De ser positiva, el departamento Especificaciones lo comunica a las secciones afectadas. Este aviso se realiza por medio del formulario "Cambio de especificacin" -cuadro 143-, que debe ser numerado correlativamente, de manera que el contador de costos se asegure la recepcin de todas las modificaciones emitidas. Posteriormente se actualiza la especificacin original. Cuando una empresa ocupa una situacin de privilegio en el mercado y, por tanto, puede volcar a precios las cifras resultantes de sus costos ms un adecuado margen de utilidad, es comn que surja en algunos de sus directivos la inquietud de si es justo que las economas derivadas de mejoras en los procesos fabriles beneficien al consumidor. Escapa a los propsitos de esta obra analizar si es razonable o no esa inquietud. Tampoco corresponde preguntarse si las leyes econmicas afectan por igual y son vlidas para todas las compaas. Lo que s importa destacar es que jams debe dejar de actualizarse una especificacin por esos motivos. Si no se desea trasladar las economas a la clientela existen otros medios para alcanzar este objetivo, sin necesidad de anticuar los standards fsicos. Esto tornara` en intil, a breve plazo, el sistema de costos. 9.4. Cambios permanentes, provisorios y temporarios Decidido un cambio en la estructura fsica de un artculo no siempre es posible llevarlo a la prctica inmediatamente. En algunas ocasiones se carece de su nueva materia prima. En otras, se pretende consumir totalmente los materiales reemplazados. En ciertas circunstancias resulta necesario adaptar los equipos a las flamantes condiciones de fabricacin. En todos estos casos no queda otra alternativa que continuar usando la especificacin anterior y reemplazarla cuando se concrete la modificacin aprobada.
CAMBIO DE ESPECIFICACIN Fecha: 9-6-19... N 1510 SE HA RESUELTO: Fabricar la tela para forro de calzado "X" de 1,00 metro de ancho, en lugar de 0,90 ARTCULOS AFECTADOS: 91700/10 RAZONES DEL CAMBIO: Reducir el desperdicio en el corte EFECTO SOBRE LA CALIDAD: Ninguno EFECTO ANUAL SOBRE EL COSTO: Economa A 92.000 SE PONDRA EN PRCTICA: Inmediatamente Especificaciones Jefe de Fbrica Control de Produccin Estudios de Tiempos CUADRO 14.3 Ventas Costos Gerencia

Pero hay veces en que el cambio de especificacin que se efecta no es permanente, sino que se realiza con carcter experimental o para agotar un material no especificado, adquirido a precios o en condiciones ventajosas. Para contemplar todas esas alternativas algunas empresas disponen de tres tipos de especificaciones: permanentes, provisorias y temporarias.
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"Permanentes" son aquellas que han sido definitivamente fijadas como standards. "Provisorias" son las que se establecen por un periodo de experimentacin, anterior al establecimiento de la definitiva. Las como su nombre lo indica, se emiten para autorizar una alteracin temporaria de las especificaciones permanentes, debiendo tener una vigencia limitada, expresamente fijada. Toda especificacin debe indicar su carcter pues de l depende el tratamiento que recibir por parte de la seccin Costos. En efecto, conforme a los principios del sistema standard slo un cambio permanente autoriza la mutacin de los costos unitarios. Este principio tiende a evitar modificaciones constantes que conviertan a ese mtodo de costeo en un patrn elstico, que se adapta a todo lo que mida. Los valores unitarios solamente tienen que corregirse cuando la enmienda sea moderadamente estable. Las especificaciones provisorias o temporarias se utilizan para justificar las variaciones en standards que originan. Es responsabilidad del contador industrial vigilar que estos dos tipos de especificaciones no permanezcan en vigencia ms tiempo que el razonable o el previsto. Finalmente, hay otro tipo de especificacin, la "estimada" cuyo propsito es distinto al de las anteriores. Se considera como tal a aquella en que los datos relativos a la elaboracin son an inciertos, en razn de no haberse fabricado todava el producto ni siquiera en escala experimenta. Se emplea en estudios econmicos cuando se desea analizar la conveniencia de crear un nuevo artculo. Estos tipos de normas son reemplazadas por las definitivas en cuanto se decide encarar la produccin en serie del bien en cuestin. Los informes acerca de modificaciones en las especificaciones, cualquiera que sea su tipo, deben llegar con urgencia al departamento Costos. La mayora de las veces un cambio produce una oscilacin en el costo y, por tanto, una variacin, que subsiste hasta que los standards no se actualicen. Se evitan as importantes prdidas de tiempo en investigaciones tendientes a localizar los motivos de la diferencia. Adems, permite al contador de costos informar rpidamente al sector comercial de la influencia precisa que ese cambio tiene sobre los precios de venta. 9.5. Relacin entre los departamentos Costos y Control de Calidad Los informes de la seccin Control de Calidad acerca de las desviaciones que los materiales comprados, las existencias en proceso y los artculos terminados tienen respecto de las especificaciones tcnicas, son valiosos para el departamento Costos. Le facilitan la justificacin de las variaciones en standards y, cuando alguna de ellas no tiene explicacin, le permiten volcar sus esfuerzos hacia otras direcciones con la tranquilidad de saber que los flancos que cubre aquella seccin estn perfectamente resguardados. Si el rendimiento de una materia prima fue inferior al previsto, por ejemplo, y el contador de costos tiene la certeza, por los informes de calidad, que los materiales comprados se adaptaron a las especificaciones, tratar de hallar la causa de los desvos en otros lugares. Pero las funciones de ese departamento son ms amplias que las recin expuestas. Un cientfico control de calidad reduce costos, al obligar a una racional utilizacin de los materiales; combate el trabajo defectuoso; asegura una calidad estable de fabricacin; etc. El control de la calidad debe abarcar todas las fases de la produccin, ya que esa calidad puede ser perturbada por una serie de contingencias: negligencia de los operarios; supervisin inadecuada; equipos en condiciones deficientes; especificaciones incorrectas; factores naturales tales como humedad, temperatura, etc. Un eficiente control de calidad depende en buena parte del empleo de especificaciones racionales. Se entiende como "especificacin racional" de un artculo aquella que se ha determinado, teniendo en cuenta factores tales como: costo, calidad, facilidad de produccin, posibilidad de colocacin en el mercado y donde figuran, claramente expresados, rendimientos, tolerancias mximas y mnimas, proceso a que es sometido el producto. etc. 9.6. Errores en las especificaciones Por ms cuidado que se ponga en la preparacin de una especificacin se corre el riesgo de incurrir en errores. Cuando esos errores son de magnitud se suelen localizar merced a la investigacin de las variaciones en standards. Generalmente la persona encargada de hallar las causas de una diferencia slo
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piensa en un defecto en los standards fsicos cuando agot todos los esfuerzos en otras direcciones, con resultado negativo. Entonces revisa o hace revisar por los organismos tcnicos de la empresa los datos normalizados. Una industria textil, preocupada por sus continuos faltantes de tela advirti, con sorpresa, que en el proceso de tintorera un artculo no estiraba 3% como lo sealaban los standards, sino que encoga 8%. El contador de costos de una fbrica de productos qumicos not que en algunas ocasiones la cantidad de planchas semielaboradas que se obtenan de un proceso superaba las necesidades corrientes requeridas por una operacin posterior. Analizado el trabajo de la primera mquina comprob que el rendimiento de la frmula qumica standard no era 100 planchas, como lo indicaba la especificacin, sino 102. En ciertos momentos deficiencias en el proceso disminuan el rendimiento a 100, pero operando normalmente se lograban 102.

10. Fijacin del volumen de produccin standard

Uno de los aspectos destacados de la contabilidad de costos es el referido a la determinacin de la capacidad fabril de cada centro y sus problemas consecuentes: grado en que esa capacidad es utilizada y hechos econmicos que se derivan de ese nivel real de actividad. Un contador de costos no slo debe dominar esos temas. Tiene, adems, la obligacin de conocer el potencia productivo de cada rea de su empresa y de saber distinguir claramente la diferencia que existe entre los vocablos "capacidad" -habilidad para producir- y "volumen" -grado de aprovechamiento de esa capacidad-. Tambin al empresario le caben responsabilidades al respecto. Y ellas son las de utilizar al mximo los medios de produccin de que dispone -mquinas y personal-, volcando todo su potencial al mercado a los costos ms bajos posibles. El tema que ahora se estudia, complemento de otros ya analizados en esta obra, tiene el propsito de ilustrar a unos y otros sobre el particular. En este captulo se aclar que existen varios tipos de costos standard. En otras palabras, que la expresin "standard" y su sinnima "normal", tienen varias acepciones. As el costo standard ideal puede estar referido a actuaciones habituales, normales u ptimas. Cabe agregar ahora que cualquiera de las tres alternativas mencionadas, en especial las dos ltimas, requieren considerar otros tantos factores para calcular el nivel de produccin standard de cada centro fabril: el tiempo de trabajo mensual; las horas de labor diarias; la cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo. A manera de ejemplo: si el tiempo de trabajo normal de un sector monoproductor es 23 das por mes y opera 16 horas por jornada a un ritmo de 100 unidades por hora, su produccin standard mensual es: 23 das x 16 horas x 100 unidades = 36.800 unidades. Sobre este volumen deben repartirse sus cargas fabriles. Como se seal en el captulo IV, cuando un centro elabora ms de un producto el volumen standard debe expresarse en unidades de actividad representativas del tiempo de labor. En lneas precedentes se dej entrever que los tres factores necesarios para fijar el volumen de produccin standard de un rea productora no resultan tan esenciales en el mtodo habitual, como en los restantes. En efecto, ello es as. El motivo por el que pueden omitirse reside en el hecho de que el nivel de produccin lo fija el mercado y no las facilidades existentes en la planta. Pero a pesar de ello es conveniente tomarlos en consideracin a efectos de medir la eficiencia, puesto que ese nivel debe concretarse de la manera ms econmica posible. 10.1. Determinacin del tiempo de trabajo mensual Si un centro que trabaja cinco das y medio por semana produce, diaria y continuamente, 100 unidades, ello no significa que todos los meses logra igual volumen. Fcil es comprender que ello se debe a la distinta cantidad de das hbiles que contiene cada mes.

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En efecto, la caracterstica de nuestro calendario gregoriano es la de ser desuniforme respecto de las jornadas laborables. Se exceptan, en parte, de esta premisa. las empresas que nunca, o slo excepcionalmente, interrumpen su actividad. Esa desuniformidad le crea al contador de costos una serie de inconvenientes dado que, de laborarse semanalmente la cantidad de das especificados al principio, hay meses de veintin das y otros que pueden llegar a disponer de veinticuatro. No es difcil deducir las consecuencias que estas oscilaciones ejercen en los resultados econmicos de cada ciclo mensual. Pero hay otro aspecto sobre el cual aquel funcionario debe tomar una posicin: es el referido a la coordinacin que tiene que haber entre la fijacin del tiempo standard y las tres posibilidades del costo ideal. Los mtodos "habitual" y "normal" no ofrecen mayores inconvenientes: en el primer caso se tomarn como standards los das efectivos promedio de trabajo mensual y, en el segundo, las jornadas normales. La coordinacin buscada no es tan sencilla en el caso del costo ptimo. Al respecto caben dos posibilidades: considerar la totalidad de los das del mes o tomar como standard la cantidad de jornadas que normalmente se laboren en cada periodo mensual. La primera, si ese tiempo no se efectiviza en la prctica, es atinado desecharla, pues se obtendran costos unitarios de escaso valor prctico por estar alejados de la realidad. La segunda, que es ms razonable, coincide con la alternativa normal. En el cuadro 7.2 se ejemplific el procedimiento que se emplea para hallar el promedio mensual de tiempo de operacin de cada sector. Ese procedimiento es vlido para los tres tipos del costo ideal. Si usando el habitual una empresa trabajara menos tiempo semanalmente, lo nico que se debe hacer es tratar como jornadas no laborables los das que se resignan, tal cual se hace en el ejemplo con el domingo y con el sbado por la tarde. No siempre la cifra hallada puede ser aplicada uniformemente en todos los centros de una planta, Es que es un hecho comn que haya reas productoras que trabajan un solo turno de cuatro das por semana, mientras que otras operan cinco, seis o siete das. Algunos sectores funcionan tres turnos y otros slo dos. Los nocturnos, a su vez, pueden laborar cinco o seis das por semana. Las discrepancias en la cantidad de turnos semanales o en los horarios de cada turno en un mismo centro obliga muchas veces a reemplazar la unidad "da" por "turnos" u "horas". La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es, por lo general, un nmero entero. Las fracciones que lo acompaan suelen desestimarse cuando son inferiores a medio da de trabajo. De esta manera la pequea elevacin en los costos unitarios aminora la influencia de algunas improductividades. 10.2. Problemas que ocasionen las variaciones en el tiempo de trabajo Los problemas que las alteraciones en el calendario le ocasionan al contador de costos son ms complejos que el que plantea la fijacin del tiempo standard. Esos problemas aparecen, de no tomarse ninguna medida especial que los contrarreste, al calcularse las variaciones de un sector fabril. Y se deben, como se indic, a las diferencias entre el tiempo normal y el tiempo efectivo de trabajo. El cuadro 14.4 ilustra sobre el particular. El centro Ensamble, con un presupuesto de costos fijos de A 100.000 por mes, tiene un desvo negativo de A 4.300 en mayo y uno positivo de A 8.750 en junio, como consecuencia de haber operado 22 y 25 das respectivamente en cada uno de esos meses, siendo su tiempo standard 23 das. Esas desviaciones preocupan seriamente a los especialistas en la materia por la forma en que tergiversan los resultados mensuales, impidiendo las comparaciones con meses anteriores o con el mismo periodo del ao precedente. Se puede apreciar la magnitud de este problema si se considera que los costos fijos diarios de algunas empresas argentinas superan los U$S 500.000. Las inquietudes de los hombres de costos se agravan cuando a los directivos de sus empresas les resulta dificultoso comprender claramente los motivos que originan tales anomalas. 10.3. Formas de atenuar esos problemas Los contadores han tratado de hallar procedimientos que solucionen o atenen aquellas dificultades.
VARIACIONES POR TIEMPO DE TRABAJO CENTRO DE COSTOS- ENSAMBLE Tiempo standard de trabajo: Produccin standard diaria: 23 das 100 unidades 19

Produccin standard mensual: Costos mensuales: Costos fijos unitarios

2.300 unidades A 100.000 A 100.000 = unid. 2.300 Tiempo trabajo efectivo de Abril: 23 das Mayo: 22 das Junio 25 das Abril A 100.000 Mayo 100.000 Junio 100.000

A 43,50 por unidad

Costos fijos mensuales Costos fijos absorbidos por la produccin Abril 23 das x 100 unidades x A 43,50 por unidad Mayo 22 das x 100 unidades x A 43,50 por unidad Junio 25 das x 100 unidades x A 43,50 por unidad Costos fijos sobre o sub absorbidos por variaciones en el tiempo de trabajo CUADRO 14.4

A 100.000 95.700 A -4.300 108.750 8.750

El costeo variable, que se trata en el captulo XXII, las sortea drsticamente al excluir de los costos de produccin las subcuentas fijas, nico rubro afectado por las variaciones en el tiempo de trabajo. Muchos profesionales norteamericanos analizaron. el tema con otro enfoque y prefirieron resolver esas dificultades en su origen, es decir, en el calendario. Conscientes de que el almanaque, tal como ha llegado a nuestros das, representa un pesado lastre para el profesional en ciencias econmicas en su propsito de brindar informes de positiva utilidad, los empresarios han unido su voz a la de distinguidos clrigos y sabios que desde hace ms de un siglo han tratado de modificar el calendario que nos rige, implantado por Julio Csar en el ao 45 antes de Jesucristo y reformado por el Papa Gregorio XIII en 1582. La primera entidad importante que destac la necesidad de efectuar tal modernizacin fue la Cmara Internacional de Comercio, que en 1910 persuadi al gobierno suizo a iniciar el estudio de la reforma con la intencin de convocar a una conferencia mundial sobre la materia. La primera guerra europea impidi la cristalizacin de la idea. En 1923, la Sociedad de las Naciones empez a examinar ciento ochenta y cinco proyectos diversos de calendarios. De ese cmulo se escogieron dos que eran los que tenan menos detalles artificiosos: uno de ellos consta de doce meses y el restante de trece periodos. En 1937, catorce pases miembros de la Sociedad se pronunciaron unnimemente por el primero de ellos. La cosa no pas de all. La prxima iniciativa se produjo en 1949, cuando Panam trat de llevar a la agenda de las Naciones Unidas la cuestin de la reforma. La proposicin fue derrotada debido a que ninguna de las grandes potencias la respald. Cuatro aos despus la India someti a consideracin del Consejo Econmico y Social de aquella entidad el proyecto aprobado en 1937. En virtud de ello las Naciones Unidas dictaron una resolucin en la que se recomendaba a todos los gobiernos que estudiaran la cuestin y presentaran sus puntos de vista en el curso del mes de mayo de 1955. Nuevamente todo se paraliz. Al almanaque de doce meses a que se ha hecho referencia se lo conoce bajo el nombre de "Calendario Mundial". Data del ao 1834 y su creador fue un sacerdote italiano, el abate Marco Mastrofini, quien por ese entonces se empeaba en resolver el problema de cmo adaptar las semanas, los meses, los trimestres y los semestres a un ao de trescientos sesenta y cinco jornadas. Mastrofini encontr una solucin ingeniosa: quitar el ltimo da de esa cifra, declararlo feriado y obtener as un ao de trescientos sesenta y cuatro das, que puede dividirse en cincuenta y dos semanas exactas y en cuatro trimestres de igual extensin. De adoptarse alguna vez, todos los das y, obviamente, las fiestas, caeran en el mismo da de la semana todos los aos. Enero, abril, julio y octubre, o sea, los primeros periodos de cada trimestre, empezaran en domingo y tendran cinco domingos y treinta y un das. Los otros meses constaran de treinta das y cuatro domingos. El calendario quedara estabilizado haciendo terminar el ao con el da nmero trescientos sesenta y cinco, que seguira el 30 de diciembre y que se llamara "Da Mundial", feriado, como se dijo, en todo el mundo. La jornada adicional en los aos bisiestos seguira al 30 de junio cada cuatro aos, tambin con el carcter de fiesta universal.
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La Iglesia Catlica hizo saber que estaba dispuesta a colaborar con las Naciones Unidas en la reforma del calendario y declar que muchas de sus deficiencias, tales como los meses de diversa duracin, los trimestres de noventa y noventa y dos das y el segundo semestre del ao que sobrepasa al primero en tres jornadas, no haba sido obra del Papa Gregorio XIII, sino "herencia de la Roma pagana". El principal obstculo con que tropieza el calendario mundial es la apata del pblico que no se da perfecta cuenta de los inconvenientes del actual ni de las ventajas que su modernizacin proporcionara al mundo de los negocios. Muchas empresas norteamericanas, adelantndose a la esperada reforma, han creado almanaques propios para estabilizar sus resultados. Los ms empleados en ese pas, algunos de los cuales son usados por industrias argentinas, filiales de estadounidenses, son: El ao de trece periodos Como su nombre lo indica divide al ao en trece periodos de cuatro semanas de siete das cada una, con lo que quedan obviadas las fracciones de semana al principio y fin de cada ciclo. El calendario slo se distorsiona por los feriados obligatorios, pero permite realizar comparaciones con idnticos periodos de aos anteriores, que siempre contienen el mismo nmero de das de labor. Es empleado por seiscientas cincuenta industrias norteamericanas. El principal inconveniente de este calendario reside en que requiere un cierre contable ms que el comn. El trimestre cuatro-cuatro-cinco Es el mtodo ms difundido en los Estados Unidos. El primer y el segundo "mes" -o periodo- consta de cuatro semanas y el tercero de cinco. De all su nombre. Difiere del calendario gregoriano al fin del primer y segundo periodo de cada trimestre. Pero se corrige en el tercero con el agregado de una semana. En el almanaque anterior la variacin en la cantidad de das hbiles entre periodos no supera a un da de trabajo. En ste, en cambio, la circunstancia de que ocho "meses" por ao consten de cuatro semanas y cuatro de cinco origina importantes desvos, sobre todo cuando se compara el primer periodo de cuatro semanas con el precedente de cinco, correspondiente al trimestre anterior. El ao de diez periodos. Algunas compaas, coincidiendo con las ventajas que brinda el calendario de trece periodos pero en desacuerdo con el mayor trabajo administrativo que ocasiona, dividen el ao en diez "meses", seis de los cuales constan de venticuatro das y los restantes de veinticinco. La principal crtica que merece este sistema reside en la reduccin de la frecuencia en los informes. El mes de veintin das Los mtodos anteriores otorgan preponderancia al hecho de que el fin de un periodo contable debe coincidir con el ltimo da de trabajo de la semana. El mes de veintin das -de "veintitrs das" podra ser el nombre apropiado en nuestro pas- es una excepcin al criterio de las semanas completas y es el que mejor soluciona los problemas que afligen a los contadores de costos. En efecto, el mes de veintiocho das -cuatro semanas de siete das cada una- racionaliza las semanas, pero no toma en cuenta los feriados. Y en la contabilidad de costos es esencial lograr la mayor uniformidad posible en el tiempo de labor, cosa que logra plenamente el calendario de veintin das mensuales. La circunstancia de que en los mtodos expuestos la terminacin de un ciclo contable no coincida con el mes natural, o que un ao tenga diferente cantidad de periodos que el calendario gregoriano, obliga a las empresas a adoptar algn procedimiento especial para la contabilizacin de los costos fijos. En aquellos casos en que los ciclos son de igual duracin, como en los aos de diez o trece periodos, las cargas fabriles anuales se asignan uniformemente a ellos. En cambio, en el trimestre "cuatro-cuatro-cinco", se acostumbra a dividir los costos fijos anuales por el nmero de semanas del ao y se debita a cada periodo una cifra proporciona a ellas. Ello evita problemas en la absorcin de tales costos. Sin duda las soluciones expuestas, derivadas de una correccin del calendario, son complejas y an se juzgan atrevidas en las empresas del pas. Por ello han sido descartadas por nuestros profesionales que se han preocupado por hallar otras ms simples. Una de ellas es debitar los costos fijos a los centros sobre la base del nmero de das de labor de cada mes. En otras palabras, emplean el procedimiento mencionado al tratar sobre la forma de contabilizacin de las subcuentas Mantenimiento y Departamentos de Servicios Indirectos. Otra alternativa, ms sencilla an, consiste en diferir las variaciones por tiempo dentro del

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periodo anual, con la esperanza lgica que ellas vayan compensndose. Si as no sucede, se saldan por una cuenta de resultados al finalizar el ejercicio. 10.4. Determinacin de las horas de trabajo diarias Obvio es sealar que el volumen de produccin diario tiene ntima vinculacin con las horas de trabajo. Los centros fabriles pueden operar uno, dos o tres turnos y en cada uno hacerlo con horarios que se pueden extender de una a ocho horas. Nuevamente cabe mencionar las tres divisiones del costo ideal. Sus principios tienen estrecha relacin con la standardizacin del tiempo diario. En efecto, mientras en el mtodo habitual deben computarse como standard las horas reales esperadas, en los dos restantes hay que considerar las normales. En algunas empresas puede haber centros constituidos por una sola mquina, que funciona un solo turno de menos de ocho horas y que fabrica artculos que carecen de competencia. Si cuando realizaron el estudio de inversin previeron esa situacin, y a pesar de ese desaprovechamiento de capacidad tal estudio mostr resultados positivos, el volumen normal, aun en las acepciones normal y ptimo, debe ser consecuencia de la produccin prevista en el horario restringido. No sucede as, en cambio, en un sector que normalmente oper con horarios ms amplios -o que disminuy los das de labor mensuales- y que lleg a esa situacin por la prdida de relevancia de sus productos en el mercado. En estos casos nunca debe alterarse el volumen standard. Es cierto que tericamente hay que obtener el mayor provecho posible de los bienes de uso y que, en la mayora de los casos, la dimensin ms econmica de un rea productora es la resultante de las mximas posibilidades diarias de tiempo. Lo es, tambin, que utilizando esa posibilidad en el standard ptimo los costos no absorben ociosidad -por lo menos en cuanto a horas diarias-, amn que permiten conocer el monto de cargas fabriles no recuperadas por la diferencia que se origina entre la capacidad de fabricar y la aptitud para vender. Pero no hay duda, tampoco, que si un centro trabaja slo uno o dos turnos por da distribuir las cargas fabriles sobre niveles de actividad mximos es una decisin arriesgada. No es til para fijar precios orientativos de venta, frustra a la supervisin de fbrica -subtema 10.4 de este captulo- y mitiga cualquier sntoma revelador de otro tipo de ineficiencias, que es necesario conocer y combatir. De lo expuesto hasta ahora en el subtema anterior y en ste se deduce que todo volumen de produccin standard no resultante de laborar treinta das y medio por mes y veinticuatro horas por da, brindar costos unitarios que encubren ociosidad -lo mismo sucede si esas dos opciones se cumplen, pero en cada hora de trabajo no se alcanza el ritmo horario normal, aspecto que se analiza en el subtema siguiente-. El contador de costos siempre debe tener eso presente, sobre todo cuando recibe reclamos del sector comercial derivados de dificultades en la venta, consecuencia de lo elevado de los precios respecto de la competencia. Ante esas quejas debiera estimar cules seran los costos de los artculos afectados si los centros donde se procesan operaran al mximo alcanzable de su capacidad, presupuestando con meticulosidad los costos fijos de operacin y de capacidad. Sabr as si los inconvenientes en la comercializacin obedecen a causas motivadas por costos no competitivos o a un inadecuado uso de los medios de fabricacin disponibles. Resta agregar que se tienen que vigilar los horarios extras realizados por algunos sectores de fbrica para cumplimentar pedidos especiales. Ellos dan origen a costos ms elevados que deben ser compensados con los costos fijos sobreabsorbidos y con las ganancias extras que pueden brindar esas producciones adicionales al volcarse al mercado. 10.5. Determinacin de la capacidad productiva horaria De los factores necesarios para calcular el volumen normal mensual de produccin de los centros operativos resta tratar cmo se determina la capacidad horaria. Existen tres teoras al respecto, tambin aqu vinculadas con los tipos de costos standard: Basarla en la mxima capacidad terica, no reparando en las lgicas interrupciones que sufre el proceso fabril. Fijarla segn la produccin mxima prctica, lo que significa tener en cuenta los paros lgicos y justificados. En otras palabras, incluye tasas de ineficiencias humanamente inevitables. Determinarla en funcin de la produccin horaria que se piensa obtener en los prximos meses. En este caso tiene primaca el comps a que se planee la produccin.
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La parte superior del cuadro 14.5 grafica esas tres alternativas que merecen los comentarios que siguen. Capacidad mxima terica Representa el volumen de produccin horario que' podra alcanzar un centro fabril si trabajara sin ninguna restriccin o impedimento. A su favor puede sealarse, en primer lugar, su estabilidad: slo cabra modificar aquel nivel si se agregan, retiran o sustituyen equipos. En segundo trmino, brinda una medida de la capacidad operativa de cada centro, sin considerar las limitaciones que puede originar el trabajo desequilibrado de otros sectores, los paros de mquinas, la eficiencia obrera, etc. En pginas anteriores se citaron los inconvenientes de emplear standards inalcanzables. Seguidamente se adicionan otros relativos al reparto de las cargas fabriles sobre umbrales de productividad inalcanzables. El concepto de capacidad mxima terica es puramente fsico; se refiere solamente a las maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad operativa, complejo de elementos tcnicos, financieros,- econmicos y, por supuesto humanos, prcticamente imponderables hasta que se manifiestan por medio de las limitaciones que impone la produccin. La experiencia demuestra que tales limitaciones se ubican mucho antes de alcanzar- el standard ptimo, y que de concretarse ste durante un periodo prolongado, lo que se consigue es agotar prematuramente el equipo y en breve plazo tener que reconstruirlo del todo. La capacidad es un concepto ptimo, ms bien que uno mximo. A medida que se trabaja a mayor eficiencia existe un punto a partir del cual aparecen los rendimientos decrecientes, un nivel que, superado, da origen a aumentos y no a disminuciones de costos. Ninguna planta puede producir al 100% de sus posibilidades por meras razones de tipo tcnico y financiero. Una labor equivalente al 90% de la capacidad ptima ya se concepta muy eficiente. Pretender la ejecucin del 10% restante sera como intentar fumar el ltimo milmetro de un cigarrillo sin filtro. Los costos standard basados en la capacidad mxima terica, cuyo propsito esencial es la medicin de la eficiencia operativa, slo se aplican en empresas de pases altamente industrial izados, donde la lucha competitiva es tan tenaz que justifica destacar todo tipo de ineficiencias para hallar los remedios adecuados para combatirlas. Capacidad mxima prctica La capacidad mxima prctica o capacidad normal est representada por un standard al que se llega restando de la posibilidad mxima terica tolerancias razonables en concepto de reparaciones, mantenimiento preventivo, periodos de descanso a los obreros, etc. No es, por tanto, un estado de actividad excesiva, sino el umbral ms alto a que puede trabajar un centro con las facilidades disponibles, sin someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y a los equipos. Es obvio aclarar que para conseguir el grado de productividad que toma en cuenta esta alternativa es preciso lograr el equilibrio de la produccin entre las distintas rea o procesos que se hallan vinculados entre s. Normalmente- este grado de actividad representa entre el 75 y el 90% de la capacidad mxima terica, segn cifras compiladas por importantes plantas fabriles a lo largo de muchos aos. Operar con la capacidad normal ofrece la ventaja que las cifras de produccin sobre las que se reparten las cargas fabriles permanecen inamovibles, mientras se mantenga inalterable la estructura. Con ello se obtiene una benfica regularidad en la imputacin de ellas a las unidades de producto, las que no estarn as recargadas por ociosidad. La alternativa bajo estudio facilita tasar mensualmente la diferencia entre el volumen normal de cada centro y la produccin realizada. Esta informacin es valiosa para los empresarios porque les permite conocer el monto de cargas fabriles sobreabsorbidas o subabsorbidas. La fijacin de la capacidad normal de produccin horaria de cada centro de costos es funcin propia del ingeniero industrial. Debe ser complementada por el departamento encargado del planeamiento de la actividad fabril, que tiene que distribuir los tiempos de mquina, representativos de la operatoria normal, entre las diferentes unidades que elabore cada sector, tratando de agrupar artculos que exijan parecidos minutos de fabricacin para racionalizar y abreviar el trabajo de la seccin Costos. Si por algn motivo ese departamento no puede lograr disponer de la capacidad normal horaria de un rea por aquellos medios naturales, tendr que arbitrar soluciones que le posibiliten el conocimiento de ese volumen. Una forma de obviar la falta de informacin consiste en considerar "normal" a la mxima produccin horaria promedio que se haya logrado en cada centro durante un perodo prolongado, trabajando en horarios habituales y en condiciones econmicas, es decir, con costos todava decrecientes.
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Produccin esperada Es la alternativa que menos problemas presenta en cuanto a la fijacin del ritmo de labor, ya que ste surge de la produccin horaria que se piensa lograr. Recupera en costos las ineficiencias derivadas de la diferencia entre la opcin mxima prctica y la que se piensa usar para satisfacer la demanda del mercado y slo muestra los desvos -negativos o positivosderivados de la discrepancia entre la produccin horaria que se pronostic y la efectivamente alcanzada. En otras palabras, los costos no absorbidos -si los hay- se limitarn a las ventas no realizadas -si no se dispone de inventarios-. De esto se desprende que la distancia que hay entre la capacidad mxima prctica y el volumen requerido por el mercado informa sobre el margen horario que se dispone para efectuar aumentos en la produccin.

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Cuadro 14.5

10.6. Comentarios finales Se afirm al principio de este tema, y se comprob a lo largo de su desarrollo, que el volumen de produccin standard de un centro fabril resulta de considerar tres factores: el tiempo de trabajo mensual, las horas de labor diarias y la cantidad de unidades logrables en una hora.

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La mayor parte de los autores extranjeros no est de acuerdo con ello porque entienden que "capacidad normal" es el volumen promedio que se espera alcanzar durante un periodo suficientemente largo como para cubrir expectativas de ventas a dilatado plazo, nivelando las fluctuaciones estacionales o cclicas. Por consiguiente, para su fijacin resulta necesario tomar en cuenta no slo los paros por reparaciones, mantenimiento, etc., sino tambin los originados, en algunos aos, por una baja demanda. Justifican su posicin con el argumento que, de no procederse as, los consumidores adquiran artculos a precios inferiores a los lgicos en pocas de prosperidad, sucediendo lo contrario en tiempos de crisis. Huelga resaltar la poca consistencia de esa posicin. Es importante destacar ahora que en la prctica, el nivel de actividad standard se calcula considerando slo dos factores: el tiempo de trabajo y la produccin diaria. En esta obra se ha preferido desglosar esa produccin diaria en horas por da y unidades por hora, porque son dos hechos independientes. En efecto, cuando en una empresa se produce una retraccin en las ventas, la consiguiente disminucin en el volumen puede concretarse reduciendo los das de labor, acortando las horas de trabajo u operando a menor eficiencia en la jornada habitual. Cada una de estas posibilidades tiene distinta incidencia sobre los resultados mensuales. Pero esa divisin de la produccin normal diaria dificulta asignar a uno u otro factor los comentarios que siguen, porque estn vinculados con ambos hechos a la vez. Antes de realizarlos es til observar en la parte inferior del cuadro 14.5 las cinco posibilidades factibles de emplear para calcular, en cierta cantidad de das de trabajo mensual, el volumen de produccin standard de un centro suponiendo que ste trabaje normalmente dos turnos diarios. La actividad mxima prctica -normal- representa alrededor del 80% de la mxima terica. Como los requerimientos del mercado no alcanzan el volumen normal de dos turnos, resta una porcin ociosa que puede desaparecer en los momentos de pico de la demanda. Para ilustrar mejor sobre la influencia del volumen sobre los costos unitarios se asign a cada escaln de actividad una produccin dada y un monto de A 100.000 mensuales, a pesar de que, ante oscilaciones tan bruscas en esos niveles, esa cifra no es inmutable debido a la existencia de as cargas fijas de operacin. En el subtema anterior se indic que la capacidad mxima prctica permite calcular mensualmente los desvos que se producen en las cargas fabriles por la diferencia entre el volumen normal y la produccin realizada. Esta informacin es valiosa e ilustrativa para los empresarios. Buena parte de ellos no tiene nocin del despilfarro que significa la capacidad productiva no utilizada. Como no siempre sus consecuencias pueden recaer sobre la clientela bajo la forma de precios ms elevados es dable encontrar industrias, o lneas de productos dentro de ellas, que operan con prdidas sin conocer los directivos los reales motivos causantes de esa situacin. Con standards que representen una correcta base de medicin, en cambio, tales deficiencias resaltan automticamente -desviaciones por volumen-. Los informes que se deben preparar al respecto son un toque de atencin, una seal de peligro que mantiene alertas a aquellos funcionarios y les posibilitan adoptar rpidas medidas reparadoras para procurar que la actividad, la eficiencia y el costo de un determinado proceso vuelva al cauce previsto. Algunos nefitos en la disciplina Costos arguyen que no se justifica repartir las cargas fabriles sobre volmenes diferentes de los reales. Justifican su posicin diciendo que como los costos sobreabsorbidos y subabsorbidos se cancelan por ganancias y prdidas los resultados mensuales de una empresa son idnticos as se utilice para absorber aquel rubro el nivel ptimo, el normal, el esperado o el real. Pero su razonamiento es errneo. Como lo habitual es que las industrias dispongan en todo momento de inventarios de existencias en proceso y productos terminados los resultados no son iguales. Mientras los volmenes normales y ptimos no capitalizan ociosidades, las otras dos acepciones s lo hacen. Por ello, si bien la eleccin del volumen a emplear es importante, lo es ms an comprender su efecto sobre los inventarios, los precios de venta y la medicin del grado de aprovechamiento de la capacidad productiva. Hay profesionales argentinos y extranjeros que se empean en amalgamar costos standard y presupuestos. Esto puede hacerse en los rubros materia prima y mano de obra directa si se tiene la precaucin de incluir en los ltimos partidas que contemplen variaciones esperadas en los costos de produccin, derivadas de anomalas que se supone no se modificarn durante el periodo presupuestario. Pero las que no pueden combinarse son las cargas fabriles si ellas se reparten sobre volmenes normales u ptimos. Y es sensato que as sea porque los presupuestos constituyen una meta en gran escala, porque cubren toda la empresa, mientras que los costos standard representan una meta en pequea escala, ya que se circunscriben al rea fabril. Por otra parte no debe olvidarse -tema 2 de este captulo- que el costo standard es la unidad de medida de eficiencia de la planta. Por tanto esa unidad no debe amoldarse a los caprichos del mercado.

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A propsito de ese amoldamiento, no es superfluo reiterar los peligros que entraa repartir las cargas fabriles sobre volmenes esperados. Cuando se opera con esta alternativa el contador industrial debe prestar atencin al riesgo que significa la gradual disminucin de la actividad debido a dificultades en la comercializacin. Los crecientes costos unitarios originados por volmenes cada vez ms restringidos e inhbiles decisiones pueden terminar en la discontinuacin de una lnea ahogada por precios que, lgicamente, no pueden absorber esas ociosidades. No siempre los consumidores aceptan apaar cualquier grado de desperdicio productivo. Pero no es el ltimo inconveniente que presenta aquella acepcin. Cuando la demanda del mercado no es estable los volmenes de produccin standard, al tener que seguir los vaivenes de los presupuestos de ventas, alteran con asiduidad, dificultando las comparaciones. No sucede lo mismo, en las otras alternativas. Slo resta por agregar un aspecto referido a la valuacin de los inventarios: el nivel de produccin esperado los eleva indebidamente y muchas veces exige que sean devaluados para adecuarlos a los precios de mercado. Como sntesis de este tema el cuadro 14.6 representa grficamente lo explicado respecto de los volmenes de produccin standard. El caso 1 se refiere a la capacidad mxima terica, a la cual se vincula con la mxima prctica y el nivel esperado. En el cuadro se deja constancia de cmo se calcula la variacin por volumen, a la que se desglosa en anticipada -mxima terica versus prctica- y no anticipada -mxima prctica versus produccin real-. La alternativa siguiente se basa en la capacidad mxima prctica y se efectan comparaciones entre ella, la produccin esperada y la real. En cuanto al caso 3, se concreta a establecer relaciones entre la produccin esperada y la real.

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CUADRO 14.6

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CAPTULO XV DETERMINACIN DE COSTOS STANDARD

1. Introduccin
En este captulo se estudia la forma de fijar un costo unitario standard para poder apreciar cmo se cristalizan los aspectos examinados en los captulos anteriores. Sirve de base para la determinacin de ese costo el mtodo ideal normal.

2. Costo standard unitario de un producto qumico

El artculo elegido es un producto qumico elaborado en uno de los centros de una planta industrial.

2.1. Descripcin de la hoja de costos

El formulario que posibilita ese cometido -cuadro 15.1- indica en su parte superior el nmero de cuenta y nombre del centro productor, y el nmero de artculo y su unidad de produccin. El cuerpo principal de la planilla se divide en dos partes: una fija o especificacin, circunstancialmente modificable, y una variable o clculo de valores, que se altera cada vez que se actualizan los costos standard. En el primer sector se detalla primeramente el nmero y nombre de las subcuentas del centro Productos Qumicos. La subcuenta 1 Drogas puntualiza la cantidad de cada uno de los materiales que integran la frmula qumica, cuyo rendimiento final es 1.500 kilos de producto terminado. La diferencia respecto de la suma de los distintos ingredientes -1.556,650 kilos- equivale a la merma que sufre el artculo en el proceso de elaboracin. El sector "clculo de valores" consta de tres columnas. La primera, denominada "precio o porcentaje", se utiliza para valorizar los materiales y para indicar la relacin "cargas fabriles-jornales directos" de los rubros variables, fijos y semifijos, puesto que en el caso bajo estudio el mdulo de aplicacin seleccionado es "mano de obra directa". La segunda columna -"parcial"- se usa para conocer el costo total de los materiales; la tercera explicita los costos unitarios de cada subcuenta y el costo unitario total. 2.2. Valuacin de la materia prima Para calcular el costo unitario de materia prima -Drogas- es necesario disponer de la especificacin del producto y contar con los precios de cada uno de los materiales. La forma de determinar estos precios est ligada con la cantidad de meses que, se supone tendrn vigencia esos costos, con el nivel de inflacin que soporta la economa del pas y con los objetivos que persiga el costo standard. Si los objetivos son valuar inventarios, fijar precios orientadores de venta, tomar decisiones y medir, al mismo tiempo, la eficiencia fabril, es necesario actualizar los standards monetarios mensualmente -como la actualizacin de los standards monetarios abarca a todos los productos que fabrica una empresa y los fsicos slo a alguno de ellos, nada obsta para que se aproveche la actualizacin de los primeros para hacer lo mismo con los segundos-. Para concretar ese propsito hay que volver a incursionar en la Resolucin Tcnica N 6 y en su complemento, el proyecto de Normas Contables Profesionales, a efectos de explicar cmo se calculan esos precios. En distintas partes de esta obra se aclar que ellos deben ser los de reposicin -netos de los componentes financieros- que rijan a fin de mes. Tambin s indic que "en caso de dificultades o imposibilidad de determinacin se admitir el costo original reexpresado en moneda constante". Esta aclaracin tiene un significativo valor prctico. Hay industrias que usan cientos o miles de materiales diferentes. Valorizarlos a precios de reposicin todos los meses dara lugar a una labor prcticamente imposible de realizar. Es fcil comprender que al cabo de poco tiempo molestara a los proveedores de aquellos que se compran espordicamente.

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COSTO STANDARD UNITARIO CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUMICOS Artculo N 7215 SUBCUENTA N 1 Nombre Drogas Cdigo material 812-17 821-14 926-13 914-6 601-1 657-11 680-2 ESPECIFICACIN Cantidad Unidad utilizada Kg. 400 " 119,500 " 31,400 " 825 " 12,750 " 120 " 48 1.156,650 Unidad: kilo Costo unitario 4,65

Rendimie nto

Precio % 1,70 3,50 1,20 5,40 8,75 10 1,40

Parcial 680 418,25 37,68 4.455 111,56 1.200 67,20 6.969,69

1.500

8 9 10 11 12

Vapor Jornales Directos Cargas Fabriles Variables Cargas Fabriles Fijas Cargas Fabriles Semifijas CUADRO 15.1

20 100 200 Total

0,37 0,22 0,04 0,22 0,44 5,94

La solucin de ese problema consiste en establecer con pulcritud slo los precios de las materias primas principales. Las restantes se valorizan al costo original reexpresado en moneda constante. Como se seal en otros captulos, se debe ser cuidadoso en la eleccin de los ndices a aplicar. Ellos deben ser especficos y elegidos entre los publicados por el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos. La palabra "especficos" significa acordes con la ndole de los bienes que se reexpresan. Sirva como ejemplo el caso de dos empresas. En una de ellas slo 93, de los miles de materiales que emplea, representan el 75% del valor de sus stocks de almacenes. En la otra, que es una fbrica de tractores, de los 768 materiales diferentes que integran una unidad, 516 significan el 3,2% del costo de un artculo terminado y constituyen el 70,5% de su "fichero" de almacenes. Bien se puede en estas industrias valorizar a precios de reposicin las materias primas principales y usar, para las restantes, el costo original reexpresado en moneda constante. No hay duda que actualizar los precios de las materias primas -y de los restantes elementos del costotodos los meses hace perder al sistema una de sus ventajas: la economa de trabajo administrativo. Empero, los equipos de computacin ahorraron a los hombres de costos la fatigosa tarea que significaba actualizarlos manualmente. Se termina de explicar cmo hay que calcular los costos de materia prima. Se analiza ahora la forma de contabilizar los movimientos mensuales. Los inventarios iniciales de los almacenes de materiales figuran valorizados a los precios vigentes el ltimo da del periodo anterior y no pueden ser modificados hasta treinta das despus. Mientras tanto se van produciendo ingresos que, o se registran a sus costos reales, costos que luego se actualizan si hay modificaciones respecto de los finales, o se demora el ingreso hasta conocer stos. Esta ltima alternativa tiene un inconveniente: no permite disponer de los saldos diarios de las existencias, por lo que este dficit debe ser suplido con algn registro que provea esa informacin. Todo esto implica, obviamente, contabilizar las salidas de almacenes una vez finalizado el mes, cosa que no representa ningn problema en el costo standard. Ahora bien, proceder de la forma sealada hace perder al sistema standard su jerarqua de costos predeterminados, puesto que sus guarismos unitarios recin se conocen luego del cierre de la contabilidad. Si se desea que no pierda tal fundamental ventaja no debe descartarse la posibilidad de estimar a principios de mes el precio mercado final de las materias primas principales en virtud de las rdenes de compra colocadas, pendientes de recepcin, o de cotizaciones de los proveedores, e intentar revaluar -o
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devaluar- los restantes materiales a esa misma fecha. Terminado el periodo se puede constatar si esas estimaciones pueden quedar como definitivas o deben rectificarse -es innecesario aclarar que en esta decisin hay que tener en cuenta lo que sucedi con la mano de obra directa y con las cargas fabriles en ese lapso-. Es de subrayar que esa predeterminacin de los costos trae consigo otro problema: la contabilizacin de os movimientos de los almacenes de materiales: Caben al respecto las siguientes alternativas, que deben aplicarse luego de ajustados los saldos iniciales a los valores estimados: Ingresar las compras a los almacenes a su precio real y valorizar las salidas por cualquiera de los mtodos de valuacin estudiados en el tema 20 del captulo V -excepto, claro est, "costo especfico"-. Pero como con actualizaciones de costos mensuales los mtodos de valuacin tienen escasa significacin sobre los resultados es sensato emplear "promedio ponderado", por ser el ms simple. Dado que es casi seguro que los precios de los despachos a fbrica no coincidirn con los empleados para calcular los costos, se producen variaciones que aparecen dentro de la cuenta "Produccin en Proceso".

Ingresar las compras de materia prima a los almacenes a su precio real, debitando las salidas a manufactura a costo standard y cancelando las diferencias entre ambos guarismos por la cuenta "Variaciones de Precios", subsidiaria de ganancias y prdidas -este mecanismo se denomina "mtodo de valuacin de salidas de almacenes costo standard, primera alternativa"-. En este caso, y por las causas expuestas precedentemente, los mayores analticos se pueden acreditar por el mtodo devaluacin "promedio ponderado". Ingresar las compras de materia prima a los almacenes a precio standard, cancelando en este momento las discrepancias respecto del precio real de adquisicin por la cuenta "Variaciones de Precios" -"mtodo de valuacin de salidas de almacenes costo standard, segunda alternativa"-.

En una empresa donde el objetivo del costo standard es exclusivamente la medicin de la eficiencia fabril -y sta es su meta principal- la vigencia del costo puede ser ms prolongada, hasta extenderse a lo largo del ejercicio anual. Sirva como ejemplo el caso de una industria de productos elctricos de capital extranjero cuya organizacin contable-administrativa es, sin duda, una de las ms avanzadas del pas. Esta empresa calcula sus costos una vez por ao, valorizando sus standards fsicos a los precios que rigen en el mes en que los actualiza. Empero, calcula mensual y extracontablemente los costos del artculo principal de cada lnea a efectos de fijar precios orientativos de venta y de usarlos en la toma de decisiones. Huelga sealar que esta compaa lleva otra contabilidad -sin una gran pulcritud- para cumplimentar disposiciones oficiales. Para obviar las diferencias de precios en la cuenta "Produccin en Proceso" usa el mtodo devaluacin de salidas de almacenes "costo standard, segunda alternativa" y contabiliza los jornales directos y las cargas fabriles de la manera que se explica en el subtema 4.2 del prximo captulo. Utilizar el mtodo de valuacin "costo standard", en cualquiera de sus dos acepciones es til, porque permite comenzar la investigacin de las variaciones con mayor prontitud, al no tener que esperar que todo se halle contabilizado para conocer los precios reales y porque excluye de las desviaciones las diferencias de precios, que es un factor ajeno a la responsabilidad de la supervisin de fbrica. No es superfluo destacar el caso de una importante empresa de productos medicinales donde los costos standard tienen vigencia trimestral. Pero en ese caso ellos se calculan en una moneda extranjera. Valga otra alternativa que fue empleada por algunas industrias argentinas cuando los ndices de desvalorizacin monetaria eran pequeos y que puede resultar aplicable en pases que gozan de esas condiciones. Aquellas fbricas alteraban sus costos en lapsos trimestrales o cuatrimestrales. Para establecer los precios de sus materias primas principales utilizaban un mtodo denominado "stocks y rdenes" que consiste en vaticinar el movimiento de las hojas del mayor analtico de almacenes de cada una de ellas durante el periodo de vigencia de los costos. Partan de los saldos de almacenes en unidades y valores de cada material al inicio del periodo -no consideraban las existencias en proceso porque complicaban los clculos-, les sumaban las rdenes colocadas y les restaban los probables consumos mensuales. Si las compras ya convenidas no alcanzaban a cubrir los requerimientos del periodo, el faltante se balanceaba con ingresos tasados a precios mercado, presupuestando un stock final acorde con la poltica de inventarios mnimos adoptada por cada empresa.
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Con ese procedimiento calculaban los probables costos promedios ponderados mensuales de cada materia prima principal. Luego obtenan el costo medio del trimestre o cuatrimestre de aquellos promedios ponderados, que era el que usaban para valuar la materia prima. Como ese mtodo sola originar variaciones de precios; positivas en los primeros meses del periodo y negativas en los restantes, diferan estos resultados hasta el fin del lapso de vigencia de los costos, puesto que tendan a compensarse. En cuanto a las materias primas de importancia secundaria, las valorizaban a un precio que surga de agregar a los precios unitarios de sus stocks iniciales el porcentaje en que se incrementaban, en conjunto, las anteriores. Cualquiera que sea la opcin que se seleccione para costear los materiales es esencial que el contador tome medidas para que la gerencia comercial est permanentemente asesorada acerca de la incidencia que ejercen las modificaciones en los precios de las materias primas sobre la rentabilidad de las distintas lneas de productos. Es aconsejable que cree un dispositivo por medio del cual la seccin Compras le avise inmediatamente de todo cambio de precios producido en los materiales ms importantes y en aquellos que, sin serio para el conjunto de la empresa, lo son para algunos productos en particular. De esta manera puede evaluar la repercusin econmica de tales hechos. Lgicamente ese dispositivo no debe quedar reducido a los costos de materias primas. Debe complementarse con normas que aseguren que toda modificacin en las tarifas de consumo de energa elctrica; toda alteracin de los pactos por regalas; los cambios en los contratos de alquiler; las tratativas que afecten a los convenios de trabajo; las fluctuaciones o creacin de nuevas tasas e impuestos; la rectificacin de las primas de seguros; la actualizacin de recargos, derechos aduaneros, fletes y seguros martimos; los aumentos en las tarifas de transporte; los cambios de especificaciones a que ya se hizo referencia; etc., le sean comunicados a la mayor brevedad posible. Puede as hacer valorar su incidencia sobre los precios de venta individuales y poner a disposicin del sector comercial los resultados estimados. Para que todo ese mecanismo funcione a la perfeccin es necesario que los rganos de la empresa responsables de brindar esas informaciones acten diligentemente, captando los datos en la fuente y asumiendo una actitud expectante e inquisitiva, complementada con la mejor disposicin a colaborar eficientemente en el logro de una adecuada celeridad en el flujo de dicha informacin. Los jefes de cada seccin afectada por ese dispositivo deben saber que el sector de mira que le queda confiado no est sujeto a ningn control posterior capaz de salvar olvidos, descuidos u omisiones, y es por ello que el contador de costos ha de encarecerles especialmente que se compenetren de la elevada importancia que asume su colaboracin y diligencia. Continuando con la hoja de costos del cuadro 15.1, slo resta valorizar cada uno de los materiales que integran la frmula qumica, utilizando el ms adecuado de los mtodos descritos y calcular su costo total. De este costo (4 6.969,69), dividido por el rendimiento normal (1.500 kilos), surge el valor unitario standard de la subcuenta Drogas. 2.3. Vapor Las empresas industriales que consumen vapor en sus procesos fabriles cuentan con un centro de servicio denominado comnmente Caldera. Para generar ese elemento este sector incurre en los siguientes desembolsos: Combustibles: Es el ms importante de sus costos directos; representa entre el 60 y el 70% del total. Agua: Bajo esta denominacin se incluye el valor de su obtencin, purificacin y tratamiento. Mano de obra y cargas fabriles.

Al ser Caldera un centro de servicios sus cargos deben volcarse mensualmente a los servidos. Si se lo trata como un servicio indirecto sus costos se imputan en virtud de porcentajes provistos por el responsable de su gestin. Esos costos pueden ser reales o presupuestados. Si se utilizan estos ltimos, las variaciones se cancelan por una cuenta de resultados. Si se lo cataloga como servicio directo es necesario hallar una unidad para medir el vapor -que puede ser libras o toneladas- y conocer cada mes la cantidad de unidades provistas a cada uno de los sectores "clientes". Haciendo referencia a los problemas que engendra la variabilidad de sus costos en los centros usuarios son vlidos los comentarios hechos en el subtema 15.1 del captulo IV, respecto del departamento Usina.
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Se termina de mencionar cmo se imputan los cargos de Caldera. Resta explicar la forma de determinar qu cifra debe recuperar cada unidad de producto elaborada por las reas fabriles. Como esa asignacin es algo dificultosa el departamento Costos debe solicitar la colaboracin de los supervisores de Caldera, quienes, haciendo uso de medidores de vapor o por medio de clculos tericos bastante complejos, le brindan la informacin requerida. En el ejemplo bajo anlisis, el costo es A 0,37 por kilo de producto terminado. 2.4. Jornales directos Una de las labores que demanda ms esfuerzos en el sistema standard es calcular los costos unitarios de mano de obra directa. Y ello, a pesar de que en este rubro no son necesarios los controles diarios, propios del mtodo histrico por rdenes tendientes a averiguar el tiempo empleado por cada operario en los distintos trabajos que realiza. En primer trmino se analiza cmo se determinan los guarismos unitarios de la subcuenta bajo estudio partiendo del supuesto de que los obreros del rea Productos Qumicos perciben salarios incentivados. La primera tarea a encarar es la de averiguar la dotacin normal requerida para alcanzar la produccin standard -tema 21, captulo VI-. Los tiempos asignados a cada operacin se extraen de los registros de tarifas valores -tema 11, captulo VI-. Disponiendo la seccin Costos de esa informacin su labor se reduce a: calcular el costo unitario de jornales directos de cada artculo, desglosado por mquinas; determinar, sobre la base de esos costos unitarios y de la produccin standard, el monto mensual de mano de obra directa incentivada; establecer la incidencia mensual de los pagos adicionales -subtema 12.2. captulo VI- y de toda otra retribucin que merezca ser conceptuada como jornal directo; afectar los costos unitarios standard originales con el porcentaje resultante de contemplar todos esos factores. El cuadro 15.2 ilustra cada uno de esos pasos. Como se aprecia, son dos los elementos esenciales para calcular los costos unitarios: tiempo de cada fase del proceso a que es sometido cada artculo y salario horario de operacin. Estos salarios, surgen, por lo general, de las convenciones colectivas de trabajo y de la valuacin ocupacional que realiza cada empresa -tema 19, captulo VI-. Se puede apreciar que el costo unitario del artculo 7215 coincide con el que figura en la hoja de costos -cuadro 15.1-. Esos estudios deben realizarse cuando se modifica alguno de los dos elementos principales que afectan a la mano de obra directa: los tiempos de fabricacin y los salarios de operacin. El contador de costos tiene que resistir a la tentacin que produce la fcil solucin que representa el absorber las variaciones en standards -positivas o negativas- mediante porcentajes aplicados a los jornales unitarios en vigencia. Esta tentacin se presenta, sobre todo, en el momento en que debe acudirse a esa instancia para recuperar en costos un aumento general de remuneraciones. Si bien en este caso especial a veces se justifica esa poltica, no hay que generalizar el procedimiento; puede dar lugar a errores de asignacin. Las desviaciones en standards tienen que ser perfectamente analizadas y justificadas y slo cabe su inclusin en los costos unitarios, mediante un estudio similar al descrito, cuando se alteren los salarios horarios o las condiciones normales de trabajo. Si todo el personal obrero del centro percibe salarios horarios el empleado de Costos encargado de la misin de calcular cifras unitarias de mano de obra directa debe asumir las funciones de los tcnicos en estudios de tiempos y, por medios no -tan cientficos como los utilizados por esos especialistas, determinar los tiempos de operacin de cada uno de los artculos procesados en l. Esa tarea se realiza, por lo general, una vez por ao, salvo que circunstancias especiales aconsejen lo contrario. La persona responsable de ella tiene que ponerse en contacto con la supervisin del centro para establecer la dotacin normal y, con la oficina de Jornales, para conocer las ganancias horarias de cada trabajador. Disponiendo de esas bases ha de averiguar el recorrido de cada artculo dentro del sector y obtener, luego, las horas de mano de obra directa necesarias para concretar ntegramente su proceso. Esos tiempos deben desglosarse por categora de operario, de manera de poder asignar a cada fase del proceso su adecuado costo horario. Slo resta valuarlos y proceder a la integracin de esas fases para conocer los jornales directos unitarios de los distintos productos.

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FIJACIN DE COSTOS DE MANO DE OBRA DIRECTA UNITARIA CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUMICOS Horas-tipos Eficienc Segn ia Registro Habitua l 0,023 0,108 0,047 0,051 0,048 0,102 0,010 0,040 0,013 0,005 0,022 0,005 0,010 0,020 0,051 0,035 0,020 1,10 " " " " " Salario de Operaci n 2 Artculos 7002 7007 7110 7205 7215 7233

Mquin a N

Pago Real

0,025 0,119 0,052 0,056 0,053 0,112 0,010 0,040 0,013 0,005 0,002 0,005 0,010 0,020 0,051 0,035 0,020

0,05 0,24 0,10 0,11 0,11 0,22

2,20

0,02 0,09 0,03 0,01 0,01

2,10

0,01 0,02 0,04 0,11 0,07 0,04

0,004 1,20 0,005 JORNALES DIRECTOS POR KILO

1,96 A

0,01 0,09

0,01 0,36

0,01 0,18

0,01 0,23

0,01 0,20

0,01 0,28

JORNALES DIRECTOS INCENTIVADOS MENSUALES Volumen de Produccin Jornales Directos Unitarios 7002 7007 7110 7205 7215 7223 Kg. " " " " " Kg. 20.000 5.000 7.000 80.000 30.000 10.000 152.000 A " " " " " 0,09 0,36 0,18 0,23 0,20 0,28 Mensuales 1.800 1.800 1.260 18.400 6.000 2.800 A 32.060

Artculo

PAGOS ADICIONALES MENSUALES AL PERSONAL DIRECTO: A 3.000 RELACIN SOBRE JORNALES DIRECTOS INCENTIVADOS: 9.36% JORNALES DIRECTOS STANDARD UNITARIOS Artculo 7002 7007 7010 7205 7215 7223 CUADRO 15.2 A 0,10 " 0,39 " 0,20 " 0,25 " 0,22 " 0,31

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En algunos centros es factible calcular esos costos unitarios utilizando procedimientos propios del sistema de costos histricos. Se solicita a los capataces o a los apuntadores que registren los productos elaborados en cada jornada, la cantidad de unidades producidas y las horas-hombres que demand concretarlas. Adjudicando a esa produccin diaria el monto de jornales directos devengados por cada artculo se establece con facilidad su costo unitario. Para que esas registraciones tengan valor deben abarcar varios meses, de manera que la repeticin detecte todo tiempo anormal. El cuadro 15.3 muestra el formulario empleado en una industria para calcular los costos unitarios de mano de obra directa. El capataz de fbrica habilita una hoja mensual por operario. Diariamente, a medida que los obreros cambian de artculo, el supervisor anota el tiempo dedicado a cada producto, producto que se individualiza en la hoja de tiempos con una letra -A, B, C ...-. Las operaciones indirectas se identifican de la misma manera -F, G, en el ejemplo-. Controlado en esa forma el trabajo por un periodo de tres o cuatro meses es posible conocer la produccin por artculo y el monto de jornales directos absorbidos por cada uno, datos suficientes para determinar sus costos unitarios. Mediante la comparacin diaria de los tiempos correspondientes a cada unidad de producto resulta sencillo localizar cualquier error o hallar las causas de variaciones llamativas. Antes de adoptar esos guarismos como standards, es esencial verificar su exactitud. Con ese fin es aconsejable valuar la produccin de dos o tres meses a esos costos unitarios, tomando en consideracin las existencias semiprocesadas al principio y fin de cada periodo mensual y comparar las cifras absorbidas por la actividad cumplida en cada mes, con el monto efectivamente pagado a los operarios directos. Si en ese lapso se hubieran modificado los salarios horarios debern practicarse los ajustes pertinentes. Los procedimientos descritos, que no son los nicos factibles de emplear puesto que cada rea fabril tiene particularidades propias, muestran que la tarea de establecer costos unitarios de mano de obra directa, cuando los operarios perciben ganancias horarias, exige dedicacin y demanda un periodo apreciable de tiempo. Pero slo as es posible hallar las cifras representativas de lo que se considera "condiciones normales". De lo sealado hasta ahora en este subtema se puede extraer una conclusin: los costos unitarios de mano de obra directa son ms fciles de determinar si los operarios perciben salarios incentivados. Sin embargo, crean una serie de problemas que el contador de costos debe resolver. Ejemplos: * * Las tarifas o valores estn generalmente referidos a unidades distintas de las del producto, lo que obliga a realizar los consiguientes ajustes. En el cuadro 15.4 se aprecia que las tarifas de algunas operaciones del centro Hilandera estn expresadas en "puntos", otras en levadas y otras en conos. Resulta necesario adoptar una poltica respecto de la inclusin o exclusin de los costos unitarios de una serie de pagos adicionales, tales como: jornales de personal no autorizado por Estudios de Tiempo; bonificaciones a operarios para compensar trabajos de menor valor que su ocupacin habitual.

TIEMPOS DE MANO DE OBRA DIRECTA Operario: Noya, Horacio MES: Abril PRODUCTO Horas trabajadas Da A B C D E F G Total Horas Diarias 9 8 8 8 8 4 8 Salario por Hora -A 2

1 2 3 4 5 6 7 8 9

2 4

3 1

1 1 2 1 2 1 3

4 2 3 3 1

2 2 2 2 1 1 1 1

2 35

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Total de horas en el mes

1 1 1 3 1 1 2 4 1 1 3 3 1

5 2 1 2 1 1 2 2

1 3 2 1 1 1 1 2 1 4 2 4 2 3 2 2

2 2 2

1 1 1 1

2 2

1 1 1 1

1 1 1

2 2 2

1 1 1 1

8 8 8 8 5 8 8 5 8 5 8 8 8 8 8 5 8 188

39

34

49

35

24

CUADRO 15.3

* * *

indemnizacin por tareas insalubres ausencias autorizadas que deben ser retribuidas; etc. Los costos unitarios de mano de obra directa deben absorber los jornales perdidos en operar materiales que luego se trasforman en desperdicios o subproductos. Un artculo procesado en varias mquinas de un centro, en cada una de las cuales se produce un desperdicio, un subproducto, una merma o un encogimiento, tiene que recuperar la totalidad de la mano de obra insumida en su transformacin. Viceversa, si el bien aumenta de peso -siendo "kilogramo" la unidad de producto- o sufre un estiraje siendo la unidad "metro"- estos aparentes beneficios tambin han de reflejarse en los costos.

El cuadro 15.5 ilustra el problema de los desperdicios y de los subproductos y su mecanismo de absorcin. En el proceso realizado en la mquina N 1 se pierde un 1% de material -rendimiento 99%-, pero esta merma no afecta los costos de mano de obra directa. Es que A 0,75 es el valor por unidad ya procesada y, por tanto, ya recupera esa prdida.
COSTOS STANDARD DE MANO DE OBRA DIRECTA CENTRO HILANDERIA Batanes: Tarifa por "punto" Kilos por "punto" Costo por kilo Cada operario atiende 20 cardas Produccin horaria por carda Produccin horaria por operario Salario horario 36 A A 0,15 3,260 0,15:3,260 Kg.

0,046

Cardas:

5kg. 100kg. A 2,50

Costo por kilo Manuares: Tarifa por "punto" Kilos por "punto" Costo por kilo Peso por bobina Bobinas por mquina Kilos por levada Precio por levada Costo por kilo Hiladoras: Precio por "punto" Puntos por hora Kilos por "punto" Kilos por hora Precio por hora Costo por kilo Tarifa por cono Peso por cono Costo por kilo

" A A

2,50:100 Kg. 0,16 10,588 0,16:10,588 Kg. 0,916 Kg. 94 94 x 0,916 = 86,104 Kg. 2,24 2,24:86,104 Kg. 0,29 30 5 30 x 5 = 150 30 x A 0,29 = A 8,70 8,70:150 Kg.

"

0,025

"

0,015

Mecheras:

A " A

"

0,026

A A

"

0,058

Devanadoras:

0,058 1.500 Kg. A 0,058:1,500 Kg. CUADRO 15.4

"

0,039

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RECUPERACIN DE DESPERDICIOS Y SUBPRODUCTOS EN LOS COSTOS DE MANO DE OBRA DIRECTA

MQUINA N Jornales directos pagados por unidades salidas de mquina Materia prima necesaria para elaborar una unidad de producto terminado Entrada Salida

1 A 0,75 Kg. 1,0638 Kg. 1,0519 % 99 % 99

2 0,50 1,0519 1,0309 98

3 2 1,0309 1,0000 97

Rendimiento de la materia prima Rendimiento acumulado

99 98 = 97 100
0,75 100 + 0,50 98 = A 1,2653

99 98 97 = 94 10.000
1,2653 100 + 2 97
A 3,3044

Jornales directos unitarios

A 0,75

CUADRO 15.5

38

En la segunda operacin, en cambio, para obtener una unidad salida de mquina es necesario hacer ingresar una cantidad mayor a ella: 100 : 98 = 1,0204, puesto que se pierde un 2% -rendimiento 98%- de los jornales directos incluidos en el artculo semiprocesado en la mquina N 1. El costo de mano de obra directa del producto una vez salido de la mquina N 2 es, entonces:

(1,0204 kg. x A 0,75) - A 0,50 = A 0.7653 - 0,50 = A 1.2653

que coincide con la cifra del cuadro 15.5, aunque la forma de determinarla es algo diferente. En idntica forma, un kilogramo salido del tercer proceso exige que el equipo sea abastecido con 1,0309 kg (100 : 97). El costo final de jornales directos es, ahora:

(1,0309 kg. x: A 1,2653) - A 2 = 1,3044 + 2 = A 3.3044

Conociendo las unidades que debe producir cada mquina para procesar una unidad de producto terminado:
1.000g Mquina N1 10.000 = 1.051,9g = 1,0519 Kg. 97 98 1.000g Mquina N 2 100 = 1.030,9g = 1,0309 Kg. 97 Mquina N3 1.000 Kg

se puede establecer el costo total de los jornales directos de otra manera: (1,0519 kg. x A 0,75) + (1,0309 kg. x A 0.50) - A 2 = A 0,7889 + 0,5155 + 2 = A 3,3044

Pero el mtodo ms prctico consiste en incrementar los jornales finales de cada mquina con los rendimientos de las operaciones posteriores. Ejemplo:
A0,79 Mquina N1 10.000 = 98 97 A 0,50 Mquina N2 100 = 97 Mquina N3

A 0,7889 A 0,5155 A 2,0000 A 3.3044

2.5. Cargas fabriles En pginas anteriores se comprob que los standards fsicos de materia prima y tambin de mano de obra directa, si los operarios estn incentivados, surgen de estudios racionalmente determinados. Ello permite imputar con precisin ambos elementos a las unidades de producto. No sucede lo mismo con los distintos rubros que constituyen las cargas fabriles, dado su carcter de indirectos. Esos rubros deben presupuestarse en virtud del volumen de produccin normal de cada centro y volcarse a los artculos por

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alguno de los mdulos de aplicacin estudiados en el tema 10 del captulo VIII. Por tanto, el nico standard fsico del tercer elemento del costo es el volumen de produccin. Empero, no debe descartarse la posibilidad de disponer de standards fsicos en subcuentas tales como fuerza motriz, costos de reprocesos, repuestos, herramientas, etc. Si no se los emplea, o se los usa muy restrictivamente, es para evitar la labor que implica determinarlos. Superfluo es aclarar que el presupuesto debe respetar los principios enunciados por la Resolucin Tcnica N 6 y el proyecto de Normas Contables Profesionales. El cuadro 15.6 muestra el presupuesto de cargas fabriles del rea Productos Qumicos. El mdulo de aplicacin de ellas a los productos es "jornales directos". En el sector izquierdo de la planilla figuran las "condiciones standard": tiempo de trabajo mensual, produccin diaria y volumen de produccin mensual expresado en unidades y en el mdulo de aplicacin antes mencionado. En el resto del cuadro constan los standards de cada rubro desglosados por tipo de variabilidad. A continuacin se estudia cmo se computan esos factores y cmo se establecen los porcentajes a consignar en la hoja de costos del articulo 7215 cuadro 15.1-. La "mezcla" que compone los 152.000 kilos de produccin standard obedece a los requerimientos del mercado. Huelga sealar que como los tiempos de procesamiento de cada uno de los seis artculos que elabora el centro Productos Qumicos son distintos -se aprecia que lo son observando sus jornales directos unitarios-, una alteracin de la mezcla standard puede modificar el nivel de produccin diario. Una vez expresado el volumen normal en el mdulo "Jornales directos" -A 35.000- se debe presupuestar cada rubro en concordancia con ese volumen y en funcin de lo que se supone acontecer en el periodo de costos considerado. Las guas principales para hacerlo son: 23 das de trabajo por mes; 152.000 kilos de produccin mensual; A 35.000 de jornales directos mensuales; ausentismo normal; disposiciones de leyes, decretos, convenios de labor, etc., que puedan afectar a cualquiera de las distintas subcuentas. Los principios generales a seguir para presupuestar esas subcuentas son los siguientes: Fuerza Motriz El presupuesto mensual se establece estimando los Kw. necesarios para elaborar, en el tiempo normal, el volumen de produccin standard, valorizndolos al precio que se presume costar en el lapso de vigencia de los standards. Si le resulta imposible al departamento Costos presupuestar aquel consumo mensual puede calcular el standard en virtud de la experiencia de meses anteriores, pero refiriendo esos cargos al volumen de produccin normal. Esta relacin es importante dado el carcter de variable de este elemento. Si la energa es generada en el propio establecimiento es necesario estimar primero los costos de la usina y, sobre la base de porcentajes normales de uso, fijar standards para cada centro.

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PRESUPUESTO DE CARGAS FABRILES

CENTRO DE COSTOS: 105 PRODUCTOS QUMICOS CONDICIONES STANDARD Tiempo de Trabajo: 23 das produccin Diaria: 6.600 kg. SUBCUENTAS 9. JORNALES DIRECTOS1 10. CARGAS FABRILES VARIABLES 11. Fuerza Motriz 12. Costos de Reprocesos 5.000 2.000
A
35.000

% -

SUBCUENTA S 12. CARGAS FABRILES SEMIFIJAS 1. Jornales indirectos 2. Enfermedad 3. Licencia por Enlace 4. Licencia por Fallecimiento 10. Cargas Sociales derivadas de 9 y 12-1/4 11. tiles de papelera

3.500 2.500 200 100

VOLUMEN DE PRODUCCIN Y JORNALES DIRECTOS

Artculo

Jornales Directos Unitarios

Producci n

Jornales Directos Totales

7.000 7002
A 0,10

20

16.400

Kg.20.00 0 Kg.5.000

A 2.000

7007

A 0,39

A 1.950

7110

A 0,20

Kg.7.000

A 1.400

7205

A 0,25

Kg.80.00 0

A 20.000

11. CARGAS FABRILES FIJAS 7. Despidos y Cargas Sociales Derivadas 8. Vacaciones obreras y Cargas Sociales derivadas 9. Feriados pagos y Cargas Sociales derivadas 10. Varios

2.000

800

12. Aceites y Lubricantes 13. Repuestos y Herramientas 19. Mantenimient o 20. Departamentos de Servicios Indirectos

3.300

3.700

7.000

2.000

10.000

7215

A 0,22

Kg.30.00 0

A 6.600

1.000

25.000

7223

A 0,31

Kg.10.00 0

A 3.100

12. Deprecicin Maquinarias 13. seguros Maquinarias 14. Seguros Existencias en Proceso 15. Sueldos Supervisin 16. Cargas Sociales Supervisin 17. Inactividad vacaciones Anuales

10.000

70.000

200

3.000 2.000 TOTAL DE CARGAS FABRILES

6.000

112.000

320

3.000

3.500

Kg.152.000

A 35.050

35.000

100

1 Redondeo de los A 35.050

CUADRO 15.6

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Hay industrias, la electroqumica por ejemplo, donde las caractersticas del proceso exigen requerimientos elevados de fluido elctrico. En estos casos el contador de fbrica debe contemplar la posibilidad de convertir esta subcuenta en un rubro directo, evitando la utilizacin de bases de aplicacin que atentan contra la precisin de los costos unitarios. Costos de Reprocesos Como se indic en captulos anteriores esta subcuenta agrupa los costos que origina el trasformar en productos de primera calidad a bienes que no revisten esa condicin. Tambin se acostumbra cancelar contra este rubro el empleo extra de materiales motivados por fallas en los procesos fabriles. En empresas racionalmente organizadas las especificaciones de los artculos terminados contemplan un margen de produccin deficiente. Este margen debe ser complementado con una especificacin adicional que seale cules son los materiales que normalmente se requieren para realizar esa enmienda. Esta informacin, ms los pertinentes tiempos de mano de obra directa, facultan obtener un valor standard de reprocesos y lograr su incorporacin a los costos unitarios. Si las especificaciones no consideran ese factor, y no hay posibilidades prcticas de estimarlo por mtodos mejores, el presupuesto puede basarse en los cargos de meses anteriores corregidos por las variaciones de precios y adecuados al volumen standard de produccin. Despido y Cargas Sociales Derivadas En los subtemas 15.3 del captulo IV y 3.2 del captulo VII se hizo referencia a la forma de presupuestar esta subcuenta. Vacaciones Obreras y Cargas Sociales Derivadas Su mecanismo de estimacin se trat en el subtema 3.3 del captulo VII. Feriados Pagos y Cargas Sociales Derivadas Tambin se estudi su procedimiento de presupuestacin en el captulo VII -subtema 3.4-.

Varios El standard mensual de esta subcuenta se fija sobre la base de la cifra promedio de los cargos de meses anteriores incrementado en un porcentaje determinado, para compensar los probables aumentos de precios. Ese porcentaje surge de un estudio de las partidas principales que la integran, proyectadas al futuro periodo de costos. Depreciacin Maquinarias En el subtema 4.4 del captulo VIII se estudiaron los distintos mtodos de depreciacin y los procedimientos que permiten hallar la cuota mensual que debe ser absorbida por cada centro de costos. Seguros Maquinarias Esta subcuenta se analiz en el subtema 4.5 del captulo VIII El standard mensual representa la dozava parte de la prima anual de seguros, con activos calculados a valores corrientes. Seguros Existencias en Proceso Cubre el valor de las existencias normales en proceso de fabricacin al fin de cada periodo mensual, calculadas a precios de mercado. La cuota mensual standard se establece de manera similar al rubro anterior. Sueldos Supervisin Para fijar el standard de esta subcuenta se requiere conocer la dotacin normal de supervisores del centro y sus sueldos mensuales. Cargas Sociales Supervisin Se estiman en forma similar a las cargas sociales de los operarios, con la salvedad de que no todos los tems de stas afectan al personal supervisor. Inactividad Vacaciones Anuales La forma en que se presupuesta este rubro se estudi en el subtema 4.9 del captulo VIII y se ejemplific en el cuadro 8.1.
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En el Centro Productos Qumicos el standard mensual de A 3.500 se calcul en la siguiente forma:

*Rubros que quedarn sin absorber durante el periodo de vacaciones: Despido y Cargas Sociales Derivadas Vacaciones Obreras y Cargas Sociales Derivadas Feriados Pagos y Cargas Sociales Derivadas Varios Depreciacin Maquinarias Seguros Maquinarias Seguros Existencias en Proceso Sueldos Supervisin Cargas Sociales Supervisin Departamentos Servicios Indirectos
A " " " " " " " " " A

800 3 2.000 1.000 10.000 3.000 2.000 6.000 3.000 18.7504 46.550 16,5 2,5 19

* Das en que la planta permanece cerrada por vacaciones: Das perdidos por ausencias de personal al que le corresponde un lapso mayor de vacaciones:

19 100 = 82,61% 23 Cuota mensual: 82,61 % de A 46.550 = A 38.455 12 - 0,83 = 11,17 meses A 38.455 : 11,17 meses A 3.443

Jornales Indirectos En el captulo III se defini el concepto "mano de obra indirecta". En el sistema standard esta clasificacin no exige tanta minuciosidad como en el histrico. Tanto es as que algunas empresas omiten esta subcuenta, incluyendo bajo el rubro "jornales" las partes directa e indirecta. Para ello, cuando determinan costos unitarios de mano de obra directa agregan a las cifras resultantes un porcentaje que cubra la diferencia entre los importes pagados a la dotacin normal de un sector y la porcin de estas ganancias incluida en los jornales directos. Esa diferencia sirve para absorber no slo lo percibido por el personal que realiza tareas exclusivamente indirectas, sino tambin los trabajos indirectos que pudieran efectuar los dependientes que atienden los equipos -limpieza de mquinas, permisos, gremiales, etc.-. Evitan as la muchas veces engorrosa labor de estar clasificando los pagos quincenales de salarios, para asignarlos a subcuentas distintas. Otras industrias no llegan a ese extremo y se ubican en un punto medio. Hay obreros cuya funcin es generalmente indirecta -mecnicos, aceiteros, electricistas, etc.- y otros que rotan entre trabajos directos e indirectos. Como analizar diaria o mensualmente las tareas de este ltimo personal, para ubicarlas en una u otra categora, exige un elevado costo administrativo, consideran a estos operarios como directos, recuperando la parte indirecta, establecida estimativamente, en forma similar a la sealada en el caso interior. Por tanto, slo conceptan indirectos a los trabajadores que realizan en forma permanente este tipo de labor. Finalmente, otras compaas prefieren no reparar en el esfuerzo administrativo que demanda clasificar los cargos mensuales y respetan la definicin de mano de obra indirecta. Esto las obliga a llevar registros mensuales permanentemente actualizados donde no slo consten las trasferencias de dotacin de una a otra condicin, sino tambin detalle de las horas que los obreros directos dedican a operaciones indirectas. La tarea de fijar el standard mensual de jornales indirectos de un centro se inicia averiguando qu funciones ejecuta cada uno de los operarios que componen su plantel, para luego individualizar su categora. En virtud de esa informacin se prepara la planilla que se muestra en el cuadro 15.7. Ella indica la ndole de
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Se absorbe en el tiempo efectivo de trabajo. El 75 %del presupuesto es fijo. 43

las labores catalogadas indirectas, la cantidad de obreros asignada a cada funcin y el monto mensual de jornales indirectos. Esta cifra total se relaciona luego con la porcin directa a efectos de establecer el porcentaje que se emplear para su absorcin. Cuando el personal directo realiza algunas operaciones indirectas, si se pretende mayor exactitud en la separacin, es cuestin de efectuar la clasificacin sobre la base de las tareas reales de cada uno, en lugar de adecuarla a sus funciones principales. El anlisis de los partes diarios informa, por ejemplo, qu tiempo dedica normalmente un maquinista a trabajos posibles de catalogar como indirectos. Sin embargo, se repite, adoptar tal procedimiento obliga a desglosar todos los meses las labores directas e indirectas de toda la dotacin para que las asignaciones de jornales guarden coincidencia con las estimaciones de costos. En el cuadro 15.7 la mano de obra indirecta se relacion con la directa. Pero no siempre acontece as, ya que el primer rubro suele tratarse como una carga fabril y sta puede imputarse a los artculos procesados en un centro segn distintos mdulos -tema 10, captulo VIII-. Lo importante de destacar es que, cualquiera sea el seleccionado, la aplicacin a los productos es imprecisa. Este es un hecho que el contador de costos no debe olvidar, dada la creciente' importancia M elemento "mano de obra indirecta" debido a la cada da ms avanzada automatizacin de los procesos fabriles. Por ello tiene que ir previendo esas contingencias y, cuando la relacin "remuneracin indirecta-directa" es elevada, estudiar el problema, tratando de hallar bases de aplicacin que den ms certidumbre a los resultados. Todo porcentaje de jornales indirectos que supere el 30% respecto de los directos ha de merecer la atencin del departamento Costos. En virtud de ello es aconsejable que se muestre severo en la calificacin de las operaciones indirectas para reducir en lo posible su monto. No tiene que olvidar que una tarea as catalogada realmente lo es si beneficia a la totalidad de los productos procesados en un centro. Si favorece slo a uno o algunos de ellos debe arbitrar soluciones para poder aplicar tales cargos con mayor precisin. Es esencial no confundir con "trabajo indirecto" la ociosidad del personal. Los tiempos de labor no aprovechados por falta de trabajo, escasez de elementos productivos, rotura de mquinas, demora en la iniciacin de las tareas, etc., tienen que valorizarse y saldarse por ganancias y prdidas, junto con las cargas sociales respectivas.
JORNALES INDIRECTOS STANDARD

Centro de Costos: Corte Produccin Standard Mensual Unidad Kg. Cantidad 250.000
A 5.700

Jornales Directos Standard Tareas indirectas Limpieza seccin Pen transporte Limpieza mquinas Mecnicos Aceiteros Tareas generales TOTAL JORNALES INDIRECTOS Porcentaje sobre Jornales Directos:

Sexo Obreros F M M M M M

Cantidad 2 1 1 1 3
A

Cuenta N 15 Basados en la informacin extrada de los partes diarios, confirmada con la supervisin de fbrica Basados en: Estudios de Salarios Jornales Observaciones Mensuales 200 150 250 300 250 550 1.700

Actual: 30% Anterior: 27% Autorizado

CUADRO 15.7

Hecho

Revisado

Fecha: 30-6

Rige desde 1-7-

Escapan a esos preceptos los tiempos de aprendizaje que se han de diferir; las prdidas de productividad causadas por siniestros, si ellas estn cubiertas por plizas de seguros: los periodos de descanso del personal que por su habitualidad es lcito absorber en los costos; etc. Cuando la relacin entre la mano de obra indirecta y la directa se establece en virtud de clculos tericos, se suele incurrir en un error. ste se produce al agrupar la dotacin de un centro fabril en esas dos categoras y fijar las ganancias de cada una considerando que el plantel ntegro trabaj la totalidad de los das
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hbiles del mes. El error estriba en que esos clculos no contemplan los ausentismos normales. Estos ausentismos obligan, en todos los casos, a disponer de operarios adicionales cuyos ingresos compensan los jornales no pagados, o tributados en concepto de cargas sociales -enfermedad, licencia por fallecimiento, licencia por enlace, etc.-. Lo que correspondo, por tanto, es recuperar en los costos de mano de obra lo efectivamente abonado como tal, y no el importe proveniente de estimaciones basadas en la plena asistencia de la totalidad del personal. Enfermedad El estimado de este rubro se fija sobre la base de estadsticas histricas de ausentismo, ajustadas por las actualizaciones de salarios. Licencia por Enlace Tambin en este caso el presupuesto descansa en promedios histricos ajustados por la diferencia de valores. Licencia por Fallecimiento Idntico procedimiento que la subcuenta anterior. Cargas Sociales Derivadas de Jornales Directos e Indirectos, Enfermedad, Licencias por Enlace y por Fallecimiento. En el subtema 3.1 del captulo VII se indic que estas cargas representan el 39,74% de los rubros principales. tiles de Papelera El standard mensual se establece en virtud de la cifra promedio de los cargos de meses anteriores incrementada en un porcentaje que permita ajustar las diferencias de precios. Por tratarse de un costo semifijo es necesario adecuar el promedio de cargos anteriores al tiempo normal de labor. Aceites y Lubricantes Su presupuesto se calcula empleando el mismo procedimiento que el explicado en la sub-subcuenta anterior. Repuestos y Herramientas Se usa la misma tcnica de tasacin que en el rubro tiles de Papelera.

Mantenimiento En captulos previos se citaron los conceptos que se incluyen en esta sub-subcuenta, sus procedimientos de contabilizacin y la forma en que se calcula su presupuesto. La importancia de este rubro exige cuidado en la fijacin de ese presupuesto. Si bien la experiencia anterior es til como punto de partida, el contador de costos y los jefes de Mantenimiento y Productos Qumicos deben analizar los planes de reparaciones a realizar para que la cifra a proyectar sea la representacin ms fiel posible de los cargos futuros. Departamento de Servicios Indirectos En el subtema 6.5 M captulo VIII se analiz la forma de presupuestar esta subcuenta.

2.6. Cooperacin de los jefes de fbrica en la fijacin de los presupuestos Es importante que los jefes de fbrica intervengan en la fijacin de los presupuestos de las cargas fabriles. El standard de la mayora de los rubros debe surgir de cambios de opiniones entre esos funcionarios y el contador de costos. Slo as el supervisor controlado puede asumir la plena responsabilidad por los resultados reales. Para que el encargado de cada funcin realice eficaz y provechosamente esas tareas es necesario interiorizarlo con anterioridad del espritu del sistema standard e ir capacitndolo en el manejo de la informacin con vistas a crear en l una conciencia de costos. 2.7. Descripcin final de la planilla "Presupuesto de Cargas Fabriles"

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Ya presupuestados los jornales directos y las tres subcuentas de cargas fabriles hay que hallar la relacin porcentual entre stas y aqullos. En el cuadro 15.6 esos porcentajes son:
Cargas fabriles variables 20 Cargas fabriles fijas 100 Cargas fabriles semifijas 200 % " "

2.8. Descripcin final de la hola de costos Los porcentajes citados se vuelcan en la hoja de costos del artculo 7.215 -cuadro 15.1-, en la columna "Precios o porcentaje" y se aplican sobre el costo unitario de jornales directos -A 0,22-. Concretada esa tarea se suman los guarismos de cada subcuenta para hallar el costo unitario total.

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CAPTULO XVI MECANISMOS DE CONTABILIZACIN

1. Factores a considerar para determinar las variaciones en standards
Para poder determinar las variaciones en standards de un centro fabril es necesario: Inventariar y valorizar a costos standard las existencias semiprocesadas a principio y fin del periodo mensual. Registrar y contabilizar la produccin terminada y transferida en el mes. Imputar al sector los costos en que ha incurrido durante el ciclo mensual. En este captulo se estudian esos aspectos y otros vinculados con ellos.

2. Inventario y valorizacin de las existencias semiprocesadas

Conocidos los elementos que deben tenerse en cuenta para establecer las variaciones en standard de un rea fabril slo cabe agregar que stas se revelan al comparar los cargos incurridos en un mes, con el costo standard de la produccin realizada en el periodo, adicionando a esta ltima cifra el valor de las materias primas sin procesar en poder del sector, tasadas tambin a precios standard. Es importante no confundir la expresin "produccin realizada" con "produccin terminada y transferida". Al finalizar un ciclo mensual los centros suelen disponer de bienes terminados que an les pertenecen, por no haber sido cedidos; de artculos semiprocesados y de materias primas, que todava no se incorporaron a la operacin, porque se retiraron de almacenes en los ltimos das del mes. Todos estos elementos dieron origen a costos que les han sido imputados. Como las reas fabriles no pueden responder por esos cargos con su produccin terminada y transferida es necesario computar esos inventarios, que representan un crdito para el mes bajo anlisis, y valorizarlos a costos standard. Lo recin expuesto se comprende mejor si se lo vincula a un elemento del costo. Los jornales directos pagados en un mes al personal de un rea no slo fueron erogados por la produccin terminada y transferida a otro sector. Tambin los stocks en proceso finales "consumieron" una porcin de esa mano de obra. Por tanto, para hacer frente a aquella imputacin, es forzoso tomarlos en cuenta. Pero an resta un paso para describir qu papel juegan las mercaderas semiterminadas en la determinacin de las variaciones. Ocurre que no toda la produccin terminada y transferida en mes fue ntegramente elaborada en l. Parte comenz a procesarse en uno anterior. Es por ello que as como los inventarios en proceso finales constituyen un crdito para cada mes, el valor de los iniciales es el primer dbito con que se afecta a los centros operativos en cada ciclo mensual. En otras palabras, cada mes estos centros no slo deben responder por lo que adquirieron en l, sino tambin por lo que recibieron del periodo anterior en forma de stocks en proceso. Es oportuno destacar que algunas empresas nunca disponen de inventarios de artculos semiprocesados. Esto sucede en la industria panadera, en la extraccin de azufre, en la explotacin de petrleo y en otras donde se produce una mercanca mediante un proceso nico. En ellas los productos se hallan en estado de materia prima o bien estn terminados. "El azufre ya se ha producido o an no se ha elaborado. Una vez que se fundi es bombeado a la superficie con una pureza de casi cien por ciento y no recibe ningn otro tratamiento". 2.1. Formulario para Inventariar las existencias en proceso El recuento de las existencias en proceso es una tarea ardua. Sin embargo, el tiempo que demanda se reduce apreciablemente si la labor est bien planificada. No es posible realizar el inventario de un rea fabril sin tener un adecuado conocimiento de las funciones que cumple, de la forma que recibe las mercancas de otro sector, de la manera en que transfiere los productos terminados. Deben diagramarse formularios especiales que orienten, guen y faciliten el trabajo. En ellos ha de quedar claramente establecida la etapa del proceso de fabricacin en que se hallan las existencias, ya que cada fase tiene, como es obvio, distintos costos.

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Cuando ello resulte posible los formularios han de indicar la cantidad de unidades normales que contiene cada mquina, estante, cajn, recipiente, etc. Si un equipo procesa siempre el mismo artculo es conveniente que su nombre o cdigo figure asimismo impreso, para evitar la tarea mensual de repetirlo. El cuadro 16.1 es un ejemplo de una planilla que se usa para asentar las existencias en proceso. Se puede apreciar que est diagramada de manera que el empleado que efecta el recuento fsico realice slo las anotaciones mnimas imprescindibles. Por ejemplo, ya estn impresos los cdigos de la mayora de los rubros, las unidades de produccin y la cantidad de unidades que contiene cada cilindro, pieza y cajn. 2.2. Normas para la toma de inventarios Los inventarios de mercadera en proceso tienen que tomarse siempre a la misma hora, tratando de que sta sea lo ms prxima posible al fin de la jornada. La supervisin de los sectores productores debe cooperar en las tareas acompaando al empleado responsable cuando las circunstancias lo aconsejen, o inventariando personalmente ciertas existencias. Cuando acontece esto ltimo es aconsejable que peridicamente, y por sorpresa, la seccin Costos certifique la correccin de las cifras. Los centros de fbrica han de tomar las previsiones necesarias para tener en el momento del balance la menor cantidad posible de mercancas. De esta manera se facilita el recuento fsico y se reduce la posibilidad de errores. Ello se logra transfiriendo inmediatamente los artculos ya procesados y evitando retirar materia prima de almacenes en cantidades superiores a las necesidades del da. El correcto ordenamiento de los stocks es un importante paso previo a la toma de inventarios. La toma de procesos debe organizarse de tal manera que no se corra el peligro de que un bien, ya computado en un lugar, sea vuelto a considerar en un fase siguiente de su fabricacin. Como estas labores se realizan con la planta en marcha este aspecto hay que vigilarlo cuidadosamente. Si es imperioso que un producto terminado e inventariado sea transferido, tiene que anularse de los stocks en proceso del rea anterior, o asignar a la boleta de produccin la fecha del da posterior.

EXISTENCIAS EN PROCESO DE FABRICACIN

CENTRO DE COSTOS: TELARES Y FRISADORAS Urdimbre Artculo

MES:....................................

Detalle

Unidad

Cantidad

Kilos por Unidad 140 140

Total kilos

12 12 Telas Artculo

Engomado en telar Engomado fuera de telar

Cilindro

Detalle

Unidad

Cantidad

Kilos por Unidad 10 10

Total kilos

52101 52102 Trama Artculo

En telares Fuera de telares

Pieza

Detalle

Unidad

Cantidad

Kilos por Unidad 20 20

Total kilos

08535 08532

En telar Fuera de telar

Cajn

Telas para frisar Artculo y Ancho

Cantidades

Unidad

Total Metros

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