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CURSO SOBRE DERECHO TRIBUTARIO II.

UNIVERSIDAD SANTO TOMAS

APUNTE SOBRE CONSIDERACIONES GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA El Impuesto a la Renta esta contenido en el Articulo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, publicado el D.O el 31 de diciembre de 1974 y sustituyo el contenido en el Articulo 5 de la Ley N15.564 de 14 de febrero de 1964. El DL 824 es el quinto texto general sobre Impuesto a la renta, vigente en Chile; y a la fecha de su dictacin introdujo una reforma sustancial al incorporar un sistema de correccin monetaria que permiti adecuar los sistemas tributarios a la realidad econmica que viven las empresas. Cuestin que hasta entonces estaba distorsionada, de tal manera que en la actualidad los balances y estados financieros de las empresas reflejan con fidelidad la situacin econmica y financiera de ellas. Consideraciones importantes: La Ley de Impuesto a la Renta, como su nombre lo indica, grava rentas. As, el Art. 1 de la LIR establece, a beneficio fiscal, un impuesto sobre la renta. Se dice que renta es una ganancia, un lucro, una utilidad o un beneficio. Para que exista una renta, se debe estar hoy ms rico que ayer. Algo, que no estaba antes, debe ingresar al patrimonio. Se debe haber ganado algo. En efecto la nocin de renta presupone, de ordinario, un ingreso, aunque no son lo mismo. Ya que, existen ingresos que no tienen la aptitud para ser renta porque no constituyen una utilidad, ni un beneficio, ni un incremento de patrimonio. Ej: provisin de fondos. A veces existe renta en ausencia de todo ingreso, aunque en estos casos existe un incremento de patrimonio. Ej: deudor cuyo acreedor le condona la deuda. Existen casos de ingresos que (constituyendo una utilidad, un beneficio o un incremento de patrimonio) de conformidad al Art. 17 de la LIR y otras disposiciones, no constituyen renta. Estos ltimos, los denominados Ingresos No Constitutivos de Renta (INR) en rigor, conforman una lista de situaciones que la LIR considera expresamente hechos no gravados.

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Ahora, el Legislador chileno, dependiendo el origen de las rentas, sean estas del capital o del trabajo, ha optado por gravar las de primera categora con una tributacin de primer nivel de carcter empresarial con el I. de 1Categora con tasa 17% (20% AT 2012) aplicada sobre el total de las rentas percibidas o devengadas, el que puede ser imputado contra los impuesto personales finales que el o los dueos de la empresa deben soportar una vez que todas las rentas sean retiradas.

Es por lo anterior, que se puede sealar que se trata de un rgimen integrado de tributacin que descansa en el reconocimiento a favor de el o de los dueos frente a lo s impuestos personales, de un crdito por el impuesto de primera categora soportado. Tratndose, de las rentas del trabajo, ha optado por sujetar las rentas de 2Categora a una tributacin final con el I. nico de Segunda Categora o el I. Global Complementario considerando si las labores se han realizado o no en el marco de una relacin jurdica de subordinacin o dependencia, respectivamente conforme a Art.42N1y2 y 43N1y2 de la LIR.

Ingreso. Una renta presupone, normalmente, un ingreso. De hecho, parte de la definicin legal de renta establecida en el Art. 2 N 1 de la LIR seala que renta, son los ingresos que constituyan utilidades o beneficios (...). Sin embargo, como sealamos, no todo ingreso es renta. Slo pueden ser renta aquellos ingresos que tengan la aptitud de constituir una utilidad o beneficio. De acuerdo a esta parte de la definicin legal de renta, un ingreso que no constituya utilidad o beneficio, no tiene la aptitud para devenir en renta. Como seala PIEDRABUENA, respecto de la definicin legal de renta, ...ella no se refiere al beneficio que grava en ltimo trmino la Ley, que no es otro que la renta lquida imponible por regla general, sino que al ingreso que potencialmente constituye renta2. Se debe tener un ttulo o derecho sobre un ingreso que tenga la aptitud, que potencialmente, pueda ser utilidad, beneficio o incremento de patrimonio.

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As, el reembolso efectuado por el mandante del monto exacto del gasto incurrido en su beneficio por el mandatario en el cumplimiento del encargo, importa un ingreso que no admite ser calificado de renta para el mandatario. El reembolso en tal caso es compensatorio, no remuneratorio. El anticipo que recibe el contratista al suscribir el contrato general de construccin por suma alzada y que ste se obliga a restituir con ocasin de los estados de pago que presentar durante la ejecucin de la obra, no es renta. Es un prstamo. Es slo el ingreso que deriva de la existencia de una deuda, de un pasivo contrado por el contratista con el propietario que encarg la obra. La renta es un resultado. Es ms, aunque el ingreso tenga la aptitud de constituir una utilidad o beneficio no deviene necesariamente, por si mismo, en renta. Como tendremos oportunidad de sealar a propsito del estudio del hecho gravado, la renta es un resultado. Este resultado puede ser real o ficto. Cuando la LIR grava la renta efectiva, interesa el resultado real, es decir la cantidad a la que se arriba luego de comparar los ingresos con aquellos costos y gastos incurridos para generarlo. Por eso, cuando se grava el resultado real interesa la contabilidad fidedigna (normalmente completa; excepcionalmente, simplificada). Interesa la contabilidad porque en ella se asientan los ingresos y sus respectivos costos y gastos. La contabilidad permite acreditar, es decir, probar legalmente, el resultado real. De manera que existe una correlacin entre los ingresos y sus respectivos costos y gastos. Si el resultado que genera la comparacin entre el ingreso y sus correspondientes costos y gastos es una cantidad positiva, estaremos en presencia de una renta. Si de esa misma comparacin resulta un resultado negativo, hablaremos de una prdida. Ello prueba que el ingreso no es sinnimo de renta an cuando el ingreso tenga la aptitud de constituir una utilidad o beneficio. Cuando la LIR grava rentas presuntas, en rigor, prescinde del resultado real. El resultado real no interesa. El resultado real es reemplazado, mediante una ficcin legal, por un resultado presumido en funcin de un parmetro de rentabilidad preestablecido en la propia LIR. En este caso, bien mirado, el resultado se presume de derecho y no admite prueba en contrario. La renta, en este caso es el resultado presumido, sin que interese el ingreso como tampoco los costos y gastos asociados. Esta es la razn por la

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cual no se exige en estos casos llevar contabilidad (ni completa ni simplificada) para acreditar la base imponible afecta al impuesto (aunque se puede exigir contabilidad fidedigna para propsitos distintos como es la justificacin de inversiones, segn artculos 70 y 71 de la LIR). De manera que en los casos de rentas presuntas, existe renta sin que interesen los ingresos (ni los costos ni los gastos asociados a la generacin del ingreso). Por cierto, las rentas presuntas son excepcionales, pues en la lgica de la LIR se prefiere el resultado real. Hay renta en casos de incremento de patrimonio. La renta no existe slo cuando se est en presencia de un ingreso que constituye una utilidad o beneficio. Esto deriva tan slo de una parte del concepto de renta. La LIR, en efecto, en la segunda parte de la definicin legal, tambin entiende que existe renta si se experimenta un incremento de patrimonio, cualesquiera sea su origen, naturaleza o denominacin. La nocin de incremento de patrimonio se funda en el concepto jurdico y contable de patrimonio. Es la comparacin entre el activo y el pasivo exigible, entre lo que se tiene y lo que se debe a terceros no relacionados. Un aumento de patrimonio puede deberse a aumentos del activo, como cuando ingresan al patrimonio bienes respecto de los que se tiene ttulo o derecho. As, cuando se genera un mayor valor por la venta de un activo, se recibe una herencia o donacin, se gana un honorario, el activo aumenta. Si el activo aumenta manteniendo constante el pasivo exigible, se experimenta un incremento del patrimonio. La LIR en estos casos entiende que hay renta. Sin embargo, tambin el patrimonio aumenta si, dejando constante el activo, disminuye el pasivo exigible. Lo usual es que los pasivos exigibles disminuyan por pago o compensacin. Sin embargo, lo mismo acontece al deudor, en el evento que el acreedor condone su crdito. En este caso tambin hay renta para el deudor, simplemente, porque oper un incremento de patrimonio. El caso de la condonacin permite mostrar que hay renta porque existe un incremento de patrimonio, sin ingreso alguno. Renta y Afn de Lucro. En la nocin de renta carece de importancia el nimo o afnde lucro. No es el nimo del beneficiario del ingreso o del incremento de patrimonio el que determina la existencia

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de la renta, sino el hecho objetivo de producirse el ingreso que constituye utilidad o beneficio o un incremento patrimonial. En este sentido, concordamos con el SII cuando seala que Atendida la gran amplitud que la definicin legal otorga al concepto de renta, cabe concluir que para que un ingreso se repute como renta basta que l represente una utilidad o beneficio proveniente de una cosa o actividad, sin que sea determinante en dicha calificacin el nimo o finalidad perseguida en las operaciones generadoras del ingreso, como tampoco el destino que voluntaria, contractual, reglamentaria o legalmente deba darse a las citadas utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio. Por lo tanto, no es impedimento para catalogar a un ingreso de renta la posible ausencia del nimo o afn de lucro en las operaciones que se realizan, ya que es suficiente que dicho ingreso constituye un beneficio para ser calificado como tal.5. Circular 132 de 15 de noviembre de 1976.

La LIR no define ingreso. No obstante las importantes relaciones que existen entre el ingreso y la renta, la LIR define renta, ms no define ingreso. El SII ha sealado que debe entenderse por ingreso la riqueza que fluye desde afuera; es algo que entra, que pasa a ser disponible por alguien o a formar parte del patrimonio de una persona. Adems, el ingreso debe ser determinable o apreciable en dinero. Manual del SII. Existen dos precisiones que formular en esta materia: Primera precisin. No obstante que la renta es el hecho gravado y el ingreso no lo es, existen en la LIR varios impuestos en que la determinacin de la base imponible se hace en funcin del ingreso, sea como punto de partida de un proceso complejo de determinacin del impuesto, sea haciendo coincidir la base imponible con el ingreso mismo. Algunos ejemplos: a) Ingreso Bruto. La LIR utiliza el concepto de ingreso bruto como punto de partida de la determinacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora en caso se deba tributar renta efectiva segn contabilidad fidedigna. Es decir, para determinar la renta liquida imponible afecta al Impuesto de Primera Categora o RLI de acuerdo al Art. 29 de la LIR. Este mismo concepto se utiliza para determinar la base imponible de

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los contribuyentes de segunda categora o personas que generan rentas del trabajo en forma independiente (Art. 42 N 2 de la LIR). b) PPM. La LIR utiliza el concepto de ingreso bruto como base de clculo de los Pagos Provisionales Mensuales (PPM), es decir, de las cantidades que obligatoriamente los contribuyentes de primera categora y otros, deben enterar en arcas fiscales mensualmente a cuenta de sus obligaciones anuales. Los PPM constituyen crditos contra el Fisco, imputables al pago de impuestos anuales. No constituyen, los PPM, propiamente un impuesto c) Impuestos Adicionales nicos de retencin. La LIR, grava diversas rentas de fuente chilena percibidas por personas no residentes ni domiciliadas en Chile con el impuesto adicional nico y de retencin que establecen los Arts. 59 y 60 inciso 2 de la LIR. La base imponible de estos impuestos nicos de retencin, es la remuneracin bruta sin deduccin alguna o el total de las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposicin del beneficiario, sin deduccin alguna. d) Asimismo la nocin de ingreso tiene importancia en materia de rentas tasadas por el SII. Nos referimos a las normas establecidas en los Arts. 35, 36 y 38 LIR, en las cuales se utiliza el ingreso como uno de los parmetros para determinar la renta. Segunda precisin. Atendida la amplitud de la definicin de renta que establece la LIR, para impedir la tributacin a la renta en algunos casos se genera un raro concepto estructural en la LIR. Se trata de los denominados Ingresos No Constitutivos de Renta (INR). La LIR sistematiza estos casos en el Art. 17 y en otras disposiciones de la propia LIR y en leyes especiales. Se trata de una lista de situaciones en que se satisface el hecho gravado. Conceptualmente son renta. Sin embargo, se les define como INR para configurar, por norma expresa, en rigor, una lista de hechos no gravados.

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Clasificacin de las Rentas. 1) En cuanto a su origen. Rentas fundadas o de capital: Son aquellas en cuya obtencin predomina el factor capital, por sobre el esfuerzo personal. Por ejemplo: la explotacin de un bien raz, la obtencin de ganancias en un fondo mutuo, etc. Rentas no fundadas: Aquellas en cuya obtencin predomina el trabajo por sobre el capital. Por ejemplo: el ejercicio de una profesin liberal. 2) Segn la manera de tributar. Renta Efectiva: Es aquella que se obtiene real o efectivamente de la explotacin de un bien o del desarrollo de una actividad. En este caso se debe llevar contabilidad para demostrar el proceso de obtencin y depuracin de dicha renta. Renta Presunta: De un hecho conocido se presume una renta. El DL 824 establece una presuncin general de renta con la cual se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y a los de aquellos que efectan las personas que viven a sus expensas. Otro ejemplo es que la ley presume que el dueo de un bien raz obtiene una renta de dicho bien, y fija el monto de dicha renta. Tanto el estado como los legisladores han tratado de eliminar las rentas presuntas, toda vez que ellas crean inequidades, desigualdades y son favorecedoras de la elusin de los tributos (dejar de pagar los tributos ocupando los resquicios legales para ello). 3) En cuanto al momento en que se entiende incorporada al patrimonio de una persona, las rentas pueden ser:

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Renta Devengada: Es aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independiente de su actual exigibilidad, y que constituye un crdito para su titular. Renta Percibida: Es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Renta Retirada: Es aquella que ha sido separada del patrimonio de la empresa por el titular de ella, ya sea este: dueo o socio de dicha empresa. Renta Remesada: Es aquella que ha sido separada del patrimonio de la empresa, para ser enviado fuera del territorio de la Repblica de Chile. Renta Distribuida: Es aquella que ha sido entregada a los accionistas de una sociedad annima o en comandita por acciones, en cualquier forma (a travs de dividendos, acciones de pago, etc). Renta Mnima Presunta: Es la cantidad que no es susceptible de deduccin alguna por parte del contribuyente. Impuestos que contempla la ley de la Renta.

1.- Impuestos de Categora. - El de primera categora. - El de segunda categora. Se caracterizan porque son excluyentes, de tal manera que nunca una misma renta va a estar gravada con un impuesto de 1 y de 2 categora a la vez. Por esta razn, se les llama tambin Cedulares o Estancos (compartimentos que no permiten que lo que est en uno de ellos pueda traspasarse al otro).

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2.- Impuestos Complementarios. Son aquellos que se aplican adems de otro impuesto, en la ley chilena se aplican adems del impuesto de primera O de segunda categora: a) El impuesto global complementario. Que se aplica a las personas naturales residentes en Chile, que obtengan rentas percibidas, retiradas o distribuidas. b) El impuesto adicional. Que es aquel que pagan las personas naturales Y jurdicas que NO tienen domicilio ni residencia en Chile, por sus rentas percibidas, retiradas o remesadas al extranjero. (With holding tack. Impuesto con retencin en la base). 3.- Impuestos nicos. Son los que gravan rentas que NO van a estar afectas a impuestos complementarios, por ejemplo: el impuesto del art. 42, N1 del DL 824 que afecta a la renta de los trabajadores dependientes. Los impuestos nicos a veces tienen tambin el carcter de sustitutivos, que son aquellos que la ley establece en reemplazo de los impuestos regulares y generales que ella establece como ocurre por ejemplo con el impuesto nico sustitutivo del art. 22 de la ley de la renta, que afecta a los comerciantes ambulantes los que de no estar incluidos en esta excepcin deberan contribuir a la renta con el impuesto de primera categora y el global complementario en su caso; como se trata de un pequeo comerciante: la ley ha establecido una situacin de excepcin en su favor, permitiendo que pague un impuesto nico sustitutivo a la renta equivalente al 10% de sus ingresos mensuales; o sea, la ley presume que de todo lo que vendi este comerciante ambulante, el 10% es renta, y lo hace pagar sobre eso. 4.- Impuestos Especiales.

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Son aquellos que se refieren a determinadas rentas, o a determinados grupos de contribuyentes y que se han establecido por situaciones excepcionales de equidad, de fiscalizacin o de sancin para determinados actos cometidos por los contribuyentes. Por ejemplo: el impuesto del art. 21 de la ley de la renta, que establece una sancin para las S. A. que rebajen gastos rechazados de acuerdo al art. 33 de la misma ley. Tambin es un ejemplo: el impuesto del art. 17, n8 inc. Final, llamado impuesto a la ganancia de capital. 5.- Pagos provisionales mensuales (PPM). El DL 824 ha establecido un sistema por el que el impuesto anual a la renta es adelantado en su pago por los contribuyentes en forma mensual. Cuando dichos pagos mensuales son obligatorios, la ley los ha equiparado al rgimen de los impuestos, de tal manera que de no pagarse oportunamente por los contribuyentes ellos pueden ser cobrados compulsivamente con las mismas multas, reajustes e intereses que afectan a los impuestos.

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