10/12/2012 | Crculo Verde | Temas Tributarios

Valorizacin de los activos:

Disolucin de una sociedad conyugal", que se liquida con posterioridad.

Estimados (as): No es por ser pjaro de mal agero, pero es bueno a veces hacer ejercicios sobre cosas que seguro pasarn, pero no sabemos cundo. No es fcil enfrentar dos situaciones que pueden ocurrir en nuestras vidas: 1. La disolucin y liquidacin de la sociedad conyugal, y/o 2. La muerte y la consecuente sucesin hereditaria. En la primera, tenemos la opcin de decidir de comn acuerdo con el o la cnyuge, una vez separados totalmente de bienes, disolver la sociedad conyugal (todo ello an incluso estando casados). Sin embargo, puede que no alcancemos a programar nada o no est dentro de los objetivos disolver la sociedad conyugal en vida, pero obligatoriamente ello debe ocurrir al momento de fallecer cualquiera de los cnyuges. En dicha situacin, en que el cnyuge sobreviviente afectado, llora la prdida de su media naranja, debe al mismo tiempo, preocuparse de los efectos que genera la disolucin de la sociedad conyugal (si el rgimen era sociedad conyugal) y en este caso, como corolario tendr que adems, realizar la posesin efectiva de los bienes y deudas asignables al patrimonio del difunto cnyuge (a la persona fallecida se le denomina causante de la herencia. Por otro lado la herencia no siempre es positiva: hay bienes (activos), pero tambin hay deudas (pasivos) y, por lo tanto, pudiese no ser un patrimonio positivo). Nota: slo ser patrimonio hereditario lo que le pertenece al causante, por lo que de existir una sociedad conyugal, primero se tiene que disolver y liquidar la sociedad conyugal (el resultado de la liquidacin, si es positivo, se asigna 50% para el cnyuge sobreviviente y 50% para la sucesin del causante) y slo con posterioridad se sabr cul es el patrimonio hereditario. Para que puedan evaluar cada situacin, es imprescindible saber la aplicacin de las normas que regulan la disolucin y liquidacin de una sociedad conyugal, tanto en la situacin que sta se realice en vida de los cnyuges o bien ante el fallecimiento de uno de ellos; y en definitiva, conocer cmo y cundo, los cnyuges en el primer caso y los herederos, en el segundo, deben determinar el valor de los bienes que les sern adjudicados. En tal sentido, nos abocaremos solo a comentar la forma de definir el costo de asignacin de los bienes en cada uno de los casos:

1. Disolucin y liquidacin Sociedad Conyugal:

No es lo mismo la disolucin que la liquidacin de una sociedad conyugal (recuerden que no todos estn casados con ste rgimen, existiendo tambin el rgimen de separacin de bienes y el de participacin de gananciales, que no tendrn efectos directos a la muerte de uno de los cnyuges, dado que patrimonialmente existe una separacin). La disolucin de la sociedad conyugal se produce por el remplazo del rgimen patrimonial del matrimonio o bien porque se puso trmino al matrimonio. Una vez que ello sucede se forma una comunidad de bienes que debe ser liquidada. La liquidacin es un proceso complejo que busca asignar y adjudicar a cada cnyuge lo que le corresponde.

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Siempre est la duda de cul es el valor que debo considerar al momento de realizar una disolucin de un sociedad conyugal y tambin cundo es el momento en que se deben valorar los bienes, dado que ello genera el costo tributario para enfrentar futuras enajenaciones. En una disolucin de una sociedad conyugal no se genera inmediatamente el efecto tributario, ya que, no se produce inmediatamente la liquidacin de dicha sociedad, no hay asignacin de bienes ni generacin de ingresos para cada partcipe. Por ello, al momento en que ocurre la liquidacin es cuando se debe realizar la valorizacin de los bienes que se asignan a cada cnyuge. Al respecto, podemos comentar lo indicado por el SII en un reciente oficio que se adjunta a continuacin:
CIRCULAR N 37, DE 2009. (ORD. N 2945, DE 29.10.2012) EFECTOS TRIBUTARIOS PRODUCIDOS CON MOTIVO DE LA LIQUIDACIN DE UNA SOCIEDAD CONYUGAL.

Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio en relacin a si, para los efectos de la liquidacin de una comunidad formada con motivo de la disolucin de una sociedad conyugal, se debe tasar los bienes de sta al valor corriente en plaza a la fecha de la liquidacin.
I.- ANTECEDENTES.

Seala que se le ha encargado, por un matrimonio, efectuar la particin de los bienes que conforman una comunidad surgida de la disolucin de la sociedad conyugal. La sociedad conyugal se disolvi en Diciembre del ao 2006, en virtud de la separacin convencional y total de bienes pactada por los cnyuges, surgiendo una comunidad respecto a estos bienes. Hace presente que, pese a que se form esta comunidad, los cnyuges no hicieron la liquidacin de la sociedad conyugal ni las respectivas adjudicaciones de los bienes, por lo que se han mantenido en comunidad. Expresa a continuacin, que lo anterior ha trado consigo que, respecto a su situacin, se deba aplicar lo dispuesto en el artculo 53, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que dispone que los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. En relacin a lo anterior, desea confirmar que como hasta la fecha no se ha disuelto la comunidad que se gener en virtud de la disolucin de la sociedad conyugal, para efectos de la liquidacin de los activos, debe tasar dichos bienes al valor comercial o corriente en plaza que tienen al da de hoy y no a diciembre del ao 2006, logrndose de esta manera el debido equilibrio patrimonial entre los cnyuges. II.- ANLISIS. La letra g), del N8, del artculo 17, de la LIR, dispone que no constituye renta el mayor valor proveniente de la adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos. En relacin con el tema, este Servicio a travs de la Circular N 37, de 11 de junio de 2009, imparti instrucciones sobre los efectos tributarios de la adjudicacin de bienes a que se refieren las letras f) y g), del N 8,

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del artculo 17, de la LIR, disponiendo respecto a la adjudicacin de bienes en la liquidacin de la comunidad que se forma con motivo de la disolucin de la sociedad conyugal que: Para fines tributarios, el costo de adquisicin que debe considerarse respecto del bien adjudicado en la particin de dicha comunidad, corresponde al valor de adjudicacin, el que en todo caso deber corresponder al valor corriente en plaza al momento de la adjudicacin. El Servicio har uso de todas las facultades que le confiere la ley a efectos de verificar dicho valor. III.- CONCLUSIN. En consecuencia, se confirma lo sealado en su presentacin, en cuanto a que el valor corriente en plaza a que se refieren tales instrucciones, es aquel que corresponda al bien de que se trate a la fecha de la adjudicacin. JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR Oficio N 2945, de 29.10.2012 Subdireccin Normativa Dpto. de Impuestos Directos

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Sucesin hereditaria:
En este caso tambin tenemos una valorizacin, pero claramente hay una diferencia con la situacin anterior, ya que el impuesto que afecta a las asignaciones por causa de muerte se paga sobre el valor existente al momento del fallecimiento del causante, pero la particin puede realizarse bastante tiempo despus y con otros valores referenciales. En el caso de una herencia ella genera derechos al momento de fallecimiento del causante, pero aunque la particin se produzca con posterioridad, los valores asignables a cada bien se realizan a la fecha del fallecimiento del causante, son los valores indicados para el pago de impuesto de herencia. Segn una respuesta entregada en preguntas frecuentes del sitio del SII, se indica: El costo de los bienes heredados, para los fines de determinar el mayor valor en su venta, es el valor que tengan los bienes al momento de deferirse la herencia, siendo aplicable en la especie lo establecido en la letra b), del artculo 46, de la Ley sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, norma legal que seala que para determinar el monto sobre el cual debe aplicarse el impuesto que establece dicha Ley, se considerar el valor que tengan los bienes al momento de deferirse la herencia, siendo ste, en el caso de los efectos pblicos, acciones y valores mobiliarios, el promedio del precio que hayan tenido durante los seis meses anteriores a la fecha de la delacin de las asignaciones y no a la fecha de la particin. En uno de los ltimos oficios publicados sobre la materia, el SII indica:
RENTA ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA ART. 17, N9, ART. 18, ART. 107 LEY N 18.293, ART. 3. (ORD. N 2891, DE 26.10.2012) TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ADJUDICACIN DE ACCIONES CON MOTIVO DE LA PARTICIN DE UNA COMUNIDAD HEREDITARIA Y SU POSTERIOR ENAJENACIN POR PARTE DE LOS ADJUDICATARIOS.

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I.- ANTECEDENTES. 1. Antecedentes de hecho.

Seala que entre los bienes de la masa hereditaria existen acciones de sociedades annimas abiertas que cotizan en bolsas chilenas y tienen presencia burstil. Agrega que la posesin efectiva est terminada y regularizada, y que el pago del impuesto a las asignaciones se encuentra enterado en arcas fiscales y aprobado por el tribunal competente. Los herederos hicieron particin de bienes de comn acuerdo, conforme al artculo 1.325 del Cdigo Civil. Indica adems, que entre las acciones hay algunas adquiridas por el causante antes del ao 1984, otras entre el 31 de enero de 1984 y el 20 de abril de 2001, y algunas despus de esta ltima fecha. Al respecto, solicita un pronunciamiento de este Servicio sobre los efectos tributarios que se producen para los comuneros con motivo, primero, de la adjudicacin de las acciones de sociedades annimas que seala en la particin de la comunidad hereditaria, y, luego, al efectuarse la enajenacin de las acciones adjudicadas. 2. Antecedentes de derecho. De acuerdo al N9, del artculo 17, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), no constituye renta la adquisicin de bienes por sucesin por causa de muerte. Por su parte, conforme al artculo 17, N8, letra f), de la LIR, no constituye renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de bienes en la particin de una comunidad hereditaria, a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. c) En cuanto al tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones, este se encuentra reglado principalmente por las siguientes disposiciones legales: i) Artculo 17, inciso 1, N8, letra a), e incisos 2, 3 y 4, en relacin con el artculo 18, ambos de la LIR; ii) Artculos 106 y 107, de la LIR y, iii) Artculo 3 permanente de la Ley N18.293, de 1984. Cabe hacer presente que este Servicio ha tratado estas materias en diversos pronunciamientos, los que pueden ser consultados en www.sii.cl. II.- ANLISIS. Segn lo dispuesto por el N9, del artculo 17, de la LIR, no constituye renta para los herederos, la adquisicin por sucesin por causa de muerte de las acciones a que se refiere su presentacin. Por su parte, conforme a la letra f), del N8, del artculo 17, de la LIR, no constituye renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de dichas acciones en la particin de la herencia, respecto de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. En cuanto al costo para fines tributarios que para el heredero o cesionario adjudicatario tendrn los bienes adjudicados en la particin de la herencia para determinar el mayor valor que provenga de su enajenacin, cabe expresar que dicho costo ser aquel que resulte de aplicar las normas de valoracin de la Ley N16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. En otras palabras, el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados, en este caso corresponder al valor que ellos tenan al momento de deferirse la herencia, determinado de conformidad con la Ley indicada. Por otro lado, este Servicio ha expresado en diversos pronunciamientos, los que se pueden consultar en Internet (www.sii.cl), que al coincidir la fecha de la apertura de la sucesin con el da del fallecimiento del causante, ese

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momento es el que debe considerarse como fecha en que se produce la adquisicin de los bienes por parte de los herederos que se los adjudican en la particin pertinente, para los efectos de fijar el rgimen tributario que afecta al mayor valor obtenido en la enajenacin de los bienes adquiridos de esta forma. III.- CONCLUSIONES. 1. Adquisicin de las acciones por sucesin por causa de muerte. Conforme a lo dispuesto por el N9, del artculo 17, de la LIR, no constituye renta para los herederos la adquisicin de las acciones sealadas por sucesin por causa de muerte. 2. Adjudicacin de las acciones en la particin de una comunidad hereditaria. En virtud de lo establecido en la letra f), del N8, del artculo 17, de la LlR, no constituye renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de las mismas acciones, efectuada como consecuencia de la particin de la comunidad hereditaria, a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. A juicio de este Servicio, ello resulta aplicable tanto respecto de las particiones efectuadas por un partidor, como de las efectuadas por los comuneros, ya que la norma legal citada no efecta distinciones al respecto y, conforme al Ttulo X, del Libro III, del Cdigo Civil, la particin de la comunidad hereditaria se puede realizar en cualquiera de estas formas. 3. Tratamiento tributario aplicable a la enajenacin de las acciones adjudicadas. El tratamiento tributario excepcional contemplado por el artculo 107, de la LIR - anteriormente contenido, en lo principal, en el artculo 18 ter, del mismo texto legal-, es aplicable slo respecto de las acciones que hayan sido adquiridas en alguna de las formas que contempla dicha disposicin legal. Dado que la adquisicin de acciones por sucesin de causa de muerte no se encuentra comprendida entre las formas de adquisicin que permiten acogerse a sus beneficios, no resulta aplicable en este caso el rgimen excepcional del citado artculo 107. Por otra parte, en el caso de acciones de sociedades annimas adquiridas por el causante con anterioridad al 31 de enero de 1984, y que luego son adquiridas por sucesin de causa de muerte por sus sucesores, no conservan respecto de estos ltimos el tratamiento tributario previsto en el artculo 3, de la Ley N18.293, ya que su adquisicin por estos ltimos tiene lugar con posterioridad a dicha fecha. De lo sealado, se concluye que el mayor valor que obtengan los herederos en la enajenacin de las respectivas acciones adjudicadas a que se refiere su presentacin, por sobre su valor de adquisicin reajustado, estar sujeto al rgimen tributario establecido en el artculo 17, inciso 1, N8, letra a), e incisos 2, 3 y 4, en relacin con el artculo 18, ambos de la LIR, debiendo considerarse como valor de adquisicin para estos efectos el que hubiese sido determinado al momento de la apertura de la sucesin, conforme a las normas pertinentes de la Ley N16.271. JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR Oficio N 2891, de 26.10.2012 Subdireccin Normativa Dpto. de Impuestos Directos

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Espero haber dejado claridad en cuanto al momento en que se determina el valor de los bienes, tanto en la disolucin y liquidacin de la sociedad conyugal como en sucesin por causa de muerte, ello para ventas futuras de los bienes que sean asignados ante estos hechos jurdicos: En el caso de la sociedad conyugal, el valor se adquiere al momento de la liquidacin y no de la disolucin (la disolucin se produce primero, luego viene la liquidacin y pueden pasar varios aos antes de hacerla, pero sera previa al fallecimiento de alguno de los cnyuges, ya que la parte del cnyuge sobreviviente no es parte de la herencia del causante); En el costo de los bienes de la herencia, el valor se determina a la fecha del fallecimiento del causante, sin importar si la particin se realice en forma posterior (pueden pasar varios aos desde el fallecimiento y tambin desde el pago de impuesto de herencia). Saludos,

OMAR A. REYES ROS

Ricardo Lyon 222, Of 703, Providencia Fono: 562 2270 1000 www.circuloverde.cl

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