TEMA 2.

EL MTODO CONTABLE: LAS CUENTAS ALEJANDRO LARRIBA DAZ-ZORITA CONTABILIDAD GENERAL: FINANCIERA Y DE SOCIEDADES (Madrid: Centro de Estudios Financieros, 2000)
DEL LIBRO DE

2.1. 2.2. 2.3 2.4.

2.5. 2.6. 2.7. 2.8.

El mtodo contable Fenmenos econmicos y hechos contables El sistema de variables y relaciones contables Registros contables: cronolgico y acumulativo 2.4.1. Registro cronolgico: el Diario de operaciones 2.4.2. Registro acumulativo: el Mayor 2.4.3. Balance de sumas y saldos 2.4.4. Operaciones formales: compensacin y clculo del excedente 2.4.5. Operaciones formales: cierre de la contabilidad y obtencin del balance de fin de ejercicio Los estados contables Las cuentas: definicin y funcionamiento Terminologa de las cuentas Los libros contables 2.8.1. El libro Diario 2.8.2. El libro Mayor 2.8.3. Terminologa bsica: otros conceptos tcnicos

Apndice: Cuentas de Mayor

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2.1. EL MTODO CONTABLE La contabilidad identifica, mide, procesa y difunde informacin expresada en trminos monetarios de las unidades econmicas, de manera que resulte til para la adopcin de decisiones por parte de los usuarios. El mtodo contable, se define como el conjunto de reglas que garantizan la representacin fiel y completa de la realidad econmica en cada momento del tiempo. Por tanto, permite apreciar la evolucin que experimenta el patrimonio o conjunto de bienes que maneja la empresa. Los criterios y convenios en los que descansa el mtodo contable se describirn ms adelante, y se concretan en los siguientes aspectos: el principio de dualidad, que permite identificar y diferenciar las transacciones y los hechos econmicos relevantes que deben ser reflejados; los objetivos de seguimiento, que son las finalidades informativas que se imponen por parte de la empresa al sistema contable que utiliza, las normas de valoracin, como conjunto de reglas que permiten determinar la cuanta de las transacciones de forma adecuada; y los criterios de presentacin, que ayudan a formular la informacin de manera que resulte homognea, comparable y, por ello, til. El principio de dualidad, o de bidimensionalidad contable, se manifiesta como una consecuencia lgica derivada de la circulacin de valores, en la que siempre es posible identificar una doble dimensin: un origen y un destino. Luego, contablemente, toda circulacin de valores tiene una doble representacin, en la variable (o elemento patrimonial) de origen y en la de destino. La dualidad significa tambin, y principalmente, causalidad en la circulacin adems de direccin en los flujos de valores: se tiene una entrada en un elemento o variable porque ha habido una salida simultneamente en otro. Los objetivos de seguimiento que debe tener todo sistema contable, y que se manifiestan por la eleccin de unas determinadas variables econmicas cuyos valores deben medirse, valorarse y representarse, porque se ha estimado que son tiles para quienes tienen que tomar decisiones en la empresa. Es habitual en todos los sistemas contables, que las variables a medir se relacionen, genricamente, con la medida y seguimiento de la renta y la riqueza de la entidad. Pero estos objetivos pueden desarrollarse en subobjetivos particulares para cada entidad econmica por ejemplo, una determinada empresa puede querer conocer el valor de estas variables para cada una de las provincias en las que opera, y por tanto exigir que el sistema contable se adapte a sus necesidades de forma conveniente, o incluso alguna empresa o entidad puede querer variar los objetivos genricos para incluir otros por ejemplo, algunos sistemas contables conceden tanto valor a la determinacin de la renta, como al seguimiento de variables de tipo financiero, por ejemplo los excedentes de tesorera, por ser tan importantes para la gestin como el beneficio. En definitiva, todo sistema contable necesita tener unos objetivos explcitos de seguimiento, que se traducen en la seleccin de variables econmicas a seguir, ya sean stas de tipo primario, que se pueden observar por ejemplo las compras o las ventas efectuadas, o de tipo secundario beneficios, excedentes de tesorera, etc..

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Las normas de valoracin son el conjunto de reglas que permiten medir y valorar las transacciones y los hechos econmicos para representarlos adecuadamente segn los objetivos que se persigan. Tanto la medicin y la valoracin tienen que ver con la identificacin de atributos relevantes para la gestin de las operaciones o sucesos de tipo econmico, lo que implica definir y seguir unos criterios estrictos para identificarlos y expresarlos en trminos monetarios. Producida una venta, por ejemplo, las normas de valoracin impondrn la obligacin de detectar el tipo y cantidad de bienes y productos vendidos, as como la persona o entidad que ha intervenido en la operacin (el cliente). Tras la medicin, segn se acaba de describir, de los atributos de la operacin, deber procederse a asignar un valor a la misma, que coincidir con la contrapartida recibida en esta transaccin, producto de la cantidad de bienes o servicios vendidos por el precio unitario de cada uno de ellos. Las normas de valoracin estn sujetas estrechamente al cumplimiento de los objetivos que se persigan por parte del sistema, de forma que si ste pretende calcular el beneficio de las operaciones de venta, en algn momento deber estar prevista la comparacin de las ventas realizadas con los costes de los bienes y servicios vendidos, para determinar el beneficio. Por ltimo, los criterios de presentacin de la informacin formulada, estn constituidos por un conjunto de guas para la elaboracin y difusin de la informacin obtenida en el sistema contable. No son los mismos para cada empresa, aunque lgicamente tengan muchas semejanzas en todas y cada una de ellas. En efecto, del sistema contable, una vez procesadas y valoradas debidamente las transacciones, y tenidos en cuenta todos los hechos econmicos que tengan relevancia para mostrar la situacin y ejecucin de la entidad, se procede a seleccionar y agregar de una manera determinada las operaciones y presentarlas para su consideracin por parte de quienes tienen que tomar decisiones. Es habitual que los sistemas que procesan informacin econmica en las empresas produzcan un conjunto de informes o estados contables previamente definidos como tiles y adecuados para los propsitos de toma de decisiones. La contabilidad se ocupar de describir la situacin de una entidad como sujeto contable, dndonos cuenta del proceso de transformacin de las inversiones que posee y de los recursos que maneja, pero esto puede realizarlo bajo dos perspectivas: En reposo, como si se tratara de una instantnea o fotograma. En movimiento, como si se proyectara una pelcula cinematogrfica.

Desde la primera perspectiva tambin denominada esttica contable, se revelar la situacin patrimonial del sujeto contable referida a un instante preciso del tiempo, enumerando de manera ordenada cuantitativa y cualitativamente, todos los recursos financieros sealando sus fuentes, todas sus inversiones indicando su naturaleza y el importe de los resultados habidos hasta ese momento, es decir, la esttica contable nos ofrece una situacin concreta asociada a un momento determinado del tiempo. Esta visin de la contabilidad da origen a un tipo especial de estados contables que tienen que ver con la posicin de la empresa en un momento determinado, esto es, con la expresin del valor que, al finalizar el intervalo de tiempo considerado, tienen las variables que se han manejado en la informacin. El elemento informativo principal, que

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muestra el estado de todas las variables, es el balance de situacin, pero a menudo las salidas del sistema consisten en informes parciales sobre alguna sola variable o grupo de variables de inters por ejemplo las existencias de productos o el estado de las deudas con los bancos en un momento determinado. Este tipo de informes simplemente representan los valores que toman las variables en un momento determinado del tiempo (variables fondo). Desde el segundo punto de vista dinmica contable, se informar sobre el proceso de cambio sufrido por el sujeto contable, es decir, la secuencia de modificaciones que se generan en su estructura econmica original como consecuencia de su actividad, la cual vendr representada por un gran nmero de hechos contables de distinto signo. Esta perspectiva nos ofrece una imagen en movimiento del sujeto contable. Todas estas informaciones se transmitirn a travs de otro tipo de estados contables, los cuales de forma directa tienen que ver con la actividad realizada por la empresa en el ejercicio. En ellos se refleja informacin sobre cmo se ha producido la generacin del beneficio o prdida, la circulacin de los fondos lquidos, o la produccin o la inversin en inmovilizado. En este caso no se trata de medir la situacin en un instante del tiempo, sino la cantidad de movimientos producidos en el intervalo de referencia un ao, un mes, un da, y por tanto se trata de variables con dimensin temporal (variables flujo). De este modo, asociadas con los conceptos de esttica contable y dinmica contable, hemos identificado dos clases de variables: Variables fondo. Variables flujo.

Las primeras expresan una informacin contable cuantitativa referente a un instante del tiempo por ejemplo, el saldo de un banco al final del da, el importe de las existencias en almacn al final de ao, etc., las segundas proporcionan informacin contable cuantitativa respecto de un perodo de tiempo por ejemplo, los pagos en efectivo del mes de marzo, las ventas del mes de junio, el consumo de energa elctrica del ejercicio, etc.. Tal como puede verse ambas variables estn ligadas a la variable tiempo, pero mientras que las variables fondo estn asociadas a un instante del tiempo, las variables flujo lo estn a un perodo del mismo. Por ltimo, y tal como ms adelante veremos, la interrelacin de dos fondos contables dar origen a un flujo contable, y la interrelacin de dos o ms flujos contables dar origen a un fondo.

2.2. FENMENOS ECONMICOS Y HECHOS CONTABLES En el proceso de elaboracin de al informacin contable, la primera tarea que se realiza es la de identificar de aquellos fenmenos econmicos que han de ser registrados o tenidos en cuenta, es decir, la fase de captacin contable. Los fenmenos econmicos o hechos econmicos, son aquellas manifestaciones de la realidad objetiva que tienen contenido econmico para un sujeto, o que forman

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parte de su esfera econmica. Como la empresa en el desarrollo de sus actividades puede encontrarse con fenmenos econmicos sin efectos contables como por ejemplo, la peticin de varios presupuestos por servicios de asesora o de publicidad, que no tendrn implicaciones contables hasta que no se contraten, dichos fenmenos econmicos no tendrn reflejo contable. Por tanto, un fenmeno econmico ser objeto de atencin contable cuando afecte al conjunto de variables que se han definido en el sistema contable, y que por tanto deber ser captado, medido, valorado y representado por el sujeto contable. Para que un determinado fenmeno econmico, sea procesado por la contabilidad, habr de reunir las siguientes propiedades: Puede ser independiente de la voluntad de la empresa. No es necesario que el acto o transaccin haya sido promovido por el sujeto contable. Como por ejemplo, sufrir una catstrofe o recibir una donacin. Puede haber afectado al patrimonio, o afectarlo en el futuro. El tratamiento que prev el mtodo contable no es igual en los dos casos. Mientras que en el primero es preciso registrar el hecho en la medida que afecte al patrimonio empresarial, en el segundo, cabe la posibilidad de registrarlo slo para recordar que existe la posibilidad de que el patrimonio sufra una modificacin, o no registrar el hecho e informar de las expectativas creadas. La venta de mercancas o la firma de un contrato de abastecimiento para los prximos tres aos, son sendos ejemplos de la disparidad con que un hecho contable puede afectar a la empresa a lo largo del tiempo. Son hechos suficientemente significativos. Para que un acontecimiento sea considerado como hecho contable, ha de ser significativo, esto es, ha de ser relevante. A menudo el valor en trminos monetarios de la transaccin es el criterio seguido para discernir entre hechos relevantes y aquellos otros hechos que no lo son. Tienen que referirse al sujeto contable de forma directa y concreta. As, la variacin por parte del Banco de Espaa de los tipos de inters del dinero, es un hecho econmico, pero que por s no repercute en ninguna empresa hasta que sta realice operaciones concretas de peticin o renovacin de prstamos a los bancos con los que trabaja.

Si el fenmeno econmico ha sido provocado por el sujeto de forma voluntaria al relacionarse con otros sujetos del sistema econmico una compra, una venta, un prstamo, un pago, etc., se denomina transaccin u operacin, categora en la que entran la mayora de los fenmenos producidos en una empresa. Pero, por el contrario, si el fenmeno econmico no ha sido provocado por el sujeto de forma voluntaria, sino que ocurre por la accin de fuerzas exteriores al mismo, sin su intervencin, de forma que soporta pasivamente sus consecuencias, se estar ante un suceso econmico (por ejemplo un robo, la revalorizacin o devaluacin en el mercado de los bienes que tiene la empresa, la imposibilidad de cobro de una deuda, etc.). As como todas las transacciones tienen reflejo contable, no todos los sucesos econmicos, aunque afecten al sujeto, se reflejan en contabilidad. Por ejemplo, es tradicin contable que se basa en la prudencia, no registrar las revaluaciones de los valores de los bienes que se poseen, pero s las devaluaciones. Ante esta situacin es

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conveniente establecer una nueva definicin: la de hecho contable, los cuales estn constituidos por el conjunto de transacciones u operaciones econmicas realizadas por el sujeto, ms los sucesos econmicos que admiten reflejo en el sistema contable. Como el mtodo contable se ajusta al principio de dualidad, en virtud del cual, en cada hecho contable hay al menos dos partes contrapuestas que varan en igual cuanta, siempre se cumplir que las entradas en los diferentes elementos o variables son iguales a las salidas, y que las existencias en el conjunto de elementos medidas en un momento concreto del tiempo, tienen una suma cero porque las existencias o saldos netos en los elementos donde las entradas hayan superado a las salidas, son iguales a las existencias o saldos netos en los elementos donde las salidas han superado a las entradas. Dado que en el registro de los hechos contables deben verse afectados al menos dos elementos patrimoniales o variables, en una primera clasificacin de los hechos contables, podemos distinguir entre hechos contables simples y compuestos. El registro de los hechos contables simples, implica slo a dos variables o elementos patrimoniales, en uno de los cuales se registra la entrada y en otro se registra la salida. Los hechos contables compuestos se caracterizan por la afectacin a ms de dos elementos o variables en los que hay ms de una entrada o hay ms de una salida para registrar el hecho.

2.3. EL SISTEMA DE VARIABLES Y RELACIONES CONTABLES En el mtodo contable juega un papel fundamental la identificacin de las variables a seguir y las relaciones que se dan entre ellas, ya que las transacciones y sucesos econmicos van a verse reflejadas de forma biunvoca en estas relaciones. Sobre las variables econmicas que representan la circulacin econmica, as como sobre el proceso de determinacin de la renta y la riqueza, se hablar con ms detenimiento en el captulo 3, por lo tanto, lo que sigue hasta el final del presente captulo 2, es una exposicin sobre los principios de representacin contable siguiendo el mtodo de la partida doble, que se deriva del principio de dualidad anteriormente descrito como uno de los componentes fundamentales del mtodo contable. Si el principio de dualidad estableca, para cada movimiento que se desee considerar, un origen y un destino, es porque la forma de pensar de los hombres necesita, para explicarse la realidad, buscar relaciones causa-efecto entre los fenmenos observados. Si la realidad que se est considerando puede modelizarse en forma de un conjunto de variables y una serie de relaciones entre ellas, de manera que la variacin de una cualquiera requiera la variacin simultnea, pero en sentido contrario, de cualquier otra, se estar en presencia de una estructura circulatoria, que es o puede ser comn a muchos modelos de la realidad ya sea econmica o no, por la facilidad que induce para la comprensin, seguimiento y modelizacin. La comprensin del principio de dualidad y su funcionamiento en el mtodo contable, pueden ser explicados sin necesidad de manejar realidades econmicas, apro-

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vechando la existencia de cualquier estructura circulatoria que se produzca en el mundo fsico. Por eso se ha elegido un modelo de circulacin del agua en una estructura de seguimiento de un sistema de riego. La descripcin del mismo queda recogida en el CUADRO 2.1, con las variables, las relaciones entre las mismas y los objetivos que tiene el sistema contable de seguimiento. CUADRO 2.1. DESCRIPCIN DEL SISTEMA DE RIEGO VARIABLES A
CONSIDERAR

El sistema de riego de una finca consta del manantial M, que aporta regularmente caudal al sistema las aportaciones se representarn por a, tres depsitos D1, D2 y D3 y dos sectores de riego cuyos consumos se representarn por s1 y s2. Adems hay intercambios de agua con el depsito de la finca de un vecino FV y tambin se producen fugas o prdidas en las conducciones cuyo valor se representar por f. Las variables fondo se han puesto en maysculas y las variables corrientes se han puesto en minsculas. El manantial tiene una nica tubera por la que se aporta agua a al depsito D1, que la enva al D2 y ste a su vez al D3, utilizando la fuerza de la gravedad por los desniveles. El D3 mediante un motor enva o recibe agua de la finca vecina. El s1 recibe agua del D1 y D2 y el s2 recibe agua de D2 y D3. Las fugas de agua f se localizan en el paso de D1 a D2. Conocer de las existencias de agua en cada momento y, cada semana, conocer las ganancias y prdidas de agua del sistema de riego. A la variable que represente las prdidas o ganancias del sistema se le denominar EX, ya que representa el excedente de los recursos existentes al final sobre los existentes al principio, y es una suma algebraica de variables corriente, por lo que tambin tiene esta cualidad. Aparte de las existencias finales en cada uno de los depsitos, se calculara el valor de EX, que ser igual al valor de las aportaciones de agua a menos los consumos por riegos en los dos sectores de la finca s1 y s2 y las prdidas por fugas: EX = a (s1 + s2 + f)

RELACIONES
ENTRE LAS VARIABLES

OBJETIVOS DE
SEGUIMIENTO

VARIABLES
DE CLCULO

Por su parte, el modelo contable correspondiente al sistema de riesgo descrito, que trata de representar las relaciones que se dan entre las variables, queda reflejado a continuacin en el GRFICO 2.1, en el cual se representan las relaciones de circulacin entre las mismas por medio de lneas. Las de trazo continuo representan la circulacin de agua, y junto con esas relaciones que incorporan movimientos fsicos por ejemplo la circulacin de agua de D1 a D2, se han introducido relaciones ideales o formales que pueden ayudar a registrar, seguir y calcular algunas de las variables que se han planteado como objetivo.

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GRFICO 2.1. EL SISTEMA DE RIEGO Las variables D1, D2 y D3 recogen existencias de agua producidas por movimientos de circulacin, pueden recibir agua y darla al resto de las variables del sistema de riego. La variable M manantial es el origen absoluto del agua que tiene el sistema, sirve como proveedor de agua, pero ni la contiene ni la recibe. La variable FV puede recibir o suministrar agua, por lo que puede hacer de origen o de destino. La variable a registra las aportaciones de agua del manantial. Las variables s1, s2 y f son destinos o sumideros absolutos del agua del sistema, de forma que actan como receptores de la misma, pero no pueden reenviarla a ningn otro sitio.

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Por ltimo, a efectos de calcular las prdidas o ganancias de agua del sistema se ha arbitrado una variable denominada EX, representativa de los excedentes de agua en el perodo considerado de un mes, que no tiene ninguna imagen fsica, ya que solamente se trata de un artilugio de clculo para localizar, en un perodo determinado, las entradas de agua al sistema desde el manantial y las salidas absolutas por riego o fugas, de manera que las prdidas o ganancias buscadas sern la diferencia entre unas y otras. Cuando esta variable haya cumplido su cometido, su valor se sumar al que tuviera M al inicio del perodo considerado, para dar el total de recursos de agua con que cuenta el sistema en ese momento. En el momento inicial del perodo que se est considerando el da 1 de un mes, la situacin del sistema de riego est representada en el CUADRO 2.2, con unas existencias totales de agua de 100 m3 repartidas por partes iguales entre los tres depsitos propios y el de la finca del vecino. CUADRO 2.2. SITUACIN INICIAL

DESTINO D1 D2 D3 FV SUMA DESTINOS

VALOR 25 25 25 25 100 M

ORIGEN

VALOR 100

SUMA ORGENES

100

Esta forma de representar la situacin tiene mucho de intuitiva, pero tambin obedece a una convencin, que consiste en recoger en la columna de la izquierda los destinos y en la columna de la derecha los orgenes. Podra haberse hecho al revs, con el mismo resultado y significacin, pero es tradicional representarlo precisamente de esta forma, en todos los pases del mundo. Esta misma convencin, como se ver ms adelante, rige para la representacin de movimientos. Los movimientos del sistema, cuyos tipos y caractersticas ya se han descrito, tienen los valores que se muestran en el CUADRO 2.3, de cuya consideracin puede llegarse fcilmente a la conclusin de que el sistema ha recibido en el mes 50 m3 de agua, de los cuales ha utilizado para regar o han sido fugas, 40 y el resto (EX=10 m3) incrementa el caudal disponible para meses posteriores, por lo que M tendr un valor de 60 m3 al final de mes. Por otra parte, la situacin del depsito de la finca del vecino ha cambiado de signo, ya que al principio deba agua al sistema (25 m3) y ahora es el sistema el que le debe agua por importe de 8 m3. En definitiva, en este apartado se ha querido mostrar, nicamente, la necesidad de identificar las variables y los movimientos de cualquier sistema de circulacin que se quiera manejar. Lo habitual es que, en contabilidad, los sistemas de circulacin muestren la circulacin de bienes econmicos mercancas, inversiones, derechos de cobro, dinero, etc., o de deudas cuentas por pagar, prstamos, etc., pero el mtodo

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contable opera en cualquier sistema circulatorio donde se hayan definido unas variables a seguir, unas relaciones entre ellas y unos objetivos para la informacin que se obtenga del seguimiento. CUADRO 2.3. MOVIMIENTOS DEL MES

FECHA Da 3 Da 8 Da 10 Da 12 Da 15 Da 20 Da 22 Da 23 Da 25 Da 28 Da 29 Da 30

CONCEPTO Riegos del s1 procedentes de D1 Riegos del s2 procedentes de D3 Trasvase del D2 al D3 Trasvase del D3 al D1 Agua recogida del manantial en la quincena Trasvase del D1 al D2 Trasvase de FV al D3 Riegos del s1 procedentes de D2 Riegos del s2 procedentes de D2 Trasvase de D3 a FV Prdidas por fuga Agua recogida del manantial en la quincena

IMPORTE 9 m3 9 m3 12 m3 20 m3 22 m3 30 m3 43 m3 9 m3 9 m3 10 m3 4 m3 22 m3

2.4. REGISTROS CONTABLES: CRONOLGICO Y ACUMULATIVO Para llevar a cabo la representacin de los movimientos, el mtodo contable cuenta con dos instrumentos, que permiten la recoleccin de los datos del sistema desde dos puntos de vista diferentes y complementarios entre s. El primero de ellos persigue la representacin cronolgica de las operaciones y transacciones segn la secuencia temporal en que se van produciendo, anotando tanto la fecha de la operacin como su importe, y por supuesto las variables que han servido como origen y destino de la operacin. Recibe el nombre de Diario o Libro Diario por esta misma razn. El segundo instrumento tiene como finalidad acumular en cada una de las variables la parte de la transaccin que le corresponde, ya sea origen o destino, al objeto de poder conocer posteriormente el estado de esta variable, es decir, su valor. Siguiendo una convencin tradicional que ya se ha comentado, cuando la variable acta como destino se anota a la izquierda la operacin correspondiente, y cuando acta como origen se anota a la derecha. Este instrumento se denomina Mayor o Libro Mayor probablemente por el tamao relativo del registro en pocas pretritas, y cada una de las variables que se han seleccionado en el modelo circulatorio para ser seguidas en el Mayor se denomina cuenta. Anotar en el Diario una operacin, o bien registrarla en cualquiera de las cuentas a las que afecta, se denomina asentar, as cada una de las anotaciones es un asiento de Diario o asiento de Mayor.

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2.4.1.

Registro cronolgico: el Diario de operaciones

El registro cronolgico es el producto del seguimiento inmediato de las operaciones, y tiene lugar en cuanto stas se conocen o inmediatamente despus de que se han llevado a cabo. En pocas medievales el Diario reciba el nombre de Libro Manual, porque los comerciantes lo llevaban siempre consigo para registrar los acuerdos a los que llegaban (compras, ventas, cambios de moneda, trueques, prstamos, etc.). Los elementos esenciales de un asiento en el Diario son la fecha de la operacin, las cuentas que son origen y destino de la misma y el importe por el que se ha realizado la transaccin correspondiente. La cuenta que acta como origen se dice que se abona y la cuenta que acta como destino se dice que se carga, sin que ninguna de estas expresiones, que se basan en la tradicin, tenga atribuido hoy en da otro significado que la referencia al hecho que quiere describir, ni otro sentido para su utilizacin que la costumbre ancestral. En muchos pases de habla espaola tambin se dice que las cuentas se adeudan o se debitan cuando se cargan, y que se acreditan cuando se abonan. Algunas operaciones de tipo meramente formal, por ejemplo traspasos entre cuentas o agrupaciones de variables para hacer clculos que interesan en el proceso de seguimiento de la actividad, no son transacciones externas, pero tambin admiten, y precisan, una representacin en el libro Diario. Un ejemplo muy caracterstico de registro formal, por ser el primer asiento con el que se comienza la contabilidad en cualquier perodo, es el asiento de apertura. En el mismo se traslada a cada cuenta su valor inicial, ya que se supone que, en ese momento, hay que establecer la situacin de partida, reflejando la posicin inicial de cada una de las variables del sistema. En el asiento de apertura se cargan todas las cuentas que tengan valores de destino y se abonan todas las cuentas que tengan valores de origen, permitiendo de esta manera el registro y seguimiento de las operaciones posteriores. La estructura formal de un Libro Diario puede corresponderse con la reflejada en el CUADRO 2.4, donde se ha registrado la primera anotacin que se hace en cada una de las cuentas para reflejar la situacin inicial. La lectura correcta del asiento de apertura es un origen conjunto de todas las cuentas cuyos valores iniciales sean de este signo, y un destino conjunto de todas las cuentas cuyos valores iniciales sean de este signo, de forma que las cuentas reflejan en ese momento la posicin con la que se empiezan las operaciones o transacciones del perodo. CUADRO 2.4. ASIENTO DE APERTURA FECHA Y CONCEPTO Da 1- Asiento de apertura VALOR 25 25 25 25 D1 D2 D3 FV CARGOS M ABONOS VALOR 100

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Tras el asiento de apertura, que como luego se ver tambin tiene el reflejo correspondiente en las cuentas, se procede a representar el resto de las operaciones conforme se vayan sucediendo en el tiempo. Como ejemplo en el CUADRO 2.5 se ha recogido el Diario de las operaciones descritas en el CUADRO 2.3 CUADRO 2.5. DIARIO DE OPERACIONES

FECHA Y CONCEPTO

VALOR

CARGOS (DESTINO) s1

ABONOS (ORIGEN)

VALOR

Da 3- Riegos del s1 procedentes del D1 Da 8- Riegos del s2 procedentes del D3 Da 10 - Trasvase del D2 al D3 Da 12 - Trasvase del D3 al D1 Da 15 - Agua del manantial Da 20 - Trasvase del D1 al D2 Da 22 - Trasvase de la FV al D3 Da 23 - Riegos del s1 procedentes del D2 Da 25 - Riegos del s2 procedentes del D2 Da 28 - Trasvase del D3 a la FV Da 29 - Prdidas por fuga Da 30 - Agua del manantial

D1

s2

D3

12 20 15 30 43 9

D3 D1 D1 D2 D3 s1

D2 D3 a D1 FV D2

12 20 15 30 43 9

s2

D2

10 4 22

FV f D1

D3 D1 a

10 4 22

Tambin indicaremos que los asientos que slo tienen un cargo y un abono se denominan simples, mientras que los que tienen ms de un cargo, o ms de un abono, toman el nombre de asientos complejos o compuestos, perteneciendo el asiento de apertura a esta ltima categora.

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2.4.2.

Registro acumulativo: el Mayor

Las operaciones anotadas en el Diario tienen su reflejo en el Libro Mayor, donde se irn traspasando, tanto el asiento de apertura como los que componen el Diario de operaciones. Para ello se utilizan las cuentas, instrumentos de reflejo de las operaciones que las contemplan, segn las variables a las que afectan. Para confeccionar una de esas cuentas no es necesario ms que arbitrar instrumentos de registro con dos campos, uno de los cuales el izquierdo recoger los valores de la cuenta cuando hayan actuado como destino en una operacin. El otro campo el derecho registrar, como es lgico, los valores de la cuenta cuando haya actuado como origen en una operacin. El lado del destino o izquierdo se denomina DEBE, y el lado del origen o derecho se denomina HABER, aunque estos nombres deben entenderse en la actualidad slo como lugares geogrficos de referencia, sin relacin alguna con los verbos de los cuales se derivan las denominaciones. En otras palabras, en la parte izquierda no se registra nada que se deba, ni en la derecha nada que se tenga, porque estos nombres proceden de una tradicin que se remonta en el tiempo hasta circunstancias y costumbres comerciales que hoy se han olvidado, aunque permanecen en el lenguaje de los profesionales y los utilizan habitualmente para entenderse entre s. Cada asiento de Mayor, o bien cada anotacin en las cuentas, tiene que llevar una referencia de fecha, una descripcin de la operacin donde se identifique la cuenta o cuentas que sirven de contrapartida en el asiento de Diario y, adems, ha de indicar el importe por el que se ha valorado la operacin. Una vez que se han pasado todos los asientos de Diario a las cuentas de Mayor, cada una de ellas ha recogido los movimientos que le afectan. En el CUADRO 2.6 se recogen todas las cuentas que pertenecen al sistema de riego que se est utilizando como ejemplo, con los asientos derivados del Diario de operaciones del CUADRO 2.5. CUADRO 2.6. CUENTAS DE MAYOR

CUENTA DE MAYOR M DEBE VALOR HABER Da 1- Saldo inicial SUMA DEBE SUMA HABER VALOR 100 100

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CUENTA DE MAYOR D1 DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 12 - Trasvase desde D3 Da 15 - Agua del manantial Da 30 - Agua del manantial SUMA DEBE VALOR 25 20 22 28 95 HABER Da 3 - Riegos en el s1 Da 20 - Trasvase al D2 Da 29 - Prdidas fuga VALOR 9 30 4

SUMA HABER

43

CUENTA DE MAYOR D2 DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 20 - Trasvase desde D1 VALOR 25 30 HABER Da 10 - Trasvase a D3 Da 23 - Riegos en el s1 Da 25 - Riegos en el s2 SUMA HABER VALOR 12 9 9 30

SUMA DEBE

55

CUENTA DE MAYOR D3 DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 10 - Trasvase desde D2 Da 22 - Trasvase desde FV SUMA DEBE VALOR 25 12 43 80 HABER Da 8 - Riegos en el s2 Da 12 - Trasvase al D1 Da 28 - Trasvase a FV SUMA HABER VALOR 9 20 10 39

CUENTA DE MAYOR FV DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 28 - Trasvase desde D3 SUMA DEBE VALOR 25 10 35 HABER Da 22 - Trasvase al D3 VALOR 43

SUMA HABER

43

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CUENTA DE MAYOR a DEBE VALOR HABER Da 15 - Agua del manantial Da 30 - Agua del manantial SUMA DEBE SUMA HABER VALOR 22 28 50

CUENTA DE MAYOR s1 DEBE Da 3 - Riegos desde D1 Da 23 - Riegos desde D2 SUMA DEBE VALOR 9 9 18 SUMA HABER HABER VALOR

CUENTA DE MAYOR s2 DEBE Da 8 - Riegos desde D3 Da 25 - Riegos desde D2 SUMA DEBE VALOR 9 9 18 SUMA HABER HABER VALOR

CUENTA DE MAYOR f DEBE Da 29 - Prdidas por fuga SUMA DEBE VALOR 4 4 SUMA HABER HABER VALOR

El Mayor se utiliza, pues, para conocer en cualquier momento la posicin que tiene el valor de la variable que se representa en cada una de las cuentas. Pueden consultarse las anotaciones en el DEBE o cargos o alguna de ellas que interese, las

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anotaciones en el HABER o abonos o alguna de ellas que interese, y el valor de la suma algebraica de todas las anotaciones, que recibe el nombre de saldo de la cuenta. 2.4.3. Balance de sumas y saldos

Para entender las denominaciones que se dan a los saldos, es bueno entender cada cuenta como una balanza de dos platos, que recoge en los mismos las anotaciones. Si la suma de las anotaciones en el platillo de la izquierda SUMA DEBE es mayor que la suma de las anotaciones del platillo de la derecha SUMA HABER, se dice que el saldo es deudor, mientras que si la suma de las anotaciones del platillo de la derecha es mayor que la suma de las anotaciones en el platillo de la izquierda, el saldo se denomina acreedor. Hay cuentas que suelen o deben tener saldo en uno de los lados, en razn de lo que recogen, por ejemplo en el ejemplo que se viene siguiendo la cuenta del manantial M slo puede ser origen del agua, y por eso tendr siempre saldo acreedor, por lo que es una cuenta acreedora. Por el contrario, la cuenta D1 slo puede ser destino del agua, y por ello tendr siempre saldo deudor, por lo que se trata de una cuenta deudora. Tambin existen cuentas que pueden ser de uno u otro signo indistintamente, como nos pasa en el ejemplo con la cuenta que representa la finca del vecino FV, que al comienzo tena saldo deudor por importe de 25 y al final tiene saldo acreedor por importe de 8. Para recapitular las anotaciones efectuadas en las cuentas, as como para dar comienzo a las operaciones formales de clculo y cierre, suele confeccionarse el denominado balance de sumas y saldos, que no es otra cosa que una lista de las cuentas con cuatro columnas donde se registran, por este orden: A) las sumas de los debes de las cuentas tras las anotaciones; B) las sumas de los haberes de las cuentas tras las anotaciones; C) los saldos deudores, en su caso, y D)los saldos acreedores, en su caso. En el CUADRO 2.7 se refleja este instrumento contable, que sirve para conocer, resumidamente, las cuantas de las operaciones del ejercicio y los saldos que presentan las cuentas hasta ese momento. CUADRO 2.7. BALANCE DE SUMAS Y SALDOS

CUENTAS M D1 D2 D3 FV a s1 s2 F SUMAS

SUMA DEBE 95 55 80 35 18 18 4 305

SUMA HABER 100 43 30 39 43 50 305

SALDOS DEUDORES 52 25 41 18 18 4 158

SALDOS ACREEDORES 100 8 50 158

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Este estado contable, tambin denominado balance de comprobacin de sumas y saldos, tena asignada la funcin de verificar el correcto funcionamiento material durante el ejercicio del mtodo contable de partida doble, poniendo de manifiesto los errores de proceso a que se hubiera dado lugar durante el mismo. Para ello, en primer lugar se verificaba que la suma final de la columna SUMA DEBE era igual a la suma final de la columna SUMA HABER. La no coincidencia de sumas pona de manifiesto la existencia de asientos en los que su debe no era coincidente con su haber, bien por venir descuadrado el asiento en su representacin en el libro diario, bien por no haberse trascrito correctamente algunos asientos del diario en su pase al libro mayor. Verificada esta coincidencia de sumas, a su vez las mismas tenan que ser igual a las sumas arrastradas del libro diario, verificndose con ello que todos los asientos de dicho libro se haban traspasado correctamente al libro mayor. Comprobada las coincidencia de las *sumas de sumas+, se obtenan los saldos de las cuentas de la forma que conocemos. La verificacin final de la identidad de la suma de los saldos deudores respecto de la suma de los saldos acreedores, serva para asegurar que este ltimo paso tambin se haba efectuado de forma correcta. 2.4.4. Operaciones formales: compensacin y clculo del excedente

A pesar de que el balance de sumas y saldos puede hacerse en cualquier momento, es especialmente til confeccionarlo antes de proceder a calcular las variables que son objeto de seguimiento en el sistema, para cuyos clculos es necesario manejar sumas o saldos procedentes de algunas de las cuentas que han representado las operaciones. En el sistema de riego, adems de las existencias o recursos y su distribucin, interesa calcular el excedente de agua como consecuencia de los movimientos y operaciones habidas en el perodo mensual de referencia. Para ello se va a utilizar la cuenta EX, que recoge tanto las ganancias ingresos de agua, como las prdidas consumos por riegos o fugas en el mes considerado. Hasta el momento, la cuenta a tiene abonos que significan el caudal aportado por el manantial en cada una de las quincenas, puesto que las lecturas de los contadores correspondientes se efectan con esa periodicidad. Por tanto en ella estn reflejados los recursos que el sistema ha ganado en el mes. Los consumos y prdidas de agua estn en las cuentas s1, s2 y f. Para hacer el clculo que se va buscando es preciso trasladar a la cuenta EX los saldos de las aportaciones de agua, que estn en la cuenta a y de los consumos registrados stos en las tres cuentas mencionadas, lo que significar que stas cuatro cuentas quedan sin saldo (en el argot contable, quedarn saldadas). El registro del clculo se realiza con los asientos de Diario correspondientes, reflejados en el CUADRO 2.8. El primero de los asientos sirve para trasladar a la cuenta creada especialmente para el clculo del excedente EX, que podra llevar una indicacin del mes al que se refiera que reflejar las ganancias netas de agua del sistema en este perodo (10 m3). Estos dos asientos pueden considerarse de

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compensacin de entradas y salidas, con el objetivo de llegar a la cifra de ganancias o excedente neto. CUADRO 2.8. CLCULO DEL EXCEDENTE

FECHA Y CONCEPTO Da 31 - Clculo de excedente (aportaciones) Da 31 - Clculo del excedente (consumos y fugas)

VALOR 50 a

CARGOS

ABONOS EX

VALOR 50

40

EX

s1 s2 f

18 18 4

Desde un punto de vista conceptual, puede observarse que todas las variables que intervienen en esta compensacin son variables flujo, cuyas cuentas representativas se agregan en una sola, la cual resume la informacin aportada por todas ellas y da al responsable del sistema de riego una idea general de los movimientos del mes y de su resultado en el caudal de agua disponible en el sistema. Los asientos de Diario que recogen los clculos formales donde el apelativo formal debe entenderse contrapuesto a real, puesto que no responden a circulacin de agua en el sistema, sino a la conveniencia de tener una cifra que es relevante para la gestin por parte del encargado del sistema de riego, se reflejan tambin en el Mayor, como puede verse en el Apndice I al presente captulo, en el que se encuentran todas las cuentas de Mayor con las anotaciones completas, esto es, tanto las operaciones de circulacin de agua como los clculos realizados para obtener los valores de las variables objeto de seguimiento. Dada la importancia que tiene la cuenta de Mayor EX, por resumir las aportaciones de agua y los consumos, es frecuente la presentacin de sta por separado cuando se quiere dar una idea de la actividad del sistema en el perodo, al mismo tiempo que se presenta el balance con la situacin final para conocer los valores de las variables representados por los saldos de las cuentas del sistema. Esta cuenta de Mayor, dada su importancia, constituye por s sola un estado contable, y como tal ser abordado ms pormenorizadamente en el apartado 2.5. 2.4.5. Operaciones formales: cierre de la contabilidad y obtencin del balance de fin de ejercicio

El siguiente paso, una vez realizados todos los clculos pertinentes para obtener los valores de las variables objeto de seguimiento, que en la contabilidad de las empresas suelen versar alrededor del clculo del excedente econmico o beneficio igual que en el ejercicio hipottico que aqu se sigue del sistema de riego, tenan que ver con la determinacin del exceso de agua del final sobre el caudal existente al principio, se refiere al cierre de todo el proceso contable para resumir toda la

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informacin en el balance de situacin, el cual mostrar los valores de todas las variables del sistema al final del ejercicio, clasificadas segn su saldo. Cerrar las cuentas, por tanto, no es otra cosa que trasladar los saldos a una nica cuenta que contenga la informacin de todas las dems del sistema contable, y que se llama balance de situacin. Es una operacin formal, porque no refleja ningn tipo de operacin que ocurra en el mundo real, sino un traspaso de conveniencia para quien est llevando los registros del sistema contable. Muy resumidamente, por tanto, en la operacin de cierre de la contabilidad se necesita manejar una nueva cuenta, que se denominar Balance, a cuyo DEBE se llevarn todos los saldos deudores de las cuentas del sistema, y a cuyo HABER se llevarn todos los saldos acreedores, dejando unas y otras e incluso la propia cuenta de Balance, con saldo cero. Despus de esta operacin, que coincide con la fecha de cierre del perodo contable que se haya tomado como punto de referencia, la contabilidad estar cerrada y se pueden presentar los estados contables que se refieran a la situacin y a la actividad del sistema en el perodo. Es fcil identificar la forma que tienen los asientos de cierre, que se suelen agrupar para ms facilidad en dos distintos, uno para las cuentas deudoras, en la que stas se abonan por el importe de sus respectivos saldos con cargo a la de Balance, y otro para las cuentas acreedoras, en la que stas se cargan por sus respectivos saldos con abono a la de Balance. En el CUADRO 2.9 se representan los asientos de cierre para las cuentas del sistema de riego que se est siguiendo en el ejercicio numrico, fechados en el ltimo da del ejercicio, que en este caso ser el da 31 de mes correspondiente. CUADRO 2.9. ASIENTOS DE CIERRE

FECHA Y CONCEPTO Da 31 - Asiento de cierre de las cuentas deudoras

VALOR 118

CARGOS Balance

ABONOS D1 D2 D3 Balance

VALOR 52 25 41 118

Da 31 - Asiento de cierre de las cuentas acreedoras

100 8 10

M FV EX

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Las cuentas que se agrupan en el cargo realizado a la cuenta de Balance son las que corresponden a los tres depsitos D1, D2 y D3 y las que se agrupan en el abono son las del manantial M, de la finca del vecino FV y el excedente del perodo EX. En el Apndice se pueden ver las anotaciones en el Mayor correspondientes a estos dos asientos, que se muestran en negrita para diferenciarlas de las dems, as como la nueva cuenta denominada Balance, con sus anotaciones que resumen el estado del resto de las cuentas abiertas en el sistema en el momento final del perodo contable. Una paradoja que choca a todos los que se enfrentan con la tcnica contable por primera vez, es la que produce la calificacin de los saldos deudor o acreedor que no se corresponde con la que parece derivarse de los asientos de cierre en las cuentas de Mayor. Por ejemplo el saldo del D1 es deudor ms cargos que abonos, y sin embargo el asiento de cierre ha consistido en abonar la cuenta, que es precisamente anotar en el lado contrario. En este punto hay que entender que esta anotacin se hace, precisamente, para dejar saldada esta cuenta y trasladar su saldo a otra, por tanto la anotacin de cierre no es el saldo, que proceder de todas las operaciones realizadas hasta ese momento, sino la anulacin del mismo, por lo que la anotacin se hace al otro lado, por lo tanto, para cerrar una cuenta deudora hay que abonar por el importe del saldo, y para cerrar una cuenta acreedora hay que cargar por el importe del saldo. Los saldos que se han anulado aparecen agrupados ahora en la cuenta del Balance, que los resume y agrupa a todos, segn la naturaleza de su saldo. En esta cuenta los lugares donde constan cuentas y cantidades tienen una denominacin caracterstica: los saldos deudores, colocados a la izquierda, forman el Activo del balance y los saldos acreedores, colocados a la derecha, forman el Pasivo del balance. Tampoco en el momento actual las palabras activo y pasivo tienen un significado mucho ms all del puramente identificativo, forman parte del lenguaje tradicional y podran ser sustituidas por otras ms indicativas de la realidad que encierran en este caso del sistema de riego se podra denominar al Activo Existencias de agua y al Pasivo Procedencia del agua, aunque la tradicin pesa mucho ms que los buenos deseos por clarificar estas expresiones, que llegan a formar parte del bagaje coloquial de los expertos con mucha rapidez, de manera que lo difcil sera precisamente erradicarlas para sustituirlas por otras de mayor contenido informativo. 2.5. LOS ESTADOS CONTABLES Llevado a cabo el proceso de seguimiento de las variables que constituyen el sistema contable, representadas por las cuentas, ahora es necesario preguntarse cmo utilizar todos los registros contables para informar acerca de lo que ha pasado en el sistema real que se est siguiendo contablemente. En el caso del sistema de riego se han utilizado para ilustrar los movimientos posibles slo unas cuantas operaciones, pero lo normal es que fueran muchas ms. Por otra parte, en los sistemas econmicos las operaciones pueden llegar a ser miles o cientos de miles en un perodo similar, por lo que es muy importante definir qu documentos, extractados de los registros contables, sirven para reflejar la actividad llevada a cabo en el sistema de forma resumida, de manera que con un solo golpe de vista, o invirtiendo algunos minutos, cualquier interesado pueda tener una idea de lo que ha pasado.

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Esta es la razn de ser de los denominados documentos contables de sntesis, o ms propiamente estados contables, cuyo objeto es extractar el devenir de las variables ms relevantes, proporcionando datos sobre los mismos, para que quienes tengan que estar informados sobre su evolucin puedan conocerla y, en su caso, tomar las decisiones pertinentes al respecto. Para deducir, siquiera sea de una manera intuitiva, los estados contables relevantes se puede considerar la contabilidad del sistema de riego y preguntarse cmo se informara de lo que ha pasado en el mes que ha sido objeto de seguimiento, considerando la estructura del sistema, las variables que se han puesto en juego y los objetivos de seguimiento que se han definido en el CUADRO 2.1. Es muy posible que cualquiera de los que reflexionen sobre el diseo de los estados contables, que mejor resumen los movimientos contables, encuentren como ms interesantes los documentos que resumen: a) de una parte, las aportaciones y consumos de agua en el sistema, que forman el contenido desagregado de la cuenta EX, que se ha empleado para calcular el excedente del agua existente al final sobre la existente al principio, y de otra, el estado del agua en el sistema de riego al principio y al final, representados por los balances al inicio y al final del mes cuyos movimientos han sido objeto de seguimiento.

b)

De la misma forma, en el mundo de la empresa, una vez realizado el proceso de seguimiento contable de las variables econmicas, los estados financieros que se presentan como resumen del mismo son los que corresponden a la actividad realizada renta o, si se prefiere, beneficio y situacin riqueza inicial y final. Desde luego, no son los nicos estados contables posibles, pero son los ms comunes en la vida empresarial, por lo que, dado que se est trabajando sobre un hipottico sistema cuyas evoluciones se registran por medio de la contabilidad los estados contables aludidos seran los que se contienen en el CUADRO 2.10, estado del excedente del perodo, que tambin se podra haber denominado de prdidas y ganancias de agua, y en el CUADRO 2.11, donde se ofrecen los balances de situacin inicial y final. CUADRO 2.10. ESTADO DEL EXCEDENTE DEL PERODO CONSUMOS (GASTOS) Riegos del mes en s1 Riegos del mes en s2 Prdidas por fugas del mes Excedente de agua del mes SUMA CONSUMOS Y
EXCEDENTE

VALOR

APORTACIONES (INGRESOS) Aportaciones de agua del manantial

VALOR

18 18 4 10 50

50

SUMA APORTACIONES

50

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CUADRO 2.11. BALANCES INICIAL Y FINAL DEL PERODO

EXISTENCIAS (ACTIVO)

VALOR Final Inicial 25 25 25 25 100

PROCEDENCIA (PASIVO) Final M EX FV

VALOR Inicial 100 -

D1 D2 D3 FV SUMA ACTIVO

52 25 41 118

100 10 8

SUMA PASIVO

118

100

Con el estado del excedente del perodo se puede conocer la evolucin de la cantidad de agua del sistema, ya que en el lado de las aportaciones o ingresos tiene el caudal que ha manado en el mes, mientras que en el lado de los consumos o ingresos tiene los riegos de los dos sectores y las fugas producidas en el mismo intervalo de tiempo. El saldo, como ya se sabe, es el excedente que pasa, como un origen de las existencias finales de agua, a incorporarse al balance de situacin. En cada estado contable suelen ponerse, junto con los valores del perodo, los que corresponden al perodo anterior, al objeto de poder comparar ambos y juzgar en consecuencia sobre el significado de las diferencias observadas. No obstante, en el presente ejemplo, como no se conocen los valores de las aportaciones y los consumos del mes anterior, no se han hecho constar en el mismo. En el otro estado contable, que contiene la situacin inicial y final del agua del sistema, se han reseado tanto las existencias de agua en los diferentes depsitos, como el origen del agua. En el momento inicial el nico origen era el manantial, pero al final los orgenes que explican las existencias de agua son tanto los flujos anteriores del manantial M, como los excedentes del presente perodo EX y el agua procedente de la finca del vecino FV, que al principio era una cuenta deudora el vecino deba agua y al final es una cuenta acreedora se le debe agua. La cuenta del excedente es comn a los dos estados contables que se han presentado, y es por tanto el lazo de unin entre la actividad llevada a cabo en el perodo y la situacin final, puesto que representa la ganancia en cantidad de agua procedente del manantial. En tal sentido las cuentas M y EX recogen un mismo concepto, el agua procedente del manantial que est todava disponible en el sistema y no ha sido empleada en riegos o perdida por cualquier otro procedimiento, si bien M contiene los excedentes acumulados de otros perodos, y EX slo tiene el excedente del perodo que se est siguiendo, lo que explica la conveniencia de separar ambas variables. Cuando se comience otro perodo, esto es, al principio del mes siguiente, la distincin entre M y EX tendr menos sentido, y entonces se proceder, posiblemente a unir las dos en una sola que ser la nueva M del inicio del perodo, con el fin de

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reservar el nombre de EX para el excedente que proceda de ese perodo y no se confunda con el de ningn perodo anterior. En el captulo 3 se realiza todo el ciclo contable descrito en ste, pero utilizando variables econmicas de la actividad y de la situacin empresarial, hasta llegar a los estados contables que nacen del procesamiento de las actividades de la empresa: cuenta de prdidas y ganancias y balance de situacin. El inters de este captulo, que es fundamentalmente metodolgico, es el de haber expuesto las caractersticas esenciales del mtodo contable desde el punto de vista instrumental, para ilustrar los aspectos que se describan como componentes del mismo al principio. De esta manera se ha podido ver el funcionamiento del principio de dualidad y sus manifestaciones en el Diario y en el Mayor, y se ha visto tambin la importancia de fijar los objetivos de seguimiento, porque determinan las variables que se deben definir para supervisar su evolucin. Por ltimo se han visto los estados contables que se disean para resumir toda la actividad, como sntesis vlida para quien desee contemplar la actividad y la situacin del sistema contable definido. El mtodo contable tambin tiene otro componente o aspecto, que se ha citado al principio, pero que no se ha podido desarrollar en un sistema tan simple como el de riego, como es la valoracin de las operaciones y de los saldos finales. Este extremo, que por otra parte no convendra introducir ahora para no hacer ms complejo este captulo, ser abordado en el siguiente, y constituye el ncleo de toda la informacin contable, puesto que valorar de una u otra manera supone ofrecer mensajes de diferente alcance y significado para los usuarios. Lo que resta de este captulo est destinado a clarificar algunas cuestiones de concepto y terminologa de las cuentas, y puede ser, adems de lectura obligada en este momento, un diccionario o una gua a los que recurrir el lector cuando se le presente una determinada expresin o una determinada situacin a lo largo del desarrollo de esta materia. 2.6. LAS CUENTAS: DEFINICIN Y FUNCIONAMIENTO Ahora que se ha visto un sistema contable en funcionamiento, y se ha realizado el seguimiento de todo el ciclo contable: Diario, Mayor, compensacin de gastos e ingresos y presentacin de estados contables, conviene volver a reflexionar sobre los aspectos particulares del funcionamiento de las cuentas. La diversidad de hechos contables a los que tiene que enfrentarse la contabilidad en la empresa, y el elevado nmero de variables econmicas que pueden verse afectadas en su registro, requieren un sistema sencillo y flexible que permita tratar adecuadamente la informacin contable. El mtodo contable emplea las cuentas, que son instrumentos de representacin de un elemento o conjunto de variables econmicas, en las que se clasifican y ordenan todos los movimientos que afectan a cada variable contable con un criterio dicotmico de aumento y disminucin.

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Las cuentas tienen una doble representacin, por un lado, esttica o de fondo, en cuanto que muestran la situacin del elemento patrimonial en un instante del tiempo lo que se denomina saldo de la cuenta, y de otro, dinmica o de flujo, por cuanto recogen las variaciones experimentadas por el elemento, en trminos econmicos. El valor de cada variable viene representado en una cuenta y, por tanto, las transacciones que la empresa lleva a cabo con los bienes, derechos y obligaciones, que integran su patrimonio, se ven reflejadas en el sistema contable a travs de las cuentas representativas de los mismos. Teniendo presente el papel que cumplen las cuentas como engranaje del mtodo contable, siguiendo al profesor CAIBANO [1991], podemos destacar las siguientes funciones que desempean las mismas: Funcin clasificatoria: discriminan y agrupan los hechos contables que afectan a la variable elemento que representan. Funcin histrica: las cuentas recogen los movimientos y evolucin de cada variable contable, ofreciendo una visin siempre actualizada de la situacin en la que se encuentra el elemento representado, en cualquier momento del tiempo. Funcin representativa: cada cuenta simboliza y controla una determinada variable de seguimiento contable.

De forma esquemtica, la cuenta correspondiente a cada elemento se representa, como ya se sabe, con una estructura en forma de T, tal como se contempla ms adelante. Las partes que se identifican en una cuenta son: la denominacin del elemento o variable que representa, o el ttulo de la cuenta, que queda recogido en la parte superior central de su estructura; el rea de anotaciones o registros, que se divide en dos partes iguales: la izquierda, o DEBE de la cuenta y la derecha, o HABER; esta divisin permite registrar de forma separada para cada elemento las transacciones que suponen aumentos y las que suponen disminucin en el valor de los mismos; por ltimo, el saldo de la cuenta, recoge el valor actual del elemento como consecuencia de las transacciones registradas hasta la fecha, el cual se obtiene por diferencia entre el total del DEBE y el total del HABER.

DEBE

TTULO DE LA CUENTA

HABER

CARGOS: Anotaciones realizadas en el Debe o parte izquierda

ABONOS: Anotaciones realizadas en el Haber o parte derecha

Para agotar las posibilidades de recuperacin y presentacin de la informacin que ofrecen las cuentas, as como las posibles operaciones que se pueden efectuar con ellas, es preciso conocer las reglas que determinan su funcionamiento:

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Ley de desglose o disociativa: toda cuenta puede ser subdividida en tantas como sea preciso. Las sucesivas escisiones se denominan subcuentas. La subdivisin ms frecuente es la horizontal, y permite registrar y seguir de forma individualizada las variaciones experimentadas por cada uno de los elementos integrantes. As una cuenta representativa de un elemento o variable podr denominarse *Depsito 1+ y sus subcuentas podran llamarse *Cuba A+, *Cuba B+, *Cuba C+, etc., si se quisiera dividir esta variable en otras cuya suma fuera la cuenta original. Ley de integracin o asociativa: hace posible la unin de varias cuentas en otra u otras que mantengan atributos comunes. Es decir, permite que la informacin que el sistema contable ha captado de forma detallada mediante las subcuentas, pueda ser agregada en el proceso de elaboracin y presentacin de la informacin. Esta regla resulta imprescindible en la ltima fase del ciclo contable, en la que las necesidades informativas de los distintos usuarios requieren niveles de agregacin dispares. Ley de eliminacin: toda cuenta que ha sido cargada y abonada a consecuencia de una misma transaccin y por el mismo concepto, puede eliminarse total o parcialmente, sin que ello suponga normalmente una prdida significativa de informacin.

Una ltima observacin de carcter algebraico puede ser interesante: como puede apreciarse no se han utilizado nmeros negativos para el seguimiento contable. En efecto, la propia estructura del principio de dualidad evita la utilizacin de signos negativos, porque al dividir el espacio de cada cuenta en dos partes, la una acta como operador negativo de la otra. En las cuentas se resta anotando al lado contrario, puesto que una y otra operacin tendran el mismo efecto en el saldo. Por eso no es necesario utilizar nmeros negativos en contabilidad, aunque a veces se empleen por conveniencia, por ejemplo cuando se quieran conservar por ser significativos los importes de las sumas del DEBE y del HABER. En otros supuestos, en contabilidades informatizadas, dichos asientos negativos tambin suelen producirse por necesidades de programacin o para aclarar determinados procesos de informacin. De la misma manera, en los asientos de Diario tampoco es necesario efectuar rectificaciones mediante asientos con nmeros negativos: basta con hacer el mismo asiento cambiando el cargo por el abono, y viceversa. Esta operacin de correccin recibe el nombre de contraasiento.

2.7. TERMINOLOGA DE LAS CUENTAS Las consecuencias de la actividad econmica sobre el patrimonio empresarial, se lleva a cabo a travs de las anotaciones en las cuentas que representan los elementos afectados. La terminologa utilizada en el proceso tiene connotaciones esencialmente jurdicas, dado que las primeras teoras sobre las cuentas trataban de explicar dichas relaciones surgidas entre el propietario de la empresa y los dems sujetos econmicos. En todo caso, es preciso familiarizarse con ellos.

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Los tecnicismos ms frecuentes se muestran a continuacin, si bien algunos de ellos han sido utilizados a lo largo del captulo y su presentacin de nuevo aqu slo sirve para tener un diccionario a mano en caso de duda o problemas de comprensin del texto en los captulos que siguen: Abonar: efectuar una anotacin en el HABER. Abrir una cuenta: consiste en crear una cuenta, esto es, asignarle un ttulo, dejndola lista para recoger asientos. Acreditar: Abonar. Adeudar: Cargar. Ajustar o regularizar una cuenta: realizar todas las operaciones pendientes para conocer su saldo. Apertura de una cuenta: momento en el cual se abre. Asiento: cada una de las anotaciones efectuadas en un registro contable (Diario, Mayor). Cancelar una cuenta: eliminar su saldo por traspaso a otra cuenta, o por haberse producido el cobro o pago correspondiente a la misma. Cargar: efectuar una anotacin en el DEBE. Cerrar una cuenta: dar por terminadas las operaciones, cancelar la cuenta o proceder a saldarla. Compensar una cuenta: eliminar total o parcialmente su saldo con otro de signo distinto. Cotejar: comprobar que todas las anotaciones que se refieren a una cuenta aparecen en los registros contables. Comparar anotaciones o asientos. Crdito de una cuenta: la suma de su HABER. Cuadrar: buscar la igualdad de cargos y abonos en una cuenta. Se utiliza muy frecuentemente en el Balance para referirse al proceso de identificacin y traspaso de todas las cuentas deudoras y acreedoras. Cuenta acreedora: la que presenta saldo acreedor porque las anotaciones del HABER suman ms que las del DEBE. Cuenta deudora: la que presenta saldo deudor, porque las anotaciones del DEBE suman ms que las del HABER. Cuenta saldada: situacin en la que se encuentra una cuenta cancelada, compensada, liquidada o cerrada. Datar: sealar la fecha de un asiento o registro. Tambin puede tomar la acepcin de abonar. Debe: parte izquierda de un asiento, cuenta o registro contable. Debitar: Cargar. Dbito de una cuenta: la suma de su DEBE. Haber: parte derecha de un asiento, cuenta o registro contable. Liquidar una cuenta: ajustar una cuenta. Tambin, determinar su saldo para cancelar la misma. Saldar una cuenta: cuando se anota el saldo de la misma en la parte en que la suma sea menor, de forma que se produce la igualdad del DEBE con el HABER. Saldo de una cuenta: diferencia entre las sumas deudoras y sumas acreedoras de la misma. Si es mayor la suma deudora, el saldo es deudor. Si es

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mayor la suma acreedora, el saldo es acreedor. Si ambos lados de la cuenta suman igual, el saldo es cero o nulo. Saldo final: el que presentan las cuentas antes del asiento de cierre y que refleja el ltimo saldo del perodo contable. Saldo inicial: por el que figuran las cuentas tras el asiento de apertura o tras que se realice en ellas el primer asiento. Traspasar un saldo: trasladar el saldo de una cuenta a otra. Se emplea frecuentemente para indicar el proceso de cierre de una cuenta y su traslado al balance o a la Cuenta de Prdidas y Ganancias segn proceda. Vencimiento de una cuenta: fecha en la deber ser pagada o cobrada la cantidad que exprese.

2.8. LOS LIBROS CONTABLES Los libros de contabilidad son los soportes materiales de la informacin. En ellos quedan reflejadas, mediante el uso de cuentas y subcuentas, las anotaciones derivadas del registro de los hechos contables acontecidos en la empresa. Se emplean dos tipos de libros que utilizan como criterio de presentacin la partida doble: el Diario y el Mayor. Aunque todava se emplean libros previamente encuadernados, cuyas anotaciones o registros se realizan manualmente, la mayora de las empresas utilizan aplicaciones informticas, que una vez finalizado el ciclo contable, generan listados, los cuales una vez encuadernados constituyen los libros contables. No obstante, la estructura de los mismos es idntica en ambos casos, por tanto, las salidas de los programas informticos, ya sea por pantalla o mediante papel impreso, tienen unos formatos semejantes a los que se impriman en los antiguos libros contables. 2.8.1. El libro Diario

El libro Diario da cuenta de las transacciones, registradas por riguroso orden cronolgico. Las anotaciones realizadas para representar las operaciones econmicas, reciben el nombre de asientos contables. Por su naturaleza satisface fundamentalmente una funcin histrica, por la cual recopila todos los acontecimientos de naturaleza contable que han surgido en la vida de la empresa. En los cuadros adjuntos se presentan dos estructuras de libro Diario: de rayado antiguo o italiano y de rayado moderno o americano. Como puede verse la diferencia ms significativa radica en la colocacin de la columna destinada a representar las cantidades anotadas en el DEBE, que en el modelo americano se traslada al lado izquierdo. RAYADO ANTIGUO O ITALIANO

N1

Ref.

Fecha, cuentas y concepto

DEBE

HABER

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RAYADO MODERNO O AMERICANO

DEBE

Ref.

N1

Fecha, cuentas y concepto

Ref.

HABER

Con independencia de la diferencia citada, el contenido de cada una de las columnas es el mismo en ambos modelos: La parte central de cada pgina del libro debe recoger la fecha da, mes y ao en que se produce la anotacin. Cuando se realizan varias operaciones en un mismo da en el libro Diario, suele escribirse, antes de cada anotacin, la abreviatura *d/d+ que quiere decir dicho da. Los hechos contables simples requerirn al menos dos cuentas y los complejos ms de dos. Cada cuenta tiene asignado un cdigo o nmero nico. Entonces caben dos soluciones, ponerlo entre parntesis delante de cada cuenta, o escribir el nmero de la cuenta en una columna reservada para ello. Descripcin breve y sinttica del hecho anotado. La explicacin puede hacerse de formas diversas, segn el mayor o menor detalle con que se quiera describir la transaccin asentada. La columna de N1 sirve para indicar el nmero de orden del asiento. La columna de Ref. refiere la pgina del libro Mayor al que se traslada cada una de las cuentas que intervienen en el asiento. En otros casos se aprovecha para reflejar el cdigo de cuenta asignado por el Plan de Contabilidad utilizado por el sujeto contable. En las columnas de DEBE y de HABER se anota el importe en unidades monetarias que corresponde a cada cargo o cargos, y el que corresponde a cada abono o abonos. Delante de cada cuenta acreedora se interpone la preposicin a, contraccin de debe a, usada en los textos tradicionales. El libro Mayor

2.8.2.

El libro Mayor es el soporte material que aglutina todas y cada una de las cuentas y subcuentas empleadas por el sujeto econmico para registrar los hechos contables. Su principal funcin es, por tanto, la de clasificar la informacin, que si bien en el Diario

Pg. 28 A. Larriba -- Contabilidad General: Financiera y de Sociedades Cap. 2

aparece por orden cronolgico, aqu se presenta clasificada de acuerdo con la denominacin de las cuentas. Todos los asientos incorporados al libro Diario, han de figurar tambin en el libro Mayor. Si en el Diario aparecen cronolgicamente, en el Mayor estos mismos asientos se reflejan dentro de las cuentas, cuya estructura ha sido presentada esquemticamente con la forma de T, la cual a continuacin se examina con mayor detalle mediante dos modelos, el primero ms tradicional es el propio de los libros encuadernados, el segundo, ms actual, constituye la salida habitual de los procesos informticos contables.

DEBE Fecha Descripcin operacin Ref . DEBE

CDIGO Y TTULO DE LA CUENTA Fecha Descripcin operacin Ref .

HABER HABER

CDIGO Y TTULO DE LA CUENTA Fecha Descripcin de la operacin Ref. DEBE HABER SALDO

EL MTODO CONTABLE: LAS CUENTAS Pg. 29

El contenido de cada una de las columnas del rayado de ambos modelos es el siguiente: La fecha, necesariamente deber coincidir con la recogida en el Diario, y sta con el momento en que tiene lugar la transaccin que determina el nacimiento del hecho contable ahora registrado. La descripcin, consiste en una explicacin breve que narra el motivo del cargo o del abono derivado de la transaccin. A menudo la escasez de espacio obliga al uso de abreviaturas aceptadas como: s/fra, su factura, o, n/fra, nuestra factura. Tambin es frecuente emplear en los extractos de cuenta anotaciones tales como s/f por su favor, o n/f por nuestro favor. En la Ref. se anota el nmero del asiento del libro Diario al que corresponde esta anotacin en el Mayor. De esta forma disminuye la existencia de errores y resulta inmediata su localizacin. Las columnas de DEBE y de HABER recogen las cuantas de los cargos o abonos, respectivamente, y en unidades monetarias (euros) que corresponden al asiento previamente efectuado en el libro Diario. El saldo de la cuenta exige sea recalculado despus de cada anotacin en el DEBE o en el HABER de la cuenta. Terminologa bsica: otros conceptos tcnicos

2.8.3.

Tambin se han manejado en este captulo, se manejarn en los siguientes, o conviene conocer, ya que son referencias habituales en el lenguaje contable, las siguientes expresiones: Asiento de apertura: asiento realizado al principio del ejercicio en el que se cargan las cuentas deudoras y se abonan las acreedoras por los importes de sus saldos iniciales. Esta expresin se refiere al primer asiento efectuado en el ejercicio econmico en el Diario. Asiento de cierre: asiento realizado al final del ejercicio en el Diario por el que se abonan las cuentas deudoras y se cargan las acreedoras por los importes de sus saldos finales, quedando saldadas todas las cuentas del mayor al traspasarlo al mismo. Asiento compuesto o complejo: el que consta de varios cargos y abonos. Asiento simple: el que consta slo de un cargo y un abono. Cerrar la contabilidad: realizar todas las operaciones formales necesarias conducentes a la formulacin de los estados financieros y al asiento de cierre. Contrapartida de un asiento: cuenta o cuentas que se abonan (cargan) cuando otra se carga (abona). Se aplica tambin a los importes respectivos. Contraasiento: asiento opuesto a uno dado, en el que los cargos aparecen como abonos y viceversa, con respecto a ste. Cuadrar un asiento: asegurarse de la igualdad de cargos y abonos en un asiento. Ejercicio contable o ejercicio econmico: perodo de tiempo, generalmente un ao, en el que se desarrolla un ciclo contable completo. Perodo contable o perodo econmico: ejercicio contable.

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Pasar un asiento al Mayor: trasladar apuntes del Diario al libro Mayor. Saldo anterior: expresin con la que se comienza una nueva hoja de cada cuenta de Mayor, a continuacin de la cual figura el saldo existente en ese momento, haciendo constar la fecha correspondiente. La expresin que consta al final de la hoja anterior suele ser la de *saldo a cuenta nueva+. Saldo a cuenta nueva: expresin cuantitativa que aparece al final de una hoja de un registro contable cuando la misma se haya completado. Normalmente expresa la cantidad que se traslada a una nueva hoja. Suma anterior: expresin que aparece al principio de algunas hojas de los libros contables, indicando las cantidades que se traspasan a la misma procedentes a alguna otra hoja anterior que se ha completado. Suma y sigue: expresin con la que se termina cada hoja del libro Diario o Mayor, seguida de las cantidades correspondientes a la suma de cargos y los abonos arrastrados desde el comienzo del ejercicio. La expresin equivalente al principio de la hoja siguiente es suma anterior.

EL MTODO CONTABLE: LAS CUENTAS Pg. 31

APNDICE: CUENTAS DE MAYOR I. CUENTAS DE SITUACIN

Cuenta de Mayor M

DEBE Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin SUMA DEBE

VALOR

HABER Da 1- Saldo inicial

VALOR 100

100 100 SUMA HABER 100

Cuenta de Mayor D1

DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 12 - Trasvase desde D3 Da 15 - Agua del manantial Da 30 - Agua del manantial

VALOR 25 20 22 28

HABER Da 3 - Riegos en el s1 Da 20 - Trasvase al D2 Da 29 - Prdidas por fuga Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin

VALOR 9 30 4

52 SUMA DEBE 95 SUMA HABER 95

Cuenta de Mayor D2

DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 20 - Trasvase desde D1

VALOR

HABER

VALOR 12 9 9

25 Da 10 - Trasvase a D3 30 Da 23 - Riegos en el s1 Da 25 - Riegos en el s2 Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin 55 SUMA HABER

25 55

SUMA DEBE

Pg. 32 A. Larriba -- Contabilidad General: Financiera y de Sociedades Cap. 2

Cuenta de Mayor D3

DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 10 - Trasvase desde D2 Da 22 - Trasvase desde FV

VALOR

HABER

VALOR 9 20 10

25 Da 8 - Riegos en el s2 12 Da 12 - Trasvase al D1 43 Da 28 - Trasvase a FV Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin 80 SUMA HABER

41 80

SUMA DEBE Cuenta de Mayor FV

DEBE Da 1 - Saldo inicial Da 28 - Trasvase desde D3 Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin

VALOR

HABER

VALOR 43

25 Da 22 - Trasvase al D3 10

8 SUMA DEBE II. CUENTAS DE MOVIMIENTOS Cuenta de Mayor a 43 SUMA HABER 43

DEBE Da 31 - Traspaso para clculo del excedente SUMA DEBE

VALOR

HABER

VALOR 22 28 50

50 Da 15 - Agua del manantial Da 30 - Agua del manantial 50 SUMA HABER

EL MTODO CONTABLE: LAS CUENTAS Pg. 33

Cuenta de Mayor s1

DEBE Da 3 - Riegos desde D1 Da 23 - Riegos desde D2 SUMA DEBE Cuenta de Mayor s2

VALOR

HABER 9 Da 31 - Traspaso para cl9 culo de excedente

VALOR 18

18 SUMA HABER

18

DEBE Da 8 - Riegos desde D3 Da 25 - Riegos desde D2 SUMA DEBE Cuenta de Mayor f

VALOR

HABER 9 Da 31 - Traspaso para cl9 culo del excedente

VALOR 18

18 SUMA HABER

18

DEBE Da 29 - Prdidas por fuga

VALOR

HABER 4 Da 31 - Traspaso para clculo del excedente 4 SUMA HABER

VALOR 18

SUMA DEBE Cuenta de Mayor EX

18

DEBE Da 31 - Riegos del mes en s1 Da 31 - Riegos del mes en s2 Da 31 - Prdidas por fugas del mes Da 31 - Traspaso del saldo final al balance de situacin

VALOR

HABER

VALOR

18 Da 31 - Aportaciones de 18 agua del mes 4 10

50

SUMA DEBE

50 SUMA HABER

50

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III. BALANCE DE SITUACIN FINAL Cuenta de Mayor Balance DEBE (ACTIVO) Da 31 - D1 Da 31 - D2 Da 31 - D3 SUMA DEBE (ACTIVO) VALOR HABER (PASIVO) VALOR 100 10 8 118

52 Da 31 - M 25 Da 31 - EX 41 Da 31 - FV 118 SUMA HABER (PASIVO)

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