Universidade de Braslia Centro de Educao a Distncia Ps-Graduao em Direito Processual Tributrio

A Origem do Crdito Tributrio

ADRIANA GOMES RGO

Braslia, maio de 2008

Universidade de Braslia Centro de Educao a Distncia Ps-Graduao em Direito Processual Tributrio

A Origem do Crdito Tributrio

Monografia apresentada no Curso de Ps Graduao em Direito Processual Tributrio, do CEAD Centro de Educao distncia da Universidade de Braslia. Prof. Orientador: Henrique Smidt Simon Prof Co-orientadora: Maria Gabriela Peixoto

Braslia, maio de 2008

Lista de Abreviaturas e Siglas

CLT - Consolidao das Leis Trabalhistas CTN Cdigo Tributrio Nacional Darf Documento de Arrecadao de Tributos Federais DCTF Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DJU Dirio de Justia da Unio DOI - Declarao de Operaes Imobilirias EREsp. Embargos em Recurso Especial GFIP Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informaes Previdncia Social IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano REsp. Recurso Especial STJ Superior Tribunal de Justia

Sumrio
INTRODUO 4 1. O FATO GERADOR 6 2. A OBRIGAO TRIBUTRIA 12 3. A RELAO TRIBUTRIA 19 4. O CRDITO TRIBUTRIO 28 5. O LANAMENTO TRIBUTRIO 35 5.1 MODALIDADES DO LANAMENTO 41 5.2 HIPTESES DE FORMALIZAO DO CRDITO TRIBUTRIO 49 5.3 TEORIAS EM TORNO DA NATUREZA JURDICA DO LANAMENTO 56 5.4 LANAMENTO E SEUS EFEITOS EM RELAO AO CRDITO TRIBUTRIO 72 CONCLUSES 78 BIBLIOGRAFIA 82

INTRODUO

O surgimento do crdito tributrio, de um modo geral, tem sido matria bastante polmica em fruns de discusses especializados em matria tributria. Questes relativas aos aspectos formais de como ele formalizado tm sido levantadas em sede de recursos administrativos e judiciais nos processos tributrios, isto porque o CTN apresenta dispositivos considerados conflituosos, alm de no contemplar, hoje, todas as modalidades de formalizao do crdito tributrio praticadas pela Administrao Tributria. De acordo com o 1 do artigo 113 do CTN, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador. Ao teor do artigo 139 do CTN, o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. No entanto, luz do artigo 142 do CTN, compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio por lanamento. de se questionar se o crdito tributrio decorre da obrigao principal, e se esta surge com a ocorrncia do fato gerador, para que serve o lanamento? Ou melhor, para o surgimento do crdito tributrio, faz-se necessrio um lanamento prvio? O presente trabalho tem por escopo, ento, analisar aspectos polmicos relacionados ao surgimento do crdito tributrio no mbito federal, a partir das disposies do CTN, no sentido de verificar se, para o surgimento do crdito tributrio, faz-se necessria sua constituio por meio do lanamento. Para tanto, sero explorados os diversos pontos de vista da doutrina nacional em torno de alguns institutos e conceitos concernentes ao crdito tributrio, procurando identificar, ainda, as posies jurisprudenciais relativas ao assunto.

Assim, inicialmente se abordar o que est positivado e discutido na doutrina a respeito da origem do crdito tributrio, buscando a compreenso do que vem a ser o fato gerador e a obrigao tributria, a partir da qual se poder tratar a relao tributria e, por conseguinte, as noes de sujeito ativo e passivo desta, inclusive no tocante figura do substituto legal tributrio e do responsvel tributrio, procurando avaliar se as regras relativas ao surgimento da obrigao tributria so as mesmas quer o sujeito passivo seja o contribuinte, quer no. Feitas estas consideraes, o trabalho ser iniciado com a discusso, propriamente dita, em torno do objeto da obrigao tributria, buscando o conceito de crdito tributrio, perquirindo como surge e que elementos so indispensveis sua materializao, chegando-se, por decorrncia, ao aspecto do lanamento tributrio. Analisar o lanamento tributrio implica investigar, nos moldes com que concebido hoje, se ato ou procedimento, quais as modalidades previstas no CTN, bem como quais as outras modalidades de formalizao do crdito tributrio apresentadas pela doutrina e aceitas pela jurisprudncia. Alm disso, para questionar a origem do crdito tributrio preciso verificar se o lanamento constitutivo ou declaratrio desse crdito, motivo por que ser necessrio conhecer as posies doutrinrias a respeito das diversas correntes que analisam a eficcia do lanamento. Por fim, a anlise recair sobre os efeitos do lanamento, no sentido de investigar sua relao com a obrigao tributria e, por conseqncia, com o crdito tributrio.

1. O FATO GERADOR

Analisando, inicialmente, o direito positivo, tem-se no CTN, artigo 114, que fato gerador da obrigao a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. A partir dessa aparentemente simples definio, a doutrina se debrua em vrias teses, ora esmiuando as mltiplas faces do fato gerador, ora discorrendo sobre nomenclaturas alternativas quela adotada pelo legislador. Verifica-se, por exemplo, que Celso Ribeiro Bastos1 o define simplesmente como uma descrio feita, pela norma, de um ato ou fato que, ocorridos, geraro a obrigao tributria. Mas, salienta o mencionado autor que h dois nveis em que pode ser entendida a expresso fato gerador: em um plano hipottico e na concreta ocorrncia do fato ou ato. Afirma, tambm, que a situao descrita pela norma pode ser entendida como o cerne do fato gerador, ou seja, a definio do artigo 114 do CTN diz respeito ao seu ncleo, mas que, alm desse ncleo, h outros aspectos a ele inerentes, tais como o subjetivo, o espacial, o temporal e os quantificativos. Acrescenta, ainda, que o fato gerador pode ser simples ou complexo, conforme se completa um ou diversos fatos. de se perceber, portanto, que, em que pese a legislao dispor to-somente que o fato gerador a situao definida na lei como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao tributria, a doutrina vislumbra que um mesmo fato se apresenta sob vrios aspectos, como o temporal, o espacial etc.. Isto porque, ao definir, na lei, o fato que configura a ocorrncia da obrigao, o legislador o faz buscando caracteriz-lo sob esses aspectos. E aqui j se pode verificar uma inverso de ordem do prprio CTN, pois, no Livro Primeiro, Do Sistema Tributrio Nacional, no ttulo III, que trata dos impostos, ao elencar as
1

BASTOS, 1998, p. 150.

hipteses que configuram o fato gerador, o legislador j foi forado a se utilizar da expresso fato gerador, que s define no Livro Segundo, das Normas Gerais do Direito Tributrio, como, por exemplo, no caso do imposto de renda, cujo caput do art. 43 dispe, verbis:

Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:[...] (Negritou-se)

Mas o fato que entre os artigos 19 a 76 do CTN perfeitamente visvel a lio de Bastos, ou seja, que fato gerador compreende uma definio complexa das diversas situaes que o legislador quis definir como necessrias e suficientes para o surgimento da obrigao. Cumpre salientar que o CTN tambm traz, no artigo 115, uma definio para fato gerador da obrigao acessria, qual seja, a situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Luciano Amaro2 faz uma comparao entre os artigos 113, 114 e 115 do CTN, afirmando que o artigo 114 e o 1 do artigo 113 so simtricos, pois aquele dispositivo diz que o fato gerador da obrigao principal a situao legalmente definida que d lugar ocorrncia da obrigao principal, e o citado pargrafo declara que a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador. Mas que entre o artigo 115 e o 2 do artigo 113 inexiste tal simetria, porque, no caso da obrigao acessria, registrou o legislador que decorre da legislao tributria, o que leva o autor a observar que tambm a obrigao principal decorre da legislao tributria, porque ambas decorrem de fatos definidos em lei. A justificativa vislumbrada por Amaro a de que o Cdigo quis deixar claro que, no tocante s obrigaes acessrias, estas podem ser definidas por ato infra-legal.
2

AMARO, 2003, p. 244.

No tocante ao fato gerador da obrigao principal, Amaro3 destaca, ainda, que mais amplo do que fato gerador do tributo, pois engloba, tambm, as infraes tributrias, vez que, combinando-se o artigo 114 com o artigo 113, 1, o fato gerador da obrigao principal corresponde situao cuja ocorrncia d nascimento ao dever de pagar tributo ou penalidade pecuniria. Assim, a definio de fato gerador da obrigao acessria, segundo ele, seria dada por excluso: toda situao que d origem a um dever que no tenha por objeto uma prestao pecuniria (tributo ou penalidade). Mas observa que este intento classificatrio do CTN no foi observado pela doutrina, nem pela legislao dos tributos, que se referem a fato gerador para tratar do fato gerador do tributo, preferindo abordar o ilcito tributrio como infrao tributria4. No que diz respeito s obrigaes principal e acessria, como o fato gerador da obrigao acessria d lugar prtica de um ato ou sua absteno, que no configura obrigao principal, e como a obrigao principal tem como objeto o pagamento do tributo e se extingue com o crdito dela decorrente, para analisar a origem do crdito tributrio, o foco do presente trabalho a obrigao principal, de modo que a obrigao acessria ficar tangenciada. Quanto s diversas nomenclaturas propostas, destaca Amaro5 que poucas expresses no direito tributrio foram to censuradas quanto fato gerador, e, neste sentido, informa que uma das correntes de crticas diz respeito ao qualificativo gerador, que no deveria ser atribudo ao fato, mas lei, posto ser esta que gera a relao jurdica tributria; outra corrente mencionada por ele critica o fato da expresso ter os dois sentidos j mencionados. Assim, em relao s expresses propostas pela doutrina, Amaro6 elenca e esclarece:

3 4

AMARO, 2003, p. 248. Id Ibid, p. 249. 5 Id Ibid, p. 250. 6 Id Ibid, p. 250-251.

a)

hiptese de incidncia e hiptese de incidncia realizada sugerida por

Alfredo Augusto Becker, para designar, respectivamente, o conceito abstrato e o concreto; b) hiptese de incidncia e fato imponvel opo de Geraldo Ataliba, que

critica a expresso hiptese de incidncia realizada, porque, se o fato j se concretizou, no hiptese; c) d) Barros Carvalho. Contudo, reconhece o autor que a expresso fato gerador da obrigao tributria resistiu a todas as crticas tendo em vista que nenhuma proposta apresentou vantagens, isto porque:
[...]hiptese de incidncia realizada (abstrada a crtica contradio nos termos que a locuo traduz) de difcil utilizao prtica, (...), fato imponvel, por sua vez, tambm no expresso adequada, pois o sufixo empregado na formao do adjetivo, assim como outros da mesma famlia, denota qualidade de algo que pode vir a ser, mas que ainda no .7

facto tributrio proposta de Alberto Xavier, acatada pela lei portuguesa; hiptese tributria e fato jurdico tributrio manifestao de Paulo de

Discorre Amaro8 que fato tributvel uma expresso muito ampla e s faria sentido se a tributao no ocorresse com o fato gerador, mas em um momento posterior, com o lanamento. Destarte, Amaro, ao reafirmar que a melhor expresso fato gerador da obrigao tributria, acaba por manifestar sua posio a respeito do surgimento do fato gerador:
A par disso, identifica o momento do nascimento (gerao) da obrigao tributria (em face da prvia qualificao legal daquele fato). Justamente porque a lei h de preceder o fato (princpio da irretroatividade), a obrigao nasce vista apenas da regra legal; urge que se implemente o fato para que a obrigao seja gerada.9

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AMARO, 1998, p. 251-252. Id ibid, p. 251-252. 9 Id ibid, p. 253.

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Alfredo Augusto Becker10, citado por Amaro, critica a expresso fato gerador porque para que possa existir a relao jurdica tributria necessrio que, antes, tenha ocorrido a incidncia da regra jurdica tributria sobre o fato gerador e, em conseqncia, irradiado a relao jurdica tributria., ou seja, este nada gera. Observa que a fenomenologia do fato gerador no prpria do Direito Tributrio, j que todos os ramos do direito adotam a estrutura de hiptese de incidncia e regra cuja incidncia ocorre com a realizao desta hiptese e acrescenta:
Deve-se cuidar para no confundir infalibilidade da incidncia com respeitabilidade da incidncia. Uma vez realizada a hiptese de incidncia, a incidncia da regra jurdica infalvel e independente da atuao de qualquer rgo executivo ou judicirio; entretanto, o que falha o respeito aos efeitos jurdicos resultantes daquela incidncia. Para impor este respeito que atuam os rgos executivos e judicirios.11

Com efeito, assiste razo Becker no que diz respeito estrutura da hiptese de incidncia como regra geral para todos os ramos do direito. Na verdade, como salienta Maria Helena Diniz12, a norma de direito um modelo funcional que contm, em si, o fato, que um tipo geral, ao qual, pelo mtodo da subsuno, que enquadrar o caso concreto norma, pode ser individualizado. Porm, no se pode concordar com Alfredo Augusto Becker quando vislumbra que, para surgir a relao tributria, a norma de incidncia tem que ter incidido sobre o fato gerador e, por isso, o fato nada gera. que, sem o fato, no h sobre o que a norma incidir. Ento, para que a hiptese de incidncia definida abstratamente na norma gere uma relao tributria, necessrio, sim, ter havido um fato concreto e, uma vez ocorrido no mundo real o fato descrito nesta, dever o sujeito passivo ou a autoridade administrativa subsumir este fato norma, de

10 11

BECKER, 2002, p. 318-319. Id ibid, p. 320-321. 12 DINIZ, 1993, p. 375.

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modo a identificar que ocorreu o fato gerador de uma obrigao tributria. Logo, sem o fato ter ocorrido, a norma legal nada gera. Assim, h de se concordar tambm com Amaro, quanto expresso fato gerador, porque, mesmo na hiptese abstrata, ser sempre o fato que, hipoteticamente, gerar a obrigao tributria. Contudo, independentemente da preferncia quanto ao nome e das demais colocaes doutrinrias abordadas a respeito do tema, deve-se extrair das lies de Luciano Amaro e Alfredo Augusto Becker que o fato gerador decorre da norma e que a obrigao tributria surge desde ento, ou seja, que a hiptese de incidncia infalvel. Mas preciso analisar o que vem a ser obrigao tributria, para compreender o que especificamente decorre do fato gerador, ou seja, quais as conseqncias, no mbito dos deveres tributrios, advindos da implementao, no mundo dos fatos, da situao definida na norma como caracterizadora do fato gerador.

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2. A OBRIGAO TRIBUTRIA

O CTN, por meio do artigo 113, como mencionado, definiu a obrigao tributria, quer seja principal, quer seja acessria, a partir do seu objeto. A doutrina, por sua vez, busca lies do Direito Civil para melhor caracteriz-las. Neste sentido, Luciano Amaro13 constata que a obrigao, no mbito tributrio, apresenta a mesma conceituao do direito obrigacional comum, diferenciando-se apenas no tocante ao objeto que ser sempre uma prestao de natureza tributria, quer seja de dar, quer seja de fazer algo (ex. emitir nota fiscal ou apresentar declarao de rendimentos), ou no fazer (ex., no embaraar a fiscalizao). Todavia, Jos Souto Maior Borges14 critica aqueles que se socorrem das construes civilistas, porque vislumbra que isso limita a doutrina do Direito Tributrio s empolgaes da doutrina do Direito Civil, e sugere a adoo de uma metodologia prpria. Ele observa que h tributaristas que buscam explicaes at em teorias contestadas nos anais de Direito Civil, como o caso da teoria dualista de inspirao germnica que separa o dbito (Shuld) da responsabilidade (Haftung). Dentre estes adeptos teoria germnica, que na verdade se reporta ao direito romano, identifica-se Amrico Masset Lacombe15, cujo entendimento caminha no sentido de que o Cdigo adotou a estrutura dualista, concebendo o lanamento como um ato declaratrio do Shuld e constitutivo do Haftung. Contudo, mesmo sem se recorrer doutrina germnica, h tributaristas que tambm vislumbram uma distino no CTN entre obrigao e crdito, como Celso Ribeiro Bastos, que
13 14

AMARO, 2003, p. 239. BORGES, 1984, p. 33. 15 LACOMBE, 1998, p. 286.

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comenta: Com a ocorrncia do fato gerador, surge a obrigao tributria principal, tornando-se lquida e exigvel pela constituio do crdito tributrio atravs do lanamento (art. 142 do CTN).16 Alm disso, em que pesem as crticas de Souto Maior Borges busca no Direito Civil pelos tributaristas, h cotejos doutrina civilista que convm trazer colao, como os de Hugo de Brito Machado17 que, em seu trabalho Impossibilidade de Tributo Sem Lanamento, afirma que existem obrigaes contratuais ou ex voluntae, que dependem da vontade para sua formao, e outras que decorrem diretamente da lei, ditas legais ou ex lege, e que, entre estas ltimas, h aquelas que dizem respeito aos direitos ditos disponveis, e outras, aos direitos indisponveis, mas classifica a obrigao tributria como indisponvel, no sentido de que aquela pessoa que vai exercer o direito amparado por tal obrigao no pode dele dispor, para com ele, por exemplo, negociar; e acrescenta:
Embora possa a autoridade administrativa concordar com o valor pago pelo contribuinte, ela s pode faz-lo se entender que a apurao foi feita nos termos da lei e que, em conseqncia, aquele o valor realmente devido. Se entender que o valor pago inferior ao devido tem o dever de cobrar a diferena, e se entender que o valor pago superior ao devido tem o dever de restituir ao contribuinte a diferena.

Luciano Amaro18, por sua vez, identifica que a obrigao tributria ex lege porque independe da vontade do obrigado, e no da vontade do credor, e vai mais alm, dizendo que independe, tambm, de estar o sujeito passivo ciente do fato que deu origem obrigao, muito embora reconhea que o efetivo cumprimento da obrigao tributria vai depender de as partes tomarem conhecimento da existncia do vnculo.

16 17

BASTOS, 1998, p. 146-147. MACHADO, 2002. 18 AMARO, 2003, p. 241.

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Hugo de Brito Machado19 conclui seu raciocnio afirmando que tanto as obrigaes legais, quanto as contratuais necessitam da determinao da respectiva prestao pecuniria, que ele chama de acertamento, que seria o lanamento. Entretanto, em face da obrigao tributria o Estado ainda no pode exigir o pagamento do tributo20, justamente porque se faz necessria esta quantificao. Assim, corroborando Hugo de Brito, Celso Ribeiro Bastos21 vislumbra que no Direito Tributrio no h qualquer discusso quanto ao fato da obrigao tributria (principal) se caracterizar como uma obrigao de dar, portanto, de natureza patrimonial, patrimonialidade esta que, mesmo quem no busca justificativas no Direito Civil, a aceita, como o caso de Souto Maior Borges22, ao reconhecer: [...] atributo da obrigao tributria principal o ser economicamente avalivel. de se perceber, portanto, que a doutrina caracteriza a obrigao tributria como ex lege, indisponvel, como uma obrigao de dar, que conota uma patrimonialidade. Esta patrimonialidade auferida, ora pela autoridade tributria, ora pelo prprio sujeito passivo, quando efetua o pagamento, ou quando busca o judicirio para discutir teses de interpretao da legislao tributria que repercutem, por bvio, no quantum devido a ttulo de determinado tributo. Alis, convm ressaltar que o STJ23 j se pronunciou que cabe ao declaratria que estabilize, caracterize e individualize os limites da obrigao tributria em casos concretos.24 Com relao obrigao acessria, a melhor doutrina parece no lhe conferir natureza patrimonial, mas sim de dever administrativo, como observa Celso Ribeiro Bastos25 que justifica:

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MACHADO, 2002. id, 2007, p. 198. 21 BASTOS, 1998, p. 145-146. 22 BORGES, 1984, p. 70. 23 REsp 0083180-RS, Rel. Min. Jos Delgado, 1 Turma, Deciso de 4/3/96, DJU de 1/4/96. 24 BASTOS, 1998, p. 147. 25 Id ibid, p. 146.

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isso porque a relao obrigacional passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos comportamentos impostos em carter permanente, as pessoas designadas em lei o so sob um vnculo de durabilidade ou permanncia no suscetvel de exaurir-se com mero cumprimento.

E conclui que no CTN h obrigaes propriamente ditas e deveres. Celso Ribeiro Bastos26 ainda destaca que o 1 do artigo 113 do CTN bastante criticado porque, conforme j se mencionou, inclui como obrigao principal o pagamento de penalidade pecuniria, quando o prprio CTN, no artigo 3, determina que o tributo no pode consistir no pagamento de prestao pecuniria sancionatria de ato ilcito. Mas Ives Grandra da Silva Martins27, ao se referir ao assunto Lanamento Tributrio e Decadncia, trouxe tona as concluses a que chegaram os 17 autores de dissertaes e expositores do 1 Simpsio Nacional de Direito Tributrio, em 1976, explicando:
A obrigao tributria composta de dois elementos de natureza jurdica distinta, a saber: o tributo e a penalidade. A definio legal identifica o procedimento exigencial sem confundir as estruturas de cada espcie, a primeira sendo a essncia da receita regulada pelo direito tributrio e a segunda, elemento retirado do direito repressivo lato sensu e incorporado ao complexo daquele ramo para garantir e sustentar a prestao fundamental. No se v, portanto, contradio imediata entre a distino conceitual de tributo e penalidade, apresentada pelo artigo 3, e a assemelhao procedimental para efeitos exigenciais, quando transformados em obrigao principal.

Das palavras de Ives Gandra, mister se faz observar que a obrigao tributria principal, ao rigor da lei, compreende o tributo e penalidade dele decorrente, isto porque, se a obrigao decorre da lei, e se h uma previso legal, tambm, dispondo sobre uma penalidade, a fim de garantir o seu cumprimento, deve-se entender que esta penalidade decorre, indiretamente, do fato gerador, de modo que ela s devida se, ocorrendo o fato gerador do tributo, este no for pago no prazo estabelecido na lei.

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BASTOS, 1998, p. 147. MARTINS, 2002, p. 284.

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Quanto ao adimplemento das obrigaes, Luciano Amaro28 observa com muita propriedade:
a) ora a obrigao deve ser cumprida sem que nenhuma providncia seja tomada pela administrao tributria (no sistema que o CTN batizou de lanamento por homologao); o adimplemento da obrigao, nessa hiptese, j uma exigncia incondicionada feita pela lei; b) noutras hipteses, a obrigao depende de uma providncia do sujeito ativo (qual seja, a consecuo do lanamento, de ofcio ou vista de declarao apresentada pelo sujeito passivo); j aqui, portanto, o sujeito passivo s est adstrito a efetuar o adimplemento da obrigao aps o recebimento da notificao.(...) Em ambas as situaes, a obrigao tributria j ter nascido com a ocorrncia do fato gerador, mas seu adimplemento, na hiptese b, depende de uma atuao do sujeito ativo.

Ou seja, aqui j se diferencia que h obrigaes tributrias que podem ser cumpridas sem prvia iniciativa da autoridade administrativa, e outras que necessitam de um ato administrativo, cabendo lei, ao definir o fato e a obrigao tributria correspondente, estabelecer seu modo de cumprimento. Mas Alberto Xavier29 ainda faz uma distino interessante, diferenciando a fonte da obrigao do seu fundamento jurdico: O fundamento da obrigao tributria sempre e necessariamente a lei; mas a sua fonte tanto pode ser o fato nela diretamente previsto, como qualquer outro a que tenha atribudo eficcia. Em outras palavras, quer dizer o citado autor que a lei pode atribuir eficcia constitutiva da obrigao tributria, no ao fato gerador, por si s, mas a um outro distinto, que pode ser um lanamento. Todavia, observa Xavier30: Seja, porm, como for, a verdade que o Direito positivo brasileiro orientou-se no sentido de atribuir ao fato tributrio tpico e no ao lanamento a fora causal gentica da obrigao tributria.
28 29

AMARO, 2003, p. 245. XAVIER, 2005, p. 379. 30 Id ibid, p. 380.

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Urge lembrar tambm que, como de acordo com o artigo 3 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, a ningum dado o direito de ignorar a lei para deixar de cumpri-la, todos os destinatrios da lei tributria devem observ-la, de forma que basta a lei para estabelecer a obrigao tributria. Desta forma, uma vez concebido que a obrigao tributria surge com o fato gerador, que este pode compreender, inclusive, o pagamento de penalidade, que existem obrigaes cujo adimplemento depende de iniciativa da autoridade administrativa, mas tambm que existem obrigaes que a lei estabelece que o prprio devedor deve pag-las, sem aguardar qualquer iniciativa da Administrao Tributria, mister se faz compreender a prpria estrutura da obrigao, para verificar algumas de suas caractersticas necessrias compreenso do surgimento do crdito tributrio. Neste sentido, analisando inicialmente a doutrina do Direito Civil, especialmente na obra de Fbio Henrique Podest31, verifica-se que a estrutura obrigacional possui trs elementos: 1) 2) partes: sujeito ativo, que o credor, e sujeito passivo, o devedor; vnculo jurdico: estabelece-se entre as partes com o objetivo de fazer o

credor exigir a prestao; 3) ou no fazer. prestao: forma de cumprimento da obrigao que pode ser de dar, fazer

de se reconhecer que a obrigao tributria possui estrutura semelhante, ou seja, tambm nela se verifica a existncia de um sujeito ativo, credor, que a Administrao Tributria, um sujeito passivo, que o devedor do tributo, um vnculo jurdico e a prestao.

31

PODEST, 2003, p. 76.

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O vnculo jurdico que se forma entre o sujeito ativo e o passivo denominado pela doutrina tributria de relao jurdica tributria ou somente de relao tributria, sobre a qual convm agora tecer alguns comentrios.

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3. A RELAO TRIBUTRIA

Para analisar a relao tributria, mister se faz conceituar, inicialmente, as partes desta relao e, neste aspecto, o CTN tratou de definir tanto o sujeito ativo, como o sujeito passivo, nos termos dos artigos 119 e 121. De acordo com esses dispositivos, o sujeito ativo sempre uma pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal) que detm a competncia tributria, e o sujeito passivo pode ou no ter relao direta com o fato gerador, isto , o fato gerador pode ocorrer, a obrigao tributria pode surgir, mas o sujeito passivo pode, por definio legal, ser uma terceira pessoa vinculada a este fato, ainda que no o tenha praticado; o sujeito passivo pode, ainda, ser algum que no se revista da condio de contribuinte, como est dito no artigo 128 do CTN, ou algum que, pelo fenmeno da sucesso, isto , em virtude de algum evento posterior que impea o contribuinte de efetuar o pagamento, a lei lhe atribua a responsabilidade pela quitao da obrigao tributria. Por conseguinte, se at agora ficou assente que a obrigao tributria surge com o fato gerador, cumpre investigar se tambm nos fenmenos da substituio tributria de que trata o artigo 128 do CTN, como tambm nos casos de sucesso e transformao de pessoa jurdica por ciso, fuso ou incorporao, ou mesmo da responsabilidade tributria solidria ou subsidiria de que tratam os artigos 124, 134 e 135 do CTN, pode-se confirmar as mesmas concluses a que se chegou at agora. Analisando, primeiramente, a substituio tributria atribuda por lei, qual seja, aquela em que, desde o surgimento da obrigao, a lei j define que o contribuinte um, porm o responsvel pelo recolhimento do tributo outro, de se concluir que a obrigao tributria

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surge, como at ento se vinha concebendo, com o fato gerador, e que a nica diferena diz respeito ao vnculo obrigacional, j que tal vnculo foi estabelecido, desde que surgiu, entre o sujeito ativo e o terceiro, a quem a lei atribuiu esta responsabilidade pelo pagamento; desta forma, na hiptese de inadimplemento da obrigao principal por parte deste, o sujeito ativo vai cobrar dele e no do contribuinte. Mas convm investigar as peculiaridades de alguns tributos, como o Imposto de Renda Retido na Fonte, pois a lei estabelece o dever da pessoa jurdica, fonte pagadora de rendimento, fazer a reteno e recolhimento do imposto devido sobre este, no ms em que efetuar o pagamento, porm dispe que o contribuinte, no caso o beneficirio deste rendimento, deve inclu-lo quando fizer a apurao do imposto devido por ele, o que ocorre ao trmino do ano. Diz-se, ento, que a fonte pagadora antecipa o pagamento do imposto devido pelo contribuinte, o qual tem o dever de incluir o rendimento que foi base de clculo deste imposto em sua apurao, mas tem tambm o direito de compensar o imposto retido mensalmente pela fonte pagadora com o imposto devido anualmente. A questo que se coloca, pois, como explicar esse fenmeno luz da concluso de que a obrigao tributria surge com o fato gerador. Neste sentido, o que se pode concluir que, quando a lei determina que compete fonte pagadora recolher o tributo relativo a um fato gerador (auferir rendimento) praticado por um contribuinte, neste momento surge uma obrigao tributria para esta fonte pagadora, cujo fato gerador correspondente foi o fato de o contribuinte ter recebido rendimento no ms. Isso significa dizer que, para esta obrigao tributria, o sujeito passivo o responsvel pela reteno, ao passo que o contribuinte passa a ser sujeito passivo de uma outra obrigao tributria que surge no dia 31 de dezembro de cada ano, quando se configura o fato gerador do imposto sobre a renda auferida ao longo do ano.

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Tem-se, portanto, que na hiptese h duas obrigaes tributrias distintas, decorrentes de dois fatos geradores, ainda que o primeiro tenha influncia sobre o segundo, ou seja, para ambas as obrigaes pode-se dizer que surgiram quando do fato gerador, porque os fatos geradores no coincidem: em um momento, h o dever de recolher o imposto devido no ms e em outro, o imposto devido no ano, cujo clculo sequer coincide com o primeiro. No se pode dizer que o fato gerador mensal cria uma obrigao tributria que vincula o contribuinte beneficirio do rendimento, porque, nesse caso, a lei s estabelece com o prazo de vencimento para o imposto que lhe devido, o ltimo dia til de abril do ano subseqente, ou seja, at essa data, nada pode ser exigido do contribuinte que recebeu rendimentos de pessoa jurdica. Ainda em se tratando de substituio tributria, h de se analisar a figura da substituio para frente de que trata o artigo 150, 7, da Constituio Federal, includo por meio da Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro de 2003, que dispe, verbis:
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva concorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no realize o fato gerador presumido. (Negritou-se)

Diante de tal previso constitucional, a legislao ordinria criou figuras de substituio, normalmente em uma cadeia sucessria de eventos comerciais, em que um contribuinte fabricante ou distribuidor tem o dever de recolher o tributo sobre a sua venda, na condio de contribuinte, mas tambm, sobre a venda daquele que revender o produto dele adquirido, na condio de substituto tributrio do seu comprador, podendo, no entanto, receber de volta o valor pago como substituto, a ttulo de restituio, se comprovar que no houve a revenda. Nestes casos, a prpria lei diz que houve um fato gerador presumido, porque, quando da sada do produto do primeiro estabelecimento, considerado substituto legal tributrio, no se sabe

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ainda se ocorrer a revenda daquele que est lhe adquirindo a mercadoria. No entanto, a lei para esse caso j estabelece o dever de recolher tributo. Logo, tem-se caracterizada uma obrigao tributria, muito embora no tenha ocorrido ainda o fato gerador do tributo. Porm isto no quer dizer que h obrigao tributria sem fato gerador, mas que a obrigao surgiu antes do fato correspondente. Porm, se o fato no ocorrer, desfaz-se a obrigao. Ento, a nica diferena que se vislumbra com o que at aqui foi confirmado que o fato gerador do qual decorre essa obrigao do substituto tributrio ainda no se materializou, h uma presuno legal de que vai ocorrer. Trata-se, portanto, de um caso de obrigao que no nasce com o fato, mas antes dele. A relao tributria que se formou foi entre a Administrao Tributria e o substituto legal tributrio, no caso do fato gerador presumido, e da Administrao Tributria e esse mesmo substituto, porm na condio de contribuinte, em relao ao fato gerador por ele praticado, isto , a sada do produto do seu estabelecimento. Nos casos de sucesso tributria, ou seja, se o contribuinte definido em lei como tal vier a falecer, em se tratando de contribuinte pessoa fsica ou, mesmo no caso de pessoa jurdica, se esta for transformada em outra, for alienada, sofrer um processo de ciso parcial ou total, ou de incorporao total ou parcial, ou ainda se fundir com outra, dando lugar a uma terceira pessoa jurdica, em quaisquer destes casos, uma vez configurado o fato descrito na norma como necessrio e suficiente ao surgimento da obrigao tributria, esta ter surgido. Se o evento ocorreu depois do fato gerador, toda a construo at aqui feita no sentido de que a obrigao tributria surge com o fato gerador permanece intacta, vez que a obrigao tributria decorrente desse fato vai ter como contribuinte a pessoa fsica ou jurdica sucessora; se, por outro lado, o fato gerador ocorreu antes do evento, porm o contribuinte no pagou o tributo

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relativo a esse fato, ou seja, no quitou a obrigao tributria, e esta j se venceu, a lei transfere a responsabilidade pelo pagamento do tributo para uma terceira pessoa, a quem atribui a condio de responsvel por sucesso. Mas preciso ficar claro que, em todos esses casos, a obrigao surgiu inicialmente para o contribuinte, porm, antes do seu pagamento, ocorreu um evento sucessrio que fez surgir, no plo passivo da sucesso, a figura de um responsvel pela obrigao tributria. Desta forma, a obrigao continua surgindo com o fato, restringindo-se a mudana figura do sujeito passivo. Tambm nos casos de responsabilidade solidria ou subsidiria, o que se verifica uma pluralidade de sujeitos passivos sendo, por lei, responsabilizados por uma mesma obrigao tributria, que surgiu nos mesmos moldes at agora concebidos. A respeito desta identificao do sujeito passivo da obrigao tributria, Elizabete Rosa de Mello32 ainda observa que nem sempre todos os sujeitos envolvidos em uma relao jurdica, que tambm envolva tributos, podem ser considerados como sujeitos passivos tributrios. que, ao teor do artigo 123 do CTN, as convenes particulares relativas responsabilidade pelo pagamento de um tributo no podem ser opostas Fazenda Pblica, no sentido de modificar a identificao do sujeito passivo da obrigao. Exemplifica, a mencionada autora, com a hiptese de um contrato de locao de um imvel que estabelece que o locatrio o responsvel pelo pagamento do IPTU devido sobre este imvel; assim, se este locatrio no adimplir com o pagamento do IPTU, como o fato gerador a propriedade de um bem imvel, quem o praticou foi o seu proprietrio, este ser o contribuinte do imposto e, como a lei no atribuiu ao locatrio tal responsabilidade, o sujeito ativo, no caso o Municpio, deve cobrar do locador, ainda que o contrato disponha de modo diferente.

32

MELLO, 2007.

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Fica, ento, evidenciado que, muito embora, como j foi dito, a estrutura da obrigao tributria guarde semelhana com a das obrigaes em geral, do Direito Civil, no que diz respeito ao vnculo, no pode ser regido pelas leis de natureza cvel. Tal fato decorre da concepo de tributo como receita financeira do Estado e do prprio sistema jurdico tributrio, quando estabelece as competncias tributrias, elegendo as pessoas jurdicas de direito pblico como detentoras desta. A conseqncia de ser um vnculo regido pelo direito pblico observada por Luciano Amaro,33 quando afirma que, como a obrigao tributria uma obrigao de direito pblico, o administrador fiscal no titular desta (credor), pois o credor o Estado, ou a entidade a que a lei atribua a condio de sujeito ativo. Da decorre, tambm, que o crdito indisponvel autoridade, constatao esta j mencionada no item anterior, em referncia ao entendimento de Hugo de Brito Machado. Tem-se, na verdade, a consagrao do princpio da indisponibilidade do interesse pblico, que no CTN resta claramente evidenciada, por exemplo, no artigo 141, que dispe:
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.

Aurlio Pitanga Seixas Filho34 tambm faz esta distino da relao jurdica tributria, nos seguintes termos:
A vontade das partes na relao jurdica de natureza obrigacional, regida pelo direito privado, fundamental para a formao e extino do respectivo vnculo. O credor da relao jurdica obrigacional dono de sua vontade, podendo dispor da mesma, livremente, inclusive para perdoar o devedor do cumprimento de sua obrigao ou dever jurdico, enquanto a relao tributria nasce, e se forma, sem depender diretamente da vontade dos sujeitos participantes da mesma, que devem cumprir, isto sim, a vontade da lei.
33 34

AMARO, 2003, p. 239-240. SEIXAS FILHO, 2005.

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Cumpre destacar, porm, que, muito embora a relao jurdica tributria se amolde muito mais s regras e princpios do Direito Pblico do que s do Direito Privado, tambm o Fisco (Fazenda Pblica, que representa a pessoa jurdica de direito pblico) deve se submeter a regras, ou seja, a lei tambm traz limitaes ao Fisco, de modo que no se trata de uma relao de poder, mas sim do exerccio de um dever de cobrar o cumprimento da obrigao tributria, um ato vinculado, como se ver mais adiante. A propsito, Aurlio Pitanga Seixas Filho35 define este papel do Fisco nos seguintes termos:
Curvando-se s normas legais idealmente impostas pelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento do poder executivo, situa-se na relao tributria como um rgo pblico, encarregado de uma especfica funo administrativa, (aplicao, de ofcio, das leis tributrias) no possuindo poder normativo originrio frente ao contribuinte, no sendo, tambm, um mero credor de uma determinada obrigao. A funo do Fisco de apurar e determinar o valor do tributo (acertamento e liquidao do tributo), e de exigi-lo do respectivo devedor, compe um conjunto de atribuies prprias de um rgo da Administrao Pblica, cujo exerccio no se equipara a um mero direito subjetivo exigvel por um credor [...].

Com efeito, trata-se de uma funo administrativa e, neste sentido, destacam-se as lies de Hely Lopes Meirelles36:
No desempenho dos encargos administrativos o agente do Poder Pblico no tem a liberdade de procurar outro objetivo, ou de dar fim diverso do prescrito em lei para a atividade. No pode, assim, deixar de cumprir os deveres que a lei lhe impe, nem renunciar a qualquer parcela dos poderes e prerrogativas que lhe so conferidos. Isso porque os deveres, poderes e prerrogativas no lhe so outorgados em considerao pessoal, mas sim para serem utilizados em benefcio da comunidade administrada. Descumpri-los ou renunci-los equivaler a desconsiderar a incumbncia que aceitou ao empossar-se no cargo ou funo pblica. Por outro lado, deixar de exercer e defender os poderes necessrios consecuo dos fins sociais, que constituem a nica razo de ser da autoridade pblica de que investido, importar renunciar os meios indispensveis para atingir os objetivos da Administrao.

35 36

SEIXAS FILHO, 2005. MEIRELLES, 2005, p. 86.

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Assim, pode-se ir mais alm, dizendo que, na relao jurdica tributria, tanto os deveres jurdicos do sujeito ativo, quanto os do sujeito passivo possuem contedo de normatividade de direito administrativo tributrio. Alis, Aurlio Pitanga afasta por inteiro qualquer entendimento no que tange a tratar a relao tributria como obrigacional, ao observar que, enquanto no direito privado no admissvel que um credor possa formar unilateralmente, sem o aceite do devedor, um ttulo jurdico dotado de liquidez e certeza, caractersticas do lanamento tributrio, no mbito tributrio, pode o Fisco exigir o pagamento do tributo ainda que no possua um ttulo jurdico hbil formalizado pelo devedor. 37 Tratando, agora, do momento em que se forma a relao tributria, Natrcia Siqueira38 assim se posiciona:
Quando se fala que a obrigao tributria nasce com a existncia in concreto dos fatos descritos na hiptese de incidncia, que se torna exigvel com o lanamento ou com o vencimento e que se v exeqvel com o lanamento ou com o vencimento e ou com a inscrio na dvida ativa, est-se descrevendo no o ocorrer de um fenmeno que possui vida prpria independente do intrprete, mas o resultado de uma atividade hermenutica que atribui a respectivos momentos os diferentes nveis de eficcia da obrigao tributria. Portanto, dizer que a relao jurdica tributria surge com a ocorrncia dos eventos descritos na norma geral e abstrata consiste em atribuir, quele momento, a produo dos efeitos caractersticos do nascimento da obrigao sob o regime jurdico poca vigente.

E no poderia ser diferente, ou seja, se a obrigao tributria surge com o fato gerador, e se obrigao envolve partes e vnculo, tambm a relao jurdica tributria nasce neste momento, para quaisquer das modalidades de sujeio passiva. Assim, pode-se dizer que a obrigao tributria possui estrutura semelhante s obrigaes do Direito Civil, que, quando surge a obrigao, implicitamente, tem-se configurado
37 38

SEIXAS FILHO, 2005. SIQUEIRA, 2004, p. 195.

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um vnculo jurdico entre duas partes, credor e devedor, o qual, como j foi dito, possui peculiaridades distintas, como por exemplo a formao de um ttulo jurdico sem o aceite do devedor, em razo do credor ser pessoa jurdica de direito pblico, que, por sua vez, representada por autoridades administrativas, as quais exercem, por conseguinte, uma funo administrativa adstrita aos limites legais. Desta estrutura obrigacional resta, por fim, analisar o seu objeto: o crdito tributrio.

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4. O CRDITO TRIBUTRIO

O Livro Segundo do CTN, que trata das Normas Gerais de Direito Tributrio, dedica seu ttulo III ao crdito tributrio, dispondo, dentre as disposies gerais, especificamente no art. 139, que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. A redao desse dispositivo tem levado a doutrina a algumas discusses. A primeira delas, e mais importante para o presente trabalho, diz respeito ao confronto deste artigo 139 com o artigo 113, 1, e com artigo 142, que Natrcia Sampaio Siqueira39 bem coloca:
O direito brasileiro, portanto, viu-se em dificuldades dois artigos em um mesmo cdigo aparentemente antagnicos: um dispondo que a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato gerador, outro prescrevendo que o crdito resulta da atividade de lanamento. A dificuldade cresce medida que o crdito, ao lado do dever e da prestao, visualizado como elemento constituinte da obrigao, no havendo possibilidade lgica de o direito subjetivo (crdito tributrio) surgir em momento posterior ao da relao jurdica (obrigao tributria).

Em outras palavras, Luciano Amaro40 tambm retrata esta antinomia entre os artigos do Cdigo:
A disciplina do crdito tributrio comea pela inslita afirmao do citado art. 139, no sentido de que tal crdito decorre da obrigao tributria. O Cdigo, tendo dito que a obrigao nasce com o fato gerador (art. 113, 1), para depois dizer que o crdito tributrio somente surge com o lanamento (art. 142), entendeu necessrio atestar que o crdito teria uma decorrncia da obrigao, sem se dar conta de que, decorrendo da obrigao, ele no precisaria ser objeto de lanamento para constituir-se.

Neste sentido, h autores que buscam uma distino entre o crdito e a obrigao, ainda que sob outro enfoque, como o caso de Amrico Masset Lacombe41, conforme j se comentou no item 2 (Obrigao Tributria), que identifica o crdito como relao de poder (elemento

39 40

SIQUEIRA, 2004, p. 27. AMARO, 2003, p. 330. 41 LACOMBE, 1998, p. 283.

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coativo), enquanto obrigao tributria seria uma relao de dever (elemento no coativo da relao obrigacional), afirmando, ainda, que no h dbito sem crdito, nem crdito sem dbito:
Surgindo o dbito, surge inexoravelmente o crdito tributrio. Se da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador) resulta o dbito do lado passivo, resultar imediatamente o crdito ao lado ativo. esse exatamente o sentido deste artigo. O que o Cdigo Tributrio Nacional distingue a relao de dbito (debitum, shuld), que denomina obrigao tributria principal, da relao de responsabilidade (obligatio, haftung), que denomina crdito tributrio.

Para Natrcia, o crdito tambm concomitante obrigao.42 No entanto, destaca a autora:

O crdito tributrio no surge, portanto, automaticamente, com o ocorrer dos eventos constituintes do fato gerador de maneira anloga aos fenmenos da natureza que surgem quando desencandeada a causa. Mesmo porque, se o evento possui vida independente da compreenso do intrprete, o fato gerador, que consiste na qualificao jurdica dos acontecimentos, j resultado do compreender do hermeneuta. Da dizer-se que a norma impositiva tributria individual e concreta no possui existncia independente do intrprete, resultando do entender deste.43

Quis dizer, a autora, que muito embora o crdito surja quando da obrigao, como o fato gerador j concebido como uma qualificao jurdica de um fato que ocorreu no mundo real, todas as conseqncias deste tambm surgem de uma atividade de hermenutica. Sob esse aspecto, ainda assim ter-se- crdito surgindo com a obrigao, que por sua vez, surge com o fato gerador, j que todos esses institutos dependem de um ato de interpretao do aplicador da lei. Mas h quem entenda que o crdito s surge com o lanamento. Alis, verifica-se inclusive jurisprudncia do STJ manifestando esse entendimento, como se pode constatar por meio do seguinte Recurso Especial:
TRIBUTRIO PRESCRIO REPETIO DE INDBITO TERMO INICIAL IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A reteno do
42 43

SIQUEIRA, 2004, p. 28. Id ibid, p. 46.

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tributo na fonte inconfundvel com a extino do crdito tributrio. O crdito tributrio no surge com o fato gerador. Ele constitudo com o lanamento (Art. 142 do CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lanamento deve ocorrer aps as informaes do sujeito passivo, na declarao de ajuste (Lei n 8.383/91, artigo 15) ou pela informao da fonte que promoveu a reteno; qualquer das hipteses leva ao exame dos artigos 147 e 150, 4. No havendo homologao expressa, ela ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador e s a h a extino do crdito. Recurso parcialmente provido.44

Neste mesmo sentido, Ives Gandra45 ao relatar as concluses do j mencionado 1 Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado em 1976, informa que o entendimento majoritrio, naquela ocasio, foi de que o legislador, ao veicular por meio do artigo 139 do CTN que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta, vinculou o seu surgimento ao direito de lanar, tornando o lanamento de exclusiva competncia da autoridade administrativa, o ato constitutivo do crdito tributrio, e, por conseqncia, declaratrio da obrigao tributria.. Cumpre salientar que os juristas daquele Simpsio concluram, segundo Ives Gandra46, que h obrigaes que se extroversam sem a constituio do crdito (decadncia), e crdito, que se constitua sem o nascimento da obrigao (lanamentos desfeitos, no mrito, por reviso administrativa ou judicial) e compara: Poder-se-ia imaginar o crdito tributrio como uma fotografia revelada da obrigao, que representa, enquanto obrigao apenas, o filme tirado, mas no revelado. No entanto, convm observar que um crdito constitudo por lanamento desfeito no pode ser considerado crdito constitudo, e como obrigao sem crdito no obrigao, tais concluses soam partir de premissas equivocadas que precisam ser melhor esclarecidas.

44 45

REsp 250306/DF, 1 Turma, Rel. Ministro Garcia Vieira, julgado em 6/6/2000, publicado no DJU de 1/8/2000. MARTINS, 2002, p. 284-285. 46 Id ibid, p. 285.

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Existem autores, tambm, que definem crdito tributrio sob outro enfoque, como Maria Rita Ferragut47, segundo a qual, crdito tributrio o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir, do sujeito passivo, a prestao pecuniria a que faz jus, contrapondo-se ao dbito tributrio, que consiste na obrigao do sujeito passivo de pagar. Tratar o crdito como direito subjetivo tambm soa apropriado, desde que se conceba como um direito do ente tributante, e no do Fisco, conforme j se mencionou acima a respeito da vinculao do Fisco, que no credor. Alis, o CTN somente se utiliza da expresso crdito tributrio, concebendo-o como o direito do sujeito ativo, isto , ainda que o sujeito passivo promova recolhimentos a maior, do qual passe a ter crditos, o Cdigo sempre se refere a crdito da Administrao Tributria, como procurou demonstrar Marcelo Magalhes Peixoto48, a partir das seguintes concluses:
[...] apesar de o crdito tributrio decorrer da obrigao principal e ter idntica natureza da obrigao, resta claro que a expresso est reservada dinmica e aplicao do direito tributrio, aos procedimentos da administrao para cobrana, fiscalizao e formao do ttulo executivo da Fazenda Pblica, as garantias e privilgios que cercam direito do sujeito ativo. Com a ocorrncia do fato jurdico, nasce a obrigao tributria, uma relao intersubjetiva, mas algumas das propriedades que lhe so inerentes, como exigibilidade e coercibilidade, atributos exercitveis por meio da ao ou da necessria interveno do Poder Judicirio, so apenas virtuais, estando potencialmente presentes. apenas por meio da dinmica na atuao da norma que se atualizam tais atributos de que dotado o direito de crdito da Fazenda Pblica. Portanto, crdito tributrio a denominao dada pelo Cdigo Tributrio Nacional obrigao tributria, vista sob o ngulo do sujeito ativo, ou seja, ao direito de crdito da Fazenda Pblica, j apurado pelo lanamento e dotado de certeza, liquidez e exigibilidade. Entretanto, como estabelece o mesmo diploma legal, crdito e obrigao tm a mesma natureza, se o direito de crdito apenas um dos plos da relao obrigacional. To logo ocorrido o fato jurdico, constituir-se- tambm o crdito, o qual no pode ser um posterior constituio da obrigao.
47 48

FERRAGUT, 2006, p. 316. PEIXOTO, 2007.

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Mas, a concepo de crdito contrapondo-se ao dbito parece ser majoritria entre os juristas, no obstante se verifique na doutrina outros comentrios em torno da expresso, como o caso de Sasha Calmon Navarro Coelho49, que, alm de dizer que o crdito faz parte da obrigao, afirma: A obrigao tributria s existe para possibilitar o crdito. instrumental.. Com efeito, o crdito no s integra a obrigao, como o fim precpuo desta, j que a obrigao de pagar tributo e existe, como j dito, para permitir ao Estado receber o crdito, dentro da concepo de que o tributo uma das poucas modalidades de receita pblica. Natrcia Sampaio Siqueira50 apresenta entendimento de que o crdito o contedo do ttulo extrajudicial materializado pelo lanamento. Este posicionamento tambm no destoa do que at aqui vem se afirmando, vez que quando a obrigao tributria precisa ser materializada em um ttulo hbil a ser cobrado judicialmente, o contedo desse ttulo vai corresponder, necessariamente, ao crdito inerente a esta obrigao. Ou, em outras palavras, o que vai ser exigido, quando o credor da obrigao precisar receb-la coercitivamente, ser o crdito. Contudo, no parece apropriada a associao de crdito a vnculo jurdico, como entende Hugo de Brito Machado51, ao defini-lo nos seguintes termos:
[...] o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, do contribuinte ou responsvel (sujeito passivo) , o pagamento do tributo ou da penalidade pecunicria (objeto da relao obrigacional).

de se observar, ainda, que a noo do que vem a ser crdito tributrio tem intrnseca relao com a corrente doutrinria em torno da figura do lanamento ao qual o jurista se filia. Natrcia Siqueira bem retrata essa relao, quanto tece os seguintes comentrios:

49 50

COELHO, 1999, p. 649. SIQUEIRA, 2004, p. 50. 51 MACHADO, 2007, p. 199.

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Ainda resta indagar se o Cdigo Tributrio Nacional, ao empregar o termo crdito tributrio, usa-o como sinnimo do direito do sujeito ativo de exigir o cumprimento da prestao. Os partidrios da teoria da eficcia preclusiva do lanamento respondem que no. Por crdito tributrio, explicam, o CTN reporta-se ao ttulo executivo extrajudicial da Fazenda, que vale independente da relao jurdica nele constante coincidir com a relao jurdica tributria real. Aparece, no cenrio jurdico, mais uma teoria referente natureza da eficcia do lanamento. Entretanto, o autor da teoria da eficcia preclusiva da prtica lanadora, Alberto Xavier, assim como os adeptos da teoria declaratria, reserva ao momento da ocorrncia do fato gerador o nascimento da obrigao tributria, dispondo que o lanamento nada mais faz do que declarar o que j existe. A eficcia inovadora do ato de lanar limitar-se-ia a ordenar o 52 pagamento.

que discutir a origem do crdito tributrio implica analisar o lanamento. A propsito, Alberto Xavier, citado por Natrcia, explorou bem em sua obra Do Lanamento as diversas posies doutrinrias a respeito do surgimento do crdito tributrio, conforme se ver no item a seguir. Para esse autor h uma diferena entre o que advm do fato gerador, que seria uma situao jurdica fundamental, do que surge com o lanamento, que seria uma situao jurdica abstrata; diz que ambas as situaes so autnomas, vez que originadas de fontes distintas, e, ao mesmo tempo, complementares. Assim, ter-se-ia a obrigao tributria, surgida com o fato gerador, configurando a situao jurdica subjacente, e o crdito tributrio, decorrente da obrigao tributria, caracterizando a situao jurdica abstrata; mas obrigao e crdito no seriam realidades juridicamente distintas, porque o crdito seria a prpria obrigao, intitulada pelo lanamento. 53 Evidencia-se, portanto, que preciso analisar a figura do lanamento tributrio para ter uma melhor compreenso do surgimento do crdito tributrio ou, em outras palavras, urge saber para que serve o lanamento, j que o crdito nasce com a obrigao, e porque o legislador inseriu no CTN o dispositivo do artigo 142.
52 53

SIQUEIRA, 2004, p. 28-29. XAVIER,2005, p 404-406.

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Convm, ento, inicialmente verificar o que est posto no CTN em termos de lanamento, o que se vem adotando em termos de formalizao do crdito tributrio, para poder ter uma melhor noo deste instituto, o que, associado a uma compreenso das teorias que estudaram essa figura, permite compreender os seus efeitos, ou seja, para que ele serve e, por conseguinte, qual sua relao com o crdito tributrio.

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5. O LANAMENTO TRIBUTRIO

A definio legal de lanamento tributrio consta no artigo 142 do CTN, em outras palavras, aduz que o lanamento competncia privativa da autoridade administrativa, por meio do qual se constitui o crdito tributrio, afirmando ainda ser o lanamento um procedimento administrativo que visa verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao, alm de determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade aplicvel. Ocorre que tal dispositivo apresenta algumas inconsistncias, identificadas por Hugo de Brito Machado54 nos seguintes termos:
A primeira consiste em dizer que no lanamento se tem de calcular o montante do tributo devido. sabido que existem os denominados tributos fixos, cujo montante independe de clculo. sabido tambm que no crdito se incluem as penalidades pecunirias. Por isto, preferimos dizer que no lanamento se tem de calcular ou por outra forma definir o valor do crdito tributrio.[...] Se o lanamento constitui o crdito tributrio, tornando lquida e certa a obrigao correspondente, no se compreende que apenas proponha a aplicao da penalidade cabvel, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lanamento, aplicar a penalidade. Somente assim possvel determinar o montante do crdito tributrio. Sem que esteja aplicada a penalidade no possvel calcular o montante do crdito tributrio de cuja constituio se cogita, porque a penalidade pecuniria integra esse montante.

Alberto Xavier55 identifica, inclusive, que o artigo 142 do CTN, juntamente com os dispositivos que regem a decadncia e a prescrio, so os pontos dos quais decorrem as maiores imprecises e obscuridades do captulo II do Cdigo, mas destaca que, quando o legislador define fenmenos, ao invs de editar comandos, subrogando-se condio de doutrinador, tais preceitos no vinculam o intrprete. Ou seja, na viso dele, as definies do artigo 142 no vinculam o

54 55

MACHADO, 2007, p. 200. XAVIER, 2005, p. 23.

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intrprete da lei, que vai buscar o real alcance do que vem a ser lanamento a partir de outros referenciais. Alm disso, ao invs de dois, ele identifica quatro defeitos em relao ao artigo 142, quais sejam: 1) definir lanamento como procedimento, ao invs de ato jurdico (ato

administrativo); 2) ao fazer referncia a verificar a ocorrncia do fato gerador, determinar a

matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, ou identificar o sujeito passivo, o legislador se utilizou de uma enumerao exemplificativa de operaes lgicas, para descrever processos subsuntivos de aplicao da norma jurdica, que exigem um maior rigor em termos de definio. Salienta que essa enumerao ainda encobre o carter unitrio do ato administrativo do lanamento; 3) o fato de fazer referncia proposio de penalidade cabvel, englobando no

mesmo plano norma tributria material e norma penal tributria, deixa o artigo 142 em conflito com o artigo 3 do mesmo diploma legal. Lanamento o ato de aplicao da norma material, de tal modo que o ato de aplicao da penalidade ato administrativo de diversa natureza. Alm disso, ao dizer que por meio do lanamento a autoridade administrativa prope penalidade, o legislador est sugerindo que falece competncia autoridade administrativa para aplic-las, devendo assim submeter a proposta a outra ou outras autoridades; e 4) quando faz meno a constituir o crdito tributrio, sugere que o lanamento

tem carter constitutivo, e no declaratrio, que a posio majoritria da doutrina em razo do artigo 113, 1 do CTN.56

56

XAVIER, 2005, p. 24-25.

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Todavia, as duas maiores discusses giram em torno dessa natureza constitutiva ou declaratria do lanamento, que ser abordado mais adiante, e de se saber se o lanamento ato ou procedimento. Dentre aqueles que o identificam como um procedimento, tem-se Gilberto Lyrio Neto57, que argumenta:
O lanamento administrativo na verdade um procedimento, no sentido que, por afetar direitos dos administrados, h de ser desenvolvido com obedincia a certas formalidades legalmente impostas. Assim, por exemplo, h de ser sempre segurado o direito de defesa ao contribuinte, que abra o direito de uma deciso da autoridade sobre as objees que colocar determinao do tributo, e o direito de recorrer dessa deciso a instncia administrativa superior. Mesmo quando no exista a inconformao do contribuinte com a exigncia do tributo cujo valor seja objeto da primeira declarao, h de ser o contribuinte dela notificado, e a ele assegurado prazo para defender-se. Assim, alm dos atos ditos preparatrios, haver sempre mais de um ato a compor um procedimento que se destina a garantir os direitos fundamentais do administrado, vale dizer do contribuinte.

H ainda aqueles que vislumbram ser ato e procedimento, como Ives Gandra Martins58 e Maria Rita Ferragut59, a qual se manifesta por dizer que ato e procedimento, ao mesmo tempo. J Hugo de Brito Machado60 afirma que o lanamento pode ser ato e pode ser procedimento, dependendo das circunstncias; ser ato, na hiptese do contribuinte omisso, em que a fiscalizao apura a ocorrncia do fato gerador, e lavra um auto de infrao (o ato administrativo), e ser procedimento, se a esse auto de infrao, o contribuinte apresentar impugnao. Natrcia Siqueira61, entretanto, pondera:
Perante a literalidade do CTN, ilustres juristas Alfredo Augusto Becker, Antnio Sampaio Dria, Ruy Barbosa Nogueira, Hugo de Brito Machado no titubearam em defender a natureza procedimental do lanamento.
57 58

LYRIO NETO, 2007. MARTINS, 2002, p. 304. 59 FERRAGUT, 2006, p. 316. 60 MACHADO, 2002. 61 SIQUEIRA, 2004, p. 196-197.

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[...] No entanto, se, por ocasio do art. 142, o texto do CTN oferta subsdios teoria procedimental, situao que refora ao classificar as espcies de lanamento em razo dos diferentes procedimentos existentes, em outras ocasies, a Lei Geral Tributria fala expressamente do lanamento como ato (art. 150, caput). Ademais, quando referido diploma trata da reviso do lanamento em seu art. 145, ganham fora as opinies que lhe atribuem carter normativo. Insta ainda notar que segmento da doutrina no hesita em denominar de autolanamento a atividade realizada pelo particular nos tributos sujeitos ao art. 150 do CTN, em constatando que materialmente igual realizada pela Administrao na constituio do crdito.

E conclui a autora:
Se h algum tempo tendia grande parte da doutrina a aceitar o lanamento como procedimento, nos dias atuais, a tese que vislumbra o lanamento como ato a que mais goza de prestgio dentre os estudiosos do direito tributrio. A ela aderiram nomes de grande prestgio, como Geraldo Ataliba, Misabel Abreu Machado Derzi, Fbio Fanuch, Salcha Calmon Navarro Coelho, dentre outros.62

Na mesma linha, James Marins63 se diz acompanhado da doutrina moderna, e ao apontar essa impropriedade no artigo 142 do CTN, destaca que configura-se dominante a doutrina no entendimento de que se trata de um ato, e no de um procedimento. E acrescenta:

Entre ns consagrou-se o seguinte conceito, cunhado por Paulo de Barros Carvalho: Lanamento o ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratrios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurdico tributrio, se identifica o sujeito passivo da obrigao correspondente, se determina a base de clculo e a alquota aplicvel, formalizando o crdito estipulando os termos da sua exigibilidade..

de reconhecer, portanto, que, muito embora haja procedimentos anteriores ao lanamento, preparatrios, inclusive, a eles, bem como eventuais procedimentos revisionais posteriores, , na verdade, o lanamento um ato administrativo, um ato singular, porque todos estes procedimentos de investigao do Fisco para quantificar o crdito tributrio, para identificar corretamente o sujeito passivo, enfim, preparatrios ou revisionais ao lanamento, no so da sua

62 63

SIQUEIRA, 2004, p. 198. MARINS, 2002, p. 312-314.

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essncia, ou seja, no so pressupostos da sua estrutura. perfeitamente possvel um lanamento sem qualquer ato de investigao anterior. Basta, por exemplo, que haja uma declarao prvia do sujeito passivo, para que a autoridade administrativa promova o lanamento mediante ato nico. Da mesma forma, possvel haver um tributo fixo, como j lembrado por Hugo de Brito Machado, de forma que no caberia qualquer clculo de apurao quando do lanamento. sabido, tambm, que o lanamento nem sempre um ato de baixa complexidade, porque no raro a lei, ao definir o modo de apurao do tributo, adota metodologia que envolve vrios clculos. Alis, a respeito desse aspecto, Luciano Amaro64 assim se pronunciou:

O lanamento no se reduz ao simples clculo do tributo, no obstante haja acentuados nveis de complexidade no que respeita s operaes necessrias determinao do valor da obrigao tributria. Nas situaes mais singelas, a apurao do montante devido simples, como se d quando a norma diz que, em razo do fato x, o indivduo deve pagar dez unidades monetrias, ou se manda que se recolha o resultado da aplicao de um percentual sobre certo valor. Noutras situaes, a determinao do valor do tributo pode exigir operaes mais complexas; por exemplo, uma soma algbrica de valores (cada um dos quais, por sua vez, pode depender de uma srie de outras), sobre que se apliquem percentuais escalonados, em funo do maior ou menor valor positivo da referida soma. o que se d, por exemplo, com o imposto de renda das pessoas jurdicas. Tais operaes, alis, so encontradias nos vrios setores do direito, j que se fazem necessrias para a identificao do preo, do salrio, do aluguel, dos honorrios, do juro etc.

No entanto, ainda para aqueles casos para os quais a lei atribui frmulas complexas de clculo, ou mesmo utiliza institutos do direito civil ou qualquer outro ramo, na identificao do fato gerador, ter-se-, sempre, um ato administrativo simples, porque representa uma manifestao unilateral de vontade da Administrao Tributria, enquadrando-se, portanto, na seguinte definio de Hely Lopes Meirelles65:

Ato administrativo toda manifestao unilateral de vontade da Administrao Pblica que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir,
64 65

AMARO, 2003, p. 325. MEIRELLES, 2005, p. 149.

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resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigaes aos administrados ou a si prpria.

E ato simples porque:

Ato Simples: o que resulta da manifestao de vontade de um nico rgo, unipessoal ou colegiado. No importa o nmero de pessoas que participam da formao do ato; o que importa a vontade unitria que expressam para dar origem, a final, ao ato colimado pela Administrao. Tanto ato administrativo simples o despacho de um chefe como a deciso de um conselho de contribuintes.66

Por oportuno, cumpre salientar que para se chegar a uma deciso dos Conselhos de Contribuintes, por exemplo, o conselheiro relator recebe o processo administrativo fiscal, analisao, redige o seu voto, apresenta-o na sesso, o presidente da Cmara colhe a votao dos demais conselheiros do colegiado, para s ento se obter a deciso. No entanto, ainda assim tem-se um ato administrativo, porque, como bem coloca Alberto Xavier67, os vrios momentos lgicos de aplicao da lei tributria, cronologicamente separados a que se referem as operaes do artigo 142 do CTN, so juzos lgicos de aproximao do comando abstrato ao concreto, j que no possuem efeitos jurdicos prprios. Uma vez compreendido que o lanamento um ato administrativo que muitas vezes assume certa complexidade, necessrio saber qual o objeto desse ato para se saber para que ele serve, anlise esta que deve se iniciar com o que est posto no direito positivo, conhecendo quais so as atuais modalidades de lanamento previstas no CTN.

66 67

MEIRELLES, 2005, p. 171. XAVIER, 2005, p. 50.

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5.1 MODALIDADES DO LANAMENTO

De acordo com Aurlio Pitanga Seixas Filho68, existem apenas dois procedimentos previstos no CTN, no sentido de levar o contribuinte a cumprir o seu dever tributrio:
O primeiro procedimento est fixado no art 147, cabendo ao contribuinte declarar ao Fisco toda a matria de fato relevante para acertar e liquidar o tributo devido. Com a confisso feita pelo devedor das circunstncias em que ocorreu o fato tpico legal, cabe ao Fisco a partir desta denncia, fazer a valorao jurdica destes fatos, produzindo o efeito jurdico da certeza (acertamento), e, em seguida, determinar o montante devido, tornando-o, finalmente, lquido e certo. [...] O segundo procedimento previsto pelo Cdigo Tributrio Nacional para o pagamento do dbito fiscal o fixado no artigo 150, em que cabe unicamente ao devedor acertar e liquidar o valor do tributo, que dever ser pago sem qualquer intervenincia direta do Fisco.

Mas, na verdade, consoante a doutrina majoritria, so trs as modalidades de lanamento previstas no CTN: de ofcio, por declarao e por homologao. que as modalidades apontadas por Aurlio Pitanga so to-somente aquelas que levam o contribuinte a cumprir o seu dever tributrio, ou seja, as de iniciativa do sujeito passivo. Desta forma, vislumbra-se no artigo 147 do CTN a definio de lanamento por declarao, no artigo 149 tem-se a figura do lanamento de ofcio e o lanamento por homologao, por sua vez, encontra sua definio legal no artigo 150. Leandro Paulsen69 observa, com muita propriedade, que no lanamento por declarao, o que ocorre o fornecimento, por parte do contribuinte, de elementos ao Fisco, para que este apure o crdito tributrio e notifique-o a pagar. Mas chama a ateno o autor: Note-se que no se cuida de declarao em que o contribuinte reconhea o dbito, pois, se fosse o caso,
68 69

SEIXAS FILHO, 1988. PAULSEN, 2007.

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dispensaria o lanamento pelo Fisco. Ou seja, h a declarao, mas ela to-somente informativa de dados necessrios apurao, a qual feita pelo Fisco. Contrapondo ao lanamento por declarao, Paulsen esclarece o lanamento por homologao nos seguintes termos:
No lanamento por homologao, em verdade o contribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apurao, quando a entenda correta, mediante homologao expressa ou tcita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessrio. O simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador tem o efeito homologatrio, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lanamento de ofcio de eventual diferena ainda devida e no paga nem declarada. O prazo, portanto, no propriamente para a homologao, pois esta ocorrer de qualquer modo, ainda que tacitamente. Por isso, alis, boa parte da doutrina denomina tal modalidade de autolanamento pelo contribuinte. O prazo , sim, para o Fisco, censurando e, portanto, no-homologando o pagamento realizado pelo contribuinte, proceder ao lanamento de ofcio do que entenda ser o seu crdito.70

E, em relao ao lanamento de ofcio, discorre:

O lanamento de ofcio, por sua vez, aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo submetido por lei a um das modalidades anteriores (mediante declarao ou por homologao), mas o contribuinte no tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, no tenha prestado as informaes ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lanamento de ofcio ter carter supletivo, ser a nica forma de o Fisco obter a formalizao do seu crdito tributrio.71

Hugo de Brito Machado72 define o lanamento de ofcio, como aquele feito por iniciativa da autoridade administrativa, independente de qualquer colaborao do sujeito passivo. Todavia, tal definio no de todo abrangente, vez que possvel haver a colaborao do sujeito passivo no lanamento de ofcio, quando, por exemplo, intimado a apresentar documentos ou prestar esclarecimentos, o contribuinte o faz sem qualquer embarao fiscalizao. Assim, a definio de lanamento de ofcio que parece ser mais acertada, quando o faz sob o ponto de vista
70 71

PAULSEN, 2007. Id ibid. 72 MACHADO, 2007, p. 203.

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da iniciativa, isto , se a iniciativa do lanamento da autoridade administrativa, quer porque a lei assim o determina, quer porque houve omisso ou insuficincia de recolhimento por parte do sujeito passivo, tem-se a a figura do lanamento de ofcio. Andrei Lapa de Barros Correia73 observa que as circunstncias que diferenciam a necessidade do lanamento de ofcio daquele por declarao decorrem basicamente da quantidade de informaes de que dispe a Administrao Tributria: se as possui suficientemente, lana de ofcio o tributo, notificando o devedor para pagar valor certo em data certa. Se no dispe de todos os elementos, notifica-o a partir das informaes que este se v obrigado a prestar. Alberto Xavier74 observa que essa classificao no obedece a um rigor cientfico, porque no adota o mesmo critrio: ora utiliza a iniciativa do procedimento (por declarao ou de ofcio), ora distingue pela necessidade ou no de prtica de um ato anterior ao pagamento (por homologao ou no). Assim, o lanamento poderia ser por declarao, e ao mesmo tempo por homologao se, de acordo com o critrio da iniciativa, fosse pelo sujeito passivo, atendendo desnecessidade de ato administrativo prvio. E o lanamento de ofcio poderia ocorrer tanto para os tributos lanados por declarao, quanto nos tributos lanados por homologao. Mas, na verdade, o que se identifica que, ao contrrio do que afirma Andrei Correia e Alberto Xavier, o que determina se um lanamento por declarao ou por homologao a lei, ou seja, no pode haver lanamento por declarao e ao mesmo tempo por homologao, a menos que se conceba que a homologao da declarao, o que no foi objeto de discusso at ento; e, para quaisquer dos casos, se o contribuinte no cumpre o seu dever, a lei estabelece a prerrogativa da Administrao Tributria buscar o seu crdito por meio do lanamento de ofcio. Assim, o lanamento de ofcio pode alcanar todo e qualquer tributo. Pensar diferente, alis,

73 74

CORREIA, 2006. XAVIER, 2005, p. 71-72.

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significa impedir que a Administrao Tributria receba o que por lei lhe devido para custear as finanas pblicas. Exemplificando as modalidades de lanamento, James Marins75 vislumbra que, se o contribuinte apresenta uma DCTF, sujeita-se s regras do artigo 147, de forma que nesta hiptese haveria um lanamento por declarao que, segundo ele, se realiza em trs fases distintas: a declarao (contribuinte ou terceiro), a anlise (Fisco) e a fixao do lanamento (Fisco), mas destaca que essa espcie de lanamento se afigura cada vez mais rara no sistema jurdico tributrio brasileiro, em que prevalece o lanamento por homologao, que fenmeno correlato privatizao da gesto tributria.. Todavia, como bem colocou Leandro Paulsen, nem sempre a apresentao de uma declarao configura lanamento por declarao. Isto porque, mesmo na hiptese de lanamento por homologao, tem sido prtica usual da Administrao Tributria exigir declaraes informativas ou mesmo que constituam confisso de dvida, a ttulo de obrigao acessria. Alis, no mbito dos tributos federais, inexiste atualmente um lanamento por declarao, muito embora existam inmeras declaraes a serem apresentadas pelos administrados, quer seja em relao a tributos, quer seja em relao a operaes, como o caso da DOI, apresentadas pelos cartrios, relativamente aos registros de imveis transacionados. O usual, ento, o lanamento por homologao e, na sua ausncia ou insuficincia, o lanamento de ofcio. A propsito, para Paulo de Barros Carvalho h, na verdade, ato homologatrio, que ele distingue de lanamento, nos seguintes termos:
A conhecida figura do lanamento por homologao um nico ato jurdico administrativo de natureza confirmatria, em que o agente pblico, verificando o exato implemento das prestaes tributrias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigaes houve, mas que se encontram devidamente quitadas at aquela data, na estrita consonncia dos termos da lei.
75

MARINS, 2002, p. 318-319.

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No preciso dispender muita energia mental para notar que a natureza do ato homologatrio difere da do lanamento tributrio. Enquanto aquele primeiro anuncia a extino da obrigao, liberando o sujeito passivo, estroutro declara o nascimento do vnculo, em virtude da ocorrncia do fato jurdico. Um certifica a quitao, outro certifica a dvida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma analogia, poderamos dizer que o lanamento a certido de nascimento da obrigao tributria, ao passo que a homologao a certido de 76 bito.

Discorda-se, no entanto, de Paulo de Barros Carvalho porque, na prtica, nos tributos sujeitos a prvio pagamento, sem qualquer iniciativa do Fisco, inexiste outra modalidade de lanamento, e no se pode dizer que a obrigao no surgiu, porque o que o contribuinte pagou foi tributo, e se pagou tributo, porque houve obrigao tributria. Corroborando o que j se disse no que diz respeito ao lanamento por homologao representar, hoje, a maior parte do volume de tributos arrecadados, James MARINS conclui:
Assim, podemos dizer que a regra geral (que acompanha a maioria) seria aquela em que a obrigao tributria j exigvel mesmo antes da formalizao da obrigao por obra da autoridade fazendria sob forma de antecipao de pagamento. Concluindo este ponto, somente nos casos em que a lei expressamente prev o lanamento de ofcio, exclusivamente, para a formalizao da obrigao que o ato da autoridade se afigurar como essencial exigibilidade.77

Mas, ainda a respeito do lanamento por homologao, observa-se uma diviso na doutrina quanto ao objeto do ato de homologao. Ives Gandra78, por exemplo, defende que o objeto da homologao o pagamento e ao mesmo tempo a atividade de apurao do crdito tributrio, isto porque, para ele, se houver notificao do pagamento, o lanamento de ofcio ocorre pela diferena, mas a parte paga homologada, expressa ou tacitamente e a verificao de crdito suplementar mera decorrncia da verificao do quantum j pago, comparando-o com o direito que pretende ter o sujeito ativo.

76 77

CARVALHO, 2005,p. 290. MARINS, 2002, p. 322. 78 MARTINS, 2002, p. 306.

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J para James Marins79, a homologao do pagamento porque, para ele, no admissvel que o contribuinte exera o papel do Fisco, efetuando um lanamento provisrio que, se condizente com a lei, seria homologado. Hugo de Brito Machado80, por sua vez, adota a tese de que o objeto da homologao no o pagamento, mas a apurao do montante devido, motivo por que vislumbra a possibilidade de homologao mesmo que no tenha havido pagamento. Entretanto, h de se discordar dessa ltima tese, para corroborar o pensamento de James Marins, porque conceber a idia de homologao do procedimento admitir uma operacionalizao impossvel, pois como o Fisco iria diferenciar aquele que nada apurou, daquele que apurou e nada recolheu? E mais, a homologao deve ser sempre efetuada pela Administrao. No se pode conceber o sujeito passivo homologando algum ato jurdico. Por conseguinte, se o Fisco quem vai homologar, como se homologa uma apurao, sem esta ser materializada? At se pode conceber a figura do Fisco homologar uma apurao, quando o contribuinte a materializa por meio de uma declarao, mas no disto que trata o artigo 150, ao prever a antecipao do pagamento, que por bvio deve ser concebido como uma antecipao atividade do Fisco; significa apurar e, como antecipao do pagamento, pagar. Apurar, porque o sujeito passivo, via de regra, no consegue pagar sem apurar. Apurar o antecedente lgico do pagar. Mas a letra da lei muito clara ao prever a antecipao do pagamento. Este o cerne do dispositivo e, por isso, a homologao h de ser entendida como relativa ao pagamento. Cumpre destacar que no pensamento de Alberto Xavier81, no h sequer lanamento no autolanamento; no h lanamento na homologao expressa porque esta nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado a ttulo de quitao e no h lanamento na
79 80

MARINS, 2002, p. 320. MACHADO, 2007, p. 204. 81 XAVIER, 2005, p. 91.

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homologao tcita porque tambm no se trata de ato administrativo, mas de silncio que produz efeitos preclusivos. Contudo, importante observar que, luz da legislao atual, pode haver uma homologao expressa do pagamento, que s no ocorre porque a Administrao Tributria se reserva, at o limite do prazo decadencial, ao direito de conferir se o pagamento foi efetuado no exato valor devido, motivo por que a regra tem sido da homologao tcita. Buscando-se as origens do lanamento por homologao no CTN, verifica-se que seu mentor, Rubens Gomes de Souza, assim o justificou:

O projeto incorporou, entre as demais modalidades de lanamento a matria dos artigos 175 e 176 do Anteprojeto, que figuravam em captulo intitulado Dos tributos que no dependem de prvio lanamento e adotou a terminologia lanamento por homologao, visou-se com isso, acentuar o que j decorria, embora com menor clareza, da sistemtica do Anteprojeto, a saber, que todos os tributos dependem de lanamento. o que resulta da circunstncia do lanamento ser atividade privativa da autoridade fiscal (art. 105): nessas condies segundo conclui a doutrina o chamado auto-lanamentonada mais que uma obrigao acessria82. (Negritou-se)

de se verificar, por conseguinte, que, por ocasio da elaborao do CTN, a concepo que se tinha era a de que todos os tributos dependiam de lanamento, ou seja, o lanamento era constitutivo do crdito. Abstraindo-se, por enquanto, da essencialidade ou no do lanamento para constituir o crdito, de se constatar que o lanamento por homologao foi uma figura criada pelo legislador, devido ao grande universo de contribuintes, que tornaria impossvel, Unio, aos Estados e mesmo aos Municpios e Distrito Federal examinar a exatido de todos os pagamentos de tributos devidos.

SOUZA, Rubens Gomes de. (Tesoro, Il Cosidetto Auto-Accertamento na Rivista Italizana di Diritto Financiario, 1938, 1/12 apud SEIXAS FILHO, A funo do lanamento tributrio. Cuadernos Iberoamericanos de Estdios Fiscales, n. 8., Maio/Agosto, pp. 343/359, Madrid, 1988.)

82

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Deixou-se, contudo, assegurado ao Fisco o direito de examinar todo e qualquer clculo de tributo recolhido, desde que dentro do prazo possvel para lanar (antes da decadncia do seu direito de constituir o crdito de ofcio). Alm disso, muito embora o CTN preveja somente trs modalidades de lanamento, na prtica se verifica que em muitos casos no ocorre lanamento, mas o crdito considerado constitudo e exigvel, sendo inclusive inscrito em dvida ativa. Mister se faz, ento, conhecer essas outras modalidades de constituio do crdito tributrio.

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5.2 HIPTESES DE FORMALIZAO DO CRDITO TRIBUTRIO

De acordo com Hugo de Brito Machado83, a constituio do crdito tributrio da competncia exclusiva da autoridade administrativa, ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez; sem essa homologao, no existe, juridicamente, o lanamento, e sem esse lanamento, o crdito tributrio no est constitudo. Parte, citado autor, da idia de que apenas a Administrao Tributria pode constituir o crdito. Ele identifica que, quando a Administrao Tributria recebe as informaes do contribuinte por meio da DCTF, por exemplo, e este no efetuou o pagamento, ao efetuar a intimao para o contribuinte pagar o que declarou, sob pena de inscrio em Dvida Ativa, a Administrao est homologando uma apurao do contribuinte84. Tal concepo decorre, conforme j se mencionou no item 5.1, do entendimento dele de que a homologao a que se refere o artigo 150 do CTN , na verdade, da apurao e no do pagamento. No entanto, de acordo com Leandro Paulsen85, a formalizao do crdito tributrio a representao documental de que o crdito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua obrigao, e pode se dar de vrias maneiras, no estando, de modo algum, restrita ao lanamento por parte da autoridade. E assim, ele identifica essa formalizao no s por meio do auto de infrao ou da notificao de lanamento, mas tambm pela DCTF, pela GFIP, e at mesmo por ato Judicial, nas aes trabalhistas, no que diz respeito s contribuies previdencirias.

83 84

MACHADO, 2007, p. 199. Id ibid, p. 204. 85 PAULSEN, 2007.

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A respeito da DCTF, alis, Antonio Airton Ferreira86 vislumbra que quando o contribuinte elabora sua declarao, na verdade, est executando os mesmos passos determinados para o lanamento tributrio. E, com efeito, conforme j se salientou, muito embora haja juristas confundindo a apresentao da declarao com lanamento por declarao, no caso da DCTF e da GFIP, o procedimento adotado pelo contribuinte de apurao do quantum devido, identificando-se, por conseguinte, o sujeito passivo e, partir destas declaraes, a Administrao no promove mais nenhum outro tipo de lanamento para exigir o que ali foi consignado, porque essas declaraes so concebidas como confisso de dvida. Eventual lanamento posterior DCTF ocorre tosomente para complement-la, ou seja, na hiptese da Administrao Tributria identificar que o tributo devido maior do que aquele que foi declarado. A respeito da possibilidade de a autoridade administrativa poder executar o crdito tributrio, se o sujeito passivo fez a apurao deste e informou o valor correspondente ao Fisco, mas no fez o pagamento, Ives Gandra manifesta-se nos seguintes termos:

Na minha opinio, declarado o crdito e no pago, deveria o contribuinte ser notificado para pag-lo ou defender-se. Esta tese, todavia, foi repudiada pela jurisprudncia, que permite a imediata execuo do crdito tributrio no pago, independentemente de um processo administrativo com o direito a ampla defesa. Vencido, mas no convencido, entendo que a eliminao da 87 instncia administrativa fere o artigo 5 LV da Constituio Federal. (Negritou-se)

Na verdade, o contraditrio consagrado pela Constituio resta garantido, porque ao contribuinte sempre lhe assiste a possibilidade de discutir a exigncia no mbito do Poder Judicirio. Alm disso, tal como colocado por Ives Gandra, a jurisprudncia dos tribunais farta
86 87

FERREIRA, 2004. MARTINS, 2002, p. 306.

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ao dispor que a DCTF constitutiva do crdito tributrio. A ttulo exemplificativo, colaciona-se o seguinte recurso especial:
TRIBUTRIO EMBARGOS EXECUO FISCAL DBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NO PAGO NO VENCIMENTO DCTF PRESCRIO TERMO INICIAL. 1. Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais (DCTF) e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento administrativo e respectiva notificao prvia. [...]88

Cumpre destacar que a natureza de confisso de dvida da DCTF consta desde o artigo 5 do Decreto-Lei n 2.124/84, verbis:
Art. 5 O Ministrio da Fazenda poder eliminar ou instituir obrigaes acessrias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal. 1 O documento que formalizar o cumprimento de obrigao acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito. 2 No pago no prazo estabelecido pela legislao, o crdito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poder ser imediatamente inscrito em dvida ativa, para efeito de cobrana executiva, observado o disposto no 2 do artigo 7 do Decreto-lei n 2.065, de 26 de outubro de 1983. [...]

Ou seja, tal Decreto-Lei dispe justamente que o documento do contribuinte que, em cumprimento obrigao acessria, comunica a existncia de crdito tributrio, constitui confisso de dvida, sendo instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito, o que enseja, no caso de inadimplemento, a inscrio direta em Dvida Ativa, com juros e multa moratria, para efeito de cobrana executiva. Alm disso, no mbito federal, luz do artigo 74, pargrafos 6 ao 11, da Lei n 9.430, de 26 de dezembro de 1996, com a redao dada pela Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, tem-se a figura da Declarao de Compensao, por meio da qual o contribuinte aponta um
88

Resp. n 644.802- PR, da lavra da Min. Eliana Calmon, julgado em 27/3/2007, publicado no DJU de 13/4/2007.

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crdito seu para com a Fazenda Pblica e, ao mesmo tempo, declara um dbito e informa que pretende compensar ambos. Tal declarao concebida como confisso de dvida, de modo que, no homologada a compensao, o crdito tributrio confessado, isto , o dbito do contribuinte, inscrito diretamente em dvida ativa, prescindindo de qualquer formalizao adicional, ou seja, descabe, neste caso, falar em lanamento de ofcio. No que tange s contribuies previdencirias, de se observar que a Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 dispe, de forma expressa, a respeito de outras formas de constituio do crdito tributrio, ao dispor no artigo 33, 7, verbis:

7 O crdito da seguridade social constitudo por meio de notificao de dbito, auto-de-infrao, confisso ou documento declaratrio de valores devidos e no recolhidos apresentado pelo contribuinte (Includo pela Lei n 9.528, de 10.12.97)

Em relao s aes trabalhistas mencionadas tambm por Leandro Paulsen, de se constatar que o artigo 114, inciso VIII, da Constituio Federal dispe que a Justia do Trabalho tem competncia para executar, de ofcio, as contribuies devidas pela empresa sobre os valores a que for condenada a pagar ao trabalhador, quando das sentenas que proferir. Esta matria regulada pela Lei n 10.035, de 25 de outubro de 2000, que acrescentou o 1-A ao artigo 879 da CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, o qual dispe, verbis: 1-A. A liquidao abranger, tambm, o clculo das contribuies previdencirias devidas. E Leandro Paulsen observa:
Com isso, criou-se nova modalidade de formalizao do crdito relativo a tais contribuies previdencirias, o que j tem resultado no indeferimento de certido negativa ainda que inexista lanamento ou declarao do contribuinte, desde que os dbitos estejam formalizados nos autos de reclamatria 89 trabalhistas, conforme j decidiu o STJ.

89

PAULSEN, 2007.

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Alm das modalidades de formalizao at aqui suscitadas, observa-se na jurisprudncia judicial uma tendncia pacfica a aceitar tambm o depsito judicial como constitutivo do crdito tributrio e, portanto, dispensando o lanamento. Neste sentido, em recente julgamento a Primeira Seo do STJ, por unanimidade, exarou o seguinte entendimento:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. CONVERSO EM RENDA. DECADNCIA. 1. Com o depsito do montante integral tem-se verdadeiro lanamento por homologao. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depsito, por entender indevida a cobrana. Se a Fazenda aceita como integral o depsito, para fins de suspenso da exigibilidade do crdito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale homologao fiscal prevista no art. 150, 4, do CTN. 2. Uma vez ocorrido o lanamento tcito, encontra-se constitudo o crdito tributrio, razo pela qual no h mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lanamento de ofcio das importncias depositadas. 3. "No lanamento por homologao, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocao. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigao tributria, efetuando o depsito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porm, deciso final transitada em julgado. No h que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crdito tributrio, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depsito. Tal concluso seria equivocada, pois o depsito, que predestinado legalmente converso em caso de improcedncia da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigaes do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lanamento de ofcio pela autoridade implica lanamento tcito no montante exato do depsito" (Leandro Paulsen, "Direito Tributrio", Livraria do Advogado, 7 ed, p. 1227). 4. Embargos de divergncia no providos.90

A respeito dessa modalidade, discorre Hugo de Brito Machado:

Com o depsito desaparece inteiramente a necessidade de lanamento de ofcio, que teria por finalidade fazer lquida e exigvel a obrigao tributria. A liquidez alcanada no momento em que se afirma ser o depsito integral, e a exigibilidade, que o depsito mantm suspensa, se faz absolutamente desnecessria, porque a Fazenda no precisar mais de promover a cobrana. A

90

EREsp. n 898.992/PR, Relator Ministro Castro Meira, publicado no DJU 27/08/2007.

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converso em renda, mero efeito da sentena a favor da Fazenda, extinguir o 91 crdito tributrio correspondente.

de se reconhecer, portanto, que, quando o contribuinte preenche um Darf e efetua o pagamento de um tributo federal, ou mesmo quando preenche uma guia de depsito para vincular a sua ao, dando, inclusive, o efeito da suspenso da exigibilidade de que trata o artigo 151, inciso II, do CTN, na verdade, ele est formalizando a existncia do crdito, conferindo-lhe certeza e liquidez, ao indicar o tributo, a competncia e o seu quantum, o que torna absolutamente desnecessrio o lanamento de ofcio. Da mesma forma, quando apresenta uma declarao, o contribuinte est cumprindo uma obrigao acessria, atrelada obrigao de apurar e pagar o tributo. Assim, por meio das declaraes o contribuinte calcula o montante do tributo devido, deduz muitas vezes dos pagamentos efetuados, demonstra as compensaes que deseja fazer, e chega ao valor que deve, porventura, ainda ser recolhido. Resta, sem dvidas, formalizada a existncia da sua obrigao, tornado-se tambm desnecessrio o ato de ofcio do lanamento. de se destacar, ainda, que a jurisprudncia tem sido to favorvel a aceitar outros meios de formalizao do crdito tributrio que at mesmo um termo de compromisso assinado pelo importador, quando declara estar importando sob o regime de suspenso dos impostos de importao (drawback), tem o efeito de constituir o crdito tributrio, na hiptese de no observncia, por este importador, das condies exigidas para tal suspenso, como se pode verificar no Recurso Especial ora colacionado, cuja ementa dispe:

91

MACHADO, 2007, p. 208.

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RECURSO ESPECIAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. DENEGAO DO PEDIDO DE DESENTRANHAMENTO, DEPOIS DE TRANSITADA EM JULGADO A DECISO FINAL NO MANDADO DE SEGURANA, DA CARTA DE FIANA BANCRIA OFERECIDA PARA OBTENO DA LIMINAR E SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. INADIMPLEMENTO DO REGIME DE DRAWBACK, MODALIDADE SUSPENSO. DESNECESSIDADE DE LANAMENTO. DECADNCIA. NO-OCORRNCIA. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. Ao serem importadas matrias-primas do exterior sob o regime de drawback, modalidade suspenso, e ocorrendo, posteriormente, o descumprimento do prazo concedido para a exportao dos produtos com elas fabricados, desde ento passam a ser exigveis os tributos incidentes sobre tais importaes, cujas obrigaes fiscais, de acordo com o art. 72 do Decreto-Lei 37/66, constituem-se mediante termo de responsabilidade assinado pelo beneficirio desse regime aduaneiro especial. 2. Nesse contexto, j constitudo o crdito tributrio, no se verifica a decadncia do direito de a Fazenda Nacional constitu-lo no prazo a que se refere o art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. 3. Recurso especial desprovido.92

Na verdade, em relao s declaraes, perceptvel que o CTN no cuida, propriamente, dos seus efeitos, tampouco dispe sobre a formalizao por ato judicial, por depsito etc.; o que se vislumbra naquela Lei Complementar to-somente uma modalidade de formalizao do crdito tributrio, que o ato da autoridade administrativa, disposto no art. 142 do CTN: o lanamento. Contudo, como a realidade, corroborada pela jurisprudncia inclusive dos Tribunais Superiores diversa, h de se admitir que existem, sim, outros instrumentos de formalizao do lanamento, ou seja, o lanamento o modo de formalizao do crdito tributrio praticado pela Administrao Tributria. Mas preciso saber a que corresponde essa formalizao, quais so os seus efeitos, qual a relao entre lanamento e crdito tributrio, que foi amplamente estudada por diversas correntes doutrinrias.

92

Resp 658.404/RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em 6/12/2005, publicado no DJU em 1/2/2006, p. 442.

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5.3 TEORIAS EM TORNO DA NATUREZA JURDICA DO LANAMENTO

A questo do surgimento do crdito tributrio, se nasce da obrigao tributria ou se precisa ser constitudo, tem ntima ligao com a discusso em torno da natureza do lanamento tributrio, vez que, para alguns, o lanamento um instrumento meramente declaratrio de um crdito que j nasce com a obrigao, mas para outros constitutivo do crdito, tendo em vista que o artigo 142 do CTN estabelece que compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento. H ainda quem defenda uma natureza hbrida, isto , constitutiva do crdito e declaratria da obrigao. Alm disso, o artigo 142 d expresso crdito tributrio um sentido que pressupe liquidez e certeza, mediante uma formalizao que implica dizer verificao de que o fato gerador ocorreu, seguida da correta identificao do sujeito passivo, com o clculo do montante devido. Tal definio leva tambm a doutrina a discutir sobre o objeto do lanamento, no sentido de perquirir se ele apenas confere exigibilidade ao lanamento, se mera representao documental etc.. E desta forma, mesmo para aqueles que conferem natureza declaratria ao lanamento, no so unnimes quanto aos seus efeitos. Assim, no que diz respeito ao contedo do lanamento, Alberto Xavier observa que existem trs correntes: 1) Teoria do ato jurisdicional entende que o fato do lanamento ser vinculado, assemelha-se sentena de um juiz, porm Xavier93 discorda porque entende que se deve analisar primeiramente o conceito de Administrao, cuja essncia a iniciativa, a parcialidade e a

93

XAVIER, 2005, p. 239-240.

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prossecuo de interesses, de forma que um ato administrativo distingue-se do jurisdicional, no pelo aspecto vinculado ou discricionrio, mas pela causa-funo objetiva. 2) Teoria da declarao de cincia - que concebe o lanamento como uma mera declarao de cincia ao sujeito passivo, j que a vontade nele declarada no causalmente relevante para a produo dos efeitos; Xavier94 discorda dessa, porque, segundo ele, ao praticar o lanamento, a Administrao no se limita a declarar que conhece a situao tributria individual, muito embora reconhea que o lanamento tenha como pressupostos os aludidos momentos representativos ou cognoscitivos. que, na concepo dele, no esta a funo do lanamento, ou seja, no lhe essencial a funo enunciativa. 3) O lanamento como exigncia ou ordem de pagamento soluo defendida por Xavier95, na esteira das afirmaes de que o lanamento no uma declarao de cincia ou uma declarao de vontade. O lanamento um ato jurdico intencional, em que se pratica uma vontade com o intuito de se obter determinado resultado. Quanto natureza, a maior parte dos autores se debruam sobre as duas teses j comentadas, quais sejam a de ser constitutivo ou declaratrio. Alberto Xavier96 estudou as diversas correntes adeptas teoria que ele classifica como da eficcia constitutiva, e as sintetiza nos seguintes termos: a) todas afirmam que o lanamento que imprime exigibilidade obrigao e que antes da sua prtica, no se pode falar com rigor em obrigao tributria; b) para as mais radicais, as situaes jurdicas anteriores ao lanamento (entendido como atividade administrativa do Fisco e dos particulares) no seriam de direito material, mas sim de carter procedimental. Distinguem, por conseguinte, uma
94 95

XAVIER, 2005, p. 241-242. Id ibid, p. 243. 96 Id ibid, p. 297-300.

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relao creditcia de direito substancial de uma relao instrumental, em que o sujeito ativo disporia dos poderes necessrios determinao da prestao tributria individual e o sujeito passivo estaria confinado a uma posio de sujeio ao exerccio desses poderes; c) para outras correntes, as situaes jurdicas essenciais para caracterizar a posio da Administrao e dos particulares j teria natureza substancial, mas no seria obrigacional ou creditcia (haveria um direito potestativo da Administrao de constituir-se credora); e d) outras, ainda, identificam que h natureza substancial nas relaes anteriores ao lanamento com caractersticas obrigacionais, porm as qualificam como obrigaes em abstrato, contrapondo-se s obrigaes em concreto. Esta, alis, seria a linha adotada por Rubens Gomes de Souza. Dentre os adeptos das teorias constitutivas, Xavier97 destaca Paes de Barros Lees, Alcides Jorge da Costa e Amrico Masset Lacombe, que procuram justificar a natureza constitutiva do lanamento a partir da construo dualista da obrigao tributria germnica j citada, de que haveria o debitum, relativa ao dbito, e a obligatio, relativa responsabilidade ou garantia, que os germnicos denominaram, respectivamente de Schuld e Haftung. A crtica que Xavier98 faz a tal teoria a de que o vnculo da responsabilidade, o Haftung, s surge se houver inadimplemento do Shuld, porm para os seus adeptos, por meio de um hiato lgico, o Haftung surge, no com o inadimplemento, mas sim com o lanamento ,e assim, se afastam da construo alem. Alm disso, adverte que tambm tal corrente deixa sem explicao a grande maioria de tributos sujeitos ao lanamento por homologao.

97 98

XAVIER, 2005, p. 325-328. Id ibid, p. 329-330.

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Alberto Xavier99 faz tambm uma crtica a esta teoria, no sentido de lembrar que, no mbito tributrio, impera o princpio da legalidade, de modo que a lei o fundamento nico e exclusivo dos direitos e deveres tributrios. E afirma:
O direito de exigir o tributo e o dever de o prestar constituem mera relao jurdica de direito substantivo, que no se altera pela circunstncia de os atos de aplicao da lei fiscal serem exatos ou inexatos, justos ou injustos. O lanamento injusto que declarou erroneamente a existncia de um dbito tributrio quanto a certa pessoa, no a investe numa situao tributria de direito material. Torna-a destinatria de um comando ilegal, cujos efeitos ter de suportar em caso de precluso dos meios processuais de defesa ao seu dispor. Paralelamente, a inexistncia de lanamento no impede a constituio do dbito tributrio na esfera jurdica do contribuinte, nos termos limites definidos pela lei. 100

Como adepto da teoria constitutiva no direito brasileiro, vislumbra-se, ainda, Hugo de Brito Machado101, que se manifesta pela necessidade do lanamento, porm, nos seguintes termos:

Seja como for, no plano jurdico ser indispensvel, em qualquer caso, a manifestao da autoridade administrativa sobre o valor do tributo devido, e essa manifestao configura o lanamento tributrio. [...] Realmente, como a obrigao tributria , repita-se uma obrigao ex lege, a aplicao da lei que a institui, ao fato previsto na respectiva hiptese de incidncia, implicando necessidade de liquidao, ainda quando feita pelo contribuinte est sempre sujeita a verificao pela autoridade administrativa, a menos que se entenda que divergncias eventualmente surgidas nessa liquidao devem ser submetidas a um terceiro, juiz ou rbitro, o que no nos consta ocorrer nos ordenamentos jurdicos em geral. [...] Quando o tributo apurado e pago pelo contribuinte existe tributo e existe lanamento, neste caso, pelo ato da autoridade administrativa que afirma estar correta a apurao feita pelo contribuinte, e se tal ato no praticado, o lanamento existir como fico jurdica, com o decurso do prazo de que dispunha a autoridade para lanar. Isto uma exigncia da segurana jurdica, que estaria degradada se a autoridade dispusesse de tempo indeterminado para verificar a apurao feita pelo contribuinte.

99

XAVIER, 2005, p. 333-334. Id ibid, p. 334. 101 MACHADO, 2002.

100

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Para o autor, existiria, sim, tributo sem lanamento, se o tributo fosse uma contribuio voluntria; ou ento, sendo compulsria, tivesse a Fazenda Pblica de pedir ao juiz o acertamento da prestao sempre que discordasse do contribuinte quanto a ela.102 Ou seja, na concepo dele, como tributo uma prestao pecuniria compulsria, mas que depende de acertamento, considerando que a lei atribuiu que este acertamento competncia do fisco, e o mesmo pode fazer independente da vontade do contribuinte, no pode haver tributo sem lanamento. De acordo com Hugo de Brito, portanto, o lanamento constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da obrigao correspondente.103 Enquanto Hugo de Brito vislumbra tributo sem lanamento, Ives Gandra Martins104 identifica, no direito brasileiro, tributo sem fato gerador, na figura da substituio tributria para frente, abordada no item 3 (Relao Tributria), alm de fato gerador sem lanamento, nas hipteses de lanamento por homologao, e conclui:
Na substituio tributria denominada para frente, h tributao na ocorrncia de fato gerador inexistente, que pode ou no ocorrer no futuro. Nos lanamentos por homologao, h fato gerador e pagamento, independente do lanamento, que se prescreve cinco anos aps a ocorrncia de fato gerador, nos termos do artigo 150 4 do CTN.

No entanto, como dito na ocasio em que se abordou a substituio tributria para frente, o que ocorre l uma fico jurdica, ou seja, a lei criou uma obrigao tributria relacionada a um fato gerador que ainda vai ocorrer. Se esse fato no ocorrer, descabe falar em obrigao, e o valor pago integralmente restitudo. Em contrapartida, uma vez observada a situao descrita como necessria e suficiente para gerar, em face do substituto tributrio, a

102 103

MACHADO, 2002. Id, 2007, p. 201. 104 MARTINS, 2002, p. 304.

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obrigao de recolher o tributo, se este no o fizer, poder haver, sim, lanamento de ofcio, pois fato gerador e obrigao tributria surgiram. Assim, a substituio tributria no se exclui da regra geral do lanamento, de forma que a teoria que prevalecer para as situaes normais, aplica-se substituio tributria. Passando, ento, anlise das teorias de eficcia declarativa, Xavier105 afirma que a sua generalidade admite a identidade do fenmeno obrigacional antes e depois de praticado o lanamento, ou seja, que a obrigao tributria nasce com a verificao do fato previsto na lei, muito embora os autores adotem nomenclaturas diferenciadas para as duas fases tpicas do desenvolvimento da obrigao, distinguindo a obrigao em abstrato/concreta, certa/incerta, potencial/atual etc. Mas, para o autor, o problema da eficcia do lanamento essencialmente uma questo de direito positivo. que observa que o artigo 113, no seu 1, bem como o artigo 114, ambos do CTN, adotam a tese da eficcia declarativa, enquanto o artigo 142 do CTN emana a tese da eficcia constitutiva. Da porque verifica que assiste razo queles que defendem que esses problemas no podem ser resolvidos pelo simples recurso a definies legais, mas sim a partir de uma analise do regime jurdico.106 Sob esse aspecto, h de se concordar com Alberto Xavier que os efeitos do lanamento s podem ser analisados a partir do regime jurdico em que se enquadra, ou seja, o que o direito positivo dispe em torno do lanamento, quais suas conseqncias etc.. Esclarece, ento, Alberto Xavier que, dentre as teorias da eficcia declaratria, h algumas que partem do princpio de que, com a verificao do fato gerador, a obrigao tributria nasce imediatamente, mas apenas in abstracto e, com o lanamento, o vnculo abstrato

105 106

XAVIER, 2005, p. 301. Id ibid, p. 302.

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transformado em obrigao concreta, com contedo e contribuinte determinados. Alm da concretizao, indica Xavier que h autores que acrescentam abstrao da obrigao tributria antes do lanamento a caracterstica de genericidade, ou seja, a obrigao tributria genrica e o lanamento a especifica.107 Contudo, ele identifica que a abstrao e a generalidade so atributos da norma tributria, ou dos tributos, mas nunca da obrigao tributria, que tem que ser concreta, subjetivamente determinada, j que uma obrigao pecuniria e que o princpio da tipicidade afasta qualquer discricionariedade da Administrao na aplicao da lei fiscal, no havendo como se conceber que, com o seu ato, surja a especificao:

[...]quando a Administrao fiscal fixa e valora os fatos, e ulteriormente os subsume nas normas tributrias que lhes correspondem, ela no concretiza uma obrigao abstrata, nem especifica uma obrigao genrica: muito simplesmente aplica o direito, o que envolve por definio um ajustamento da lei ao fato, do abstrato ao concreto.108

Em relao s teorias declaratrias que concebem o lanamento como liquidao, representando um ato final de aplicao da lei ao caso concreto, ao determinar o pressuposto do fato gerador, verificar a sua correspondente previso legal e determinar o montante da base de clculo, Xavier109 esclarece que para seus adeptos o lanamento no tem por fim criar um efeito de certeza do direito ou do fato, muito embora a Administrao formule um certo juzo a respeito da existncia do pressuposto de fato, mas objetiva apenas determinar o valor da base de clculo, motivo por que o lanamento no seria um ato de autoridade. A este entendimento ele se ope, afirmando que a liquidao do elemento ilquido da fattispecie tributria no passa de uma prova de uma das qualidades do fato tributrio que o
107 108

XAVIER, 2005, p. 357. Id ibid, p. 358-359. 109 Id ibid, p. 360-361.

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seu valor; o lanamento teria natureza de uma providncia instrutria, de carter preparatrio, porm salienta que as teses no colocam com clareza essa identidade do aludido ato, descrevendo-o como uma mera operao aritmtica, e acrescenta que se o lanamento se limitasse a provar (liquidar) os elementos quantitativos (ilquidos) da obrigao, a lei teria que limitar os fundamentos da impugnao ao erro de clculo, o que no ocorre. Alm disso, ressalta que recusar ao lanamento a natureza de ato de autoridade deixar sem explicao a consolidao dos atos ilegais.110 Todavia, entre os doutrinadores brasileiros, a tese da eficcia declaratria parece predominar, muito embora cada autor a aborde sob um enfoque. Neste sentido, Aurlio Pitanga Seixas Filho111 manifesta-se no sentido de que o lanamento tributrio tem como funo tornar certo o dever jurdico tributrio, e de liquid-lo para que possa ser cobrado administrativamente ou atravs do judicirio pelo Executivo Fiscal.. E salienta o autor:

No se enquadra na figura definida no artigo 142 do C.T.N. o ato da administrao fiscal que simplesmente certifique a prtica pelo devedor de fatos relevantes para a tributao. Tambm no ser lanamento tributrio o ato do rgo da administrao fiscal que faa o acertamento do tributo sem, entretanto, liquid-lo. O direito brasileiro, a contrrio do italiano, no deu relevncia ao procedimento administrativo de acertamento, apartado do ato de liquidao. No acertamento tributrio, visa-se identificar corretamente os fatos praticados (fato imponvel), quem os praticou, e valoriz-los juridicamente com a adoo do critrio jurdico apropriado. um procedimento administrativo equivalente ao judicial declaratria. [...] O que caracteriza substancialmente o lanamento tributrio o grau de certeza jurdica conferido por um rgo da administrao fiscal competente para tal, suficiente para liquidar e exigir o pagamento do tributo.

110 111

XAVIER, 2005, p. 361-366. SEIXAS FILHO, 1988, p. 343-359.

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Acrescenta, o citado autor, que o lanamento pode at contemplar os fatos indicados pelo contribuinte, mas, para ser lanamento, a valorao jurdica no pode deixar de ser da responsabilidade da autoridade administrativa. 112 J Sacha Calmon113 afirma:

a) o lanamento somente confere exigibilidade necessria ao crdito tributrio do sujeito ativo nos casos dos tributos que exigem lanamentos diretos (IPTU, IPVA) ou que pedem lanamentos aps declarao do contribuinte (ITR, ITBI). Nos impostos sujeitos homologao do pagamento, ele prescindvel. A prpria lei torna obrigatrio o recolhimento [...]; b) mesmo nesta ltima hiptese, inexistindo pagamento, ou ainda nos casos de tributos sujeitados a lanamento por declarao ou misto, lanamentos ex officio so sempre possveis para dar Administrao, inerte o sujeito passivo, condio de exigir o crdito j nascido com a obrigao, esta a seu turno decorrente da realizao do fato gerador previsto em lei [...]; c) erro rotundo dizer que o lanamento institui o crdito. O erro continua redondo para aqueles que querem conciliar correntes inconciliveis e proclama que o lanamento declara a obrigao e constitui o crdito. A obrigao nem sempre necessita ser declarada, e o crdito nasce sempre com ela. Portanto, o lanamento apenas confere exigibilidade ao crdito quando isto for necessrio ao individualizar o comando impessoal da norma (como da sua natureza de ato tipicamente administrativo). O lanamento prepara o ttulo executivo da Fazenda Pblica, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade.

Mas esta conciliao de teses a que se refere Sacha Calmon um entendimento muito comum na doutrina; ao fazer referncia a Paulo de Barros Carvalho (in Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, So Paulo, Saraiva, 1998), James Marins114, por exemplo, cita:
De acordo com pensamento mais recente de Paulo de Barros Carvalho, ter o lanamento eficcia declaratria se levarmos em conta que o ato de lanamento, ao ser formalizado, estar declarando o evento e a data em que o mesmo ocorreu em concreto (tempo no fato) e, ter ele eficcia constitutiva se levarmos em conta que somente a partir do momento em que o lanamento for efetivado que nascer para o direito a relao jurdica tributria, vinculando um sujeito ativo titular de um direito subjetivo a um sujeito passivo detentor de um dever
112 113

SEIXAS FILHO, 1988, p. 343-359. COELHO, 1999, p. 649-653. 114 MARINS, 2002, p. 316.

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jurdico (tempo do fato). Para este autor, no basta a ocorrncia pura e simples do evento no mundo fenomnico, nos moldes em que foi hipotetizado nos critrios da norma geral e abstrata (regra matriz de incidncia) para que se d por constituda a relao jurdico tributria. Somente nascer para o direito com a expedio de norma individual e concreta que, tanto poder ser expedida pelo sujeito passivo ato de preenchimento de guia de recolhimento da exao no caso de tributos sujeitos ao regime de homologao como poder ser expedida pelo poder pblico no caso o ato de lanamento tributrio onde o evento ocorrido no mundo fenomnico ser individualizado no tempo e no espao. Ento, prossegue o autor: tanto isso verdade que um lanamento regularmente efetuado, vale dizer, realizado por funcionrio competente, mesmo no tendo ocorrido o fato jurdico tributrio, prevalece como ato vlido instalando nova relao de crdito no mundo da factilidade jurdica, ao menos at que se comprove por meios idneos do sistema do direito que o acontecimento no se configurou. Tal expediente dever ser desconstitudo pela forma apropriada, pouco interessando a chamada verdade material..

Tambm Natrcia Siqueira115 adota posio mista:

O homem quando constri a norma individual e concreta em resultado de uma atividade de compreenso de dados j postos, como o ordenamento escrito, o meio de aplicao e as prticas reiteradas, preocupa-se em reproduzi-los com fidelidade e coerncia. Na produo da norma individual e concreta h, portanto, o elemento declarativo ao lado do constitutivo, podendo-se at dizer que o ltimo que se agrega ao primeiro, havendo um misto de declarao e criao. Perante todos estes dados, no se pode compactuar com a teoria da eficcia declaratria do lanamento quanto ao contedo da obrigao, em que o aplicador apenas declararia o que j existe. De igual sorte faz-se insustentvel a teoria no sentido de o lanamento ser declaratrio quanto existncia e os termos da relao jurdica tributria e constitutivo no tocante ao crdito, que resultaria de uma atividade de liquidao. Ora, na constituio do crdito tributrio, a autoridade administrativa no se limita a efetuar clculos; antes, busca a veracidade dos eventos, qualifica-os juridicamente, determina os sujeitos ativo e passivo e dispe acerca da prestao da obrigao (art. 142, caput, CTN). A constituio do crdito consiste em verdadeira atividade interpretativa, que envolve declarao e criao, no se restringindo aos lindes de uma prtica liquidatria. Tambm no se aceita a teoria que atribui efeito preclusivo ao lanamento, em razo de o crdito tributrio valer independentemente de refletir a real obrigao tributria. Como comentado exaustivamente, no existe a real obrigao tributria, plenamente constituda com ocorrer do evento posteriormente qualificado como fato jurdico e apta a ser autenticamente desvendada, qual o crdito deve estar em conformidade. Entretanto, no obstante tudo o que foi dito, no se pode menosprezar o que preconiza a mais respeitada doutrina, no sentido de a obrigao surgir com a ocorrncia do evento, havendo por ocasio do lanamento apenas declarao quanto ao contedo da relao jurdica instaurada. Tal assertiva extremamente til, se entendido que em matria tributria proibida a discricionariedade e que o
115

SIQUEIRA, 2004, p. 47-48.

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regime jurdico material a ser aplicado o do momento em que o intrprete julga ocorrido o fato gerador, atribuindo-se a este os efeitos resultantes do nascimento da obrigao. inclusive pelo ngulo da incidncia, do momento ao qual se atribui a produo dos efeitos, que se pode dizer que a obrigao tributria nasce com ocorrer dos eventos futuramente qualificados como fato gerador. [...] Concluindo, o agente regulador do caso concreto, quanto matria jurdica, executa pura atividade interpretativa, caracterizada pela declarao e constituio.

Alfredo Augusto Becker116, por sua vez, apresenta tese diferente das abordadas at ento, ao dizer que impossvel o lanamento ter efeito puramente declaratrio porque o verdadeiro efeito do lanamento a precluso, esta entendida como a precluso de qualquer investigao sobre a situao jurdica antecedente ao lanamento, pois, depois do lanamento, a sua contestao fica enfraquecida. Observa que o lanamento tributrio consiste numa srie de atos (de natureza psicolgica, material, econmica ou jurdica), que podem ser praticados pelo sujeito passivo, pelo sujeito ativo, por ambos, ou por terceiros, com a finalidade de, investigando fatos pretritos, constatar a realizao da hiptese de incidncia, captar a base de clculo, e quantificar o tributo. Extrai, ento, as seguintes concluses: 1) que O lanamento um momento lgico jurdico que existe na criao de todo e qualquer tributo; 2) que o tempo do lanamento pode ocorrer imediatamente aps a realizao da hiptese de incidncia, ou passado um certo lapso de tempo aps tal hiptese de incidncia. Quando ocorre imediatamente, o lanamento consiste em atos de natureza apenas psicolgica; 3) no caso de lanamento aps um certo tempo, este consiste em atos de natureza jurdica, porque aquele intervalo temporal anormal na fenomenologia jurdica e somente pode existir por regra jurdica cuja regra seja precisamente a criao de um tal intervalo. Nesta hiptese, o lanamento acrescenta exigibilidade ao contedo

116

BECKER, 2002, p. 352-361.

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jurdico da relao jurdica tributria preexistente que nascera com contedo mnimo: direito e correlativo dever; e 4) mesmo depois do lanamento, o sujeito passivo (ou ativo) pode oferecer resistncia jurdica contra a exigibilidade (do direito), provando que o lanamento desobedeceu s regras jurdicas de lanamento, ou contra a existncia (do direito), quando discute os fatos analisados e investigados pelo lanamento, afirmando que no realizaram a hiptese de incidncia da regra jurdica criadora do tributo. Sem afirmar se constitutivo ou declaratrio, Leandro Paulsen vislumbra que o lanamento de ofcio assume carter supletivo, tendo efeito direto sob a liquidez e certeza do crdito tributrio:

Age, o Fisco, quando o contribuinte no o faz, ou no o faz satisfatoriamente, deixando no apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de deposit-lo ou de declar-lo ao Fisco. Quando o contribuinte, embora no efetuando o pagamento, reconhece formalmente o dbito, ainda que com ele no concordem, atravs de declaraes (obrigaes acessrias), confisses (e.g., para a obteno de parcelamentos) ou mesmo da realizao de depsito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lanamento, pois tudo o que o ato de lanamento por parte da autoridade apuraria j resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte. Ou seja, embora o CTN diga da constituio do crdito tributrio pelo lanamento realizado de ofcio pela autoridade, h situaes em que tal lanamento no se faz necessrio, porque j foi definida a certeza e liquidez do 117 crdito tributrio em documentos produzidos pelo prprio contribuinte.

(Negritou-se)

Refora, ainda, o citado autor que lanamento to-somente o ato da autoridade: O ato do contribuinte, isto sim, faz as vezes do lanamento, dispensando-o na medida em que j documenta a existncia e liquidez do crdito tributrio e revela a inequvoca cincia quanto obrigao respectiva.118 Mas Luciano Amaro, com muita propriedade, adverte:
117 118

PAULSEN, 2007. Id ibid, 2007.

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Se, de um lado, no se pode desprezar a situao de fato (o fato gerador), sem cuja ocorrncia no cabe falar do nascimento do dever de prestar tributo, por outro lado h importantes efeitos que surtem com um lanamento, e que no se limitam a formalizar, ou quantificar, ou liquidar, ou tornar certa a obrigao tributria. Tanto que, em inmeros casos, a lei determina o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, independentemente de qualquer providncia por parte do sujeito ativo. O que mostra que a liquidez e a certeza da obrigao tributria so decorrncia da lei aplicada ao fato gerador e no de um procedimento do credor.119

E, na verdade, se os efeitos do lanamento fossem to somente os de formalizao ou quantificao, este estaria dispensado se, hipoteticamente, houvesse um tributo para o qual a lei j lhe fixasse o valor exato, ou seja, um tributo fixo como j vislumbrou Hugo de Brito Machado; mas o fato que, mesmo nesses casos, isso no ocorre, vez que, ainda que se tratando de tributo de fcil apurao, se a lei fixasse ser este sujeito a pagamento antecipado e posterior homologao, se o contribuinte no o quitasse, necessrio seria um lanamento por parte do Fisco para poder receber o seu crdito. Alis, esses efeitos so muito bem colocados por Alberto Xavier que identifica no lanamento um ttulo abstrato da obrigao tributria, concebido, na mesma linha de Paulsen, como um ato complementar, que confere poderes e deveres relao tributria, antes no advindos. Ou seja, o lanamento tem uma eficcia acessria, reforando as relaes jurdicas surgidas com o fato gerador, porque s aps ele que pode ser invocada uma execuo coercitiva da obrigao. Esclarece que um ttulo abstrato porque se desvincula do fato que o originou, de forma que subsiste, ainda que a situao subjacente no tenha ocorrido, ou a tenha em outros termos. 120 Com isto, o autor consegue justificar a hiptese j citada quando das colocaes de Paulo de Barros Carvalho, da perpetuao dos efeitos dos lanamentos, mesmo quando eivados

119 120

AMARO, 2003, p. 326. XAVIER, 2005, p. 400-404.

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de vcios, se no argidos, pois a teoria declaratria, ao dizer que o lanamento apenas declara uma relao jurdica j existente, que surgiu com o fato gerador, atrela de tal forma o lanamento ao fato gerador, que torna difcil sustentar a situao, no rara de ocorrer no mundo real, de lanamento quando no ocorreu fato gerador. Nesse contexto, a funo precpua do lanamento seria de fazer nascer um ttulo executivo da obrigao tributria, dentro da sua teoria de que o lanamento seria uma ordem de pagamento ou uma exigncia, vez que possibilita a realizao coativa do crdito mediante execuo forada. E por formar um ttulo jurdico, ao lanamento dever-se-ia reconhecer uma eficcia inovadora.121 Sendo constitutivo da ao executiva, seria o lanamento a condio de atendibilidade da obrigao tributria, que j apresenta seus efeitos desde o nascedouro; porm, no terreno da eficcia extrnseca, estes s se materializam com o lanamento. Todavia, Xavier ainda distingue essa condio de atendibilidade da condio de exerccio do direito pelo credor; que, para ele, a primeira ocorre com o lanamento, e a segunda, com os prazos legais da obrigao.122 Cumpre destacar que Xavier123 concebe que o lanamento pode ser praticado antes ou depois do vencimento da obrigao. Contudo, de se constatar que, ao contrrio do que afirma esse autor, o Fisco no pode exigir tributo vincendo, o que significa dizer que, no pode haver lanamento antes do vencimento da obrigao e, por conseguinte, a denominada condio de atendibilidade do devedor necessariamente deve coincidir com a condio do exerccio do direito do credor. So momentos coincidentes, ou seja, o direito do sujeito ativo de exigir passa a existir com o dever de atendimento da obrigao pelo sujeito passivo.
121 122

XAVIER, 2005, p. 409. Id ibid, p. 416-417. 123 Id ibid, p. 411.

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Mas observa Luciano Amaro124 que h tributos cujo recolhimento reclamado pela lei independente de qualquer providncia do sujeito ativo, em relao aos quais, portanto, a atendibilidade j se poria com a s ocorrncia do fato gerador, porm, para esses casos, ele vislumbra que a exigibilidade estaria condicionada a trs circunstncias, quais sejam: o descumprimento, pelo sujeito passivo, do recolhimento no prazo legal, o lanamento e o vencimento desse prazo. Assim, tem-se que, com o vencimento da obrigao, esta passa a ser atendvel pelo sujeito passivo, porm somente exigvel pelo sujeito ativo, com o lanamento. Por fim, e em razo de identificar uma situao jurdica abstrata e uma material subjacente, defende Xavier125 que a eficcia do lanamento no nem declaratria, nem constitutiva, mas sim, preclusiva, teoria esta j criticada acima por Natrcia Siqueira e j defendida por Alfredo Augusto Becker, de certa forma. Para Xavier, essa eficcia preclusiva seria caracterizada pelo fato de o lanamento no depender da situao jurdica anterior, ou seja, o efeito de no haver lanamento a no formao do ttulo. Vislumbra, ainda a prevalncia da relao abstrata, declarada pelo ttulo jurdico extrajudicial, sobre a relao material subjacente, muito embora reconhea que a segurana jurdica que permeia essa prevalncia esbarra no princpio da verdade material126. E com isso, Xavier constri a sua Teoria dos graus sucessivos de eficcia, separando momentos distintos na dinmica da obrigao tributria:
Com a ocorrncia do fato tributrio, ela torna-se existente; no momento da prtica do lanamento formado um ttulo, dotado de fora executiva e que d origem relao jurdica abstrata em que se traduz o crdito tributrio; neste momento mas s nos tributos em que o lanamento precede necessariamente o pagamento ela torna-se atendvel; no momento da verificao do prazo de vencimento, torna-se exigvel pelo credor e realizvel pelo devedor; no momento em que se esgota o perodo de cobrana voluntria, sem que o pagamento tenha sido efetuado, torna-se exeqvel. E torna-se atendvel,
124 125

AMARO, 2003, p. 327. XAVIER, 2005, p. 422. 126 Id ibid, p. 422.

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exigvel, realizvel e exeqvel nos precisos termos declarados no lanamento, isto , nos termos e limites da obrigao tributria abstrata (crdito tributrio).127

de se perceber que Xavier, com essa teoria dos graus sucessivos da eficcia da obrigao tributria, agrega mais um elemento: a exeqibilidade. Alm disso, cita que a obrigao passa a ser atendvel, com o lanamento, se se trata de tributo sujeito ao lanamento por homologao, quando, na verdade, sabido que nas hipteses de antecipao de pagamento, o lanamento por homologao , na maioria das vezes, tcito, e s ocorre, ao teor do artigo 150 do CTN, passados cinco anos do fato gerador. Assim, evidencia-se que preciso investigar melhor quais os efeitos do lanamento, porque essa construo apresenta muitas incoerncias.

127

XAVIER, 2005, p. 427-428.

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5.4 LANAMENTO E SEUS EFEITOS EM RELAO AO CRDITO TRIBUTRIO

O fato gerador, uma vez ocorrido, d imediatamente origem obrigao tributria, que se traduz num crdito para o credor e, conseqentemente, em um dbito para o devedor. Porm, as partes s podem invocar esses efeitos de crdito e dbito por meio de um ttulo jurdico formal. Mas, sempre que surge a obrigao, a lei vai estabelecer uma data de vencimento para pagamento da mesma, em se tratando de um tributo sujeito a pagamento antecipado e posterior homologao, ou uma data para a entrega da declarao, em que o contribuinte vai fornecer ao Fisco os elementos necessrios para que este promova o lanamento por declarao. Nesta ltima hiptese, o lanamento do Fisco, feito por declarao, gerar um ttulo jurdico com um vencimento para o contribuinte pagar, cujo efeito, em no havendo o respectivo pagamento, ser a possibilidade de o Fisco ajuizar uma execuo para haver o seu crdito. J no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao, h duas possibilidades de eventos: a primeira seria o contribuinte pagar; a segunda, o contribuinte no pagar. Conforme observado por Natrcia, o lanamento no um ato de vontade, mas sim um ato de interpretao e aplicao da lei, mas tambm o o pagamento, sem lanamento prvio, j que, para efetuar o pagamento, o contribuinte precisou calcular o quantum lhe era devido, o que pressupe interpretao e aplicao da lei. Assim, se houver o pagamento e se este for integral, no se faz mais necessrio qualquer ato de cobrana por parte do Fisco, de onde se pode concluir que o lanamento s precisa ser feito, tratando-se de tributos sujeitos a pagamento antecipado, se houver a necessidade de cobrana.

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Fica, ainda, flagrantemente afastada a tese da teoria da eficcia constitutiva do lanamento. Alis, se o pagamento no tivesse valor jurdico, o artigo 156 do CTN no o conceituaria como uma das modalidades de extino do crdito tributrio. Confirmando esse entendimento, Natrcia Siqueira128, ao comentar tal dispositivo legal, interpreta que nessa situao o que ocorre que as atitudes do contribuinte so devidas e geram efeitos antes que a autoridade manifeste-se quanto obrigao, possuindo o pagamento sua eficcia atrelada ao momento em que foi realizado.. Tambm Aurlio Pitanga Seixas Filho revela a efeito advindo do pagamento:
Ora, se todo o recolhimento a ttulo de tributo feito pelo contribuinte, sem participao do Fisco, til ou hbil para pagar ou quitar parte da obrigao tributria, este recolhimento espontneo no pode ser considerado como desprovido de alguma relevncia jurdica, nem muito menos o autoacertamento, pois nunca resultante de meras operaes mentais ou intelectuais, pois se o contribuinte for uma empresa ou um empresrio, o autoacertamento dever estar calcado, obrigatoriamente, pelas leis comerciais, em documentos e registros contbeis, que, sempre, produzem conseqncias jurdicas, enquanto o contribuinte no-comerciante, apesar de muitos deles no possurem o dever de manter registros contbeis de suas operaes tributveis, estas sempre 129 produzem documentos, salvo omisso dolosa para sonegar tributos.

Mas se a lei estabeleceu um prazo para o contribuinte pagar o tributo decorrente da obrigao tributria, e ele no o fez, a atendibilidade a que se referiu Luciano Amaro no ocorreu, ento o Fisco precisar exigir o crdito tributrio de forma coercitiva. Assim, para que o crdito tributrio advindo da obrigao tributria possa ser exigvel, deve o Fisco promover o lanamento de ofcio. a to mencionada exigibilidade a que se referiu Leandro Paulsen e Alberto Xavier. Porm, essa formalizao por parte do Fisco s pode ocorrer, como j observado, aps o vencimento da obrigao tributria. At ento, a obrigao tributria era atendvel.

128 129

SIQUEIRA, 2004, p. 50. SEIXAS FILHO, 1988, p. 343-359.

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Por conseguinte, aps o prazo legal para pagamento do tributo, em havendo o inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco deve promover o lanamento para poder encaminhar o crdito devidamente formalizado, portanto, exigvel, para inscrio em dvida ativa, produzindo-se, ento, o ttulo executivo extrajudicial que lhe confere exigibilidade, que a certido de dvida ativa. Mister se faz observar, ainda, que, se necessrio o lanamento para que o crdito seja exigvel, na hiptese do seu inadimplemento, tambm no deve prosperar a teoria da eficcia declarativa, porque se fosse to-somente declarativo o efeito do lanamento, o crdito surgiria da obrigao e a lei j estabeleceria algum mecanismo para o seu adimplemento independentemente da vontade do sujeito passivo e de qualquer atitude coercitiva do sujeito ativo. Neste sentido, oportuno trazer a anlise em face do artigo 142 do CTN efetuada por Ives Gandra: [...]se a obrigao tiver nascido e a autoridade no a tiver constitudo, como
crdito tributrio, nos prazos estipulados pelo artigo 173 do CTN, automaticamente decair o seu direito de constitu-lo numa forma extintiva da obrigao e do crdito tributrio em potencial, impedido de nascer por 130 decorrncia.

Logo, inquestionvel que somente o lanamento e as demais modalidades de formalizao do crdito a ele correlatas propiciam ao credor o direito de exigncia. A respeito das j mencionadas modalidades de formalizao do crdito tributrio, como o depsito e as declaraes concebidas como confisso de dvida, cumpre observar que so tratadas de forma diferente.

130

MARTINS, 2002, p. 285-286.

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que, no caso do depsito, a equiparao feita pela jurisprudncia com o pagamento, ou seja, o depsito, tal qual o pagamento, representa um desembolso do contribuinte para quitar tributo. Logo, se o pagamento dispensa o lanamento, tambm o depsito o dispensar. J as declaraes como DCTF e GFIP, estas so tratadas, conforme mencionado no item 5.2 (Hipteses de Formalizao do Crdito Tributrio), como ttulos executivos extrajudiciais, tal qual o lanamento de ofcio. Isto porque apuram e quantificam o valor devido, identificando, ainda, o sujeito passivo. Alm disso, das palavras de Ives Gandra possvel extrair mais uma concluso, qual seja a de que se o lanamento no for praticado dentro do prazo estabelecido pela lei para que o sujeito ativo exera o seu direito de exigncia, o crdito tributrio que surgiu da obrigao no poder mais ser exigido. Assim, sob esse aspecto, a teoria da precluso defendida por Alfredo Augusto Becker, e, sobretudo, por Alberto Xavier, parece ser a mais adequada. Mas, a respeito dos efeitos do lanamento, oportuno ainda se faz trazer colao as palavras de James MARINS131:
Lanamento e exigibilidade so fenmenos jurdicos distintos, e devem ser examinados no mbito do percurso formalizador da relao jurdica tributria, ou seja, em seu momento dinmico. Aumenta, diariamente, o nmero de tributos em que a exigibilidade do crdito ocorre sem o labor da autoridade fiscal em realizar a formalizao da obrigao (lanamento), pois nesses casos a prpria norma tributria que alberga o plexo de elementos necessrios perfeita individualizao da obrigao (critrios material, espacial e temporal), seus sujeitos, sua quantificao (base de clculo e alquota) e modo de adimplemento, sobretudo quanto aos prazos de declarao e vencimento da obrigao (prazo certo de vencimento) que, deveras, conferem exigibilidade ao crdito independentemente de qualquer notificao por parte do Fisco, ou, em outras palavras, o especial contedo da norma tributria disciplinadora dos tributos que sujeita o contribuinte ao lanamento por homologao ou por declarao que atribui exigibilidade ao crdito tributrio.

131

MARINS, 2002, p. 321.

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Assim, para o dito autor, no apenas o ato formal do lanamento que confere exigibilidade obrigao tributria, ainda que o ato administrativo lhe seja essencial exeqibilidade, porque, de acordo com ele: Tais predicados de exigibilidade e exeqibilidade so, contudo, insuscetveis de serem confundidos, necessitando, portanto, de uma anlise mais minudente dos diversos contextos da exigibilidade.132 E pondera o autor:
Formando entendimento diverso, chegaramos inadmissvel concluso de que, no havendo lanamento (de nenhuma espcie), ou seja, permanecendo inertes os sujeitos passivo e ativo, no estaria o contribuinte sujeito aos prazos para cumprimento da obrigao, pois onde no h exigibilidade no existe mora. Por outro lado, se a lei prev unicamente o chamado lanamento de ofcio como condio de exigibilidade da obrigao tributria, somente aps a notificao 133 do lanamento que podero se registrar os efeitos de eventual mora.

Mas, segundo Marins134, a exigibilidade que decorre unicamente da incidncia no formalizada (no condicionada a lanamento) diversa daquela decorrente do lanamento formal porque apenas deste ato administrativo que pode decorrer a exeqibilidade judicial do crdito, vez que a inscrio em dvida depende de formalizao. Como ocorre exeqibilidade judicial do crdito tambm por meio das declaraes, o raciocnio de James Marins acima exposto deve ser estendido tambm a elas. Mas esse o nico reparo a fazer nessa sua tese porque, de resto, o que se verifica na sua construo de diferente do que foi tratado por Luciano Amaro e Alberto Xavier a nomenclatura, porque a sua exigibilidade, na verdade o que se chamou at agora de atendibilidade, e o que ele menciona como exeqibilidade, que ocorreria com o lanamento, na verdade a exigibilidade.

132 133

MARINS, 2002, p. 321. Id ibid, p. 322. 134 Id ibid, p. 323.

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Por conseguinte, a exeqibilidade mencionada por Xavier, obtida tambm por meio do lanamento ou das prprias declaraes, mas em um momento posterior, quando tais ttulos so inscritos em dvida ativa.

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CONCLUSES

Da anlise do que est posto do CTN a respeito do fato gerador, verifica-se que h o fato gerador da obrigao principal e o fato gerador da obrigao acessria, porm, para o estudo da origem do crdito tributrio, interessa investigar o fato gerador da obrigao principal, havendo a doutrina discutido que o mesmo ora assume uma definio abstrata de hiptese de incidncia da norma tributria, ora tratado como fato concreto ocorrido no mundo fenomnico, que faz gerar a obrigao tributria. , ento, posio pacfica na doutrina que a norma define o fato e que este, uma vez ocorrido no mundo fenomnico, gera a obrigao tributria, ou seja, que a obrigao surge com o fato gerador. Abordando a obrigao tributria, verifica-se que esta tem como caractersticas o fato de ser ex lege, indisponvel e patrimonial. Ser ex lege e indisponvel, isto , de ocorrer independentemente da vontade das partes, atribui obrigao tributria algumas peculiaridades que no se observam no mbito do direito civil, como, por exemplo, a possibilidade de se gerar um ttulo executivo extrajudicial sem qualquer aceite do devedor. No que diz respeito estrutura, a obrigao tributria em muito se assemelha s obrigaes do direito civil, vez que possui partes, vnculo jurdico e tem por objeto uma prestao. Ao vnculo jurdico, no caso da obrigao tributria, d-se o nome de relao tributria. As partes so, respectivamente, denominadas de sujeito ativo e sujeito passivo, podendo este ser tanto o contribuinte, como um terceiro designado por lei, que tenha ou no relao direta com o fato gerador. Em relao sujeio passiva, que pode ocorrer na substituio tributria, na sucesso tributria, na transformao, ou qualquer outra forma de alienao, verifica-se que, para todas

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essas modalidades, a premissa de que a obrigao tributria surge com o fato gerador sempre vlida, inclusive nas hipteses de substituio tributria para frente, vez que, muito embora o fato gerador seja inicialmente presumido, para efeito de gerar a obrigao, depois, se ele no ocorrer, a obrigao tributria deixa de existir. dizer, a lei disps que ocorrido determinado fato, presume-se tambm ocorrido outro, e cria duas obrigaes tributrias, mas se o presumido no ocorrer, cabe restituio do valor que foi pago a ttulo de crdito tributrio da obrigao tributria relativa ao fato gerador presumido. Quanto ao momento em que surge o vnculo, ou seja, a relao tributria, possvel dizer que o vnculo um elemento da obrigao, que surge com ela; e esta, por sua vez, surge com o fato gerador. No que diz respeito ao objeto da obrigao, verifica-se que corresponde ao que se denominou de crdito tributrio, se analisado do ponto de vista do credor, ou dbito tributrio, se o enfoque for do ngulo do devedor, de forma que no h crdito sem dbito, nem dbito sem crdito, ou seja, a posio majoritria a de que o crdito contrape-se ao dbito, surgindo, portanto, juntamente com a obrigao, quando ocorrido o fato gerador, podendo o crdito, ainda, ser concebido como o contedo do ttulo jurdico extrajudicial que materializa a obrigao tributria. Ao definir o crdito, o CTN traz tona a noo de lanamento, definindo-o como procedimento administrativo destinado a constituir o crdito. No entanto, a doutrina majoritria identifica o lanamento como sendo um ato. Tal ato sempre uma prerrogativa do Fisco, no s no lanamento de ofcio, mas tambm naquele por declarao ou mesmo por homologao. Em relao ao lanamento por homologao, tem-se uma confirmao de que a obrigao surge com o fato gerador, porque no houve nenhuma atitude da Administrao. Nesse

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caso, o ato do Fisco , na maioria das vezes, uma ficco jurdica, porque se no ocorrer a homologao do pagamento no prazo de cinco anos, diz-se que houve uma homologao tcita. H, tambm, outras modalidades de formalizao do crdito no cogitadas pelo CTN que a jurisprudncia tem admitido, como por exemplo, o depsito judicial e as Declaraes que constituem confisso de dvida do contribuinte, por meio das quais a Administrao Tributria alimenta seus sistemas de cobrana e ajuizamento de execuo fiscal. Mas o fato de haver a figura da homologao do pagamento, o fato de o CTN dizer que o crdito surge com a obrigao e, ao mesmo tempo dispor que o crdito constitudo por meio do lanamento, e ainda, de haver outras modalidades de formalizao do crdito que dispensam o lanamento, tm levado a doutrina a construir teorias em torno da funo do lanamento em relao ao crdito tributrio, ora defendendo ter o lanamento eficcia constitutiva, ora tratando-o como dotado de eficcia declarativa. A anlise dessas teorias passa pelos efeitos do lanamento, que para alguns confere liquidez e certeza. Porm, o fato de haver tributos fixos, para os quais a lei no exige qualquer clculo de maior complexidade, evidencia que o lanamento no se afigura para esse fim. Tambm nas hipteses de pagamento antecipado, inexiste a figura do lanamento como forma de assegurar a liquidez e a certeza. Chega-se, ento, concluso de que o lanamento assume uma feio de ato complementar, que ocorre nas hipteses em que o contribuinte no declara ou no paga o tributo na sua totalidade. A obrigao tributria j surgiu, a relao jurdica j nasceu, mas sem qualquer atividade do Fisco, o credor fica sem meios de promover a cobrana se precisar faz-la de forma coercitiva.

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Assim, a funo do lanamento seria a de criar um ttulo jurdico executivo para a obrigao tributria. O crdito surgiu com a obrigao, mas s pode ser exigvel com o lanamento. Nas hipteses de pagamentos antecipados sujeitos a homologao, a obrigao tributria atendvel com o vencimento desse prazo para pagamento, mas s exigvel quando h o lanamento. Passado o prazo para a cobrana amigvel, a obrigao passa a ser exeqvel, tambm, em razo de ter havido o lanamento. J nos casos de lanamento por declarao, o Fisco promove o lanamento com base na declarao e, ao fazer isso, estabelece a data para pagamento, quando, ento, a obrigao passa a ser atendvel. Finda tal data sem que ocorra o pagamento, tem-se que a obrigao exigvel e, passado o prazo para a cobrana amigvel, tambm exeqvel. Todavia, como a Administrao Tributria dispe de prazos legais para promover o lanamento necessrio para exigir o crdito tributrio e, uma vez transcorrido esse prazo sem que ocorra o lanamento, o crdito j no mais poder ser exigido, a tese mais adequada quanto funo do lanamento parece ser a da teoria da precluso, no sentido de que o lanamento tem um efeito preclusivo sobre o crdito tributrio, de modo que, se no praticado, preclui o direito de crdito do sujeito ativo, que surgiu com o fato gerador, com a obrigao tributria, mas que, de acordo com o sistema jurdico vigente, precisa ser materializado por meio de um ttulo jurdico para que possa ser exigido coercitivamente.

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