Direito Regional e Local n.

10 Abril/Junho 2010

A Participao varivel no IRS enquanto instrumento perequitativo

Acrdo do Tribunal Constitucional n. 711/2006, de 29.12.2006, Proc. n. 1067/06 (*)

Finanas locais autonomia local descentralizao igualdade tributria IRS

Parte I. Colocao dos problemas. O pedido do Presidente da Repblica e a dupla dimenso (financeira e fiscal) da questo em anlise No dia 14 de Dezembro de 2006, o Presidente da Repblica (doravante designado abreviadamente por PR), requereu ao Tribunal Constitucional (doravante designado por TC), em sede de fiscalizao preventiva, a apreciao da conformidade constitucional das normas constantes da alnea c) do n. 1 do art. 19. e do art. 20. do decreto da Assembleia da Repblica, registado sob o n. 93/X (actual Lei das Finanas Locais, ou Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro), decreto esse, na altura, aprovado pela Assembleia da Repblica e enviado para promulgao como Lei das Finanas Locais (LFL). As dvidas do PR reportavam-se aos efeitos decorrentes da faculdade que a citada lei (LFL) atribua aos municpios, ou seja, de estes poderem vir a ter, por um lado, uma participao varivel at 5% nas receitas do Imposto sobre Rendimento das pessoas Singulares (IRS), e por outro lado, de poderem prescindir desta participao, resultando numa devoluo aos sujeitos passivos em forma de deduo colecta, de acordo com o seu domiclio fiscal.

(*) Texto integral do acrdo disponvel em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20060711.html

Atendendo ao facto de o IRS ser um imposto nacional e no local e que incide sobre o rendimento global do agregado familiar, e sobre a possibilidade de estes efeitos poderem, de algum modo, afrontar, concretamente, o princpio da capacidade contributiva, o princpio da igualdade, na sua dimenso territorial, e o princpio do Estado unitrio, decidiu o PR, em sede de fiscalizao preventiva, apresentar requerimento, nos termos aqui revisitados, com fundamento em eventual violao: a) Do princpio da capacidade contributiva, como critrio estruturante do sistema fiscal, o qual se encontra implicitamente consagrado na Constituio da Repblica Portuguesa (doravante, Constituio ou CRP) como efeito da conjugao do n. 1 do art. 103. com o n. 1 do art. 104.. b) Do princpio da igualdade, na sua projeco territorial, tal como decorre do n. 2 do art. 13. da CRP. c) Do princpio do Estado unitrio, previsto no n. 1 do art. 6. da CRP. De um modo mais especfico, tal pedido dividese em duas partes distintas: uma primeira parte que diz respeito possibilidade de os municpios poderem receber, a ttulo da repartio de recursos pblicos, uma participao varivel de 5% de IRS, dos sujeitos passivos com domiclio fiscal na respectiva circunscrio territorial, calculada sobre a colecta lquida das dedues previstas no art. 78. do Cdigo do IRS (CIRS); e uma segunda parte, respeitante possibilidade de os municpios poderem abdicar desta participao, totalmente ou em parte, sendo que a parte dispensada pelos municpios considerar-se- como


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deduo colecta do IRS, a favor do sujeito passivo. Dispem-se estas partes, respectivamente, nos arts. 19., n. 1, alnea c), e 20., n. 4, da LFL (na altura, apenas designada por Decreto da Assembleia da Repblica n. 93/X). A primeira parte entenda-se, o art. 19., n. 1, alnea c) enquadra-se no plano financeiro, concretamente no sistema de repartio de recursos pblicos, no plano vertical, ou seja, entre o Estado e os municpios. Com isto, o direito de os municpios poderem participar numa parcela de IRS decorre directamente de um processo de perequao financeira, o qual se concentra em corrigir o sistema inicial de diviso de recursos financeiros. Ora, a participao aqui classifica-se como uma dotao incondicionada (1). Quer isto dizer, ento, que este direito de participao no IRS, garantido aos municpios, no se encontra sujeito a qualquer condio. A segunda parte entenda-se, o art. 20., n. 4 enquadra-se no plano fiscal, na medida em que se admite a alterao do modo de tributao de IRS, isto , se um municpio decide afastar o seu interesse na parcela de IRS sobre a qual tem direito ou, pelo menos, opta por um valor abaixo do limite de 5%, o sujeito passivo com domiclio fiscal na sua circunscrio geogrfica ver-se- beneficiado com uma deduo colecta correspondente ao valor da diferena da parcela escolhida pelo municpio e o valor mximo da parcela permitida. Juntando as partes, temos, pois, em anlise uma figura curiosa, para no dizer, desde j, de natureza duvidosa. Certo que, num primeiro momento, estamos perante uma parcela de riqueza, resultado da tributao de IRS, que distribuda aos municpios, por fora de um sistema calculado sobre a solidariedade municipal e a autonomia local, para nos vermos, em outro momento, e ainda no mesmo processo e com o mesmo objecto, perante uma espcie de desagravamento fiscal. Com efeito, por um passe de
(1) Para um devido aprofundamento do mecanismo de perequao financeira, vide, Joaquim Freitas da Rocha, Direito Financeiro Local (Finanas Locais), CEJUR Centro de Estudos Jurdicos do Minho , Braga, 2009, pp. 171 e segs.

mgica legal, o que era o produto de tributo de IRS transforma-se em desagravamento fiscal para o sujeito passivo, bastando, to-somente, a deliberao do municpio onde ele reside, no sentido de abdicar, total ou parcialmente, da sua participao na parcela de IRS. Alis, sobre esta parte da questo, sobre a eventualidade de se beneficiar determinados sujeitos passivos com base no critrio do domiclio fiscal que se alinham os argumentos apresentados pelo PR: o princpio da capacidade contributiva, o princpio da igualdade tributria, na sua projeco territorial e o princpio do Estado unitrio.

Parte II. A deciso do Tribunal Constitucional. Apreciao crtica O TC, tomando os argumentos invocados pelo PR, contraps os seguintes argumentos os quais fundamentaram a deciso de no se pronunciar pela inconstitucionalidade das normas constantes da alnea c) do n. 1 do art. 19. e do art. 20. do decreto da Assembleia da Repblica, (actual LFL, ou Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro) que elencamos de forma sumria: a) O princpio da autonomia local; b) O princpio da descentralizao; c) O exemplo espanhol; d) O princpio do Estado unitrio; e) O princpio da reserva de lei. O TC comeou por desvendar a base argumentativa da sua futura deciso, convocando o Acrdo n. 142/04, que reza assim: Por outro lado, claro que o princpio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princpios com dignidade constitucional, como o princpio do Estado Social, a liberdade de conformao do legislador e certas exigncias de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributrio, indispensveis tambm para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal. Foi, portanto, e desde incio, esta a convico do TC: Na verdade, o apelo a outros valores com as

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sento constitucional que habilita o legislador ordinrio a ponderar o enquadramento desta matria num leque de solues possveis, cuja concreta escolha cabe na liberdade de conformao legislativa permitida pelo exerccio democrtico do poder. Porque: justamente a harmonizao do princpio da capacidade contributiva com outros princpios com dignidade constitucional que o Tribunal tem procurado estabelecer quando pondera a conformidade das opes do legislador ordinrio, em matria de impostos, com o princpio da igualdade. a) O princpio da autonomia local O TC convocou, para este efeito, o Acrdo n. 57/95, a propsito da atribuio aos municpios do poder para fixar a taxa de contribuio autrquica e para lanar derramas sob a forma de adicional colecta do IRC: () O princpio da autonomia local igualmente importante para afastar a ideia de que a diferenciao de taxas, de municpio para municpio, envolve infraco ao princpio da igualdade. A existncia de autarquias locais, dotadas de poder regulamentar prprio, nos termos do art. 242. da Constituio, implica uma pluralidade de sujeitos com competncia para emanar normas jurdicas de carcter regulamentar. Normas estas que estabelecem regimes jurdicos diversos, adaptados aos condicionalismos locais, como no podia deixar de ser. O princpio da autonomia local encontra-se disposto no art. 235. da CRP. Desde logo, a Constituio prev a organizao do Estado assente na existncia de freguesias, municpios e regies administrativas, como determina o art. 236., n. 1. E, como tal, nos termos do art. 238., n.os 1 e 4, as autarquias locais tero patrimnio e finanas prprios, assim como podero dispor de poderes tributrios, nos casos e nos termos previstos na lei. Num sentido lato, as autarquias beneficiaro destes poderes para melhor se concretizar a descentralizao do Estado, prevista pelo art. 237.. Porm, e no que respeita aos municpios, esse poderes encontram-se fundamentados a um nvel mais estrito, no art. 254., limitando qualquer alcance despropositado e desadequado.


Nestes termos, os municpios participam, por direito prprio e nos termos definidos pela lei, nas receitas do IRS. No teremos dvidas sobre essa possibilidade e, portanto, o art. 19., n. 1, alnea c), da LFL, aqui submetido a apreciao constitucional, no beliscar em momento algum quer o princpio da autonomia local, quer os princpios moderadores do IRS, atrs elencados. Como j o dissemos, no foi este o momento que despoletou o requerimento do PR, mas sim o que diz respeito possibilidade de os municpios prescindirem dessa participao em favor dos sujeitos passivos com domiclio fiscal na sua circunscrio geogrfica. Nesse instante, sentimos igualmente muitas dvidas quanto constitucionalidade deste mecanismo. Desde logo, porque a possibilidade de os municpios poderem prescindir de receitas tributrias, at pela simples falta de deliberao do municpio, no se insere em nenhum dos preceitos constitucionais aqui referidos. Entendemos, como o legislador, como os cidados, que os municpios devem participar nas receitas dos impostos directos, que devem poder dispor de autonomia financeira e de poderes tributrios. Mas escapa-nos que caiba nesse conjunto de poderes a liberdade de se prescindir de receitas tributrias, sem uma devida e cabal fundamentao ou conformidade legal, atravs de mecanismos fiscais prprios. Iremos, mais tarde, voltar a esta questo. De resto, concordamos com o TC quando este conclui que o princpio da autonomia local que fundamenta a diferenciao do regime de determinadas taxas, de municpio para municpio, no desconsiderando, portanto, o princpio da igualdade tributria. este o contedo do Acrdo n. 57/95. Mas no entendemos que interesse possa ter a convocao deste acrdo para a anlise requerida, uma vez que esse acrdo apenas conclui que existe, dentro do princpio de autonomia local, a liberdade de os municpios criarem e alterarem taxas, consoante os interesse prprios da sua rea geogrfica. E, se desse processo resultar diferenciao dos regimes tributrios municipais de um municpio para outro, ela estar sempre fundamentada e justificada pelo princpio da autonomia local. Contra esse entendimento, no estamos contra. O problema que o IRS no um imposto

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municipal, mas sim, nacional. E justificar diferentes modos de tributao de um imposto nacional, para l dos interesses prprios deste ou daquele municpio, com os poderes tributrios atribudos aos municpios por fora do regime do poder local, , no mnimo, inoportuno. No vislumbramos, em parte alguma da Constituio, que os poderes tributrios atribudos aos municpios se possam aplicar a impostos nacionais. Bem pelo contrrio, nosso entendimento que os ditos poderes se relacionam directamente com as receitas tributrias prprias de cada municpio, pelo que nenhum municpio pode criar, alterar ou extinguir um imposto nacional. Mas, podem os municpios, isso sim, e na concretizao do princpio da autonomia local, dispor de poderes tributrios sobre impostos municipais prprios, regulando-os e alterando-os, consoante as necessidades prprias de cada municpio. S por isso o legislador constitucional tratou de permitir que os municpios possam dispor de poderes tributrios, pois estes s existiro na exacta medida em que existirem impostos municipais ou outras receitas municipais prprias. Apenas nessa lgica, os municpios cumprem o fim do princpio da autonomia local, que o da prossecuo de interesses prprios das suas populaes respectivas, previsto no art. 235., n. 2, da CRP. Um regime bem mais completo que este respeitante aos municpios aquele que se dirige s regies autnomas, previsto no art. 225. da CRP. Diferentemente do regime aplicvel aos municpios, este um regime poltico-administrativo, estribado nas caractersticas geogrficas, econmicas, sociais e culturais e nas aspiraes autonomistas das populaes insulares. , pois, por isso que os poderes atribudos s regies insulares so substancialmente mais alargados que aqueles atribudos aos municpios continentais. Veja-se o art. 227. da CRP, com especial destaque para a alnea i) do seu n. 1, que determina a possibilidade das regies autnomas adaptarem o sistema fiscal nacional s especificidades regionais. Quer isto dizer que o IRS, tal como o Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) ou o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IV A) podem ser adaptados pelas Assembleias Legislativas Regionais, atendendo


s concretas especificidades insulares. Contudo, e ao compararmos este art. 227., n. 1, alnea i), com o art. 254., podemos concluir que essa possibilidade est vedada aos municpios. E nem nos parece adequado solicitar o disposto no art. 238., n. 4, da CRP, pelo facto de os poderes tributrios a mencionados dizerem respeito a todos os poderes tributrios que podem ser atribudos pelo legislador parlamentar s autarquias, digam elas respeito s regies autnomas ou ao continente, de acordo com o art. 236., n.os 1 e 2, da CRP. Apenas quando se especificar a categoria de autarquia relevante se poder enquadrar a mesma no regime especfico constitucionalmente previsto e concluir quais os poderes que lhe so efectivamente atribudos. Neste caso, portanto, aos municpios continentais so atribudos poderes tributrios respeitantes aos impostos municipais e a taxas e tarifas municipais, como sejam o Imposto Municipal sobre as Transmisses onerosas de imveis (IMT), o Imposto Municipal sobre Imveis (IMI), o Imposto nico de Circulao (IUC) ou a Derrama. Quanto possibilidade de os municpios adaptarem o IRS aos seus prprios interesses ou s suas necessidades, ela no existe, nem est constitucionalmente prevista. Assim, a eventual liberdade de os municpios prescindirem da receita de IRS e devolverem-na aos seus muncipes, melhor dizendo, aos sujeitos passivos com domiclio fiscal a definido, confronta o princpio constitucional da autonomia local, por extravasar os seus limites constitucionalmente definidos, concretamente no art. 254., conjugado com o art. 238., n. 4, da CRP. E quando nos debruamos sobre a figura representativa dessa devoluo de receita, aumenta-nos as certezas sobre a sua inconstitucionalidade. Como j o dissemos e repetimos, estamos perante uma figura nova, atpica, hbrida ou sui generis (2) que, at
(2) Foi este o termo utilizado por Maria Fernanda Palma, na sua declarao de voto, para caracterizar o mecanismo de desagravamento fiscal previsto no art. 20., n. 4, aqui em anlise, () porque est agora em causa um mecanismo sui generis (no qualificvel como taxa ou mesmo como benefcio fiscal), cuja razo de ser e finalidade ltima uma compensao dos contribuintes diversa de outras figuras jurdicas j consagradas no Direito ordinrio.. Esta inexactido foi tambm salientada

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este momento, inexistia no nosso sistema fiscal (3). As figuras mais prximas que encontramos so a figura da deduo colecta e a figura do benefcio fiscal. Mas quer uma quer outra no se identificam com esta. Vejamos porqu. i) A deduo colecta esta figura jurdica encontra-se prevista no art. 78. do CIRS e tem enorme relevncia dentro do sistema fiscal, permitindo concretizar, de forma mais ajustada, aquele que ser o rendimento lquido sobre o qual incidir o tributo. Trata-se, alm do mais, de um instrumento que permite o alcance mais aproximado do fim de progressividade que caracteriza o IRS, nos termos do art. 104. da CRP, como tambm resulta de uma manifestao material do pressuposto de tributao do IRS, ou seja, da capacidade contributiva de cada sujeito passivo. Da que a sua instrumentalizao tenha de considerar a uniformidade e a universalidade que reveste o IRS, sob pena de desrespeitar o princpio da capacidade contributiva e o princpio da igualdade tributria. Ento, como vemos, a devoluo mencionada no art. 20., n. 4, da LFL, por alterar o critrio da capacidade contributiva pelo critrio do domiclio fiscal, compromete, desde logo, qualquer incluso desta figura no regime da deduo colecta. ii) O benefcio fiscal o art. 103., n. 2, assume que ser o legislador parlamentar a criar por lei os impostos, determinando, ento, a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Complementarmente, o art. 2. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), define assim o benefcio fiscal: Consideram-se benefcios fiscais as medidas de ca-

por Benjamim Rodrigues, no seu voto de vencido: Chame-se a essa deduo o que se entender abatimento, desagravamento, benefcio fiscal (como se entende ser verdadeiramente cfr. art. 2. do Estatuto dos Benefcios Fiscais) ou outro qualquer instituto jurdico-fiscal, do que no restam dvidas que o seu efeito jurdico-prtico corresponde a deixar livre na mo dos respectivos titulares de rendimentos globalmente iguais, no espao nacional, diferente fatia desse rendimento global fiscalmente relevante. (3) Em nosso entendimento, estamos perante uma fico jurdica, uma transfigurao da caracterizao da relao de imposto, pois esta nova relao nem verdadeiramente unilateral, nem verdadeiramente bilateral. Veja-se a nota de rodap (8).

rcter excepcional institudas para tutela de interesses pblicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da prpria tributao que impedem. De referir, ainda, que a deduo colecta , nos termos do art. 2., n. 2, do EBF, um benefcio fiscal, assim como o a reduo de taxas. O que importa salientar que a figura que resulta do art. 20., n. 4, do Decreto n. 93/X tambm no um benefcio fiscal, pelo facto de no se tratar de uma medida excepcional. Alis, a tentao poltica de qualquer municpio ser de prescindir regularmente da dita parcela de IRS. Este aumento ser progressivo, mas estamos certos que ir tornar-se um expediente poltico normativizado daqui a uns anos. Ento, se no uma deduo colecta, nem um benefcio fiscal, o que ? O legislador parlamentar admite que, caso a percentagem deliberada pelo municpio seja inferior taxa mxima definida no art. 20., n. 4, do citado decreto, o produto da diferena de taxas e a colecta lquida considerado como deduo colecta do IRS a favor do sujeito passivo. Se atentarmos, ento, ao art. 78. do CIRS, ser inevitvel perguntar: a que ttulo ser considerado esse produto no dito artigo? Sob que alnea se incluir este produto? E nem resulta tentar enquadrar este produto no art. 88. . do CIRS, pois no se trata de um benefcio fiscal. Portanto, o facto que no temos resposta para qualquer uma destas questes. Trata-se, evidentemente, de uma figura que seria, pelo menos at entrada em vigor do diploma em anlise, juridicamente inexistente. Alm do mais, e ainda que o TC pudesse ter entendido este desagravamento como uma iseno fiscal ou como um beneficio fiscal, reservando a possibilidade da sua criao aos poderes tributrios que so atribudos aos municpios, esse entendimento seria, em nosso entender, desadequado e infundamentado. Os poderes tributrios dos municpios esto dispostos no art. 11. da actual LFL, com maior interesse para o nosso comentrio, a u alnea d), a qual prev a possibilidade de os municpios concederem isenes ou benefcios fiscais. Mas, se, porventura, existisse a ideia de que esses poderes tributrios abrangiam os impostos de carcter nacional, nos termos do art. 12., n. 2, da mesma


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LFL, ela deixaria de persistir, pois, de acordo com esse preceito, as propostas de isenes ou benefcios fiscais apenas diriam respeito aos impostos e outros tributos prprios. De resto, mesmo no caso da compensao pela concesso de benefcios fiscais, previsto no art. 11., alnea e), da LFL, apenas se prev que digam respeito a impostos municipais, como dispe o art. 12., n. 4, da LFL. Por isso, no conseguimos perceber como no foi analisada esta questo pelo TC. Para ns, torna-se cada vez mais claro a inexistncia de qualquer fundamento legal, seja ao nvel constitucional, seja ao nvel ordinrio, para o mecanismo previsto no art. 20., n. 4, da LFL. Se o TC entendeu, desde logo, existir qualquer motivao ou predisposio no esprito do legislador constitucional no sentido de legitimar tal figura e mecanismo jurdico, ento deveria ter partilhado connosco esse conhecimento, fundamentando-o com a lei. Mas, o facto que no o fez, e ficamos sem resposta. Por isso, divergimos da posio do TC, e admitimos que o mecanismo previsto no art. 20., n. 4, no tem qualquer suporte legal, quer ao nvel constitucional, quer ao nvel legal ordinrio. De igual modo, a anlise a esta nova figura jurdica foi esquecida pelo TC, que no fez qualquer abordagem sobre a sua legitimidade ou incluso. b) O princpio da descentralizao As normas em causa inserem-se num quadro legislativo, radicado nos poderes tributrios prprios das autarquias locais, visando o aprofundamento da descentralizao e da autonomia local, por considerar que o processo de transferncia de competncias para os municpios e freguesias, concretizando o princpio da descentralizao, um importante instrumento de reduo de despesa pblica, com importantes implicaes no plano financeiro decorrentes da operacionalidade do princpio da subsidiariedade, () promovendo a concorrncia fiscal intermunicipal, o aumento do leque de receitas prprias e a responsabilizao dos eleitos locais pelas suas decises financeiras. () Haver ainda que ter em conta que o controle poltico que a comunidade exerce sobre as decises financeiras dos eleitos locais se estabelece


por via de eleies e que, nessas eleies, os votantes so aqueles que tm com a autarquia uma conexo baseada na domiciliao. No , portanto, arbitrrio ou materialmente infundado, o critrio que as normas em causa utilizam para estabelecer uma determinada identidade tributria entre o eleitor e o eleito local. O princpio da descentralizao encontra-se previsto na nossa Constituio, no seu art. 237.. Conforma-se, de resto, com o princpio da autonomia local, qualquer que seja o seu recorte poltico ou administrativo. Neste sentido, atravs deste princpio de descentralizao garante-se uma maior democraticidade em toda a organizao poltica e administrativa do nosso pas. Portanto, veremos, sempre com o maior interesse a criao e aplicao de qualquer medida que prossiga esse fim. Mas, o que retiramos da anlise que vimos fazendo s normas previstas no Decreto n. 93/X (actual LFL), particularmente ao seu art. 20., que o meio utilizado para atingir esse fim contrrio nossa Constituio, pelo que, no se trata de no acreditar nos seus mritos, mas sim na notria desconformidade legal que as acompanha. Da que, apesar de nos revermos inteiramente na necessidade de aprofundar os princpios da descentralizao e da autonomia local, sempre acompanhados do decorrente fenmeno de desconcentrao, no compreendemos como possa ser essa necessidade to imperiosa que justifique acorrer a meios que contrariam, de forma quase grosseira, os princpios que devem sustentar uma iniciativa dessa natureza. As vantagens que decorrem de um processo de descentralizao so demasiado importantes para serem desconsideradas. O poder poltico teve isso em conta e manifestou esse entendimento no Decreto-Lei n. 159/99, de 11 de Maio, como dispe o seu art. 1.: A presente lei estabelece o quadro de transferncia de atribuies e competncias para as autarquias locais, bem como de delimitao da interveno da administrao central e da administrao local, concretizando os princpios da descentralizao administrativa e da autonomia do poder local. Mais recentemente, a partir do ano de 2006, deu-se incio implementao de um conjunto de medidas resultantes de um estudo profundo sobre a administrao central. Esse

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estudo, intitulado PRACE (4), revelou as fragilidades de um Estado centralizado assim como revelou a importncia de se aplicar um conjunto de medidas atinentes descentralizao. O nico ponto que nos importa salientar sobre estes dois diplomas o facto de, em nenhum dos dois, se criar ou prever um novo poder tributrio aos municpios. Talvez por isto as nossas dvidas sobre os argumentos do TC, concretamente a reduo de despesa pblica, ganhem mais consistncia. Note-se que, usar esse argumento, que tem cariz poltico e no jurdico, pode tornar-se perverso. O facto de o TC argumentar que possibilitar aos municpios decidir se retm a parcela de IRS ou se a rejeitam e devolvem aos seus muncipes, se deve a um interesse superior do Estado, o qual se prende com a necessria reduo de despesa pblica, , por si s, um discurso poltico, e, como tal, no exige fundamentao jurdica. Ora, a tarefa essencial do TC a apreciao da constitucionalidade das normas jurdicas. Ainda que as suas competncias se estendam ao contencioso eleitoral, ao financiamento dos partidos polticos e s funes e estatutos dos restantes agentes polticos, no resulta da a necessidade de se servir de um discurso poltico, com todas as fragilidades e perigos da decorrentes. Neste caso, o TC esquece-se de admitir que os municpios que rejeitam a participao na parcela de IRS, fazem-no, no porque queiram verdadeiramente reduzir a despesa pblica, mas porque isso, alm de cair bem junto do seu eleitorado, poder legitimar o aumento dos respectivos impostos municipais. Quer isto dizer que o argumento de reduo de despesa pblica no colhe, at porque, na prtica, os municpios no deixaro de pretender obter receitas, pelo contrrio, pretendero obter cada vez mais. Alis, o sistema de perequao financeira existe no nosso ordenamento jurdico porque os municpios necessitam individualmente de mais receita, como no seu conjunto necessitam de maior equilbrio financeiro. Ora, isso acarretar sempre, se no ao nvel da administrao central, pelo menos ao
(4) Ou Programa de Reestruturao da Administrao Central do Estado, disponvel na Internet, no endereo electrnico: http:// www.min-financas.pt/inf_geral/default_PRACE.asp

nvel municipal, um aumento de despesa, por fora de todos os procedimentos que gravitam em redor de qualquer tributo. No seria razovel supor que os interesses dos municpios se identificassem, apenas, com os argumentos jurdicos que norteiam o acrdo em anlise. Alis, seria esperado algum confronto. Mas, o que vemos uma aproximao, muitas vezes, forada e perigosa do discurso do TC ao interesse poltico que reveste a considerao do mecanismo jurdico previsto no art. 20. da actual LFL. E, atentando ao facto de no termos encontrado, at a este momento, qualquer fundamento constitucional justificativo de tal mecanismo, a dimenso da perigosidade aumenta substancialmente. No devemos esquecer, no entanto, outro argumento invocado pelo TC, o qual diz respeito ao controle poltico exercido pela comunidade, e que o TC considera condio determinante para a definio de uma identidade tributria entre o eleitor e o eleito local. Por um lado, o TC admite a alterao do critrio de pressuposto de tributao de IRS, deixando de ser a capacidade contributiva de cada sujeito passivo para passar a ser o seu domiclio fiscal, e, por outro lado, sugere a politizao de um imposto nacional para corresponder aos fins dos princpios de autonomia local e de descentralizao. Temos de admitir que pior seria impossvel. Como j dissemos atrs, a alterao do critrio da capacidade contributiva pelo critrio do domiclio fiscal, ainda que seja no momento da determinao do rendimento real, viola as opes constitucionais previstas nos arts. 12., n. 1, 13., 103. e 104., n. 1, da CRP, por no respeitar a unicidade e progressividade do IRS ou o fim deste que o de diminuir as desigualdades entre os cidados. Na prtica, sucede que alguns sujeitos passivos passam a ter um desagravamento fiscal apenas por residirem neste ou naquele municpio. No existe qualquer ligao directa entre o rendimento ou a capacidade contributiva do sujeito passivo e o desagravamento fiscal do qual acaba por beneficiar. A nica ligao poltica e depende duma deliberao do municpio. Alis, at nem se exige deliberao ou fundamento, embora se pudesse imaginar tal exigncia quando se l o art. 12., n. 2 da LFL.


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Portanto, o catalisador dessa alterao puramente poltica e, no caso concreto, inconstitucional. De resto, a nossa Constituio j prev mecanismos atravs dos quais os cidados podem exercer o seu controle poltico. So mecanismos representativos do princpio de soberania, previsto no art. 3. da CRP. Dessa forma, no compreendemos que a figura de desagravamento fiscal possa operar como um desses mecanismos. Diz o TC, em abono da constitucionalidade do art. 20., n. 4, que o mesmo serve, alm do aprofundamento dos princpios de autonomia local e de descentralizao do Estado central, de controlo s actividades polticas realizadas pelos municpios. Nesse sentido, o TC compreende o interesse que o dito controlo seja levado a cabo pelos eleitores, pois como diz: () os votantes so aqueles que tm com a autarquia uma conexo baseada na domiciliao. Da que o mesmo TC tenha considerado constitucional a alterao do critrio de capacidade contributiva pelo critrio do domiclio fiscal, justificando, dessa forma, um regime desigual, mas dentro dos limites previstos pelo princpio da igualdade, disposto no art. 13. da CRP. Mas, como j conclumos anteriormente, tratase dum resultado desadequado e inconstitucional. Na realidade, a nossa primeira considerao diz respeito sugesto em si, ou seja, a leve ideia de que um desagravamento fiscal possa consubstanciar um motivo mais adequado para a promoo da fiscalizao das polticas tributrias de cada municpio irrealizvel e irrazovel. A menos que, e esperamos que no tenha sido esse o alcance do TC, se admita politizar o IRS, considerando que, em ltima anlise, a indefinida deliberao de um municpio, de abdicar ou no da parcela de IRS, possa servir de argumento de campanha eleitoral, pelo que, se insatisfeitos ou certos da abdicao, os sujeitos passivos poderiam, porventura, deixar de pagar o imposto de IRS, pelo menos na medida expectvel e garantida em sede de deduo colecta. Pois se se admite o controle poltico, por via desta figura de desagravamento fiscal, ento teremos de aceitar que ela, mais tarde ou mais cedo, se transforme naturalmente em argumento poltico ou promessa poltica , e, claro est, possa ser utilizado cautelosamente pelos respectivos


candidatos a presidente de cmaras municipais. Como teremos, tambm, de vir a aceitar que os eleitores se possam sentir defraudados (5) no momento da deciso do municpio, agora perante circunstncias polticas, econmicas e financeiras bem distintas das existentes no perodo de campanha, que tenha de contrariar a dita promessa poltica, seja porque no possa abdicar da parcela de IRS, seja porque venha a compensar essa renncia com aumentos em outros tributos municipais. O que releva, para ns, a perigosidade desta politizao, que consideramos inapropriada e assente, como vimos defendendo, numa violao aos princpios da igualdade tributria e da capacidade contributiva. Por outro lado, o TC conclui que sero os votantes aqueles que efectivaro o dito controlo, pois so aqueles que tm com a autarquia uma conexo baseada na domiciliao, pelo que dessa forma se fundamenta o critrio do domiclio fiscal que consagrado nos arts. 19., n. 1, alnea c), e 20., da LFL. Deste argumento no compreendemos a considerao dos votantes. Alm de trazer consigo a desdita conotao poltica, para ns alheia questo suscitada pelo PR, no preserva o caso de muitos sujeitos passivos e so muitos

(5) Mais se tornar confusa a figura de desagravamento fiscal em anlise quando percebemos poder existir uma expectativa por parte do sujeito passivo da o uso do termo defraudado em receber uma contraprestao por parte do municpio. Nesta medida, j no poderemos ter a certeza de estarmos perante uma relao prpria de imposto, ou seja, uma relao unilateral. Nesse caso, o sujeito passivo no poder exigir ou expectar uma contraprestao por parte do Estado. Da que, o pagamento de impostos no consubstancia um direito na esfera jurdica do sujeito passivo, de opor ao Estado um determinado comportamento em seu benefcio. Alis, as receitas dos impostos tm a finalidade de fazer face s necessidades colectivas. Portanto, se pode vir a existir uma expectativa, mais no estamos que presentes uma relao bilateral, to prpria das taxas. A, sim, mediante o pagamento de um determinado montante (taxa), o sujeito passivo adquire o direito de exigir uma contraprestao, como seja a instalao de um esgoto ou o acesso a um documento. No se trata, contudo, de uma necessidade colectiva, mas de um interesse subjectivo, que deve ser considerado e correspondido atravs de um acto tendencialmente proporcional ao valor da taxa pago pelo sujeito passivo.

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que possam obter rendimentos no municpio que abdica da parcela de IRS, mas que no tm residncia a, pelo que no so votantes, e, por conseguinte, na ideia do TC, no podem fazer o respectivo controlo poltico. Porventura, seria de aceitar, no fosse a admisso de um critrio inconstitucional o domiclio fiscal que o controle fosse realizado por todos os que efectivamente podem exigir resultados por parte dos municpios. E, nesse caso, teramos todos os sujeitos passivos, residentes e no residentes que obtinham rendimentos nos respectivos municpios a participar na fiscalizao das opes municipais. c) O exemplo espanhol Recorda o TC: Em Espanha, onde a diversidade de poderes tributrios (estatal, autonmico, local) provoca a no uniformidade da carga fiscal, aceita-se que as desigualdades de natureza tributria decorrentes da existncia de diferentes poderes tributrios se justificam tendo em conta a prpria diversidade territorial, desde que fundadas em motivos adequados e no arbitrrios. () O Tribunal Constitucional espanhol aceitou especificamente as diferenas de tributao como consequncia das competncias municipais em matria tributria, afirmando, a propsito da compatibilidade entre autonomia local e o princpio da igualdade, que no exigvel um tratamento jurdico uniforme dos direitos e deveres dos cidados em todo o tipo de matrias e em todo o territrio do Estado, o que, alis, seria incompatvel com a autonomia. O argumento de que em Espanha se optou por um regime idntico a este que o aresto n. 711/2006 teve de analisar, no recebe da nossa parte acolhimento. A Espanha assenta em realidades bem diferentes da que assenta o nosso pas. Desde logo, tem uma realidade poltica distinta, pois o seu territrio compreende estados autnomos e cidades autnomas. Portanto, a figura da autonomia, em Espanha, , nesses casos, aceite e aplicada a um nvel bem mais complexo e avanado que o aplicado em Portugal. No vemos, ento, como se pode comparar o nosso tecido municipal com o regime autnomo da Espanha. Poder estar o TC, com este exemplo, a dar um sinal de em

penho com vista a uma desconcentrao poltica, ou seja, prevendo uma maior abertura necessidade de se aprovar e concretizar o regime de regies administrativas, previsto no art. 255. da CRP? Com efeito, se estivesse planificado e implementado tal regime, ento, faria todo o sentido, no s a comparao com o exemplo espanhol, como tambm a argumentao usada para defesa da adaptao do sistema fiscal s necessidades e interesses prprios dos municpios. Mas a nossa realidade diferente, pelo que no entendemos considerar a comparao como justificao de qualquer medida respeitante ao nosso sistema tributrio e fiscal, muito menos, fundamentar constitucionalmente os artigos em questo. d) O princpio do Estado unitrio Diz o TC, a este propsito: o apelo ao princpio da autonomia do poder local, consagrado nos arts. 6., n. 1, e, quanto a matria tributria, 238. e 254., n. 2, da Constituio, permite no s explicar a razo pela qual as normas questionadas no ofendem o princpio da igualdade, como permite constatar que o princpio do Estado unitrio , como parmetro, imprestvel para provocar a desconformidade constitucional dessas mesmas normas. () A Constituio esclarece (citado art. 6.) que o Estado unitrio mas que respeita a autonomia insular e os princpios da subsidiariedade, e da autonomia das autarquias locais. A unidade do Estado exige uma soberania nica e um nico sistema jurdico decorrente directa ou indirectamente da mesma Constituio: a estrutura do Estado no se altera por fora da consagrao das autonomias, da descentralizao administrativa, ou da operatividade do princpio da subsidiariedade. Ora, a atribuio autorizada por lei, e com respeito pela Constituio, de poderes tributrios s autarquias, no ofende aquela unidade. () Cumprir acrescentar que em lado algum a Constituio impe a existncia de imposto nacional no modelvel em qualquer dos seus elementos em razo da aludida autonomia. Tambm se fica por saber por que razo o IRS, na configurao desejada pelas normas em apreo, perde o invocado carcter nacional.

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A capacidade contributiva tem sido o princpio estruturante do nosso sistema fiscal. De resto, consensual este entendimento pela nossa doutrina e pelo Tribunal Constitucional. Salientamos, contudo, o Acrdo n. 84/2003 (6), do qual reproduzimos o seguinte excerto: O princpio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princpio da igualdade fiscal ou tributria na sua vertente de uniformidade o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critrio preenchendo a capacidade contributiva o critrio unitrio da tributao. Consiste este critrio em que a incidncia e a repartio dos impostos dos impostos fiscais mais precisamente se dever fazer segundo a capacidade econmica ou capacidade de gastar (na formulao clssica portuguesa de Teixeira Ribeiro, A justia na tributao, in Boletim de Cincias Econmicas, vol. XXX, n. 6, Coimbra, 1987, autor que tambm se lhe refere como capacidade para pagar) de cada um e no segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou servios pblicos (critrio do benefcio). A actual Constituio da Repblica no consagra expressamente este princpio com longa tradio no Direito Constitucional portugus a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na frmula de tributao conforme os haveres dos cidados e, na Constituio de 1933, o art. 28., consigna-o na obrigao imposta a todos os cidados de contribuir para os encargos pblicos conforme os seus haveres). No obstante o silncio da Constituio, entendimento generalizado da doutrina que a capacidade contributiva continua a ser um critrio

(6) Vide ainda os Acrdos n. 142/2004, Proc. n. 453/03, e n. 452/2003, Proc. n. 272/03, disponveis no endereo electrnico: http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/home.html. Veja-se, ainda, Jos Xavier de Basto, IRS: Incidncia Real e Determinao dos Rendimentos Lquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007; Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.a ed. Coimbra, Almedina, 2005 e O Dever Fundamental de Pagar Impostos Contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo, 2.a reimp. da edio de 2004, Coimbra, Almedina, 2009; e J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.a ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007.

bsico da nossa Constituio fiscal, sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princpios estruturantes do sistema fiscal formulados nos arts. 103. e 104. da CRP (cfr. Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos Contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princpio no carea para ter suporte constitucional de preceito especfico e directo, no de todo intil ou indiferente a sua consagrao expressa). Como referimos no incio do comentrio a este aresto, o TC convocou este Acrdo n. 84/2003, para referir: no ser fcil retirar consequncias jurdicas muito lquidas e seguras do princpio da capacidade contributiva traduzidas num juzo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas solues adoptadas pelo legislador. Bem, no percebemos o porqu de tanta dificuldade, quando o prprio acrdo convocado afirma to sucintamente: O princpio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princpio da igualdade fiscal ou tributria na sua vertente de uniformidade o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critrio preenchendo a capacidade contributiva o critrio unitrio da tributao. Ora, na esteira deste entendimento que seguiu o entendimento do PR, como, de resto, segue o nosso. No resulta qualquer dvida de que o princpio da capacidade contributiva o nico critrio estruturante de tributao do IRS, enquanto imposto nacional. E precisamente a sua vertente de uniformidade que toca o princpio do Estado unitrio. O facto de o TC ter desdenhado este ltimo princpio , para ns, incompreensvel: () como permite constatar que o princpio do Estado unitrio , como parmetro, imprestvel para provocar a desconformidade constitucional dessas mesmas normas. Assim, quando o art. 20., n. 4, da LFL prev um novo critrio o domiclio fiscal , desconstruindo a ideia de uniformidade que decorre do critrio estruturante do nosso sistema de tributao capacidade contributiva no existe alternativa seno afirmar pela sua inconstitucionalidade, por violao do prin10

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cpio do Estado unitrio, previsto no art. 6., n. 1, da CRP (7). e) O princpio da reserva de lei Foi este o ltimo argumento do TC: Na verdade, nos termos do n. 2 do art. 103., da Constituio, os impostos so criados por lei que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. O Tribunal tem entendido, com apelo ao disposto na aliena i) do n. 1 do art. 165. da Constituio, que a locuo quer aqui dizer lei formal, pelo que se coloca a questo de saber se conforme Constituio a entrega a rgos autrquicos aquela competncia, ainda que ela decorra da lei e se exera dentro dos limites fixados na mesma lei. () No j aqui citado Acrdo n. 57/95, o Tribunal deu resposta positiva a qualquer uma destas questes, fundamentando nos poderes que, integrados na autonomia administrativa e financeira das autarquias, a Constituio j concedia. Depois disto, a quarta reviso constitucional (LC n. 1/97, de 20 de Setembro, aditou aos (actuais) arts. 238. e 254., respectivamente o n. 4 e n. 2, conferindo inovadoramente s autarquias poderes tributrios, e a possibilidade de disporem de receitas tributrias prprias. Das actas

(7) No mesmo entendimento, vide Parecer solicitado pela Associao Nacional de Municpios Portugueses (ANMP) ao Doutor Diogo Leite de Campos e ao Doutor Tiago Duarte, e concludo em 11 de Julho de 2006, no qual se conclui assim: Assim, permitir que uma autarquia local modele um imposto nacional, embora autorizada legalmente para o fazer () seria tambm inconstitucional por atentar contra o carcter unitrio do Estado. De facto, os impostos nacionais, como o IRS, devem estar sujeitos a uma vontade nacional, vontade que determina o contedo das normas, a incidncia subjectiva e objectiva, as garantias e a taxa, no havendo cobertura constitucional para que os mesmos estejam tambm sujeitos a vontade ou circunstncias locais que no relevem nacionalmente. Note-se, alis, que no IRC, a derrama no vem alterar as caractersticas essenciais do impostos, antes se limitando a tom-lo como referncia, sendo que o mesmo dever suceder no caso do IRS, que dever ter um carcter geral e abstracto a nvel nacional, salvas as excepes decorrentes da peculiaridade do estatuto constitucional das regies autnomas.

da Comisso Eventual para a Reviso Constitucional (por exemplo, DAR, II Srie RC n. 69, de 29 de Novembro de 1996) resulta clara a preocupao, alis, consensualizada, de conferir inequvocas competncias tributrias s autarquias constitucionalizar as competncias das autarquias locais relativamente a matria tributria no sentido de passarem a ter, verdadeiramente e sem dvidas, quanto sua constitucionalidade, alguns poderes sem pr em causa o princpio da criao de impostos que tem que ser sempre nacional deixando claro de uma vez por todas, que no inconstitucional que a legislao, seja ela o Cdigo da Contribuio Autrquica ou, de hoje a amanh, o Cdigo de IRS [], seja uma outra legislao da Assembleia da Repblica atribua poderes tributrios de situaes perfeitamente definidas e enquadradas na lei. (DAR, II Srie RC n. 116 de 9 de Julho de 1997). Por fim, resta-nos cumprir a anlise ao ltimo dos argumentos que o TC considerou para concluir que os artigos em anlise no violavam qualquer preceito constitucional. Sobre os restantes argumentos j nos alongmos, alcanando, at, concluses opostas daquelas alcanadas pelo TC. Mas, quanto ao princpio da reserva da lei, o TC interpretou que os arts. n.os 103., n. 2, e 165., n. 1, alnea i), da nossa Constituio, se referiam criao de lei formal. Pela nossa parte, assim tambm o entendemos. No consideramos que pudesse ser outro o entendimento, at porque, e como j o dissemos atrs, aos municpios so atribudos poderes tributrios sobre receitas prprias, derivadas de impostos e taxas municipais. Ora, com esta interpretao, preserva-se este espao legal, respeitando, de resto, as opes expressas do nosso legislador constitucional, previstas nos arts. 238., n. 4, e 254. da CRP. Porm, no consideramos admissvel que os municpios possam alterar ou fixar novas taxas, aplicar ou desaplicar benefcios fiscais ou desagravamentos fiscais, respeitante a impostos nacionais, maxime, o IRS, ainda que o faam dentro dos limites de uma lei formal. Isso no se pode admitir porque, como dispe o art. 103., n. 2, da CRP, a lei formal determinar a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias
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dos contribuintes. Com isto, a possibilidade de um municpio prever o desagravamento fiscal aos sujeitos passivos da sua circunscrio geogrfica viola o princpio de reserva de lei, previsto no art. 103., n. 2, da CRP, uma vez que esse desagravamento fiscal no se encontra concretizado em lei formal, apenas se encontra previsto de uma forma genrica, e porque, ainda que indirectamente, esse desagravamento redunda numa efectiva diminuio da taxa de IRS aplicvel, apenas, aos seus muncipes.

Concluses Por fim, comentados que foram cada um dos argumentos, resta-nos concluir da seguinte forma: 1. Pese embora o nosso respeito e considerao pelos princpios da autonomia local e da descentralizao, e at conscientes da sua importncia para a maior democraticidade de um qualquer Estado, no poderemos entender que possam servir de fundamento aos arts. 19., n. 1, alnea c), e 20., n. 4. Em nosso entender, no s despropositado como, admitindo-os, poder consubstanciar uma violao dos prprios limites que o princpio de autonomia local consagra, respectivamente, nos arts. 238., n. 4, e 254. da CRP. 2. Igualmente no acompanhamos os argumentos da reduo da despesa pblica e do controle poltico, pelo que, na prtica, eles podero vir a representar. Como vimos, na prtica, no s no se reduzir a despesa pblica, aumentando, porventura, os impostos municipais, como se potenciar a politizao do IRS, situao, em nossa perspectiva, irrazovel e juridicamente inaceitvel. 3. Quanto aos artigos em anlise, o art. 19., n. 1, alnea c), no ser censurvel ao nvel constitucional, se o inserirmos, to-somente, num mecanismo de perequao financeira, numa lgica de distribuio

dos recursos pblicos. Porm, se o entendermos num esquema legal que ultrapassa esse fim, concretamente, quando constatamos que atravs deste artigo que, materialmente, se opera o desagravamento fiscal consagrado no art. 20., n. 4, ento devemos ter dvidas quanto sua adequao constitucional. Essa motivao prende-se com o facto de no vislumbrarmos qualquer alternativa aplicao do montante que possa ser prescindido pelos municpios. Talvez por isso aceitaremos o entendimento que venha a concluir a inconstitucionalidade do art. 19., n. 1, alnea c), por fora de uma conexo material com o art. 20., n. 4. 4. Em respeito ao art. 20., nossa opinio que o mesmo, concretamente o seu n. 4, viola os princpios da Universalidade, do Estado unitrio, da Igualdade tributria, da Capacidade contributiva, da Unicidade e Progressividade do IRS, previstos, respectivamente, nos arts. 12., n. 1, 13., n. 2, 103., n. 2. e 104., n. 1, todos da Constituio da Repblica Portuguesa. Em suma, consideramos que o trabalho do Tribunal Constitucional no se concentrou no que realmente exigia concentrao, e alongou-se em questes que, pela sua natureza estritamente poltica, no deveriam ter aqui espao ou tempo. O resultado foi, manifestamente, desastroso, pois viabilizou um mecanismo que, na prtica, redunda na transfigurao do IRS. Desta feita, a nossa posio revela-se diametralmente oposta defendida pelo Tribunal Constitucional. Nesse sentido, e sem desconsiderar a possibilidade de ser dado igual entendimento ao art. 19., n. 1, alnea c), por conexo material, entendemos que a deciso tomada pelo Tribunal Constitucional deveria ter sido pela inconstitucionalidade do art. 20., n. 4, do Decreto da Assembleia n. 93/X (actual LFL, ou Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro), nos termos expostos.

Ricardo Nogueira das Neves de Matos Ferreira

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