SUBSTITUIO TRIBUTRIA ANTECIPADA: ASPECTOS INCONSTITUCIONAIS

Pedro Luciano Evangelista Ferreira

(Advogado, Mestrando em Direito Penal e Criminologia pela UCAM/RJ e Professor da Escola de Direito da UNIGRANRIO.)

1. Introduo ao Tema - 2. A Questo Terminolgica - 3. A Substituio Tributria no mbito do Icms - 4. A Substituio Tributria e a Ordem Jurdica Vigente (Cf/88) - 5. As Inadequaes da Substituio Tributria Para Frente - 5.1. A (In)Constitucionalidade da Substituio Tributria Para Frente - 5.2. O Desrespeito Imunidade Prevista no Art. 155, Ii, 2, X, Alnea B - 5.3. A Restituio Imediata e Preferencial e o Convnio Icms N. 13/97 - 5.4. A Incompetncia dos Convnios Interestaduais - 5.5. A Carncia Normativa e o Princpio da Estrita Legalidade - 5.6. A Ampliao de Competncia Tributria - 5.7. A Substituio Tributria Para Frente e a Proibio da Confiscatoriedade - 5.8. A Substituio Tributria Para Frente e a No-Cumulatividade - 6. A Previso Constitucional - 7. Concluses Finais 8.Bibliografia.

1. INTRODUO AO TEMA O presente trabalho limitar-se- ao estudo do comportamento do fenmeno da Substituio Tributria - considerado em suas duas espcies - no mbito do imposto de competncia estadual sobre operaes relativas circulao de mercadorias, sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, mais conhecido como ICMS. No desiderato de alcanarmos uma anlise tanto mais precisa quanto possvel mas sem a pretenso de esgotar o assunto -, balizar-nos-emos por concluses lgico-jurdicas destiladas no apenas da fraseologia legal haja vista a necessria utilizao do mtodo sistemtico de interpretao. Ao equacionar-se cientificamente o assunto, so considerados os principais reflexos ocasionados por este instituto na Ordem Jurdica, em especial a Tributria, pelo que despontaram claras algumas consideraes doravante alinhavadas.

2. A QUESTO TERMINOLGICA No momento embriognico das regras jurdicas, o legislador muitas vezes faz uso de conceitos terminolgicos oriundos de outras cincias que no a jurdica, o que no totalmente reprovvel, principalmente quando o contedo teleolgico da lei for a regulao de uma conduta humana (regra de conduta). Com as regras jurdicas de natureza tributria, referido hibridismo terminolgico tambm ocorre, especialmente nas normas tributrias em sentido estrito (regra-matriz ou norma-padro de incidncia) que fazem uso de vrios conceitos econmicos provenientes da Cincia das Finanas e da Poltica Fiscal com o fito de propiciarem uma melhor determinao e definio da ocorrncia factual e o alcance da repercusso patrimonial que o tributo causa em razo do vnculo de natureza obrigacional nascido por fora do fenmeno da imputao normativa existente no elemento prescritor da norma (operador dentico intraproposicional)1. Porm, pela razo principal de que em um regime democrtico, como o caso do Brasil, as casas legislativas tm uma formao heterognea para assegurar uma maior representatividade, seus componentes nem sempre possuem conhecimento tcnico-jurdico. Por conseqncia, vrias erronias e dissonncias so perpetradas nos textos de lei comprometendo muitas vezes a validade dos trabalhos legislativos e prejudicando a harmonia e coerncia necessariamente exigidas organicidade de um sistema2. Compete assim, s manifestaes de cunho jurdico-dogmtico que compem o sistema descritivo da Cincia do Direito, mediante anlise crtica, descortinar as possveis lacunas e contradies que o sistema prescritivo do direito posto possa abrigar. Para tanto, devem ignorar as impropriedades contidas na superficialidade do texto legal penetrando na verdadeira essncia do direito positivo vigente (sistema emprico do direito positivo). Como assevera a boa doutrina, a camada lingstica da Cincia do Direito - como a de qualquer outra cincia - no admite contradies, em rigoroso atendimento e observncia ao princpio lgico da no-contradio. Aps esta propedutica colocao, podemos partir para a anlise do instituto da Substituio Tributria, observando que ele se comporta como uma das espcies de sujeio tributria passiva em que o legislador - atingindo o plo passivo da relao jurdico-tributria 1

Para um melhor esclarecimento a respeito dos laos de imputao dentica de natureza interproposicional e intraproposicional contidas na norma jurdica tributria, consultar: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 4 ed. Saraiva: So Paulo p. 238-247.

exige a obrigao prestacional unicamente de um terceiro que possui ligao indireta com a ocorrncia factual, denominado-o substituto tributrio. Surge ento uma discusso que gira em torno da prpria conceituao da natureza da Substituio Tributria, questionada doutrinariamente. Porque a obrigao nasce diretamente contra o substituto, doutrinadores de vistoso quilate - sob o enfoque jurdico e legislativo - consideram a Substituio Tributria uma modalidade de sujeio passiva direta, observando argutamente que em momento anterior lei que aponta o substituto tributrio para figurar no plo passivo da relao tributria, inexiste no mundo jurdico qualquer outro sujeito passivo. Em contrapartida, a corrente doutrinria oposta - nitidamente balizada por critrios advindos das cincias econmicas - sustenta que a Substituio Tributria configura inequivocamente uma das espcies de sujeio passiva indireta. Apesar de em momento algum a lei imputar responsabilidade pelo recolhimento do tributo ao contribuinte, entendem que este o sujeito passivo direto, enquadrando a pessoa do substituto tributrio na figura do sujeito passivo indireto. Observe-se que o contribuinte a pessoa direta e pessoalmente relacionada com a ocorrncia factual, porm, insta salientar que nas hipteses de Substituio Tributria a eleio realizada pelo legislador de uma terceira pessoa ligada indiretamente ao fato jurdico tributrio (substituto) exclui totalmente, ab initio, o contribuinte do plo passivo da relao jurdica tributria3. Desse modo entendemos que merece acolhida, para os fins construtivos da Cincia do Direito, apenas o posicionamento eminentemente jurdico que trata a Substituio Tributria como uma espcie de sujeio passiva direta. Sublinhe-se que a eleio realizada em momento pr-legislativo ocorre em carter totalmente substitutivo e no apenas em carter supletivo como verificado nas hipteses de sujeio passiva indireta, v.g., a responsabilidade tributria. O jurista deve conhecer os conceitos e fenmenos econmicos, contudo no pode ignorar que estes servem apenas para o plano econmico da Cincia das Finanas, mas no para
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Vide Trcio Sampaio Ferraz Jr. Cumpre esclarecer que no presente estudo, ao nos referirmos as obrigaes do plo passivo, estamos nos referindo apenas as denominadas obrigaes principais que versam sobre o recolhimento do tributo (contedo do dever jurdico) e aos deveres instrumentais erroneamente chamados de obrigaes acessrias. Em um corte metodolgico, deixamos de lado os liames obrigacionais de natureza sancionatria.

a Cincia do Direito. Em conseguinte, ao estudar a regra jurdica no pode seduzir-se pelos mesmos, em detrimento da terminologia jurdica, pois como bem preleciona Norberto Bobbio, o rigoroso cuidado na terminologia no exigncia ditada pela gramtica para a beleza de estilo, mas uma exigncia fundamental para construir qualquer cincia.4 Assim, fica solarmente evidenciado que a Substituio Tributria trata-se de uma sujeio passiva direta, considerando que - ao enfoque jurdico-tributrio - interessa apenas o ncleo de proposies normativas que correspondam arrecadao, fiscalizao e instituio de tributos. Cogitaes embasadas no relacionamento econmico ou em consideraes meramente factuais, definitivamente no fazem parte do objeto estudado pela Cincia do Direito Tributrio devendo ser desprezadas e em hiptese alguma podero influenci-la, ou pior, deturp-la 5.

3. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO MBITO DO ICMS Partindo para a esfera do imposto de competncia estadual sobre operaes relativas circulao de mercadorias, sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), podemos verificar que ocorrem duas espcies de Substituio Tributria:

a)

Substituio para frente: O alienante substitui o adquirente, posicionado aps aquele,

ocorrendo a antecipao do recolhimento do imposto para momento anterior ocorrncia do fato imponvel, da o porque ser denominada para frente ou antecipada. b) Substituio para trs: O adquirente da mercadoria substitui o alienante que se

encontra antes daquele na cadeia de operaes, essa espcie de substituio j era prevista pelo 3 do art. 6 do Decreto Lei n. 406/68, letra a, e resulta do recolhimento do imposto em momento posterior a ocorrncia do fato gerador.6 Como dispe o art. 6 da Lei Complementar n. 87/96, em seu pargrafo primeiro: a responsabilidade pelo pagamento poder ser atribuda em relao ao imposto incidente

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BOBBIO, Norberto. Teoria della Scienza Giuridica, Torino, 1950, p. 200-236. Oportuna a lio de Alfredo Augusto Becker: O jurista que incorrer na imprudncia de desprezar esta constante ateno quanto pureza cientfica da terminologia, fatalmente contaminar sua atitude mental jurdica, sem dar-se conta desta hibridez, a tal ponto que suas prprias concluses e pareceres no sero vlidos nem para a Cincia das Finanas Pblicas e nem para o Direito Tributrio. in Teoria Geral do Direito Tributrio p. 485 6 Alguns doutrinadores identificam esta espcie de Substituio Tributria com o diferimento.

sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes. Urge desde j explicitar, que a eleio do sujeito passivo pelo legislador em ambos os casos de Substituio Tributria est limitada ao mbito da situao factual. Deve existir um grau de relacionamento com o evento descrito no suposto ou antecedente normativo (elemento descritor) para que possam ser atribudos os efeitos jurdicos prescritos no mandamento ou conseqente normativo (elemento prescritor).

4. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA E A ORDEM JURDICA VIGENTE (CF/88). O comportamento do instituto da Substituio Tributria dentro do ordenamento jurdico ptrio, seus reflexos e conseqncias, o objeto do presente estudo, sempre tendo como base a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada pelos representantes do povo brasileiro reunidos em Assemblia Nacional Constituinte, em 05 de outubro de 1988. Assim, torna-se imperioso analisarmos suas reaes com as demais normas do sistema em suas relaes horizontais (coordenao) e verticais (hierarquia). Aps despretensiosa anlise, chamou-nos a ateno alguns aspectos do mecanismo da Substituio Tributria para frente, motivo pelo qual seguiremos tecendo algumas consideraes, e repetimos, limitando-se aos seus reflexos no mbito do imposto estadual ICMS. No que diz respeito a Substituio para trs no ICMS, breves explanaes demonstram ser suficientes, haja vista que o pronunciamento doutrinrio unssono em declarar a sua constitucionalidade. Com a sua prtica e pela legislao at ento em vigor, podemos observar que os princpios constitucionais - em especial os primados da segurana jurdica e da no-confiscatoriedade - bem como as garantias constitucionalmente asseguradas ao contribuinte no foram desrespeitados. A Substituio Tributria para trs, j era acolhida pela ordem jurdica anterior, como previa o 3 do art. 6 do Decreto Lei n. 406/83, com a redao que lhe foi dada pela Lei Complementar n. 44/83, e ainda com o disposto no os arts. 121 e 128 do Cdigo Tributrio Nacional. A regra da Substituio Tributria restou aproveitada graas ao Princpio da Recepo, que assegura a validade da regra jurdica que no for incompatvel com a ordem jurdica nova, propiciando uma economia legislativa.

Nenhum entrave jurdico impossibilita a substituio do alienante pelo adquirente, que se encontra em fase posterior da cadeia econmica em relao aquele. Ocorrido o fato gerador, protela-se para a fase posterior da cadeia econmica o recolhimento do tributo referente a fase j ocorrida, que ter seu ncleo factual realizado com seus marcos individualizadores ntidos e definitivos, no deixando margem para abusos, dvidas ou arbitrariedades. J com relao a Substituio para frente, surgem indagaes a respeito da constitucionalidade da tributao antecipada no que tange a validade eficacial do fato gerador presumvel, principalmente nos efeitos que orbitam em torno da problemtica da imediata e preferencial restituio, notando-se uma ciso no entendimento doutrinrio.

5. AS INADEQUAES DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE 5.1. A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE Como mencionado, existe uma diviso entre os doutrinadores ptrios, alguns autores entendem que a Substituio Tributria para frente absolutamente constitucional7 pelo fato de que a Substituio Tributria possui previso constitucional. Declaram os sectrios desta corrente, que toda a legislao disposta no patamar infraconstitucional continua em vigor por que foi convalidada pela Emenda Constitucional n. 3/93. Assim opinando, demonstram estarem calcados em uma simples interpretao literal, restringindo-se apenas construo gramatical do texto legal que - como j foi alertado - pode conter algumas impropriedades. certo que a Carta Magna autorizou a Substituio Tributria com a previso no 7 do art. 150; porm em momento algum permitiu que com tal prtica, prevista em uma norma constitucional oriunda do Poder Constituinte Derivado, restassem agredidos e desrespeitados preceitos contidos em princpios constitucionais consolidados por manifestao do Poder Constituinte Originrio. Atenta a esta circunstncia, forte e crescente corrente doutrinria adota um posicionamento diametralmente oposto, proclamando a inconstitucionalidade da Emenda

Ad exemplum: Torres, Ricardo Lobo. Substituio Tributria e Cobrana Antecipada do ICMS. ICMS Problemas Jurdicos. So Paulo, Dialtica, 1996, p.185

Constitucional n. 3/93, mais precisamente quanto a figura da Substituio Tributria para frente8, porque referido instituto bate frontalmente com vrios princpios constitucionais. Ilustrativa a concluso do Plenrio do IX Congresso Brasileiro de Direito Tributrio: Substituio para frente`. A eleio do substituto tributrio est jungida aos limites impostos pela prpria natureza da estrutura da incidncia tributria, impossibilitando que o legislador estabelea como responsvel pessoa jurdica ou fsica que no tenha contribudo, ainda que indiretamente, para a concretizao do fato jurdico descrito no antecedente da norma. A eleio do responsvel fora destes parmetros viola a referida estrutura normativa e, por conseqncia, o princpio da legalidade e o da capacidade contributiva (aprovada por maioria) 2. inconstitucional a emenda n.3 na parte em que introduziu o 7, ao artigo 150 da carta de 1988, por afrontar o inciso III (Direitos e Garantias Individuais) do artigo 60 do mesmo texto. Ofende esta Emenda, simultaneamente, os princpios da estrita legalidade e da capacidade contributiva (aprovada por maioria).9

5.2. O DESRESPEITO IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 155, II, 2, X, ALNEA B Compulsando a Lei Complementar n. 87/96 podemos inequvoca e claramente verificar uma flagrante inconstitucionalidade. Observe-se que o 1 de seu art. 9 atribui responsabilidade aqueles que realizarem operaes interestaduais com petrleo, lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, em relao as operaes subseqentes; e seguindo, no 2, atribui responsabilidade s empresas geradoras ou distribuidoras de energia eltrica, nas operaes internas e interestaduais. Nenhuma entredvida pode esboar-se a respeito da inconstitucionalidade dos preceitos supra mencionados, pois so discrepantes e totalmente contrrios imunidade expressamente prescrita pelo Estatuto Maior, in verbis:

Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

Silva Martins, Ives Gandra da. Substituio Tributria sem Ocorrncia de Fato Gerador Inconstitucionalidade, por violar a EC n. 3/93, Clusula Ptrea Vinculada ao Princpio da Legalidade. RDDT 13/64).

 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: X - no incidir: b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes lquidos e gasosos e dele derivados, e energia eltrica.

Aflora com evidncia translcida que, se no poder haver tributao por via de ICMS em operaes interestaduais com petrleo, inclusive lubrificantes lquidos e gasosos e dele derivados, e energia eltrica, no h que se falar em contribuinte e muito menos em substituto tributrio.

5.3. A RESTITUIO IMEDIATA E PREFERENCIAL E O CONVNIO ICMS N. 13/97 Outro aspecto muito discutido, o que diz respeito ao mecanismo da imediata e preferencial restituio prevista no inciso 7 do art. 150 da Constituio Federal e no art. 10 da Lei Complementar n. 87/96. Muitas vezes a base de clculo estimada, tambm denominada fato gerador presumido, no corresponde com o valor efetivo (base de clculo) da operao subseqente que o fato gerador real. Nestes casos podemos nos defrontar com duas situaes:

a)

Valor efetivo maior que a base de clculo: nesta hiptese no haver cobrana da

diferena do imposto. Os Estados, em tese, estariam aptos para cobrar, mas no h previso desta cobrana nos convnios e nas leis estaduais, sequer na Lei Complementar n. 87/96. Contudo esta renncia tornou-se expressa com a Clusula Segunda do Convnio ICMS n. 13/97 quando assevera que o valor pago a ttulo de ICMS-Substituio definitivo, e ainda, pela inexistncia de previso legal para eventual cobrana de diferena de impostos, nos convnios estaduais bem como em leis estaduais. b) Valor efetivo menor que a base de clculo: a que est o ponto nodal e o fator de maior

inconstitucionalidade10, quando visualizamos novamente uma diviso doutrinria.

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Apud; Ren Bergmann vila. ICMS - Lei Complementar 87/96 comentada e anotada. 2 ed. rev. atual. Porto Alegre: Ed. Sntese, 1997. p. 130 10 Sabemos que no pode haver uma graduao da inconstitucionalidade de uma norma; ou ela constitucional ou inconstitucional. Todavia utilizamos esta expresso para demonstrar que ao negar-se a restituio do valor pago a maior (valor efetivo menor que a base de clculo presumida) que um maior nmero de preceitos constitucionais so efetivamente atacados e violados.

No que tange a renncia vislumbrada na primeira hiptese, esta clusula perfeitamente vlida, porque neste caso, os Estados deixam de usufruir em toda a amplitude a competncia tributria que lhes foi constitucionalmente distribuda. Ser-lhes-a devido arrecadar a diferena no caso do valor antecipado ser menor que o devido, mas como essa faculdade no foi exercitada, mas ao contrrio, dispensada legalmente, o contribuinte substitudo que recolher quantia inferior a devida, certamente no reclamar de tal benesse.11 A primeira corrente doutrinria (e.g. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, Parecer PGFN/CAT/N 2055/96, Revista Inforfisco dez/96, p.28) entende que o fato gerador ocorre no momento/operao em que cobrado, e que definitivo, no comportando a cobrana de diferenas seja pelo Fisco, seja pelo substitudo. Desta forma, compactuam com os signatrios do Convnio ICMS n. 13/9712, conferindo-lhe uma superioridade na hierarquia normativa que absolutamente inadmissvel, sucumbindo ao arrostar os preceptivos de ordem constitucional. Em contrapartida o segmento oposto - ao qual pertencemos - afirma que a negativa da restituio do valor pago a maior baseada apenas em um convnio, ataca, conspurca e viola radicalmente o Estatuto Maior, em seu 7 do art. 150 que - ao instituir a Substituio Tributria - assegurou expressamente a imediata e preferencial restituio da quantia paga a maior e ainda, com a Lei Complementar n. 87/96 que disciplina a apurao do quantum a ser restitudo e a forma de sua efetivao, em seu art. 10, 1 e 2. Entendemos juntamente com Hugo de Brito Machado, que o fato gerador do imposto s ocorrer com a efetiva ocorrncia da operao subsequente. Enquanto isto no acontecer, o ICMS recolhido pelo substituto tributrio trata-se de uma mera antecipao, ou como quer o mestre cearense, de um simples adiantamento.13

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Este o entendimento esposado por Hugo de Brito Machado: Podem as leis estaduais estabelecer que nenhuma diferena ser devida pelo contribuinte substitudo, pois com isto os Estados estaro abrindo mo de seu poder de cobrar tais diferenas, e se o fazem atravs de lei ningum certamente a isto se opor. No podem, porm, as leis estaduais, excluir o direito do contribuinte substitudo s diferenas, nas hipteses de operao final com preo inferior ao que serviu de base para a antecipao. Disposio nesta sentido seria inconstitucional, pela mesma razo que no se admite a pauta fiscal, vale dizer, por desrespeito norma da Constituio que estabelece ser o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, sua base de clculo h de ser o valor da tais operaes. No caso de venda, o preo correspondente. (ICMS: Preo final diverso do previsto na antecipao. RDDT 19/34-5) 12 DOU 27/03/97. 13 ICMS: Preo Diverso do Previsto na Antecipao. RDDT 19/33.

Sobreleva notar-se, que a expressa recusa dos Estados - por intermdio do Convnio - em no cumprirem os dispositivos acima, tambm ocasiona afronta explcita ao inciso XII, 2, art. 155 da Constituio Federal, e ainda, ao Princpio da NoConfiscatoriedade (art. 150, inciso IV, da CF), que ser tratado a seguir14.

5.4. A INCOMPETNCIA DOS CONVNIOS INTERESTADUAIS No bastasse o exposto, por demais suficiente para invalidar a negativa da restituio do imposto pago a mais, a Lei Complementar n. 24/75 que disciplina os convnios dispe, em seu art. 10, que estes trataro unicamente sobre as condies gerais em que se podero conceder unilateralmente, anistia, remisso, transao, moratria, parcelamento de dbitos fiscais e ampliao de prazo de recolhimento do ICMS.. Destarte, no bastasse a inconstitucionalidade j demonstrada, observa-se com clareza meridiana a invalidade do contido na malsinada clusula segunda do convnio ICMS n. 13/97, tendo em vista que os convnios no possuem competncia para dispor sobre a restituio ou compensao dos impostos.

5.5. A CARNCIA NORMATIVA E O PRINCPIO DA ESTRITA LEGALIDADE Ao que parece, numa anlise perfunctria do instituto sob o enfoque tcniconormativo, a legislao de muitos Estados imprecisa e carente, comprometendo o perfeito funcionamento do sistema da Substituio Tributria em suas modalidades. notrio que a Constituio no cria tributo, apenas atribui competncia para a sua instituio e estabelece os arqutipos para regra-matriz de incidncia dos impostos federais, estaduais, e municipais. A lei complementar, ressalvadas as hipteses de competncia residual da Unio e emprstimos compulsrios, no lei de tributao mas lei sobre leis de tributao (regras de estrutura). Conforme preleciona Luciano Amaro: a lei ordinria (da Unio, dos Estados e dos Municpios) que implementa, em regra, o Princpio da Legalidade Tributria15

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Aroldo Gomes de Matos esclarece com maestria singular que: Nessas condies, o que er a para ser restitudo de forma imediata e preferencial por fora de emenda constitucional, passar a ser distante, mediato, e ambguo, por fora de lei complementar reguladora, o que inadmissvel. (cf. ICMS Substituio Tributria para frente e a LC 87/96, art.10. O ICMS e a LC 87/96. So Paulo, Dialtica, 1996, p.28) 15 Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo, Saraiva,1997. p. 164.

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A Lei Suprema, no alnea b, inciso XII, 2, do art. 155, determina que compete a lei complementar dispor sobre Substituio Tributria. J a Lei Complementar n. 87/96, que dispe sobre o ICMS, no instituiu o regime da Substituio, apenas instituiu diretrizes dirigindo-se ao legislador estadual no art. 6, 1 e 2. Nesta sistemtica, restou ao legislador estadual a eleio do substituto dentre as diversas categorias de contribuintes, todavia, no raras vezes, o legislador estadual conferiu este poder ao Poder Executivo para que por meio de regulamento - j que no pode legislar - realize referida eleio. Conforme reflexo de Hugo de Brito Machado16, quando isto ocorrer, estaremos diante de um grave insulto ao Princpio da Legalidade Tributria, previsto no art. 150, inciso I, da Lei Mter. Oportuno lembrar, que na rbita do direito tributrio o Princpio da Legalidade adquire caractersticas mais claras e inexorveis, aclamando a interpretao estrita em repdio a analogia e a utilizao do mtodo hermenutico extensivo, exigindo incontornavelmente a presena de lex scripta. Alm disso, a lei deve ser fruto das Casas Legislativas, mediante deliberaes dos representantes do povo, consoante a idia de sacrifcio coletivamente consentido, ou seja, a de autotributao, brilhantemente analisada por Alberto Xavier17. Criar um tributo estabelecer legalmente todos os seus elementos, dentre eles, quem deve pagar; imprescindvel a existncia de um critrio identificador do plo passivo da relao obrigacional tributria. No podem ser transferidas para as normas infralegais as atribuies que devem ser atendidas somente pela lei, principalmente no caso em exame, em que o texto constitucional exige a utilizao de lei complementar (art. 155, XII, b e c). Quando a lei estadual faz somente a indicao genrica dizendo que fica atribuda a condio de substituto na forma disposta em regulamento ocorre a transferncia da atribuio exclusiva do Legislativo para o Executivo. O Superior Tribunal de Justia18 - apesar de ser favorvel a Substituio Tributria - manifestou-se pela necessidade incontornvel de lei estadual que institua de maneira certa e precisa o contribuinte substituto e substitudo, invalidando desta forma a instituio por via de decreto regulamentar.
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(Repertrio IOB de Jurisprudncia 2 Quinzena de Julho de 1997, n. 14/97, Caderno 1, p.142) Os Princpios da Legalidade e da tipicidade tributria, especialmente p. 07. 18 STJ RMS n. 5.348 2 - ES (95/0003233-3) Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de 04.09.95 p. 27.818

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5.6. A AMPLIAO DE COMPETNCIA TRIBUTRIA A relevncia da matria j mereceu a ateno do Supremo Tribunal Federal que chegou a declarar inconstitucionais disposies insertas na Constituio Federal por Emendas (provenientes do Poder Constituinte Derivado) que demonstraram-se incompatveis com as Clusulas Ptreas que so o cerne da Constituio, na linguagem de J.J. Canotilho19 e constituem limitaes materiais ao Poder Revisor. Existe o entendimento de que com a Substituio Tributria para frente ocorre uma ampliao da competncia tributria distribuda no Texto Maior - pela exigncia de pagamento antecipado de impostos e contribuies decorrente da presuno da ocorrncia do fato imponvel - e que somente o Poder Originrio poderia fazer tal ampliao, desta forma, considera a cobrana antecipada tambm uma ofensa aos arts. 153 e 155, que s admitem a exigncia do pagamento do tributo aps a ocorrncia do fato imponvel.

5.7. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE E A PROIBIO DA CONFISCATORIEDADE. Continuando, a Emenda Constitucional n. 3/93 no pode ainda que de forma indireta desrespeitar o princpio fulcrado no art. 150, inciso IV da Lei das Leis, que probe a incidncia de qualquer tributo com efeito de confisco. A idia de confisco no de difcil configurao, o grande bice a ser superado reside no delineamento preciso desta idia, em sabermos a partir de que ponto o tributo passar a ser confiscatrio, pois como luminosamente assevera Paulo de Barros Carvalho: Aquilo que para alguns tem efeitos confiscatrios, para outros pode perfeitamente apresentar-se como forma ldima de exigncia tributria20 cristalino e evidente que na hiptese da operao final possuir um valor efetivo menor do que o utilizado na base de clculo para fins de ICMS-Substituio, ocorrer uma diferena entre o valor do imposto devido e o valor do imposto antecipado. Se esta diferena recolhida a mais no for restituda com correo monetria, estaremos diante de um ntido confisco. Aplique-se referida observao, porm com um maior vigor, para a circunstncia do fato gerador presumido no se realizar, em que imperioso seja o imposto restitudo em sua integralidade, tambm corrigido monetariamente.
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Direito Constitucional, Livraria Al Medina, 6ed. rev., 1993, p. 1.129 Curso de Direito Tributrio. p. 101

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Acresce salientar que o princpio da no-confiscatoriedade um dos primados do direito tributrio e um reflexo direto do direito da propriedade21 que possui sua intangibilidade expressamente assegurada pelo artigo 60, pargrafo 4, inciso IV da Constituio Federal.

5.8. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE E A NO-CUMULATIVIDADE Outra problemtica de extrema relevncia tambm encontrada ao

confrontarmos a Substituio Tributria para frente com os impostos no-cumulativos (ICMS - IPI) que por sua natureza multifsica - contrria ao efeito cascata - no suportam a incidncia nica e antecipada, haja vista gravarem a circulao e a produo de bens, dependendo para tanto da cadeia de circulao mercantil da mercadoria. Ora, com a utilizao do mecanismo da Substituio Tributria para frente ocorre a antecipao do imposto que deveria ser recolhido em fase posterior, mas se esta antecipao ocorrer com foros de definitividade - como querem os signatrios do Convnio n. 13/97 - configurar por certo uma incidncia nica e antecipada, absolutamente inapropriada natureza do ICMS. Com a utilizao de uma incidncia nica, por meio da antecipao definitiva estar-se- engessando o fenmeno da oferta e da procura, e ainda, ignorando conscientemente as interpries que sofrem as mercadorias, as crises do mercado mundial, e as conseqentes oscilaes de preos, o que logicamente inadmissvel em funo do contedo material (circulao de bens e servios de transportes) que integra o ncleo da proposio descritiva do referido imposto.

6. A PREVISO CONSTITUCIONAL Todo este arrazoado acerca da Substituio Tributria para frente poderia cair por terra sob o argumento de que o Poder Constituinte Originrio previu a sua aplicao na esfera do ICMS no alnea b do inciso XII do art. 155, quando prescreve que compete lei complementar dispor sobre Substituio Tributria. Todavia, devemos atentar ao fato de que - como no bojo do texto constitucional no existe aluso presuno da ocorrncia de fato imponvel, somenos previso de

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Direito e Garantia Individual - CF, art. 5, inciso XXII: garantido o direito de propriedade

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recolhimento antecipado de imposto - a hiptese prevista era a de Substituio Tributria para trs ou Diferimento, que nada mais que a postergao do recolhimento de tributo em etapa econmica posterior, escolhida livremente ao alvitre do legislador. Com j foi mencionado, o mecanismo da Substituio Tributria para trs no atentatrio segurana jurdica do contribuinte perante a tributao. Ao contrrio da Substituio Tributria antecipada, garante o recolhimento de um imposto (ICMS) calculado a partir de uma base de clculo real, deslocando o nus tributrio de uma situao efetivamente ocorrida para uma fase posterior da cadeia econmica. Ademais, aqueles que entendem que o instituto da Substituio Tributria antecipada constitucional, buscam foras apenas em uma isolada interpretao literal da lei. Olvidam que a interpretao sistemtica o mtodo por excelncia, indispensvel ao estudo do Direito por estudar o comportamento e as reaes da norma com os demais preceitos do sistema em um esforo de contextualizao. A respeito, Roque Antonio Carrazza nos d excelentes lies22, com a devida venia, transcrevemos uma delas: A interpretao sistemtica, embora parta da interpretao gramatical, vai alm desta, uma vez que, aps atentar para as palavras da lei, acaba por estabelecer o sentido objetivamente vlido dum preceito ou duma disposio jurdica, levando em conta todo o Direito. Estabelecendo um paralelo, tem-se que uma melodia no pode ser captada se for considerada apenas a soma das sensaes correspondentes a cada nota musical; necessrio sim apreci-la como conjunto organizado. Se algumas notas deixarem de ser tocadas, nem por isso a percepo se altera, j que o que vale a percepo global. Tambm em Direito, mais importante do que atentar para regras isoladas contemplar todo o ordenamento jurdico, cada vez que uma delas vai ser aplicada.

7. CONCLUSES FINAIS Com a exposio realizada, depreende-se que o instituto da Substituio Tributria, ainda que se trate apenas de uma antecipao de imposto, fere visivelmente um variado leque de preceitos constitucionais, agravando-se ainda mais a situao com a negativa de restituio dos valores pagos a maior.

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(Princpios Constitucionais Tributrios e Competncia Tributria, 1 ed., Ed. RT, So Paulo, 1986, pp. 181-190

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Outro aspecto relevante a carncia normativa porque o instituto da Substituio Tributria carece disciplinamento legal, deficincia esta que deve ser sanada caso contrrio estar comprometida a sua operatividade e aplicabilidade. Na hiptese de omisso legal, no cabe ao regulamento suprir as lacunas. O regulamento apenas aclara o que a lei exige limitandose a explicitar os pormenores de ordem tcnica para prover a fiel execuo da lei, sem nada aumentar, subtrair ou modificar. Embasadas em raciocnio semelhante ao desenvolvido no bojo do presente trabalho, as manifestaes para que os Estados restituam o ICMS-Substituio pago indevidamente ou a maior avultam-se e adquirem relevante consistncia. Se os obstculos ora apontados no forem definitivamente afastados, existe a possibilidade de compactuarmos com a voracidade fiscal, com enriquecimento ilcito do Estado e com o empobrecimento do contribuinte vtima da tributao nitidamente confiscatria. Vale ressaltar o raciocnio do Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho23, ao destacar que a ordem jurdica piramidal, de cima para baixo, de modo que as normas inferiores retiram das superiores seus fundamentos de validade24, em um processo de derivao iniciado na Constituio passando pelos demais escales hierrquicos at chegar ao mais nfimo regulamento estadual. Assim sendo, em se verificando confronto ou dissonncia da norma inferior com a norma superior, aquela irremediavelmente sucumbir, por que ser invlida. Apesar desse trusmo, juristas de respeitvel valor continuam a proclamar a validade da clusula segunda do convnio ICMS 13/97, o que nos obriga a concordar com o seguinte questionamento: Ser que no estamos institucionalizando o confisco?.

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