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LA INTERPRETACIN DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN LAS JURISDICCIONES IBEROAMERICANAS

Doctora Martha Teresa Briceo de Valencia Consejera de Estado Seccin Cuarta1

Sumario 1. Derecho Tributario Internacional 1.1 Fuentes del Derecho Internacional 1.1.1 Tratados 1.1.2 Convenios de Doble Imposicin CDI

1. El Derecho Tributario Internacional y los Convenios de Doble Imposicin Segn el profesor Klaus Vogel, el derecho tributario internacional abarca la totalidad de las prescripciones jurdicas que se refieren a la imposicin de supuestos de hecho que tienen lugar en el exterior de las fronteras nacionales. Es decir, que esta rama del derecho estudia las normas del derecho internacional y las del derecho interno de cada pas que regulan situaciones que ocurren fuera de las fronteras2. Una de las fuentes del Derecho Internacional 3 y, por ende, del Derecho Internacional Tributario son los tratados que, en su acepcin ms amplia, comprenden todo acuerdo de voluntades para producir un efecto jurdico, cualquiera que sea su denominacin4.
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Participante en la VIII Asamblea de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa AIT. Buenos Aires (Argentina), octubre de 2010. 2 Vogel Klaus, Derecho Tributario Internacional, Captulo XVIII del Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Editorial Temis, Bogot, 2001. Citado por: LEWIN FIGUEROA, Alfredo. El Derecho Interno frente a los Convenios de Doble Imposicin Notas acerca de la interpretacin y aplicacin de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin y su relacin la legislacin interna colombiana. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008. 3 Otras fuentes son la costumbre, los principios generales del derecho, la jurisprudencia, la doctrina y la equidad. 4 GAVIRIA LIVANO, Enrique. Derecho Internacional Pblico. Bogot : Temis, 1988, p. 34.

2 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Entonces, dentro de los distintos acuerdos de voluntades que pueden producirse en el concierto internacional, se encuentran los Convenios de Doble Imposicin (CDI), que la doctrina ha definido como textos normativos que tienen naturaleza de tratados internacionales y que su funcin es la de colaborar en la eliminacin de los conflictos positivos de tributacin originados por el ejercicio de la soberana tributaria de distintos Estados y, por el hecho de que, cada Estado puede imponer su propia potestad tributaria a todas aquellas circunstancias que impliquen una relacin econmica con su propio sistema estatal, todo lo cual supone conflictos5. As pues, los CDI constituyen verdaderas fuentes del derecho internacional tributario que guardan una ntima relacin con el derecho interno, como ms adelante se expondr.

Sumario 2. Convenios de Doble Imposicin Objetivos 2.1 Atenuar efectos de la doble tributacin jurdica: - Medidas de carcter unilateral (exenciones, descuentos) - Medidas de carcter bilateral (gravamen en uno de los estados, tasas reducidas) 2.2 Evitar la evasin y la elusin fiscal (Precios de Transferencia)

2. Conflictos que buscan resolver los Convenios de Doble Imposicin. 2.1. La doble tributacin internacional.

UCKMAR, V., Los Tratados Internacionales en materia tributaria en Curso de Derecho Tributario Internacional, Tomo I, Ed. Temis, Bogot, 2003, pg. 86. Citado por: GARCA NOVOA, Csar. La relacin entre los convenios de doble imposicin y la normativa tributaria interna. problemas de interpretacin jurdica de los convenios. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

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Los CDI buscan evitar los conflictos que surgen por la coexistencia de poderes impositivos de diferentes Estados frente a un mismo hecho, esto es, la doble tributacin jurdica que se presenta cuando se causa y paga un monto superior al que se habra pagado en cada pas de haber estado sujeto a imposicin en solo uno de ellos6. Con el fin de atenuar el efecto de la doble tributacin , los pases acuden a medidas en algunos casos de carcter unilateral, modificando la legislacin interna para acomodar la situacin tributaria de las rentas cuya fuente se encuentra en el extranjero y que son devengadas o percibidas por contribuyentes domiciliados en el pas, utilizando mecanismos como las exenciones o los descuentos tributarios (tax credit) contra los impuestos locales por el impuesto a la renta pagado en el extranjero. Otras medidas que se adoptan frente al fenmeno de la doble imposicin, son las de carcter bilateral y es en ellas en las que se formulan los Tratados para evitar la Doble Tributacin, para que ciertas rentas slo puedan ser gravadas en uno de los dos Estados o bien que, de ser gravadas en ambos, se afecten con tasas reducidas y que existan mecanismos de crdito o exencin que en definitiva lleven a cargas impositivas razonables. Entonces, puede decirse que la finalidad jurdica de los Convenios de Doble Imposicin es solucionar conflictos de aplicacin del derecho interno de cada uno de los Estados parte del Convenio, mediante el reparto de sus competencias tributarias7.
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CUBIDES PINTO, Benjamn. Normas y convenios para evitar la doble imposicin internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. Medelln : CETA, 2010. p. 17. 7 LEWIN FIGUEROA, Alfredo. El Derecho Interno frente a los Convenios de Doble Imposicin Notas acerca de la interpretacin y aplicacin de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin y su relacin la legislacin interna colombiana. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 :

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Para determinar cundo se presenta identidad de hecho tributario bajo sistemas impositivos de dos o ms Estados, la Corte Constitucional de Colombia 8, con fundamento en la doctrina especializada, ha precisado 4 aspectos que deben reunirse: (i) (ii) (iii) (iv) Que el objeto regulado sea el mismo. Que exista identidad de sujeto. Que se trate de un mismo perodo tributario Que se est ante el mismo gravamen.9

Sin embargo, no puede dejarse de lado que los CDI tambin buscan precaver la evasin y elusin fiscal que, en general, son actuaciones de los contribuyentes mediante las cuales evitan el sometimiento de determinado hecho a la imposicin tributaria de un pas. En respuesta a estas conductas, adems de los CDI, se han establecido en los Estados sistemas como, por ejemplo, los de precios de transferencia, que impiden que en abuso de formas de planeacin fiscal se obtengan ventajas injustificadas, lo cual se analizar ms adelante.

2.2. Origen de la doble tributacin. La globalizacin de la economa ha originado que las empresas se ubiquen en pases diferentes a aquel en el que tienen su origen, de esta forma, la movilizacin
2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008. 8 COLOMBIA. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-577 del 26 de agosto de 2009. 9 TIXIER, G. Droit Fiscal Internacional. Pratique francaise, Pars, 1990.

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de capitales y las integraciones privadas permiten que la operacin de empresas vinculadas se someta a diferentes regmenes impositivos y, por ende, a que en el mbito internacional se configure un conflicto de doble tributacin. Como lo explica de manera muy acertada uno de los autores antes citados, el origen de este conflicto surge por la tensin entre la tributacin con base en el estatuto personal, por parte de un Estado y, la tributacin con base en el estatuto real, por parte de otro Estado10. Como es sabido el estatuto real grava los ingresos de acuerdo con el lugar donde estn ubicados los bienes o la fuente generadora del ingreso, mientras que el estatuto personal, grava los ingresos de acuerdo con condiciones especficas del sujeto pasivo, esto es la nacionalidad, la residencia o el domicilio. Entonces, es ese enfrentamiento que existe entre la forma en que el sistema tributario de cada Estado grava la realizacin del ingreso, lo que puede generar que una misma situacin jurdica quede sujeta a la carga tributaria de dos o ms Estados. Es por lo anterior, que a nivel mundial se han celebrado mltiples CDI para definir bajo la potestad de cul de los Estados intervinientes queda sometido determinado hecho. Vale la pena resaltar, que los CDI no modifican el derecho impositivo interno sino que lo limitan. En efecto, los nuevos criterios sobre los convenios de doble imposicin, advierten que la aplicacin de stos comporta un sacrificio fiscal del pas receptor respecto de la inversin extranjera preexistente, pero as mismo crean mejores condiciones para su permanencia, por lo que no se puede afirmar
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CUBIDES, Op. Cit., p. 18.

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que existe costo fiscal respecto de las potenciales nuevas inversiones extranjeras. Adems, desde el punto de vista interno, cuando las nuevas inversiones del exterior estn vinculadas a actividades econmicas sin beneficios tributarios, dichas nuevas inversiones extranjeras comportan utilidad comn por efectos del incremento del PIB, generacin de empleo, recaudacin de tributos, etc.

Sumario 3. Modelos de Convenios de Doble Imposicin 3.1. Modelo de la OCDE - Privilegia la facultad impositiva en la RESIDENCIA de los pases exportadores de capital y tecnologa. - Categoras para la imposicin de rentas y patrimonio - Rentas y elementos patrimoniales SIN LIMITACIN en el Estado de la fuente (rentas de inmuebles) - Rentas imposicin LIMITADA en el Estado de la fuente (dividendos, intereses). - Rentas y elementos patrimoniales NO IMPOSICIN en el estado de la fuente (transporte). 3.1.1. Estructura del Modelo de la OCDE 3.2. Modelo de la ONU - Privilegia a los pases de donde proviene la renta FUENTE 3.3. Convenio tipo CAN - Grava exclusivamente en la fuente - Excepciones domicilio.

3. Modelos de Convenios de Doble Imposicin. En este Captulo se analizarn los Modelos de Convenios que han desarrollado diferentes organismos internacionales y cuyos principios y mtodos de interpretacin han sido acogidos por los Estados para suscribir los CDI. Debe advertirse que en muchos de los casos los pases no adoptan en su integridad uno u otro modelo para la celebracin de los CDI, pues queda a su arbitrio incluir normas de diferentes modelos, segn la conveniencia o los trminos de la negociacin de los Estados intervinientes. 3.1. Modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico OCDE.

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La OCDE fue fundada en 196111 y su sede principal se encuentra en Pars (Francia). Actualmente, cuenta con 31 pases miembros cuyas economas son las ms avanzadas del mundo. Mxico y Chile son los nicos pases latinoamericanos miembros de la OCDE y con Brasil mantiene una relacin de adhesin y cooperacin reforzada12. Este organismo internacional tiene como finalidad: apoyar el desarrollo econmico sostenible, incrementar el empleo, elevar los niveles de vida, mantener la estabilidad financiera, apoyar el desarrollo econmico de otros pases y contribuir al crecimiento del comercio mundial. La propia organizacin se define como un foro nico en donde los gobiernos pueden comparar sus experiencias, buscar respuestas a problemas comunes, identificar las mejores prcticas y trabajar para coordinar polticas econmicas y sociales tanto a nivel nacional como internacional.

En 1956, la OCDE, con el fin de presentar un modelo de convenio de doble tributacin unificado que fuera aceptado por los pases miembros, retom el primer modelo bilateral de convenio de doble imposicin que haba realizado la Liga de Naciones en 1928 y que dio origen a los Convenios de Mxico (1943) y de Londres (1946), entre otros, que acogieron parcialmente las clusulas del modelo. Como resultado de su trabajo, la OCDE present en 1963 su informe final denominado Modelo de Convenio de Doble Tributacin sobre la Renta y el

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Convencin de 14 de diciembre de 1960 www.oecd.org

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Capital, con la invitacin de que fuera acogido por los pases integrantes de la organizacin. En 1963, el mencionado Modelo fue objeto de revisin por el Comit Fiscal de la Organizacin y, en 1977, surgi un nuevo Modelo y Comentarios. Debido a los constantes cambios en la economa mundial, el ltimo modelo fue revisado en 1991 y se adopt el criterio de realizar actualizaciones peridicas siendo la ltima de ellas la efectuada en el 2008. Con base en este Modelo se han suscrito numerosos convenios por pases miembros y no miembros, estos ltimos incluso han aportado sus comentarios los cuales han sido tenidos en cuenta por el organismo internacional. Colombia ha adoptado el Modelo de Convenio de la OCDE para suscribir con Espaa, Chile, Suiza, Canad y Mxico los tratados bilaterales para evitar la doble imposicin. Bajo este modelo se privilegia la facultad impositiva en la residencia de los pases exportadores de capital y tecnologa 13. El Modelo de Convenio de la OCDE establece tres categoras para la imposicin de rentas y patrimonio , as14:

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CUBIDES, Op. Cit., p. 16.

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LEWIN FIGUEROA, Alfredo. El Derecho Interno frente a los Convenios de Doble Imposicin Notas acerca de la interpretacin y aplicacin de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin y su relacin la legislacin interna colombiana. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

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1. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin limitacin en el Estado de la fuente. Competencia exclusiva del Estado de la fuente, por ejemplo: rentas derivadas de inmuebles. 2. Rentas que pueden someterse a imposicin pero limitada en Estado de la fuente. Competencia concurrente de los Estados, por ejemplo: dividendos e intereses. 3. Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente . Competencia exclusiva del Estado de la residencia, por ejemplo: beneficios empresariales obtenidos sin poseer establecimiento permanente o de los derivados de la actividad de transporte. 3.1.1. Estructura del Modelo de la OCDE El Modelo OCDE esta compuesto de la siguiente manera: Captulo I: Trata sobre el mbito de aplicacin del Convenio, en su artculo 1 se establece lo relativo al mbito subjetivo de aplicacin, en su artculo 2 los impuestos comprendidos en dicho convenio. Captulo II: Compuesto por los artculos 3, 4 y 5, dispone las definiciones generales, residencia, y establecimiento permanente. Captulo III: Precepta lo relativo a la imposicin de las rentas y su clasificacin segn la atribucin de imposicin, que es la que ya se expuso y que se compone de Rentas y elementos patrimoniales gravados sin limitacin en el Estado fuente, rentas y elementos patrimoniales sometidos a imposicin en el Estado fuente, y Rentas y elementos patrimoniales que

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no pueden someterse a imposicin en el Estado fuente. Dentro de este captulo esta lo relativo a las rentas inmobiliarias, beneficios empresariales, navegacin martima, interior y area, empresas asociadas, dividendos, intereses, cnones, ganancias de capital, servicios personales independientes, servicios personales dependientes, remuneraciones de Consejeros, Artistas y deportistas, pensiones, funcin pblica, estudiantes y otras rentas. Captulo IV: Reglamenta la imposicin al patrimonio y contiene el gravado en fuente sin limitaciones, acciones u otros valores mobiliarios. Capitulo V: Presenta los mtodos para eliminar la doble imposicin, as: los mtodos de exencin y el mtodo de imputacin. Captulo VI: Reglamenta lo relativo a la no discriminacin, procedimiento amistoso, intercambio de informacin, miembros de misiones diplomticas y de oficinas consulares y extensin territorial. Captulo VII: que contiene las disposiciones finales, la entrada en vigor del convenio y denuncia. 3.2. Modelo de la Organizacin de las Naciones Unidas ONU Aunque entre 1969 y 1980 la Organizacin de las Naciones Unidas divulg varios reportes sobre Convenios Tributarios entre Pases Desarrollados y Subdesarrollados, es en 1980 cuando publica su Modelo para la celebracin de convenios para prevenir la doble imposicin fiscal. Si bien el Modelo est influenciado por el Modelo de la OCDE, a diferencia de ste, otorga mayores ventajas impositivas a los pases en donde proviene la renta.

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3.3. Convenio tipo para los Pases miembros de la Comunidad Andina de Naciones CAN. Desde noviembre de 1971, los Pases de la Comunidad Andina suscribieron la Decisin 40 de 1971 que, en su Anexo I, contiene el Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre los miembros de la Comunidad. Este Convenio posteriormente fue modificado por la Decisin 578 de 2004, para introducir el Convenio Tipo para evitar la doble tributacin entre los Pases Miembros y otros ajenos a la Comunidad y que, en principio, sera de obligatoria observancia, mandato que no ha sido cumplido por los pases miembros, pues para ello han adoptado el Modelo de la OCDE o de la ONU, antes explicados. Como principal caracterstica puede mencionarse que este Modelo adopta el principio de gravar exclusivamente en la fuente de donde proviene el ingreso, salvo en ciertos casos que utilizan el criterio del domicilio, tales como las rentas provenientes de algunos servicios personales, las utilidades de empresas transportadoras y algunas ganancias de capital.
Sumario 4. Principios que rigen los Tratados para evitar la Doble Imposicin 4.1. Principio del efecto negativo 4.2. Principio de no agravacin 4.3. Principio de la relatividad 4.3.1. mbito de aplicacin subjetivo 4.3.2. mbito de aplicacin objetivo 4.3.3. mbito de aplicacin territorial 4.3.4. mbito de aplicacin temporal - Eficacia - Duracin

4. Principios que rigen los Tratados para evitar la Doble Imposicin

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4.1. Principio del efecto negativo de los Tratados

Para entender este principio hay que preguntarse si pueden los tratados atribuir al Estado pretensiones positivas en materia tributaria aunque estas no estn previstas en la legislacin interna?. Si la respuesta es afirmativa, se estara ante el efecto positivo de los tratados. Pero, la doctrina -y acorde con el principio de tipicidad imperante en casi todas las legislaciones incluyendo la colombiana- le atribuye el efecto negativo, es decir, que la funcin del Tratado es delimitar, por va convencional, pretensiones tributarias de los Estados que tienen su fundamento en la ley interna, por ejemplo, disminuir la tasa de retencin en una renta. 4.2. Principio de no agravacin El anterior principio se encuentra relacionado con el denominado principio de no agravacin, segn el cual, el Convenio no puede desmejorar las condiciones de los contribuyentes respecto de su legislacin nacional, es decir, que busca conservar el equilibrio y evitar la discriminacin tributaria , al punto, que si la carga tributaria resulta superior a la interna, el contribuyente puede optar por no aplicar el tratado como si este no existiera. Es decir conforme con este principio para que exista una potestad tributaria vlida de un Estado no basta el acuerdo sino que es indispensable la existencia de una norma interna que lo permita. 4.3. Principio de la relatividad de los Tratados .

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Los tratados no se aplican de manera absoluta, de manera que este principio tiene relacin directa con el mbito de aplicacin del Convenio y que se puede examinar desde diferentes mbitos: el subjetivo o de las personas, el objetivo o de los impuestos, el territorial y el de la sucesin de Estados. 4.3.1. mbito de aplicacin subjetivo. Indica que el tratado aplica solo para determinadas personas en funcin del concepto de la residencia y no de la nacionalidad15. Las personas solo se benefician del convenio si son residentes de uno de los dos estados contratantes y, en consecuencia, pueden invocar estos convenios as el pas del cual es nacional no haya celebrado convenio con un tercer Estado. Ej un colombiano residente en Espaa puede invocar el convenio Espaa-Estados Unidos. Al contrario un colombiano residente en Polonia no puede invocar el convenio Colombia-Espaa. Pero qu pasa con los entes sin personalidad jurdica como los trust, los consorcios, las uniones temporales?. En algunos Estados estos entes tienen personalidad jurdica propia16 y en otros no17, es decir, no reciben tratamiento como entidades separadas sino que sus ganancias son tributadas directamente por los socios. En principio no les aplicara el convenio y serian beneficiarios sus socios por la renta que les corresponda18.

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Excepcin a esta regla es la disposicin sobre no discriminacin e intercambio de informacin, que no estn limitadas y por tanto tienen en cuenta a los nacionales 16 Francia, Suiza y Espaa. 17 Colombia, Alemania, Holanda y Austria. 18 Los comentarios al Modelo admiten que en este caso pueda incluirse una disposicin especifica que les permita utilizar el convenio.

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Algunas convenciones excluyen del tratamiento a ciertas personas que gozan de beneficios especiales en la legislacin interna. Por ejemplo el CDI entre Portugal y Brasil no aplica a quienes tengan beneficios como Zonas Francas en las Isla de Madeira, porque sera una acumulacin de beneficios . 4.3.2. mbito de aplicacin objetivo Los convenios para evitar la doble tributacin se aplican en principio a los tributos de naturaleza renta y patrimonio, independientemente de su denominacin, (nomen juris), de la persona de derecho pblico que sea su titular o del mtodo adoptado para su cobranza, esto ltimo aplica para los Estados Federados. Por regla general los Convenios comprenden en su totalidad los impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio o sobre porciones de stos, incluyendo los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre los salarios pagados por las empresas, as como los impuestos sobre valores agregados. Teniendo en cuenta posibles modificaciones en la legislacin interna que pudieran afectar el Tratado, en los Convenios se establece su aplicacin a impuestos futuros de naturaleza anloga o idntica que sustituyan o adicionen los actuales; en cada caso entonces deber analizarse: (i) Si la ley suprime un impuesto y crea otro con otra denominacin pero de la misma naturaleza, entonces se aplicara el convenio, (ii) si se crea uno nuevo o que incremente los actuales (sobretasa) el nuevo sigue la suerte del que existe , pero si el nuevo impuesto no tiene relacin con los actuales debe analizarse para ver si es idntico o anlogo.

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Existe entonces un deber de comunicacin de las modificaciones al otro Estado, incluso si estn en leyes no tributarias y an si as lo pactan frente a pronunciamientos doctrinales o jurisprudenciales. 4.3.3. mbito de aplicacin territorial Los CDI siguen la regla que consta en el artculo 29 de la Convencin de Viena sobre el derecho de los tratados, segn el cual un tratado ser obligatorio para cada una de las partes en lo que corresponde a la totalidad de su territorio, salvo si se deduce lo contrario o as se pacta. Algunos convenios excluyen de su aplicacin cierto territorio, por ejemplo, en el CDI entre Brasil y Dinamarca, se excluye a las Islas Faroe y Groenlandia, Estados Unidos normalmente excluye a Puerto Rico, Islas Vrgenes y a Guam. Normalmente, en estos casos, se incluye una clusula para que en un futuro se pueda aplicar a territorios excluidos, sin que haya necesidad de renegociar el Convenio sino mediante un mecanismo diplomtico constitucional. Frente al espacio areo podran suscitarse conflictos de tributacin. En el caso de Colombia el concepto de soberana incluye a las zonas martimas y tambin al espacio areo, espectro electromagntico o cualquier otro espacio areo donde ejerza o pueda ejercer soberana y as lo ha incluido en algunos de sus tratados como por ejemplo el suscrito con Espaa. Otra situacin que se puede presentar en el mbito de aplicacin territorial de los CDI, es la sucesin de Estados, esto es, cuando existe escisin de territorio o reunificacin. En principio se considera que el Tratado continua vigente para los

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nuevos Estados, as lo reconoce el artculo 34 Convencin de Viena, salvo si el nuevo Estado acuerda que el tratado es incompatible o modificara las condiciones para su aplicacin. En la prctica el asunto tiene relevancia, por ejemplo, frente a la reunificacin de Alemania, la desintegracin de la Unin Sovitica y Yugoslavia. Por ejemplo Alemania reconoci que la Federacin Rusa es la sucesora de la URSS y con Yugoslavia considera que el tratado es aplicable a los 4 estados resultantes de la escisin: Croacia, Eslovenia, Bosnia-Herzegovina y el resto de Yugoslavia. 4.3.4. mbito de aplicacin temporal Este tiene que ver con el momento en el que el Tratado comienza a aplicarse, su duracin y terminacin. De acuerdo con el artculo 30 del Modelo OCDE pueden darse dos momentos. La entrada en vigor y la eficacia de las disposiciones del Convenio. La entrada en vigor normalmente se produce una vez se da el intercambio de los instrumentos de ratificacin o en la fecha que se establezca contada a partir de ese canje. La eficacia del CDI tiene que ver con la sujecin al Tratado de los impuestos pactados y que puede variar segn no solo los impuestos sino la tcnica de recaudacin y la legislacin Interna. Por ejemplo en Colombia, por virtud del artculo 338 de la Constitucin Poltica, las leyes referidas a tributos de periodo solo se aplican para el periodo que comience despus de la fecha de entrada en vigencia de la Ley (esta previsin deber tenerse en cuenta al momento de negociar el tratado para evitar inconvenientes de tipo constitucional).

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En cuanto a la duracin, esta puede pactarse por tiempo determinado. Si es indeterminado requiere denuncia de una de las partes por va diplomtica y deber hacerse con una antelacin normalmente pactada de 6 meses a la terminacin del ao calendario. Normalmente los tratados prevn un trmino mnimo de vigencia dentro del cual la denuncia no es admitida, con el fin de garantizar la seguridad y estabilidad del Convenio y, por ende, la confianza de los inversionistas y contribuyentes.

Sumario 5. Interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin 5.1. Primaca del derecho interno o del derecho internacional - Teora monista - Teora dualista 5.2. Convencin de Viena sobre el derecho de los tratados - Regla general - Buena fe - Contexto - Medios complementarios de interpretacin - Objeto y fin 5.3. Modelo de Convenio de la OCDE - Definiciones del propio Convenio - Contexto - Definiciones legislacin tributaria interna - Comentarios

5. Interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin. Para la interpretacin de los CDI deben tenerse en cuenta no slo las normas contenidas en el propio Convenio sino, adems, la forma en que los Estados jerarquizan las normas internacionales y de derecho interno. Igualmente si han adoptado en sus legislaciones lo dispuesto en la Convencin de Viena y/o la prevalencia que le dan a las reglas de interpretacin del Modelo de la OCDE,

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aspectos todos estos que no han resultado pacficos ni en la doctrina ni en la prctica como pasa a exponerse. 5.1. Primaca del derecho interno o del derecho internacional Para la interpretacin de los CDI en los respectivos Estados juega un papel preponderante la corriente bajo la cual los diferentes operadores del derecho interno, analicen la jerarqua normativa entre normas internas y tratados internacionales. En efecto, existen dos teoras predominantes dentro de esa perspectiva. La teora monista en la que el derecho interno y las normas internacionales hacen parte de un mismo sistema jurdico, pero jerrquicamente se encuentran por encima las disposiciones contenidas en los tratados o convenios internacionales. La teora dualista simplemente considera los dos sistemas de manera independiente. En la prctica acoger de manera rgida alguna de las dos posturas no es viable, pues ello implicara, en la teora monista que el derecho internacional careciera de un acto de incorporacin al derecho interno y primara sobre este y en la teora dualista podra el derecho interno en cualquier momento desconocer el derecho internacional, lo que hara que ste fuera inaplicable 19. Por tal motivo, pases como Colombia han optado por darles una aplicacin moderada, en el sentido de darle prevalencia a los tratados y convenios internacionales pero con sujecin a los principios que orientan la Constitucin Poltica. 5.2. Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados (1969)
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CUBIDES, Op. Cit., p. 22.

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Esta Convencin, es obligatoria para los pases que la hayan suscrito, adherido o ratificado y contiene las reglas generales de interpretacin aplicables a los tratados escritos celebrados entre Estados. En la Seccin Tercera de la Parte III sobre la Observancia, aplicacin e interpretacin de los tratados, establece en su artculo 31 las mencionadas reglas, as: Regla general de interpretacin Un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. (Subrayas fuera de texto)

En cuanto a la buena fe, existen diferentes conceptos, pero resulta suficientemente ilustrativa, para darle un contorno dentro de esta exposicin y sin el nimo de ahondar en ella, la que ha desarrollado la jurisprudencia de la Corte Constitucional de Colombia, que seala que el principio de buena fe presupone la existencia de relaciones reciprocas con trascendencia jurdica, y se refiere a la confianza, seguridad y credibilidad que otorga la palabra dada 20 En cuanto al contexto, la Convencin de Viena seala que comprende el texto mismo del tratado, su prembulo y anexos, pero, adems: (i) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebracin del tratado;

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COLOMBIA. Corte Constitucional. Sentencia C-1194 de 3 de diciembre de 2008.

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(ii)

Todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado;

Igualmente, deben tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de la aplicacin de sus disposiciones; b) toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado; c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. Adems aclara, que se dar a un trmino un sentido especial si consta que tal fue la intencin de las partes. Como medios complementarios de interpretacin , incluye los trabajos preparatorios del tratado y las circunstancias de su celebracin, para confirmar el sentido resultante de la aplicacin del artculo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretacin segn los criterios antes analizados deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. En cuanto al objeto y fin, debe tenerse en cuenta que, tratndose de CDI la finalidad primordial es la de evitar una situacin ms gravosa para un hecho generador especfico que se somete a las potestades tributarias de dos pases, ello sin obstaculizar el intercambio comercial de contribuyentes ubicados en los Estados partes.

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Finalmente, una de las reglas contenidas en la Convencin y que resulta de suma importancia, es la preceptuada en su artculo 27 cuando indica que Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de un tratado. Ello, sin duda, zanja muchas de las controversias que pudieran surgir en la ejecucin de los tratados. 5.3. Modelo de Convenio de la OCDE Los criterios de interpretacin que contiene el Modelo de la OCDE, en su orden, son: 1. Aplicar las definiciones que contiene el propio Convenio. 2. Atender el contexto del Convenio 3. Utilizar las definiciones de la legislacin tributaria interna de los pases contratantes. En cuanto a los Comentarios al Modelo de la OCDE, sern vinculantes en la medida en que los Estados partes sean miembros del organismo internacional, para los que no hacen parte de la OCDE podrn servir de punto de referencia siempre que se trate de la interpretacin de un artculo tomado del Modelo de la OCDE. Como se advierte, las reglas de interpretacin del Modelo de Convenio de la OCDE le dan mayor prevalencia a lo estipulado en el propio Convenio, mientras que para la Convencin de Viena la primera regla de interpretacin es la buena fe

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y el contexto, siendo este ltimo criterio comn en la Convencin y en el Modelo de la OCDE. Otra diferencia, en cuanto al sentido o definicin de los trminos de los Tratados, la constituye el hecho que el Modelo de Convenio de la OCDE acude al significado fiscal de la legislacin interna de los pases intervinientes en el tratado, mientras que la Convencin de Viena se remite al sentido corriente de los trminos.

Sumario 6. Algunos problemas de aplicacin de las reglas de interpretacin de los CDI - Criterios de interpretacin de la Convencin de Viena - Criterios de interpretacin de la OCDE

6. Algunos de los problemas en la aplicacin de las reglas de interpretacin de los CDI La doctrina especializada en el tema ha identificado algunos conflictos que surgen en la interpretacin de los CDI, al aplicar las reglas de interpretacin de la Convencin de Viena y del Modelo de Convenio de la OCDE. En cuanto a los criterios de interpretacin de la Convencin de Viena , GARCA NOVOA21, ha planteado lo siguiente: El criterio de interpretacin de la buena fe aporta muy poco en la tarea de concretar unos criterios de interpretacin de los CDI.

21

GARCIA NOVOA, Csar. La relacin entre los Convenios de Doble Imposicin y la normativa tributaria interna. Problemas de Interpretacin Jurdica de los Convenios. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

23 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

La Convencin de Viena22 establece que el prembulo y anexos hacen parte del contexto, por lo que los dota de autonoma respecto del texto del Tratado, cuando en realidad ellos contribuyen a darle una identidad propia, por lo que resulta difcil no admitir que forman parte del conjunto del Tratado. El contexto incluye todo acuerdo a que se haga referencia en el Tratado y haya sido concertado por las partes, pero no existe claridad frente a cules son los otros tipos de documentos contextuales a que se refiere el artculo 31,2. Los acuerdos ulteriores de las partes con los que se interpreta el tratado o la aplicacin de sus clusulas, deben ser tenidos en cuenta como interpretaciones autnticas, pero no se pueden tratar como instrumentos contextuales, porque no renen las condiciones establecidas en el artculo 31,2. En los criterios de interpretacin de la OCDE, para LEWIN FIGUEROA23, se pueden presentar los siguientes problemas: En cuanto a los trminos y expresiones no definidas en el Convenio no es claro a cul de las legislaciones internas debe remitirse para su interpretacin, a la del Estado de la fuente, de la residencia o al de ambos?.
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Artculo 31,2. Regla general de interpretacin. () 2. Para los efectos de la interpretacin de un tratado. el contexto comprender, adems del texto, incluidos su prembulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebracin del tratado; b) todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado;
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LEWIN FIGUEROA, Alfredo. El Derecho interno frente a los Convenios de Doble Imposicin Notas acerca de la interpretacin y aplicacin de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin y su relacin la legislacin interna colombiana. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

24 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Frente al alcance y obligatoriedad de los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE surgen los siguientes interrogantes: (i) para los miembros de la OCDE constituyen contexto de los Convenios o guas obligatorias como fuente de interpretacin y aplicacin? y (ii) cules criterios son aplicables, los que estaban vigentes al momento de suscribirse el Convenio o los posteriores?. Frente al Modelo OCDE son aplicables las reglas de interpretacin de la Convencin de Viena?. Al respecto existen varios criterios doctrinarios: (i) Los CDI son particulares y por tanto deben primar o prevalecer sobre sus propias reglas de interpretacin; (ii) Las reglas de interpretacin contenidas en los CDI son las nicas que deben aplicarse y (iii) las reglas de la Convencin de Viena son las que deben prevalecer. Lo anterior es apenas una pequea referencia a los principales conflictos que se han revelado de la aplicacin de las reglas de interpretacin de los CDI, pero sin duda quedan por fuera muchos de los interrogantes que han surgido y surgirn de la interpretacin y ejecucin de los diferentes CDI suscritos por los pases. Sern las autoridades administrativas tributarias y, en determinados casos, los tribunales fiscales quienes tengan la tarea de desarrollar las tesis que contribuirn a dar solucin a estos problemas interpretativos.
Sumario 7. Situaciones concretas en diferentes pases iberoamericanos 7.1. Argentina 7.2. Colombia 7.3. Chile

7. Situaciones concretas en diferentes pases iberoamericanos.

25 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

En este captulo se resaltan algunos aspectos relevantes sobre la interpretacin y aplicacin de los CDI en pases como Argentina, Chile y Colombia. 7.1. Argentina24 Tiene una tendencia monista respecto de la relacin del derecho interno y las normas internacionales, con un marcado respeto por los compromisos internacionalmente asumidos. Hasta la reforma constitucional de 1994 se mantuvo el principio de supremaca constitucional sobre las leyes y los tratados, que gozaban de similar nivel jerrquico. La reforma de la Constitucin de 1994 dio a los tratados internacionales una jerarqua superior a las leyes internas del Estado. Argentina ha suscrito 18 Convenios para evitar la Doble Tributacin, con: Alemania, Australia, Blgica, Bolivia, Brasil, Canad, Chile, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Francia, Italia, Noruega, Pases Bajos, Gran Bretaa e Irlanda del Norte, Suecia y Federacin de Rusia y Suiza. En los convenios para evitar la doble imposicin internacional suscritos con Suiza y Espaa, se contempla: a. La no sujecin al impuesto al patrimonio, de las acciones y participaciones sociales en sociedades constituidas en Argentina pertenecientes a residentes en dichos Estados, b. La renuncia de Argentina a su potestad tributaria para gravar acciones y participaciones sociales, en el caso de Suiza, c. La reduccin de la tasa del impuesto aplicable sobre dichos bienes, en el caso de Espaa.
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VARELA, Pablo Sergio. Los Convenios para evitar la Doble Imposicin. El Problema de las Fuentes Derecho interno vs. Derecho internacional. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

26 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

En el Convenio suscrito entre Argentina y Chile, se establece que para efectos del impuesto sobre el patrimonio, las acciones slo pueden gravarse en el Estado donde se encuentre domiciliado su titular, es decir, que Argentina no tiene la potestad para gravar las acciones que inversionistas chilenos tengan en sociedades argentinas.

Lo anterior dara origen a que los pases miembros de la ALADI 25 Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Cuba, Ecuador, Mxico, Per, Paraguay, Uruguay y Venezuela tengan derecho a solicitar un tratamiento no menos favorable que el que le concede Argentina a pases no miembros como es el caso de Suiza y Espaa. Sin embargo, la Direccin Nacional de Impuestos, ha sealado que la clusula de nacin ms favorecida, no se extiende a la materia tributaria. Ello en virtud a la especificidad de la misma, que diferencia el rgimen de tratamiento a las inversiones o de tratamiento a los capitales del rgimen tributario.

En el CDI entre Argentina y Brasil, la definicin de regala contenida en el Convenio y en la legislacin interna de Argentina presentan diferencias frente a la amplitud que le otorga el CDI y la definicin restrictiva del derecho interno. Adems, Brasil considera que las regalas se gravan en el lugar donde se pagan y en Argentina, en el lugar donde se verifica la utilizacin econmica, lo que ha generado criterios en los que se considera

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Asociacin Latinoamericana de Integracin. Esta conformada por Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Cuba, Ecuador, Mxico, Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela. Entre sus objetivos est el de propiciar la creacin de un rea de preferencias econmicas en la regin, apuntando a lograr un mercado comn latinoamericano, a travs de la suscripcin de acuerdos de preferencias arancelarias de alcance regional o parcial y que pueden abarcar materias como desgravacin arancelaria y promocin del comercio; complementacin econmica; comercio agropecuario; cooperacin financiera, tributaria, aduanera, sanitaria; preservacin del medio ambiente; cooperacin cientfica y tecnolgica; promocin del turismo; normas tcnicas; y muchos otros campos. www.aladi.org

27 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

la doble tributacin en ambos Estados y el de la posibilidad de darle una solucin a lo sealado en las normas internas y en el Convenio.

7.2. Colombia26 Los CDI slo tienen aplicacin una vez han sido revisados por la Corte Constitucional y se determina que no vulneran el sistema jurdico constitucional. La tendencia predominante de la Corte Constitucional es el monismo matizado, en la que prima el derecho internacional. Colombia ha suscrito, a la fecha, convenios con Espaa, Chile, Suiza, Canad y Mxico. Los CDI tienen su fundamento en el Modelo de Convenio de la OCDE con algunas modificaciones, que en general, tienden a adoptar clusulas del modelo de la ONU. Aunque, en principio, los comentarios de la OCDE no pueden ser tomados como contexto porque Colombia no es miembro del organismo internacional, la Corte Constitucional les ha dado el carcter de vinculantes cuando sean tomados como medios de interpretacin complementarios y, por su parte, las autoridades administrativas tributarias los han tenido en cuenta en diferentes conceptos. Los impuestos que han sido objeto de los CDI suscritos por Colombia son los de renta y patrimonio. 7.3. Chile27
26 27

LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op. Cit. ENDRESS, Sergio. El Derecho interno frente a los tratados de doble imposicin en Chile. En: JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. (32 : 2008 : Cartagena). Memorias del XXXII Jornadas

28 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Para la entrada en vigencia en Chile de los tratados, debe ser aprobado por el Congreso Nacional y ratificado por el Presidente de la Repblica, con lo que se efecta el canje o depsito de los respectivos instrumentos de ratificacin. Luego, el tratado deber ser promulgado por decreto supremo del Ministerio de Relaciones exteriores, que ordenar que el tratado se cumpla y se lleve a efecto como ley de la Repblica, y que tanto dicho decreto supremo como el texto del tratado, se publiquen en el Diario Oficial.

El control de constitucionalidad de los Tratados en Chile corresponde el Tribunal Constitucional en forma previa y, en determinados casos, a posteriori, los Tribunales de Justicia, una vez dictada la legislacin respectiva.

La interpretacin del tratado se rige por las normas internas que ste contenga sobre la materia, y por las reglas internacionales vigentes en Chile contenidas en la Convencin de Viena

Aunque fue en 1976 que Chile suscribi su primer CDI, su aplicacin estuvo postergada por muchos aos. Los tratados actualmente suscritos por Chile son veintitrs, entre ellos Colombia, de los cuales diecisis se encuentran vigentes a esta fecha, como se aprecia en el cuadro anexo.

Chile no participa en la actualidad de los acuerdos de la Comunidad Andina de Naciones. Chile aplica a las rentas el principio de la fuente, esto es, el tributo se aplica en el pas en el cual la renta posee su fuente generadora, independiente de

Colombianas de Derecho Tributario. Bogot : ICDT, 2008.

29 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

la nacionalidad, domicilio o residencia del contribuyente y existen normas internas que persiguen evitar la doble tributacin. El organismo estatal a cargo de la interpretacin de las normas tributarias en Chile, es el Servicio de Impuestos Internos, por medio de actos administrativos emitidos por el Director Nacional y Directores Regionales, denominados oficios o dictmenes, de carcter particular y/o de Circulares, si las materias son ms generales. El Servicio de Impuestos Internos (SII) es un organismo estatal, jerarquizado, cuyo jefe mximo, el Director Nacional es un profesional de exclusiva confianza del Presidente de la Repblica.

Sumario 8. Normativa y jurisprudencia en Colombia 8.1. Convenios para evitar la Doble Imposicin suscritos por Colombia - Convenios para evitar la Doble Imposicin - Convenios de transporte areo y martimo 8.2. Reciente jurisprudencia sobre interpretacin de Convenios para Evitar la Doble Imposicin en el Consejo de Estado de Colombia - Decisin 40 de la Comunidad Andina de Naciones - Renta exenta - Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 8.3. Otras medidas que involucran acuerdos en materia tributaria 8.3.1. Estabilidad Tributaria 8.3.2. Estabilidad Jurdica 8.3.3. Rgimen de Precios de Transferencia en Colombia

8. Normativa y jurisprudencia en Colombia 8.1. Convenios para evitar la Doble Imposicin suscritos por Colombia. Como antes se seal, Colombia ha suscrito seis Convenios para evitar la doble imposicin, de los cuales dos, ya se encuentran en ejecucin, as:

PAS

LEY APROBATORIA

DECLARATORIA DE

VIGENCIA

30 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Espaa Chile

Ley 1086 de 2002 Ley 1261 de 2008

EXEQUIBILIDAD POR LA CORTE CONSTITUCIONAL28 C-383 de 2008 Desde el 23 de octubre de 2008 C-577 de 2009 Desde el 22 de diciembre de 2009

En los casos de Canad, Mxico y Portugal, los convenios fueron suscritos entre los Gobiernos el 21 de noviembre de 2008, el 13 de agosto de 2009 y el 30 de agosto de 2010, respectivamente, por lo que estn pendientes los trmites internos en cada uno de los pases. El Convenio con Suiza fue aprobado mediante Ley 1344 de 2009 y en junio del presente ao la Corte Constitucional declar su exequibilidad, mediante sentencia C-460. Adems de estos Convenios, Colombia ha suscrito otros para evitar la doble imposicin en el transporte areo y martimo, que se resumen as: PAS Argentina Alemania Venezuela Italia Estados Unidos LEY Ley 15 de 1970 Ley 16 de 1970 Ley 16 de 1976 Ley 14 de 1981 Ley 4 de 1988

28

De conformidad con lo establecido en el artculo 241 numeral 10 de la Constitucin Poltica, corresponde a la Corte el examen de constitucionalidad de los tratados internacionales y de las leyes aprobatorias de los mismos.

31 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Francia Brasil Panam

Ley 6 de 1988 Ley 71 de 1993 Ley 1265 de 2008

A pesar de que el Estatuto Tributario Nacional establece una renta lquida especial29 para las empresas de transporte internacional, en estos Convenios se determina que las rentas obtenidas por sus actividades, tributen en el pas de domicilio, nacionalidad o residencia de la empresa. 8.2. Reciente jurisprudencia sobre interpretacin de Convenios para Evitar la Doble Imposicin en el Consejo de Estado de Colombia. Este ao, la Seccin de Asuntos Tributarios y Econmicos del Consejo de Estado de Colombia tuvo la oportunidad de estudiar un asunto concreto con fundamento en las disposiciones de la Decisin 40 de la Comisin del Acuerdo de Cartagena 30. La controversia fue planteada por una entidad financiera colombiana que enajen unas acciones que posea con carcter de activo fijo acciones en un banco venezolano. La entidad financiera demandante, en la liquidacin privada de renta del ao gravable 2000, declar la ganancia de capital obtenida por la venta de las
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Estatuto Tributario de Colombia. ART. 203.Determinacin de la renta lquida. Las rentas provenientes del transporte areo, martimo, terrestre y fluvial obtenidas por sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten en forma regular el servicio de transporte entre lugares colombianos y extranjeros, son rentas mixtas. En los casos previstos en este artculo, la parte de la renta mixta que se considera originada dentro del pas, y que constituye la renta lquida gravable en Colombia, es la cantidad que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro como fuera del pas en el negocio de transporte, la misma proporcin que exista entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del pas. Corresponde al Gobierno Nacional, en los casos de duda, decidir si el negocio de transporte se ha ejercido regularmente o slo de manera eventual. 30 COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sentencia de 18 de marzo de 2010, Exp. 16652, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

32 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

acciones como renta exenta, pero la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) reclasific ese ingreso como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Teniendo en cuenta que la operacin involucra a una sociedad colombiana que realiz una operacin en Venezuela, en un ao gravable para el cual ste ltimo pas haca parte de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) 31, el asunto planteado deba analizarse a la luz de lo dispuesto por el Convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros del Acuerdo de Cartagena, pues Colombia como pas miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, gozan de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto la norma supranacional desplaza (que no deroga) dentro del efecto conocido como preemption - a la norma nacional3233. Pues bien, para efectos de decidir resulta pertinente establecer qu se entiende por ganancia de capital, segn el Convenio. El artculo 2 literal j) defini la expresin "ganancias de capital" como el beneficio obtenido por una persona en la enajenacin de bienes que no adquiere, produce o enajena habitualmente dentro del giro ordinario de sus actividades; y sobre la Jurisdiccin Tributaria para esas ganancias de capital, el artculo 12 ibdem, en lo pertinente al caso, seala que slo podrn gravarse por el Pas Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepcin de las obtenidas por la enajenacin de ttulos, acciones y otros valores, que slo sern gravables por el Pas Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido.

31 32

El 19 de abril de 2006 Venezuela anunci su retiro. COLOMBIA. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencias C-137 de 1996 y C-809 de 2007. 33 Teora monista moderada.

33 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Por lo tanto, las anteriores disposiciones son claras en establecer una regla para evitar la doble tributacin sobre un mismo hecho econmico: las ganancias de capital, cuando se trata de la enajenacin de ttulos, acciones y otros valores, slo se gravan en el pas donde se hubieren emitido. Es decir, las normas establecen un factor objetivo para la imposicin del gravamen, que es el lugar de emisin de tales ttulos o acciones, independientemente de la residencia del sujeto pasivo. Lo cual significa que en virtud del convenio, el Estado del domicilio del sujeto renuncia a gravar las rentas obtenidas en el pas de la fuente. Entonces, la Seccin de Asuntos Tributarios y Econmicos, en aplicacin de las reglas de interpretacin de la Convencin de Viena y teniendo en cuenta que la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena tiene por objeto evitar la doble imposicin sobre los hechos econmicos en los que participan sujetos domiciliados en los pases miembros y respecto de rentas obtenidas en pases diferentes a su domicilio, debi acudir a una regla que permitiera dar entendimiento a este propsito. En tal sentido, la Seccin observ que cuando la norma supranacional establece que slo sern gravables en el pas de emisin de tales ttulos o acciones con el fin de eliminar la doble imposicin, significa que en Colombia no seran gravables, pues, en virtud del convenio un solo pas puede gravarlas y el otro, en consecuencia, se abstendr de hacerlo. Para dar plena aplicacin al Convenio y satisfacer su propsito esencial de gravar las rentas, en este caso, solo en el pas de emisin de tales ttulos y adems de no afectar la tributacin del otro pas, bien porque pudiera generar una doble tributacin o por el contrario pudiera disminuir la tributacin interna, la Sala observa que esta circunstancia participa con mayor proximidad del concepto de

34 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, debiendo por tanto incluirse dentro de la totalidad de los ingresos 34, para detraerlos luego como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, previniendo con ello la doble tributacin y dejando a salvo la base gravable, entendida como la renta liquida que por norma general es la que se somete a impuesto, salvo las excepciones legales, pues si se le diera el tratamiento de renta exenta se vera afectada la base gravable. As, pues, el Consejo de Estado les dio la razn a las autoridades administrativas que, en los actos demandados, modificaban la liquidacin privada del contribuyente en el sentido de tener las ganancias de capital obtenidas por la enajenacin de acciones posedas a ttulo de activos fijos en un banco venezolano, como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Para ilustrar los efectos concretos en el caso analizado, se observa: RENTA EXENTA Renta lquida Renta presuntiva Renta exenta Renta lquida gravable Impuesto 30% 100 20 90 10 3 INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL Ingresos brutos 100 Ingresos no gravados 90 Renta lquida 10 Renta presuntiva 20 Renta exenta 0 Renta lquida gravable 20 Impuesto 30% 6

Por consiguiente queda evidenciado en la prctica la aplicacin de diferentes reglas interpretativas, desde la del monismo moderado hasta las incluidas en la

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Artculo 26 del Estatuto Tributario Nacional.

35 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Convencin de Viena y, para el caso concreto, del Convenio de Doble Tributacin de la CAN. 8.3. Otras medidas que involucran acuerdos en materia tributaria. El Gobierno colombiano, con el fin de promover la inversin nacional y extranjera ha expedido normas con las que se busca garantizar la estabilidad de las disposiciones que regulan las actividades de las empresas en el pas. 8.3.1. Estabilidad Tributaria

36 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

El artculo 169 de la Ley 223 de 1995 35, cre un rgimen especial de estabilidad tributaria que estuvo vigente hasta el ao 2000, ao en el que se derog. Los beneficiarios de la medida eran contribuyentes personas jurdicas con o sin domicilio en Colombia. Para acceder al rgimen deban suscribir un contrato cuya vigencia no poda ser superior a 10 aos. En el contrato los contribuyentes aceptaban una tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios superior en dos puntos porcentuales a la tarifa general vigente y el Estado se comprometa a que cualquier tributo o contribucin del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripcin del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios por encima de las tarifas pactadas que se decretare durante tal lapso, no les sera aplicable a los contribuyentes sometidos a este rgimen especial.
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ARTCULO 169 Rgimen especial de estabilidad tributaria. Adicinase el Estatuto Tributario con el siguiente artculo: Artculo 240-1. Rgimen especial de estabilidad tributaria. Crase el rgimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurdicas que opten por acogerse a l. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del rgimen especial de estabilidad, ser superior en dos puntos porcentuales (2%), a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripcin del contrato individual respectivo. La estabilidad tributaria se otorgar en cada caso mediante la suscripcin de un contrato con el Estado y durar hasta por el trmino de diez (10) aos. Cualquier tributo o contribucin del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripcin del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no les ser aplicable a los contribuyentes sometidos a este rgimen especial. Cuando en el lapso de duracin del contrato se reduzca la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable al contribuyente sometido al rgimen de estabilidad tributaria, ser igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales. Los contribuyentes podrn renunciar por una vez al rgimen especial de estabilidad antes sealado y acogerse al rgimen general, perdiendo la posibilidad de someterse nuevamente al rgimen especial. Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al rgimen especial de estabilidad tributaria, debern presentarse ante el director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribir el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulacin de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso la solicitud se entender resuelta a favor del contribuyente, el cual quedar cobijado por el rgimen especial de estabilidad tributaria. Los contratos que se celebren en virtud del presente artculo deben referirse a ejercicios gravables completos.

37 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

De esta forma, se garantizaba una estabilidad impositiva que favoreca las inversiones de las empresas y la planeacin de sus metas. En su oportunidad, la jurisdiccin contencioso administrativa analiz la actuacin de la Administracin de Impuestos que no aceptaba la vigencia de los contratos por 10 aos, sino que modificaba la intencin del contribuyente para reducirlo a uno solo, lo que gener a su vez, reclamaciones de la devolucin de los impuestos pagados durante los aos que la Administracin no reconoci la estabilidad tributaria, con sus consecuentes intereses. 8.3.2. Contratos de Estabilidad Jurdica Mediante la Ley 963 de 2005 se crearon los contratos de estabilidad jurdica con el fin de promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional. De esta forma, el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban, que si durante su vigencia se modifica en forma adversa a estos alguna de las normas que haya sido identificada en los contratos como determinante de la inversin, tendrn derecho a que se les continen aplicando dichas normas por el trmino de duracin del contrato respectivo. El contrato estabiliza no solo leyes sino adems actos administrativos del orden nacional, e incluso la interpretacin vinculante realizada por autoridad administrativa competente. Para ello debern indicarse en el contrato de manera expresa y taxativa las normas y sus interpretaciones vinculantes realizadas por va administrativa, que sean consideradas determinantes de la inversin.

38 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

Pueden suscribir los contratos de estabilidad jurdica los inversionistas nacionales y extranjeros, sean ellos personas naturales o jurdicas, as como los consorcios, que realicen inversiones nuevas o amplen las existentes en el territorio nacional, por un monto igual o superior a la suma de siete mil quinientos salarios mnimos legales mensuales vigentes (7.500 smlmv). Las inversiones deben estar destinadas a los siguientes sectores: turstico, industrial, agrcola, de exportacin agroforestal, minero, telecomunicaciones, construcciones, desarrollos portuarios y frreos, de generacin de energa elctrica, proyectos de irrigacin y uso eficiente de recursos hdricos, adems de actividades de zonas procesadoras de exportacin; zonas libres comerciales y de petrleo, pero se excluyen las inversiones extranjeras de portafolio. A cambio de obtener la estabilidad jurdica, el inversionista debe pagar a favor de la Nacin -Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico- una prima igual al uno por ciento (1%) del valor de la inversin que se realice en cada ao. Los contratos de estabilidad jurdica deben tener una duracin mnima de 3 aos y no superior a 20. Se prevn como causales de terminacin anticipada la no realizacin oportuna o retiro de la totalidad o parte de la inversin, el no pago oportuno de la totalidad o parte de la prima o quienes hayan sido condenados mediante sentencia ejecutoriada o sancionados mediante acto administrativo definitivo, en el territorio nacional o en el extranjero, en cualquier poca, por conductas de corrupcin que sean consideradas punibles por la legislacin nacional. No pueden estabilizarse normas relativas a: el rgimen de seguridad social; la obligacin de declarar y pagar los tributos o inversiones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepcin; los impuestos indirectos; la

39 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

regulacin prudencial del sector financiero y el rgimen tarifario de los servicios pblicos. La estabilidad tampoco podr recaer sobre las normas declaradas inconstitucionales o ilegales por los tribunales judiciales colombianos durante el trmino de duracin de los contratos de estabilidad jurdica.

8.3.3. Rgimen de Precios de Transferencia en Colombia. Como se seal antes, la globalizacin de la economa ha permitido que el comercio mundial sea desarrollado por empresas multinacionales que realizan sus actividades en varios pases, lo que trae consigo que para efectos de la planificacin de su carga impositiva ubiquen las ganancias o utilidades en Estados de menor tributacin. Es por lo anterior que las Administraciones Tributarias se ven en la necesidad de controlar las operaciones entre vinculados econmicos, en las que no priman las relaciones de mercado, que son las que se presentan entre personas independientes, sino que se utilizan como medio para reducir las obligaciones fiscales afectando los ingresos tributarios de los Estados. Para ello, los sistemas tributarios internacionales se han dado a la tarea de determinar unos parmetros que les permitan establecer, para efectos fiscales, los precios que deben regir en las operaciones entre partes relacionadas, a partir de los que habran sido establecidos entre personas o partes independientes para operaciones similares y en condiciones similares 36 o lo que se conoce como principio del operador independiente o de plena competencia. ( Arms length principle).
36

COLOMBIA. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-690 de 2003.

40 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

En trminos generales, los precios de transferencia se definen como aquellos precios a los cuales una empresa le vende o compra bienes o servicios a un vinculado econmico o parte relacionada 37. As, pues, es condicin esencial para la aplicacin de los precios de transferencia que exista vinculacin econmica, esto es, que la relacin entre las dos empresas se derive de algn grado de control econmico o administrativo y que tenga la capacidad de influir en la determinacin de un precio para las transacciones entre sus controlados 38. La normativa colombiana regula los precios de transferencia tanto en el Estatuto Tributario y en el Decreto 4349 de 2004, en los siguientes aspectos 39: 1. Establecimiento de los sujetos pasivos y del principio del operador independiente o de plena competencia. (inciso 1 del artculo 260-1 E.T.) 2. Definicin de los supuestos de vinculacin econmica. (inciso 3 del artculo 260-1 E.T.) 3. Incidencia tributaria de los precios de transferencia. (incisos 6, 7 y 8 del artculo 260-1 E.T.) 4. Sealamiento de los mtodos para determinar el precio de transferencia o margen de utilidad en las operaciones con vinculados econmicos o partes relacionadas. Los mtodos son: precio comparable no controlado, precio de reventa, costo adicionado, particin de utilidades, residual de particin de utilidades y margenes transaccionales de utilidad de operacin (artculo 260-2 Estatuto Tributario).

37

COLOMBIA. DIRECCIN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN). Declaracin Informativa Individual y Consolidada Precios de Transferencia. Ao gravable 2009. pg. 12. 38 Ibdem. Pg. 12. 39 Ibdem. Pg. 11

41 La interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Imposicin en las Jurisdicciones Iberoamericanas

5. Establecimiento de los criterios de comparabilidad para demostrar que los precios utilizados entre vinculados econmicos se ajustan al rgimen legal de precios de transferencia. (artculo 260-3 Estatuto Tributario). 6. Obligacin de preparar y conservar documentacin comprobatoria. (artculos 260-4 Estatuto Tributario y 7 al 9 del Decreto 4349 de 2004). 7. Establecimiento de los criterios legales para que el Gobierno de Colombia determine los parasos fiscales. (artculo 260-6 Estatuto Tributario) 40. 8. Obligacin de presentar declaracin informativa. (artculos 260-8 del Estatuto Tributario y 1 al 6 del Decreto 4349 de 2004). 9. Definicin de los fundamentos de los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (APA). (artculos 260-9 del Estatuto Tributario y 10 al 18 del Decreto 4349 de 2004). 10. Sanciones relativas a la documentacin comprobatoria e informativa. (artculo 260-10 del Estatuto Tributario). Como se observa, la regulacin de los precios de transferencia es detallada y muy especializada para la cual tambin se han utilizado las guas o directrices que sobre el tema ha desarrollado la OCDE. Sin duda, el rgimen de precios de transferencia es una manifestacin del poder impositivo del Estado frente a empresas extranjeras y que pretenden evitar la utilizacin de la planeacin fiscal como un medio para obtener ventajas en detrimento de sus competidores y del recaudo tributario.

Sumario
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Desde el ao 2002 en el que se desarroll el rgimen de precios de transferencia, el Gobierno Nacional no ha publicado la lista de parasos fiscales, principalmente por razones de poltica y relaciones internacionales.

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9. Conclusin - Ventajas - Inversin extranjera - Seguridad y estabilidad jurdica tributaria - Proteccin de los derechos del contribuyente - Evitan la evasin y la elusin fiscal - Mayor recaudo - Intercambio de informacin - Interpretacin - Objeto y fin - Fuentes de conflictos - Mayor certeza y seguridad jurdicas

9. Conclusiones Los Convenios de Doble Imposicin traen ventajas porque: Crean condiciones determinantes para fomentar la inversin extranjera y el comercio internacional al incorporar mecanismos para evitar una tributacin excesiva. Atraen la inversin extranjera, en la medida en que otorgan confianza, seguridad y estabilidad jurdica sobre las normas tributarias. Fomentan la integracin entre los pases vinculados econmica o territorialmente. Protegen los derechos del contribuyente, mediante normas de aplicacin directa y obligatoria para los pases signatarios. Evitan la evasin y la elusin fiscal por efectos del intercambio de informacin tributaria entre las Administraciones de los pases signatarios. Por ltimo, existe la posibilidad de obtener ms recaudacin en funcin de una mayor inversin (reinversin o nuevas inversiones) y de las facultades de intercambio de informacin concedidas a las Administraciones Tributarias.

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En cuanto a la interpretacin de los Tratados se puede concluir que: Es de gran trascendencia para la interpretacin de los CDI tener en cuenta su objeto y fin, que para el caso concreto se trata de disposiciones de reparto de soberana fiscal. Este fin no es otro diferente que la regulacin de los hechos imponibles de carcter internacional entre los estados firmantes a fin de evitar los conflictos de concurrencia de soberanas tributarias. A pesar de las negociaciones de los CDI, en las que se tratan de definir los aspectos centrales y primordiales, siempre quedan indefiniciones e imprecisiones que son fuentes permanentes de conflictos , entre los obligados tributarios y las administraciones tributarias de los Estados contratantes o miembros de los diversos convenios. Los CDI no pueden tener alcance local, para algunos pases, por la especial proteccin constitucional a los recursos de las entidades territoriales. Los pases miembros de los organismos comunitarios deben aunar esfuerzos, para adelantar estudios que permitan una adecuada armonizacin de los impuestos directos e indirectos, a fin de lograr una mayor certeza y seguridad jurdicas.

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