FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO

OS JUROS NO DIREITO FISCAL

TIAGO FILIPE PEREIRA BRANDO DE PINHO

III Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal

ndice
mbito do estudo ................................................................................................................... 3 Sumrio .................................................................................................................................. 3 1. Juros ................................................................................................................................... 4 1.1. Noo Econmica ....................................................................................................... 4 1.2. Noo Jurdica ............................................................................................................ 5 1.3. A obrigao de juros na relao jurdica complexa .................................................... 6 1.4. Caractersticas: A autonomia do crdito de juros e o anatocismo .............................. 7 2. Espcies de Juros ............................................................................................................... 8 2.1. Critrio da Fonte: Juros Voluntrios e Juros Legais ................................................... 8 2.2. Critrio Funcional: Juros de Usura, Compulsrios, Moratrios e Compensatrios / Indemnizatrios ..................................................................................................................... 9 3. Juros no Direito Fiscal suas Fontes e Modo de Contagem ........................................... 11 Juros Compensatrios ...................................................................................................... 12 3.1. ................................................................................................................................... 12 3.2. Juros Indemnizatrios ............................................................................................... 13 3.3. Juros Moratrios ....................................................................................................... 16 4. Algumas contradies entre os regimes dos Juros Fiscais e os Princpios Gerais dos Juros ..................................................................................................................................... 18 5. Juros moratrios a favor do sujeito passivo (im) possibilidade da sua cumulao com os juros indemnizatrios ...................................................................................................... 19 6. Concluso......................................................................................................................... 23 Bibliografia .......................................................................................................................... 26

mbito do estudo
O presente estudo apresentado para efeito de avaliao no III Curso de PsGraduao em Direito Fiscal (ano lectivo 2006/2007) da Faculdade de Direito da U. Porto, cujo regulamento determina a elaborao de um trabalho escrito sobre um tema de Direito Fiscal relacionado com os mdulos leccionados, no ponto, Jurisprudncia Fiscal (Professora Doutora Glria Teixeira), Princpios Constitucionais Fiscais (Professores Doutores Casalta Nabais e Jorge Miranda), Contencioso Tributrio (Juiz Conselheiro Almeida Lopes), Impostos e Economia (Professor Doutor Henrique Pereira) e Finanas e Impostos (Professor Doutor Jos Cruz).

Sumrio
Este trabalho centra-se nas vrias espcies de juros que se encontram previstos no direito fiscal, matria que tem suscitado controvrsia na doutrina e na jurisprudncia, onde j foram tirados alguns votos de vencido, no s devido complexidade que lhe inerente, mas, tambm, fruto da opo legislativa neste domnio que, em alguns segmentos, deixa ao intrprete a funo de extrair dos textos legais solues que no se encontram a expressamente determinadas (por exemplo, o modo de contagem dos juros indemnizatrios cujo fundamento no se encontre taxativamente previsto no artigo 43. da Lei Geral Tributria). Pretende-se apontar a natureza das diferentes espcies de juros e identificar as fontes dos juros fiscais1 para, a partir destes elementos, problematizar algumas matrias luz do confronto entre os princpios gerais do instituto dos juros e os regimes fiscais previstos na Lei Geral Tributria. Para tal, analisar-se- a possibilidade de serem devidos, quanto ao mesmo perodo (aps o prazo de execuo espontnea da sentena) e mesma dvida tributria, simultaneamente, juros indemnizatrios e moratrios, como parecem indicar os artigos 100. e 102., n. 2, do mesmo diploma legal, quando interpretados luz do elemento literal.
1

A opo, no ttulo, pelo direito fiscal, que no pelo direito tributrio, prende-se com as limitaes impostas quanto extenso mxima deste documento (20 pginas) pois que assim se limita o objecto do estudo aos juros resultantes de relaes jurdicas fundadas em obrigaes de imposto, excluindo-se as hipteses que no estejam expressamente previstas na Lei Geral Tributria bem como o regime dos juros no mbito das relaes jurdico-tributrias em que parte activa a Segurana Social.

1. Juros
1.1. Noo Econmica
A anlise econmica2 divide habitualmente os factores de produo em trs categorias terra, trabalho e capital. Enquanto os dois primeiros so factores originais, os bens de capital so um factor de produo produzido, isto , so bens durveis que, depois de produzidos, so utilizados na produo de outros bens. Samuelson e Nordhaus apresentam trs categorias principais de bens de capital: imveis (tais como edifcios fabris e habitaes); equipamentos (bens de consumo e de produo durveis, como os automveis e os computadores); e existncias de factores de produo e de produtos (como os automveis nos stands dos vendedores). Ora, uma das funes mais relevantes de uma economia escolher os melhores investimentos onde aplicar o seu capital, sendo que, para efectuar esta opo, necessrio um critrio medida. Um dos mais importantes a Taxa de Rendibilidade do Capital, que traduz o rendimento monetrio anual lquido por cada unidade monetria de capital investido, normalmente calculada como uma percentagem anual de acordo com a frmula (dinheiro no perodo/dinheiro).3 Mas antes de aplicar os bens de capital necessrio produzi-los, sendo que tal produo tem custos que s podem ser suportados se algum poupar. Assim, as famlias (e outras entidades) tm, no presente, que abster-se do consumo para que sejam reunidos os recursos financeiros que sero mais tarde utilizados por quem vai produzir/adquirir bens de capital fsico. Naturalmente, ningum tem interesse em abdicar de satisfazer as suas necessidades sem uma contrapartida, s o fazendo se lhe for garantida, tambm aqui, uma rendibilidade, no ponto, a dos fundos emprestados. Tal rendibilidade a Taxa de Juro, isto , o preo que

Cfr., por todos, PAUL A. SAMUELSON e WILLIAM D. NORDHAUS, Economia, McGraw-Hill, 16. ed., captulo 14, p. 251 e ss. 3 SAMUELSON e NORDHAUS do o seguinte exemplo: Se comprar sumo de uva a $ 10 e o vender como vinho, um ano mais tarde, a $ 11, caso no tenha outras despesas, a taxa de rendibilidade deste investimento de $1/$10, isto , 10% ao ano.

o produtor/adquirente de bens de capital, ou um intermedirio, paga pelo uso de dinheiro emprestado, durante um certo perodo de tempo. mesma noo se chega por caminho diferente, o dos preos dos factores de produo, em que a renda o rendimento que a terra d ao proprietrio, o salrio o rendimento que o trabalho d ao assalariado e os lucros e os juros os rendimentos que o capital d, respectivamente, ao empresrio e ao capitalista. Aqui, o lucro frequentemente considerado como a compensao do empresrio pelo risco, inovao, incerteza, aco dinmica e motora do progresso econmico (), enquanto o juro (puro) ser a remunerao do mero capitalista (o proprietrio dos capitais) (), que no arrisca nem inova, pela cedncia da disponibilidade dos capitais, maxime o dinheiro.4 Concluindo, seguro afirmar que, para a teoria econmica, o juro surge, pois, em relao directa com o desapossamento de recursos financeiros que incapacita, na sua estrita medida, o desapossado de satisfazer as necessidades suas.

1.2. Noo Jurdica

Tal realidade econmica, dada a sua importncia, vrias vezes referida no nosso sistema jurdico, independentemente do ramo e em diversos institutos. Vejam-se, por exemplo, os artigos 559. a 561., 785., 786., 806., 1145. ou 1146. do Cdigo Civil5, o 102. do Cdigo Comercial, os 35., 43., 44. e 102. da Lei Geral Tributria6, o DecretoLei n. 103/80, de 9 de Maio, (Regime Jurdico das Contribuies para a Previdncia), o Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, (Regime dos Juros de Mora das Dvidas ao Estado e outras Entidades Pblicas), e, bem assim, o artigo 12., n. 1, do Protocolo relativo aos Estatutos do Sistema Europeu de Bancos Centrais e do Banco Central Europeu7, anexo ao Tratado da Unio Europeia. Todavia, embora o legislador tenha reconhecido a relevncia desta matria ao ponto de a regular em diferentes reas, maxime o Direito Comunitrio, e com especificidades
CORREIA DAS NEVES, Manual dos Juros Estudo Jurdico de Utilidade Prtica, Almedina, 3. edio, 1989, pp. 12-13, que cita, na primeira parte, SAMUELSON, ob. cit. 5 Artigos 559. a 561. - Obrigaes de juros; 785. - cumprimento das obrigaes: Dvidas de juros, despesas e indemnizao; 786. - Presuno de cumprimento; 806. - Obrigaes pecunirias; 1145. - Gratuitidade ou onerosidade do mtuo; 1146. - Usura 6 Relativos, respectivamente, a juros compensatrios, indemnizatrios, moratrios a favor da Fazenda Pblica e moratrios a favor do contribuinte, que adiante sero vistos com pormenor. 7 O Conselho do Banco Central Europeu pode fixar a taxa de juro qual os bancos comerciais podem obter fundos junto dele. Deste modo, as taxas de juro da economia da zona euro so indirectamente influenciadas, j que aquela taxa de juro influencia as condies oferecidas pelos bancos comerciais, quer nos emprstimos que concedem, quer na remunerao dos depsitos dos seus clientes.
4

prprias8, o certo que so muitos os domnios em que o legislador deixou espao para o intrprete actuar. Desde logo, no h, nas diversas leis, uma definio de juro, tarefa que a doutrina se encarregou de desenvolver. Os juros, enquanto realidade econmica, so, principal ou fundamentalmente, produto ou rendimento do crdito, duma dvida de capital pecunirio: () um mtuo, um preo em dvida, uma indemnizao pecuniria a pagar, um imposto devido em atraso.9 Pelo que se no estranha que Almeida Costa, Correia das Neves, Pires de Lima e Antunes Varela os considerem frutos civis10, j que so produzidos periodicamente por uma coisa (a obrigao de capital11), sem prejuzo da sua substncia, em consequncia de uma relao jurdica cfr. o artigo 212. do CC. Concretizando a noo, Correia das Neves define juro como um rendimento ou remunerao de uma obrigao de capital (previamente cedido ou devido a outro ttulo), vencvel pelo decurso do tempo, e que varia em funo do valor do capital, da taxa () de remunerao e do tempo de privao.12 Sistematizando, os juros tm, pois, duas origens principais: por um lado, dada a sua importncia econmica, o juro anda essencialmente ligado ao crdito () e a sua principal justificao reside na renncia disponibilidade do capital [e, consequentemente, na renncia ] liquidez para adquirir qualquer bem; por outro lado, a obrigao de juros encontra-se tambm prevista na lei para casos em que no h prvia cedncia de um capital, mas simples no cumprimento oportuno de uma obrigao imposta legalmente, embora esta seja ainda uma obrigao de capital pecunirio13.

1.3. A obrigao de juros na relao jurdica complexa

Por exemplo, os juros de mora tm uma taxa diferente consoante se trate de dvida comercial ou civil, sendo que at no mesmo ramo de Direito pode haver taxas distintas de acordo com a natureza do juro cfr. infra ponto V. 9 CORREIA DAS NEVES, Manual dos Juros, p. 16. 10 Cfr. ALMEIDA COSTA, Direito das Obrigaes, Almedina, 10. edio, 2006, p. 749, CORREIA DAS NEVES, ob. cit., p. 23, e PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Cdigo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1968, nota 1 ao artigo 559.. 11 Cfr. PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, ob. cit., VAZ SERRA, Obrigao de Juros e Mora do Devedor, in Boletim do Ministrio da Justia, n. 55, p. 159, e ALMEIDA COSTA, Direito, p. 751. 12 CORREIA DAS NEVES, ob. cit., p. 23. Quanto variao do montante dos juros, fazem tambm referncia ao tempo de privao ALMEIDA COSTA, ob. cit., p. 750, PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, ob. cit., nota 1 ao artigo 559.. 13 CORREIA DAS NEVES, ob. cit., pp. 18-19.

Como ficou dito, a obrigao de juros surge em consequncia da obrigao de capital, visto que representa o rendimento dele14. Estamos, pois, no domnio de uma relao jurdica complexa em que, a par da relao principal (por exemplo, o pagamento do imposto), existem relaes acessrias, como os deveres laterais de conduta e as obrigaes acessrias, aqueles assentando numa relao de confiana que tem por base o princpio da boa f (cfr. os artigos 239. e 762. do Cdigo Civil e, para a relao jurdica fiscal, os artigos 59., n. 2, e 75. da Lei Geral Tributria) e estas podendo ainda subdividir-se em deveres acessrios da prestao principal (que se concretizam, por exemplo, em obrigaes declarativas e contabilsticas) e em deveres relativos a prestaes substitutivas ou complementares da obrigao principal15. Nesta teia de relaes, aqui, nestes ltimos, que se podem encontrar as obrigaes de juros.

1.4. Caractersticas: A autonomia do crdito de juros e o anatocismo

O captulo III do Ttulo I (Das Obrigaes em Geral) do Livro II do Cdigo Civil, intitulado Modalidades das Obrigaes, dedica cada uma das suas nove seces a um tipo de obrigao. As duas primeiras seces distinguem as obrigaes quanto ao sujeito e as restantes quanto ao objecto, enquanto que a Seco VIII (artigos 559. a 561.) se debrua exclusivamente sobre as obrigaes de juro, sendo a que se encontram previstas duas das caractersticas mais importantes desta modalidade das obrigaes: a autonomia do crdito de juros e a proibio, por regra, do anatocismo. Quanto primeira, e alm do que j ficou dito, no h dvida de que os crditos da obrigao de juros e o da obrigao de capital tm uma ligao.16 No entanto, tal ligao no absoluta, como se retira do artigo 561. que estatui que desde que se constitui, o crdito de juros no fica necessariamente dependente do crdito principal, podendo qualquer deles ser cedido ou extinguir-se sem o outro. Ou seja, embora os dois direitos

ALMEIDA COSTA, Direito, p. 751. Cfr. MOTA PINTO E OUTROS, Teoria Geral do Direito Civil, Coimbra Editora, 4. edio, pp. 186-187 e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 3. edio, pp. 242-253. 16 ALMEIDA COSTA, Direito, pp. 751/752, d como exemplos as solues legais previstas nos artigos 582., n. 1, (cedendo-se o crdito principal, presume-se a cesso do crdito de juros), 599., n. 1, (transmitindo-se a dvida principal, presume-se transmitida para o novo devedor a obrigao de juros), 666., n. 1, e 693., n.os 2 e 3, (o penhor e a hipoteca constitudos para o crdito principal abrangem os juros, o mesmo acontecendo com o privilgio creditrio artigo 734.) e, ainda, o 786., n. 1, todos do Cdigo Civil (dando o credor quitao do capital sem reserva dos juros, presume-se o pagamento destes).
15

14

ao capital e aos juros dependam um do outro, este artigo atribui-lhes uma certa autonomia, desde que estejam ambos constitudos17. Quanto ao anatocismo, ele , em regra, proibido. Todavia, a lei admite a capitalizao de juros vencidos e no pagos, relativos ao perodo mnimo de um ano, no caso de tal se estabelecer em conveno posterior ao vencimento ou, sendo o devedor notificado judicialmente para pagar os juros ou proceder sua capitalizao, optar por esta. () No entanto, permite-se o anatocismo, independentemente [destas] circunstncias (), se ele for conforme s regras ou usos particulares do comrcio18. Tais caractersticas no so meramente acadmicas e, no mbito do direito fiscal, foram j analisadas vrias vezes, e atravs de diferentes prismas, pelo Supremo Tribunal Administrativo.19 20

2. Espcies de Juros
2.1. Critrio da Fonte: Juros Voluntrios e Juros Legais
CORREIA DAS NEVES, no seu Manual dos Juros, divide-os, atendendo sua fonte ou origem imediata, entre juros voluntrios ou convencionados e juros legais, aqueles devidos por fora de negcio jurdico anterior e estes directamente por fora da lei.21 Os juros no direito fiscal so, pois, juros legais, uma vez que se encontram previstos, entre outras, na Lei Geral Tributria. No tm qualquer respaldo no princpio da autonomia
PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Cdigo, nota ao artigo 561.. ANA PRATA, Dicionrio Jurdico, Almedina, 3. edio, 1998, entrada relativa ao Anatocismo. Este Dicionrio tem como objecto o Direito Civil, Processual Civil e Organizao Judiciria pelo que, por vezes, tomaremos a liberdade de adaptar as suas noes ao Direito Fiscal, assinalando devidamente as alteraes. 19 Quanto autonomia/acessoriedade das obrigaes de imposto e de juros cfr., entre outros, os acrdos do STA de 4 de Junho de 2003 processo n. 026628 (se a liquidao dos juros foi efectuada de forma autnoma e a impugnao da liquidao foi julgada improcedente mediante deciso judicial transitada em julgado, a impugnao da liquidao dos juros s pode proceder se se fundar em vcios prprios deste acto), 23 de Outubro de 2002 processo n. 01145/02 (a impugnao da liquidao de juros, quando autonomamente liquidados, se fundamentada em factos autnomos, no depende da impugnao da liquidao do imposto respectivo) e de 5 de Maio de 2002 processo n. 0126/02 (a obrigao de juros de mora no pode nascer sem que exista uma dvida de imposto, deixando tais juros de ser devidos se a dvida a que se reportam for considerada prescrita). 20 Quanto questo do anatocismo, cfr. o acrdo do STA de 16 de Fevereiro de 2005 processo n. 01671/03 (no dizendo os juros sobre juros respeito ao mesmo perodo de tempo, no h anatocismo proibido pelo artigo 560. do Cdigo Civil) e os arestos do STJ de 12 de Abril de 2005 (Colectnea 184), de 22 de Fevereiro de 2005 (Colectnea 181) e de 8 de Maio de 2003 (Colectnea II 3). 21 A expresso juros legais tem muitas vezes um significado tcnico equivalente a taxa legal de juros. Com o sentido do texto, veja-se o artigo 559., n. 1, do Cdigo Civil, e com o sentido tcnico atente-se no artigo 814., n. 2, do mesmo diploma.
18 17

privada e, consequentemente, no esto sujeitos aos institutos anti-abuso, como por exemplo, o regime da usura, sendo, antes, conformados pelos princpios gerais do direito fiscal, desde logo, pelo princpio da legalidade tributria22.

2.2. Critrio Funcional: Juros de Usura, Compulsrios, Moratrios e Compensatrios / Indemnizatrios

O mesmo Autor socorre-se ainda do critrio funcional para classificar os juros quanto sua funo ou finalidade econmica, aqui distinguindo entre juros de usura, compulsrios, moratrios, compensatrios e indemnizatrios.23 Os juros de usura, ou remuneratrios, so os juros convencionados como remunerao [, por exemplo,] de um mtuo24, enquanto que os compulsrios so os que resultam do artigo 829.-A do Cdigo Civil (Sano Pecuniria Compulsria), pois que pretendem compelir o devedor ao cumprimento, sendo que operam sem prejuzo e acrescem indemnizao ou aos juros de mora que tiverem lugar ou forem devidos25. Estes ltimos so os juros correspondentes indemnizao devida, pela constituio em mora do devedor, no cumprimento de uma obrigao pecuniria26, havendo desde logo que atender ao regime legal da mora, maxime liquidez do crdito e ao momento da constituio em mora, para interpretar o regime destes juros. Os juros moratrios e os remuneratrios, alm da finalidade econmica prpria que os caracteriza, tm uma funo genrica de compensao27 que est tambm presente nos juros compensatrios. J em 1989, Correia das Neves escrevera que, no mbito fiscal, desde h muito se fala se juros compensatrios (embora as leis respectivas raramente usem a expresso), a
No sentido de que os juros de mora esto sujeitos ao princpio da reserva de lei material, sendo o despacho governamental que dispense o seu pagamento violador do artigo 266., n. 2, da Constituio da Repblica, cfr. o acrdo do Pleno da Segunda Seco do STA de 7 de Junho de 1995, processo n. 013556, em que foram tirados 3 votos de vencido. 23 Trata-se de duas formas totalmente independentes de categorizao dos juros apesar de, no mbito do direito fiscal, os juros moratrios, compensatrios e indemnizatrios terem todos fonte legal. Todavia, tal no acontece, por exemplo, no direito civil, onde os juros moratrios podem tambm ser convencionados. Quanto aos remuneratrios, ver nota seguinte. 24 ANA PRATA, Dicionrio. Cfr., no entanto, CORREIA DAS NEVES, Manual, pp. 29 e 33, que sustenta que os juros remuneratrios podem ser tambm legais, dando como exemplo os casos das tornas no reclamadas e dos depsitos obrigatrios na Caixa Geral de Depsitos. 25 CORREIA DAS NEVES, ob. cit., p. 91. Sobre os juros compulsrios ver o ponto 7.4.3 (pp. 89-94) desta obra. 26 Cfr. os artigos 804. a 806. do Cdigo Civil, VAZ SERRA, Obrigao de Juros, CORREIA DAS NEVES, ob. cit. e ANA PRATA, ob. cit.. 27 CORREIA DAS NEVES, ob. cit., p. 34.
22

propsito quer do juro que acresce a certas dvidas pelo diferimento concedido no seu pagamento em prestaes, quer do juro devido pelo atraso na liquidao de impostos, imputvel ao contribuinte, quer do juro a pagar pela Fazenda Nacional no caso de cobrana de imposto a mais por culpa dos servios28.29 E, dada tal finalidade compensatria, estes juros eram tambm s vezes designados indemnizatrios30. Ora, o Decreto-Lei n. 14/84, de 11 de Janeiro, actualmente no vigente, que alterou o regime de julgamento e punio do crime de emisso de cheque sem proviso previsto no Decreto n. 13.004, de 21 de Novembro de 1927, veio demonstrar qual o alcance que o legislador pretendeu dar ao conceito dos juros compensatrios (e, consequentemente, aos indemnizatrios). Sem alterar o regime de 1927 que estatua o pagamento do valor do cheque e dos respectivos juros moratrios acrescidos, a ttulo de indemnizao, da diferena para o montante da aplicao ao montante do cheque, e pelo tempo da mora, da mais alta taxa de juro praticada no momento do pagamento pela banca portuguesa -, aquele Decreto-Lei determinava que a responsabilidade pela prtica do crime de emisso de cheque sem proviso se extinguia, antes de instaurado o procedimento criminal, pelo pagamento das importncias previstas no regime anterior, sendo que aquela diferena prevista no Decreto a ttulo de indemnizao, foi substituda, no Decreto-Lei, pelo pagamento de juros compensatrios artigo 1., n. 1 tambm calculados mais alta taxa de juro praticada no momento do pagamento pela banca portuguesa. Ou seja, a regra a mesma, a sua redaco que mudou, sendo que os juros compensatrios, no caso, representam simplesmente um suplemento da indemnizao moratria normal do cheque.31 Da que parte da doutrina defina estes juros por excluso: Correia das Neves sustenta que correspondem a outras utilidades cedidas ao devedor ou [so] derivados de outras situaes que no as prprias da mora ou da remunerao32, enquanto que VAZ SERRA defende que so compensatrios os juros que no representam uma retribuio do capital, nem uma indemnizao pelo atraso da prestao, mas sim uma compensao por outro motivo. Para este Professor, alis no sentido exposto, rigorosamente, todo o juro
Ib Idem., p. 30. Para ver alguns exemplos em cdigos fiscais entretanto revogados, cfr. a nota de rodap n. 21 desta obra, na mesma pgina. 29 Para ver a evoluo cronolgica das situaes em que os juros compensatrios eram devidos, cfr. JORGE DE SOUSA, Juros nas Relaes Tributrias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis Editores, 1999, pp. 143-145. 30 CORREIA DAS NEVES, ob. cit., nota de rodap n. 31. 31 CORREIA DAS NEVES, Manual, pp. 31-32. 32 Ib idem.
28

compensatrio (do uso legtimo do dinheiro, do atraso da prestao ou de outro facto), mas poderia reservar-se esta expresso para aquele que no fosse uma retribuio do capital ou uma compensao pelo atraso da prestao33. J ANA PRATA apresenta uma definio teleolgica, afirmando que os juros compensatrios se destinam a compensar o lesado da falta de certas utilidades, completando a indemnizao devida por quem estiver obrigado a reparar um dano34. Tambm no estrito mbito dos juros compensatrios fiscais, JORGE DE SOUSA advoga que os juros compensatrios tm a natureza de um agravamento da dvida de imposto, uma sobretaxa, visando indemnizar o Estado pela perda da disponibilidade da quantia que no foi liquidada no momento em que o deveria ser ou foi indevidamente reembolsada ao contribuinte, constituindo, assim, uma espcie de reparao cvel e no de uma sano.35 Por fim, quanto aos juros indemnizatrios, pode dizer-se que, juntamente com os juros compensatrios, so duas faces da mesma moeda. Alis, como se disse, o legislador por vezes utilizava estes dois conceitos indistintamente. Actualmente, no direito fiscal, os juros compensatrios correspondem indemnizao que devida pelo sujeito passivo Administrao, enquanto que os juros indemnizatrios equivalem indemnizao que o Estado deve pagar ao contribuinte, pelo que se compreende que aquele ltimo Autor considere a natureza dos juros indemnizatrios () substancialmente idntica dos juros compensatrios, sendo, como estes, uma indemnizao atribuda com base em responsabilidade civil extracontratual36.37

3. Juros no Direito Fiscal suas Fontes e Modo de Contagem

Nas leis tributrias prevem-se os direitos da Fazenda Nacional e dos contribuintes a juros compensatrios, moratrios e indemnizatrios. A favor da Fazenda Nacional vencem-se juros compensatrios e moratrios.
VAZ SERRA, Obrigao de Juros, BMJ, pp. 111-112. ANA PRATA, Dicionrio. 35 JORGE DE SOUSA, Juros, pp. 145-146. Cfr. ainda FRANCISCO PARDAL, Juros Compensatrios, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 114, pp. 45-46, para onde aquele Autor remete, e o acrdo do STA de 29 de Janeiro de 1992, processo n. 013671. 36 Este direito de indemnizao ao particular tem fundamento no artigo 22. da Constituio da Repblica e concretiza-se no instituto da responsabilidade civil cfr. artigos 483., 563., 564. e 566. do Cdigo Civil. Ib idem, pp. 156-158. Cfr., ainda, o acrdo do STA de 31 de Outubro de 2001, processo n. 026167. 37 Apesar dos pontos de contacto, juro e indemnizao so realidades distintas o que, desde logo, visvel na proibio do anatocismo, caracterstica dos juros que no abrange a indemnizao. Quanto a esta, a lei no probe a possibilidade de a indemnizao vencer juros, embora as regras da usura os limitem.
34 33

A favor dos contribuintes prevem-se juros indemnizatrios e moratrios.38

Juros Compensatrios

3.1.
De acordo com os n.os 1 e 2 do artigo 35. da Lei Geral Tributria, os juros compensatrios so devidos39 quando, por facto imputvel ao sujeito passivo40, for retardada41: 1.1 - A liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido; 1.2 A liquidao de parte ou da totalidade do imposto a reter; 2.1 - A entrega de imposto a pagar antecipadamente; 2.2 - A entrega de imposto retido ou a reter no mbito da substituio tributria, SENDO AINDA devidos, quando, verificado aquele nexo de causalidade42, 3 - O sujeito passivo tenha recebido reembolso superior ao devido. E, nos termos dos nmeros 3 e 5 do mesmo artigo, os juros contam-se dia a dia, respectivamente43, desde: 1.1 - O termo do prazo de apresentao da declarao (n. 3); 1.2 - O termo do prazo de entrega do imposto a reter (n. 3); 2.1 O termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente (n. 3); 2.2 O termo do prazo de entrega do imposto retido ou a reter (n. 3)44; 3 O recebimento indevido do reembolso (n. 5).
38 39

JORGE DE SOUSA, Juros, p. 143. S pode haver juros compensatrios quando o imposto for devido, j que tais juros aparecem como um agravamento ex lege (uma clusula penal, uma sopratassa) ao imposto acrdo do STA de 27 de Novembro de 1996, processo n. 020775. 40 necessrio que [a conduta do sujeito passivo] seja censurvel, a ttulo de dolo ou negligncia, sendo que a culpa, na falta de outro critrio, dever ser aferida pela diligncia de um bom pai de famlia, em face da circunstncia de cada caso (art. 487., n. 2, do Cdigo Civil), o que acentua a nota tica ou deontolgica do bom cidado (), [no havendo responsabilidade por juros compensatrios quando] ele tenha actuado de boa f [que de presumir art. 59., n. 2, da Lei Geral Tributria] e o erro seja desculpvel, por a sua posio ser razovel ibidem, p. 148. 41 Para efeitos do artigo 35. da Lei Geral Tributria, nos termos do seu n. 6, considera-se haver sempre retardamento da liquidao quando as declaraes de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais. 42 A actuao do contribuinte ter de ser condio do retardamento, do no recebimento ou do reembolso indevido () e no ser indiferente para a sua ocorrncia ibidem, p. 146. 43 Os juros compensatrios tm termos iniciais diversos conforme a situao que gera a respectiva obrigao, em regra, o momento em que o contribuinte se pode considerar em falta no cumprimento dos seus deveres para com a Administrao Tributria ibidem, p. 149. 44 Em vez da expresso legal, JORGE DE SOUSA, ob. cit., pp. 149-150, refere-se ao termo do prazo para efectivar () tal reteno, devendo entender-se que a reteno, que se verifica no momento em que a quantia fica na posse do substituto tributrio, se efectiva com a entrega do imposto retido.

At, nas hipteses 1.1 a 2.2, ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da liquidao (n. 3 in fine), sendo que, em caso de inspeco, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notcia (n. 4). Por fim, caso 3, quando o sujeito passivo recebe um reembolso superior ao devido, os juros so devidos at data do suprimento ou correco da falta que o motivou mesmo artigo 35., n. 5, in fine. Todavia, uma vez que, como ficou dito, a responsabilidade por estes juros se baseia no tempo durante o qual a Administrao Tributria esteve privada de uma quantia pecuniria que deveria estar na sua disponibilidade e depende de uma actuao do sujeito passivo, ela limitada ao perodo de privao daquela que imputvel a tal actuao, deixando de existir a partir do momento em que haja uma aco ou omisso da Administrao Tributria que possa considerar-se como causa de um prolongamento dessa privao45. O que a lei - n. 7 do artigo 35. da Lei Geral Tributria presume que sucede se os juros no forem liquidados no prazo de 180 dias, no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declarao, ou no prazo de 90 dias aps a concluso da aco de fiscalizao46, se a falta aqui foi apurada. Nos termos do n. 10. do artigo 35. da Lei Geral Tributria, a taxa dos juros compensatrios equivalente taxa de juros legais fixados nos termos do n. 1 do artigo 559. do Cdigo Civil a qual, nos termos da Portaria n. 291/2003, de 8 de Abril, de 4% ao ano.

3.2. Juros Indemnizatrios

Nos termos do artigo 43. da Lei Geral Tributria, so devidos juros indemnizatrios:

45 46

JORGE DE SOUSA, Juros, p. 146. Ver tambm o ponto 1.4.4, pp. 151-152. Todavia, o Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria prev alguns prazos para a realizao das aces de fiscalizao (artigos 36. - o procedimento de inspeco tributria deve ser realizado no prazo de 6 meses, prorrogvel por dois perodos de 3 meses em algumas circunstncias especiais - e 60. o projecto de concluses do relatrio deve ser notificado no prazo de 10 dias; aps a pronncia da entidade inspeccionada, a Administrao tem 10 dias para elaborar o relatrio definitivo), que se no forem observados pela Administrao Tributria, no haver responsabilidade do sujeito passivo pelos juros compensatrios. Deste modo, a 2. parte do n. 7 do artigo 35. dever ser interpretada correctivamente em consonncia com estas normas do RCIPT JORGE DE SOUSA, ob. cit., p. 153.

1 Quando se determine, em reclamao graciosa ou impugnao judicial47, que houve erro48 imputvel aos servios49 de que resulte pagamento da dvida tributria em montante superior ao legalmente devido (n. 1); 2 Quando no seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos tributos (n. 3, alnea a); 3 Em caso de anulao do acto tributrio por iniciativa da administrao tributria50 (n. 3, alnea b); 4 Quando a reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte se efectuar por mais de um ano aps o pedido deste, salvo se o atraso no for imputvel administrao tributria (n. 3, alnea c); 5 Eventualmente, podem ser ainda devidos juros indemnizatrios no caso de deciso favorvel ao sujeito passivo51, nos termos do artigo 100. da Lei Geral Tributria, o que se compreende se se relembrar que o direito a estes juros se funda num preceito constitucional que a lei ordinria deve respeitar e que o exerccio deste direito, pelo sujeito passivo, no est limitado pelo circunstancialismo e limites do direito de indemnizao previsto nas leis tributrias, podendo, por um lado, pedir uma indemnizao superior que resulta destas e, por outro, exigi-la em situaes distintas das indicadas52. Os juros indemnizatrios so devidos desde: 1 a data do pagamento do imposto indevido (artigo 61., n. 3, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio);

47

A jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que este segmento da norma deve ser interpretado extensivamente, aqui cabendo tambm o recurso hierrquico e a reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte cfr. os acrdos do STA de 3 de Maio de 2006 - processo n. 0350/06 e o de 2 de Novembro de 2006, processo n. 0604/06 (voto de vencido). 48 A utilizao da expresso erro e no vcio ou ilegalidade para aludir aos factos que podem servir de base atribuio de juros, revela que se teve em mente apenas os vcios do acto anulado a que adequada essa designao, que so o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito Ib idem, pp. 159-160 e no j o vcio de forma. Cfr. o acrdo do STA de 17 de Novembro de 2004, processo n. 0772/04, em que se decidiu no serem devidos juros indemnizatrios, por no se apurar a existncia de erro imputvel ao contribuinte, quando a impugnao do acto de liquidao procede com o exclusivo fundamento em vcio de forma por insuficiente fundamentao, sem que o juiz tenha apreciado os vcios de violao de lei pelo impugnante imputados ao acto. 49 Excluem-se, pois, os casos de autoliquidao. Por outro lado, havendo um erro de direito na liquidao e sendo ela efectuada pelos servios, administrao que imputvel esse erro, sempre que a errada aplicao da lei no seja imputvel ao contribuinte, sendo que esta imputabilidade do erro aos servios independente da demonstrao da culpa do funcionrio cfr. Acrdo do STA de 26 de Abril de 2007, processo n. 039/07. 50 o que acontece nos casos de Reviso do acto de liquidao por Iniciativa da Administrao Tributria, prevista no artigo 78. da LGT, quando dada razo ao contribuinte cfr. Voto de vencido do Conselheiro Brando de Pinho, tirado no acrdo do STA de 2 de Novembro de 2006, processo n. 0604/06. 51 Proferida em sede de reclamao, impugnao judicial, recurso ou reviso cfr. o citado voto de vencido. 52 JORGE DE SOUSA, Juros, pp. 157-158.

2 o dia seguinte ao termo do prazo de restituio oficiosa dos tributos (artigo 61., n. 1, parte final, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio); 3 o 31. dia posterior deciso de anulao do acto tributrio por iniciativa da administrao tributria (artigo 43., n. 3, alnea b), da Lei Geral Tributria); 4 decorrido o perodo de um ano aps o pedido de reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte53; 5 o termo do prazo da execuo da deciso (artigo 100., in fine, da Lei Geral Tributria). Ora, determina o artigo 146., n. 1, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio que o meio processual de execuo dos julgados regulado pelo disposto nas normas sobre o processo nos tribunais administrativos, pelo que, assim, consistindo a execuo no pagamento de uma quantia pecuniria, este deve ser realizado no prazo de 30 dias, com suspenso aos sbados, domingos e feriados. Nos restantes casos, quando a execuo no se limitar ao pagamento de uma quantia pecuniria, o dever de executar deve ser integralmente cumprido no prazo de trs meses, salvo ocorrncia de causa legtima de inexecuo cfr. artigos 175. do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos e 75. do Cdigo de Procedimento Administrativo. Ainda quanto ao prazo da execuo da deciso, nos termos do n. 2 do artigo 146. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio o prazo de execuo espontnea das sentenas e acrdos dos tribunais tributrios conta-se a partir da data em que o processo tiver sido remetido ao rgo de administrao tributria competente para a execuo, podendo o interessado requerer a remessa no prazo de oito dias54 aps o trnsito em julgado da deciso;

53

Se o contribuinte pedir a reviso oficiosa () em lugar de impugnar ou reclamar no prazo de 90 dias, no receber quaisquer juros se a Administrao fizer a reviso no prazo de um ano. Se a no fizer, pagar juros mas sibi imputet. () [A lei penaliza a reviso oficiosa por iniciativa do contribuinte], em termos dos juros indemnizatrios devidos, pois que apenas o so decorrido um ano aps o pedido respectivo e no desde a data do pagamento da quantia liquidada cfr. o referido voto de vencido. 54 Para JORGE DE SOUSA, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio anotado e comentado, Vol. I, reas Editora, 5. edio, 2006, pp. 1046/1047, Neste n. 2, prev-se que a remessa seja requerida pelo interessado, no prazo de oito dias a contar do trnsito em julgado da deciso judicial, o que inculca que no pode haver remessa oficiosa e que, decorrido esse prazo, o interessado perder o direito de requerer a execuo do julgado. () De qualquer forma, parece que, a ser interpretada desta forma, como parece ter de ser, a norma do n. 2 deste artigo 146. seria inconstitucional por no se compatibilizar com o teor [do artigo 100.] da LGT. Parece, todavia, que a melhor interpretao deste inciso normativo ser a que considere meramente opcional o requerimento para que seja efectuada a dita remessa. Alis, o texto legal utiliza o verbo poder (podendo o interessado requerer a remessa) e no o verbo dever, pelo que de admitir que, ainda que no haja requerimento, o Tribunal deve proceder remessa oficiosa, assim se obstando a uma eventual interpretao inconstitucional do preceito em anlise.

Finalmente, os juros indemnizatrios so devidos at emisso da nota de crdito artigo 61., n. 3, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio55 -, sendo a sua taxa igual dos juros compensatrios (os preditos 4% ao ano) artigo 43., n. 4, da Lei Geral Tributria.

3.3. Juros Moratrios

A FAVOR DA FAZENDA PBLICA De acordo com o artigo 44., n. 1, da Lei Geral Tributria, so devidos juros de mora quando o sujeito passivo no pague o imposto devido no prazo legal, ou seja, a partir do momento em que o sujeito passivo se constitui em mora o dia seguinte quele em que se completa o prazo de pagamento voluntrio , at ao pagamento da obrigao de imposto. Todavia, o termo ad quem limitado pelo n. 2 do mesmo artigo que dispe que o prazo mximo de contagem dos juros de mora de trs anos, salvo no caso em que a dvida tributria seja paga em prestaes, casos em que os juros de mora so contados at ao termo do prazo do respectivo pagamento, sem exceder cinco anos. O conceito de juros de mora no direito fiscal no coincide exactamente com o do direito privado. Apesar de serem evidentes e mltiplos os estreitos pontos de contacto do direito fiscal com o direito privado, h conceitos relativamente aos quais se pe, porm, a questo de saber se os mesmos conservam o significado que tm no direito privado, sendo que h casos em que especficos preceitos de direito fiscal afastam o sentido dos conceitos e a aplicao das correspondentes normas de direito privado, como naqueles outros em que a uma tal concluso se chega atravs da interpretao conjugada e harmonizada de diversos preceitos fiscais. () o que se verifica relativamente aos juros de mora [no mbito dos contratos de seguro]. No direito privado, os juros de mora civis integram o conceito de indemnizao devida ao abrigo de contratos de seguro, o que j no acontece no direito fiscal, onde, por fora de uma interpretao em concordncia prtica de preceitos do CIRS do artigo 5., n. 2, alnea g), que considera rendimentos de capitais sujeitos a IRS os juros de mora no pagamento de obrigaes pecunirias, e do artigo 12., n. 1, que exclui da incidncia do IRS as indemnizaes recebidas ao abrigo de contrato de seguro ou devidas a outro ttulo -,

55

No mesmo sentido, cfr. o acrdo do STA de 11 de Maio de 2005, processo n. 0319/05.

se perfilha um conceito mais estrito de indemnizao, excluindo dele os juros moratrios devidos pelo atraso na liquidao da indemnizao.56 Embora tal preciso respeite concretamente apenas aos juros de mora civis devidos no mbito dos contratos de seguro, o que importa salientar como alis se fez na nota 37 que juro e indemnizao so realidades distintas e, consequentemente, sujeitas a diferentes regimes jurdicos, maxime, quanto possibilidade de cumulao, como se ver a seguir. Por outro lado, a distino feita pelo legislador quanto aos juros devidos Fazenda Pblica compensatrios e moratrios reside nas diferentes situaes que os originam: os juros compensatrios so devidos por retardamento da liquidao merc de acto ou omisso do contribuinte, enquanto que os juros moratrios s surgem depois de esgotado o prazo de pagamento voluntrio. Trata-se, neste ltimo caso, de uma situao mais gravosa, em que o contribuinte no cumpre a obrigao principal do seu dever fundamental de pagar impostos, impedindo o Estado Fiscal de Direito de actuar, uma vez que este no pode dar (realizar prestaes sociais), sem antes receber (cobrar impostos)57. Da que, nos termos do artigo 3., n. 1, do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, que determina a taxa de juro aplicvel nas dvidas ao Estado e outras entidades pblicas, a taxa de juros de mora de 1%, se o pagamento se fizer dentro do ms de calendrio em que se verificou a sujeio aos mesmos juros, aumentando-se uma unidade por cada ms de calendrio ou fraco se o pagamento se fizer posteriormente. Um regime, pois, bastante mais gravoso que o dos juros compensatrios58.

A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO Quando a sentena implique a restituio de um imposto j pago, so devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execuo espontnea n. 2 do artigo 102. da Lei Geral Tributria -, at ao seu pagamento. A Lei Geral Tributria veio introduzir, com este artigo, uma novidade no direito fiscal portugus: at ento nunca tinham sido previstos juros moratrios a favor do contribuinte.
CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, pp. 86-89. CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, Coleco Teses, 1998, pp. 185-187. 58 Cfr., mutatis mutandis, o acrdo do STA de 17 de Dezembro de 1997, processo n. 021737, onde se decidiu que o artigo 16., n. 1, do Decreto-Lei n. 411/91, de 17 de Outubro, ao estabelecer que so devidos juros de mora por cada ms de calendrio ou fraco, pretendeu que a funo reparadora do dano sofrido pela administrao fiscal fosse concretizada com o pagamento de juros calculados () por cada ms completo ou por cada fraco.
57 56

Sendo que tal inovao (casos em que a restituio do imposto consequncia de uma deciso judicial), aparentemente, estaria tambm abrangida no artigo 100. em que se refere que h lugar a juros indemnizatrios a partir do termo do prazo de execuo da deciso nos casos de procedncia de impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo59. Trata-se, pois, de uma norma especial sobre a execuo de sentenas60, de um artigo que completa o disposto no artigo 100. [do mesmo diploma]61. Contudo, a lei no prev, em lado algum, qual a taxa destes juros nos preditos termos, apenas esto previstas a taxa legal de juros (que se aplica aos juros compensatrios e indemnizatrios) e a taxa dos juros de mora aplicvel nas dvidas ao Estado e outras entidades pblicas. Pelo que este um espao destinado ao intrprete, a quem caber descobrir a melhor forma de determinar como estes juros moratrios a favor do contribuinte se devem relacionar com os juros indemnizatrios e qual a taxa aplicvel, matria que se abordar de seguida.

4. Algumas contradies entre os regimes dos Juros Fiscais e os Princpios Gerais dos Juros
Do exposto retira-se que h alguns pontos dos regimes dos juros no direito fiscal que so desarmoniosos quando interpretados luz dos princpios e da construo geral que enforma o instituto dos Juros, expostos na primeira parte deste trabalho. Desde logo, e tendo por base a finalidade econmica dos juros e, consequentemente, o critrio funcional de classificao das espcies de juros, h dois aspectos que podem ser analisados: por um lado, a questo de, aparentemente, dado o elemento literal de interpretao, ser possvel haver sobreposio de dois tipos de juros quanto ao mesmo perodo e dvida tributria juros indemnizatrios e moratrios a favor do contribuinte, aps o termo do prazo de execuo espontnea da deciso judicial que mande restituir o tributo j pago; e, por outro, o facto de o legislador classificar os juros previstos no artigo 43., n. 3, da Lei Geral Tributria como indemnizatrios, quando se prevem, na mesma lei, juros a favor do contribuinte ver nota 63 que, de acordo com os preditos princpios gerais, se configurariam como moratrios.
59 60

JORGE DE SOUSA, Cdigo, p. 482, nota 9. Ibidem. 61 LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria anotada, Editora Rei dos Livros, p. 420, nota 4.

5. Juros moratrios a favor do sujeito passivo (im) possibilidade da sua cumulao com os juros indemnizatrios
Dispe o artigo 100. da Lei Geral Tributria que a administrao tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamao, impugnao judicial ou recurso62 a favor do sujeito passivo, imediata e plena reconstituio da legalidade do acto ou da situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execuo da deciso. Por sua vez, estipula o n. 2 do artigo 102. do mesmo diploma legal que em caso de a sentena implicar a restituio do tributo j pago, sero devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execuo espontnea. Literalmente interpretados estes incisos normativos, verifica-se que no caso de deciso que anule, ainda que parcialmente, um acto tributrio, a Administrao Tributria seria obrigada a pagar ao sujeito passivo, a partir do termo do prazo da execuo da deciso, juros indemnizatrios e juros moratrios relativos mesma dvida tributria. Sendo que, como se disse, a previso de juros moratrios a favor do contribuinte uma inovao da Lei Geral Tributria que surge desamparada no ordenamento jurdico: no s no se encontra prevista a taxa destes juros, como, dogmaticamente, a lei classifica como indemnizatrios juros que, em rigor, criada a espcie dos juros moratrios a favor do sujeito passivo, como tal seriam de se classificar63.
Apesar de no haver referncia expressa, deve-se interpretar esta norma no sentido de aqui incluir tambm o procedimento de reviso do acto tributrio. 63 Como ficou dito no ponto 6, em que se apresentaram as diversas espcies de juros atendendo ao critrio funcional, a doutrina reconhece que os juros moratrios tm uma funo genrica de compensao que, como se viu, est tambm presente nos juros indemnizatrios/compensatrios. Ora, se, luz dos princpios doutrinais que enformam a teoria geral dos juros, os juros indemnizatrios/compensatrios so definidos por excluso (no so remuneratrios nem moratrios) e, estes ltimos, como se avanou anteriormente, correspondem a uma indemnizao devida pela constituio em mora do devedor no cumprimento de uma obrigao pecuniria, os juros previstos no artigo 43., n. 3, alnea b), da Lei Geral Tributria, sendo devidos por no ser processada nota de crdito at ao 30. dia posterior deciso da Administrao Tributria, no so, em rigor, juros indemnizatrios, pois que no 31. dia a Administrao se constitui em mora e, assim sendo, tais juros so moratrios. Soluo que, como se apontou, o legislador seguiu no n. 2 do artigo 102. da mesma Lei, sendo que em causa est, igualmente, o no pagamento de uma quantia pecuniria no prazo de 30 dias aps a remessa para os rgos da administrao tributria da deciso que condene na restituio de imposto indevidamente pago. E, assim sendo, tambm seriam de classificar como juros moratrios as hipteses previstas no artigo 43., n. 3, alneas a) - incumprimento do prazo legal de restituio oficiosa de tributos e c) quando a reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte for efectuada pela administrao tributria mais de um ano aps o pedido daquele e o atraso for imputvel administrao -, pois que, nos dois casos, se est perante situaes em que a Administrao Tributria se constitui em mora.
62

Por outro lado, a dificuldade em determinar o alcance do regime destes juros moratrios aumenta se atentar na sua ratio, pois que juros moratrios a favor do contribuinte e juros indemnizatrios perseguem a mesma finalidade: os indemnizatrios destinam-se a compensar o contribuinte do prejuzo provocado pelo pagamento indevido da prestao tributria e os moratrios visam reparar os prejuzos presumivelmente sofridos [pelo sujeito passivo], derivados da indisponibilidade da quantia no paga pontualmente cfr. o acrdo do STA de 7 de Maro de 2007, processo n. 01220/60. Entendeu este Supremo Tribunal no aresto citado que os dois juros tm a mesma natureza, correspondendo ambos a uma indemnizao atribuda com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuzos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecunirio, recte, da prestao tributria. Ainda que os respectivos factos geradores sejam diferentes, - num caso a liquidao ilegal, no outro o atraso no pagamento - sempre est presente uma obrigao indemnizatria derivada da produo de determinados danos ou prejuzos provocados por aquela indisponibilidade. primeira vista, dada a criao da nova categoria de juros moratrios a favor do contribuinte, poder-se-ia eventualmente sustentar que os juros indemnizatrios previstos no predito artigo 100. da Lei Geral Tributria seriam, na verdade, juros moratrios, pois que s so devidos se a Administrao Tributria se constituir em mora, isto , se no reconstituir plenamente a legalidade do acto ou da situao objecto do litgio durante o prazo da execuo da deciso. Mas se assim se entendesse, ainda que se seguisse a jurisprudncia constante da mesma deciso que considera a norma do n. 2 do artigo 102. uma norma especial sobre a execuo de sentena [e] o artigo 100. () uma norma geral sobre a execuo de decises favorveis ao sujeito passivo, [devendo aquela] prevalecer sobre [esta], quando a deciso a executar uma deciso judicial, no ponto, as duas normas seriam coincidentes, na medida em que o artigo 102., n. 2, utiliza o conceito sentena e o 100. impugnao judicial: dois conceitos que significam a mesma realidade processual. Ou seja, os juros moratrios a favor do contribuinte, previstos exclusivamente no dito artigo 102., n. 2, alm de no terem taxa definida na lei, no teriam um mbito de aplicao prprio. Com efeito, soluo mais razovel sustentar o oposto: os juros indemnizatrios que so, no regime dos juros fiscais, os subordinantes. Tal entendimento tem, desde logo,

um apoio sistemtico, pois os juros moratrios previstos no artigo 43., n. 3, da Lei Geral Tributria so tambm, na expressa construo legal, juros indemnizatrios. Ou seja, este diploma, apesar de no artigo 102., n. 2, autonomizar a espcie dos juros moratrios a favor do contribuinte, classifica-os aqui, expressamente, como indemnizatrios. Tratar-se-o, assim, de duas realidades jurdicas afins, sujeitas a um regime semelhante, desde logo no que respeita taxa aplicvel, como se ver. No recente acrdo referido, o Supremo, entendendo, como se transcreveu, que os dois juros em anlise se fundam numa obrigao indemnizatria que pretende ressarcir os mesmos prejuzos, ou [prejuzos] de igual natureza, concluiu que, assim sendo, eles no podem ser cumulveis em relao ao mesmo perodo de tempo. Esta interpretao funcional tem, alis, respaldo na doutrina, citada no dito acrdo n. 01220/06: "na medida em que haja juros de mora, no haver direito a juros indemnizatrios, pois, naturalmente, no se poderia justificar uma dupla compensao pela mesma privao da disponibilidade da quantia indevidamente paga".64 Pelo que, afastando a possibilidade de sobreposio de duas espcies diferentes de juros se que realmente existem -, quanto ao mesmo perodo e mesma dvida tributria, a jurisprudncia do STA vai no sentido de, nos casos em que sejam simultaneamente aplicveis os referidos artigos 100. e 102., n. 2, da Lei Geral Tributria, serem devidos juros indemnizatrios at ao termo do prazo da execuo espontnea do julgado e juros moratrios a partir daquele prazo e at efectivo e integral pagamento. Isto , o STA, neste caso de aplicao simultnea dos dois artigos, harmoniza as disposies legais atravs da interpretao correctiva do dito artigo 100.: sendo devidos juros indemnizatrios, de acordo com a expresso legal, o Supremo coloca o facto gerador na liquidao ilegal65 de acordo, alis, com o artigo 43., n. 1, da Lei Geral Tributria -, sendo, depois de completado o prazo de execuo espontnea da deciso judicial, e at integral pagamento, devidos juros moratrios, nos precisos termos do artigo 102., n. 2, do mesmo diploma. Esta posio, que se harmoniza com o texto da norma, tem eco na Lei Geral Tributria anotada de LIMA GUERREIRO (pp. 420-421) que sustenta que aos casos em que, da anulao do acto tributrio ou do acto em matria tributria, resulte a restituio do

64 65

JORGE DE SOUSA, Cdigo, 3. edio, p. 336. Note-se que, como se disse supra nota 36 -, os juros indemnizatrios tm como fundamento o artigo 22. da Constituio da Repblica e concretizam-se no regime geral da responsabilidade civil, no sendo necessrio que os seus fundamentos se encontrem taxativamente previstos na lei.

imposto ao contribuinte [so] devidos juros de mora e no indemnizatrios aps o termo do prazo para execuo espontnea da deciso. Todavia, este autor limita-se a defender a existncia de juros moratrios a favor do contribuinte, autonomizando-os dos indemnizatrios, no dizendo qual a taxa aplicvel nem a forma de harmonizar este artigo com o n. 100. A questo fundamental , pois, a de saber como se deve articular o regime dos juros indemnizatrios com os juros moratrios a favor do contribuinte que a Lei Geral Tributria veio autonomizar, qui desnecessariamente. Pois que, se por uma banda, a previso da norma que estabelece os juros moratrios se confunde com a dos juros indemnizatrios, no que toca ao valor com que a lei manda compensar o contribuinte, a taxa aplicvel , nos dois casos, de 4%. Com efeito, alm dos juros comerciais, a lei prev apenas duas taxas: a taxa de juros legal de 4% ao ano, prevista na Portaria n. 291/2003, de 8 de Abril; e a taxa de juro aplicvel nas dvidas ao Estado e outras entidades pblicas que de 1% ao ms ou fraco, nos termos do artigo 3., n. 1, do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro. Ora, bem se v que a taxa de juro aplicvel nas dvidas ao Estado, dada a sua natureza especial, s se aplica aos juros moratrios a favor da Fazenda Pblica, que no do contribuinte. Pelo que a taxa dos juros moratrios a favor do sujeito passivo s pode ser a taxa de juros legal de 4% ao ano, uma vez que no h outra prevista no ordenamento66. Taxa que, alis, a aplicvel, como se viu, aos juros compensatrios (como determina expressamente o 35., n. 10, da Lei Geral Tributria) e aos juros indemnizatrios (por fora da remisso expressa do artigo 43., n. 4, do mesmo diploma legal). E, assim sendo, considerando-se os juros moratrios a favor do contribuinte uma espcie autnoma de juros ou optando por os enquadrar dogmaticamente como uma subespcie dos juros indemnizatrios, independentemente, pois, da forma como se harmonizem os artigos 100. e 102., n. 2, daquela Lei, o certo que o contribuinte sempre ter direito mesma compensao: juros taxa de 4% ao ano, desde o momento em que se determine, em impugnao judicial, que houve erro imputvel aos servios de que

66

Cfr., mutatis mutandis, o acrdo do STA de 20 de Outubro de 2004, processo n. 01041/03, em que se decidiu que, na vigncia do Cdigo de Processo Tributrio, os juros indemnizatrios devidos na sequncia de impugnao judicial que anulou o acto de liquidao, no qual ocorreu erro imputvel aos servios, devem ser contados taxa do artigo 559. do Cdigo Civil, j que o artigo 24. do CPT nem estabelece essa taxa, nem, quanto a ela, remete para as leis tributrias.

resultou pagamento da dvida tributria em montante superior ao devido artigo 43., n. 1, da LGT at ao seu pagamento integral. Esta soluo coaduna-se, alis, com a natureza da dvida em crise. que o regime mais gravoso dos juros moratrios a favor da Fazenda Pblica tem como fundamento, nos preditos termos, o incumprimento do dever fundamental de pagar impostos, enquanto que os juros moratrios a favor do contribuinte se fundam no incumprimento de uma normal obrigao pecuniria. Pretende-se, aqui, compensar o contribuinte pela indisponibilidade de recursos financeiros, sendo, para o caso, indiferente que o devedor seja o Estado ou um particular. Da que a taxa aplicvel seja a taxa legal de juros. Sistematizando, os juros moratrios a favor do contribuinte so uma inovao da Lei Geral Tributria que pouco ou nada vm acrescentar ao regime dos juros fiscais. No mximo, poder-se- dizer que este diploma criou uma nova espcie de juros. Todavia, tais juros dificilmente podero ser analisados sem articulao com o regime dos juros indemnizatrios, pelo que a sua utilidade ser meramente dogmtica. Com efeito, dada a falta da indicao da taxa aplicvel bem como a sobreposio da sua previso sobre o artigo 100. da mesma lei, no seria absurdo optar-se por uma interpretao correctiva que desse como no escrito o artigo 102., n. 2, da LGT, dadas as suas omisses e contradies evidentes com os artigos 43. e 100. do mesmo diploma.

6. Concluso
Em suma: 1. Para a teoria econmica, o juro surge relacionado com o desapossamento de recursos financeiros que incapacita o desapossado de satisfazer as necessidades suas. 2. J no mbito jurdico, so dois os fundamentos principais dos juros: alm da diminuio do rendimento disponvel para adquirir bens, o juro tambm compensa o incumprimento pontual de uma obrigao pecuniria.

3. Se atentar na estrutura de uma relao jurdica complexa, a obrigao de juros uma prestao complementar da obrigao principal (no caso fiscal, a obrigao de imposto), ou seja, um dever acessrio. 4. So caractersticas essenciais das obrigaes de juros a autonomia do crdito de juros e a proibio, por regra, do anatocismo, sendo que, apesar dos pontos de contacto, juro e indemnizao so realidades distintas, o que, desde logo, visvel nesta ltima caracterstica dos juros que no abrange a indemnizao (a lei no probe a possibilidade de uma indemnizao vencer juros, embora as regras da usura a limitem). 5. Os juros podem ser classificados atravs do critrio da fonte e do critrio funcional. Se utilizar aquele primeiro critrio, os juros dividem-se entre juros voluntrios e juros legais; se utilizar o segundo, podemos ter juros de usura, compulsrios, moratrios e compensatrios/indemnizatrios. 6. No direito fiscal esto previstos juros a favor da Fazenda Pblica (compensatrios e moratrios) e a favor do contribuinte (indemnizatrios e moratrios). 7. A taxa dos juros compensatrios equivalente taxa de juros legais (4% ao ano), sendo a taxa dos juros indemnizatrios igual dos compensatrios. 8. A taxa dos juros aplicvel nas dvidas ao Estado e outras entidades pblicas consta de diploma prprio o Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro. Tem um regime mais gravoso que a taxa de juros legais (1% ao ms ou fraco), sendo a taxa devida pelos juros moratrios a favor da Fazenda Pblica. Tal distino de regime compreende-se uma vez que os juros compensatrios so devidos por retardamento da liquidao, merc de acto ou omisso do contribuinte, enquanto que os juros moratrios a favor da Fazenda Pblica s surgem depois de esgotado o prazo de pagamento voluntrio, isto , quando se mostra infringido o ncleo essencial do dever fundamental de pagar impostos. 9. A taxa dos juros moratrios a favor do sujeito passivo no se encontra prevista na lei. 10. Esta espcie de juros no se encontrava prevista no direito fiscal antes da entrada em vigor do artigo 102., n. 2, da Lei Geral Tributria, estando, nos diplomas anteriores, apenas previsto o pagamento de juros compensatrios/indemnizatrios a favor do contribuinte. 11. A previso do dito artigo 102., n. 2, (casos em que a restituio do imposto consequncia de uma deciso judicial que no cumprida no prazo de execuo espontnea, sendo por isso devidos juros moratrios a favor do contribuinte), inclui-se na do artigo 100. do mesmo diploma legal (que determina serem devidos juros

indemnizatrios a partir do termo do prazo de execuo da deciso nos casos de procedncia de impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo). 12. Pelo que caber ao intrprete descobrir a melhor forma de determinar como devem estes juros moratrios relacionar-se com os indemnizatrios, bem como definir qual a taxa aplicvel queles. 13. Apesar de o elemento literal de interpretao apontar no sentido de os artigos 100. e 102., n. 2, da Lei Geral Tributria preverem o pagamento cumulativo de juros indemnizatrios e moratrios, a favor do contribuinte, relativos mesma dvida tributria, no caso de deciso que anule, ainda que parcialmente, um acto tributrio, uma vez que perseguem a mesma finalidade e visam reparar os mesmos prejuzos (ou prejuzos de igual natureza), tais juros no podem ser cumulveis em relao ao mesmo perodo de tempo desde logo, no se pode justificar uma dupla compensao pela mesma privao da disponibilidade da quantia indevidamente paga. 14. primeira vista, dada a criao da nova categoria de juros moratrios a favor do contribuinte, poder-se-ia eventualmente sustentar que os juros indemnizatrios previstos naquele artigo 100. seriam, na verdade, juros moratrios, pois que s so devidos se a Administrao Tributria se constituir em mora. Todavia, se assim se entendesse, as duas normas seriam coincidentes, na medida em que o artigo 102., n. 2, utiliza o conceito sentena e o 100. impugnao judicial, dois conceitos que significam a mesma realidade processual. 15. Deve, pois, sustentar-se o oposto: os juros indemnizatrios so o que so, no regime dos juros fiscais, os subordinantes. Este entendimento tem apoio sistemtico, uma vez que os juros (dogmaticamente) moratrios previstos no artigo 43., n. 3, da Lei Geral Tributria so tambm, na prpria expresso legal, juros indemnizatrios. 16. Tratar-se-o, assim, de duas realidades jurdicas afins, sujeitas a um regime semelhante, desde logo no que respeita taxa aplicvel. que a lei, alm dos juros comerciais, apenas prev duas taxas a legal, de 4% ao ano, e a aplicvel nas dvidas ao Estado e outras entidades pblicas que de 1% ao ms ou fraco -, sendo que esta ltima s pode ser aplicvel aos juros moratrios a favor da Fazenda Pblica, que no do contribuinte. Assim, a taxa dos juros moratrios a favor do sujeito passivo s pode ser a taxa de juros legal de 4%, idntica dos juros indemnizatrios e compensatrios. 17. Esta soluo coaduna-se com a natureza da dvida em crise, pois o regime mais gravoso dos juros moratrios a favor da Fazenda Pblica tem como fundamento, nos preditos termos, o incumprimento do ncleo essencial do dever fundamental de pagar

impostos, enquanto que os juros moratrios a favor do contribuinte se fundam no incumprimento de uma normal obrigao pecuniria: pretende-se, aqui, compensar o contribuinte pela indisponibilidade de recursos financeiros, sendo, para o caso, indiferente que o devedor seja o Estado ou um particular. 18. Assim, considerando-se os juros moratrios a favor do contribuinte uma espcie autnoma de juros ou optando por os enquadrar dogmaticamente como uma subespcie de juros indemnizatrios, independentemente, pois, da forma como se harmonizem os referidos artigos 100. e 102., n. 2, o contribuinte sempre ter direito mesma compensao: juros taxa de 4%, desde o momento em que se determine, em impugnao judicial, que houve erro imputvel aos servios de que resultou o pagamento da dvida tributria em montante superior ao devido artigo 43., n. 1, da Lei Geral Tributria at ao seu pagamento integral. 19. A previso de juros moratrios a favor do contribuinte , pois, uma inovao da Lei Geral Tributria que surge desamparada no ordenamento jurdico, tais so as dvidas que levanta (da taxa aplicvel, do seu alcance, da sua natureza e classificao dogmtica) que, no limite, no seria absurdo optar-se por uma interpretao correctiva que desse como no escrito o artigo 102., n. 2, da LGT, dadas as suas omisses e contradies evidentes com os artigos 43. e 100. do mesmo diploma.

Bibliografia
Costa, Almeida, Direito das Obrigaes, Almedina, 10. edio, 2006. Guerreiro, Lima, Lei Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros. Neves, Correia das, Manual dos Juros Estudo Jurdico de Utilidade Prtica, Almedina, 3. edio, 1989. Nabais, Casalta, Direito Fiscal, Almedina, 3. edio, 2005. Nabais, Casalta, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 1998 Prata, Ana, Dicionrio Jurdico, Almedina, 3. edio, 1998.

Lima, Pires de, Varela, Antunes. Cdigo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1968. Pardal, Francisco, Juros compensatrios, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 114. Pinto, Mota, Teoria Geral do Direito Civil, 4. edio Samuelson e Nordhaus, Economia, McGraw-Hill, 16. edio. Serra, Vaz, Obrigao de Juros e Mora do Devedor, Boletim do Ministrio da Justia, n. 55. Sousa, Jorge de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado e Comentado, Vol. I, reas Editora, 5. edio, 2006. Sousa, Jorge de, Juros nas Relaes Tributrias, Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis Editores, 1999. .