CAPITOLUL I Notiuni Generale de Audit

1.1 Definitia auditului public intern Auditul public intern reprezinta o activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice. Ajuta entitatea publica sasi ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare. 1.2 Tipuri de audit Legea privind auditul public intern defineste urmatoarele tipuri de audit: a) Auditul de sistem - reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficientelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b) Auditul performanei - examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) Auditul de regularitate - reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice, care le sunt aplicabile.

CAPITOLUL 2 Imaginea fidel

2.1. Conceptul de imagine fidel Notiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidela este un concept care nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitatii. Regularitatea presupune conformitatea la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romanesti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, situatiei financiare i rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitarii riscului de a transfera in viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor si normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor, patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea n timp a informatiilor contabile; - principiul continuitatii activitatii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimoniala i continu in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fr a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitatii; - principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refer; - principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent; - principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea ntre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor si procedurilor contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din ntreprindere. 2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditrii situatiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: - dau o imagine fidel"; - prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative". Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitatii de ctre conducerea ei. 2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmatoarele 3 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situatiilor financiare: Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt inregistrate in contabilitate. Termenul de operatii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale si nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n situatiile financiare a operatiilor presupune c aceste operatii trebuie: - s fie contabilizate n perioada corespunzatoare, urmrindu-se respectarea independentei exercitiilor, criteriul perioadei corecte; - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluari; - s fie contabilizate in conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri; - s fie corect totalizate, centralizate, astfel ncat s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentari in conturile anuale.

CAPITOLUL 3 Riscurile in audit. Pragul de semnificatie

3.1. Riscul de audit Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect, din cauza faptului c n situatiile financiare sunt erori semnificative. Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire (nedetectare). a)Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni s comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorull recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natur a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate); - natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); - factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile; - situatii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninand ajustari privind exercitiile anterioare sau estimri; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfaritul exercitiului. b)Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ in cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolat sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperit si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi in ntregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern. In general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cand: - sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil si de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente. Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale.

c)Riscul de nedescoperire const n faptul c, controalele declanate de auditori nu reusesc s descopere o eroare semnificativ in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate ft eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor. Exist anumite relatii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat s fie redus cat mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat i relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea: - s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; - s reduc riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii. 3.2. Pragul de semnificaie n audit: definiie, rol n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii. La inceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecrei sectiuni din situatiile financiare permit orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a esantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfarsitul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei mentiuni in raport, dac intreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la inceputul activitatii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificatie: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. Consecintele pragului de semnificaie La sfarsitul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute in cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv a examinrij diverselor obiective privind intreprinderea auditat. In cazul foarte frecvent cand intreprinderea procedeaz la rectificarile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. In cazul in care intreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute va determina atitudinea auditorului si continutul certificrii sale. In acest sens: - n cazul in care constatrile sale nu au un caracter semnif icativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii si a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; - atunci cand constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din solutiile urmtoare: - certificare cu rezerve . Aceast posibilitate presupune c auditorul este in msur s determine rubricile si posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, intr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influena pe care aceasta corectie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regulritatii i sinceritii conturilor anuale; - refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea contabilitatii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a patrimoniului, a situatiei financiare i a rezultatelor. - imposibilitatea certificrii . Dac auditorul consider c intreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile. i in cazul elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal aplicabila. Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lasata de aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucat in acest domeniu judecata profesional

este total de nenlocuit, datorit numarului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importantei lor relative. De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.

Capitolul 4 Terminologia folosita in audit

Anomalie: Informatie financiar deformat ca urmare a unor erori sau fraude. Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute de ctre conducerea entittii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n: existent: un activ sau o datorie exist la un moment dat; drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz la un moment dat; apartenent: tranzactie sau eveniment care priveste ntreprinderea n cauz si care s-a produs n cursul perioadei; exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost corect prezentate; evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar; msurare: o operatiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzactionare si o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada corespunztoare; prezentare si informatii date: o informatie este prezentat, clasat si descris conform referintei contabile aplicabile. Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii produs de o persoan si destinat s fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit cuprinznd, dup caz, mai multi asociati, salariat sau un auditor individual. Calculul: verificarea exactittii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte. Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub supravegherea auditorului. Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competentele sale contabile si nu cele de auditor, n vederea strngerii, clasrii si sintetizrii informatiilor financiare. Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrise n norme. Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de dou feluri: - control asupra operatiilor - solduri lor si control prin proceduri analitice. Declaratii ale directiunii: declaratii fcute de ctre directiune profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta. Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.

Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asum responsabilitti importante n functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate. Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale. Domenii si sisteme semnificative: prti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot avea o incident important asupra situatiilor financiare n ansamblul lor. Dosare de lucru: Documente care strng informatiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul si ntinderea procedurilor de audit efectuate ct si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport. Elemente probante: informatii obtinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreaz cu informatiile din alte surse. Eroare: inexactitate involuntar, continut n situatiile financiare. Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populatie selectionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absenta unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile. Expert: persoan sau cabinet care posed competentele, cunostintele si o experient ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si auditul. Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc si s aprecieze contabilitatea entitti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii. Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate. Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce si c ntreprinderea va executa anumite actiuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor dou. Inspectie: operatiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice. Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua activittile sale ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activittii sale. n consecint activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidati ve. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau priveste un numr

important de probleme nct el nu a ajuns s obtin suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare. ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului. Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de investigatii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori dictat de circumstante (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare. Misiune de audit special : misiune de audit distinct asupra unor informatii financiare privind: situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele Internationale de Raportare Financiar sau Normele contabile nationale; conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiar; respectarea clauzelor contractuale; situatii financiare condensate. Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementrilor n vigoare. Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplic n realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe. Operatiuni ntre prti legate: transfer de drepturi sau obligatii ntre prti legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare. Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nici o incident asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situatiile financiare. Prti legate: prtile sunt considerate ca legate dac una din de are posibilitatea s exercite un control sau o influent notabil asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operalionale. Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliat a naturii, calendarului si ntinderii lucrrilor de audit. Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national si care sunt n mod obisnuit aplicate de auditor ntr-o misiune de audit sau misiuni conexe. Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea. Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe: ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitti sau schimbarea radical a activittilor prezente ale ntreprinderii; combinarea estimrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei nssi concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prtilor care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte prti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s interpreteze eronat rezultatele. Referential contabil (referint contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru pregtirea situatiilor financiare care se aplic la toate elementele importante si care se sprijin pe date si/sau piese justificative. Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situatiile financiare. El se divide n trei: - riscul inerent; - riscul legat de control ; - riscul de nedetectare. Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori s nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii care - izolat sau cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii ar fi semnificativ. Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si ntinderea auditului ct si responsabilittile fat de client si forma raportului. Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite si misiuni de compilare. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprins n situatiile financiare. Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitndu-i astfel auditorului s obtin si s evalueze elemente selectionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii populatii. Populatia reprezint ansamblul de date din care auditorul selectioneaz un esantion pentru a ajunge la o concluzie. Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitti care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente. Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse n aplicare de ctre directiunea unei entitti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase si eficiente a activittilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea

fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare. Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a miscrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizri), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integrant din situatiile financiare, n functie de referentialul contabil dat. Situatiile financiare rezumate (condensate); o ntreprindere poate elabora situatii care rezum situatiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesati numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei ntreprinderi. Teste de procedur: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea: conceperii sistemelor contabile si de control intern, adic dac acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative; functionrii controalelor interne n tot timpul exercitiului.

CAPITOLUL 5 ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

n aceast etap profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularittile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care s-i permit orientarea si planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel: 1. Culegerea de informatii generale asupra ntreprinderii Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularittilor ntreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot s constea n: discutii cu conductorii si personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor ntreprinderii si examenul analitic (analiza critic a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activittilor desfsurate de ntreprindere, particularittile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea contabilittii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc. 2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra crora trebuie concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosi te au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activittile de productie, distributie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilantului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza miscrilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe. 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) Dup cunoasterea particularittilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s si orienteze misiunea n functie de domeniile si sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incident semnificativ asupra situatiilor financiare si deci asupra programrii si planificrii misiunii de audit, permitnd: - determinarea naturii si ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificatie ales;

- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare n mod rational, cu maxim de eficacitate si n cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza crora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Redactarea planului de misiune presupune: -alegeree membrii echipa; -repartizarea lucrarilor pe mamen; -utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern; -coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati; -solicitarea de specialisti daca este cazul; -calendarul sedintelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor n teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate. Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligatia planificrii activittii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind n functie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se refer la: cunoasterea activittilor ntreprinderii, ntelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si ntinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrrilor.

PLANUL DE MISIUNE - continut tip I. Prezentarea ntreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social si actionari - nregistrare - Scurt istoric - Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta II. Informatii contabile: - Bugete si conturi previzionate - Particularittile sistemului contabil - Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: - Prag de semnificati - Functii si conturi semnificative - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obtinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) - Documente de obtinut VI. Echipa si bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrrilor - Datele interventiilor pe etape - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).

CAPITOLUL 6 EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern. Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioas prezumtie asupra fiabilittii conturilor si a concordantei dintre datele contabilittii si realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si programul de munc, auditorul efectueaz un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare n tratarea datelor si informatiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: -care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? -aceste proceduri sunt aplicate? -n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n evident cele dou etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionrii sistemului de control intern. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, ntinderea si calendarul lucrrilor si interventiilor sale. n aceast etap auditorul se afl n fata unor decizii extrem de importante, si anume: - alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor; - decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judectilor sale asupra soldurilor si operatiilor; - alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate; - decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea functionrii procedurilor; - decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie desfsurat fr a se ntreba asupra finalittii si eficacittii. 1. Etapele aprecierii controlului intern a) ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative. Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine ntreprinderea sub aspectele: -naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie etc.; -circuitului documentelor si al informatiilor contabile; -realittilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor si documentelor sintetice; -identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare; Cunoasterea ntreprinderii si fiabilittii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut si cu ajutorul tehnicilor: - narativ (descriptiv), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabil sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si important pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, plti, ncasri); - sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor n ntreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii anume mputerniciti.

b) Confirmarea ntelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an. n acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea ntelegerii procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost inteles. Auditorul selectioneaz un numr limitat de tranzactii crora le urmreste circuitul si retine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modalitti ca: observare direct; confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv; existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa. c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor si a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operatiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operatiile nregistrate sunt reale (realitatea) si c operatiile sunt corect nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific. Cnd, ns, controlul intern lipseste, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s si organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilittii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern: -slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare; -incidentele posibile asupra situatiilor financiare; -incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionrii controlului intern

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie. Verificarea functionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat: "Programul de verificare a functionrii procedurilor" (a se vedea anexele). Sondajele asupra functionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operatiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea receptiei si existenta comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora. -domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n cadrul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile; -domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absenta controlului. Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obtine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balantei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. n realizarea sondajelor de verificare a functionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: -examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntri lunare ale contabilittii cu extrasele bancare etc.; -repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc si piesele justificative ale bncii si ale ntreprinderii; -observarea executrii unui control permite auditorului s nteleag mai bine maniera n care este realizat controlul si s verifice efectuarea corect a acestuia. e) Evaluarea preliminar: teste de permanent

Dup ce s-a obtinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n evident punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern. PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru a stabili forta si slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode: -prima const n a examina sistemul si a cuta punctele forte si slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate; -a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obisnuit reunite ntr-un chestionar. Testele de permanent au ca obiect verificarea dac punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent si fr defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere. f) Evaluarea final si incidenta asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: -variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent); -puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; -punctele slabe datorate unor gresite aplicri a procedurilor sistemului. -incidenta asupra programului de control al conturilor: -mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale pltilor. Verificarea functionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviatii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar si s nu tin cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern. Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului, incidenta posibil asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.