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Informativo Caballero Bustamante

ARTCULO DE LA SEMANA Anlisis de las modificaciones en el clculo de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora
En el presente informe se analizarn las modificaciones operadas con relacin al clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, para lo cual revisaremos los alcances del Decreto Legislativo N 1120, de la Ley N 29999, del Decreto Supremo N 055-2013-EF, as como de la novsima Resolucin de Superintendencia N 1012013/SUNAT. obligacin derivada del tributo mismo, existe solo por su carcter instrumental, cuyo efecto prctico es el beneficio que obtiene el acreedor tributario debido al costo de oportunidad originado en la anticipacin del ingreso que, de otro modo, debera ser recin satisfecho cuando se presente la declaracin - liquidacin del tributo. Entendido ello, resulta relevante destacar que la determinacin de esta obligacin tributaria en los ltimos meses ha sufrido cambios relevantes, a travs del Decreto Legislativo N 1120 y, ms recientemente con la Ley N 29999. Como veremos a continuacin, las citadas normas se contraponen en los fundamentos para su promulgacin, lo que se desprende de sus exposiciones de motivos, las mismas que sern materia del presente informe as como las ltimas modificaciones operadas en el marco legal vigente.
des comerciales en el ejercicio, el pago a cuenta se realizara con el 2% de los ingresos netos. De ese modo, los contribuyentes obligados a realizar sus pagos a cuenta con el Sistema de Porcentaje (2%) tenan la opcin de modificar el porcentaje o suspender sus pagos a cuenta en funcin a un balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio del ejercicio. Y por su parte, los contribuyentes que realizan sus pagos a cuenta con el Sistema de Coeficiente, tenan la opcin de modificar o suspender sus pagos a cuenta considerando el estado de ganancia y prdidas al 30 de junio del ejercicio en curso. El texto del artculo 85 de la LIR (aplicable a los pagos a cuenta del periodo de agosto de 2012), luego de la modificacin operada con ocasin de la promulgacin del Decreto Legislativo N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje de 1.5% (inciso b). De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que seala el artculo en comentario, de ello podemos inferir vlidamente que lo mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%. En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuenta de marzo a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el contribuyente tenga determinado un coeficiente, si ste resulta inferior al porcentaje 1.5% ( 0.0150), el contri-

1. Introduccin
Los pagos a cuenta son sumas exigidas y establecidas por la Ley que tienen por finalidad proporcionar u otorgar recursos inmediatos al Fisco, los cuales sern empleados como crditos contra el Impuesto a la Renta que se genera al final de un ejercicio determinado o, en su defecto, sern objeto de compensacin o devolucin. Se discute en la doctrina si los pagos a cuenta tienen la naturaleza de una obligacin tributaria o si contrariamente poseen una naturaleza distinta; determinar ello resulta importante si consideramos que respecto de los pagos a cuenta podemos exigir la aplicacin de Principios Constitucionales como son los de Reserva de la Ley, Igualdad, No Confiscatoridad, Proporcionabilidad, entre otros. Sin embargo, se puede observar que si bien los pagos a cuenta son de Derecho Pblico, toda vez que generan un vnculo dispuesto por la Ley y son susceptibles de ser exigidos coactivamente, los mismos no tienen por objeto el cumplimiento de una obligacin tributaria propiamente dicha. De ese modo, tambin lo entiende la SUNAT que con ocasin del Informe N 314-2002-SUNAT/K00000 concluy que: () el pago a cuenta, conceptualmente, es slo el cumplimiento anticipado de la obligacin o abono de dinero sujeto a liquidacin posterior, el cual no constituye en s mismo un tributo, sino un pago sujeto a la regularizacin de la obligacin principal, como lo es el caso del Impuesto a la Renta establecido anualmente. La obligacin de efectuar pagos a cuenta, entonces, si bien se distingue de la

2. Los pagos a cuenta establecidos en el artculo 85 de la LIR y su modificacin por el Decreto Legislativo N 1120
2.1. Las disposiciones del artculo 85 de la LIR y su modificacin por el Decreto Legislativo N 1120 Hasta el periodo de agosto de 2012, el artculo 85 de la LIR regulaba como sistemas aplicables para el clculo de los pagos a cuenta: el Sistema de Coeficiente (regulado en el literal a) y el Sistema de Porcentaje o conocido tambin como el Sistema del 2% de los Ingresos Netos (regulado en el literal b). En virtud de ello, los contribuyentes generadores de rentas de tercera catego ra deban consignar en su declaracin jurada mensual del periodo de enero del ejercicio en curso el sistema de pago a cuenta que corresponda aplicar, considerando para ello el resultado tributario obtenido o razonablemente estimado del periodo anterior. De ese modo, el Sistema de Coeficiente se aplicaba cuando en el ejercicio anterior se haya obtenido renta neta imponible; por el contrario, si el resultado era prdida tributaria o se haba iniciado activida-

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buyente tendr que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje. Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo coeficiente, ahora se vern en la obligacin de incrementar su carga frente al fisco en funcin a la nueva normativa. De ese modo, aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5% (sistema de porcentaje), que indica el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, sta puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, ello en base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. A estos efectos se deban cumplir una serie de requisitos establecidos en la norma. Los contribuyentes pueden modificar sus cuotas, coeficiente o porcentaje, a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina prdida en los Estados Financieros se proceder a la suspensin de los pagos a cuenta.

2.2. Sustento de la modificacin, segn la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1120 En la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1120 se seal que si bien el sistema de pagos a cuenta vigente (antes de la modificacin) busca aproximarse a lo que ser la determinacin del impuesto de cargo del contribuyente al cierre del ejercicio gravable; sin embargo, segn la exposicin, dicho sistema generaba, entre otros, las siguientes distorsiones en el sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta: a) El primer aspecto es el relativo a los contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio o que no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y que, por tanto, deban de efectuar sus pagos a cuenta conforme al sistema b) o 2%. Estos contribuyentes podan modificar el porcentaje aplicable a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero o julio, alternativamente, sobre la base del balance cerrado al

31 de enero o al 30 de junio, respectivamente. Sin embargo, dado que el estado de ganancias y prdidas solo muestra la situacin de una empresa en un determinado periodo de tiempo, no es razonable sostener que un estado de ganancias y prdidas elaborado nicamente por el primero de los doce meses del ao, permita siquiera aproximarse al resultado de la empresa al final de los doce meses. Ms an si se est frente a un estado financiero elaborado sobre la base de informacin histrica, que slo reflejara las operaciones que sucedieron en el mes de enero. As, un estado de ganancias y prdidas podra alterarse sin la necesidad de ocultar informacin, bastando programar determinar operaciones para obtener un resultado determinado. Asimismo, si se deseara mostrar resultados negativos, se podra postergar ventas y/o anticipar la realizacin de gastos. En consecuencia, si bien estas objeciones podran formularse respecto de los balances cuatrimestrales o semestrales, es evidente que la muestra de un cuatrimestre o un semestre del ao, es mucho ms significativa y representativa que si se toma en cuenta nicamente un mes de todo el ejercicio gravable, ms an si se trata del primer mes de dicho ejercicio.

3. La modificacin del artculo 85 de la LIR efectuada por la Ley N 29999


3.1. Las nuevas normas para la modificacin y suspensin de los pagos a cuenta Los mtodos o sistemas recogidos en el primer prrafo del artculo 85 de la LIR, referidos al coeficiente y porcentaje (1.5%) no han sufrido ningn cambio; es decir, los contribuyentes, en principio, a efectos de realizar sus pagos a cuenta con el sistema que determine un mayor pago, aplicarn uno de los siguientes sistemas: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. b) La cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes. De ese modo, la modificacin efectuada en el artculo 85 de la LIR incluye (1) un nuevo supuesto de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto. Los requisitos para acogerse a este nuevo supuesto buscan acreditar que con los primeros pagos a cuenta realizados por los primeros meses del ejercicio se cumpla con pagar el Impuesto a la Renta anual que en definitiva correspondera, tomando principalmente como referencia informacin histrica del propio contribuyente. Entre los requisitos, se exige la presentacin del estado de ganancias y prdidas del perodo con el que se cumplira el pago del Impuesto a la Renta, y que el coeficiente determinado sobre la base de los resultados de dicho estado financiero no exceda los lmites sealados, en tanto que los lmites permitirn corroborar la cancelacin del Impuesto a la Renta con los pagos a cuenta determinados con la cuota del 1.5% de los primeros meses del ao. Dichos lmites son los siguientes:

b) En otro punto, cabe destacar que en algunos casos los contribuyentes del rgimen general determinan en el ejercicio pagos a cuenta con un porcentaje menor al previsto como tasa para el RER (1.5%) y, por tanto, realizan menores pagos mensuales que los sujetos comprendidos en dicho rgimen en trminos relativos. Al respecto, cabe precisar que el RER est dirigido a contribuyentes que tienen como mximo S/. 525 mil de ingresos netos anuales, es decir, se trata de pequeas unidades econmicas que no son intensivas en capital y, por ende, generan menores rentabilidades. Sin embargo, a pesar que el RER ofrece un esquema que resultara ms beneficioso para esos pequeos contribuyentes, hay empresas acogidas al rgimen general que son similares (en giro de negocio y tamao) a aquellas acogidas al RER, que terminan pagando un impuesto menor que los que pagan los sujetos del RER.

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Supensin a partir de: Febrero Marzo Abril Mayo

Estado de Ganancias y Prdidas Al 31 de enero Al 31 de marzo Al 30 de abril

Coeficiente Hasta 0,0013

i) ii) iii) iv)

Presentar ante la SUNAT sus libros de inventarios de los ltimos 4 ejercicios. El promedio de ratios de los ratios de los ltimos 4 ejercicios vencidos, obtenidos de dividir el costo de ventas entre las ventas netas, sea mayor o igual al 95%. El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos no debe exceder en promedio hasta 0,0013. El total de los pagos a cuenta de los periodos anteriores al pago a cuenta a partir del cual se solicita la suspensin, debe ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los dos ltimos ejercicios vencidos.

Al 28 29 de febrero Hasta 0,0025 Hasta 0,0038 Hasta 0,0050

Del cuadro se desprende que el so licitante debe presentar el estados de ganancias y prdidas al periodo que corresponda, segn el perodo del pago a cuenta a partir del que se solicite la suspensin y que el coe ficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingre sos netos que resulten del estado financiero que corresponda no ex ceda de los lmites antes sealados. De ese modo, como la informacin contenida en el estado de ganancias y prdidas refleja la situacin econ mica de la empresa, correspondiente a los primeros meses del ao, podra no aproximarse al resultado final que tendra la empresa por los 12 meses del ejercicio, se exige, a fin de vali dar el coeficiente determinado sobre la base del estado de ganancias y prdidas, que los resultados de los 2 ltimos ejercicios arrojen un co eficiente que no exceda los lmites sealados, o que no exista impuesto calculado. Asimismo, a fin de tener mayores elementos que permitan inferir de forma confiable el monto del Impuesto a la Renta que en definitiva se determine por el ejercicio, se requiere adicionalmente, que los pagos a cuenta realizados cubran el Impuesto a la Renta de los 2 ltimos ejercicios vencidos, si fuera el caso. Y dado que, los resultados del es tado de ganancias y prdidas de un determinado periodo pueden ser ajustados difiriendo los gastos y los ingresos, para continuar con la s u s p e n s i n d e l o s p a g o s a c u e n t a a partir del mes de agosto, la empresa deber acreditar con la presentacin del estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, que la situacin pa trimonial declarada en los primeros meses se mantiene. En concreto, para el ejercicio de la facultad en comentario se debe de cumplir con los siguientes requisitos:

3.2. Sustento de la modificacin, segn la exposicin de motivos de la Ley N 29999 Segn la exposicin de motivos de la citada Ley, de las estadsticas analizadas se observa que determinadas empresas tienen un costo de ventas del 95% de sus ingresos y solo una utilidad del 5%, sobre la cual deben pagar el Impuesto a la Renta que equivale a 1.5% de esas utilidades (30% del 5%); de ese modo, se observa que el monto que se pagara por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta resulta excesivo en relacin al pago que finalmente les corresponde abonar, generando en los contribuyentes una descapitalizacin indeseada que afecta todo el mercado. As, las normas actuales, tanto el artculo 85 de la LIR y el artculo 54, que la reglamenta, podran tener un efecto no deseado al generar saldos a favor del contribuyente en forma permanente. Por esta razn, se seala que

es necesario considerar un mecanismo que, sin perjuicio del control de la SUNAT, permita al contribuyente suspender los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de febrero, marzo, abril y mayo, a partir del momento en que el pago cubra el impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente.

4. Las normas reglamentarias dispuestas por Decreto Supremo N 055-2013-EF


En concordancia con las normas sealadas anteriormente, que facultan a los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes, a que puedan suspender sus pagos a cuenta conforme al Reglamento de la LIR el mismo que ha precisado que los contribuyentes debern tener en cuenta lo siguiente:

a)

La solicitud modificacin o suspensin, a que se refiere el literal a) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR, se presentar a la SUNAT en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca.

Los ratios sealados en el literal b) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR, b) se determinarn dividiendo el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio. Dicho resultado se multiplicar por 100 y deber ser expresado en porcentaje. c) Los estados de ganancias y prdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, ajustados por la inflacin, de ser el caso, sern presentados a la SUNAT mediante una declaracin jurada en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca. El monto del impuesto calculado se determina aplicando la tasa del impuesto que corresponda a la renta imponible obtenida en el estado de ganancias y prdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, segn corresponda. El monto del impuesto determinado se divide entre los ingresos netos que resulten del estado de ganancias y prdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, segn corresponda. El coeficiente resultante se redondea considerando 4 decimales.

Para efecto del clculo del coeficiente que resulte del estado de ganancias y prdidas a que se refiere el segundo prrafo del literal d) c) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR, se considerar lo siguiente:

(i)

(ii)

e) f)

Los coeficientes resultantes sealados en el literal d) del acpite i) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR, se redondean considerando 4 decimales. La suspensin del abono de los pagos a cuenta no exime a los contribuyentes de su obligacin de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales.

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(i) La forma y contenido de la solicitud. (ii) Los registros o inventarios fsicos. (iii) La declaracin. (iv) Lugares para la presentacin de la solicitud, los registros o inventarios fsicos y la declaracin. (v) Registro del estado de ganancias y prdidas.

Adems, los contribuyentes que hubieran optado por suspender sus pagos a cuenta a partir del mes de febrero, marzo, abril o mayo, debern presentar a la SUNAT la declaracin jurada que contenga el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca, para continuar con la suspensin o modificar tal situacin para el reinicio de sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.

6. A modo de conclusin
La modificacin efectuada en el artculo 85 de la LIR por la Ley N 29999 slo incluye un nuevo supuesto de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto. De ese modo, se mantiene vigente la opcin de aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta en base al 1.5% (sistema de porcentaje), que indica el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, tambin puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, ello en base a dividir el monto del impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. A estos efectos se deben cumplir la serie de requisitos que establece el acpite ii) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR. Adems, los contribuyentes pueden modificar sus cuotas, coeficiente o porcentaje, a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este

5. La Resolucin de Superintendencia N 101-2013/SUNAT y los medios para modificar los pagos a cuenta
La LIR, en su artculo 85, segundo prrafo, acpite i), modificado por el artculo nico de la Ley N 29999, prev que los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes, podrn optar por suspender sus pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda, para lo cual debern cumplir con los requisitos que hemos desarrollado en el punto 3.1 del presente informe. Asimismo, el literal b) del acpite i) del mismo artculo seala que los contribuyentes debern, entre otros, adjuntar los registros de los ltimos 4 ejercicios vencidos, a que hace referencia el artculo 35 del Reglamento de la LIR, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, segn corresponda, y, en caso de no estar obligados a llevar dichos registros, presentar los inventarios fsicos, debiendo dicha informacin ser presentada en formato DBF, Excel u otra que establezca la SUNAT. De ese modo, el inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la LIR, incorporado por el Decreto Supremo N 050-2013-EF, faculta a la SUNAT a establecer dichos aspectos, los cuales han sido regulados por la Resolucin de Superintendencia N 101-2013/SUNAT, que establece (2):

caso, si se determina prdida en los Estados Financieros se proceder a la suspensin de los pagos a cuenta. A estos efectos se deben de cumplir la serie de requisitos que establece el acpite iii) del segundo prrafo del artculo 85 de la LIR. Se observa que la modificacin efectuada por Decreto Legislativo tiene como finalidad ampliar la recaudacin tributaria del Impuesto a la Renta, estableciendo un pago a cuenta mnimo (1.5%) en funcin a equiparar las condiciones con los sujetos acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) y hacer ms rigurosos los requisitos para la suspensin y modificacin de los pagos a cuenta. Sin embargo, considerando la situacin particular de algunas actividades y el anlisis de sus estados financieros se observa que en la aplicacin del sistema actual de los pagos a cuenta en muchos casos se generan excesos de pagos producindose una descapitalizacin en estas empresas, lo que ha generado que se regule la posibilidad de la suspensin de los pagos a cuente a partir del pago a cuenta del mes de febrero. Finalmente, nos resulta difcil de comprender la incapacidad del Poder Ejecutivo, del Poder Legislativo y del Estado en general, para dictar normas claras y de sencilla aplicacin por parte de los contribuyentes y la SUNAT, en lugar de establecer disposiciones extensas, contradictorias y que generan confusin; as consideramos que resultara adecuado establecer una normativa concisa y certera, que sin perjuicio de la labor de control y fiscalizacin de la SUNAT, establezca condiciones y requisitos precisos para la aplicacin de los pagos a cuenta de tercera categora.
NOTAS

(1) De ese modo, se mantienen los supuestos de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta establecidos por el Decreto Legislativo N 1120, los que procedan a partir del mes de mayo con el estado de ganancias y prdidas al 30 de abril y al mes de agosto con el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio. (2) Al respecto, vase el comentario de la citada norma en la seccin de comentarios que se ha publicado en la presente quincena. n