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Instrumentos para a Avaliao Econmica dos Servios de Sade Dra Janice Dornelles de Castro Resumo Este artigo tem por objetivo discutir a avaliao econmica na rea da sade partir da anlise dos instrumentos ou metodologias de apropriao de custos utilizados mais freqentemente. Pretendemos abordar as vantagens e desvantagens de cada um, e apontar aquele que consideramos a melhor alternativa para realizar a avaliao econmica dos servios de ateno bsica em sade. Abstract This paper objective is to do a discussion about the economic evaluation in health and the instruments that can be used to make it. It has also the intend to identify the advantages and disadvantages of each instrument. Introduo Este artigo pretende discutir os instrumentos para realizar a avaliaes econmicas, especialmente na ateno bsica de sade, est dividido em quatro partes principais. Na primeira, foi feita a discusso sobre as origens da avaliao em sade e suas vinculaes com a cincia econmica. Na segunda parte apresentamos as definies de avaliao. O terceiro bloco discute os mtodos de avaliao econmica, custo mnimo, beneficio, efetividade e utilidade. No ltimo, so apresentados os sistemas de apropriao de custos suas vantagens e desvantagens, assim como outros conceitos importantes para a compreenso dos sistemas de custeio. Origens da Avaliao Econmica da Ateno Sade Pode-se dizer que a avaliao da ateno sade comeou quando primeiro se discriminaram os diferentes tipos de tratamentos para as diferentes doenas. A mais antiga tentativa de avaliao foi quando se comeou a contar os eventos de determinadas doenas, descrevendo medidas para evit-las. Muito mais tarde, quando os servios da sade pblica e as informaes populacionais estavam mais organizadas, criaram-se estratgias para avaliar e quantificar a extenso de problemas como alcoolismo, epidemias, doenas mentais, nascimento, mortalidade infantil e a condio de sade de diferentes grupos profissionais. O objetivo era racionalizar a proviso dos servios da sade para atender essas demandas. Cada vez mais, os servios de sade pblica precisavam responder a questes, tais como: qual o retorno para a comunidade de um determinado investimento? Os mtodos de avaliao econmica da ateno em sade se sofisticaram e passaram de procedimentos descritivos para procedimentos complexos que buscam responder esse tipo de questo com uma maior racionalidade (cf. Holland, 1983). Definio de Avaliao Existem diversas definies de avaliao. Este conceito foi trazido das cincias econmicas e utilizado com variaes por outras cincias. Para Holland, (1983) a avaliao da ateno sade uma determinao formal da efetividade, eficincia e aceitabilidade de uma interveno/ao planejada para alcanar determinados objetivos. Para Cohen, a avaliao a pretenso de comparar um padro almejado (imagem objetivo em direo a qual se orienta a ao) com a realidade (medida potencial na qual esta vai ser modificada, ou o que realmente ocorreu como conseqncia da atividade

empreendida) e, por outro lado, a preocupao em alcanar eficazmente os objetivos propostos (Cohen, 1994: 73). A avaliao deve fazer parte do processo de planejamento, no pode ser uma atividade isolada. Pode-se dizer que avaliar verificar se as metas e objetivos, estabelecidos previamente pelo planejamento, foram alcanadas. Nessa medida, a avaliao fornece elementos para a reorientao dos projetos quando necessrio. No entanto, esta concepo traz em si alguns riscos, que decorrem do processo de planejamento. Se houve a superestimao das metas, o projeto pode ser considerado um fracasso, mesmo que ele tenha melhorado as condies de sade de uma dada populao. Por outro lado, se houve subestimao das metas, o projeto pode ter uma avaliao positiva mesmo que a interveno no tenha modificado a realidade positivamente. O perigo deste conceito de avaliao no realizar a avaliao da interveno na realidade, mas, avaliar se o projeto atinge as metas, as quais podem ter sido estabelecidas equivocadamente. Segundo Cohen, tal concepo decorre da translao acrtica ao campo social das tcnicas de avaliao de projetos econmicos (Cohen,1994:76). Para o autor, o conceito mais adequado de avaliao aquele que considera a eficincia, entendida como a minimizao dos custos dos insumos ou maximizao dos produtos e tambm a eficcia, que o grau em que so alcanados os objetivos do projeto (Cohen, 1994:77). Resumindo, a avaliao a atividade que tem como objetivo maximizar a eficcia dos programas na obteno de seus fins e a eficincia na alocao de recursos para a consecuo dos mesmos (Cohen, 1994:77). A avaliao deve ser sempre feita em relao a um padro previamente definido que pode ter sido corretamente estimado ou no. Isso depender do grau de conhecimento da realidade e da capacidade do planejador. O parmetro pode ser o projeto, o programado (objetivo, metas); se este foi mal elaborado, todo o clculo de eficincia e eficcia ser prejudicado. A avaliao no pode ser um fim em si mesma; deve servir de suporte no processo de tomada de deciso. O uso das tcnicas desenvolvidas para a avaliao que identificam os problemas, as possibilidades de soluo e propem o uso mais adequado dos recursos possibilitam ao gestor racionalizar tal processo. Dentro de um contexto de escassos recursos, o setor pblico, e especialmente a sade pblica, precisam se envolver nessa discusso de uso mais racional dos recursos, considerando as questes relativas eficcia e custos das aes desenvolvidas. Por isso, pretendemos aprofundar a discusso sobre o que e como fazer a avaliao econmica das aes de sade. Mtodos de Avaliao Econmica Avaliao Econmica em sade tambm a anlise comparativa entre alternativas de programas/projetos/aes em relao aos seus custos e resultados. uma importante fonte de informaes para auxiliar na tomada de decises. Para que seja vlido realizar uma avaliao econmica, ela deve poder responder ao final se o programa /projeto/ao de sade analisado: a) pode funcionar? b) resultar em maior benefcio ou prejuzo s pessoas envolvidas? c) acessvel queles que precisam? A deciso de realizar estudos de avaliao econmica deve ser tomada apenas depois de consideradas as trs questes acima. Para que uma avaliao econmica seja considerada completa necessrio que contemple duas condies: realizar comparao entre duas ou mais alternativas possveis, por

exemplo, avaliar tipos de tratamentos alternativos para uma determinada doena. A segunda condio a avaliao simultnea de custos e resultados, ou seja, devemos considerar os custos e resultados dos diferentes tipos de tratamentos possveis para uma mesma doena. Nem sempre se justifica a realizao de um estudo de avaliao econmica, pois os custos para a sua realizao podem ser muito elevados. Mas, em certas situaes, pode ser til e auxiliar o gestor na tomada de decises. Imaginemos a seguinte situao: a populao servida por um hospital cresceu. Duas alternativas so possveis: (a) o aumento do nmero de leitos e (b) a introduo do hospital-dia para a realizao das pequenas cirurgias, diminuindo a necessidade de mais leitos. No entanto, difcil decidir qual das alternativas a melhor sem um estudo mais aprofundado. Nesse caso, a avaliao econmica da situao poderia agregar um componente a mais para a tomada de deciso. Tambm se justifica a realizao da avaliao econmica, quando necessrio escolher entre duas alternativas de ao completamente diferentes, como um programa de controle de presso arterial ou um programa de vacinao contra a gripe. Para decidir qual a melhor alternativa, a avaliao econmica auxilia, trazendo elementos que facilitam a comparao entre elas. Nesses dois exemplos, a realizao de uma avaliao econmica que compare as alternativas possveis importante, pois, atravs da anlise sistemtica, ser possvel identificar a melhor soluo do ponto de vista econmico. Nesse caso, a realizao de uma avaliao econmica poder subsidiar a deciso do gestor que deve levar em conta tambm outras variveis. Portanto, importante medir e comparar os recursos alocados, mas, principalmente, os benefcios alcanados com um determinado programa/projeto/ao de sade, quando o gestor for tomar uma deciso. A maioria dos estudos no realiza avaliao econmica completa so estudos parciais. Eles representam etapas intermedirias para a compreenso dos custos e dos resultados de um determinado programa/projeto/ao de sade. Em tais etapas preliminares, no possvel responder as questes relativas eficincia do gasto. Mostraremos na Figura 1 os tipos de avaliao econmica mais comuns . Figura 1- Quadro Explicativo dos Mtodos de Avaliao Econmica Sero Os custos e conseqncias sero examinados? Feitas No Sim Comparaes Examina Examina Custos Conseqncia Entre Duas No Descrio de Descrio de Descrio de Custos e Resultados Custos de Resultados Ou mais Sim Avaliao de Anlise de 1 - Anlise de Custo Alternativas? Resultados Custos Mnimo 2 - Anlise de Custo Efetividade 3 - Anlise de Custo Benefcio 4 - Anlise de Custo Utilidade Fonte: Can. Med Assoc.J., vol 130, June 15, 1984.

OBS: Apenas so consideradas avaliaes econmicas completas as anlises de custo mnimo, efetividade, benefcio e utilidade. As outras formas so consideradas avaliaes econmicas incompletas. So duas as condies fundamentais para se fazer uma avaliao econmica completa: comparar duas alternativas e examinar seus custos e conseqncias. Caso alguma condio no seja atendida, teremos uma avaliao econmica incompleta. Os tipos de avaliao econmica incompleta podem ser os seguintes: (a) Quando no feita a comparao entre duas alternativas (Figura 1,linha 1) e apenas os custos ou as conseqncias so examinados, temos o que chamado de descrio de resultados e descrio de custos. (b) Nos casos em que feita a comparao entre alternativas (Figura 1,linha 2), temos duas possibilidades: no examinar os custos e ter apenas uma avaliao de resultados; e no avaliar as conseqncias e ter apenas uma anlise de custos. Uma avaliao econmica completa, quando for feita a comparao entre as alternativas e os custos e as conseqncias forem examinados. Nesse caso, so possveis quatro tipos de anlise: custo mnimo, custo efetividade, custo benefcio e custo utilidade. Vejamos a seguir qual a diferena entre os principais mtodos de avaliao econmica: Custo Mnimo - ACM Compara duas alternativas de programas/projetos/aes de sade, que tenham o mesmo resultado, e escolhe aquela com o menor custo, ou seja, apenas a busca da alternativa mais barata. Ex.: Realizao de pequenas cirurgias em hospital ou em hospital-dia; o resultado deve ser o mesmo nmero de cirurgias realizadas com o mesmo sucesso. Custo Efetividade ACE Procura maximizar os objetivos de um projeto. Investiga a melhor maneira de alcanar um objetivo preestabelecido, comparando os custos de diferentes programas/projetos/aes de sade. A ACE no exige que os benefcios sejam monetarizveis (diferentemente da ACB) e no permite a comparao entre projetos com objetivos diferentes. Nesse caso, avalia qual, dentre uma srie de intervenes possveis, alcana um determinado objetivo pelo menor custo. Ou ainda, qual a interveno que maximiza os benefcios, de acordo com um oramento. Aqui os custos so expressos em unidades monetrias e os resultados em unidades fsicas de conseqncia (anos de vida ganho, casos detectados). Utiliza-se este mtodo quando os benefcios so de difcil monetarizao. Ex.: O prolongamento da vida depois de falha renal. Qual a melhor alternativa, transplante ou dilise? Custo Benefcio - ACB Objetiva identificar e avaliar sistematicamente todos os custos e benefcios associados a diferentes alternativas, e, assim, determinar qual a alternativa que maximiza a diferena entre benefcios e custos, os quais so expressos em termos monetrios. Normalmente compara alternativas que podem ser facilmente monetarizveis. Por isso, so poucos os exemplos de anlise de custo benefcio realizada na rea social, na qual nem sempre os impactos podem ser traduzidos em termos monetrios. Ex.: Realizao de tratamento psiquitrico em hospitais tradicionais ou sem a hospitalizao.

Custo Utilidade - ACU Mede o efeito de um programa/projeto/ao em termos de utilidade, ou seja, do valor para o indivduo e a sociedade de determinado nvel de sade. Os resultados so expressos em termos de custo por dia saudvel ou anos de vida, ajustado pela qualidade. Ex. Gmeos idnticos, com profisses diferentes, um pintor outro tradutor. Os dois quebram o brao e ficam igualmente doentes. No entanto, vo valorar diferentemente o significado do brao quebrado, conseqentemente, do tratamento e de como este melhora a qualidade de vida. Como podemos notar, os tipos de avaliao econmica foram apresentados conforme o seu grau de complexidade. muito mais fcil encontrarmos anlises de custo mnimo ou mesmo de custo efetividade e bem mais raro nos depararmos com anlises de custo benefcio ou utilidade. A maior complexidade implica em maiores dificuldades para apurar os custos e conseqncias, assim como para comparar as alternativas, custando, pois, mais caro realizar tais tipos de estudo. Na Figura 3 a seguir, feito um breve resumo de cada um dos mtodos. Figura 2 Mtodos de Avaliao Econmica, Conseqncia e Avaliao de Resultado / Conseqncias Medidas/ Tipo de Medida Avaliao de Avaliao dos Avaliao Resultados Econmica Custos 1 Custo Reais/dlares Deve ser igual em todos os No avalia Mnimo aspectos relevantes resultados. 2 Custo Reais/dlares Interessa apenas um Unidade Naturais: Efetividade resultado que seja comum s -anos de vida alternativas comparadas e ganho; que sejam alcanados em - dias de doena diferentes graus por cada evitados; uma delas - unidades de presso arterial reduzidas. 3 Custo Reais/dlares Interessa um ou mais Reais/ dlares Benefcio resultados que no so, necessariamente, comuns s alternativas comparadas. Resultados comuns so alcanados em diferentes graus 4 Custo Reais/dlares Interessa um ou mais Custo por dia Utilidade resultados que no so, saudvel; necessariamente, comuns s Custo por ano de duas alternativas vida ajustado pela comparadas. qualidade. Resultados comuns so alcanados em diferentes graus Fonte: Can. Med Assoc. J., vol 130, June 15, 1984.

A avaliao econmica um excelente instrumento para auxiliar o gestor na tomada de decises, mas preciso estar atento para algumas questes que podem tornar o seu uso inadequado, tais como: Assumir que determinados programas/projetos/aes de sade so efetivos sem que tenham sido realizados estudos a respeito; realizar estudos caros, cujos custos no compensam em funo da deciso a ser tomada. Ainda no caso de avaliaes de programa/projetos sociais, preciso ter cuidado nas concluses, pois, diferentemente de um experimento de laboratrio, no possvel controlar todas as variveis. No prximo captulo, vamos apresentar os sistemas de apropriao de custos ou sistemas de custeio mais conhecidos e usados pelas instituies. No Brasil a realizao de avaliaes econmicas nos servios de sade, mesmo dos tipos mais simples, muito incipiente. Mesmo o que foi chamado de descrio de custos e descrio de resultados praticamente inexistente. Para viabilizar a realizao de qualquer tipo de estudo de avaliao econmica, o ponto de partida deve ser a introduo nas organizaes de sistema de custeio. Estes sistemas de custeio organizam as informaes existentes e constroem outras fundamentais para realizar avaliaes econmicas dos servios. Sistemas de Apropriao de Custos Aplicaes O conhecimento da estrutura de custos de uma instituio muito importante para o melhor gerenciamento dos servios, racionalizando o uso dos insumos e utilizando estas informaes para apoiar o planejamento a mdio e longo prazo. (Vasconcelos,1996) conceitua estrutura de custos da seguinte forma: ....mostra a participao de cada elemento de custo no total dos gastos da empresa num dado perodo...As estruturas de custos so especficas de cada empresa, refletindo sua estrutura administrativa , o padro tecnolgico empregado na produo, o nmero de pessoas ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou no) a estrutura comercial, a poltica de vendas praticada, e assim por diante. (Vasconcelos, 1996: 7) O uso pelas empresas privadas de sistemas de custeio bastante antigo, Segundo Kaplan (1987), os atuais sistemas de custeio datam, basicamente, de h mais de um sculo e foram desenvolvidos com o objetivo de gerarem informaes sobre oportunidade de melhoria de desempenho das empresas, em termos de resultados econmicos. (Nakagawa, 1993) As principais aplicaes de um sistema de custeio segundo Beulke(1997) so apresentados a seguir: 1. Formao do preo de venda Conhecer a estrutura de custos permite a determinao do preo de venda de um bem ou servio com bases confiveis, no entanto, as relaes de mercado (oferta X demanda) influenciam com igual intensidade esta definio. No caso em que os preos so predefinidos, serve para estabelecer os valores da diferena entre custo e preo pago, assim permitindo estabelecer o melhor mix de produtos a serem ofertados. 2. Gerenciamento de resultado O resultado de uma empresa o lucro ou prejuzo auferido. Muitos coisas podem influenciar o resultado, como por exemplo, os fatores mercadolgicos e os custos. Destes fatores, o gerenciamento dos custos mais fcil de ser alterado, pois depende de modificaes feitas dentro da prpria estrutura da empresa, como por exemplo, estabelecer o melhor uso da relao entre preos, custos e volumes adicionais modificando os horrios,

as instalaes e os espaos ociosos, ou ainda, redirecionando o trabalho para aquele mix de produtos que trar melhor resultado. 3. Planejamento das atividades Para planejar as atividades da instituio podem ser usadas as informaes do sistema de custos, juntamente, com o sistema oramentrio, para apoiar o planejamento de mdio e longo prazo. 4. Funo contbil Para quantificar o resultado do perodo fundamental a informao de custos dos bens ou servios. Para o Conselho Regional de Contabilidade (1995) o conhecimento dos custos de uma instituio fundamental para a tomada de deciso, e os sistemas de custeio podem ser aplicados com diversos objetivos para a instituio que so : 1. Administrao dos recursos As empresas existem em funo de um objetivo (misso), para atingir este objetivo consomem recursos que devem ser administrados para obteno de melhores resultados. 2. Organizao dos gestores O crescimento das empresas e a crescente complexidade do processo operacional tem eliminado as estruturas centralizadas, surgindo ento a descentralizao, em que a delegao de autoridade e atribuio de responsabilidade por reas ou fases do trabalho tornou-se uma necessidade para que a execuo e qualidade das atividades sejam mantidas sob controle no nvel em que ocorrem (Conselho Regional de Contabilidade, 1995:84) 3. Avaliao de desempenho A avaliao ter entre suas bases o montante de recursos consumidos comparativamente ao planejado. Esta avaliao identificar o desempenho de cada unidade de trabalho e do responsvel por sua gesto (Conselho Regional de Contabilidade, 1995:84)

4. Informao para deciso A informao a matria-prima essencial ao processo de tomada de deciso....Ressalta-se que a importncia e utilidade da informao esta intrinsecamente associada agilidade com que produzida e fornecida/divulgada. (Conselho Regional de Contabilidade ,1995:85) 5. Planejamento operacional O planejamento operacional tem por objetivo prever seqencialmente as atividades que devem ser desenvolvidas no processo operacional, o consumo de recursos envolvidos e os prazos de execuo. Orienta a execuo das atividades e serve como parmetro para a correo de desvios, materializa-se, geralmente, no oramento da empresa, o qual deve ser elaborado na mesma base conceitual que a contabilidade gerencial permitindo assim a avaliao e o controle (Conselho Regional de Contabilidade ,1995:86). Para Vasconcelos (1996) as principais aplicaes de um sistema de custeio so :

1. Determinar os custos unitrios dos produtos e a partir deles, definir o preo de venda; 2. dimensionar e controlar os custos em cada setor relevante da empresa; 3. determinar as margens de lucro para os produtos a partir dos custos unitrios totais e dos preos de venda efetivo. Como podemos notar, a principal preocupao dos autores quanto s aplicaes de um sistema de custeio, no apenas a questo da determinao dos preos, mas principalmente, a sua utilizao enquanto fonte de informaes para o controle, avaliao e planejamento das atividades das instituies. Conceitos Fundamentais para o Entendimento dos Sistemas de Custeio A contabilidade geral a principal fonte de informaes das empresas para obter dados sobre a composio de seus custos. Normalmente, estas informaes esto discriminadas pelos grupos contbeis e pelos centros de custos, com os valores em moeda constante, e ainda, associadas ao sistema oramentrio, o que permite checar o grau de execuo das metas estabelecidas. Conforme Beulke (1997:19) ....empresas se dispe a implantar um sistema de custos, no intuito de medir o acerto de suas decises e apontar os desvios em relao ao que foi traado como meta, para ento corrigi-los, com a necessria transparncia e motivao das reas afetadas. importante compreender a diferena entre os conceitos de custo contbil, custo fiscal e custo gerencial. Segundo o Conselho Regional de Contabilidade (1995): O Custo Contbil objetiva identificar os custos e determinar a margem de lucro e o preo final. Com sua a evoluo passou a informar os custos por reas e departamentos, medindo reas de responsabilidade e aproximando-se das noes de oramento. O Custo Fiscal decorrente da necessidade de adequar o custo contbil legislao tributaria. E Custo Gerencial mais complexo que viso contbil e fiscal, introduz instrumentos como: - moeda - forte; - relativiza determinados conceitos contbeis tais como custo de reposio em vez de custo histrico; - outros aspectos fiscais que no podem ou no devem ser considerados no custeio. A idia da utilizao de sistemas de custeios dentro das empresas privadas esta bem disseminado e as empresas que buscam uma maior competitividade, certamente, se utilizam deste instrumento. Segundo Beulke ( 1997:14 -15) ....a quase totalidade das instituies de sade no pas desconhece a sua estrutura de custos .... e ainda afirma que estas instituies so .... grandes desperdiadoras de custos ... que resulta diretamente da inexistncia de um sistema tcnico , detalhado e consistente de custos.... Esta situao parece ainda pior no setor pblico, afora algumas excees como alguns hospitais e raros servios de ateno bsica, a maioria no entanto, no conhece a suas estruturas de custos. No de estranhar que assim seja, os sistemas de custeio que conhecemos foram desenvolvidos para melhorar a competitividade das empresas privadas e suas caractersticas no se aplicam diretamente para as instituies pblicas que tem objetivos diferentes do lucro. A implantao de um sistema de custeio pressupe o atendimento de alguns requisitos, como por exemplo: o levantamento sistemtico das rotinas administrativas, dos insumos usados e dos produtos produzidos, tornando possvel definir as funes de

produo associadas a cada produto e tambm a criao de um sistema de informaes eficiente. Alm disso preciso conhecer o significado de determinados conceitos tais como: 1. Despesa o montante de recursos gastos num determinado perodo de tempo; no h a preocupao com o produto gerado por ela; 2. Custo o valor de todos os bens e servios usados para produzir outros bens e servios durante um determinado perodo de tempo. Quando pensamos em custo, estamos nos referindo, sempre, ao gasto (ou despesa) que incorremos para produzir alguma coisa. 3. Custo Direto aquele identificado com o produto final. No sendo necessria nenhuma forma de rateio1. (Por exemplo, os custos de pessoal e consumo para produzir determinado bem ou servio); 4. Custo Indireto aquele que no identificado apenas com um produto ou servio , mas com mais de um ou com todos, sendo rateados entre todos os produtos e servios produzidos. (Por exemplo, os custos de aluguel, energia e combustvel); 5. Custo Total a somatria dos custos diretos e indiretos . 6. Custo Mdio Unitrio o valor total gasto, num determinado perodo, para produzir bens e servios, dividido pelo nmero de unidades desses bens e servios produzidos. (Pode ser obtido em relao ao custo direto, indireto e total); 7. Custo Operacional o valor dos bens e servios consumidos na produo de outros bens e servios, num determinado perodo. 8. Custo No Operacional o total de gastos que incorre a unidade considerada, o qual no considerado no clculo do custo total devido a dificuldades tcnicas. (Por exemplo, o pagamento de pessoal disposio de outros rgos, a depreciao, investimentos); Aspectos Essenciais no Clculo de Custos Segundo Beulke (1997:25-27) existem alguns aspectos essenciais no clculo de custos, o primeiro deles refere-se ao ciclo operacional que deve ...ser entendido como o somatrio de tempos envolvidos, desde a contratao dos fatores de produo e distribuio at o recebimento do valor transacionado.... O segundo diz respeito reposio dos insumos fsicos, sem a qual a instituio ser inviabilizada no mdio prazo. O terceiro envolve a necessidade diminuir as distores provocadas pelo desembolso de recursos em diferentes etapas do ciclo de produo, atualizando os valores nominais dos diferentes perodos para o momento de avaliao. O ltimo aspecto a avaliao do resultado que deve observar se a atividade realizada permite preservar a substncia patrimonial e o valor do dinheiro no tempo. Ainda, sobre a boa gesto de resultado, o autor sugere que para ser obtida, devem ser observados os seguintes pontos: 1. boa gesto dos custos; 2. boa identificao e o acompanhamento da formao dos custos 3. uso racional dos tempos e espaos ;
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No prximo item so discutidas as formas de rateio.

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4. correta administrao dos tempos de estocagem; 5. boa administrao dos tempos de recebimento dos valores decorridos dos servios prestados; 6. trabalhar a sazonalidade ofertando servios especiais em perodos de baixa; 7. anlise de viabilidade econmica financeira dos investimentos; 8. correta definio do mix de produtos e servios ofertados; Sistemas de Custeio Total e Parcial De qualquer forma, consideramos que conhecer a estrutura de custos de uma instituio pode ser um processo muito mais rico do que apenas a determinao do preo de venda e estabelecimento de margens de lucro. Os sistemas de custeio podem auxiliar especialmente no planejamento e na racionalizao do uso dos insumos. Se vivemos uma situao em que os recursos so escassos temos que dar a estes recursos a melhor utilizao possvel, a mais racional e eficiente. A questo que se coloca que, consideradas as diferenas entre as empresas privadas e as instituies pblicas, ser possvel utilizar os sistemas de custeio para elas desenvolvidos? Se a resposta for positiva qual deles o mais adequado? E ainda se necessrio realizar algumas alteraes para melhor adequar os sistemas criados para avaliar custos na empresas privadas para o nosso objetivo, qual seja, de avaliar os custos da ateno bsica de sade. Beulke ( 1997: 38) define sistema de custeio como: ...um sistema um conjunto de procedimentos adotados numa empresa para calcular algo, ou seja: os bens e servios nela processados. Pode-se dizer que um sistema constitui a metodologia aplicada ao desenvolvimento do clculo de custos Estes sistemas podem considerar a totalidade dos gastos para a produo de determinado produto, neste caso, so chamados de sistemas de custeio integral, ou considerar apenas parcela das despesas, e neste caso so chamados de sistemas de custeio parcial. O grau de complexidade exigido pelos sistemas de custeio integral maior pois nestes casos necessrio considerar os custos indiretos e criar uma maneira de dividir estes custos entre os produtos ou servios produzidos pela instituio. A seguir vamos conhecer os sistemas de custeio mais comuns, a sua forma de funcionamento, seus problemas e vantagens e suas principais aplicaes. Sistema de Custeio por Absoro ou Tradicional O sistema de custeio por absoro considerado um sistema de custeio integral, pois ele apropria todos os custos incorridos para a produo de um bem ou servio, ou seja, considera os custos diretos, indiretos, fixos e variveis. Conforme Vasconcelos (1996: 13) o custo do produto o custo total atribudo ao produto . ....ou seja, com a soma dos gastos variveis ou diretos (caractersticos dos produtos) e dos gastos indiretos e fixos (do conjunto da empresa) atribudos aos produtos segundo critrios arbitrrios e previamente estabelecidos Ainda conforme o autor o sistema de custeio de custeio integral ou total permite:

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mesmo que de um modo estimativo e, necessariamente, sob algum grau de arbitrariedade, a determinao do preo de venda do produto a partir dos seus custos totais e de uma dada margem de lucro A apropriao dos custos diretos de um produto envolve diversas etapas, primeiramente preciso identificar as atividades diretamente executadas por cada centro de custo, a segunda fase a especificao dos recursos usados em cada centro de custos, a apropriao se dar a partir dos recursos utilizados em cada um. Para isto necessrio conhecer a quantidade de matria - prima utilizada, a quantidade de mo de obra e o tempo de uso de maquinas e instalaes. Com estes dados podemos calcular os custos diretos. O calculo dos custos indiretos mais complexo, como avaliar, por exemplo, a parcela do custo do setor administrativo da instituio que se relaciona ao produto ou servios X? O sistema de custeio por absoro prope uma forma para fazer esta avaliao. Neste sistema a instituio deve ser setorizada ou dividida em centros de custos, veja o que Beulke (1997:45) diz sobre este tema: ...O assunto setorizao ocupa, com efeito, um lugar destacado na concepo do sistema de custos tradicionais, dele decorrendo uma srie de procedimentos de clculo. Entende-se como tal diviso da empresa em locais de ocorrncia de custos . A denominao tcnica adequada para tais locais a de centro de custos. Quando estes locais, alm de custos gerarem receitas podem ser chamados de centros de resultado. Os centros de custos ou resultado tem como caractersticas principais: ser um unidade de negcio autnoma, possuir uma rea circunscrita de abrangncia, ser fonte geradora de custos, possuir identidade de objetivos comuns, ter uma unidade de mensurao especifica, possuir homogeneidade funcional e ter unidade de responsabilidade. Para Vasconcelos (1996) os centros de custos relacionam-se com a forma de funcionamento concreta do empreendimento produtivo, com a organizao do processo produtivo, com suas divises em setores responsveis por cada etapa do processo produtivo. Para o autor a melhor definio de centro de custo a seguinte: Para cada subconjunto homogneo (quanto a sua finalidade especifica, tecnologia, etc.) de atividades possvel associar a idia de centro de custos, no sentido de que, para o seu desenvolvimento so utilizados o grupo de recursos que devem ser repostos na medida exata, quando do processo de custeio dos produtos (Vasconcelos, 1996:21) Os centros de custos ou resultados so classificados, conforme o CIP Conselho Interministerial de Preos em: centros de base, intermedirios e produtivos . Beulke (1997) afirma que estas designaes pouco acrescentam e devem deixar de ser usadas, sugere em seu lugar as designaes de centro de apoio, produtivos e administrativos. Ou seja, os centros de base passam a ser chamados de administrativos, e englobam aqueles custos indiretos que devem ser divididos e apropriados ao custo de todos os bens e

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servios produzidos pela instituio. Neste caso, devemos estabelecer critrios arbitrrios de diviso (rateios), j que no temos informaes suficientes para calcular o custo dos centros administrativos relativos a um centro de custo/ resultado especifico, seja ele produtivo ou de apoio. Um exemplo de centro de custo/resultado administrativo o setor administrativo de uma instituio que lida com tarefas relacionadas com cada centro de custo produtivo e de apoio e com a instituio como um todo. muito complexo obter informaes precisas sobre o tempo que cada funcionrio fica envolvido com tarefas relativas com cada centro de custo/resultado . Os centros intermedirios passam a ser chamados de centros de apoio e tambm representam os custos indiretos de produo. Esta diviso de custos indiretos mais fcil de realizar. Os centros de apoio produzem insumos que sero usado na produo do bem ou servio final. Um exemplo de centro de custo de apoio a lavanderia que produz roupas limpas e podemos saber com certeza quantos quilos de roupa limpa foi utilizado por cada centro de custo/resultado produtivo. O centros produtivos no mudariam a sua denominao e estes representam os custos diretos de produo de um bem ou servio. A proposta de denominao dos centros de custos feita por Beulke parece resumir apropriadamente o seu sentido, no entanto, existem outras denominaes para os centros de custos como as feitas por Vasconcelos(1996) , onde temos os centros produtivos , os centros auxiliares ou de apoio e os centros de servio geral. Como podemos observar, apesar das diferentes denominaes o sentido e o contedo dos centros de custo/resultado no se modifica. Um conjunto de centros de custo ou resultado forma o plano de centros de custos ou resultado, este plano varivel e assume diferentes formas dependendo de cada instituio. Esta definio depender do grau de complexidade e da poltica de utilizao e reposio dos recursos produtivos de cada local. A partir do plano de centros de custos que se procede aos rateios dos custos dos centros de custos de apoio e dos centros de custos administrativos. Estes custos indiretos devem ser apropriados ao custo final do produto. Para os centros de custos de apoio Beulke ( 1997: 103) afirma que: O rateio ocorre mediante o relacionamento dos custos primrios dos centros de apoio pelo somatrio de unidades fsicas de servios prestados (horas de manuteno, quilo de roupa lavada, etc., conforme cada circunstancia) e, na seqncia, pela ponderao com as unidades em cada centro beneficiado. E com relao aos centros de custos administrativos preciso definir arbitrariamente a parcela a ser apropriada por cada centro de custo. Com base nas informaes constantes dos mapas de centro de custos possvel fazer o calculo do ponto de equilbrio e de outros indicadores importantes para o planejamento das atividades da instituio. Vantagens O sistema de custeio por absoro, como foi referido anteriormente, existe a muito tempo, mais de 100 anos segundo Kaplan ( Nakawa: 1993:36) quando a estrutura das empresas era completamente diferente, nesta poca os custos diretos representavam a maior parcela dos custos. Portanto a arbitrariedade dos rateios dos custos indiretos no

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afetava profundamente o estabelecimento dos custos finais. As novas tecnologias tem revolucionado o processo de produo e tambm modificando o padro de comportamento dos custos. Os custos com mo de obra e materiais vem decrescendo enquanto que os custos indiretos como depreciao, gastos com engenharia e processamento de dados tm aumentado. Este sistema foi criado para gerar informaes que permitisse melhorar o desempenho das empresas, melhorando o seu resultado econmico. Segundo Nakagawa at 1970 as empresas competiam principalmente atravs dos custos, isto chamado de sistema FORD. Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995), o sistema de custeio por absoro um instrumento bsico para avaliao de estoques, elaborao de balano patrimonial e demonstrativo de resultados. Alm disso, tem a vantagem de ser aceito pelos princpios contbeis e fiscais. Esta tambm a opinio de outros autores como Berlinder e Brimson e Nakagawa: Segundo Berliner e Brimson (1988), os sistemas tradicionais de custeio esto basicamente voltados para o calculo e informao de custos histricos, mesmo que em moeda constante e, principalmente, para a avaliao de inventrios, uma das etapas preparatrias para a elaborao das demonstraes contbeis (Nakagawa,1993: 42) Para Vasconcelos (1996:12) o sistema de custeio por absoro .... o nico mtodo que permite a determinao estimativa e a administrao estratgica da margem de lucro unitria para produtos particulares, ou seja, que possibilita estimar, mesmo que arbitrando a parcela dos custos indiretos, o preo de venda do produto, a partir dos seus custos totais, considerando uma determinada margem de lucro. Segundo Beulke (1997) o uso mais adequado deste sistema em organizaes que impe seus preos (monoplios, oligoplios) ou para produtos novos sem referencial de preos, neste caso o custo pode ser o referencial inicial. O sistema de apropriao de custos por absoro continua sendo muito utilizado e pode trazer grandes vantagens para as instituies, principalmente para aquelas que no possuem condies de informatizar todas as suas informaes, que o custo indireto no preponderante, Desvantagens A principal desvantagem do sistema de custeio por absoro, apontada pelos autores, refere-se aos rateios dos custos indiretos por meios arbitrrios que implica, muitas vezes, em avaliao incorreta dos custos finais. Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995:36), O mtodo de custeamento por absoro falho em muitas circunstancias, como instrumento gerencial de tomada de deciso, porque tem como premissa bsica os rateios dos chamados custos fixos, que apesar de apresentarem lgica, podero levar a alocaes arbitrarias e ate enganosas. Segundo Vasconcelos(1996:12) o sistema atribui as unidades produzidas todos os gastos gerados no perodo de referncia, mesmos os que no so especficos do produto, utilizando-se de critrios arbitrrios de apropriao e rateio. Por isso, na opinio do autor, os custos no so expressos com rigor, na medida em que os custos fixos ou indiretos so

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atribudos aos produtos a partir de definies arbitrarias, ....uma mera abstrao de clculo. Ainda com relao aos rateios dos custos indiretos Nakagawa diz que geram distores no custo dos produtos por utilizarem critrios de rateio arbitrrios e um nmero limitado de bases de apropriao (Mo de obra e hora maquina). Alm disso, como os custos indiretos vem crescendo e as bases utilizadas para a sua apropriao diminuindo sensivelmente (Mo de obra e hora maquina), isto aumenta o risco de erros na apurao de custos do produto. Existem ainda outras questes que segundo os autores, os sistema de apropriao de custos por absoro no responde satisfatoriamente. Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995:15),so as seguintes: Qual o custo real de cada produto?. Quais produtos/clientes so lucrativos e quais geram prejuzo? Qual a margem de contribuio de cada produto? Quais processos compem o negocio e qual seu custo? Quais os ganhos com iniciativas de melhoria? existem atividades alternativas s que hoje compe cada processo que gerariam maiores ganhos. Outras questes levantadas por Nakagawa (1993:35) dizem respeito mais as questes gerenciais tais como, no possibilitar a identificao e eliminao das atividades que no adicionam valor ao produto , induzindo a produo em larga escala para a diluio dos custos fixos gerando, assim estoques excessivos. Alm disso, no permite identificar e medir os custos da qualidade atravs da observao das falhas internas e externas. Por ater-se na analise dos custos correntes da produo, no avalia como o ciclo de vida dos produtos pode ser influenciado pelo custo, tambm no permite a obteno de informaes sobre os desperdcios no processo de produo, e principalmente segundo o autor, no avalia questes no financeiras como qualidade, flexibilidade, ciclo de produo e atendimento de ordens. Muitas destas criticas so uma decorrncia das transformaes ocorridas nos processos produtivos e das possibilidades criadas pela informatizao. No momento de criao deste sistema de custeio por absoro ele servia perfeitamente bem para as necessidades. E ainda existem muitas situaes em que a utilizao desta sistema de custeio pode ser vantajosa. Como nos casos em que os custos indiretos no representam uma parcela significativa dos custos ou nos casos em que as instituies no dispe de estrutura de informaes informatizada, por exemplo. De qualquer forma, certo que o sistema ABC, ou de custeio por atividade, que ser apresentado a seguir, representa um avano nas medies de custos que permitem uma interveno na gesto estratgica das atividades da produo. No entanto existem situaes como as descritas no pargrafo anterior que o sistema ABC pode no ser o mais adequado. Sistema de Custeio Varivel ou Direto ou Marginal Estes sistema de custeio utilizado como um instrumento gerencial alternativo ao sistema de custeio tradicional, especialmente, nos casos em que se considera que a influencia do rateios dos custos indiretos pode influenciar uma avaliao gerencial. O sistema de custeio direto considera apenas os custos variveis dos produtos produzidos ou vendidos e realiza apenas a apropriao de custos em carter gerencial. Conforme o Conselho Regional de Contabilidade (1995: 37)

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.. no custeio direto os custos de setores considerados de suporte ou auxiliares ao processo produtivo, normalmente considerados como custos fixos, so tratados como custos do perodo contbil, no fazendo, portanto, parte integrante do custo de produo. Sua apropriao, sendo efetuada diretamente s contas de resultado do perodo contbil, dispensar a necessidade de rateios de valores. Ou seja, todos os custos que no estejam diretamente relacionados com o produto ou servio no so apropriados ao seu custo. Neste caso, temos o custo apenas do produto ou servio sem considerar aqueles custos dos setores de apoio ou administrativos. Para Vasconcelos (1996:12) este sistema o de construo mais simples, e de maior solidez conceitual... atribui ao produto apenas os custos daquela unidade produzida ou vendida, que so, neste caso, os custos variveis que correspondem em geral, aos custos diretos para a produo do item , as demais despesas so tratadas como gastos gerais da empresa. O conceito de lucro determinado pela margem de contribuio .... que representa uma estimativa do excedente unitrio medido pela diferena entre o preo unitrio de venda efetivo e o custo unitrio especifico do produto. O principal objetivo deste sistema a determinao dos custos unitrios e a administrao da margem de contribuio unitria de cada produto. Para a construo deste sistema de custeio necessrio a prvia classificao dos gastos da empresa com cada produto. A definio de Beulke (1997:38) para este sistema de custeio semelhante aquela dos autores acima, para ele o sistema de custeio direto ou marginal tem como caracterstica ...apropriar aos produtos e servios somente os custos que variam com o seu volume. A diferena introduzida pelo autor diz respeito classificao dos custos. Ele chama de proporcionais os custos variveis e estes podem ser diretos dos procedimentos ou indiretos gerais. E nomeia os custos fixos de custos no proporcionais, estes podem ser diretos dos procedimentos , diretos das unidades de resultado e indiretos gerais. Conforme esta nova classificao de custos proposta pelo autor, no sistema de custeio direto devemos considerar para o calculo de custo do produto, os custos proporcionais diretos e tambm alguns custos proporcionais indiretos. Os custos fixos ou no proporcionais so considerados custos estruturais ou do perodo. Vantagens A principal vantagem da utilizao do sistema de custeio varivel simplificao do trabalho pela eliminao da necessidade de realizar os rateios dos custos indiretos. Alm disso, permite conhecer a margem de contribuio efetiva de cada produto e conseqentemente a identificao o melhor mix de produtos. E tambm elimina as flutuaes de custo decorrentes da variao nos volumes de produo e vendas versus absoro dos custos fixos do perodo. Desvantagens A principal desvantagem servir apenas para determinao do custo de uso gerencial, pois este sistema de custeio no reconhecido pela receita federal e, tampouco, pela contabilidade tradicional, o que implica em resultados (informaes) no coincidentes com os publicados pela empresa. Outra grande dificuldade a identificao dos custos variveis. Alm destas, outra desvantagem em relao ao maior grau de flutuao dos resultados, pelo no diferimento de custos fixos atravs de produtos mantidos em estoque ou no processo de fabricao final de cada perodo contbil.

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Sistema de Custeio por Atividade O sistema de Custeio por Atividade surgiu a partir da constatao da inadequao dos sistemas tradicionais para avaliar os custos das empresas, na atual forma de organizao do processo de produo, em que os custos indiretos da produo tornaramse cada vez mais relevantes. As razes bsicas desta perda de relevncia dos sistemas tradicionais, quando colocados no contexto das decises tomadas, tendo em vista o inteiro ciclo de vida dos produtos, residem no fato de que os mesmos no s distorcem os custos dos produtos, como tambm no permitem adequada gesto e mensurao estratgica das atividades relacionadas com a produo de tais produtos. (Nakagawa, 1993:37). Em 1986 foi organizado um frum internacional pela CAM I (Computer Aided Manufatoring) cujos participantes eram empresas, profissionais da rea de contabilidade e consultoria, universidades, entre outros, cujo objetivo foi de desenvolver um projeto de pesquisa chamado Cost Management System (CMS) ou Gesto Estratgica de Custos que tem como instrumento mais importante o Sistema de Custeio por Atividade. As duas principais caractersticas deste sistema de custeio de tornar direto o maior numero possvel de custos indiretos utilizando os direcionadores de custos (Cost Drivers). E, calcular os custos a partir das atividades desenvolvidas pela instituio, pois considera que so elas que consomem os recursos. Este sistema foi idealizado por Cooper e Kaplan da Harvard Business School e segundo eles significa: Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente da fronteira departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercado e clientes (Conselho Regional de Contabilidade, 1995:16) Resumindo estes sistema analisa a empresa a partir das atividades realizadas e dos processos que compe estas atividades, no importando, no caso, a diviso da instituio em departamentos ou setores que no caso do Sistema de Custeio por Absoro correspondem ao centros de custo. importante a analise das atividades pois elas so classificadas em atividades que agregam valor ao produto e aquelas que no agregam. O objetivo do sistema identificar e eliminar as atividades que no agregam valor ao produto. As duas principais inovaes deste sistema de custeio so a analise das atividades e a construo dos direcionadores de custos. Os direcionadores de custo so utilizados para vincular os custos indiretos das atividades ao produto ou servio produzido. Por exemplo, para calcular os custos de uma consulta medica - este o produto -, identifica-se as atividades necessrias para produzi-la. Calcula-se os custos diretos das atividades, hora do medico, tempo de uso da sala, material necessrio. Mas existem outros custos, estes indiretos, como a atividade de marcao de consulta, ou de distribuio de medicamentos, como calcular o custo desta atividade relacionada com aquela consulta especifica?

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A utilizao deste tipo de sistema de custeio mais apropriado para instituies que utilizam muitos recursos indiretos e que possuem uma grande diversidade de processos , servios e procedimentos. Para construir um sistema de custeio por atividade preciso seguir as seguintes etapas ( Beulke: 1997,Vasconcelos: 1996 , Conselho Regional de Contabilidade: 1995) : 1. identificar as atividades desenvolvidas pela instituio; 2. calcular os custos das atividades; 3. apropriar os custos das atividades aos produtos ou servios produzidos conforme a utilizao que fazem delas; 4. identificar os processos de produo de produtos e servios; 5. identificar as atividades de cada processo; 6. apropriar os custos diretos das atividades em cada processo, aos produtos ou servios produzidos; 7. estabelecer os direcionadores de custos; 8. com base nos direcionadores de custos, apropriar os custos indiretos das atividades em cada processo, aos produtos ou servios produzidos; 9. classific-las em atividades que agregam valor e que no agregam; O objetivo do sistema de custeio por atividade ser a exata apropriao de todos os custos e diminuir o numero de atividades que no agregam valor ao produto. Vantagens As principais vantagens do sistema de custeio por atividade para o Conselho Regional de Contabilidade (1995), so identificar as fontes geradoras de custos, eliminando as distores dos sistemas de rateio, por isso, identifica o custo efetivo dos produtos e processos. Alm disso, capaz de identificar em que grau, cada atividade contribui, em valor agregado, ao negocio. Tambm so consideradas vantagens o fato de permitir: integrar as varias reas, a gesto do portiflio de produtos, fazer o benchmarking com outras empresa, comparando os custos unitrios dos geradores de custos e o estabelecimento de cost targets para cada atividade. O sistema de custeio ABC uma ferramenta voltada a gesto. Conforme Beulke ( 1997) a principal vantagem deste sistema considerar os custos indiretos atravs dos direcionadores de custos, o que elimina a necessidade de arbitrar rateios, como no custeio por absoro. Alm desta, tambm considera uma vantagem, o fato de ser mais flexvel que o custeio por absoro e no to flexvel quanto o custeio direto. O autor considera que a sua utilizao mais adequada para gesto eficaz dos custos. Vasconcelos (1996) identifica a maior sensibilidade do ABC s atividades e por isso o considera um instrumento preciso para analise gerencial e estratgica. Na opinio de Vale (1997) a principal vantagem a agregao de funes correlatas ou integradas que permite a clara percepo do valor e responsabilidade de cada uma. Com base nesta informao possvel intervir durante o processo, identificando as atividades que no geram valor e diminuindo sua participao no processo. Para Nakagawa(1993) as vantagens do sistema so, o continuo aperfeioamento atravs da eliminao de custos de atividades que no adicionam valor e o melhor monitoramento dos custos atravs de relatrios gerencias mais objetivos. Desvantagens Para o Conselho Regional de Contabilidade (1995), a maior dificuldade deste sistema de custeio, ser a criao de pontos de sustentao dentro da instituio que so:

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convencer os patrocinadores internos da importncia do sistema, conseguir a efetiva participao do usurios e utilizar a metodologia apropriada. Tambm considera um problema, identificar corretamente as atividades, os geradores de custos e os indicadores de desempenho. Beulke (1997) considera como maior empecilho, a exigncia de um elevado grau de informatizao das instituies que pretendam utilizar este sistema e tambm do grau de detalhamento das informaes que o sistema requer. Duas condies que no costumam estar presentes nas instituies de sade no pais. Para Vasconcelos (1996) as principais desvantagens so de origem conceitual, considera que a escolha do conjunto relevante de atividades; assim como o novo conceito de custo direto, que neste caso abrange os custos caractersticos das atividades escolhidas, podem dificultar a aplicao deste sistema. Para Vale (1997) a principal desvantagem do mtodo exigir um maior grau de detalhamento das informaes. Todos os autores concordam que o sistema ABC representa uma avano em relao aos mtodos anteriores e especialmente, ao sistema de custeio por absoro, porque ele consegue realizar uma distribuio mais exata dos custos indiretos, numa conjuntura em que estes custos representam uma parcela significativa de todos os custos das empresas. Esta modificao da estrutura de custos aconteceu devido ao desenvolvimento tecnolgico das empresas. Esta possibilidade cria alternativas de gerenciamento das empresas muito mais geis e eficientes. Mas os autores tambm reconhecem que este sistema exige um grau muito mais elevado de detalhamento das informaes e que a sua criao somente foi possvel depois do advento da informatizao. Portanto, ainda existem situaes em que a utilizao deste sistema no o mais adequado, por exemplo, instituies que ainda no esto informatizadas, ou que no possuem as informaes disponveis ao nvel de detalhamento exigido. Um resumo muito bom sobre o tema feito por Beulke, ela faz consideraes muito relevantes sobre os trs sistemas apresentados acima, quais sejam : direto ou marginal, por Absoro e o ABC. ....os trs sistemas apresentados no so excludentes entre si e podem conviver harmoniosamente, dependendo do contexto em que se situa a organizao e dos objetivos pretendidos no calculo. inegvel, no entanto, constatar que o custeio por atividade representa um aprimoramento do clculo, notadamente com relao ao custeio integral em termos de apropriao dos custos. Esse aprimoramento possvel, atentadamente, em funo do atual estagio da informtica dentro das organizaes. (Beulke,1997: 44) Sistema de Custeio por Taxas Este sistema usado principalmente para a definio do preo de venda, neste caso, usa-se uma taxa ou ndice, sobre o valor dos insumos consumidos, o resultado assumido como o preo de venda. bastante simples e difundido entre as empresas com pequena variedade de produtos.

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O objetivo conceitual geral do sistema por taxas assegurar o ressarcimento dos custos dos produtos atravs de um mtodo que busca reproduzir na unidade comercializada ou produzido a estrutura de custos da empresa ( Vasconcelos,1996: 14) A definio das taxas feita a partir da estrutura de custos, estas devem refletir as relaes entre os diversos grupos de despesa, ou ento a relao entre os grupos de despesa e a receita. No entanto, segundo Vasconcelos (1996) na maioria das vezes, so repassadas de pai para filho, sem que haja uma relao entre estas taxas e a estrutura de custos das empresas. As taxas podem ser calculadas de diferentes formas, podem ser: Taxa sobre o total dos insumos materiais, Taxa em moeda com base nas unidades produzidas ou vendidas, Taxa sobre o total dos custos diretos de produo ,Taxa sobre os custos de produo. Vantagens A simplicidade de calculo uma das vantagens deste sistema de custeio. Desvantagens No devem ser usadas em empresas com estrutura organizacionais e produtivas mais complexas. Alguns autores sugerem que existem alguns sistemas de custeio que so mais comumente utilizados na rea de sade no Brasil. Segundo Medici & Marques, esses sistemas so principalmente: sistemas de custeio por absoro, por patologia e por procedimento. O sistema de custeio por absoro foi descrito anteriormente, a seguir apresentaremos os outros dois. Estes dois so de fato, o resultado da utilizao de alguns dos sistemas de custeio que descrevemos acima, por isso no faremos a discusso sobre vantagens e desvantagens. Sistema de Custo por Procedimento O objetivo determinar o custo de uma certa interveno mdica ou cirrgica. Esse tipo de estudo permite comparar o custo do mesmo tipo de procedimento em diferentes servios de sade, alm de permitir a anlise de custo-benefcio de diferentes tipos de procedimentos relativos a um mesmo diagnstico. No entanto, os servios analisados devem ter uma estrutura similar (pessoal, estrutura fsica, clientela, etc.), assim como terem um sistema de apropriao de custos que utilize os mesmos critrios, especialmente de rateio de custos, de apropriao de custos indiretos e de depreciao. Sistema de Custo por Patologia O custo por patologia, ou por paciente, mais complexo, pois exige uma melhor base de informaes. Segundo MEDICI & MARQUES, a enfermidade tem que ser classificada, associando-se a ela um conjunto de procedimentos necessrios para o seu tratamento. Este conjunto equivaler ao custo da doena, da patologia. No entanto, as reaes individuais doena so diferentes. Por isso, se torna difcil definir o custo da patologia. Assim, substitui-se o custo por patologia pelo custo do paciente, o que exige um sistema de informaes muito complexo, pois preciso acompanhar todo o trajeto, as idas e vindas do paciente no sistema de sade at sua cura. Com tal sistema, possvel calcular os gastos totais, a partir do conhecimento da estrutura de morbidade de cada regio, e ainda estabelecer parmetros para o pagamento dos servios com base no diagnstico.

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Sistema de Custo Padro O custo padro tem por objetivo melhorar as informaes dos sistemas de custo por procedimento e por patologia, na medida em que, para cada procedimento ou patologia, definido o conjunto de aes mais efetivas para o tratamento do paciente. Assim, possvel definir o custo padro para o tratamento de determinada patologia. Esta informao serve como parmetro mximo de pagamento, permitindo tambm avaliar as diferenas de custos entre as diversas instituies. Consideraes Finais O objetivo deste artigo foi de introduzir a discusso da avaliao do ponto de vista econmico, ilustrando com os principais instrumentos utilizados para realizar estas avaliaes. Estes instrumentos so os estudos de custos efetividade, mnimo, beneficio e utilidade e tambm os diferentes sistemas de custeio. Os sistemas de custeio so importantes porque viabilizam a realizao de outros estudos de custos ou avaliaes pois organizam as informaes econmicas. Tambm podemos concluir que no existe um sistema e custeio perfeito que seja resposta nica com todas as solues. Ocorre que alguns so mais apropriados que outros, conforme as circunstncias. Tambm podemos concluir que os sistemas que existem foram desenvolvidos para a lgica do setor privado e que para construir um sistema de custeio para os servios de ateno bsica devemos partir dos sistemas existentes e realizar as modificaes necessrias.

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