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El Activo Fijo
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CONTENIDO
1 2 3 4 5 6 7 8 9 El activo fijo: definiciones bsicas Clasificacin de los activos fijos Tratamiento contable del activo fijo Mejoras y reparaciones La depreciacin: conceptos bsicos Mtodos de depreciacin Disposicin del activo fijo La revaluacin Los recursos naturales
Documento de trabajo elaborado para fines didcticos. Prohibida su reproduccin total o parcial sin permiso del autor. ltima actualizacin: marzo 2007
EL ACTIVO FIJO
Vida til
La vida til de un activo fijo es definida como la extensin del servicio que la empresa espera obtener del activo. La vida til puede ser expresada en aos, unidades de produccin, kilmetros, horas, o cualquier otra medida. Por ejemplo, para un inmueble, su vida til suele estimarse en aos; para un vehculo, en kilmetros o millas; para una mquina, de acuerdo con las unidades de produccin; para las turbinas de un avin, las horas de vuelo.
Chong, Esteban. Contabilidad Intermedia tomo I: Estados financieros y cuentas del activo Lima; Universidad del Pacfico, 1992.
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EL ACTIVO FIJO
FACTORES FISICOS
FACTORES FUNCIONALES Obsolescencia tecnologica Incapacidad para producir eficientemente. Insuficiencia para la capacidad actual de la empresa (expansion del negocio)
Desgaste producido por el uso del activo y el deterioro causado por otros motivos distintos del uso y relacionados con el tiempo.
La estimacin de la vida til de un activo fijo debe ser realizada tomando en cuenta dos aspectos: el desgaste fsico producido por el uso del activo y el desgaste funcional. El primero es producido por el uso de los activos y el deterioro ocasionado por motivos distintos a su uso como aquellos relacionados con el factor tiempo (xido y corrosin de la maquinaria). Los factores funcionales se relacionan con la obsolescencia tecnolgica y con la incapacidad del activo para operar con eficiencia. En muchos casos, como las computadoras por ejemplo, los activos pueden quedar obsoletos antes de su desgaste fsico, por lo que su vida til puede haber terminado a pesar de que se sepa que todava permanecen en condiciones de trabajar por mucho ms tiempo. Otro caso es el de una expansin del negocio, lo que origina que el activo actual no sea capaz de satisfacer en forma eficiente las necesidades de la empresa, an cuando est en buenas condiciones operativas. La vida til constituye una estimacin contable y por lo tanto est sujeta a valores subjetivos; su estimacin es probablemente la parte ms difcil de la contabilidad para depreciacin. En general, las empresas suelen basar sus estimaciones en experiencias anteriores, referencias de especialistas, revistas especializadas y otro tipo de publicaciones. Con el tiempo, es posible revisar la vida til de los activos dado que ningn negocio tiene un pronstico perfecto. Sin embargo, en el caso de que se modifique la vida til de un activo (se denomina como cambio en el estimado contable), los principios contables establecen que se informe la naturaleza, razn y efecto del cambio sobre la utilidad neta. Por ejemplo, en el sector de telecomunicaciones, en la dcada de los 70, se consideraba para una central telefnica una vida til de 15 aos. En los 80s, sta se redujo a 10 aos, y en la actualidad se consideran solamente 7 aos, habiendo un requerimiento de las empresas del sector para reducirla a 5 aos. En nuestro medio existen dispositivos legales que establecen los perodos de vida til aceptables para efectos tributarios a los cuales las empresas deben ceirse para el clculo de los impuestos correspondientes. Generalmente, para evitar una doble forma Beatrice Avolio Alecchi Pgina 3 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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en la presentacin de la informacin financiera, las empresas a veces deciden tomar como perodos de vida til de los activos fijos a los legalmente establecidos; pero es importante, para una adecuada presentacin de la informacin financiera, que los negocios estimen los perodos de vida til para efectos de la preparacin de informacin gerencial. indistintamente de las normas establecidas. Si la vida til tributaria no coincide con la vida til prevista tcnicamente por la empresa, sta puede solicitar autorizacin para reducirla, a travs de un trmite administrativo, presentando las justificaciones tcnicas necesarias. Un ejemplo se produce en la minera, donde un camin transportador minero de 50 toneladas, sometido a tres turnos de trabajo diario, es posible que extienda su vida til a slo dos o tres aos para que requiera una reparacin mayor.
Valor residual
Tambin se le denomina valor de desecho o valor de salvamento. Es el valor en efectivo esperado del activo fijo al final de su vida til. Por ejemplo, para una mquina con una vida til estimada de cinco aos, se puede estimar el importe que se podra obtener por la mquina al venderla al final de los cinco aos. Por lo complicada que suele resultar esta estimacin en la realidad, en nuestro medio no se suele estimar este valor, asumiendo que el activo fijo tangible no tendr ningn valor residual al final de su vida til. Sin embargo, para la evaluacin de proyectos, la perspectiva financiera de una proyeccin a un plazo dado hace necesaria la estimacin del valor residual, de manera que se tome en cuenta el valor del activo en el periodo posterior al de planeacin.
Los conceptos de depreciacin y vida til son explicados en detalle en secciones posteriores de este documento. Por el momento, se presenta el concepto.
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Terminologa utilizada para la contabilidad del activo fijo Cuenta del activo Balance General Terrenos Edificios Maquinaria y equipo Muebles y Enseres Vehculos Recursos naturales Cuenta de gastos Estado de Resultados Ninguna Depreciacin Depreciacin Depreciacin Depreciacin Agotamiento
Terrenos
Maquinaria y equipo
Muebles y enseres
Unidades de transporte
Equipos diversos
Unidades de reemplazo
Se incluyen muebles como escritorios, sillones, estantes. Enseres como grapadores, cuadros, cafeterias
Trabajos en curso
Bienes que se encuentran en los almacenes para reemplazar a unidades estrategicas que puedan quedar inoperativas. Suelen ser maquinaria y equipo. Su funcionamiento es indispensable para la operatividad de la empresa.
Bienes adquiridos pero que a la fecha del informe financiero, no han llegado al centro operativo.
Construcciones de inmuebles que se encuentran en proceso. Montaje de maquinaria que se encuentra en proceso.
El Reglamento para la Preparacin de Informacin Financiera (CONASEV) plantea la utilizacin de diversas cuentas para el control del activo fijo. De acuerdo con este esquema, los activos fijos pueden ser clasificados en: terrenos; edificios y otras construcciones; maquinaria y equipo; unidades de transporte; muebles y enseres; equipos diversos; unidades de reemplazo; unidades por recibir; trabajos en curso. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 5 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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Adicionalmente a estas cuentas es posible incluir otras especficas para el negocio, como por ejemplo, Inmovilizaciones Agropecuarias (para empresas agrcolas o pecuarias), Reservas Mineras (por el costo de la concesin de las empresas mineras), Inmovilizaciones Forestales (para empresas del sector maderero). En nuestro medio, las normas tributarias no permiten la contabilizacin de los recursos naturales como es el caso de las reservas mineras o petroleras, por considerarse que el suelo y el subsuelo pertenecen al Estado, quien otorga licencia para su explotacin.
TERRENOS
CIERRE DE LA TRANSACCION Comisiones del corredor Honorarios legales (minuta, escritura) Impuesto de transferencia (alcabala) Gastos notariales y registrales Impuestos atrasados que el comprador pague Otros costos
PREPARACION DEL TERRENO Limpieza Nivelacion Costos de demolicion neto de lo que se recupere Costo de pavimento (NO) Costo de sistema de agua y desague (NO) Costo de cercar (NO)
Edificios. Los edificios pueden ser construidos o comprados en estado acabado (nuevos
o usados). En el primer caso, el costo original del edificio incluye todos aquellos costos en los que se incurre para su construccin, desde el pago a los arquitectos, permisos y licencias de construccin, hasta los cargos de los contratistas, materiales, mano de obra y gastos generales.
Terrenos. El costo original de un terreno incluye tres grupos de desembolsos: precio de compra, costos relacionados con el cierre de la transaccin (ver en el cuadro adjunto
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algunos ejemplos); y costos relacionados con preparar el terreno para el uso que se le desee destinar. En este ltimo grupo se incluye, por ejemplo, el costo de limpiar y nivelar el terreno, el costo de demoler y quitar cualquier edificio no deseado. El costo que se incluye como parte del terreno debe ser neto de cualquier valor que se recupere en la demolicin (venta de puertas, rejas, etc.). Es importante tener claro que no forma parte del costo del terreno el costo de cercar, pavimentar la vereda, ni los sistemas de agua y alumbrado puesto que estos activos, a diferencia del terreno, sufren un desgaste en el tiempo y deben ser contabilizados por separado. En el caso que se adquiera un edificio ya existente, nuevo o viejo, su costo original incluye, al igual que los terrenos, todos los costos de transferencia y las mejoras que se realizan para reparar y renovar el edificio para su propsito original. Algunos costos no previstos como una huelga de obreros de construccin civil deben ser incluidos como gastos y no como parte del costo del edificio, debido a que son costos evitables e innecesarios para completar la construccin3.
EDIFICIOS
COMPRA Precio de compra Impuestos sobre la venta Mejoras para renovar o reparar el edificio Comision de corredor Costos de remodelacion y acondicionamiento Otros
de la transferencia y aquellos costos que se requieren para que el activo pueda ponerse en servicio en el lugar y condiciones requeridas; como son, el transporte, costos de instalacin, mejoras, costos de prueba antes de ponerlo en servicio, etc.. No forman parte del costo original del activo los gastos de mantenimiento o reparaciones que se tengan que hacer a la maquinaria y equipo, inclusive debido a errores en su instalacin debido a que estos rubros son aplicados directamente contra gastos del perodo y no deben ser activados como parte del costo del activo fijo.
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En algunos casos la maquinaria puede ser fabricada en la misma empresa, de manera que formar parte del costo del activo todos aquellos desembolsos requeridos para su construccin: materiales, mano de obra, gastos generales, asesora tcnica, adquisicin de tecnologa, entre otros.
MAQUINARIA Y EQUIPO Precio de compra Comisiones de compra Descuentos Transporte Impuesto a las Ventas, si no puede utilizarse como crdito Importaciones: seguro, aranceles, derechos de importacin, gastos de aduana, inspecciones oculares, almacenamiento, otros Costos de instalacion Cualquier mejora para poner en uso el activo Otros
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Canasta de activos
Usualmente, al adquirir un inmueble (una compra global o conjunta de un inmueble) se paga una cantidad total que incluye tanto el terreno como el edificio o casa construida. En estos casos se debe tener especial cuidado en separar el valor del terreno; el edificio; y las instalaciones, tales como los ascensores, el sistema hidroneumtico de agua, el grupo electrgeno y aire acondicionado; as como los muebles y enseres: separadores modulares, archivadores mviles, tabiquera desplazable, etc. Lo ms conveniente es que la valorizacin de esta separacin conste en la escritura de compra-venta, para facilitar la contabilizacin. De otro modo, se tendr que incurrir en costos adicionales, contratando a un perito tasador para que presente las valorizaciones correspondientes para acreditar la correcta contabilizacin, esencialmente ante la administracin tributaria. Otra posibilidad es la de identificar por separado el costo de cada activo de acuerdo con sus valores relativos de venta o de mercado. Por ejemplo, se adquiere un edificio a un precio de compra de UM 500,000. De acuerdo con una tasacin, se estima que el valor de mercado del activo es de UM 600,000, correspondiendo unos UM 120,000 (20% del valor total) al terreno; y UM 480,000 (80% del valor total) al edificio. Por lo tanto, el terreno debe ser contabilizado a UM 100,000, (20% de UM 500,000); mientras que el edificio, a un costo de UM 400,000.
4 MEJORAS Y REPARACIONES
A lo largo de la vida til de un activo se suelen realizar desembolsos relacionados con los mismos, los cuales pueden ir desde el cambio de aceite, el silenciador o la batera de un vehculo, hasta la modernizacin completa de una planta concentradora, por ejemplo. El problema contable que presentan estos desembolsos es si deben o no ser incluidos como parte del costo del activo (capitalizarse) o si deben considerarse como gastos del periodo. La regla general al respecto es que deben ser activados todos aquellos desembolsos relacionados con el activo fijo que incrementen los beneficios futuros del mismo. Estos beneficios pueden ser expresados como un incremento de la vida til, por una mejora sustancial en la calidad de los productos manufacturados por el activo, por una reduccin en los costos de operacin4, o por un aumento de la capacidad productiva. A continuacin se presentan algunas de las principales situaciones sobre estos desembolsos.
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aquellos gastos que no amplan la capacidad o eficiencia del activo y que simplemente mantienen el activo en su condicin ya existente o que restablecen el activo para que trabaje bien. Por ejemplo, son reparaciones el costo de pintar un auto, la reparacin de un choque, el afinamiento y el cambio de llantas. En todos estos casos, los desembolsos realizados deben ser cargados a gastos contra los resultados del periodo en el que se efectuaron. MEJORAS Y REPARACIONES REPARACIONES Y MANTENIMIENTO Cambio de llantas Pintura NO INCREMENTA Afinamiento EL BENEFICIO Cambio de aceite GASTO DEL PERIODO
REPARACIONES EXTRAORDINARIAS, ADICIONES, MEJORAS Y REEMPLAZOS Cambio de motor por kilometraje SI INCREMENTA Adicin del sistema de luces EL BENEFICIO FUTURO Cambio de motor a petrolero SE ACTIVA
de manera frecuente, implican un desembolso significativo por lo general, e incrementan el valor de uso (eficiencia) o la vida til del activo fijo. Por ejemplo, es el caso del cambio de motor de un vehculo, la renovacin del sistema elctrico de la planta, y el cambio del sistema de agua y desague en un edificio. Las reparaciones de caracter extraordinario deben ser cargadas al costo del activo, incrementndolo. De esta manera, el valor neto en libros ahora resulta mayor y debe ser depreciado en los aos de vida til remanente del activo. Si la reparacin ha incrementado la vida til del activo, debe recalcularse el cronograma de depreciacin para los siguientes periodos.5
Ver en el presente documento: Mtodos de depreciacin, cambios en la vida til del activo fijo.
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Adiciones. Las adiciones representan nuevos activos que se aaden al activo original,
como por ejemplo, la construccin de pisos adicionales en un edificio, la instalacin de una cisterna para un edificio de departamentos o la construccin de un nuevo pabelln en un centro mdico. En estos casos, los costos que han generado las adiciones deben ser capitalizados, incrementando el costo original del activo.
del activo original por otras nuevas que van a incrementar el beneficio futuro del activo. La mejora es un gasto originado por la sustitucin del activo original por uno mejor que aumenta la capacidad o eficiencia de un activo o que ampla su vida til. Por ejemplo, el cambio del motor de gasolinero a petrolero de un automvil es considerado como una mejora. Igualmente lo es una reparacin mayor del motor, que permite usar el vehculo 150,000 kilmetros adicionales.
REPARACIONES Y MANTENIMIENTO
REPARACIONES EXTRAORDINARIAS
ADICIONES
MEJORAS Y REEMPLAZOS
COSTOS DE MUDANZAS
No se realizan de manera frecuente. Son de monto significativo. Aumentan la eficiencia o la vida util del activo.
Es un activo nuevo
Sustitucion de partes del activo antiguo por otras nuevas que incremenatn el benef. economico del activo. Cambio de disco duro Cambio de motor
Elaboracin propia
SE CAPITALIZAN
Los reemplazos son aquellas sustituciones del activo original por uno de igual rendimiento, como por ejemplo, el cambio del motor gasolinero del vehculo por otro gasolinero pero de menor antiguedad. En estos casos, los desembolsos originados deben ser capitalizados como parte del costo del activo. En general, la diferenciacin entre reparaciones y mantenimiento, reparaciones extraordinarias, adiciones, y mejoras y reemplazos es importante porque su tratamiento contable es diferente. En el caso de las reparaciones ordinarias y mantenimiento, stas son consideradas como gastos en el Estado de Resultados, sin modificar el valor del Beatrice Avolio Alecchi Pgina 11 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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activo. En los otros casos, ests deben ser capitalizadas y cargadas al costo del activo, lo cual modifica el valor depreciable y el monto de depreciacin de los periodos siguientes, de acuerdo con este nuevo valor y el nuevo estimado de la vida til. La definicin de qu es reparacin o mejora es una cuestin de opiniones en la mayora de los casos. Por esto, cuando existe duda al respecto, se suele preferir cargarlos a gasto cuando el monto es relativamente pequeo. Adems, al cargarlos a gasto, se deducen las utilidades y los impuestos correspondientes de inmediato; mientras que si es capitalizado, no se genera una deduccin inmediata del impuesto (es necesario esperar a la depreciacin para que tenga un efecto sobre las utilidades).
Clculo
La depreciacin implica una distribucin sistemtica y racional del costo del activo fijo, es decir, requiere que se siga un patrn establecido y que no se determine de manera arbitraria. Por esto, existen una serie de mtodos utilizados en su clculo. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 12 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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En cualquier caso, para calcular la depreciacin de un activo fijo es necesario conocer: el costo original del activo, el costo depreciable, la vida til y el valor residual. El costo depreciable equivale al costo original del activo menos el valor residual, de manera que al final de la vida til del activo, se mantenga en libros el costo equivalente al valor residual. De estos cuatro factores, solamente el costo original constituye un valor conocido, mientras que los otros dos factores deben ser estimados; por lo tanto, la depreciacin a su vez constituye un valor estimado. COSTO DEPRECIABLE = COSTO ORIGINAL - VALOR RESIDUAL
Cuando se deprecia un activo, la depreciacin acumulada aumenta y el valor en libros disminuye. Al final de la vida til del activo, el valor en libros equivale a su valor residual. En el caso de que ste sea cero, el valor en libros es cero, pero la prctica contable indica conservarlo con un valor de una unidad monetaria. Cabe sealar que en el Per, desde el punto de vista contable, no se establece el valor residual, deprecindose directamente sobre el costo original.
DEPRECIACION ACUMULADA
VALOR EN LIBROS =
Es conveniente recordar que en el Per, a partir del ao 1991, se dieron normas para efectuar en los Estados Financieros el Ajuste por Inflacin (ajuste a nivel general de precios). Para el caso de los Activos Fijos, stos se deben ajustar mensual o anualmente con el ndice de precios mayoristas (IPM). Esto significa que el costo original se va modificando pemanentemente durante la vida til. Igualmente, la depreciacin que surge del valor original ajustado tambin se ir modificando.
6 MTODOS DE DEPRECIACION
Existen diversos mtodos de depreciacin que generan diferentes montos en cada perodo contable; sin embargo, todos ellos proporcionan al final el mismo importe total. Los principales mtodos de depreciacin son: lnea recta, unidades producidas, doble saldo decreciente y suma de nmeros dgitos. Estos dos ltimos mtodos son denominados como mtodos acelerados porque generan montos de depreciacin ms altos en los periodos iniciales. En nuestro medio, el mtodo ms utilizado es el de lnea recta por su simplicidad y por su aceptacin para efectos impositivos. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 13 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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Suponga que una empresa adquiere una maquinaria a un costo de UM 41,000, con un valor residual estimado de UM 1,000 al final de los cuatro aos de su vida til. En este caso, el cargo por depreciacin anual ser de: Depreciacin anual = 41,000 1,000 = 10,000 4 aos
El cuadro siguiente muestra el efecto del mtodo sobre el costo del activo a lo largo de su vida til:
1 41,000 1,000 10,000 10,000 31,000 2 41,000 1,000 10,000 20,000 21,000 3 41,000 1,000 10,000 30,000 11,000 4 41,000 1,000 10,000 40,000 1,000
Activo fijo (costo) Valor residual Depreciacin del periodo Depreciacin acumulada Valor neto en libros
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overhaul o reparacin mayor. En este sentido se va depreciando la turbina mensual o anualmente de acuerdo con las horas efectivas de vuelo, hasta concluir con su vida til. La depreciacin unitaria bajo este mtodo se calcula dividendo el costo depreciable entre su vida til expresada en horas trabajadas o unidades producidas. Este ratio es multiplicado cada perodo por el nmero de unidades realmente producidas en el perodo o el nmero de horas reales trabajadas.
Depreciacin anual
Sobre la base del ejemplo anterior, suponga que el activo fijo tiene una vida til equivalente a 200,000 unidades de produccin. Suponga que las unidades reales producidas para cada periodo son: 10,000; 20,000; 20,000 y 40,000, respectivamente. Por lo tanto, el ratio de depreciacin anual ser: Depreciacin = Costo de adquisicin - Valor residual = 41,000-1,000 = 0.2/unidad Anual Unidades de produccin o servicio 200,000 unida. El cuadro siguiente muestra el efecto del mtodo sobre el costo del activo a lo largo de su vida til: 1 41,000 1,000 10,000 2,000 2,000 39,000 2 41,000 1,000 20,000 4,000 6,000 35,000 3 41,000 1,000 20,000 4,000 10,000 31,000 4 41,000 1,000 40,000 8,000 18,000 23,000
Planta y equipo Valor residual Unidades de produccin (periodo) Depreciacin anual Depreciacin acumulada Valor neto en libros
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clculo se modifica de manera que aparezca el importe necesario para reducir el valor en libros del activo a su valor residual (ver ejemplo), debido a que rara vez el valor en libros del activo igualar su valor residual en el ltimo perodo.
Sobre la base del ejemplo anterior, la tasa de depreciacin anual para el mtodo de lnea recta es de 25% (cuatro aos); por lo que la tasa doble equivale al 50% anual. La depreciacin para los dos primeros periodos equivale a: Depreciacin periodo 1 = Valor en libros * Tasa doble = 41,000 * 0.50 = 20,500 Depreciacin periodo 2 = Valor en libros * Tasa doble = 20,500 * 0.50 = 10,250 El cuadro siguiente muestra el efecto del mtodo sobre el costo del activo a lo largo de su vida til:
Planta y equipo Valor residual Depreciacin periodo Depreciacin acumulada Valor neto en libros 1 41,000 1,000 20,500 20,500 20,500 2 41,000 1,000 10,250 30,750 10,250 3 41,000 1,000 5,125 35,875 5,125 4 41,000 1,000 2,563 38,438 2,562
Depreciacin SND
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EL ACTIVO FIJO
Sobre la base del ejemplo anterior, la depreciacin para el primer periodo equivale a: 4 = 16,000 Depreciacin = Nmero de aos de vida til restantes = 40,000 * Periodo 1 Suma de los dgitos 1+2+3+4 El cuadro siguiente muestra el efecto del mtodo sobre el costo del activo a lo largo de su vida til:
Planta y equipo Valor residual Tasa de depreciacin Depreciacin del periodo Depreciacin acumulada Valor neto en libros 1 41,000 1,000 4/10 16,000 16,000 25,000 2 41,000 1,000 3/10 12,000 28,000 13,000 3 41,000 1,000 2/10 8,000 36,000 5,000 4 41,000 1,000 1/10 4,000 40,000 1,000
LINEA RECTA
20 18 16 DEPRE. ANUAL 14
DEPRECIACIN ACELERADA
20 18 16 DEPRE. ANUAL 14 12 10 8 6 4 2
DEPRE. ANUAL 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0
12 10 8 6 4 2 0 1 2 3 4
0 1 TIEMPO 2 EN AOS 3 4
TIEMPO EN AOS
2 3 TIEMPO EN AOS
En el cuadro siguiente pueden observarse las diferencias originadas por cada mtodo de depreciacin en el monto de la depreciacin por cada periodo. Como se dijo inicialmente, todos los mtodos proporcionan finalmente el mismo monto total de depreciacin al final de su vida til. En el caso del mtodo de doble saldos decrecientes, es necesario realizar un ajuste al final del cuarto periodo porque el ratio utilizado raramente proporciona una cifra exacta respecto al costo depreciable. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 17 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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Linea recta Depre. Valor 41,000 10,000 31,000 10,000 21,000 10,000 11,000 10,000 1,000 40,000
Doble tasa Depre. Valor 41,000 20,500 20,500 10,250 10,250 5,125 5,125 2,563 2,562 38,438
Suma dgitos Depre. Valor 41,000 16,000 25,000 12,000 13,000 8,000 5,000 4,000 1,000 40,000
Finalmente, la pregunta que cabe es: qu mtodo es preferible?. En realidad, depende de la naturaleza del activo fijo. Sin embargo, tambin hay un criterio que es muy importante y se relaciona con el efecto de la depreciacin sobre el efectivo del negocio a travs del pago de impuestos. En general los negocios desean mantener un mayor nivel de efectivo en su negocio, por lo que tienden a preferir mayores niveles de depreciacin en los primeros periodos y menos al final (depreciacin acelerada), de manera que puedan conservar el efectivo para satisfacer las necesidades de su negocio. Sin embargo, por el otro lado, la eleccin de sistemas de depreciacin acelerados tambin implica un menor nivel de utilidades a ser informado a los accionistas.
Dispositivos legales
En nuestro medio, el nico mtodo de depreciacin aceptado para efectos tributarios es el de lnea recta; y en algunos casos especiales, la autoridad tributaria puede autorizar el uso de otros mtodos (unidades producidas, por ejemplo) bajo pedido y autorizacin expresos y siempre y cuando no genere una depreciacin acelerada. Generalmente las empresas suelen utilizar las tasas legalmente establecidas, tanto para la preparacin de informacin financiera para fines internos (Contabilidad Gerencial) como para la preparacin de informacin para fines externos (Contabilidad Financiera). Actualmente las tasas mximas de depreciacin tributariamente aceptadas son:
Edificaciones y construcciones Instalaciones Maquinaria y Equipo Maquinaria y equipo para actividades mineras, petroleras, construccin Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles) Muebles y enseres, equipos de oficina Equipos de procesamiento de datos Ganado de trabajo y reproduccin, redes de pesca Otros bienes del activo fijo 3% 10% 10% 20% 20% 10% 20% 25% 10%
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En estos casos, los principios contables exigen que se informe con claridad la naturaleza, razn y efecto del cambio sobre la utilidad neta, de manera que los usuarios de la informacin contable no lleguen a conclusiones errneas sobre los resultados obtenidos. En otras palabras, suponga que una empresa que antes tena prdida, realiza un cambio contable en la vida til, disminuye el monto de depreciacin por periodo y ahora aparece con una utilidad contable. Si este cambio no es informado, se podra concluir equivocadamente sobre los resultados del negocio. La nota debe indicar lo siguiente:
La empresa ampli la vida til estimada de determinados activos sobre la base de estudios de ingeniera. El efecto de este cambio fue disminuir la depreciacin del periodo en UM 7,000, lo que ha generado un aumento en la utilidad neta equivalente a UM 4,900.
EL ACTIVO FIJO
En este caso, la empresa tendr un ingreso de efectivo de UM 12,000 y deber retirar de su registro contable el activo. Asimismo, debido a que el efectivo a recibirse es mayor al valor en libros por UM 2,000, la empresa debe contabilizar una utilidad por venta de activo fijo por UM 2,000. El asiento contable correspondiente es de:
Partida Efectivo Depreciacin acumulada Activo fijo Utilidad en venta de activo fijo Debe UM 12,000 UM 10,000 Haber UM 20,000 UM 2,000
Suponga ahora que la empresa decide vender el activo fijo a UM 7,000, es decir, UM 3,000 menos que su valor en libros. Por lo tanto, se debe contabilizar una prdida en venta de activo fijo por UM 3,000. El asiento contable correspondiente es:
Partida Efectivo Depreciacin acumulada Prdida en venta de activo fijo Activo fijo Debe UM 7,000 UM 10,000 UM 3,000 Haber
UM 20,000
Lo que vale la pena resaltar es que el monto expresado como utilidad o prdida en la venta de activo fijo es producto de la diferencia entre el valor en libros y el monto recibido por la venta. Es decir, lo que se expresa como utilidad o prdida contable en el Estado de Ganancias y Prdidas no equivale necesariamente al efectivo realmente recibido por la operacin. Asimismo, el clculo de los impuestos se realiza sobre la base de la utilidad o prdida reportada, y no sobre el efectivo recibido.
8 LA REVALUACIN
Concepto
En algunos pases se permite que el costo histrico de los activos fijos sea incrementado a travs de un proceso de ajuste denominado revaluacin. Esta situacin se genera en pases con altas tasas de inflacin, donde los valores histricos pierden vigencia y no permiten mostrar la real situacin financiera de la empresa a travs de los estados financieros contables. En situaciones inflacionarias, los activos corrientes se incrementan nominalmente como consecuencia de la inflacin, pero los activos fijos permanecen invariables ya que son registrados a costos histricos. Para corregir estas distorciones, se cre la revaluacin, con el objetivo de enmendar parcialmente la distorcin generada por la inflacin, reexpresando los valores histricos del activo fijo a valores que se aproximen a los valores ajustados por la inflacin. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 20 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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Actualmente en nuestro medio existe el ajuste integral de los estados financieros, por lo que la razn original por la cual se cre la revaluacin ha perdido vigencia. Por esto, en la prctica ya no existe la obligatoriedad de la revaluacin de los activos fijos y esto constituye una alternativa voluntaria por parte de las empresas.
Metodologa de la revaluacin
Las empresas pueden realizar revaluaciones voluntarias de los activos fijos como consecuencia de la prdida de su valor real. Los bienes sujetos a revaluacin son aquellos que figuran en los libros de la empresa a inicios del periodo y que haban sido adquiridos hasta el 31 de diciembre del ao anterior. Los porcentajes permitidos de revaluacin son establecidos por el Ministerio de Economa y Finanzas y toman como referencia el Indice General de Precios de Bienes de activo fijo que elabora el INEI, o los aranceles aprobados por el Ministerio de Vivienda y Construccin. Suponga un activo fijo que tiene un valor en libros de UM 800,000 a la fecha. Suponiendo que el porcentaje de revaluacin permitido sea del 10%, el nuevo valor en libros ser de UM 880,000. Para esto, el costo original del activo se ver incrementado en UM 100,000 mientras que la depreciacin acumulada se ver incrementada en UM 20,000. Como se observa, la revaluacin no modifica la vida til del activo, solamente incrementa el valor en libros del activo fijo.
Saldo en libros 1000,000 200,000 800,000 Revaluacin 100,000 20,000 80,000 Saldo revaluado 1100,000 220,000 880,000
Asimismo, las cuentas contables involucradas en el proceso de revaluacin son: activo fijo y depreciacin acumulada (en el activo) y la cuenta denominada Excedente de Revaluacin6, que forma parte del Patrimonio Neto. El asiento contable correspondiente para el ejemplo es:
Partida Activo fijo Depreciacin acumulada Excedente de revaluacin Debe UM 100,000 Haber UM 20,000 UM 80,000
De acuerdo con la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad No. 01298/EF93.01, a efectos de mantener un control contable sobre las revaluaciones voluntarias, ha establecido una serie de cuentas: 35 Valorizacin adicional del inmueble, maquinaria y equipo; 503 Capital por Valorizacin Adicional; 55 Accionariado Laboral por Valorizacin Adicional; 57 Excedente de revaluacin. Beatrice Avolio Alecchi Pgina 21 de 24 Prohibida su reproduccin sin permiso del autor
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La tasacin7
La valuacin del activo fijo, desde el punto de vista de las revaluaciones voluntarias, se debe entender como la fijacin del valor del bien a travs de procedimientos sistemticos que incluyen el examen fsico, la determinacin de precios, y con frecuencia, estimaciones de ingeniera. El valor es generalmente el valor de mercado del bien, y cuando no hay evidencia del valor de mercado debido a la naturaleza especial del activo, estas se valan a su costo de reposicin depreciado, es decir, al valor actual estimado de reemplazo de los referidos bienes como si fueran nuevos, menos la depreciacin acumulada de los mismos. Es importante indicar que para realizar una revaluacin voluntaria de los bienes del activo fijo, las empresas deben tener en consideracin que la valuacin o tasacin sobre la que se basa debe estar adecuadamente acreditado con un informe tcnico elaborado por un profesional competente, en ejercicio independiente, no debiendo necesariamente estar inscrito en el Consejo Nacional de Tasaciones (CONATA). El referido informe debe incluir por lo menos la siguiente informacin: La descripcin del bien. Sustentacin de la metodologa usada. La Declaracin Jurada, indicando que la metodologa empleada fue aplicada con la independencia absoluta de criterio profesional. La estimacin de la vida econmicamente til del bien revaluado, la cual servir de base de clculo de la depreciacin del mayor valor atribuido.
Excedente de Revaluacin
Como se describi anteriormente, la diferencia entre el valor original del activo y el valor revaluado se incluye dentro del patrimonio de la empresa en una partida denominada como Excedente de Revaluacin. De acuerdo con las normas legales, este excedente no puede ser distribuido como dividendo en efectivo a los socios; pero s puede aplicarse para cubrir prdidas. En este ltimo caso, debe ser restituido con utilidades futuras, hasta su total recuperacin. Asimismo, el Excedente de Revaluacin puede ser capitalizado, lo cual genera la emisin de acciones liberadas, tanto para los accionistas comunes como para los accionistas laborales. Para un mejor control contable de las capitalizaciones, la resolucin No. 012/98-EF/93.01 establece el uso de las cuentas Capital por Valorizacin Adicional (503) y Accionariado Laboral por Valorizacin Adicional (553), para diferenciarlo de otro tipo de capitalizaciones.
Normas tributarias
En cuanto a los aspectos tributarios, no es aceptable la revaluacin voluntaria. En el art. 14 del Reglamento del Impuesto a la Renta (D.S. No. 122-94-EF) se establece que el
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Tomado de: Informativo Caballero Bustamante, No. 397, segunda quincena, abril 1998.
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mayor valor resultante de la dicha revaluacin no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni la vida til de los bienes y tampoco ser considerada para el clculo de la depreciacin ni para la determinacin de la base del Impuesto Mnimo de la Renta.
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REFERENCIAS 1 2 3 4 5 Horngren, Ch.T.; Harrison, W.T.; Robinson, M.A.. En: Contabilidad. Ed. Prentice Hispanoamericana, S.A., tercera edicin, Mxico 1997. Horngren, Ch.T.; Elliiot, J.A.; Sundem, J. En; Contabilidad Financiera. Ed. Prentice Hispanoamericana, S.A., tercera edicin, Mxico 1994. Chong, Esteban. Contabilidad Intermedia tomo I: Estados financieros y cuentas del activo Lima; Universidad del Pacfico, 1992. Dispositivos legales varios relacionados con el activo fijo, revaluacin y depreciacin. Normas Internacionales de Contabilidad. Comit de Normas Internacionales de Contabilidad. Editorial Desarrollo S.A., 1984.
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