Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto.

Dr. Roque Garca Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organizacin de Estados Americanos. Buenos Aires 1978.

CAPITULO I NOCIONES INTRODUCTORIAS A. ORIGENES El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo. Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la difusin legislativa alcanzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado. Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces. Pero en el resto de los pases, es en el siglo XX donde aparecer y se consolidar. As, en Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy. En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta, 1 especialmente en materia de sociedades.
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Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase Bitker, op. cit. en bibliografa; en lo concerniente a Francia, vase Allix y Lecercl, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau citado. En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagracin legislativa en 1932, durante un gobierno de facto. En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922 (ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global complementario progresivo.

En Amrica Latina, la repercusin de este movimiento cientfico y legislativo se produce con algn retraso, pudiendo indicarse que entre los aos 1920 y 1935 se asiste a la difusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pas en pas, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha merecido. Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas obtenidas: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna, atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentra en las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal. El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador . 1. Carcter de no Trasladable Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente. Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran.

Sobre la evolucin sufrida vase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pg. 168.

En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carcter de no trasladable. En los ltimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin ha sido objeto de intensa discusin en el campo de las finanzas. Se han presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional divisin de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables). El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los pases y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicin a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos lmites y en determinadas 2 condiciones de mercado y tiempo. En este Manual se ha seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer que salvo excepcin, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposicin, como corresponde al propsito docente de este trabajo, sino tambin por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hiptesis de la no traslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultaran alteradas si se demostrara la traslacin del impuesto.

2. Carcter de Contemplar la Equidad El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a travs del principio de capacidad contributiva. Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad. A su vez, la equidad, como bsqueda de afirmacin del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estn en igual situacin (horizontalmente iguales, en trminos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen.

Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografa. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de anlisis en el presente trabajo .

Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alcuota aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribucin del ingreso. En su concepcin pura y clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La bsqueda de equidad horizontal impone otro carcter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideracin el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situacin personal: su condicin de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. Por ultimo, la bsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilizacin de mnimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, depender de qu tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseo concreto de la escala de tasas. Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurdicas o empresas. 3. Carcter Estabilizador Otra caracterstica comnmente enfatizada por la literatura clsica sobre el tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de poltica tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economa, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en pocas de recesin, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rpidamente que la disminucin en la base, con lo cual se liberan mayores recursos. Sin embargo, debe sealarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando 10 diversos pases han enfrentado situaciones de alta inflacin, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II influencia de la inflacin en la operacin del impuesto, (correccin monetaria, etc.). 4. Principales Crticas La precedente resea de caracteres generales, como se indic oportunamente, recoge sintticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales crticas que se le

hacen: a) se cuestiona su carcter de directo; b) se dice que tendra efecto desalentador del ahorro y la inversin, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensin a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando 3 fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. 4, 5

Un anlisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la Renta escapa al marco de referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Poltica Tributaria, entre otras causas porque el anlisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, pags. 21 a 190; Buchanan, Hacienda, captulos XXII a XXV; Due, Anlisis Econmico de los Impuestos, cap. XI; etc. El excelente artculo con que el Prof. Muten analiza la evolucin del lmpuesto a la Renta a partir de la primera guerra mundial (citado en bibliografa). se cierra con estos prrafos: (subrayado nuestro) Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas pginas hubiese experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambin el comienzo de su cada". Dnde terminar esta evolucin? Ser destronado el "impuesto rey"? o ser un alejamiento temporal del favor popular?. El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales. Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l. Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr su posicin como medio de influir en la distribucin de la renta; solo una economa nacionalizada ser fcilmente capaz de influir la distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita correctivos sociales en tal distribucin. Con medios distintos a los tributarios las medidas de redistribucin no son fcilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares podran ilustrar el punto. La imposicin se necesitar siempre para redistribuir la renta, y mientras ms regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser tal necesidad. Quiz no debiramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposicin sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa condenacin del impuesto. En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dems, como en cuanto a juzgar las perspectivas de pasamos sin l.

Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluacin del impuesto a los rditos... ", citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de las caractersticas que debe reunir un impuesto "moderno, y su aplicacin al caso del impuesto a los rditos, as como un anlisis de las alternativas posibles. La sntesis del autor es de que, "El impuesto a los rditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de tributacin se justifique como elemento de un sistema tributario".

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de sealarse que Ia obtencin del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la nica finalidad que le ha propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad segn los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento econmico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objetivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a travs de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningn tipo de discriminacin entre ellas, en tanto el efecto de induccin econmica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utilizacin del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ngulo se conecta con la poltica de incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccin econmica; uno de los ms notorios ejemplares de esta afirmacin ha de verse en el captulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas tcnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcin del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribucin de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIN A LA RENTA El anlisis de las legislaciones y de su evolucin histrica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal. 1. El Impuesto Global o Sinttico. Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecin deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en pargrafos anteriores. Un impuesto de este tipo supone una sntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podr ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la sntesis final (categoras), pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad.

As entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economa se atribuyen en su totalidad a personas fsicas, de modo que ninguna escapa de la imposicin a ese nivel. Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas. Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc. Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial. Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce normalmente tratndose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analticos Por contraposicin al impuesto global y sinttico, se han dado en varios pases, una serie de impuestos comnmente llamados cedulares. A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan abarcadas por las cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenmeno objetivo de produccin de riquezas, guardando una intima relacin cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinacin de ambos). Estos impuestos tienen como caracterstica normal la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad. Las tasas proporcionales de cada cdula son distintas entre s y la diferencia de nivel refleja la concepcin poltica del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; as, la tasa para rentas provenientes del trabajo ser menor que la de las rentas de capitales, etc. Otra importante caracterstica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cdula son independientes entre si, por cuanto en ningn momento se produce la compensacin entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras; a lo

sumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente. Por consiguiente, puede concluirse que un rgimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin objetiva que opaca el ideal de personalizacin del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacin de sus caractersticas: son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades de implementacin tcnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizndolo en la tasa aplicable. Y tambin debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fcilmente a un rgimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidacin final. Como contrapartida de lo anterior, debe sealarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la nica que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalizacin que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracin unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarn instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una 6 estructura progresiva de tasa, sobre base global.

Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global: En el sistema cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est sometida a un impuesto particular, que en sus diferentes elementos base, liquidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es por tanto constituida de impuestos mltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as imposible apreciar la situacin exacta del contribuyente, las discriminaciones segn las diversas categoras de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude. En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposicin caer sobre la renta, la renta global, de una persona fsica. Se tiene, de algn modo, una renta, un contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l podr incluso imputar el dficit de una categora, desde que se trata de definir una renta global a la que se aplicar una pauta nica; la simplificacin se traduce tambin par la existencia de una nica base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categoras, de una sola liquidacin y de un procedimiento nico de recaudacin ". (J. M. Marciereau, citado)

3. Los Sistemas Mixtos En puridad, debe afirmarse que las dos categoras antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacin; por otra parte, difcilmente puede encontrarse un pas en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. De ah que, estrictamente, la mayora de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Una frmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposicin, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalizacin (mnimos, deduccin por cargas de familiares, etc.) Otra frmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su globalidad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categoras", movido por finalidades de simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en funcin de su origen. Sin embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categoras, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tie de elementos cedulares.

Sin embargo, analizando la situacin francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959, indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en cada una de las categoras.

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BIBLIOGRAFIA
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CAPITULO II CONCEPTO DE RENTA

El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin. En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica. Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.

En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede entenderse: a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no peridicos; c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio 1 producido en su situacin patrimonial.
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En la teora financiera, el concepto de "renta" tiene an otra acepcin, como restringido a la "renta efectivamente consumida en un perodo: Sera renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciara en su aplicacin al consumo. Los antecedentes de esta lnea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmacin de que existira .'doble imposicin" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepcin fue seguida, con variantes, por autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es el mero poder econmico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva

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Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas difcilmente cuantificables y controlables.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo, entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin". Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).

satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es comn a todas esas concepciones partir de la base de que en el impuesto a la renta el mdulo relevante no ha de ser la obtencin de la renta, sino su utilizacin. En opinin de J. Soto Guinda (Presentacin del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica Espaola N. 48, 1977, Pg. 253), "la contraposicin doctrinal ms relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros das en la disyuntiva renta global-renta destinada al consumo. Se trata aqu de elegir, fundamentalmente desde la ptica de la equidad; entre un modelo de imposicin sobre la renta que persiga la reduccin de las desigualdades en la distribucin de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el nfasis de la imposicin se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro. En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, public, un artculo (Harvard Law Review, Vol. 87 No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deduccin de las partidas destinadas a inversin. La descripcin del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulacin del impuesto sobre el gasto personar', Hacienda Pblica Espaola No.40, pg. 39 y sgts. Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente en ningn pas, razn por la cual no ha de ser considerado en este Manual. Sin embargo, la proliferacin de regmenes de incentivos a la inversin (desgravaciones, crditos por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no est comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los pases con dficit crnico en la formacin de capital interno.

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1. Debe ser un Producto La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfaccin en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la que se es propietario.2

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de 3 la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Peridica Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a l, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

Esto no quiere decir que los autores clsicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p. ej.: que se impute al dueo que ocupe su casa habitacin un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravara el ahorro resultante, pero sin existir renta. Respecto de la posicin de Allix y Lecercl, vase Garca Belsunce, pg. 98. La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a 10 largo de su explotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen de amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc.
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El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.4 Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un nico mes el arriendo ser renta, aun cuando antes y despus no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado. 4. La fuente debe ser Puesta en Explotacin. A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente 5 para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan sern renta; pero no lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin. La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal 6 tipo de actividades.

Por eso es que algunos autores hablan, ms que de periodicidad, de que la fuente est afectada a una funcin productiva regular, este concepto lleva implcita la idea de habitualidad o reiteracin real o potencial de esa funcin, y excluye los ingresos puramente accidentales. El concepto de habilitacin de fuente significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital que tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios. Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un aluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva (Garca Belsunce, pg. 121).
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Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rdito producto, deben aceptarse tanto las ganancias como las prdidas que provengan de una fuente productiva. Dar carcter de tal a actividades donde no es claro su carcter de actividad econmica (o, por lo menos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de problemas. Una situacin de este tipo se da con relacin a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotacin de fuente productiva, sino para recreo. Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o prdidas) ha dado lugar en Estados Unidos a la aparicin de los llamados Cowboys de Wall Street, hombres de negocios que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotacin y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal). Vase al respecto...Hobby Farming as a tax shelter, Monthly Digest of Tax Articles, enero de 1974 pg. 29.

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5. Realizacin y Separacin de la Renta. En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin de la renta producto requiere la realizacin y efectiva separacin del producto de la fuente. No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realizacin es una de las formas, quiz la mas comn, en que la riqueza nueva se consolida. El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad econmica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretacin, segn se exija separacin en sentido fsico o simplemente financiero.7

6. La Renta debe ser Neta. En cualquier caso. se acepta que slo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en 8 condiciones productivas.

Referente al tema "realizacin y separacin, las dos tesis extremas son las de Seligman y Vanoni, resumidas por Garca Belsunce (op. cit. Pg. 124). Para Seligman, separacin significa autonoma o independencia fsica del rdito con relacin a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cra de la vaca); realizacin, quiere decir permutacin por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son necesarios. Para Vanoni, en cambio, la realizacin (permutacin del bien) no es esencial, ni la separacin, sino la consolidacin de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de los bienes la nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de cras no significara creacin de renta para Seligman y s para Vanoni. Concluye Garca Belsunce dando su opinin en el sentido de que "la separacin del rdito en cuanto a riqueza autnoma y fsicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la riqueza nueva como rdito imponible (sea el caso del rdito por valuacin de inventario o por crecimiento natural; el ejemplo del bosque sealado por Seligman). La realizacin del crdito, entendida como la permutacin efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable. (Op. cit. pg. 130).
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En puridad, la caracterstica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto, sino que es comn a todos los criterios. Tambin es comn. a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons, "aqu es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una distincin precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarn en unos casos gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos estn entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una aficin en sus ratos libres. (Op. cit. pg. 200).

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B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual. Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples. 2. Los Ingresos por Actividades Accidentales Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin 9 de actividades con el mismo fin. 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Titulo Gratuito Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

Por ejemplo, una persona de profesin abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y as obtiene una comunin; su profesin habitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.

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Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna. Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia produccin. C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
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Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo 11 de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal.
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Es de descartar la peculiar vinculacin que este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el sentido de que es impensable si no es con relacin a un perodo. Dice Simons que "la relacin del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta relacin crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusin en la literatura sobre el tema. La medida de la renta implica la asignacin de consumo y acumulacin a periodos de tiempo especficos. En cierto sentido entraa la posibilidad de medir los resultados de la participacin del individuo en las relaciones econmicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en perodos posteriores. Todos los ' datos necesarios para realizar la medicin se encontraran, idealmente, dentro del perodo analizado". La afirmacin se presta para un doble orden de consideraciones: a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepcin del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el trnsito que ellas significan (y esto es lo que basamento regmenes de retencin definitiva en la fuente) En cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "despus" para poder operar. b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicacin entre ellos, lo cual a primera vista podra conducir a no permitir la traslacin de quebrantos por un ao a otro; desde ese punto de vista, no habra "total indiferencia por cuanto haya acontecido antes del comienzo del intervalo".

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Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons: Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definicin precisa, en comparacin con

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Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del perodo. As, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumi 60 y al final de periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en 12 principio comprendidas en el concepto de renta.

el concepto de renta social ofrece un grado de ambigedad mucho menor. Su medicin entraa el estimar simplemente los resultados relativos de la actividad econmica individual durante un periodo de tiempo. Adems, no plantea problemas de distincin entre produccin y rapia. La renta social implica la valoracin de un producto total de bienes y servicios, en tanto que la renta personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentacin y ejercicio de un derecho. La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilizacin de recursos escasos de la sociedad ". (Op. Cit., pg. 198).
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AI hablar en el texto de cambios de valor por causas econmicas, no se est haciendo referencia. a los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflacin, sino a alteraciones relativas de precios. El propio Simons, reconoce, refirindose a la acumulacin (o valorizacin patrimonial) que "este elemento de la renta anual quedara falsamente representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo del ao. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables... "

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Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el requisito de realizacin supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.13 En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya posedos al comienzo. El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta. 2. Los Consumos Si a lo largo del periodo, una persona -hipotticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin patrimonial del final del perodo. Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Una solucin a ese problema, en economas con altos ndices inflacionarios, puede estar dada, por la tcnica de la "correccin monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no ser, considerado en este Manual.
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Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado realizada, diciendo: Esta opinin es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prcticas convencionales de la contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluacin para los que apenas se suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisin. En vez de intentarla mejor estimacin que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimizando as las exigencias de juicios de valor ", Para l, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco complicados diciendo que es renta.. ." Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se puede ganar sin que exista realizacin y cabe realizacin sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. pgs. 211 y 212).

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Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de necesidades", puede revestir mas:14 a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.), El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera.15 Pero quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hiptesis b y c. El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Uso de bienes de consumo durables Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin. Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psquicas.

En un sentido amplio de la palabra consumo, tambin habra que incluir en l, el goce de actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como seala Due (op, cit. Pg. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilizacin de bienes no econmicos. En lnea similar, razona Simons que "el ocio es en s mismo una importante partida o componente del consumo; que la renta por hora de ocio, mas all de cierto mnimo, podra muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo que podran ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicacin. Esa consideracin sugiere, sin embargo, que el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando tambin el ocio" (op. cit. pg. 200).
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El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la lnea de flujo de riquezas, ya tributo, como ingreso, en l "; ejercicio anterior. Desde el punto de vista de la teora de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso ahorrado el ao anterior se reflej ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilizacin en consumo determinar una merma de dicho patrimonio.

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Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categorizable como renta. El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc. Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la legislacin positiva lo constituye la casa habitacin. En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16 Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente. Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.17 Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresin que puede llevar a confusin, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que par tal motivo preferimos no utilizar. Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La conviccin de que la renta "in natura" queda detrs de la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pg. 152.) Sobre el tema, vase, in extenso lvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este captulo.
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b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a s misma, etc. Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se estima que son 18 mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.

D. LA APLICACION PRCTICA DEL CONCEPTO DE RENTA Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia econmica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideracin aspectos pragmticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada. Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas. Otra caracterstica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema segn se refieran a las personas fsicas o alas empresas. 1. Personas Fsicas No obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad

Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes: En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casos considerados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienes y servicios, sino que prcticamente es imposible detectar su configuracin, ya que ello requerira un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo trmino, cabe tener presente, que gran parte de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultara difcil decidir si se llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en cuenta que las personas de ms bajos ingresos son las que, a raz de su situacin econmica, se ven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputacin de rentas en razn de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece admisible en trminos de equidad.

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horizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislacin lo ha adoptado, al menos con toda su extensin terica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio. Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian 19 clasificables como ganancias de capital. b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a 20 ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta.

Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen carcter aclaratorio y solo estn destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos: a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderas, batindolos objeto de operaciones que por sus caractersticas, denotan el denominado "espritu de empresa". P. ej. : si se urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se enajenan de acuerdo con regmenes de propiedad horizontal. b) casos en que la enajenacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la misma fuente productora. Tal situacin se da en los ingresos derivados de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc. c) casos en que la realizacin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invencin, o al ceder derechos de autor. d) casos en que la realizacin de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para obtener las rentas que hubiera generado su explotacin, como si se cede el derecho a explotar un bosque, o se cede una licencia, etc.
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Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusin de los ingresos a titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formacin del patrimonio que se transmite, la situacin que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisin, etc.

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Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa (vase nota 2.) d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ". A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos 21 del contribuyente. La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotera), la presuncin legal queda sin efecto. A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Sin embargo, parecera que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condicin de altamente irregulares que tienen esos ingresos, caracterstica que torna inequitativa la aplicacin del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediacin que introducen una considerable complejidad a la estructura tcnica del gravamen y su administracin. Jarach opina, que "esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento administrativo de determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presuncin legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categoras de ganancias del mismo ao o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografa, pg. 715).
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Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponindose a ello el Prof. Boris Bitter.22 2. Empresas La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas fsicas. Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no. Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados de la formula Haig-Simons. a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Ntese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley, disponiendo que tambin se consideran grava- dos los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacin de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la
El artculo originario de la polmica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L. Rev. pg. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.
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produccin de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacin tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambin que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de Empresa Fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. c. Criterio de Flujo de Riquezas Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de la teora del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio

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equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo. Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significara la aplicacin de la frmula 23 de Haig-Simons.
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Es conveniente reiterar y profundizar la afirmacin de que el termino "teora del balance " es en definitiva equvoco, si no se aclara el sistema de valuacin que el balance involucra. "La teora del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teora de la fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como una renta imponible. Ella no analiza la nocin de renta como de varias cedulas, sino que abarca al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado... " "Contrapuesta a la teora de la cuenta de explotacin, es decir tratndose del beneficio "teora del balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con relacin al comienzo de l, comprendiendo as a la vez al producto de la explotacin y tambin del aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... " "Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos documentos: el balance y la cuenta de explotacin. El balance expresa todos los elementos del activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotacin rehace la actividad de ella pero los elementos constitutivos del capital no figuran all. El beneficio no tiene la misma consistencia segn se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala de capital". Los prrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual el autor seala que, no obstante aceptarse pacficamente que todos los pases de la CEE siguen la teora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en Alemania, pas donde naciera la aludida teora. All, la valuacin se realiza no a precio de mercado, sino en funcin del concepto de "teilwert o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa habra evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuara con la explotacin. Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pg. 351) explican as la "teora de balance":"Qu es el balance? La manera ms simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las mercaderas, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta realizacin le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las deudas. Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia terceros, he aqu un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar adems del producto de la realizacin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que empleo en la explotacin. Puede ser, adems, que la sociedad haya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... " Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, adems de las responsabilidades hacia terceros, el capital y las reservas. He aqu lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la realizacin de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese pasivo con el producto de la realizacin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto de su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc...." "Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el excedente que quedara en manos del empresario, si suponemos que liquida su empresa el da de confeccin de balance, luego de

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haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el contrario, en la otra concepcin (de la cuenta de explotacin) si un fabricante de calzado quiere modificar su fbrica, vende un edificio 100,000 francos ms caro de lo que lo pag, la plusvala realizada no ser tomada en consideracin, puesto que no es proveniente de la explotacin...sino una realizacin de capital". (Op. cit. pgs. 352 y 354.) Pero ms tarde, comentando la adopcin por la Administracin Francesa de la teora del balan- ce, agregan: "La Administracin agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvala no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una enajenacin". (Pg.381). A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pg. 167) describe as la teora francesa del balance: 'Si... se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de renta imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo neto de final de perodo y activo neto de comienzos del mismo (deduccin hecha de las aportaciones exteriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema francs, agrega: 'Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teora del balance no se aplica m1is que si el elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea no especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente lquido- es decir fcilmente cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las plusvalas de un grado pequeo de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalas de .simple estimacin..." Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el trmino "teora del balance" es por lo menos equvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos. Este tema ha tornado ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos que han introducido sistemas globales de "ajuste por inflacin" (Argentina, Brasil, Chile), El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta ha motivado estudios especiales del Programa de Sector Pblico de la OEA ("Inflacin y Tributacin ", Washington, 1978) y por ende no ha de ser tratado en este Manual. Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada. Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teora del balance, tal como tradicionalmente se aplicaba en Latinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e hipottico, una empresa que no hiciera ninguna operacin en el ejercicio, no podra tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto. En estos sistemas de ajuste por inflacin, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden existir ganancias o prdidas fiscales, segn la composicin de sus activos y sus pasivos y el efecto que en ellos tenga el fenmeno inflacionario. Eso constituye una aproximacin ms al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su completa aplicacin; la diferencia continuara radicando en el hecho de que en los ajustes por inflacin las valorizaciones se consideran slo a la luz de ndices generales de correccin por inflacin, los cules normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.

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e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios sealados no arrojan grandes diferencias entre s en su aplicacin a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las tpicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

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CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Orgenes del enriquecimiento Renta Producto Ganancias de capital realizadas Ingresos por actividades accidentales Ingresos de naturaleza eventual Ingresos a ttulo gratuito

Criterio tributario de Renta Renta Producto: se considera renta el producto que una fuente durable produce o puede producir peridicamente, habiendo sido habilitada racionalmente para producir beneficios. Flujo de riqueza: la renta es el ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en el perodo a raz de transacciones de terceros. Consumo ms incremento de patrimonio: la renta es igual al valor del consumo ms el incremento del patrimonio registrado en el perodo, sea incorporacin de nuevos bienes o por la simple valorizacin de los existentes.

Uso de bienes adquiridos en perodos anteriores Consumo de bienes y servicios de propia produccin Variaciones patrimoniales.

NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentacin terica del criterio de consumo ms incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia prctica con ellos se centra en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para plasmarlo legislativamente", no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino que bastara con agregar esos tems a la definicin tradicional basada en el flujo de riqueza.

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BIBLIOGRAFIA
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20. SOTO GUINDA, Joaqun. La renta gravable y la determinacin de la base en el impuesto personal sobre la renta, Hacienda Pblica Espaola, No. 30, pg. 93. 21. VANONI, Ezio. Osservazioni sull concetto di reddito in finanza, en "Opere Giuridiche", Giuffre 1962, T. II pg. 349. 22. WUELLER, Pal. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pblica Espaola No.48, pg. 255, precedido de una importante presentacin de Joaqun Soto Guinda. 23. ZANCADA PEINADO, Fermn. Patrimonio y Gastos: su operatividad en el impuesto sobre la renta. Hacienda Pblica Espaola No. 30, pg. 143.

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CAPITULO III PRINCIPIO JURISDICCIONAL En el captulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislacin en cuanto a definir qu tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines tributarios de cada pas. Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislacin genere el impuesto correspondiente, no basta con que l encaje en la descripcin hipottica de la ley, sino que adems es necesario que tenga algn tipo de conexin o vinculacin con el pas; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdiccin, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenmeno a sus arcas. Esas caractersticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexin" o "momentos de vinculacin", es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan o 1 vinculan con un Estado. La doctrina discute si la eleccin entre principios jurisdiccionales basada en determinados puntos de conexin es una opcin poltica de cada Estado, o si por el contrario existen 2 principios jurdicos que imponen una cierta solucin. En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitacin que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que dicten (asequibilidad). Como todo fenmeno econmico, los hechos generadores de obligacin, tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atencin se

Dice Jarach (Curso pg. 212), que: Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el hecho y el sujeto activo, como la atribucin al Sujeto pasillo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos pasivos de las obligaciones tributaria.". Y ms adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder fiscal, ocupa, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo...

Jarach (op. cit. pg. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el mbito de aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin perjuicio de los ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ': Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pg. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que: No se trata, pues, de la preeminencia de una razn utilitaria, de lo que convenga a los pases importadores de capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin Jurdico econmica incuestionable..."

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centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la ubicacin especial del hecho en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de conexin subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

Nacionalidad, ciudadana P. Fsicas Subjetivos Sociedades Puntos de conexin Lugar de constitucin Sede de direccin efectiva Residencia, domicilio

Objetivo - Ubicacin territorial de la fuente

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un determinado fenmeno econmico es o no gravado en el pas, atienden a las circunstancias personales de quien participa en l. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicacin del principio jurisdiccional. Ser entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinar que el fenmeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes son, en materia de personas fsicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de sociedades, el lugar de constitucin o la sede efectiva, como pasa a verse. 1. Personas Fsicas Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la atribucin de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en elementos de tipo poltico. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado, constituyen hechos gravados para ese pas. Siguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la ciudadana, utilizado parcialmente en algunos pases. El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido ms o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento anmico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice tambin el trmino "residente" como una frmula abreviada de los casos en que la imposicin se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza anloga. La adopcin del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lgica, a dar una definicin del instituto adoptado. Generalmente, ella es diferente del concepto homnimo

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de derecho civil, intentando fijar con ms nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar equvocos. En algunos casos la precisin se da mediante lmites temporales: la residencia por ms de seis meses en el ao, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por va conceptual, fijando pautas de hecho. As, p. ej. el Modelo de tratado para evitar la doble tributacin de la OECD, define el carcter de "residente" por la circunstancia de que una persona est sujeta a la legislacin de un Estado por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo. Previendo que una persona fsica pueda resultar residente de ms de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposicin; si la tiene en dos pases, donde "mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede determinarse, es residente donde viva de manera habitual; si lo hace en ms de un lado, como ltimo criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4). 2. Sociedades Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadana, domicilio), son claros respecto de personas fsicas, para quienes han sido elaborados; slo las personas naturales nacen biolgicamente, slo ellas tienen filiacin, slo respecto de ellas es posible hablar de un "jus sanguini", slo ellas tienen derechos polticos como la ciudadana, etc. nicamente por extensin esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a otros entes, y ello, a condicin de que previamente se indique que es lo que ha de entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia meramente ideal. Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar "puntos de conexin" especficos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal.3 Estos puntos de conexin, en materia de personas jurdicas, pueden agruparse en dos categoras, segn sean de naturaleza formal o sustantiva. El criterio de tipo formal ms difundido es el que atiende al lugar de constitucin de la sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades, se han constituido en l. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las "empresas", sino slo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el criterio de sujecin o no al gravamen puede venir dado por algn tipo de circunstancia personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.

La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las facetas ms relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar por cul ley ha de regirse; para una exposicin detallada de los criterios utilizados, vase Quintn Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pg. 638.

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Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al "domicilio de constitucin" o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitucin, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar donde se est constituyendo. Ambos criterios hall sido objeto de crticas, fundadas en el carcter meramente formal del elemento que se, considera: el del "domicilio de constitucin" genera la crtica adicional de que, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o haber cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4 Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En trminos generales, es el criterio 5 predominante en Amrica Latina as como en los Estados Unidos. Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir en qu mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa. En tal lnea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y 6 "sede de direccin efectiva", que son de amplio predominio en Europa. Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho ms a la realidad de las cosas; pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de hecho (p. ej.,

El convenio para evitar la doble tributacin, aprobado por decisin 40 del Pacto Andino, dispone que: "d) Una persona fsica ser considerada domiciliada en el pas miembro en que tenga su residencia habitual. Se entiende que una empresa est domiciliada en el pas que seala instrumento de constitucin. Si no existe instrumento de constitucin o ste no seala domicilio, la empresa se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administracin efectiva.

Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Cdigo Bustamante, art. 252; Legislacin de Argentina. Uruguay, etc.

El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la administracin central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la direccin se halle en el interno, del Reich ". El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributacin, atiende a la sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones del par. .1, "una persona que no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados contratantes, se considerar residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de direccin efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa que como all "es tradicional la sujeccin por nacionalidad (o por el lugar de constitucin. cuando se trata de sociedades) este pas se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios que concluya con otros pases miembros de la OECD". El criterio de Gran Bretaa es el del "lugar de direccin central y real control"; ver reporte nacional al Congreso de IFA, Mxico, 1974, Cabiers, pg. 11/206.

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sucursal que se vuelve ms importante que la matriz; traslado de la direccin de un pas a 7 otro, etc.). Por ltimo, debe indicarse que los criterios sealados son los ms importantes tratndose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carcter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios pases, o, en pocas de guerra, a efectos de confiscacin de bienes del enemigo, etc.8 Dos caractersticas deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto para personas fsicas como jurdicas: En primer lugar, que ningn pas los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos el nico criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente, que se ver ms abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su economa, y adems, se atribuyen potestad para gravar otros fenmenos econmicos, no a ttulo de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio del perceptor. La segunda caracterstica de todos estos regimenes, dice relacin con la consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas dondequiera que hayan sido obtenidas; por esta razn, se les conoce con el nombre de "criterios de renta mundial", Como derivacin de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes ente al fisco, segn que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la legislacin (nacionalidad, domicilio), o que simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales pases se manejen los conceptos de "sujecin limitada" o real "sujecin ilimitada" o personal; en la primera situacin se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales) obtienen rentas en el pas, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan; en la segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas )tenidas a lo largo del mundo.

La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona fsica, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).
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Debe destacarse que los conceptos de "nacionalidad de la empresa" (o del capital) y "nacionalidad de la sociedad", que muchas veces, por comodidad de lenguaje, se utilizan como sinnimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por haberse constituido en el pas, y pertenecer a una empresa extranjera a su vez, una empresa de cierta nacionalidad puede operar a travs de sociedades constituidas en diferentes pases, etc. En general, puede decirse que las disposiciones de los regmenes de regulacin de inversiones extranjeras en Latinoamrica atienden ms a la nacionalidad del capital o empresa, que a la de la sociedad. Vase al respecto, enfatizando la distincin entre empresa y sociedad, Eduardo White, "Naturaleza Jurdica de las empresas multinacionales" en Derecho, Pontificia Universidad de Per, 1973.

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B. EL CRITERIO OBJETIVO: TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que centra la atencin en circunstancias de tipo econmico. El derecho a exigir tributo se fundamenta bsicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien gravado, a la estructura econmica de un determinado pas. Por ello, "este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la pertenencia a un determinado agregado econmico, poltico y social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a travs de los servicios pblicos que mantiene el Estado en su territorio y de las dems ventajas que le 9 proporciona la vida social ". Son esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren esos hechos para gravar las rentas que producen. En consecuencia, es el pas de ubicacin del bien o actividad productora de renta quien est habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mrito a que ella tiene su fuente en el circuito econmico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como econmica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a tributacin, pues dicha obtencin fue posible en virtud de un cierto ambiente poltico, econmico social y jurdico cuyo costo es lgico contribuir a sufragar, sin que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condicin personal del perceptor. El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del pas a las rentas que tengan su fuente en l; las dems rentas, sern de "fuente extranjera", y, aunque percibidas por nacionales o residentes del pas, no causarn gravamen en l. Tal circunstancia lleva a una delimitacin lo ms precisa posible del concepto de fuente. En su enunciacin genrica, se suele indicar que son "ganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en d territorio del pas de cualquier acto o actividad susceptible. de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del lmite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos". Dicho sintticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinacin del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde ste estuviere situado o utilizado econmicamente, las rentas de trabajo, donde ste se lleva a cabo, y las rentas empresarias (combinacin de capital y trabajo) donde se realiza la actividad, ya que la afectacin de capital a ella es consustancial en el fenmeno empresa.

Supervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la Renta. Rev. Fac. Derecho, Montevideo, ao VHI No. 1, pg. 279.

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Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisin a Ios criterios genricos antes indicados, pero su consideracin excedera los lmites de este captulo.10

C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS Un anlisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios jurisdiccionales de un pas demuestra que ninguno de ellos est totalmente privado de razn, y que en ellos pesa, primordialmente, el inters particular de cada pas. Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento poltico y social, porque su justificacin ltima radica en que se considera razonable que, quien convive en una determinada organizacin social o poltica, contribuya al financiamiento de los servicios que utiliza. Se lo ha defendido tambin en base a consideraciones de neutralidad impositiva: si el pas de domicilio slo gravara las rentas que los residentes obtienen en el pas, y no las que obtienen en el extranjero, se estara favoreciendo indebidamente la radicacin de capitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema (neutralidad de exportacin de capitales). Tambin se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva: el real poder econmico de una persona, que debe ser la base para su contribucin, est dado, en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar donde las obtenga; todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, y en funcin del total es que debe gravarse. Por ltimo -pero no por eso menos importante- debe mencionarse que los criterios subjetivos favorecen a los pases desarrollados, en sus relaciones con los pases en vas

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Los problemas concretos de ubicacin territorial de la fuente en casos especiales sern analizados en ocasin de estudiar la doble tributacin internacional.

Existe adems una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro. Se encuentran en esta situacin: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio y televisin, placas fotogrficas, etc. En tales casos, las dificultades tcnicas que pueden encontrarse dicen relacin con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse. Desde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el criterio de fuente, las dos cuestiones sealadas en el prrafo anterior surgen con toda intensidad. En general ellas son resueltas sobre una base pragmtica, tomando en consideracin ndices externos tales como los fletes cobrados de y hacia el pas, los seguros tomados sobre bienes ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de pelculas y similares, y estableciendo la presuncin (absoluta o relativa, segn las legislaciones de que un determinado porcentaje de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.

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de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior les proporciona una importante ampliacin en la base gravable. En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentacin econmica que se ha indicado lneas iba: la riqueza que produce una economa debe ser gravada por el poder poltico de 11 la economa que la genera. Pero adems, como contrapartida de lo dicho en relacin a los pases desarrollados, los pases en vas de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes en otras reas; la adopcin de principios subjetivos hara que escapara a la imposicin buena parte de las riquezas que pas produce, acentuando an ms el crnico dficit de financiamiento de estas economas. Por tal motivo, los ms altos foros tcnicos de Amrica Latina han propugnado el principio 12 de fuente como el ms adecuado y conveniente para los pases del continente.

Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, ao VIII No. 1) al atacar los argumentos en que se ha pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio. "El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino por lo que tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva deben expresarse con relacin a quin? se es solidario con relacin a quin? qu conglomerado social o asociacin poltica o pas, en suma tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se est en el punto de partida: la fundamentacin misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al pas de origen de la renta, en relacin a lo que gana en dicho pas -y con respecto al pas donde gasta esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo".Ms adelante indica que si el pas de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como ndice de capacidad ,contributiva, podra hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las rentas nacionales. Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin que presenta el sistema de domicilio. En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscara mediante el criterio del domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es evidente que esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicin al pas donde debe cumplirse tal actividad. Este es el nico que puede fijar condiciones igualitarias para que la actividad que se cumple en el mbito econmico que corresponde a su soberana financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico. Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el anlisis de Enrique Piedrabuena Richard, Bases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.
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En el mbito Latinoamericano, las I Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (Montevideo, 1956), consideraron "que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribucin de poderes en el ora internacional,

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permitiendo a cada Estado desarrollar su propia poltica tributara en armona con respecto de los dems Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio vasto de la igualdad jurdica de las naciones", en base a lo cual recomend la adopcin principio de la fuente por oposicin al de domicilio o nacionalidad. Ms recientemente, en el seno de la ALALC, ha existido una muy activa elaboracin tcnica afirmndose el principio de la fuente como el que debera regir tanto los tratados entre pases de la asociacin, como con terceros pases. Un esfuerzo adicional ha sido desarrollado sucesivas reuniones de expertos en doble tributacin internacional que ha convocado el o mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel internacional." En el pacto Andino, la decisin No, 40, que aprob Modelos de tratados para evitar lado tributacin, tanto entre .los miembros como con terceros pases, ha significado tambin u muy enftica y ortodoxa aplicacin del principio de fuente. A su vez, el Concejo Econmico y Social de las Naciones Unidas, en su resolucin No. 1430, 6 de junio de 1969, ratific trminos de una decisin anterior (del 9 de junio de 1953), el sentido de recomendar que "el principio del pas fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo". Vase "Acuerdos fiscales entre pases desarrollados y pases en desarrollo, segundo informe, Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pg. 25, anexo l.

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