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Provises, Passivos Contingent e Ativos Contingentes

19.1 Introduo
Os subgrupos anteriores so compostos por obrigaes definidas, certas e normalmente suportadas por documentao que no deixa incerteza quanto a valor e data prevista de pagamento. Todavia, h passivos que tambm devem ser registrados, apesar de no terem data fixada de pagamento ou mesmo no conterem expresso exata de seus valores. Isso porque no exigvel devem estar contabilizadas todas as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos e calculveis. A Deliberao C V M n^ 489, de 3 de outubro de 2005, aprovou e tornou obrigatrio, a partir de 1- de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronunciamento NPC n 22 sobre Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas, emitido pelo Ibracon. Em 31 de janeiro de 2008, o C M N tornou tambm obrigatria sua adoo para as instituies financeiras (Resoluo C M N 3.535/08). A NPC n- 22 j tinha a inteno de convergncia com as prticas contbeis internacionais (IAS 37) e estabeleceu critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao aplicveis a provises, contingncias passivas e contingncias ativas. Com a Deliberao C V M n- 594, de 15 de setembro de 2009, tornou-se'obrigatria para o exerccio encerrado em 2010, para as companhias abertas, a aplicao do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes e foi revogada a Deliberao C V M n 489/05.

Vale ressaltar que o termo provisc utilizado pelos contadores como referer., obrigao ou reduo do valor de um atr pio, depreciao acumulada e desvaloriza: no qual sua mensurao decorra de alg-.:Entretanto, o termo proviso, como \ na Deliberao n- 489/05, conforme : lASB, refere-se apenas aos passivos cor incertos. O termo proviso para contas ativo no tem utilizao adequada cor tamento na atual Deliberao da CVAI conceitos que a suportam. No Brasil ; para as contas retificadoras do ativo fo: utilizado, mas consideramos essa util:: da e neste Manual faremos a adapta; : "perdas estimadas". Assim passaremc; exemplo, "perdas estimadas para crdi:: duvidosa" (PECLD) e no mais "pro\i?: de liquidao duvidosa". Essa altera; emprego inadequado do termo provis: gaes e estar em consonncia com o L-.^ 1 ceito de "reduo ao valor recupervel". Merece tambm destaque a difere r ; provises propriamente ditas e as " p r c : das de apropriaes por competncia Estas so caracterizadas como obrigacc^ tes, registradas no perodo de compe:ino existe grau de incerteza relevante dizer que j se caracterizam como ps e no devem ser reconhecidos como ;

desses passivos: frias e 13- salrios devidos onrios. bem como os respectivos encargos soos dividendos mnimos obrigatrios propostos, as ies e participaes devidas aos empregados listradores, as participaes de panes benefie outros. Esses devem ser contabilizados como a pagar", "dcimo-terceiro a pagar", "encargos a pagar", "dividendos a pagar" etc.

19.2.1 Reconhecimento de provises

Alinhado com as definies expostas, so definidas trs condies que devem ser satisfeitas para o reconhecimento das provises (item 14 do CPC 25): "a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de um evento passado; b) seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao." A obrigao presente caracteriza-se por evidncia disponvel de que mais provvel que vai existir a obrigao do que no. Na maioria dos casos essas evidncias sero claras, mas quando as evidncias no forem to claras, pode-se recorrer, como no caso de processos judiciais, a opinio de peritos. Ainda com relao s evidncias, qualquer evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do balano deve ser considerada. Um evento passado aquele que tem condies de criar obrigaes. As obrigaes so criadas quando a entidade no tem outra alternativa seno liquidar a obrigao gerada do evento, seja por imposio legal ou pelo fato do evento criar expectativas vlidas em terceiros, de que a entidade cumprir a obrigao, dada as prticas passadas da empresa, poltica de atuao ou declarao. No so reconhecidas contabilmente obrigaes a derivarem de fatos geradores contbeis futuros, nem aquelas que dependam de eventos futuros para efetivamente se materializarem, mesmo que derivadas de compromissos firmados anteriormente. Por exemplo, a assinatura de um contrato de compra de uma mercadoria um evento que no gera, por si s, obrigao reconhecvel contabilmente, porque a obrigao nascer, efetivamente, aps o recebimento da mercadoria. Nesse caso o contrato, no passado, provocar o nascimento da obrigao, mas apenas quando, no futuro, o contratado fornecer o bem. Para o reconhecimento do passivo, alm da obrigao presente, condicionante a probabilidade de sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para sua liquidao, sendo que a probabilidade maior de ocorrer do que de no ocorrer. As estimativas so essenciais quando se trata de provises devido sua caracterstica intrnseca de incerteza. A estimativa confivel resultante da capacidade da entidade determinar um conjunto de desfechos possveis.A estimativa aplicada para mensurao do valor a "melhor estimativa" do desembolso para liqui-

Provises e passivos contingentes

Pronunciamento Tcnico CPC - 25 - Provises, Contingentes e Ativos Contingentes, aprovado Deliberao CVM n" 594/09 bem claro na difeo entre "provises" e "passivos contingentes", so contabilizadas, e estas, no.As provises ser distinguidas de outros passivos quando h - -as sobre os prazos e valores que sero desemou exigidos para sua liquidao. O termo ente" utilizado para passivos e ativos no re...jos em virtude de sua existncia depender de JU mais eventos futuros incertos que no estejam mente sob o controle da instituio como ser visto mais detalhes frente. Assim, uma proviso soe deve ser reconhecida quando atender, cumulaente, s seguintes condies: (a) a entidade tem obrigao legal ou no formalizada presente como -quncia de um evento passado; (b) provvel a de recursos para liquidar a obrigao; e (c) pode feita estimativa confivel do montante da obrigaOs requisitos exigidos para o reconhecimento das "es esto vinculados ao conceito de passivo e, do tais passivos no atendem aos critrios necess para o seu reconhecimento, so tratados na norcomo passivos contingentes. A distino de "passivos contingentes" est caracda da seguinte forma, item 13, do CPC 25: "b) passivos contingentes - que no so reconhecidos como passivos porque so: i) obrigaes possveis, visto que ainda h de ser confirmado se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos; ou ii) obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento do Pronunciamento Tcnico (porque no provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente confivel do valor da obrigao)."

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M a n u a l de Contabilidade S o c i e t r i a

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dao da data do balano, ou seja, o valor requerido na hiptese da entidade pagar para liquidar a obrigao ou transferi-la para terceiros nesse momento. As estimativas levam em considerao os riscos e incertezas, onde o risco representa a variabilidade dos desfechos possveis. Entretanto, as condies de incerteza n o devem servir de argumento para a escolha arbitrria do desfecho mais adverso, com criao excessiva de provises e com uma postura conservadora que chegue a reduzir a relevncia do valor divulgado. E nem pode tambm ser considerado o cenrio mais otimista escolhido por mera deliberao. O desfecho a ser considerado deve ser o mais provvel, com a devida divulgao das incertezas sobre o valor, cronograma de desembolsos e premissas utilizadas. Quando houver uma escala contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como qualquer outro, usado o ponto mdio da escala. A reavaliao peridica das provises de extrema importncia em um passivo mensurado por meio de estimativas, sendo previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes, itens 59 e 60, que: "59. As provises devem ser reavaliadas em cada data de balano e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j n o for mais provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida." "60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil de uma proviso aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento reconhecido como uma despesa financeira." Algumas outras consideraes importantes sobre provises so: a) provises n o so reconhecidas em virtude de aes e condutas futuras dos negcios, mesmo que as aes futuras venham causar gastos, pois existe a possibilidade da conduta da entidade ainda ser alterada (item 19); b) uma obrigao envolve sempre uma outra parte a quem se deve a obrigao, mesmo que n o seja identificvel (pblico em geral), o que implica que uma deciso da administrao n o d origem por si s a uma obrigao, a menos que a deciso tenha sido comunicada antes da data do balano aos afetados de forma a gerar uma expectativa vlida de seu cumprimento (item 20);

c) um evento que no gera imediatamente ur obrigao pode ger-la em uma data po? rior, por fora de alteraes em alguma (obrigao legal) ou pelo fato de algum . da entidade (obrigao n o formaliza: dar origem a uma obrigao (itens 21 e 2_

d) no caso de vrias obrigaes semelhante^ avaliao da probabilidade de sada de cursos dever considerar o tipo de o b r o como um todo (exemplo garantias se: produtos), pois a probabilidade de sada ^ recursos pode ser pequena para o item 5 damente, mas provvel quando se consico tipo de obrigao como um todo (item 1e) a proviso mensurada antes dos i m p c r (item 41); f)

eventos futuros que possam afetar o .: de liquidao de uma obrigao devem e r refletidos no valor de uma proviso quir , existir evidncia objetiva suficiente ce _ eles ocorrero, tais como mudanas :e:lgicas que alterem algum custo no r_r_ (itens 48, 49 e 50);

g) ganhos de alienao esperada de ative r , devem ser levados em considerao ao ~-: surar uma proviso, mesmo se estivererr. timamente ligados ao evento que d or.z proviso (itens 51 e 52); e

h) uma proviso deve ser utilizada s;--. te para os desembolsos para os qua;5 :': originalmente reconhecida e apenas e^s desembolsos devem ser compensados ::eW 61 e 62).

19.2.2 Passivo contingente e ativo contingente

O passivo contingente caracteriza-se por u~ da de recursos possvel, mas n o provvel (ma; vvel que n o do que sim). A entidade n o recc um passivo contingente, sendo necessria apena^ divulgao em notas explicativas. Entretanto, qu possibilidade de sada de recursos for remota, a iri-u gao no necessria.

A diferena entre proviso e passivo cont;r r e n fica bem clara no caso de responsabilidade cc: e solidria, onde a parte da obrigao onde se a liquidao por outras partes tratada como r : contingente, sendo reconhecida a proviso apen ;5 a parte que cabe entidade liquidar, a n o ser c _ evidncia de que outra parte n o responder p: parcela.

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passivos contingentes devem ser avaliados peT .ente, pois uma sada de recursos pode tornarreradamente" provvel, com necessidade, nesse : reconhecimento de uma proviso nos demons- 0 perodo em que ocorreu a mudana na esti^ogicamente considerando as demais condies reconhecimento.

Probabilidade de ocorrncia da entrada de recursos Praticamente certa P r o v v e l , mas no praticamente certa

Tratamento Contbil O ativo no contingente, u m ativo r e c o n h e c i d o . N e n h u m ativo r e c o n h e c i d o , mas existe divulgao e m notas explicativas.

;^-_ndo a probabilidade de sada de recursos N o provvel N e n h u m ativo r e c o n h e c i d o , 2jr.ente certa, trata-se de um passivo genuno. Asno divulga e m notas e x p l i c a -Vrrjndo a probabilidade de sada de recursos, as tivas. iiles presentes tratadas neste captulo devem ser icas e classificadas em: (a) provvel; (b) possvel; : remota. Sendo, respectivamente: (a) uma pro'D) um passivo contingente divulgado; e (c) um 19.3 Reembolso : contingente no divulgado. Quando a obrigar:r classificada como provvel, mas no existir esUma entidade pode esperar que outra parte pague r. a confivel, divulga-se um passivo contingente. parte ou todo o desembolso necessrio para liquidar Ii .T .o decorrncia dessa classificao, o tratamen- uma proviso em virtude de contratos de seguro, clusulas de indenizao ou garantias de fornecedores. Os I CDcrabil seguir o seguinte esquema, com base no :c:ce A do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Pro- valores podem ser reembolsados ou pagos diretamente por essa outra parte. No caso da entidade permanecer e Passivo e Ativo Contingentes: comprometida pela totalidade do valor em questo, ou seja, a entidade tem a responsabilidade de liquidar o valor, reconhecida uma proviso para o valor intei^ h a b i l i d a d e de ocorrncia Tratamento do desembolso ro do passivo e reconhecido um ativo separado pelo Contbil reembolso esperado, desde que seu recebimento seja - mensurvel por m e i o U m a proviso recopraticamente certo se a entidade liquidar o passivo. de estimativa confi- n h e c i d a e d i v u l g a d o
vel - no mensurvel p o r inexistncia d e estimativa confivel Divulgao ^;_-^os d o q u e sim) a --j 'vvel q u e no tenha sada explicativas e m notas e m notas explicativas Divulgao explicativas e m notas

N o divulga e m notas explicativas

A caracterstica do reembolso a possibilidade de algum ou todos os desembolsos necessrios para liquidar uma proviso serem reembolsados por outra parte. Deve ser praticamente certo o recebimento do reembolso no caso de liquidao da obrigao para seu reconhecimento como ativo, no podendo ultrapassar o valor da proviso. Existe a possibilidade de reconhecimento lquido somente na demonstrao do resultado. No balano devem aparecer o ativo e o passivo, sem compensao de saldos. Quando a entidade no estiver comprometida diretamente pela liquidao e sim uma terceira parte, se apenas conjunta e solidariamente assumir a obrigao no caso de no ser efetuado o pagamento pela terceira parte, no existe nenhum passivo relativo ainda. No existe uma proviso, mas sim um passivo contingente, uma vez que se espera que a obrigao seja liquidada pelas outras partes.

Os ativos contingentes surgem da possibilidade er.rrada de benefcios econmicos para entidade de Er.ros no esperados ou no planejados. Esses ativos c io reconhecidos nas demonstraes contbeis at a realizao de ganho seja praticamente certa, o ic deixa de caracteriz-lo como contingente. Enquanto caracterizado como ativo contingendeve-se divulgar em notas explicativas quando for c-.vel a entrada de benefcios econmicos futuros. Kante disso, a avaliao peridica do ativo contingenr e necessria, sendo reconhecido um ativo somente pando for praticamente certa a entrada dos benefcios conmicos no perodo em que ocorrer a mudana de stimativa. Como decorrncia desse tratamento previs. segue o esquema abaixo, com base no Apndice A o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Passi0 e Ativo Contingentes:

19.4 Exemplos de provises

Como j comentado, na situao em que a sada de recursos julgada provvel em exerccio futuro deve ser registrada contabilmente por meio de uma proviso, quando for baseada em estimativa confivel. A l guns exemplos tpicos que podem gerar o reconhecimento de provises so:

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a) proviso para garantias de produtos, mercadorias e servios; b) proviso para riscos fiscais, trabalhistas e cveis; c) proviso para reestruturao; d) proviso para danos ambientais causados pela entidade; e) proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos);

seja, para alguns itens provvel que seja necessri o desembolso. O exemplo a seguir foi apresentado n 31 da Deliberao C V M n'-' 489/05, sendo pertinent ao que est previsto no atual Pronunciamento Tcnic CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes. Exemplo:

Considerando uma entidade que produza detei minada linha de eletrodomsticos em que, para cad eletrodomstico analisado individualmente, a poss f) obrigao por retirada de servio de ativos bilidade de que ocorra um defeito apenas possvel de longo prazo (Asset Retirement Obligation entretanto, a possibilidade de que um defeito venha -ARO) ocorrer, para algum dos eletrodomsticos produzido; g) proviso para benefcios a empregados (Pro- dessa vez analisando a linha como um todo, provve nunciamento TcnicoCPC 33 - Benefcios a Nesse caso, a proviso no ser de 100% dos valore Empregados); e envolvidos: dever ponderar a perda mdia esperad h) proviso para contratos de construo (Pro- para os itens, ou ainda o percentual de perda esperad nunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de do universo. Considerando, ainda, que as experincia Construo); passadas da entidade e suas expectativas futuras indi cam que, no ano seguinte venda de um produto, 809 O registro contbil ser a dbito de despesa do dos bens no apresentam defeito, 15% apresentam de exerccio no qual se registrou a receita (a origem da feitos menores e 5% tm defeitos maiores, a entidad perda no caso de garantias concedidas, acordo de reavalia a probabilidade de uma sada para as obrigae compra e t c ) , ou, quando ficar caracterizada a existnde garantias como um todo. Supondo que a entidad cia de uma obrigao presente e, quando isso no for estima que se a totalidade dos produtos vendidos tive possvel, no exerccio em que a empresa identificar a se que sofrer pequenos reparos, isso custaria um tota existncia do respectivo passivo. A conta de proviso de R$ 2 milhes, e no caso de grandes reparos custari poder, dependendo da poca prevista para sua liquiR$ 6 milhes, a proviso para garantia seria determina dao, ser inserida tanto no passivo no circulante da como segue: (80% x 0) -I- (15% x R$ 2 milhes) i como no passivo circulante. Como visto no exemplo an(5% X R$ 6 milhes), totalizando R$ 600 mil. Se necea terior, o Ajuste a Valor Presente dever ser uma conta srio, ajustar a valor presente. retificadora da conta de provises em contrapartida da rubrica de despesa utilizada, sendo reconhecida como Esta pode ser considerada a melhor estimativa despesa financeira a cada perodo pro rata temporis. desembolso exigido para liquidar a obrigao preseni Dos exemplos citados, a proviso para benefcios a empregados e para contratos de construo possuem pronunciamentos tcnicos especficos para cada assunto em virtude do elevado nvel de especificidades em seus registros contbeis. Diante da necessidade de esclarecimentos em maior profundidade, as mesmas so tratadas nos Captulos 31 e 32 deste Manual, respectivamente.

na data do balano. Quando se est mensurando u m ampla quantidade de itens, deve-se estimar a provis ponderando-se todos os possveis desfechos em relaa possibilidade de sua ocorrncia.

19.4.2 Proviso para riscos fiscais^ trabalhistas e cveis

19.4.1 Proviso para garantias

Como j comentado, quando h vrias obrigaes semelhantes, a avaliao da probabilidade de que uma sada de recursos ocorra dever considerar o tipo de obrigao como um todo. Em alguns casos, embora possa ser pequena a probabilidade de uma sada de recursos para qualquer item isoladamente, pode ser provvel que alguma sada de recursos ocorra para o tipo de obrigao quando avaliado no conjunto, ou

muito comum o reconhecimento de provise relacionadas existncia de aes judiciais exigin o pagamento de autuaes fiscais, reclamaes traba Ihistas ou indenizaes a fornecedores ou clientes. N casos em que a administrao, em conjunto com se advogados, considere provvel o desembolso futuro^ sejam atendidos os requisitos estabelecidos no CPC 2 a empresa deve reconhecer as respectivas provises, i exemplos a seguir demonstram a forma de mensura dessas provises:

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- n p l o I: - um processo trabalhista contra a empresa .el que ocorra o pagamento da indenizao a. A probabilidade de ocorrncia dos desem:uros dada pela tabela a seguir:

rentes, onde provvel o pagamento das indenizaes reclamadas. A probabilidade de ocorrncia dos desembolsos futuros dada pela tabela a seguir:

Processos
1 2 3 4 5

Desembolso (R$ Mil)

100

Probabilidade de ocorrncia
75% 50% 80% 75% 45%

Carios

Desembolso (R$ Mil)

100 90 80

Probabilidade de ocorrncia
10% 60% 30%

70
30 120 80

: mo o cenrio B apresenta a maior probabilidade "ncia, recomendvel que essa proviso seja ida pelo valor de $ 90, pois representa a me:imativa. Entretanto, pode ocorrer uma situao T a distribuio de valores e de probabilidades -orrne a tabela abaixo:
Cenrios Desembolso (R$ Mil)
150 90 70

A mensurao da adequada proviso ser baseada na ponderao de todos os possveis desfechos em relao possibilidade de sua ocorrncia. Assim, o montante deve corresponder a $ 260 e no ao valor total dos processos trabalhistas (montante de $ 400).

Probabilidade de ocorrncia
35% 40% 25%

19.4.3 Proviso para reestruturao (inclusive a relativa descontinuidade de operaes)

o CPC 25 trata das condies e caractersticas da proviso para reestruturao decorrente de obrigaes no formalizadas. Enquadram-se na definio de reestruturao os eventos oriundos da venda ou extino de uma linha de negcios; fechamento de fbricas ou locais de negcios de um pas ou regio ou sua realocao; mudanas na estrutura da administrao, como por exemplo: a eliminao de nveis gerenciais; e reorganizaes com efeito relevante na natureza e foco das operaes da entidade. Com relao s condies para que o processo de reestruturao d origem ao reconhecimento de uma proviso, deve existir: (a) um plano formal detalhando a operao de reestruturao; (b) uma expectativa vlida naqueles que sero afetados pelo processo de reestruturao, seja iniciando a implementao do plano ou pelo anncio das principais caractersticas e impactos do referido plano. Uma proviso para reestruturao deve incluir somente os desembolsos diretos decorrentes da operao de reestruturao, que so: (a) necessariamente ocasionadas pela reestruturao; e (b) no associadas s atividades em andamento da entidade. Com isso, a proviso no deve incluir custos relacionados a: (a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente; (b) propaganda e marketing; ou (c) investimentos em novos sistemas e redes de distribuio.

esse caso, o cenrio B apresenta a maior probaij.e de ocorrncia, mas existe uma grande variarade na expectativa dos desembolsos futuros, alm diferenas entre as probabilidades de ocorrncia .m pequenas. Nota-se que o valor mdio espera(ponderao entre desembolso e a probabilidade) enta um montante de $ 106, isto , superior ao com maior probabilidade ($ 90). Adicionalmena probabilidade de ocorrncia do cenrio A no 'a desprezvel (35% de chance de o desembolso ser S 150). Como as expectativas, nos cenrios A e B, so muito ""das, em circunstncias como essas, o julgamento administrao, baseado na experincia passada e na pectativa futura, fundamental para a determinao I montante de proviso mais adequado. importante notar que todas as probabilidades abaixo de 50%, mas obviamente isso nada tem a com a classificao com possvel, j que algum valor vavelmente ser desembolsado. Exemplo II: Existem cinco processos trabalhistas, de mesma natureza, contra a empresa, julgados por juzes dife-

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Exemplo: E m r e u n i o d a a d m i n i s t r a o d a entidade e m dez e m b r o de 2 0 X 1 ficou d e c i d i d o que seria efetuada u m a reestruturao c o m r e d u o de nveis hierrquicos, demisses e fechamento de u n id a d e s deficitrias. F o r a m aprovadas as principais Unhas do plano de reestrutur a o , mas a i n d a sem d i v u l g a o s partes e n v o l v i d a s . E m 31 de d e z e m b r o de 2 0 X 1 , a proviso a i n d a n o deve ser constituda, pois o p l a n o n o foi d i v u l g a d o e m detalhes suficientes para as partes e n v o l v i d a s . N o caso da c o m u n i c a o ser feita antes de 31 de d e z e m b r o de 2 0 X 1 , o b a l a n o deve c o n t e m p l a r proviso p a r a fazer face m e l h o r estimativa dos custos a incorrer por conta da reestruturao.

Exemplo: U m a entidade r e a l i z a e x t r a o de minri o e m que o contrato de licena prev a restaurao do l o c a l . Os custos eventuais s o relativos e p r o p o r c i o n a i s ao percentual d a rea e x p l o r a d a de e x t r a o . N a data do bal a n o , a e x t r a o a i n d a n o foi i n i c i a d a efetivamente. mesmo sendo praticamente certo o planejamento de e x t r a o . O b r i g a o presente c o m o resultado de evento passado que gera o b r i g a o - a i n d a n o t e m , pois na data do b a l a n o a i n d a n o h o b r i g a o de corrigir o d a n o que ser causado pela e x t r a o do p e t r l e o . U m a proviso a i n d a n o r e c o n h e c i d a nesse m o m e n t o . N o caso de e x t r a o , onde a sondagem d o solo j foi responsvel por 1 0 % de dano que ser causado, e: te a necessidade de reconhecimento de 1 0 % da me.: estimativa dos custos eventuais, pois esses esto vi cionados c o m a sondagem d o solo e a restaurao , danos causados por esse evento. O restante ser re nhecido enquanto for sendo completado o imobiliza E todo esse custo debitado ao custo do i m o b i l i z a c crdito d a proviso. A f i n a l , q u a n d o o i m o b i l i z a d o c ver p r o n t o , mesmo antes de c o m e a r a efetiva extra _ do m i n r i o , a o b r i g a o integral j existir, e dessa : m a estar reconhecida no passivo.

19.4.4 Proviso para danos ambientais

A l g u m a s obrigaes p o d e m ser originadas p o r penalidades o u custos para reparao de danos a m bientais ilegais, c o m provvel sada de recursos que i n c o r p o r a m benefcios e c o n m i c o s para l i q u i d a o , independentemente das a e s futuras d a e n t i d a d e . A s s i m , a entidade reconhece u m a proviso e m v i r t u d e dos custos de de sc o nt i n u id a d e de u m p o o de petrleo o u de u m a central eltrica n u c l e a r n a m e d i d a e m que a entidade o b r i g a d a a retificar danos j causados, o u e n t o v e g e t a o j r e t i r a d a para a c o l o c a o de e q u i p a mentos que depois sero retirados etc. P o d e m ser causados danos ambientais, mas n o h a v e r o b r i g a o para reparos. P o r m , o fato de ter h a v i d o o dano torna-se u m evento que cria obrigaes q u a n d o u m a n o v a l e i exige que o d a n o existente seja retificado o u q u a n d o a entidade p u b l i c a m e n t e aceita a responsab i l i d a d e pela retificao de m o d o a criar u m a o b r i g a o n o f o r m a l i z a d a . Entretanto, enquanto os detalhes d a n o v a l e i proposta n o estiverem f i n a l i z a d o s , a o b r i g a o surgir somente q u a n d o for praticamente certo que a legislao ser p r o m u l g a d a . E m muitos casos ser impossvel estar praticamente certo d a p r o m u l g a o de legislao at que ela seja efetivamente p r o m u l g a d a . Q u a n d o existe relao de d e p e n d n c i a de a es futuras e a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas prprias aes ( e x e m p l o : alterando o seu m o d o de o p e r a r ) , ela n o t e m n e n h u m a o b r i g a o presente relativamente a esse gasto futuro e n e n h u m a proviso r e c o n h e c i d a . U m e x e m p l o , seria a necessidade, seja p o r presses comerciais o u e x i g n c i a s legais, d a entidade operar de d e t e r m i n a d a f o r m a no futuro, o que geraria gastos ( e x e m p l o : m o n t a g e m de filtros de f u m a a e m certo ti po de f b r i c a ) , mas ela p o d e r ter a p o s s i b i l i d a de de trocar de t e c n o l o g ia , o que e v i t a r i a a troca dos filtros.

19.4.5 Proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos)
De acordo c o m C P C 2 5 , u m contrato oneroso u m contrato e m que os custos inevitveis de sa'' as o b r i g a e s d o contrato e x c e d e m os benefcios micos que se espera sejam recebidos ao l o n g o do m o contrato". N o caso de existir u m contrato o n ser recon hec ida a o b r i g a o presente de acordo o contrato e deve ser r e c o n h e c i d a e m e n s u r a d a c: proviso. Os custos inevitveis do contrato r e f l e i e m e n o r custo lquido de sair do contrato, e este e m i n a d o c o m o base: (a) no custo de c u m p r i r o cc ou (b) no custo de q u a l q u e r c o m p e n s a o o u d . lidades provenientes d o n o c u m p r i m e n t o do cc dos dois o menor. Contratos p o d e m ser cancelados sem pagar p e n s a o out ra parte e, p o r t a n t o , n o h obri Outros contratos estabelecem direitos e obri para cada u m a das partes d o contrato. Q u a n d o os tos t o r n a m esse contrato oneroso, deve ser reconh u m passivo. E n t r e t a n t o , antes de ser estabelecida proviso separada para u m contrato oneroso, a dade deve reconhecer q u a l q u e r p e r d a deco d e s v a l o r i z a o que tenha o c o r r i d o nos ativos a esse contrato.

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Exemplo:
Uma entidade tem sua sede alugada e durante dero de 20X5, muda de sede. Porm, o aluguel da ; sede ter que ser pago por mais dois anos em virr ie clusula que impede o cancelamento e a subloExiste uma obrigao presente como resultado rnto passado e que gera obrigao. O evento que obrigao a assinatura do contrato de locao -ao legal) e uma sada de recursos envolvendo xios futuros na liquidao provvel quando o - el se torna oneroso. Uma proviso deve ser reco: a pela melhor estimativa dos pagamentos inevido contrato que se torna oneroso no momento ^ue se materializa a deciso da mudana da sede quando os planos dessa mudana comeam a ser ementados.

e ele no se coaduna, no nosso julgamento, com o contedo das prprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 no h qualquer distino entre "obrigao legal" e "obrigao no formalizada" (constructive obligation) para fins de reconhecimento de uma proviso. Veja-se na parte inicial relativa s Definies, dentro do 6-, da NPC 22: "(v) Um passivo uma obrigao presente de uma entidade, decorrente de eventos j ocorridos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos. (vi) Uma obrigao legal aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei. (vii) Uma obrigao no formalizada aquela que surge quando uma entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas, cria uma expectativa vlida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso."

.4.6 Obrigao por retirada de servio de ativos de longo prazo - (Asset Retirement Obligatlon - ARO;

A obrigao para retirada de servio prevista de A partir dessas trs definies pode-se construir 3 de longo prazo (ARO), um exemplo bem caque: "Um passivo uma obrigao legal ou uma obrigarstico em companhias que atuam no segmento de o no formalizada presente de uma entidade." o de minrios metlicos, de petrleo e termonuOs custos e despesas a serem incorridos no futuro Ainda nas definies, h o conceito de proviso: retirada de servio de seus ativos de longo prazo "(ii) Uma proviso um passivo de prazo m ser incorporados ao custo dos ativos com o recoou valor incertos." Imento de uma proviso. Esse tpico est tratado maiores detalhes, inclusive quanto ao tratamento Substituindo a definio de passivo nessa da provicontabilizaes, no captulo 12 de "Imobilizado", so, chega-se ento a: te deste Manual. "Uma proviso uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada presente de uma entidade, decorrente de eventos j ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos."

.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon

O exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do IbraCom base nesses conceitos a NPC 22, tal qual a IAS norma que foi aprovada pela anterior Deliberao 37, trata todas as obrigaes com essa caracterstica de n- 489/05, j revogada pela atual Deliberao provises de forma igual. Nessa mesma NPC, so defin- 594/09, relata um caso de introduo de um nidas as condies para reconhecimento de provises: tributo ou alterao de alquota, inserido por sitivo legal, em que a empresa considera como nstitucional. O caso referendado afirma que por "Provises v uma obrigao legal de pagar Unio essa deser registrada, inclusive com os juros e outros 10. Uma proviso deve ser reconhecida gos, se aplicveis. O exemplo ainda afirma que quando: -se de uma obrigao legal e no de uma provia) uma entidade tem uma obrigao legal ou ou de uma contingncia passiva, considerando os no formalizada presente como consequn::eitos da NPC 22 do Ibracon. A seguir so aprecia de um evento passado; tadas algumas interpretaes e conceitos a serem b) provvel que recursos sejam exigidos para iderados, em relao s afirmaes includas no do referido exemplo liquidar a obrigao; e Em primeiro lugar, a NPC 22 deriva da IAS 37 emipelo lASB, e esta no contm o referido exemplo. c) o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana."

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Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Aqui se tem a completa e explcita corroborao usado para tornar mais suaves as curvas dos resultados da definio a que chegamos mais atrs. E, ao longo de ao longo do tempo. A contabilidade deve reconhecer as todo o corpo da referida NPC (e da IAS 37), no mais se prprias oscilaes do sistema judicirio quando elas faz qualquer distino entre obrigao legal e obrigao de fato existem. no formalizada. Porm, no citado exemplo 4-a, h algo A prpria C V M tambm se ops ao entendimento diferente e afirma que: do referido exemplo no seu Ofcio Circular n- 01/06 e menciona no tpico, 23.2 "Tributos", subtpico 23.2.1 "4. Tributos "Fundamentos na Estimativa para Contabilizao dos (a) A administrao de uma entidade entende Tributos", que "A avaliao a respeito de obrigaes que uma determinada lei federal, que alte- tributrias um exemplo de exerccio de julgamenrou a alquota de um tributo ou introduziu to onde os limites so muito pequenos ou praticaum novo tributo, inconstitucional. Por mente inexistentes. Se por um lado, a administrao conta desse entendimento, ela, por inter- est limitada pelo ordenamento jurdico que impe o mdio de seus advogados, entrou com uma cumprimento da legislao e consequentemente o rec ao alegando a inconstitucionalidade da nhecimento contbil da obrigao tributria, por out lei. Nesse caso, existe uma obrigao legal a os Princpios Contbeis garantem a prerrogativa de pagar Unio. Assim, a obrigao legal deve administrao efetuar o julgamento sobre o tratamer estar registrada, inclusive juros e outros en- contbil a ser seguido." cargos, se aplicvel, pois estes ltimos tm No mesmo Ofcio, no subtpico 23.2.2 "A Estir a caracterstica de uma proviso derivada de apropriaes por competncia. Trata-se de tiva dos Tributos", menciona que: "Com base ness uma obrigao legal e no de uma provi- fundamentos, o exemplo em questo no deve so ou de uma contingncia passiva, con- encarado como uma posio extremada. No mome siderando os conceitos da NPC. to em que a administrao se deparar com o exa acerca do tratamento a ser dispensado a um tribv Em uma etapa posterior, o advogado comunica que deve ter em mente que a Norma prev o seu reg a ao foi julgada procedente em determinada instn- e, somente, em alguns raros casos tem ao seu disf cia. Mesmo que haja uma tendncia de ganho, e ainda desde que consubstanciada nos Princpios Funde que o advogado julgue como provvel o ganho de cautais de Contabilidade, a prerrogativa de exercer seuj sa em definitivo, pelo fato de que ainda cabe recurso gamento quanto ao seu registro como uma obriga por parte do credor (a Unio), a situao no ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho Se avaliar pela necessidade do registro, este dc no deve ser registrado. E de se ressaltar que a situao ria ser mantido at o momento de sua extino avaliada de uma contingncia ativa, e no de uma con- uma das formas previstas no art. 156 do Cdigo tingncia passiva a ser revertida, pois o passivo, como butrio Nacional." A prpria NPC 22 afirma que dito no item anterior, uma obrigao legal e no uma As provises devem ser reavaliadas em cada data de 1 lano e ajustadas para refletir a melhor estimativa proviso ou uma contingncia passiva" (grifo nosso). rente. Se j no for mais provvel que uma sada i recursos ser requerida para liquidar a obrigao, j proviso deve ser revertida em contrapartida da '. do balano e/ou do resultado contra a qual ela foi < ginalmente constituda e/ou realizada" (grifo nosso) Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigao legal e no de uma proviso, foi criada, no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma obrigao de natureza legal no pode ser reconhecida como proviso, ou ento no pode ser considerada de natureza possvel ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo lquido e certo, a pagar, independentemente da caracterstica de probabilidade de desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da prpria norma, como j visto. Afinal, se hoje uma obrigao genuinarae dada como provvel, amanh no, e depois voltar a: o que deve a Contabilidade registrar exatamente ( oscilao para mostrar a volatilidade do ambiente i a empresa vive; desde que, claro, essa volatilid seja real. Se a forte maioria dos juristas e advoj alm das administraes, contadores e auditores, gar, num certo momento, que uma lei inconstit nal, e at j h julgamentos favorveis a isso, no i porque se manter seu registro entre as obrigaes ( empresa. O Ibracon emitiu, no final de 2006, a Inter o Tcnica n- 2/2006, onde buscou oferecer a.p esclarecimentos adicionais sobre a NPC 22. Mante-.^ a previso, com exceo das discusses tratadas

O que concordamos com os cuidados extremos que devem ser tomados na considerao da probabilidade de exigibilidade de tributos, j que h, no Brasil de hoje, forte instabilidade no processo judicirio quanto convergncia das decises. Mas isso no motivo para se fugir do conceito contbil de passivo em geral, ou de proviso em particular. No cabe contabilidade homogeneizar procedimentos quando a realidade econmica e jurdica diferente, assim como no podemos aceitar certas prticas (mais antigas) de muitos pases europeus, onde o reconhecimento de proviso foi muito

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stitucionalidade, das regras normais sobre provi!, ou seja, para o caso das discusses sobre constionalidade adotada uma postura mais cuidadosa, i a seguinte posio: "Nesse caso, enquanto vigorar a lei, existe uma relao jurdica que estabelece uma obrigao legal entre o contribuinte e a Unio. Em razo da existncia dessa relao jurdica, os respectivos efeitos produzidos pela vigncia da norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar" (grifo nosso).

devam ocorrer em rarssimas situaes. Veja-se o que vem a seguir: "Nesse contexto, e considerando a conveno da objetividade, as demonstraes contbeis devem ser elaboradas de acordo com uma concepo mais segura e objetiva em relao aos fatos que afetam o patrimnio da entidade. Todavia, nem toda circunstncia de ordem objetiva consegue exprimir a melhor avaliao. Sempre caber ao profissional da contabilidade efetuar julgamento, segundo as normas que regem a profisso contbil, fazendo uso do trabalho de especialistas, principalmente nos casos que envolvem matria de natureza legal ou tributria, como o caso especfico deste tpico. Em decorrncia desse exerccio de julgamento, podem existir situaes que permitam concluir, mesmo que em raros casos, com base em concretas evidncias, que determinadas leis, ainda que vigentes, no produziro os efeitos patrimoniais que lhes seriam pertinentes. O exemplo incluso no item 4(a) do Anexo II da NPC 22, portanto, no tem o objetivo de alterar a norma da qual faz parte, ou seja, no se elimina o julgamento da administrao sobre a legislao editada, conforme descrito no tpico relativo interpretao legal; porm, repita-se, sero raras as situaes nas quais no fica caracterizada a existncia de uma obrigao legal em decorrncia de uma lei, que permitiriam administrao da entidade deixar de fazer o registro contbil de um passivo" (grifo nosso). Logo, trata-se de uma situao de cuidado todo especial para o no registro das contas a pagar dessa origem e natureza, mas no para uma vedao cega de qualquer tratamento alternativo. Ratificamos nossa posio de necessidade de extremo zelo e devida prudncia para essas situaes aqui discutidas, mas reforamos que a administrao, em obedincia ao conceito da Essncia sobre a Forma, deve retratar da melhor maneira sua posio patrimonial e de resultados.

Essa uma posio forte: enquanto a lei estiver em \'igor, no h, segundo essas frases, possibilidade le qualquer proviso ou no registro contbil; este tem pie haver e sob a forma de contas a pagar. Mas algo ovo aparece em continuao: "A obrigao legal, anteriormente descrita, somente deixar de existir quando a relao jurdica que a originou deixar de produzir, definitivamente, os efeitos que lhe so pertinentes. Essa relao jurdica terminar quando houver deciso definitiva acerca de sua inconstitucionalidade proferida em instncia competente, ou caso haja o seu efetivo cumprimento por meio de pagamento ou outra forma de extino da obrigao tributria. Note-se que a suspenso da exigibilidade do pagamento da obrigao tributria, provocada por meio de recursos legais iniciados pela entidade, no afeta a existncia dessa obrigao. A obrigao legal existe, mas no , no momento, exigvel. O exemplo acima tem o objetivo de distinguir os efeitos de uma obrigao legal, a qual deve ser tratada como 'contas a pagar', e os efeitos da suspenso de sua exigibilidade sob arguio de inconstitucionalidade. O item 6 (vi) da NPC 22 define uma obrigao legal como aquela que deriva de um contrato, de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei, enquanto o item 18 dessa mesma NPC trata da sada provvel de recursos para liquidar uma obrigao. Para efeitos dessa definio, h de se observar que uma lei editada com presuno de legitimidade, com o que sero raros os casos em que se poder considerar improvvel o desembolso de recursos para fazer frente obrigao ou arguir a no existncia de obrigao legal instituda" (grifo nosso). Percebe-se que se exigiu uma prudncia muito naior do que a normal para o caso de discusso sojre constitucionalidade de uma lei antes de qualquer leciso final, por outro lado, no se est trancando de naneira totalmente definitiva as portas para uma posio diferente, mesmo que, e com isso concordamos, s

19.6 Tratamento para as pequenas e mdias empresas

Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.