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Contenido
INFORME TRIBUTARIO El Impuesto a la Renta y las teoras que determinan su afectacin Aspectos tributarios de las rentas de segunda categora Precisiones a tener en cuenta al momento de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros correspondiente al ejercicio 2011 I-1 I-7 I-12 ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA

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Se puede utilizar el crdito scal por operaciones del ejercicio anterior? I-15 Empleo del PDT 670 para la declaracin de las diferencias permamentes I-18 y temporales
Deducciones condicionadas La constitucin de los intereses moratorios Deducciones condicionadas I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

NOS PREG. Y CONTESTAMOS ANLISIS JURISPRUDENCIAL JURISPRUDENCIA AL DA GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci Ttulo : El Impuesto a la Renta y las teoras que determinan su afectacin
Informes Tributarios

Fuente : Actualidad Empresarial N 249 - Segunda Quincena de Febrero 2012

1. Introduccin
La manifestacin de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicacin del Impuesto a la Renta. A travs de este tributo se busca afectar scalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos como el hecho de generar renta. Coincidimos con lo sealado por BRAVO CUCCI al mencionar que: El Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestacin de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realizacin de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebracin de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauracin y ejecucin de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributacin neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta. As pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurdico complejo (no un acto o un negocio jurdico) con relevancia econmica, que encuentra su soporte concreto, como ya
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lo hemos indicado, en la manifestacin de riqueza directa denominada renta que se encuentra contenido en el aspecto material de su hiptesis de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calicar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del Impuesto a la Renta se relaciona con los efectos del contrato, y no con el contrato en smismo1.

de equidad en sus dos vertientes (horizontal2 y vertical3), al estar relacionada con la capacidad contributiva4. Es importante precisar que los ndices bsicos de capacidad contributiva se resumen en tres: a) La renta que se obtiene b) El capital que se posee c) El gasto o consumo que se realiza La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el ms utilizado es el criterio de la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad5. Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad contributiva. Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, nos referimos a la STC N 2727-2002-AA/TC (caso IEAN6). All se precis lo siguiente: Uno de los principios constitucionales a los cuales est sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no conscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el
2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situacin entonces debern soportar idntica carga tributaria. 3 En la equidad vertical, los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor presin tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga tributaria ms elevada. 4 Se entiende como tal a la capacidad econmica para contribuir al gasto pblico. Por tal motivo, en la doctrina se arma que, aquel que tenga igual capacidad econmica que otro debe de estar en igual situacin tributaria. 5 GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) DOC N 872 Buenos Aires, 1978. 6 Impuesto Especial a los Activos Netos.

2. Caractersticas del Impuesto a la Renta


Para poder describir al Impuesto a la Renta como tributo debemos hacer un repaso por sus caractersticas. 2.1. Primera caracterstica Tiene el carcter de ser no trasladable, ello por el hecho que afecta de manera directa y a la vez denitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De este modo, ser el propio contribuyente quien debe soportar la carga econmica por s mismo. Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas - IGV, toda vez que all el Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este ltimo denominado sujeto incidido econmicamente. 2.2. Segunda caracterstica En el caso puntual del Impuesto a la Renta, se contempla la aplicacin del principio
1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relacin con la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NIC en la aplicacin del Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributacin. Pginas 63 y 64. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http:// www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf

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momentos, respecto de los cuales el legislador verica que la hiptesis de incidencia tributaria se va a congurar despus que transcurra este perodo. 2.5. Quinta caracterstica El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el resumen nal utilizando categoras. Tambin puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios gravmenes enlazados con cada fuente. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera independiente, sea de este modo por trabajo o por capital. En este sistema existe una ntima relacin entre cada impuesto cedular con su fuente de renta (trabajo, capital, combinacin de ambos). En caso que se presenta la combinacin de ambos supuestos entonces se considerar como un impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Per9. Conforme lo seala FERNNDEZ CARTAGENA: La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la produccin de la renta, sino que la sobrevive. Del mismo modo, es importante resaltar que la renta segn este criterio es un ingreso peridico, es decir, de repeticin en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la prctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello. As, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repeticin de la ganancia. Dicha posibilidad de reproduccin del ingreso signica que la fuente productora del rdito o la profesin o actividad de la persona cuando, en este ltimo caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a nes generadores de renta10. En la doctrina extranjera resulta relevante la opinin de GARCA BELSUNCE, el cual seala con respecto al rdito lo siguiente: Constituye rdito aquel benecio que corresponde al n a que se destina el bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga signicacin alguna la frecuencia de ese ingreso11. El sustento de esta teora se encuentra reejada en el texto del literal a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. 3.2. La teora del ujo de la riqueza Segn esta teora se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontraran las rentas obtenidas por ganancias por realizacin de bienes de capital, ingreso por actividades accidentales, ingresos eventuales, ingresos a ttulo gratuito. En la legislacin de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artculo especco que regule esta teora, ello a diferencia de la teora renta - producto que se ha descrito anteriormente y que s tiene un referente normativo.
10 FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. El concepto de renta en el Per. mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta en el Per. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Pgina 2. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.ipdt.org/editor/ docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf 11 GARCA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rdito en la Doctrina y en el Derecho Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967. Pgina 122.

ejercicio de la potestad tributaria estatal (...). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes (el subrayado es nuestro). Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la capacidad contributiva lo podemos encontrar en la STC N 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente: El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida que constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a nanciar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual conscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical (FJ7 VIII. B. 1). 2.3. Tercera caracterstica El Impuesto a la Renta en trminos econmicos pretende captar una mayor cantidad de fondos de los contribuyentes, ello en las pocas en las que exista alza de precios, permitiendo, en este caso, una mayor recaudacin a favor del sco y en pocas en las cuales exista recesin, se permite una mayor liberacin de recursos al mercado, sobre todo, en el caso de las escalas inferiores de afectacin. Se busca neutralizar los ciclos de la economa. En pocas de alza de precios el impuesto congela mayores fondos de los particulares y en pocas de recesin, se liberan mayores recursos al mercado, sobre todo, por ubicarse la afectacin en escalas menores8. 2.4. Cuarta caracterstica El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de tiempo, ello signica entonces que hay una sucesin de hechos econmicos producidos en distintos
7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurdico utilizados en el sustento de las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional. 8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectacin al pago del Impuesto a la Renta segn una escala acumulativa progresiva, la cual tiene tres tramos de afectacin. El primer tramos es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%, el segundo tramo es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con el 21% y nalmente la tercera escala que grava el exceso de las 54 UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo dispuesto en el artculo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Cules son las teoras que regulan el tema de la afectacin en el Impuesto a la Renta?
Son tres las teoras que se aplican en la determinacin de los criterios de afectacin para el Impuesto a la Renta, las cuales se desarrollarn a continuacin: 3.1. La teora de la renta - producto tambin conocida como la teora de la fuente Esta es la ms sencilla de las teoras que pretenden explicar los supuestos de afectacin al pago del Impuesto a la Renta. Bajo esta teora se determina que la renta es un producto, el cual debe ser peridico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos peridicos. En tal sentido, armamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una mquina, una nave de carga, un mnibus interprovincial, una parcela agrcola, entre otros. Tambin se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza. En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo de poder repetir la produccin, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente efectiva.
9 A raz de las modicaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el Decreto Legislativo N 972, desde el ao 2009 en el Per el Impuesto a la Renta tiene la caracterstica de ser un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y segunda categora se considera como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas de

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Por este motivo coincidimos con lo sealado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN cuando menciona que: En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo benecio econmico que uya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es ms complicado. No existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teora ujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teora ujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de cada uno de estos casos por separado. Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital). Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que por regla general la LIR guarda silencio. En cambio, por excepcin, la LIR se reere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-habitacin por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se reere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de predios tales como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo personal y familiar cuando es realizada por una persona natural12. La SUNAT tambin tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe N 252-2005-SUNAT/2B0000 , de fecha 6 de octubre de 2005, en el cual se precisa que: En cuanto a la teora del ujo de riqueza que asume nuestra legislacin del Impuesto a la Renta, una de sus caractersticas es que para que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros calique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones13. 3.3. La teora del consumo ms incremento patrimonial Para la aplicacin de esta teora se requieren analizar bsicamente dos rubros en
12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: aspectos subjetivos (versin actualizada). Esta informacin puede ser consultada en la siguiente pgina web: http://blog.pucp. edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-versionactualizada 13 El informe completo puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2005/ocios/i2522005. htm

donde se analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aqu se debe analizar las variaciones patrimoniales y los consumos realizados. En el caso de las variaciones patrimoniales se toma en cuenta a efectos de la afectacin al Impuesto a la Renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad del individuo, obtenidos entre el comienzo y el n del periodo. Por ejemplo, puede tomarse en cuenta un perodo inicial de revisin que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto nal el 31 de diciembre. Si una persona al 1 de enero contaba con un vehculo que utilizaba para su transporte personal y al 31 de diciembre la Administracin Tributaria aprecia que tiene registrado a su nombre 12 vehculos en el Registro Pblico de Propiedad Vehicular, sin embargo no tiene ingresos declarados anualmente ante el sco, toda vez que no ha presentado declaraciones juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados bienes. Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusin del Informe N 080-2011-SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011, el cual seala lo siguiente: A efectos de determinar el incremento patrimonial no justicado, se vericar, previamente, la documentacin presentada por el contribuyente, a n de establecer si los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisicin de bienes y/o la realizacin de consumos en el ejercicio scalizado. De lo contrario, tal importe podr considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una variacin patrimonial14. El segundo de los rubros utilizados para poder vericar si hay o no incremento patrimonial seran los consumos realizados por la persona que se est scalizando. Aqu pueden estar por ejemplo el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisicin de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia produccin, por el tema de goce de actividades de descanso y recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como juegos o caminatas, etc. Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, especcamente en el Captulo XII denominado De la administracin del impuesto y su determinacin sobre base presunta, se encuentra el texto del artculo 92, el cual precisa que a efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justiquen los incrementos patrimo14 El texto completo del Informe N 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/ legislacion/ocios/2011/informe-ocios/i080-2011.pdf

niales, la Administracin Tributaria (particularmente la SUNAT) podr requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. De esta manera, el incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los siguientes elementos: a) Los signos exteriores de riqueza. b) Las variaciones patrimoniales. c) La adquisicin y transferencia de bienes. d) Las inversiones. e) Los depsitos en cuentas de entidades del sistema nanciero nacional o del extranjero. f) Los consumos. g) Los gastos efectuados durante el ejercicio scalizado, aun cuando stos no se reejen en su patrimonio al nal del ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento. Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a veces pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de mltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a travs de estas manifestaciones en las cuales la Administracin Tributaria puede apreciar algn tipo de renta oculta o no declarada. Sobre esta teora el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN maniesta lo siguiente: Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora del consumo ms incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que estn alcanzados por la teora que venimos examinando. En este sentido, la LIR contiene la descripcin de cada uno de estos casos. Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teora del consumo ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces, cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos. Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se congura una
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natural o el lugar de constitucin de una persona jurdica. Nacionalidad. Vnculo poltico y social que une a una persona (nacional) con el Estado al que pertenece. Actualmente, este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y Filipinas. Fuente. Criterio ms utilizado donde se prioriza el lugar donde se est generando o produciendo la renta. En nuestro pas, el artculo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF, contiene las reglas para la determinacin de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculacin utilizados por el Per. Ellos son: domicilio y fuente. De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condicin de domiciliado en el pas (sea persona natural o jurdica entre otros casos), deber tributar con dicho impuesto respecto de la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir, por la obtencin de: Rentas de fuente peruana. Rentas de fuente extranjera. En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deber tributar con el Impuesto a la Renta respecto de las rentas generadas nicamente en el territorio de la repblica, es decir dentro del pas. Rentas de fuente peruana. Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qu tipo de renta se encuentra percibiendo un sujeto. En tal sentido, si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad domiciliada en el Per, entonces, solo se considerar gravado con el Impuesto a la Renta, los montos que dicho no domiciliado perciba en el Per y no por la renta que perciba en otras partes del mundo. sobre todo, para poder apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsin normativa que el legislador determin inicialmente en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. 5.2. En el caso de la inafectacin legal Podemos mencionar que constituyen todos aquellos casos que por disposicin expresa de la ley no se encuentran afectos al pago del Impuesto, ello equivale a decir que por mandato de la propia ley se ha determinado su exclusin del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. 5.3. Opinin de la doctrina Con respecto al tema de la inafectacin resulta pertinente citar a DANS ORDOEZ quien precisa lo siguiente: Es el concepto que dene la situacin que est fuera del campo de aplicacin de tributos, no necesariamente por voluntad del legislador, sino porque no encaja en la denicin legal del hecho imponible. Como sabemos, el legislador al instituir un tributo formula una descripcin hipottica y abstracta de un hecho concreto, que cuando acontece en la realidad, se le denomina hecho imponible, lo que da lugar al surgimiento de la obligacin de pago del tributo. Lo que no encuadra o encaja, lo que no est comprendido en la hiptesis de incidencia, no est gravado, es inafecto, extrao a la tributacin. Por tal razn, la doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qu hechos o qu personas no estn sujetos a tributacin, porque se deduce a contrario sensu de la delimitacin positiva de la ley qu o quines lo estn16. 5.4. Cules son las inafectaciones sealadas en la Ley del Impuesto a la Renta? Las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta se encuentran reguladas en el texto del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, all se menciona que no son sujetos pasivos del Impuesto los siguientes supuestos: 5.4.1. El Sector Pblico Nacional El literal a) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta el Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Al revisar la concordancia reglamentaria apreciamos que el texto del artculo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina quines son las entidades inafectas. As, de conformidad
16 DANS ORDOEZ, Jorge. Acerca de los benecios tributarios. Artculo publicado en la revista Anlisis Tributario, correspondiente al mes de mayo de 1990. Pgina 2.

renta (cta) cuando el propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Denitivamente este dispositivo legal se reere a la persona natural que cede el indicado predio15. Cabe mencionar que el texto del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el supuesto de la presuncin de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser justicada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuacin: Ley del Impuesto a la Renta (Parte pertinente) Artculo 52.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justicado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por ste. Los incrementos patrimoniales NO podrn ser justicados con: b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos referimos a la RTF N 01692-4-2006, la cual se menciona a continuacin:
RTF: N 01692-4-2006 En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente segn el cual no procede la aplicacin de la mencionada presuncin (artculo 52 LIR), en tanto la Administracin tiene conocimiento del origen ilcito del dinero que obtuvo en cuentas bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justicacin del incremento patrimonial detectado a aqul con el resultado de actividades ilcitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presuncin bajo anlisis, se presume de pleno derecho que las rentas que habra generado ste constituyen renta gravable.

5. Inafectaciones del Impuesto a la Renta


Dentro del concepto general del trmino inafectacin, que alude a operaciones o supuestos que se encuentran fuera del mbito de aplicacin o afectacin de un tributo, tenemos dos modalidades o tipos, nos estamos reriendo a la inafectacin lgica y a la inafectacin legal. 5.1. En el caso de la inafectacin lgica Debemos precisar que una vez que se conozca la hiptesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder considerar gravada una operacin con un determinado impuesto o tributo, por una simple deduccin se puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran dentro de lo que la norma establece. Ello implica un pequeo ejercicio de deduccin con la utilidad de la lgica,

4. Criterios de vinculacin para determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta


A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculacin a efectos de determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un determinado pas, los ms conocidos son bsicamente tres: Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una persona
15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versin actualizada). Esta informacin puede ser consultada en la siguiente pgina web: http://blog.pucp.edu.pe/ item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada

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con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley, no son contribuyentes del Impuesto: a) b) c) d) El Gobierno Central Los gobiernos regionales Los gobiernos locales Las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o no e) Las sociedades de benecencia pblica. f) Los organismos descentralizados autnomos Entindase que conforman la actividad empresarial del Estado las empresas de derecho pblico, las empresas estatales de derecho privado, las empresas de economa mixta y el accionariado del Estado como lo dene la Ley N24948 (*). (*) Es necesario precisar que la Ley N 24948 fue derogada por la Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N 1031 (publicada el 24 junio de 2008), el cual promueve la eciencia de la actividad empresarial del Estado17.
RTF N 1090-4-2004 Se revocan las apeladas que declararon improcedentes las reclamaciones formuladas contra rdenes de pago emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, puesto que los Colegios de Profesionales son instituciones de Derecho Pblico Interno, siendo que el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que de conformidad con lo dispuesto en el artculo 18 de la misma Ley, no son contribuyentes del impuesto, entre otros, las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas o no y que el artculo 20 de la Constitucin Poltica del Per seala que los colegios profesionales son instituciones autnomas con personalidad de derecho pblico. Tal criterio ha sido recogido en las RTF Ns 1273-1-1997, 3722-3-2002, 4790-1-2002 y 3045-4-2003. RTF N 07391-1-2004 Los colegios profesionales, al constituir instituciones autnomas con personera jurdica de derecho pblico interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectacin al Sector Pblico previsto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. RTF N 07378-2-2007 Los colegios profesionales forman parte del Sector Pblico Nacional y por tanto se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. RTF N 3722-3-2002 Dado que los Colegios Profesionales tienen personera jurdica de derecho pblico, la inafectacin se extiende a los rganos que forman parte de los mismos, como es el caso de sus consejos departamentales.
17 El texto completo del Decreto Legislativo N 1031 puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/ LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad%20Empresarial.pdf

INFORME N 064-2007-SUNAT /2B000018 Los ingresos nancieros va donacin que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para stas con el Impuesto a la Renta. De otro lado, toda vez que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos nancieros que stos reciban no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

llos pueblos o comunidades peruanas de naturaleza tribal, de origen prehispnico, o de desarrollo independiente de ste, cuyos miembros mantienen una identidad comn. 5.5. Qu ingresos se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta? 5.5.1. Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes Se encuentran comprendidas en la referida inafectacin, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artculo 88 y en la aplicacin de los programas o ayudas a que hace referencia el artculo 147 del Decreto Legislativo N 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la indemnizacin que correspondera al trabajador en caso de despido injusticado. 5.5.2. La indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades En este tema estn incluidas las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto en el inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta. 5.5.3. La compensacin por Tiempo de Servicios Est incluida en este punto la Compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes. Cabe indicar que la Compensacin por Tiempo de Servicios, conocida comnmente por sus siglas CTS, es un benecio social de previsin de las posibles contingencias que origine el cese en el trabajo y de promocin del trabajador y de su familia, conforme lo determina el texto del artculo 1 del Decreto Supremo N 001-97-TR, norma que aprob el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 650, Ley de Compensacin de Tiempo de Servicios. 5.5.4. Las rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal En este acpite se encuentran las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo20 e invalidez.
20 El montepo es una pensin que se entrega a las viudas, familiares o deudos del personal de las Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que fallecieron en acto de servicio. Es un tipo de rgimen pensionario propio de la naturaleza castrense.

5.4.2. Las fundaciones legalmente establecidas El literal c) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes nes: cultura, investigacin superior, benecencia, asistencia social y hospitalaria y benecios sociales para los servidores de las empresas; nes cuyo cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia. 5.4.3. Las entidades de auxilio mutuo El literal d) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las entidades de auxilio mutuo. 5.4.4. Las comunidades campesinas El literal e) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Rentas a las comunidades campesinas. Estas entidades debern solicitar su inscripcin ante la SUNAT. Conforme con el artculo 28 de la Ley N 24656, Ley de comunidades Campesinas (14.04.87), las comunidades campesinas, sus empresas comunales, las empresas multicomunales y otras formas asociativas estn inafectas de todo impuesto directo. Al respecto, el Informe N 266-2005/ SUNAT19 seala que la inafectacin se encuentra vigente a la fecha. 5.4.5. Las comunidades nativas El literal f) del artculo 18 menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta a las comunidades nativas. Estas entidades debern solicitar su inscripcin ante la SUNAT. Las comunidades nativas segn el artculo 8 del Decreto Ley N 22175 seran aque18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2007/ocios/i0642007. htm 19 El informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2005/ocios/i2662005. htm

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Actualidad Empresarial

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Informe Tributario
rentas generadas en ese ejercicio por los activos que respaldan las reservas tcnicas. 5.5.7. Los mrgenes y retornos exigidos por las cmaras de compensacin y liquidacin de instrumentos nancieros derivados Se considera como una operacin inafecta al pago del Impuesto a la Renta los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones nancieras en el contrato. Se considera que dentro de las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta, se han incorporado como un supuesto de inafectacin a las ganancias obtenidas por la enajenacin de tipo directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Trade Fund (ETF). Como se recordar los ETF son instrumentos que ofrecen una enorme liquidez, y en esta crisis estos ndices han soportado bastante mejor que otros tipos de papeles o instrumentos de inversin. Un Exchange Traded Fund (ETF por sus sigla en ingls), o fondo negociable en el mercado, es un fondo que permite tomar posiciones sobre un ndice. El mercado de estos productos supone, segn los especialistas de BFS, un desafo desde dentro de la industria a su propia ineciencia, pues se trata de un producto ptimo en cuanto a asignacin de activos (por su elevado grado de diversicacin), simplicidad a la hora de operar (igual de gil que las acciones) y costes (es ms barato que los fondos de inversin)21. El ETF de Per es una cartera compuesta por 25 acciones de la Bolsa de Valores de Lima (BVL), representativas del sector empresarial peruano, que se empez a cotizar en la Bolsa de Valores de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del presente ao por iniciativa de BGI, una de las gestoras de activos ms grandes del mundo, bajo la denominacin de ETF iShares EPU. Sobre las ETF recomendamos consultar la misma fuente antes indicada22. Se incorpora el artculo 8-C al texto del Reglamento de la LIR, precisando que a efectos de la inafectacin prevista en el inciso h) del tercer prrafo del artculo 18 de la LIR, los Exchange Traded fund (ETF) son vehculos de inversin cuyas cuotas de participacin se encuentran listadas en bolsas de valores, respaldadas por una canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el desempeo de un determinado ndice o canasta de
21 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund 22 Declaraciones del exministro de Economa Luis Carranza que brind a la agencia ANDINA y que se encuentran en la siguiente direccin web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-etf-peru-reejafortaleza-economia-pais

5.5.5. Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia Se consideran inafectos al pago del Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia. Se debe mencionar que este literal fue incorporado por el artculo 7 del Decreto Legislativo N 970, publicado en el diario ocial El peruano el 24 de diciembre de 2006 y vigente a partir del 1 de enero de 2007. Antes de la fecha indicada en el prrafo anterior los subsidios eran considerados como parte de la renta de quinta categora del trabajador. 5.5.6. Inafectacin aplicable a compaas de seguros de vida A partir del 1 de enero de 2010 se inafectan las rentas y ganancias que generan los activos que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida, constituidas o establecidas en el pas de acuerdo a ley, para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias (aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin). Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos deber ser informada mensualmente a la SBS en forma discriminada y con similar detalle al exigido a las AFP por las inversiones que realizan con los fondos previsionales que administran. A efectos de la inafectacin a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida, se tendr en cuenta lo siguiente: a) La Ley a que se reere el primer y segundo prrafos del inciso f) del artculo 18 de la Ley, es la Ley General del Sistema nanciero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la SBS - Ley 26702. b) Las compaas de seguro de vida son aquellas compaas de seguro constituidas o establecidas en el pas, que comercialicen productos del ramo de seguros de vida. c) Los otros productos a que se reere el segundo prrafo del inciso f) del artculo 18 de la Ley, deben ser parte del ramo de seguros de vida. d) La inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias que generan los activos continen respaldando las reservas tcnicas antes indicadas. e) En el caso que las compaas de seguros no presenten la informacin a que se reere el cuarto prrafo del inciso f) del artculo 18 de la Ley, se presente en forma tarda o se presente en forma distinta a la sealada en la Ley, se gravarn, en el ejercicio en que se omiti presentar oportuna y/o debidamente la informacin, todas las

activos, de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el desempeo de un determinado ndice o canasta de activos. La vericacin del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en los incisos c) y d) del primer prrafo del presente artculo dar lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que estas entidades han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, sindoles de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario. 5.5.8. El caso de las indemnizaciones Se debe precisar que existen dos tipos de indemnizacin: a) Dao Emergente: La cual responde al patrimonio perdido o disminuido. No est gravado hasta el valor del costo computable que repone. b) Lucro Cesante: Que constituye una ganancia dejada de percibir. Esto si constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta. 5.5.9. RTF sobre el caso del drawback
RTF N3205-4-2005 Los ingresos obtenidos a travs del drawback se basan en la transferencia de recursos nancieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, por lo que dicho benecio nace de un mandato legal no encontrndose, por tanto, stos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teora del ujo de riqueza.

Agrega el Tribunal que aun cuando la norma hace referencia a restitucin no se reere, en estricto, a la devolucin o reembolso de impuestos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la utilizada en la determinacin del impuesto aduanero, esta es el 5% del valor FOB de la exportacin, por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponder al ad valrem pagado en la importacin, con lo cual no necesariamente se produce una restitucin o devolucin de impuestos, pudiendo inclusive, suceder que dicho benecio implique la entrega de sumas superiores a los realmente pagado en la importacin. a) No es renta gravada. b) El Estado no es un tercero, es un benecio que proviene de la ley. c) No es un mecanismo de devolucin de los derechos arancelarios porque nada tiene que ver con stos, su base de clculo es distinta. El 100% de lo devuelto no es renta gravada.
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