Contabilitatea Financiara

UNIVERSITATEA EFTIMIE MURGU REIA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
Contabilitate Financiar Fundamental

Lect.univ.dr. Adela BREUER
CUPRINS
Cap. I SISTEMUL INFORMAIONAL ECONOMIC I CONTABILITATEA 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Informaia i sistemul informaional economic Informaia financiar contabil component a informaiei economice Utilizatorii informaiilor financiar contabile Caracteristicile calitative ale informaiilor financiar contabile
4
4 5 6 7
Cap. II CERCETRI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE 2.1.Conceptul i obiectivele contabilitii financiare 2.2. Sarcinile i funciile contabilitii 2.3. Principiile contabilitii financiare CAP. III CONTABILITATEA CAPITALURILOR 3.1. Definiii proprii capitalurilor 3.2.Capitalul social 3.3.Instrumentarea contabil a primelor de capital 3.4.Instrumentarea contabil a rezervelor 3.5.Instrumentare contabil a provizioanelor 3.6. Aciuni proprii 3.7. Rezultatul exerciiului 3.8. mprumuturi i datorii asimilate Cap. IV ACTIVE IMOBILIZATE 4.1. Recunoaterea i evaluarea activelor imobilizate 4.2. Organizarea contabilitii activelor imobilizate 4.2.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale 4.2.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire 4.2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare 4.2.1.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 4.2.1.4. Contabilitatea fondului comercial 4.2.1.5. Alte imobilizri necorporale 4.2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale 4.2.2.1. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor la terenuri 4.2.2.2.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale 4.2.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale i necorporale n curs de execuie 4.2.4.Contabilitatea imobilizrilor financiare 4.3.Amortizarea imobilizrilor Cap. V STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 5.1. Noiuni introductive privind stocurile i producia n curs de execuie 5.2. Evaluarea stocurilor 5.3. Deprecierea stocurilor
9
9 10 12
14
14 15 17 17 19 20 22 23 25 25 26 27 28 28 28 30 30 30 31 31 32 32 33 35 35 37 37
5.4. Instrumentarea contabil a stocurilor 5.4.1. Stocuri de materii prime i materiale 5.4.2.Stocuri n curs de aprovizionare 5.4.3.Producie n curs de execuie 5.4.4.Produse 5.4.5.Animale 5.4.6.Mrfuri 5.4.7.Ambalaje Cap. VI INSTRUMENTAREA CONTABIL A DATORIILOR I CREANELOR CURENTE 6.1. Definirea i structura datoriilor i a creanelor 6.2. Furnizori i conturi asimilate 6.3. Clieni i conturi asimilate 6.4. Instrumentarea contabil a decontrilor cu personalul 6.5. Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate 6.5.1. Instrumentarea contabil a contribuiilor datorate de salariat 6.5.2. Instrumentarea contabil a contribuiilor pentru asigurri sociale datorate de angajator 6.6. Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 6.6.1. Instrumentarea contabil a impozitului pe profit 6.6.2. Taxa pe valoarea adugat 6.6.3. Instrumentarea contabil a impozitului pe venituri salariale 6.6.4. Instrumentarea contabil a impozitelor i taxelor locale Cap. VII CONTABILITATEA TREZORERIEI 7.1. Definiii i delimitri 7.2.Contabilitatea aciunilor i obligaiunilor 7.3. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli fr numerar 7.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 7.5. Contabilitatea dobnzilor afereni disponibilitilor bneti i creditelor bancare pe termen scurt 7.6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli cu numerar i a altor valori de trezorerie 7.7.Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de tr 7.8. Contabilitatea viramentelor interne Cap. VIII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR 8.1. Particulariti ale contabilitii cheltuielilor 8.2. Contabilitatea veniturilor
38 39 40 41 42 42 42 43 44 44 45 46 47 47 47 50 56 56 58 62 64 66 66 67 68 69 70 71 71 72 73 73 75
Cap. I SISTEMUL INFORMAIONAL ECONOMIC I CONTABILITATEA 1.1. Informaia i sistemul informaional economic Informaia este o comunicare, veste, tire care pune pe cineva la curent cu o situaie1 i constituie o reprezentare simbolic asupra unor entiti din realitate2, prezentnd caracter de noutate pentru receptori, fiind reprezentat de elemente noi, n raport cu cunotinele prealabile, ce sunt cuprinse n semnificaia unui simbol sau a unui grup de simboluri: text scris, mesaj vorbit. Informaiile pot fi clasificate n funcie de numeroase criterii (dup nivelul structurilor organizatorice de la care provin, dup evoluia n timp a fenomenelor i proceselor economice, dup modul de obinere, stocare, transmitere, dup gradul de agreare, dup domeniul de activitate ), iar n cadrul acestor criterii ntlnim o multitudine de feluri de informaii. Cele care prezint interes pentru noi sunt cele rezultate din criteriul dup domeniul de activitate, n cadrul cruia ntlnim informaia economic. Informaia economic, specific activitilor economice, poate fi definit ca o comunicare, tire sau mesaj, care conine elemente noi de cunoatere a unor stri, situaii, condiii de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice3. Importana acestui tip de informaie deriv din faptul c mesajul comunicat se refer la activiti economicofinanciare, prin intermediul ei primind cunotine cu privire la resursele economice i la producie, la reparaia, schimbul i consumul de rezultate, pe baza ei realizndu-se planificarea, organizarea i controlul activitilor economice i sociale. Sistem informaional, n general, este privit ca un ansamblu de procedee, i mijloace de colectare, prelucrare i transmitere a informaiei necesare procesului de conducere a ntreprinderilor, instituiilor, ministerelor etc.4. Sistemul informaional economic este privit ca fiind un ansamblu de resurse umane i de capital, investite ntr-o unitate economic, n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor , care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii i controlului activitii organizaiei5, sau altfel spus, sistemul informaional economic (SIE) reprezint ansamblul mijloacelor i procedeelor de obinere, stocare i utilizare a informaiilor ntr-un perimetru al activitii economice, ca rezultat al investirii unor resurse umane de capital6. La fel ca i n cazul oricrui alt sistem informaional, i n cazul sistemului informaional economic circul numeroase tiri i informaii, care provin din diferite domenii dar cele mai numeroase au ca surs de provenien evidena economic. Cele mai reprezentative surse de date i informaii economice sunt7 : - planificarea economic, care furnizeaz date informaionale de plan i prognoz economic, a cror pondere este de 28% din totalul informaiilor economice;
1
I. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Romn, Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pag. 491 2 Colectiv de autori ai Catedrei de Economie i Politici Economice de la Academia de Studii Economice din Bucureti, Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 233-234 3 A.Baciu, Bazele contabilitii, Asociaia Academic Avram Iancu, Cluj Napoca, 1993, p.2 4 I. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Romn, Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pag. 993. 5 D. Oprea, Analiza i proiectarea sistemelor informaionale economice, Ed. Polirom, Iai, 1999, pag.40 6 D.Oprea, Analiza i proiectarea sistemelor informaionale economice, Ed. Polirom, Iai, 1999, p.21 7 www.preferate.com/docs/economie/Contabilitatea-component principal a sistemului informaional economic
evidena economic, care furnizeaz date informaionale efective i care reprezint aproximativ 70% din totalul informaiilor economice, i care se distribuie astfel: 46-50% informaii oferite de contabilitate; 9-13% informaii furnizate de statistica economico-social; 11% din informaii sunt furnizate de evidena operativ; - alte surse de informaii reprezint restul procentului de 2%. Rezult aadar c, informaiile cu care lucreaz sistemul informaional economic sunt furnizate n cea mai mare parte (70%) de evidena economic. 1.2. Informaia financiar contabil component a informaiei economice Informaiile se obin pe baza datelor, acestea din urm fiind reprezentate prin diferite cuvinte, propoziii, cifre, semne, imagini, culori. Suportul material al datelor l constituie purttorii de date (documente, diverse registre, i cei tehnici: benzi, dischete, CD-uri etc.), care au calitatea de a conserva, stoca i restitui datele. Privit n ansamblu, domeniul economico - financiar are drept furnizor de informaii contabilitatea8. Informaiile contabile furnizate de ctre conturile contabile sintetice i analitice servesc analizei economico-financiare drept materie prim de prim rang, n elaborarea unor diagnostice puternic bazate pe realitatea economico-financiar surprins cu acuratee de conturile contabile n cauz9. Contabilitatea este o surs important de informaii economice 10 (46-50%) pentru conducerea oricrei uniti, cu cele dou ramuri ale sale: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Plecnd de la funcia de informare a contabilitii, care const n furnizarea informaiilor n scopul fundamentrii deciziilor, i innd cont de cele dou componente ale contabilitii, putem afirma c, contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru managementul ntreprinderii) i o funcie de informare extern (a terilor). Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul ct i n exteriorul ntreprinderii. Aadar,n cadrul informaiei economice, informaia contabil vehiculeaz cunotine de reflectare i control privitoare la situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Pornind de la particularitile 11 informaiei contabile, se desprinde prioritatea acesteia n procesul decizional : - controleaz corelaia dintre venituri i cheltuieli, active i resurse; - prin utilizarea procedeelor specifice ct i a celor comune altor tiine, asigur pe de o parte cunoaterea global, iar pe de alt parte cunoaterea analitic a elementelor patrimoniale; - prin contabilitate se asigur calcularea costurilor de producie i bugetarea lor, calculul veniturilor, cheltuielilor i a rezultatului exerciiului; - pe baza rezultatelor obinute n perioade de raportare, fundamenteaz strategiile economice viitoare.
8
Colectiv de autori ai lucrrii Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Universitatea BabeBolyai Cluj-Napoca, Facultatea de tiine, Catedra de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 1998. 9 C.Crecan, Rentabilitatea ntreprinderilor mici i mijlocii, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p. 28 10 M.Frumuanu Lesconi, A.Breuer (ofican), J.B.Ciurea, Sustainable development, environmental management accounting, Studii Economice,Analele Universitii Eftimie Murgu Reia, 2009, pag.24 11 M.Epuran, V.Bbi, C.Imbrescu, Teoria contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2004, pag.35
Fiind privit ca i produsul finit al contabilitii, informaia contabil a fost iniial considerat o pies probatoare , o memorie a operaiilor realizate ntre comerciani , care au nevoie de transparen i ncredere12 , pentru ca mai apoi ea s devin un mijloc de control al acionarilor/asociailor asupra conducerii13, ajutnd astfel la realizarea procesul decizional. 1.3. Utilizatorii informaiilor financiar contabile Utilizatorii de informaii financiar - contabile sunt reprezentai de orice persoan fizic sau juridic, care sunt interesai de datele transmise de informaia contabil. Att n reglementrile contabile internaionale14, ct i n reglementrile contabile naionale15, prevd n categoria utilizatorilor de informaii contabile urmtoarele categorii: 1. Investitorii - ofertanii de capital i consultanii lor, sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac trebuie s cumpere sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. 2. Angajaii i grupurile lor reprezentative - sunt interesai de informaii privind stabilirea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia sunt interesai de informaiile care s le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferii salarii, pensii i alte avantaje. 3. Creditorii - sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scadent. 4. Furnizorii i ali creditori comerciali - sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate, vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client. 5. Clienii - sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea. 6. Guvernul i instituiile sale - sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. 7. Publicul - ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Privii din punct de vedere a mediului de provenien, utilizatorii informaiilor contabile pot fi clasificai, n principal, n trei grupuri, astfel16:
12 13
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed Humanitas, Bucureti, 1994, pag.111 Gh.Creoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, ed. a II- a, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007, pag.24 14 IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pag.79 15 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 16 B.E.Needles Jr., H.R.Anderson, J.C.Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ed. a V-a, Ed. Arc, Bucureti, 2001, pag.5
a. cei de gestioneaz o ntreprindere; b. cei din afara ntreprinderii; c. persoanele, organizaii i instituii care au un interes financiar indirect n ntreprindere. Referitor la utilizatorii care aparin primei categorii, respectiv cei ce gestioneaz o ntreprindere, acetia sunt reprezentai de persoanele care fac parte din managementul entitii economice. Necesitatea acestora de informare privete, n principal, profitabilitatea, adic capacitatea de a obine suficiente venituri pentru a atrage i pstra capitalul investit, i lichiditatea societii comerciale, adic existena unor fonduri de disponibiliti suficiente pentru a-i onora datoriile scadente. n cea de a doua categorie, cei din afara entitii, la fel ca i n cazul normelor, sunt inclui creditorii i investitorii. Utilizatorii cuprini n ultima categorie, detaliaz organizaiile i instituiile statului n organe fiscale, organele de control i respectiv organele de planificare. Tot n aceast categorie a utilizatorilor cu interes financiar indirect sunt inclui i salariaii i reprezentaii acestora. 1.4. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiar contabile Normele contabile naionale n vigoare 17se aliniaz cadrului general IASB i prevd ca principale caracteristici calitative ale informaiilor din situaiile financiare: inteligibilitatea, relevana, credibilitate i comparabilitate. n primul rnd, informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie inteligibile, adic s fie uor de neles de ctre utilizatori. Pentru ca acest lucru s fie realizabil, utilizatorii trebuie s aib anumite cunotine despre activitile economice i s depun eforturi rezonabile pentru a le studia. Chiar dac unele informaii sunt greu de neles , acestea nu trebuie s fie excluse din situaiile financiare pe acest considerent. Relevana nseamn furnizarea de informaii care s permit utilizatorilor s evalueze evenimentele trecute, prezente i viitoare, prin previziune plecnd de la evenimentele trecute i confirmarea celor previzionate. Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) 18 ei, n sensul c sunt cazuri n care natura informaiei este suficient pentru a stabili relevana informaiei, ns exist cazuri n care materialitatea, prin pragul de semnificaie al informaiei, determin dac omisiunea sau declararea eronat a acestora, ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Depinznd fie de mrimea elementul omis sau greit declarat, i n acest caz vorbim de semnificaia relativ a informaiei, fie de valoarea elementului judecat n contextul particular al inexactitii sau omisiunii, i atunci este vorba despre mrimea semnificativ, semnificaia ofer astfel o limit sau un punct de separare n loc s reprezinte o caracteristic primar pe care ar trebui s o aib informaia. n plus, cadrul general IASB19 vorbete despre influena naturii informaiei datorit pragului de semnificaie, existnd cazuri n care informaia n sine este relevant, fr a ine cont de pragul de semnificaie a rezultatelor obinute (raportarea unui nou segment al activitii), i cazul n care pragul de semnificaie dar i natura informaiei sunt importante (valoarea stocurilor pe fiecare categorie).
17 18
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene M. Ristea, coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pag.21 19 IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pag.83
Credibilitatea . O informaie poate fi pertinent, dar puin credibil prin natura sau modul su de prezentare, de aceea este nevoie ca informaiile furnizate de situaiile financiare s fie pe deplin credibile, adic libere de orice eroare, deformare sau prtinire tocmai pentru ca utilizatorii lor s poat avea pe deplin ncredere c acestea arat n mod corect rezonabil realitatea. Pentru a fi credibil, o informaie trebuie s ndeplineasc cteva condiii: S reprezinte imaginea fidel a tranzaciilor i a altor evenimente pe care le reprezint sau pe care le va reprezenta. Exist i situaia n care se creeaz un anumit risc n reprezentarea fidel, i asta nu din cauza inteniei de a induce n eroare, ci mai degrab datorit dificultii ntmpinate n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente sau prin aplicarea tehnicilor de evaluare i de prezentare. S se realizeze prevalena economicului asupra juridicului, adic operaiile i alte evenimente s fie contabilizate i prezentate n concordan cu realitatea economic i nu numai n concordan cu realitatea juridic. S fie neutr , adic s nu fie deformat i s fie lipsit de subiectivitate, adic s nu influeneze luarea unei decizii pentru realizarea unui interes predeterminat. Prudena nseamn atenie atunci cnd agentul economic trebuie s fac fa unor situaii ca de exemplu: care este posibilitatea de a ncasa un client incert sau care este viaa util probabil a anumitor mijloace fixe. Potrivit acestei condiii, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, i, subevaluate cheltuielile i datoriile. Integralitatea presupune ca informaia rezultat din situaiile financiare s fie complet n limitele pragului de semnificaie i a costului obinerii ei. Comparabilitatea are la baz unul dintre principiile contabilitii respectiv permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Acest principiu trebuie respectat tocmai pentru a se putea face comparaia n timp i spaiu ntre informaiile din cadrul aceleai ntreprinderi ct i pentru a compara ntre ele diverse entiti economice. Aadar, una dintre implicaiile majore ale comparabilitii este c utilizatorii trebuie s fie permanent informai despre metodele utilizate n ntocmirea situaiilor financiare, asupra evoluiei acestor metode, precum i asupra efectelor lor. Chiar dac comparabilitatea este esenial, ea nu trebuie s conduc la uniformitate i nu trebuie s constituie un obstacol n introducerea de norme contabile ameliorate, fiind chiar contraindicat contabilizarea identic a unei operaii sau a unui eveniment dac metoda adoptat nu permite respectarea calitilor de pertinen i fiabilitate. Pentru ca informaiile oferite de situaiile financiare s fie pertinente i credibile trebuie respectate cteva restricii: respectarea termenelor20 ,echilibrul ntre beneficiu i cost, echilibrul ntre caracteristicile calitative i imaginea fidel. Respectarea termenelor presupune ca furnizarea informaiei s aib loc la momentul oportun, pentru c o furnizare de informaii nainte s se cunoasc toate aspectele unei tranzacii duneaz fiabilitii, iar prezentarea cu ntrziere a informaiilor pn n momentul n care toate aspectele sunt cunoscute este asigurat fiabilitatea dar nu i utilitatea necesar n luarea unor decizii. Aadar, prin respectarea termenelor se urmrete gsirea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate. Echilibrul ntre beneficiu i cost. Logica normal a fiecrei tranzacii economice este ca beneficiul s fie mai mare dect costul operaiei, iar acest principiu se aplic i n cazul informaiei furnizate de situaiile financiare. Cu toate acestea, evaluarea costurilor i a beneficiilor n cazul informaiilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece
20
N. Feleag, Sisteme contabile comparate, ed. a II-a, vol.II, Ed. Economic, Bucureti, 2000,pag.32
costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei care au suportat costurile. Echilibrul ntre caracteristicile calitative depinde de asemenea de raionamentul profesional al celor care produc sau utilizeaz informaiile financiare. Imaginea fidel se obine prin aplicarea de norme contabile pertinente i prin realizarea principalelor caracteristici calitative. ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, aa cum este cea romneasc, imaginea fidel este definit prin prisma regularitii i a sinceritii. Regularitatea presupune respectarea regulilor i procedurilor legale n vigoare, iar sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care o au contabilii n mod normal asupra realitii situaiilor i a operaiilor nregistrate n contabilitate.
Cap. II CERCETRI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE

2.1. Conceptul i obiectivele contabilitii financiare n funcie de natura juridic a entitilor i de domeniul la care se refer contabilitatea se disting urmtoarele forme ale contabilitii : macrocontabilitatea i microcontabilitatea21. Se trage concluzia c la nivel micro i macroeconomic , datorit dezvoltrii continue a societii, se disting trei forme principale22: Contabilitatea ntreprinderii, care de altfel este i cea mai veche form; Contabilitate public , se refer la organismele publice; Contabilitatea naional , care cuprinde ansamblul operaiunilor de msurare a activitii economice a unei naiuni. i totui, subiectul cel mai dezbtut este cel legat de contabilitatea unei entiti numit ntreprindere, tocmai pentru c are i cei mai muli utilizatori. Nevoile de informare a acestor utilizatori au determinat constituirea a dou reprezentri diferite a conturilor pentru aceeai realitate: o oglindire intern i una extern. Aadar, sistemul informaional contabil are dou componente , una care red imaginea intern, adic contabilitatea de gestiune , pentru c red procesele interne ale ntreprinderii, i cealalt care red imaginea extern a ntreprinderii , numit contabilitate general sau financiar, pentru c red imaginea de exterior a entitii patrimoniale. Sistemul de contabilitate, ca un ansamblu integrat i organizat al conceptelor, principiilor, normelor i regulilor contabile, dependente ntre ele, n funcie de concepia de organizare a sistemului conturilor n vederea oglindirii activelor, datoriilor, situaiilor financiare a entitilor, i de influena culturii contabile din lumea european i anglo saxon, poate fi sistem monist i sistem dualist de contabilitate. Sistemul monist caracteristic rilor anglo saxone, se caracterizeaz prin existena unui singur circuit contabil, deci o singur contabilitate att pentru latura intern ct i pentru latura extern.
21 22
I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, pag.32 A. Cotta ( coordonator), Dictionnaire de science economique, Ed. Mame, Paris, 1968, pag.107-108
10
Dualismul contabil, presupune existena i organizarea ambelor tipuri de contabilitate, respectiv, contabilitatea financiar pentru extern , iar cel de gestiune pentru intern. Contabilitatea financiar reprezint un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre o entitate economic identificabil 23, sau, aceasta descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial luat n totalitate i structuralitate 24, adic circuitul economic al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa25. Pentru c, contabilitatea financiar privete mediul extern al societii comerciale, aceasta nregistreaz tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodic i sintetic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a rezultatului operaiilor efectuate 26. n Romnia, ncepnd cu data de 1 ianuarie 199427, contabilitatea este organizat n dublu circuit: unul, cel al contabilitii financiare i altul, cel al contabilitii de gestiune. Ambele circuite ale contabilitii financiar i de gestiune sunt obligatoriu de organizat i condus n ntreprinderile romneti. Referindu-ne la realitatea economic prezent, principalele obiective ale contabilitii financiare se consider a fi furnizarea de date necesare justiiei, ajutor n luarea deciziilor, de a avea capacitatea de diagnosticare financiar i economic a ntreprinderii. Conform Cadrului General pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare 28, obiectivul principal al contabilitii , utilitatea, se desprinde din situaiile financiare cu condiia ca datele furnizate de acestea s aib ca i obiectiv o informare asupra situaiei financiare, a performanelor i a evoluiei ntreprinderii din punct de vedere financiar, informare care trebuie s fie util unei game ct mai largi de utilizatori. Alt opinie29 formulat n legtur cu obiectivul principal al contabilitii financiare, este cel conform cruia, contabilitatea are ca i obiectiv furnizarea de informaii sintetice cu privire la performana financiar i poziia financiar a entitilor economice. 2.2. Sarcinile i funciile contabilitii
Contabilitatea financiar sau general are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea ei, prevzute de legislaie, avnd caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Aceasta are ca obiective nregistrarea tuturor operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii, n vederea determinrii rezultatului financiar, furnizarea informaiilor necesare att pentru necesiti proprii ale unitilor ct i n relaiile acestora cu terii (asociai sau acionari, clieni, furnizori, bnci, organe fiscale etc.), elaborarea i publicarea documentelor financiare de sintez (situaiilor financiare). A. Sarcinile contabilitii
23
Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises (Stamford, Conn.:Financial Accountig Standards Board, 1978), par. 9 24 M.Ristea,M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002, pag. 9 25 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.7 26 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, pag.36. 27 Intrarea n vigoare a Legii contabilitii nr. 82/1991 i a Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobate prin Hotrrea Guvernului Romniei nr. 704/1993 28 IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pag.80 29 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioan, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.7
11
Pentru a stabili sarcinile contabilitii trebuie avut n vedere faptul c ea este privit din dou puncte de vedere: din punct de vedere tiinific i din punctul de vedere al unei activiti practice. Din punctul de vedere al contabilitii ca i tiin, putem preciza urmtoarele sarcini ale contabilitii: precizarea metodei de cercetare a obiectului i a procedeelor ei, urmrind definirea de principii generate i procedee bazate pe o terminologie precise, necesare pentru utilizatorii informaiei contabile; stabilirea rolului i a locului pe care l are n cadrul tiinelor i a evidenei economice elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii ( documente , registre, etc.) n vederea asigurrii comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu. definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere. Dac vorbim despre contabilitate ca teorie tiinific atunci rolul contabilitii este triplu rol explicativ, prin care aceasta explic diferite aspecte ale practicii contabile; rol normativ, prin care contabilitatea d cadrul de evaluare a calitii lucrrilor i soluiilor contabile; rol previzional, prin care se prevede soluia noilor probleme care apar n acest domeniu. Conform Legii contabilitii nr.82/1991, fiecare unitate patrimonial organizeaz avtivitatea de contabilitate,i pentru c aceasta este un instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute,contabilitii i revin o serie de atribuii specifice: Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor de activitate, n care un loc central l ocup Bugetul activitii generale care prevede pentru agenii economici veniturile, cheltuielile, profitul impozabil, profitul net i modul de repartizare a acestuia. nregistrarea cronologica a operaiilor economice (tranzacii economice) i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii ale unitii ct i n relaiile ei cu acionarii i asociaii, clieni, furnizorii, bncile, cu organele fiscale i cu alte persoane fizice sau juridice; Controlul operaiilor patrimoniale efectuate, a exactitii datelor contabile, n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Din contabilitate rezult informaii privind existena i micarea averii unitii, mrimea ei pe locuri de pstrare, persoanele n rspunderea crora se afl etc. n realizarea acestor ndatoriri, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul faptic al averii i balanele de verificare pentru asigurarea exactitii datelor contabile; Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice, prin urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie, care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri i obinerea de profit; Furnizarea datelor i informaiilor necesare ntocmirii regulate a situaiei financiare ca documente de sinteza care dau imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi folosite de toi utilizatorii la luarea deciziilor economice.Ca urmare, contabilitatea trebuie s asigure ntocmirea de ctre toi agenii economici a situaiilor financiare, compuse din bilan, contul de profit i pierderi, politici contabile i note explicative i raportul administratorilor.
12
B. Funciile contabilitii n activitatea practic de conducere, contabilitatea ndeplinete o seam funcii importante, cum sunt: Funcia de nregistrare (oglindire) const n capacitatea ei de a reflecta, potrivit unor principii i reguli proprii, operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitii patrimoniale, care se pot exprima valoric. Funcia de informare (cunoatere) are ca i rezultat furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului , a stadiului desfurare a activitii economice i a rezultatelor obinute !a sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor. Funcia de control gestionar este legat inseparabil de funcia de informare. Ea const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor fa de teri i de recuperare a drepturilor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. Funcia previzional. Contabilitatea nu se limiteaz doar la oglindirea mersului activitii agenilor economici, datele ei reprezentnd o surs exact i complet pentru analiza economico-financiar a activitii i a stabilirii rezultatelor, i posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederilor i a lurii deciziilor curente i de perspectiv. Datele ei servesc la elaborarea bugetului activitii generale, bugetelor pe activiti i a fundamentrii programelor. Funcia juridic. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un important mijloc prin care se face dovada efecturii operaiilor comerciale i financiare i existenei elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile i bilanul sunt documente oficiale ale entitilor patrimoniale ce servesc ca referin de baz la reglementarea rspunderii n urma controlului financiar i de gestiune. De asemenea, acestea constituie probe concludente n justiie pentru soluionarea cazurilor instrumentate de organele judiciare. Funcia social. De-a lungul istoriei contabilitatea a cunoscut o evoluie a scopului su: de la tehnica de nregistrare a schimburilor comerciale, ea a devenit un mijloc de control i un element probatoriu, apoi un instrument de gestiune, iar n prezent constituie tot mai mult o miz social pentru diferii protagoniti sociali. 2.3. Principiile contabilitii financiare Organizarea contabilitii n unitile de construcii se realizeaz prin respectarea principiilor contabile30.Principiile contabile reprezint elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea de norme contabile , plecnd de la postulatele contabile31. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii persoanei juridice au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale simplificate nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat,
30 31
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene N.Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996
13
mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor,indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul permanenei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive, permise de reglementrile legale. Principiul pragului de semnificaie presupune c orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat distinct n situaiile financiare . Acestea se vor prezenta prin nsumare, i nu separat n situaiile financiare , numai elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau care prezint funcii similare. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului menioneaz c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Acest principiu se aplic de ctre persoanele juridice care la data bilanului depesc dou dintre urmtoarele trei condiii : total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri net : 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50, pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale i a situaiilor financiare consolidate, iar celelalte societi comerciale, aplic acest principiu doar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
CAP. III CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. Definiii proprii capitalurilor
14
n sensul cel mai larg capitalul este privit ca fiind o sum de bani sau o bogie, destinat s genereze un venit, pe parcursul timpului32. Exist accepiuni33 conform crora capitalul este definit din dou puncte de vedere, respectiv: din punct de vedere economic, ca totalitatea bunurilor productive de uz ndelungat, utilizate n producerea altor bunuri; din punct de vedere al sursei de finanare , capitalul este privit ca i suma de bani investit de acionari, n schimbul creia acetia primesc aciuni la entitatea respectiv. Din punct de vedere al surselor de provenien a capitalului, acesta se mparte n capital propriu, provenit din fondurile proprii, i capitalul permanent, care, pe lng capitalul propriu mai nsumeaz i mprumuturile pe termen lung. Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor 34. innd cont c sursa de finanare pentru capitalurile proprii este de natur intern, formula de calcul pentru capitalul propriu este urmtoarea35 : Capital propriu = Capital social + prime de capital + rezerve + rezerve din conversie+ alte rezerve rezultatul reportat rezultatul exerciiului financiar repartizarea profitului aciuni proprii ctiguri/pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii + interese minoritare n legtur cu noiunea de capital propriu este important s se precizeze cele doua concepte de baz cu privire la acesta: - conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentnd banii investii sau puterea de cumprare investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii; - conceptul fizic, conform cruia capitalul exprima capacitatea de exploatare a ntreprinderii reprezentata prin diverse uniti de producie specifice. Abordarea uneia din cele doua concepte se face innd cont de necesitile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de menionarea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt direcionate spre meninerea capacitaii de exploatare a ntreprinderii. A doua categorie de capitaluri, capitalurile permanente sunt rezultatul nsumrii capitalurilor proprii cu mprumuturile pe mediu i lung.
3.2.
Capitalul social
32 33
D.Buctaru, Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitii Al. I. Cuza, Iai, 2000, p. 26 P.A. Samuelson, W.D.Nordhaus, Economics, McGraw-Hill Companies, Inc., 1995, pag.784 34 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pag.87 35 M.Ristea, C.G.Dumitru, C. Ioan, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag. 110
15
Capitalul social este privit ca fiind totalul sumelor puse la dispoziie n mod permanent de ctre proprietarii sau asociaii unei societi sub form de participaie36. Conform Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, capitalul social este format din37: n cazul societilor comerciale pe aciuni, din aciuni emise de societate, care, dup modul de transmitere, pot fi nominative sau la purttor; valoarea minim a capitalului subscris este de 90.000 lei. n cazul societilor comerciale cu rspundere limitat , capitalul este constituit din pri sociale; prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. Capitalul subscris i vrsat minim pentru aceste societi este de 200 de lei i se divide n pri sociale egale. Ca i n cazul celorlalte societi comerciale, i n cazul societilor de construcii, contabilitatea capitalului se ine cu ajutorul contului 101 Capital. Conturile de capitaluri, prin coninutul lor, evideniaz resursele de finanare stabile aflate permanent la dispoziia ntreprinderii38. Contul care reflect aporturile puse la dispoziia ntreprinderii n mod permanent de ctre asociai/acionari, sub form de participaii, este contul 101 Capital, care dup funcia contabil este un cont de pasiv, i care se desfoar pe conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat Capitalul subscris nevrsat se nregistreaz n contabilitate pe baza actelor de constituire a societii, creditndu-se cu valoarea aporturilor subscrise, n cazul constituirii, respectiv la vrsarea dup depunerea efectiv, atunci cnd vorbim despre majorarea capitalului. Contul se debiteaz la vrsarea efectiv a capitalului, la diminuarea capitalului o dat cu retragerea aporturilor de ctre asociai/acionari. Soldul creditor al contului ne arat capitalul subscris i nevrsat la finele perioadei de gestiune. Capitalul subscris vrsat, are ca i documente justificative la nregistrarea n contabilitate acele documente care justific vrsmintele de capital (chitan, foaie de vrsmnt, proces verbal de preluare a aportului n natur, etc. ). Contul se crediteaz cu vrsarea efectiv a capitalului subscris de ctre asociai/acionari, i se debiteaz o dat cu micorarea capitalului social. Soldul creditor al contului reflect valoarea capitalului social al societii la finele perioadei de gestiune. Pentru nregistrarea creanelor fa de asociai/acionari, la subscrierea capitalului social se utilizeaz contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cont care reflect situaia vrsrii capitalului subscris. Asupra capitalului social , pe parcursul desfurrii activitii societilor comerciale, pot avea loc urmtoarele operaiuni: - reducere; - majorare; - amortizare. Reducerea capitalului se efectueaz n cazul n care societatea nregistreaz pierderi
36
C.C. Kiriescu, Moneda-mic enciclopedie, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982, pag.80 37 Legea nr. 31/1990 legea societilor comerciale, cu modificrile i completrile ulteriore, actualizare 2010 38 D.Mate, I.Pere, C.Pere, Bazele contabilitii, Ed. Mirton, Timioara, 2005, pag.147
16
financiare considerabile, cea ce are ca i urmare o incertitudine n funcionarea pe mai departe n condiii optime a societii, sau apar dificulti n realizarea pe pia a produselor i serviciilor obinute. O alt situaie n care capitalul social este redus, este aceea n care se realizeaz rambursarea aporturilor ctre acionari, respectiv asociai. n acest caz, reducerea este motivat prin constatarea c volumul de activitate i dimensiunea societii respective nu mai justific valoarea capitalului social. Rscumprarea i anularea de aciuni este o alt modalitate de micorare a capitalului social. Chiar dac, n principiu, societatea nu poate rscumpra propriile aciuni, cu excepia situaiei n care adunarea extraordinar hotrte altfel, aceast procedur trebuie s respecte prevederile Legii 31/1990, legea societilor comerciale. Un alt factor de care trebuie s se in seama este egalitatea ntre asociai, oferta de cumprare fiind fcut tuturor acionarilor, iar n situaia n care numrul de aciuni prezentat spre cumprare este mai mare dect numrul de aciuni pe care societatea i-a propus s le cumpere, atunci reducerea se va face proporional. Reducerea capitalului n situaia retragerii asociailor/acionarilor, se realizeaz prin restituirea cotei pri aferente asociatului/acionarului respectiv, restituire ce se realizeaz prin acordarea n bani a contravalorii aportului adus la constituire. Majorarea capitalului social se poate realiza prin aducerea de noi aporturi, conversia datoriilor sociale n titluri de capital, fuziunea cu alte societi, respectiv ncorporarea n capitalul social a rezervelor, primelor de capital, profitului nerepartizat din anii precedeni, i a diferenelor din reevaluare. Majorarea capitalului social prin aducere de noi aporturi care pot fi att n natur ct i n numerar. Aporturile n numerar duc la o ameliorare a structurii financiare a ntreprinderii, consecina imediat fiind creterea capitalurilor proprii i a lichiditilor, adic a fondului de rulment. Majorarea capitalului prin aportul n natur atrage dup sine majorarea activelor imobilizate, n general, fr a se modifica ns echilibrul financiar. Majorarea capitalului prin cele dou forme prezentate se poate face fie cu prim de capital, fie fr. n cazul majorrii cu prim de capital vorbim despre vnzarea titlurilor de capital cu o valoare mai mare dect valoare nominal, diferena reprezentnd prima de capital. Majorarea capitalului prin conversia datoriilor sociale este operaia n care se asigur transformarea unui drept de crean ntr-un drept de proprietate. Aceast metod este practicat de societile care au mari dificulti n achitarea datoriilor, i, care pentru a le stinge accept parteneriatul celor fa de care au datorii. Ca i regul general, preschimbarea datoriilor n titluri de capital se face la o valoare mai mic dect valoare datoriei, intervenind prima de conversie. Majorarea prin fuziunea a dou sau mai multe societi comerciale presupune c o societate comercial este absorbit de o alta, i se caracterizeaz prin faptul c societatea absorbant i mrete capitalul social cu valoarea capitalului societi absorbite. Majorarea capitalului social prin ncorporarea primelor de capital, a rezervelor, a profitului nerepartizat din anii anteriori i a rezervelor din reevaluare. Aceast metod de majorare este cunoscut sub numele de majorare prin operaiuni interne. 3.3. Instrumentarea contabil a primelor de capital
17
Pentru c fac parte din structura capitalurilor proprii, dar i pentru c cu ajutorul lor se poate majora capitalul social, respectiv se pot majora rezervele, n categoria surselor de autofinanare sunt incluse i primele de capital. Primele de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i respectiv a bunurilor primite ca aport, pe de o parte, i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, pe de alt parte39. Contabilitatea primelor de capital se organizeaz pe feluri de prime respectiv prime de emisiune, prime de fuziune/divizare, prime de aport i prime de conversie a obligaiunilor n aciuni La fel ca i n cazul oricrei alte entiti economice , i n cazul entitilor din cadrul construciilor, contabilitatea se ine cu ajutorul contului 104 Prime de capital. Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Cu ajutorul acestui cont se ine evidena primelor de emisiune, de fuziune/divizare, de aport i de conversie a obligaiunilor n aciuni. n creditul contului 104 Prime de capital se nregistreaz: - valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizrii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni (456). n debitul contului 104 Prime de capital se nregistreaz: - primele de capital ncorporate n capitalul social (101); - primele de capital transferate la rezerve (106); - pierderile contabile ale exerciiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii (117). Soldul creditor al contului reprezint primele de capital netransferate la capital sau la rezerve. 3.4. Instrumentarea contabil a rezervelor
Att n literatura autohton40, ct i n cea strin 41, rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de entitatea economic pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Conform reglementrilor legale n vigoare42, contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve, astfel: Rezerve din reevaluare; Rezerve legale;
39
Gh. Creoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, ed. a II-a, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2007, pag.141 40 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioan, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale,vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.134 41 J. Raffegeau, P.Dufils, et.all, Memento pratique fracis Lefebvre Comptable, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1991, pag. 834 42 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
18
Rezerve statutare sau contractuale; Alte rezerve. Rezervele din reevaluare reprezint plusul sau minusul de valoare rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corporale. Evidenierea acestor rezerve se face pentru fiecare imobilizare n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc. De reinut este faptul c, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat43. De asemenea, mai trebuie menionat faptul c, pentru a fi prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, ca i o cretere, rezerva din reevaluare nu trebuie s fi cunoscut o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (n caz contrar va fi recunoscut ca i un venit), respectiv, ca i o scdere a rezervei, dac se determin ca i diferen ntre valoarea descreterii i valoarea minim a celei rezerve. La fel ca i n cazul oricrei alte societi comerciale, i n cazul societilor din domeniul construciilor, evidenierea n contabilitate a acestor rezerve se face cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare. Societile comerciale au obligaia de a prelua din profitul societii n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta va atinge minim a cincea parte din capitalul social44. Cea mai important categorie a rezervelor este reprezentat de rezervele legale, care conform normelor legale n vigoare45, se constituie din profitul brut al societii n limita a 5% din profitul brut dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Scopul pentru care aceste rezerve sunt constituite este de a proteja capitalul social al entitii economice n cazul n care ar nregistra pierderi la finele exerciiului financiar. Rezervele legale astfel constituite pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru acoperirea pierderilor din exerciiile financiare precedente, decontarea capitalurilor proprii ctre acionari, acoperirea pierderilor legate de emisiunea, rscumprarea, vnzarea sau cedarea cu titlu gratuit a instrumentelor de capitaluri proprii, etc.. Celelalte tipuri de rezerve, rezerve statutare i alte rezerve, sunt constituite din profitul net al perioadei, i pentru c nu afecteaz rezultatul exerciiului nu sunt reglementate prin lege. Conform normelor legale armonizate cu Directivele europene46, n categoria rezervelor au mai fost incluse rezervele de valoare just i rezervele din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin. Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 Rezerve, cont care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin
43
M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pag.63 44 Legea 31/1990 privind societile comerciale, actualizat 2010, art. 183, al. 1 45 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 46 idem
19
1068 Alte rezerve Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezervelor constituite. Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin i alte rezerve. 3.5. Instrumentare contabil a provizioanelor
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea47. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei, i anume : datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori sau expediate de acetia, dar care nu au fost nc pltite sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, felul sau scopul pentru care au fost constituite; se pot constitui provizioane pentru48 : litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli legate de garaniile acordate clienilor; pensii i obligaii similare; impozite; aciuni de restructurare; alte provizioane. Legislaia romneasc prevede c dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. De asemenea, nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Provizioanele nu pot fi folosite dect pentru scopul pentru care au fost create. De asemenea, ele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de provizion va fi rambursat de o ter persoan, rambursarea va fi recunoscut numai n momentul n care este o certitudine primirea ei, iar rambursarea va fi recunoscut ca un activ separat.
47
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene 48 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene
20
La fiecare dat a bilanului, provizioanele trebuie revizuite i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care se constat c pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluarea lui la venituri. Veniturile provenite din reducerea sau anularea unui provizion pentru care nu s-a acordat deducere, nu sunt impozabile. Contul 151 Provizioane face parte din grupa 15 Provizioane i este un cont de pasiv. Subconturile aferente sunt: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i a altor provizioane. n creditul contului 151 Provizioane se nregistreaz: - valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunztoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681); - costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213). n debitul contului 151 Provizioane se nregistreaz: - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor (781). Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
3.6. Aciuni proprii Contul 109 Aciuni proprii, cont de activ, ine evidena aciunilor proprii, rscumprate potrivit legii. Acest cont se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II astfel : 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung n debitul contului 109 Aciuni proprii se nregistreaz: preul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate (512). n creditul contului 109 Aciuni proprii se nregistreaz: reducerea capitalului cu valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate, potrivit legii (101); diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor nominal (141,149);
21
valoarea sumei de ncasat/ncasate din vnzarea aciunilor proprii (461, 512); diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare (141,149); valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (141,149). Soldul contului reprezint valoarea aciunilor proprii, rscumprate, existente. Micarea aciunilor proprii( vnzarea, rscumprarea, anularea) duce la apariia unor diferene ntre valoarea lor nominal i valoarea la care sunt scoase din gestiune. Aceste diferene pot fi pozitive sau negative. nregistrarea in contabilitate a acestor diferene se face cu ajutorul conturilor: 141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, cont de pasiv, ine evidena ctigurilor legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: diferena ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare (461, 512); diferena ntre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor de rscumprare (101). n debitul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106). Soldul contului reprezint ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, cont de activ, ine evidena pierderilor legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n debitul contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i preul lor de vnzare (109); diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor nominal (109); valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109); cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (512, 531, 462); alte cheltuieli legate de rscumprarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462). n creditul contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106). Soldul contului reprezint pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
22
3.7. Rezultatul exerciiului Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului i se stabilete la nchiderea acestuia, reprezentnd soldul final al contului de profit i pierdere49. Privit din punct de vedere economic, rezultatul exerciiului este definit ca fiind diferena dintre veniturile totale i oportunitile tuturor factorilor de producie utilizai ntr-o anumit perioad de timp50. Astfel, prin compararea cheltuielilor cu veniturile perioadei se determin rezultatul exerciiului. n situaia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, vom avea un rezultat pozitiv, pe care l numim profit, iar n caz invers, adic atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, vom nregistra un rezultat negativ, numit pierdere 51, ns cum scopul oricrei entiti economice este s obin profit, vom analiza n continuare noiunea i importana acestuia. Potrivit dicionarului economic, profitul este vzut ca diferena pozitiv dintre veniturile obinute din vnzarea bunurilor realizate de un agent economic i costul lor, considerat a fi expresia eficienei economice52. Privit dintr-un alt punct de vedere, profitul este vzut ca fiind restul [] rezultat din ceea ce rmne din venituri dup ce costurile au fost toate acoperite53. La polul opus, profitul este vzut ca fiind mrimea maxim pe care ntreprinderea o poate distribui n cursul anului cu condiia ca, la sfritul acestuia, s rmn la fel de bogat ca la nceputul lui54. Rezultatul activitii poate fi privit din dou puncte de vedere55: - din punct de vedere contabil, i atunci vom vorbi despre rezultatul contabil, vzut ca diferena dintre totalul veniturilor i cheltuielilor; - din punct de vedere fiscal, rezultatul fiscal, este vzut ca profitul impozabil sau pierderea fiscal, prin deducerea veniturilor neimpozabile i cheltuielilor nedeductibile fiscal. Conform formatului situaiilor financiare anuale56, respectiv a contului de profit i pierdere, rezultatul exerciiului se determin astfel: Profitul sau pierderea financiar + Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Impozitul pe profit
49 50
OMFP 305572009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene D.Ciucur, I.Gavril, C. Popescu, Economie, ed.a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2001 51 D.Mati, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Ed. Casa crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010, pag.91 52 Dicionar de economie, ed.a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.354 53 P. Heyne, Modul economic de gndire, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, pag. 207 54 C.Ionescu, Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag. 146 55 I.Pucau, D.Cotle, D.Mate, B.Cotle, C.Pistol, Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Ed. Mirton, Timioara, 2008, pag.395 56 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
23
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului n curs se reflect cu ajutorul contului 121 ,,Profit si pierderi. Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerciiului financiar curent. Dup funcia contabila este un cont bifuncional. Soldul: - creditor exprim profitul net: venituri > cheltuieli; - debitor exprim pierderea: venituri < cheltuieli. Contul 129 Repartizarea profitului, este tot un cont legat de rezultatul exerciiului i ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent. Contabilitatea analitic se ine pe destinaiile profitului (participarea salariailor la profit; constituirea surselor proprii de finanare; dividende cuvenite acionarilor sau asociailor; constituirea de rezerve; vrsminte la buget; alte destinaii). Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, n debit nregistreaz sumele repartizate din profit pe destinaii, rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul curent precum i pierderile contabile realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n anul curent iar n credit profitul net realizat n exerciiul financiar precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale. Soldul contului reprezint profitul realizat aferent anului n curs. Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic rezultat reportat adic profit nerepartizat sau pierdere neacoperit din exerciiile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se face la valoarea contabil din momentul transferului. Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine eviden rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului precedent a cror repartizare a fost amnata de AGA. Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabila: cont bifuncional. Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportata sau creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii precedeni) sau profitul repartizat pentru participarea salariailor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finanare, pentru vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome. 3.8. mprumuturi i datorii asimilate Creditele obligatare au la baz emisiunea de obligaiuni care reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public 57. Condiiile sinecvanon pentru ca o societate s poat emite obligaiuni sunt: - s fie societate pe aciuni i - aciunile s fie listate la Bursa de Valori. n Romnia, aceast form de creditare este la nceput, dovada fiind c legea care reglementeaz creditele obligatare este din anul 2002, respectiv Legea 525/2002 privind valorile mobiliare i bursele de valori. Creditul obligatar are urmtoarele caracteristici58:
57
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioan, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale,vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.183 58 Legea 525/2002 privind valorile mobiliare i bursele de valori, actualizat 2010
24
valoarea creditului nu poate depi din capitalul social vrsat i existent conform ultimului bilan aprobat; - trebuie precizate clar i de la nceput procentul dobnzii, valoarea nominal a unei obligaiuni i preul de emisiune; - valoarea sau preul de rambursare trebuie s fie cel puin egal cu valoarea nominal, dac nu chiar superior acesteia; - durata mprumutului s fie mai mare de un an; - valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat. Contabilitatea creditelor obligatare se ine cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, iar dobnzile aferente sunt evideniate prin contul 1681 Dobnzi aferente creditelor din emisiuni de obligaiuni. Creditele bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituii bancare i alte instituii financiare, au o exigibilitate de peste un an i sunt purttoare de dobnd59. Principalul deziderat de care trebuie s in cont entitile economice n contractarea unui credit pe termen lung este costul creditului, cost care este reprezentat , n principal de dobnda aferent creditului, ns mai trebuie incluse comisioanele de acordare i gestionare a creditului, unele bnci calculnd i marja de risc de credit, ce majoreaz costul creditului pentru entitile care au un grad de profitabilitate mai redus, respectiv un serviciu al datoriei mai slab60. ] Indiferent de domeniul de activitate n care acioneaz, toate entitile economice in evidena creditelor pe termen lung cu ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung, iar evidena dobnzilor aferente acestor credite se face cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. n categoria altor mprumuturi si datorii asimilate se includ garaniile primite, depozitele ,datoriile din concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.
Cap. IV ACTIVE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt reprezentate de active, deinute de o entitate pe o perioad mai mare de un an, fiind generatoare de beneficii economice viitoare pentru entitate61. Un activ imobilizat este un activ care ndeplinete urmtoarele condiii: - este deinut de entitatea economic pe o perioad mai mare de un an; - este generator de beneficii economice viitoare; - a fost dobndit prin achiziie sau fabricaie spre a fi utilizat n activitatea de exploatare entitii economice sau pentru a fi nchiriat i nu este destinat comercializrii. Activele imobilizate prezint urmtoarele caracteristici62: - perioada lor de utilizare i lichidare este mai mare de un an; - particip la desfurarea mai multor cicluri economice; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare; - sunt utilizate n activitatea ntreprinderii nefiind destinate direct comercializrii,
59 60
M.D. Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pag. 141 V. Dragot, M. Dragot et.all, Abordri practice n finanele firmei, Ed. Irecson, Bucureti, 2005 ,pag. 346 61 D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj- Napoca, 2010, pag. 145 62 M.D. Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pag.159
25
i recupereaz valoarea n timp printr-un proces numit amortizare. n funcie de natura economico - financiar, imobilizrile se mpart n63 : imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri n curs de execuie imobilizri financiare. 4.1. Recunoaterea i evaluarea activelor imobilizate
Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valorile monetare la care elementele situaiilor financiare sunt recunoscute n contabilitate i prezentate n bilan i contul de profit i pierdere64, altfel spus, n general evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n Bilan, Contul de profit i pierdere i n Notele explicative, presupunnd alegerea unei anumite baze de evaluare65. Activele imobilizate suport evaluare n urmtoarele momente: la intrarea n gestiune, la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieii din gestiune66. A. Evaluarea imobilizrilor la intrarea n gestiune La intrarea n gestiune, imobilizrile se evalueaz la valoarea de intrare 67 sau contabil, dup cum urmeaz: Cele procurate cu titlu oneros, se nregistreaz la cost de achiziie. Imobilizrile, corporale i necorporale, obinute din producie proprie se evalueaz la cost de producie, cost ce cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora 68. De asemenea, la costul de producie se poate aduga i costul ndatorrii69. Imobilizrile aduse ca i aport la capital , sunt evaluate la valoarea de aport, stabilit de obicei de evaluatori autorizai70. n cazul imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau prin donaie, evaluarea iniial se face la valoarea de utilitate, determinat n funcie de preul pieei. n cazul imobilizrilor financiare, evaluarea iniial se face fie la valoarea just, reprezentat de costul tranzaciei71, fie la valoarea determinat prin contractul de dobndire al acestora72. B. Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii
63 64
I.P.Pntea, A. Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 123 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 65 D.Mati, A.Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.147 66 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.221 67 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 68 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene 69 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 23 Costul ndatorrii, pag. 1446 70 D.Mati, A.Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.153 71 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 39 Instrumente financiare : Recunoatere i evaluare, pag. 2087 72 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
26
Inventarierea este procesul prin care se stabilete situaia real a tuturor elementelor de activ i datorii a fiecrei entiti n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale 73; evaluarea elementelor de activ i a datoriilor se face conform normelor emise de Ministerul Finanelor Publice74. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei 75. Astfel, imobilizrile necorporale i corporale nregistrate la cost, constatate ca fiind depreciate, se vor evalua la valoarea lor actual, stabilit n funcie de valoarea de utilitate i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora76. Valoarea de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale se poate determina fie n funcie de fluxurile de numerar estimate a se obine n legtur cu acea imobilizare, fie n funcie de alte criterii economice sau tehnice77. n cazul imobilizrilor financiare, a titlurile imobilizate, valoarea actual sau de utilitate se stabilete n funcie de faptul dac sunt sau nu cotate la burs. Astfel, dac sunt cotate la burs, valoarea actual se stabilete la valoarea cursului mediu al ultimei luni, iar pentru cele necotate la burs, valoarea actual este valoare la care este posibil s fie negociate. C. Evaluarea imobilizrilor la nchiderea exerciiului financiar Activele imobilizate, trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare78. D. Evaluarea imobilizrilor cu ocazia ieirii din gestiune La data ieirii din entitate sau la darea n consum, activele imobilizate se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate79. Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ: - este posibila generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control asupra lor; - costul poate fi determinat n mod credibil. Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului i s suporte riscurile aferente. 4.2. Organizarea contabilitii activelor imobilizate Organizarea presupune definirea obiectivelor, precizarea factorilor specifici, organizarea documentaiei primare, organizarea contabilitii analitice i alegerea sistemului.
73 74
D.Mati, A.Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.148 OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 75 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene 76 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene 77 idem 78 idem 79 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
27
1. Obiective: - delimitarea fiecrei categorii, a fiecrui obiectiv de natura imobilizrilor i determinarea valorii de intrare a lui n funcie de categorii i feluri de imobilizri, precum i de pe urma utilizrii, i stabilirea valorii rmase neamortizate - asigurarea informaiilor i a metodologiei de evaluare a deprecierii n timp a imobilizrilor i a recuperrii valorii prin provizioane i amortizare - stabilirea aporturilor activelor imobilizate la venituri i rezultate ca urmare a gestionrii i valorificrii prin concesiune, cesiune, ncheiere 2. Factorii specifici: - particularitile organizatorice ale ntreprinderii care influeneaz structura imobilizrilor pe categorii i obiective - caracteristicile diferitelor categorii de imobilizri care influeneaz tipurile de date primare n care se consemneaz operaiile privind intrarea, ieirea i deprecierea imobilizrilor - sistemul de amortizare adoptat - poziia activelor imobilizate fa de patrimoniul ntreprinderii (proprii, concesionate, nchiriate) 3. Organizarea documentaiei primare Pentru consemnarea operaiilor privind intrarea imobilizrilor, micarea, inventarierea, evaluarea deprecierilor imobilizrilor, precum i pentru operaiile de ieire din patrimoniu trebuie precizate documentele ce se cer ntocmite pentru fiecare din aceste operaii. Documentele privind imobilizrile sunt proiectate printr-un nomenclator al documentelor financiar-contabile elaborat de M.F.P. unde sunt date modele de documente i precizri privind completarea, verificarea, circulaia i arhivarea lor. 4. Alegerea sistemului de conturi i a formei de contabilitate n cadrul organizrii contabilitii activelor imobilizate trebuie s se nominalizeze conturile sintetice de gradul I i II utilizabile pentru aceste active i s se precizeze registrele contabile cu care se va opera potrivit formei contabile alese.
4.2.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative 80, respectiv, o investiie nematerial constituit din cheltuieli pe termen lung n scopul ameliorrii activitii ntreprinderii81 Legislaia romn n vigoare recunoate urmtoarele categorii de imobilizri necorporale: - cheltuielile de constituire;
80 81
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene J.B.Ciurea, A.Breuer (ofican), M.Frumuanu Lesconi, The management and accountance of an incremental innovation:the brake-lift pressure installations, The 33rd Annual ARA Congress, Modernism and progress in Arts and Science, 02-07 iunie 2009, Universitatea Alma Mater Sibiu
28
cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i drepturi i active similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale. 4.2.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire nglobeaz cheltuielile legate de nfiinarea societii comerciale, cum ar fi : taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea societii. Cadrul legislativ de la noi din ar d posibilitatea entitilor comerciale s opteze ntre a recunoate cheltuielile de constituire ca i cheltuieli ale perioadei sau a le recunoate ca i imobilizri necorporale, i atunci au obligativitatea de a le amortiza ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespunda celei mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare. n cazul n care, cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, este interzis distribuirea din profit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor de constituire neamortizate. Contabilitatea cheltuielilor de constituire se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire". Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale). Dup funcia contabila: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprima cheltuielile de constituire existente. 4.2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigur garania eficientei scontate naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare. Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat. 4.2.1.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
29
imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste. Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numita concedent cedeaz unei alte pri denumite concesionar pe o perioada determinata dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redevena. Concesiunile primite se reflecta ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale82. Locaia de gestiune consta n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosinei, exploatrii unor terenuri sau bunuri. n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel care primete) sunt mai complexe. Exist, de regula, prestaii i angajri reciproce astfel nct fiecare s obin eficiena scontat. nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc. Brevetul ca forma de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o instituie de stat competenta prin care se confirm caracterul de invenie a obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza invenia. Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie cedeaz dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani. Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design, etc. n categoria altor drepturi i valori similare se ncadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de autor, traductor, etc. n privina licenelor i soft-urilor deinute de entitile economice trebuie fcut urmtoarea precizare: se vor recunoate ca i imobilizri necorporale doar acele licene i soft - uri care nu condiioneaz funcionarea unei imobilizri corporale ( un computer nu poate funciona fr soft-ul Windows ). n caz contrar, licena sau soft ul vor fi incluse n costul imobilizrii corporale83. Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric aduse ca aport, n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale. Dup funcia contabila: este un cont de activ. Soldul contului este
82 83
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene OMFP 3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
30
debitor i reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare existente n gestiune la un moment dat. 4.2.1.4. Contabilitatea fondului comercial Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din: - elemente legate de clientel cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor, calitatea acestora; - elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea livrrilor; - elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia; - elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construciei; - elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat, numrul i poziia concurentelor pe piaa; Reflectarea n contabilitate a fondului de comer se realizeaz cu ajutorul contului 207 "Fond comercial", cont de activ. 4.2.1.5. Alte imobilizri necorporale Cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale se ine evidena programelor informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, precum i a altor imobilizri necorporale. Contul 208 Alte imobilizri necorporale este un cont de activ. 4.2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca elemente corporale, care84: a. sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau/ i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b. se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Legislaia naional n vigoare85 prevede aceeai definirea imobilizrilor corporale, adugnd ns o condiie n plus pentru ca un activ s fie recunoscut ca i imobilizare corporal, respectiv s aib o valoare de intrare mai mare dect limita prevzut de lege (n prezent limita minim este de 1800 lei). Conform reglementrilor contabile aplicabile pe teritoriul Romniei 86, imobilizrile corporale includ : terenuri i amenajri la terenuri; construcii;
84
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 16 Imobilizri corporale, pag.1191 85 H.G.R. nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe 86 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
31
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 4.2.2.1. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor la terenuri Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil unor activiti agricole, silvice, unor construcii, etc. Terenurile nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri care se amortizeaz ca orice imobilizare. Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru: - racordri la sistemul de alimentare cu energie; - drumuri de acces; - desecri, etc. Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i amenajri de terenuri". Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i anume: 2111 Terenuri" 2112 "Amenajri la terenuri" Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale. Dup funcia contabila: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul amenajrilor de terenuri. Contabilitatea analitica a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, etc. 4.2.2.2.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi pot fi regsite pe lng categoria Terenuri i alte structuri construcii, maini, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2134 Animale i plantaii . 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale. Dup funcia contabil sunt conturi de activ - evideniind existena i micarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munca , plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotici, echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale.
32
4.2.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale i necorporale n curs de execuie Executarea n regie proprie a unor lucrri i proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice i a altor imobilizri necorporale genereaz o serie de cheltuieli. Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu fore proprii i costul de achiziie al celor achiziionate sau executate de teri care la sfritul exerciiului nu sunt terminate se reflect cu ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs" . Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente la sfritul perioadei. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale nedecontate. Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Se evalueaz la costul de achiziie sau de producie dup caz. Se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup: recepie, punere n funciune sau darea n folosin. Costul de producie sau achiziie al investiiilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de execuie se evideniaz la sfritul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizri corporale n curs". Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de execuie. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs neterminate (nerecepionate). Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale . Cont de activ. Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale nedecontate. 4.2.4.Contabilitatea imobilizrilor financiare Imobilizrile financiare sunt investiii financiare pe termen mediu i lung 87, i n structura crora intr aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi88. Conform reglementrilor n vigoare89 interesele de participare sunt drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din
87 88
D. Mati, A.Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.201 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 89 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
33
capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20% . Creanele imobilizate reprezint mprumuturile acordate de entitate care se nregistreaz la valoarea sumelor acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi90; la alte creane imobilizate se cuprind : garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri91. Caracteristicele de baz ale imobilizrilor financiare sunt92 : Nu au structur material; Reprezint sume de bani imobilizate pe termen lung n afara entitii; Genereaz venituri financiare; Nu se amortizeaz pentru c nu sufer deprecieri ireversibile; Pot fi supuse unor deprecieri reversibile temporare, pentru care se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. 4.3.Amortizarea imobilizrilor innd cont c imobilizrile sunt supuse deprecierii ireversibile, ca urmare a uzurii fizice sau morale93, activele imobilizate i recupereaz valoarea n timp prin amortizare. Procesul de recuperare a uzurii fizice i morale a unei imobilizri, evideniind o cheltuial de exploatare deductibil la calculul rezultatului, se numete amortizare 94, sau amortizarea este o reducere judecat ireversibil, repartizat pe o perioad determinat, a sumei anumitor posturi din bilan 95. Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea pe cheltuielile exerciiului a unei pri din valoarea de amortizat sub forma amortismentului 96. Privit din alt punct de vedere, amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat97. Standardele internaionale de contabilitate definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util98. Plecnd de la considerentele enunate mai sus, putem spune c amortizarea reprezint o scdere treptat a valorii de intrare a imobilizrilor cu o sum ce corespunde uzurii fizice, conform duratei de utilizare sau morale, datorit trecerii timpului, progresului tehnic, sau altor cauze, n vederea aducerii lor la valoarea real. Aadar, altfel spus, amortizarea reprezint rectificarea valorii contabile a imobilizrilor cu deprecierea ireversibil. Ea
90
D.Mati, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010, pag.66 91 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 92 I.P.Pntea, Gh.Bodea, Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 97 93 M.Epuran, B. Bbi, C. Imbrescu, Teoria contabilitii, Ed. Economic, Bucureti,2004, pag.266 94 D.Mate, Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2003, pag.77 95 E.Lande, et all., Contabilitatea financiar aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pag.65 96 D.Mati, A.Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.153 97 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.237 98 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 16 Imobilizri corporale, pag.1191
34
presupune dou aspecte: pe de o parte deprecierea valorii imobilizrilor i pe de alt parte recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecrui exerciiu. Regimuri de amortizare, aplicabile n Romnia sunt99: a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora; b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient: 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2 i 5 ani; 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 5 i 10 ani; 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile. Standardele internaionale de contabilitate100 prevd c metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la sfritul exerciiului financiar, i dac se constat o modificare semnificativ a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbat. Tot standardele de contabilitate prevd c, o astfel de schimbare trebuie nregistrat n contabilitate drept o modificare de estimare 101. Normele legislative n vigoare102 n Romnia, prevd c metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. Planul de amortizare se stabilete conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora 103. Planul de amortizare vizeaz imobilizrile corporale i necorporale care se depreciaz de manier nereversibil. ntocmit cu ocazia intrrii n funciune a bunului, planul conine costul de intrare, mrimea amortizrilor anuale practicate i valoarea net contabil dup fiecare exerciiu. Modificarea planului de amortizare nu ar trebui s se fac dect n circumstane excepionale. Durata de via i metoda de amortizare iniial prevzute pot s fie corectate numai pentru a ine cont de schimbrile semnificative n condiiile de exploatare (caden accelerat, schimbarea programului de lucru etc.) i de uzura moral intervenit mai rapid dect era prevzut. ntocmirea unui nou plan de amortizare necesit apelul la reguli aplicabile oricrei schimbri de metod contabil, n virtutea aciunii principiului permanenei metodelor.
99
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 16 Imobilizri corporale, pag.1201 101 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori, pag.1083-1084 102 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene 103 idem
100
35
Odat ce baza amortizrii i durata de via a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleas pentru calculul anuitilor. Teoria i experiena practic recomandat ca metoda de utilizare s fie logic i sistematic. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu poate s fie repartizat pe exerciii n mod arbitrar, fr s se in cont de maniera n care bunul va pierde din valoarea sa util pe parcursul anilor. Metoda aleas trebuie s reflecte reducerea capacitii de serviciu a imobilizrii. n ara noastr, regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, Ordonana Guvernului nr. 54/2007, pentru modificarea i completarea Legii nr. 15/1994 i H.G. nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificat i completat prin O.G. nr. 54 legifereaz, reglementeaz i normeaz regimul metodologic al amortizrii. Unitile patrimoniale care desfoar activiti cu caracter economic amortizeaz mijloacele fixe utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: amortizarea linear, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat104. Regimul de amortizare pentru un activ imobilizat amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli105: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile: 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Aceste conturi se dezvolta n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizrilor corporale, respectiv necorporale. Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizrilor. Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat. Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al valorii de intrare a imobilizrilor n funcie de care se determin valoarea contabil din bilan, ct i o cheltuial de exploatare care afecteaz rezultatul exerciiului.
Cap. V STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

5.1. Noiuni introductive privind stocurile i producia n curs de execuie Stocurile i producia n curs de execuie sunt acele active circulante constnd n ansamblu de bunuri materiale i servicii din cadrul entitilor economice care sunt destinate
104 105
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, actualizat 2010 Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, actualizat 2010
36
pentru a se consuma la prima utilizare, pot fi vndute dup ncheierea procesului de prelucrare (urmarea unui ciclu de producie) sau pot fi vndute n starea n care au fost cumprate106. Stocurile sunt active circulante107: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Aadar, stocurile reprezint o categorie a activelor circulante care , sub form de bunuri materiale, lucrri i servicii, sunt deinute de entitatea economic pentru a fi consumate la prima utilizare i/sau pentru a fi produse, scopul final fiind vnzarea lor n forma iniial sau dup ce au trecut prin fazele procesului de producie. Conform legislaiei n vigoare, n cadrul stocurilor se cuprind108: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: - semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
106
D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, ClujNapoca, 2010, pag. 267 107 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 108 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
37
5.2. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net . Pe de alt parte, toate operaiile de intrare i ieire a stocurilor trebuie s fie evaluate la acelai tip de pre, oricare ar fi acesta110. La intrarea n gestiune, stocurile sunt evaluate, n funcie de modalitatea de intrare, astfel: la cost de achiziie, n cazul stocurilor achiziionate, la cost de producie, n cazul stocurilor produse, la valoarea de aport, n cazul stocurilor aduse ca i aport la capital, la valoarea just n cazul n care stocurile au fost primite cu titlu gratuit sau prin donaie, Evaluarea stocurilor la data bilanului valoarea stocurilor nu trebuie, potrivit principiului prudenei, s aib o valoarea mai mare dect valoarea recuperabil, care se obine prin utilizarea sau vnzarea lor, procedndu-se astfel la compararea costurilor stocurilor cu valoarea realizabil net, reinndu-se cea mai mic dintre ele111. Valoarea realizabil net este reprezentat de preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i a costurilor estimate necesare vnzrii112. Valoarea stocurilor n bilan este obinut prin diferena dintre soldurile conturilor de stocuri i soldurile conturilor de ajustri pentru deprecierea stocurilor. Evaluarea stocurile cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea de inventar, care este denumit i valoare actual, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Conform legislaiei cu privire la inventariere 113, n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar, n caz contrar se reine valoarea din contabilitate. Evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune se face prin trei metode114: - LIFO ( ultima intrare, prima ieire); - FIFO ( prima intrare, prima ieire); - CMP (cost mediu ponderat).
109
5.3. Deprecierea stocurilor
109
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, IAS 2 Stocuri, pag. 1020 110 I.Pere, C.Sabu, D. Cotle, et all, Contabilitatea ntreprinderilor de comer i turism, Ed. Eurostampa, Timioara, 2005, pag.243 111 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.332 112 D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj- Napoca, 2010, pag. 277 113 OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 114 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
38
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv115. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor i produciei n curs de execuie reprezint o constatare a diminurii valorii unui stoc, n condiiile n care natura ajustrii este clar precizat, dar incert n ceea ce privete mrimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau n curs o fac previzibil la data stabilirii situaiilor din conturi116. Calculul ajustrilor pentru deprecierea valorii stocurilor se realizeaz la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarului general, relaia de principiu fiind117: Ajustri pentru = deprecierea stocurilor Conform reglementrilor n vigoare118, activele de natura stocurilor se evalueaz la nchiderea exerciiului la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. 5.4. Instrumentarea contabil a stocurilor Contabilitatea sintetic a stocurile, conform reglementrilor n vigoare119 se ine fie cu metoda inventarului permanent, fie cu metoda inventarului intermitent 120, cu precizarea c entitile care folosesc metoda inventarului intermitent n contabilitatea sintetic nu organizeaz contabilitatea analitic a stocurilor121. Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea valoric a fiecrei intrri i ieiri de bunuri n conturile de stocuri specifice. Utilizarea acestei metode are avantajele c se poate cunoate valoarea stocurilor n orice moment, se poate utiliza oricare metod de eviden a stocurilor prevzute de legislaia n vigoare122. Relaia de baz, n cazul utilizrii metodei inventarului permanent este123: Sf = Si + I E ,
115
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 116 M.D.Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pag.370 117 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag.357 118 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 119 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 120 idem 121 D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, ClujNapoca, 2010, pag. 280 122 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 123 M.Epuran, V.Bbi, C.Grosu, Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol,I, Ed. de Vest, Timioara, 1996, pag.235
39
Unde, Sf sold final Si - sold iniial I - intrri E - ieiri Evidenierea n contabilitate, conform inventarului permanent se face cu ajutorul urmtoarelor nregistrri: Aprovizionare = 401 Furnizori
% 30 Stocuri de materii prime i materiale 32 Stocuri n curs de aprovizionare 4426 TVA deductibil consum 60 Cheltuieli privind stocurile
% 30 Stocuri de materii prime i materiale 32 Stocuri n curs de aprovizionare
Evidena stocurilor aflate n gestiune se face cu ajutorul contabilitii analitice, contabilitatea care este o eviden complet, ntruct se folosete att etalonul bnesc, ct i etalonul natural, spre deosebire de evidena operativ a depozitelor, care utilizeaz numai etalonul natural. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei124. Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care are de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor i datoriilor. Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea
124
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
40
stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului. Ieirile de stocuri aferente unei perioade, nregistrate n contabilitatea financiar, vor fi corelate cu cheltuielile evideniate n contabilitatea de gestiune, pe comenzi, produse etc., dup caz, n funcie de consumurile tehnologice normate. Contabilitatea analitic a stocurilor trebuie astfel organizat nct s permit cunoaterea acestora cantitativ i valoric pe fiecare loc de depozitare n parte i pe feluri de materiale. Contabilitatea analitic se poate ine n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale ntreprinderii, dup una din urmtoarele metode125 : a). cantitativ valoric (pe fie de conturi analitice): const n inerea evidenei cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare, iar n contabilitate a evidenei cantitative i valorice. Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la depozite i din contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile nregistrate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic de la contabilitate. b). operativ-contabil (pe solduri): care const n inerea la locul de depozitare a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, iar n contabilitate a evidenei valorice desfurate pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se asigur lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. c). global-valoric: const n inerea evidenei numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate, i chiar dac este specific comerului cu amnuntul. 5.4.1. Stocuri de materii prime i materiale Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt dup coninutul economic: conturi de stocuri materiale. Dup funcia contabil: conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor intrate n ntreprindere. Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din gestiune. Soldurile conturilor sunt debitoare i exprima valoarea materiilor prime, respectiv a materialelor existente n gestiune la pre de nregistrare. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Dup coninutul economic: cont rectificativ al preului de nregistrare al materiilor prime i materialelor. Se utilizeaz atunci cnd evidena materiilor prime i materialelor se conduce la preuri standard, evideniindu-se n cadrul contului diferena dintre preul standard i costul de achiziie ( n plus sau n minus). Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului poate fi:
125
Gh.Creoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, ed. a II- a, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007, pag. 169-170
41
- debitor i exprim diferenele de pre n plus aferente intrrilor respectiv diferenele n minus aferente ieirilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar; - creditor i exprim diferenele de pre n plus aferente ieirilor respectiv diferenele de pre n minus aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar. 5.4.2. Stocuri n curs de aprovizionare 321. Materii prime n curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare 326. Animale n curs de aprovizionare 327. Mrfuri n curs de aprovizionare 328. Ambalaje n curs de aprovizionare Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. Conturile din aceasta grupa sunt conturi de activ. In debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare" se nregistreaz: - valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (401). In creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare" se nregistreaz: - valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371, 381). Soldul conturilor reprezint valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. 5.4.3. Producie n curs de execuie 331. Produse n curs de execuie 332. Servicii n curs de execuie Cu ajutorul contului 331,,Produse n curs de execuie se ine evidena stocurilor de produse n curs de execuie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, respectiv producia neterminat) existente la sfritul perioadei. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea la cost de producie a stocului de produse n curs de execuie la sfritul perioadei, stabilit pe baz de inventar (711). n creditul contului se nregistreaz scderea din gestiune a valorii produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (711). Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a produselor aflate n curs de execuie la sfritul perioadei. Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrri si servicii n curs de execuie se ine evidena lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor n curs
42
de execuie la sfritul perioadei (711). n creditul contului se nregistreaz scderea din gestiune a valorii lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (711). Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei. Valoarea produciei neterminate se poate constata la finele perioadei de gestiune prin dou metode si anume: a) prin inventarierea faptic; b) prin metoda contabil; conform creia valoarea produciei n curs de execuie este egal cu diferena dintre totalul cheltuielilor de producie i costul efectiv al produciei obinute.
5.4.4. Produse 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale 348. Diferene de pre la produse Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul crora se ine evidena existenei i micrii stocurilor de semifabricate, produse finite i produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri). Contul 348 ,,Diferene de pre la produse ine evidena diferenelor ntre preul standard (prestabilit) si costul de producie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor. n debitul contului se nregistreaz diferenele de pre n plus aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie (711), respectiv diferene de pre n minus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare (711). n creditul contului se nregistreaz diferenele de pre n minus aferente produselor intrare n gestiune din producie proprie (711), respectiv diferene de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare. Soldul contului reprezint diferene de pre aferente produselor existente n stoc. 5.4.5. Animale 361. Animale i psri 368. Diferene de pre la animale i psri Normele regulamentare n vigoare asimileaz stocurile, sub denumirea de Animale i psri, animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animale i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, animalele pentru producie (ln, lapte i blan). Acestea sunt asimilate stocurilor, indiferent dac sunt achiziionate de la teri sau sunt obinute din producia proprie. Organizarea contabilitii sintetice se realizeaz cu ajutorul conturilor:
43
Contul 361 Animale i psri, are funcie contabil de activ i ine evidena efectivelor de animale i psri aflate n evidena ntreprinderii. n debitul contului 361 se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor intrate n gestiune pe diferite ci. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor i ine evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie, respectiv costul de producie. 5.4.6. Mrfuri 371. Mrfuri 378. Diferene de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri- evideniaz existena i micarea stocurilor de mrfuri. Dup coninutul economic : cont de stocuri destinate vnzrii. Dup funcia contabil : cont de activ. Soldul contului este debitor i evideniaz valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri- ine evidena adaosului comercial aferent mrfurilor din unitile comerciale. Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din comerul cu amnuntul, ridic probleme deosebite n ceea ce privete determinarea acestuia cu ocazia descrcrii gestiunii. Se tie c preul cu amnuntul al mrfurilor se determina astfel: Pre cu Amnuntul = Pre de + Adaos achiziie comercial + TVA neexigibil
Pentru determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor se calculeaz un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaiei: K378= Si378 + Rc378 (Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )
Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K378 Stoc marf fr TVA = SfD371 SfC4428 Adic stocul de marf cu TVA TVA aferent stoc Adaosul aferent = vnzrilor (RD378) Adaos total (Si378 + RC378) Adaosul aferent stocurilor (Sf 378)
La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al contului 4427. 5.4.7. Ambalaje
44
381. Ambalaje 388. Diferene de pre la ambalaje Contul 381 Ambalaje care ine evidena existenei i micrii stocurilor de ambalaje. Este un cont de activ. n debitul contului 381 se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542); valoarea ambalajelor reprezentnd aportul n natur al acionarilor i asociailor (456); valoarea ambalajelor aduse de la teri (358, 401); valoarea de nregistrare a ambalajelor constatate plus de inventar, ct i cele primite cu titlu gratuit (608, 758); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor primite de la societile de grup, alte societi legate prin participaii, unitate sau subuniti (451, 481); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor realizate din producie proprie (711). n creditul contului 381 Ambalaje se nregistreaz: valoarea ambalajelor ieite din gestiune prin retragerea aportului n natur (456); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare (371); valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor inclus pe cheltuieli, precum i lipsurile constatate la inventar (608); valoarea ambalajelor trimise la teri (358); valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti (671). Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor existente n stoc la sfritul perioadei. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje ine evidena diferenelor n minus sau n plus, ntre preul standard i costul de achiziie, aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a ambalajelor. n debitul contului 388 se nregistreaz: diferenele de pre n plus (cost de achiziie mai mare dect preul standard) aferente ambalajelor intrate n gestiune (401, 542); diferenele de pre n minus aferente ambalajelor ieite din gestiune (608). n creditul contului 388 se nregistreaz: diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate (381,542); diferenele de pre n plus aferente ambalajelor ieite din gestiune (608). Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n stoc la sfritul perioadei.
Cap. VI INSTRUMENTAREA CONTABIL A DATORIILOR I CREANELOR CURENTE

6.1. Definirea i structura datoriilor i a creanelor Datoria este obligaia contractat fa de un ter i care presupune plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea de servicii sau executarea de lucrri n folosul acestuia 126. Concluzionnd, subscriem la cele prezentate anterior i afirmm c, datoriile reprezint obligaii ale entitii economice fa de tere persoane, obligaii care presupun plata unei sume de bani, livrarea unui bun, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu, obligaii care decurg din evenimente trecute i din decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse. Reglementrile contabile naionale fac urmtoarele precizri cu privire la condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o datorie127: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
126
M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopres, Iai, 2008, pag.375 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
127
45
sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. innd cont de condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o datorie pentru a fi clasificat ca fiind curent, subscriem opiniei conform creia datoriile pot fi rezultatul practicii comerciale curente sau rezultatul voinei entitii de a conserva relaiile bune de afaceri sau de a aciona de o manier echitabil128. Creanele sunt definite n literatura de specialitate ca fiind valori economice avansate temporar de ctre entitate altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric129. Subscriem i noi celor prezentate mai sus i spunem c, creanele reprezint drepturile entitii economice asupra diverselor persoane juridice i fizice cu care are relaii contractuale sau de alt natur, pentru bunurile livrate, serviciile prestate i lucrrile executate, drepturi ce vor fi respectate de acetia sub forma unui echivalent valoric. 6.2. Furnizori i conturi asimilate Furnizorul este persoan fizic sau juridic care, n calitate de vnztor, pune la dispoziia terilor bunuri i/sau servicii contra cost, n baza unei nelegeri prealabile. n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile de imobilizri, stocuri, lucrri i servicii, precum i alte operaiuni similare efectuate. Avansurile acordate furnizorilor se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Operaiunile privind cumprrile de bunuri, lucrri i servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de pltit. Contabilitatea furnizorilor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat. n cadrul conturilor de datorii comerciale, se grupeaz distinct datoriile rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. Contabilitatea decontrilor cu privire la datoriile comerciale se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit1 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri2 408 Furnizori - facturi nesosite 409 Furnizori debitori - 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor - 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrrilor Conturile 401 Furnizori", 403 Efecte de pltit", 404 Furnizori de imobilizri", 405 Efecte de pltit pentru imobilizri", 408 Furnizori - facturi nesosite" au funcie
128
I. Pere, et.all., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii practice, Ed. Mirton, Timioara, 2009, pag.74 129 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag. 371
46
contabil de pasiv, n timp ce contul 409 Furnizori - debitori" are funcie contabil de activ. Funciunea contului 401 Furnizori": Cu ajutorul acestui cont se ine evidena datoriilor i a decontrilor i relaiile cu furnizorii, alii dect entitile afiliate i entitile legate prin interese de participare, pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau serviciile prestate. Funciunea contului 404 Furnizori de imobilizri": Cu ajutorul acestui cont se ine evidena obligaiilor de plat fa de fur nizorii de imobilizri corporale sau necorporale, alii dect entitile afiliate i entitile legate prin interese de participare. Funciunea contului 408 Furnizori - facturi nesosite": Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate i prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit facturi. Se interpune ntre contul 401 furnizori" i conturile care reflect bunurile i serviciile recepionate, dar nu au fost nsoite de facturi. Aadar creditarea sa nseamn orice aprovizionare de bunuri, lucrrile executate i servicii prestate , pentru care nu s-au primit factura, debitndu-se n momentul primirii facturii de la furnizori. Funciunea contului 409 Furnizori - debitori": Contul 409 Furnizori - debitori" se utilizeaz pentru nregistrarea a dou categorii de operaii: avansurile acordate furnizorilor (n activitatea de producie propriu-zis), n vederea livrrii ulterioare a bunurilor, executrii de lucrri i prestrii de servicii; valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire (n contabilitatea cumprtorului). Contul 409 este folosit pentru nregistrarea avansurilor primite de la furnizori, dar i pentru circulaia ambalajelor, care circul n sistem de restituire. Funciunea contului 403 Efecte de pltit": Cu ajutorul acestui cont se ine evidena obligaiilor de pltit pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). Funciunea contului 405 Efecte de pltit pentru imobilizri" : Cu ajutorul acestui cont se ine evidena obligaiilor de plat ctre furnizorii de imobilizri, pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). 6.3. Clieni i conturi asimilate Contul 411 Clieni, se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II, respectiv 4111 Clieni, cont utilizat pentru evidenierea relaiilor entitii economice cu terii privind relaia de vnzare de produse, servicii i lucrri, i 4118 Clieni inceri, care evideniaz clienii nencasai dup expirarea termenului scadent de ncasare. Avansurile, care au la baz factura emis de furnizor, se nregistreaz n contul de venituri nregistrate n avans, avnd ca i cont corespondent fie contul 4111 Clieni, fie contul 419 Clieni creditori. n cazul n care, acordarea avansului nu are document justificativ factura, ci doar prevederile contractuale, acesta se nregistreaz n contul 419 Clieni creditori, n coresponden cu contul 512 Conturi la bnci. Un alt cont specific creanelor comerciale este contul 418 Clieni facturi de ntocmit, n care se evideniaz formarea creanei fa de client ns factura se va ntocmi
47
ulterior; se utilizeaz de ctre entitile care obin venituri din vnzarea bunurilor i care are la baz avizul de nsoire. Vnzrile pot genera fluxuri monetare imediate, dac ncasarea se face la livrare, sau ulterioare, dac ncasarea se face la o anumit dat scadent, caz n care entitatea economic acord credit comercial clienilor si130. Aceast situaie este evideniat n contabilitate prin contul 413 Efecte de primit de la clieni, cont care este utilizat de toate entitile economice indiferente de domeniul de activitate.
6.4. Instrumentarea contabil a decontrilor cu personalul Pentru munca depus fiecare salariat are dreptul la contraprestaia muncii sale n bani131. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau colective , ntre persoanele juridice ce angajeaz persoane fizice pentru prestarea unei anumite munci132. Salariul se stabilete pentru fiecare salariat n parte n funcie de calificarea pe care o are i de munca prestat, de complexitatea i importana lucrrilor executate133. Decontrile cu personalul cuprind drepturile salariale, sporurile, primele acordate din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concedii de odihn i pentru incapacitate temporar de munc, alte drepturi n bani sau natur datorate pentru munca prestat 134 i prevzute n contractul de munc. Salariile care se acord personalului sunt cele negociate prin contractul individual de munc sau prin cel colectiv, n funcie de mrimea societi comerciale. Salariile se negociaz prin contract de munc, fie individual dac societatea are sub 21 de salariai, n caz contrar vorbim despre contract colectiv 135. La salariul de baz al unui angajat, cel brut negociat prin contract, se pot adauga sporuri sub form de procent din salariul de baz. Documentul justificativ pentru nregistrarea salariilor este statul de plat, contul de evideniere a salariilor datorate personalului este 421 Personal salarii datorate, P. Avansurile acordate personalului, care se evideniaz n contabilitate prin contul 425 Avansuri acordate personalului, A. 6.5. Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate
130
V. Dragot, M. Dragot et.all, Abordri practice n finanele firmei, Ed. Irecson, Bucureti, 2005, pag. 112
131
Legea 53/2003 Codul muncii, actualizat 2010 Contractul Colectiv de Munc pe anii 2007-2010, nregistrat la Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale si Familiei cu nr. 2895/29.11.2006 133 idem 134 M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopres, Iai, 2008, pag.431 135 Legea 53/2003 Codul muncii, actualizat 2010
132
48
Orice entitate economic, datoreaz statului, n calitatea sa de participant la circuitul economic, impozite i taxe i vrsminte asimilate. Impozitul este vzut ca o form de prelevare a unei pri din veniturile persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperii cheltuielilor publice136, impozitele fiind utilizate ca prghii de intervenie n scopul stabilizrii nivelului de ocupare a forei de munc i a capacitilor, a preurilor i a balanei de pli, ca i pentru realocarea mai eficient a resurselor din societate.137 6.5.1. Instrumentarea contabil a contribuiilor datorate de salariat Calitatea de salariat a unei persoane atrage dup sine participarea acestuia la formarea veniturilor bugetare pentru sistemul de protecie social. Astfel, n calitatea sa de salariat, angajatul suport din venitul brut salarial contribuia pentru pensie, contribuia la fondul de asigurri sociale de sntate i contribuia la fondul pentru omaj. Contribuia personalului pentru pensie i protecie social 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale Contribuia individual de asigurri sociale se datoreaz de asigurai , iar cota contribuiei individuale de asigurri sociale se stabilete prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. n prezent cota datorat de asigurai este de 10,5% din salariul brut, contribuia pentru pensia privat obligatorie fiind de 2,5%138. Asiguraii datoreaz integral cota de contribuie de asigurri sociale corespunztoare condiiilor de munc n care i desfoar activitatea. Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor o constituie: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, sau veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau n contractul de asigurare social, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut. Termenele de plat a contribuiei de asigurri sociale sunt: a) data stabilit pentru plata drepturilor salariale pe luna n curs, n cazul angajatorilor care efectueaz plata drepturilor salariale lunar, dar nu mai trziu de data de 20 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata; b) data stabilit pentru plata chenzinei a 2-a, n cazul angajatorilor ce efectueaz plata drepturilor salariale chenzinal, dar nu mai trziu de data de 20 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata. Punctul de pensie a fost introdus n anul 2000, iar n prezent valoarea acestuia este de 732,8 lei, adic 45% din salarul mediu brut pe economie ( 1.836 lei ) pentru anul 2010139. Contribuia personalului la Bugetul Asigurrilor Sociale de Sntate: 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
136 137
N.R. Moteanu, Impozite i taxe. 2004-2005, Ed. Economic, Bucureti, 2004, pag.39 L. Donath, Finanele publice i elemente de administrare a impozitelor , Ed. Marineasa, Timioara, 2004, pag. 133 138 Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 139 Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010
49
Contribuia datorat de salariai pentru asigurrile sociale de sntate se calculeaz procentual din salariul brut n fiecare lun. Din ianuarie 2010, cota pentru contribuia la asigurrile sociale de sntate este de 5,5%140. Termenul de depunere este lunar i nu trebuie s depeasc 25 de zile de la data pentru care se datoreaz contribuiile, adic nu mai trziu de 25 ale lunii urmtoare. Stingerea obligaiilor se face lunar, fie prin virament bancar, fie prin chitan la Trezorerie. n afar de serviciile medicale care se acoper din contribuia personalului, acesta mai beneficiaz i de alte drepturi datorit calitii de asigurat. Concediile medicale i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate la care au dreptul asiguraii sunt141: concedii i indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc, cauzate de boli obinuite sau accidente n afara muncii; concedii medicale i indemnizaii pentru maternitate; concedii medicale i indemnizaii pentru ngrijirea copilului bolnav; concedii medicale i indemnizaii pentru risc maternal; Se asimileaz stagiului de cotizare n sistemul de asigurri sociale de sntate perioadele n care asiguratul: a beneficiat de concediu i indemnizaie de asigurri sociale de sntate; a beneficiat de pensie de invaliditate; a urmat cursurile de zi ale nvmntului universitar, organizat potrivit legii, pe durata normal a studiilor respective, cu condiia absolvirii acestora. Baza de calcul a indemnizaiilor se determin ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, pn la limita a 12 salarii minime brute pe ar lunar, pe baza crora se calculeaz contribuia pentru concedii i indemnizaii142. Contribuia datorat de personal pentru asigurrile de omaj 4371 Contribuia personalului la fondul de omaj Cotele contribuiilor se stabilesc prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat, n funcie de necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielilor bugetului asigurrilor pentru omaj. Cota procentual aferent contribuiei personalului la fondul de omaj pentru anul 2010 este de 0,5%. Termenul de depunere este lunar pn n data de 20 ale lunii urmtoare, iar termenul de plat este pn n 25 le lunii urmtoare, stingerea datoriilor fcnduse fie prin virament bancare fie prin achitare direct la Trezorerie. Persoanele care au contribuit la fondul pentru omaj i care au rmas fr loc de munc se numesc omerii i beneficiaz de indemnizaie de omaj dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii143:
140
Legea 25/2006 privind reforma n domeniul sntii, actualizat cu OUG 491/ 2009, CNAS 141 idem 142 Legea 25/2006 privind reforma n domeniul sntii, actualizat cu OUG 491/ 2009, CNAS 143 Legea 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, completat i actualizat
50
a) au un stagiu de cotizare de minimum 12 luni n ultimele 24 de luni premergtoare datei nregistrrii cererii; b) nu realizeaz venituri sau realizeaz din activiti autorizate potrivit legii venituri mai mici dect indemnizaia de omaj; c) nu ndeplinesc condiiile de pensionare, conform legii; d)sunt nregistrai la ageniile pentru ocuparea forei de munca n a cror raza teritorial i au domiciliul sau, dup caz, reedina, dac au avut ultimul loc de munca ori au realizat venituri n acea localitate. Instrumentarea contabil a contribuiilor la asigurri sociale datorate de salariai se evideniaz n contabilitate prin intermediul contului 431 Asigurri sociale, care se deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate iar pentru contribuia la fondul de omaj, se utilizeaz contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. 6.5.2. Instrumentarea contabil a contribuiilor pentru asigurri sociale datorate de angajator Contribuiile calculate, nregistrate i pltite de ctre angajator, i deci i de SC CROSI GRUP SRL, pentru salarii sunt: contribuia la asigurrile sociale, contribuia la asigurrile sociale de sntate, contribuia la fondul de omaj, contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, contribuia la asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, contribuia unitii la concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate. Contribuia de asigurri sociale 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale datorat de angajatori reprezint diferena dintre nivelul cotelor de contribuii de asigurri sociale stabilite difereniat, n funcie de condiiile de munc, prin legea anual a bugetului asigurrilor sociale de stat144, i nivelul cotei contribuiei individuale de asigurri sociale. Conform legii145, locurile de munc n condiii deosebite reprezint acele locuri care, n mod permanent sau n anumite perioade, pot afecta esenial capacitatea de munc a asigurailor datorit gradului mare de expunere la risc. Locuri de munc n condiii speciale pot fi stabilite numai prin lege. Metodologia i criteriile de ncadrare a persoanelor n locuri de munc n condiii speciale se vor stabili prin hotrre a Guvernului, pe baza propunerii comune a Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale i a Ministerului Sntii i Familiei, n urma consultrii CNPAS. Locurile de munc n condiii deosebite se stabilesc prin contractul colectiv de munc sau, n cazul n care nu se ncheie contracte colective de munc, prin decizia organului de conducere legal constituit, cu respectarea criteriilor i metodologiei de ncadrare prevzute de lege. Avizul inspectoratului teritorial de munc este obligatoriu pentru ncadrarea locurilor de munc n condiii deosebite.
144
145
Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 idem
51
Locurile de munc n condiii speciale sunt cele din: unitile miniere, pentru personalul care i desfoar activitatea n subteran cel puin 50% din timpul normal de munc n luna respectiv; activitile de cercetare, explorare, exploatare sau prelucrare a materiilor prime nucleare, zonele I i II de expunere la radiaii; aviaia civil, pentru personalul navigant ; activitatea artistic146. Cotele procentuale ale contribuiilor la asigurri sociale datorate de angajatori 147 pe anul 2010 sunt : - pentru condiii normale de lucru , la fel ca i n anul 2009, cota este de 20,8%; - pentru condiii deosebite de munc, cota este de 25,8%; - pentru condiii speciale de munc se va reine i pltii 30,8%. Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Angajatorul ,persoana fizic sau juridic la care i desfoar activitatea asiguraii, pe baza de contract individual de munca sau n baza unui statut special prevzut de lege au obligaia plii contribuiei de 5,2% raportat la fondul de salarii realizat148. n temeiul Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, cu modificrile i completrile ulterioare, fondul de salarii realizat la care se aplica cota de 5,2% cuprinde totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natur salarial149. Aa cum Legea nr. 95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, precizeaz, cota contribuiei angajatorilor se aplica asupra veniturilor utilizate de o persoana fizic sau juridic pentru plata drepturilor salariale sau de natura salariala, acestea fiind cele care decurg din prevederile contractelor individuale de munca. Cu toate acestea, fondul de salarii cuprinde totalitatea sumelor constituite i utilizate de persoanele fizice i juridice pentru plata drepturilor salariale sau/i drepturilor asimilate salariilor 150. Aadar, contribuia pentru asigurri de sntate se datoreaz pentru151 : salariul de baza; indemnizaiile; sporuri la salariul de baza; adaosuri la salariul de baza; sume reprezentnd premiul anual (al 13-lea salariu) i stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituiile publice; sumele reprezentnd stimulentele din fondul de participare la profit, acordate salariailor de ctre agenii economici dup aprobarea bilanului contabil; prime de vacan; sumele pltite de angajator pentru concediul de odihn; sumele pltite de angajator n caz de incapacitate temporara de munc pentru primele 5 zile de incapacitate de munc. Dup aceasta perioad nu se datoreaz nici contribuia de 5,2% i nici cea de 5,5%, salariatul fiind asigurat din oficiu;
146 147 148 149 150
Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 OUG nr. 226/ 2008 pentru stabilirea cotelor de contribuii la asigurri sociale Legea 11/2010, legea bugetului de stat pe anul 2010 Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, actualizare 2010
151
52
orice alte ctiguri n bani i n natur, primite de la angajatori de ctre angajai, ca plat a muncii lor. Nu se datoreaz contribuia de 5,2% asupra152: indemnizaiilor pentru incapacitate temporara de munc suportate din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; indemnizaiei pentru ngrijirea copilului bolnav n vrsta de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pentru afeciunile intercurente, pn la mplinirea vrstei de 18 ani care se suporta integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; indemnizaiei de maternitate care se suporta integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; indemnizaiei pentru reducerea timpului de munca care se suporta integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; indemnizaiei de risc maternal; concediului fr salariu. Contribuia angajatorului la fondul de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj Angajatorii sunt obligai s depun, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale i/sau veniturile de natura acestora, la Agenia pentru Ocuparea Forei de munca n a crei raz teritorial i au sediul sau domiciliul, declaraia lunar privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. De asemenea, angajatorii au obligaia de a plti lunar o contribuie la bugetul asigurrilor pentru omaj, a crei cot, pentru anul 2010 aceasta este de 0,5% 153,se aplic asupra sumei veniturilor care constituie baza de calcul a contribuiei individuale la bugetul asigurrilor pentru omaj. Cota la contribuia pentru fondul de omaj nu se aplic pe perioada n care raporturile de munc sau de serviciu ale persoanelor asigurate obligatoriu sunt suspendate potrivit legii, cu excepia perioadei de incapacitate temporar de munc, dac aceasta nu depete 30 de zile154. Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale 4373 ncepnd cu 1 ianuarie 2007, angajatorii au fost obligai s plteasc o contribuie la "Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale", n cota de 0,25%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai 155. Guvernul a adoptat, n ultima edina, un proiect de Lege privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale. Potrivit proiectului de act normativ, n situaia n care pentru angajatori s-a deschis procedura falimentului n condiiile Legii nr. 64/1995, din Fondul de garantare se asigura plata creanelor salariale care rezult din contractele individuale i colective de munc ncheiate de salariai.
152 153
idem Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 154 Legea 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru somaj si stimularea ocuparii fortei de munca 155 Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
53
De prevederile legii vor beneficia salariaii angajatorilor pentru care s-a deschis procedura falimentului dup data de 1 ianuarie 2008. Angajatorii au obligaia de a declara lunar contribuia la fondul de garantare, la organul fiscal competent, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale, termenul de declarare constituind i termen de plat. Din resursele fondului de garantare se suport urmtoarele categorii de creane salariale156: salariile restante; compensaiile bneti restante, datorate de angajatori pentru concediul de odihn neefectuat de salariai, dar numai pentru maximum un an de munc; plile compensatorii restante, n cuantumul stabilit n contractul colectiv de munc i/sau contractul individual de munc, n cazul ncetrii raporturilor de munc; compensaiile restante pe care angajatorii au obligaia de a le plti, potrivit contractului colectiv de munca i/sau contractului individual de munc, n cazul accidentelor de munca sau al bolilor profesionale; indemnizaiile restante, pe care angajatorii au obligaia, potrivit legii, de a le plti pe durata ntreruperii temporare a activitii. Din fondul de garantare nu se suport contribuiile sociale datorate de angajatorii pentru care s-a deschis procedura falimentului. Suma total a creanelor salariale suportate din fondul de garantare nu poate depi cuantumul a trei salarii medii brute pe economie, pentru fiecare salariat, creanele menionate fiind suportate pentru o perioad de maxim 3 luni calendaristice157. Gestionarea fondului de garantare se face de ctre Agenia Naionala pentru Ocupare a Forei de Munc. Contribuia la asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale n vederea ncheierii asigurrii pentru accidente de munc i boli profesionale i a stabilirii cotei contribuiei datorate, angajatorul are obligaia de a comunica asiguratorului, printr-o declaraie pe propria rspundere, domeniul de activitate conform Clasificrii Activitilor din Economia Naionala - CAEN, numrul de angajai, fondul de salarii, precum i orice alte informaii solicitate n acest scop158. Asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale are urmtoarele obiective159: a) prevenirea accidentelor de munca i a bolilor profesionale; b) reabilitarea medicala i socioprofesionala a asigurailor, victime ale accidentelor de munc i ale bolilor profesionale, precum i recuperarea capacitaii de munc a acestora; c) acordarea de prestaii n bani pe termen lung i scurt, sub form de indemnizaii i alte ajutoare, n condiiile prevzute de lege. Baza de calcul a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc, pentru reducerea timpului de munca sau pentru trecerea temporar n alt loc de munc se calculeaz ca medie a veniturilor brute realizate lunar de ctre salariat n ultimele 6 luni anterioare manifestrii riscului, respectiv a veniturilor stipulate n contractele individuale de asigurare, pe baza crora s-a stabilit contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale. n cazul n care stagiul de cotizare este mai mic de 6 luni, baza de calcul a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc, pentru reducerea timpului de munc sau pentru trecerea temporar n alt loc de munca o constituie media veniturilor brute realizate
156 157
idem Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale 158 Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale 159 idem
54
lunar, respectiv a veniturilor stipulate n contractul individual de asigurare, pe baza crora s-a stabilit contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale. n cazul n care stagiul de cotizare este mai mic de o lun, baza de calcul a indemnizaiilor o constituie venitul lunar brut din prima lun de activitate pentru care s-a stabilit s se plteasc contribuia. Contribuiile se stabilesc n funcie de tarife i clase de risc, n prezent fiind cuprinse ntre 0,15% i 0,85%160. Tariful de risc se determin pentru fiecare sector de activitate n funcie de riscul de accidentare i de mbolnvire profesional din cadrul sectorului respectiv. n cadrul tarifelor de risc diferenierea pe categorii de activiti se realizeaz prin clase de risc. Contribuiile de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, dup calculare i reinere, se vireaz pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale. Contribuia unitii la concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate Contribuia unitii la concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate se calculeaz procentual din fondul brut de salarii161 , n prezent aceast cot fiind de 0,85%162. Concediile medicale i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, la care au dreptul asiguraii, sunt: Concediul i indemnizaia pentru incapacitate temporara de munc Durata de acordare a concediului i a indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, pentru fiecare tip de afeciune, este de cel mult 183 de zile n interval de un an, socotit din prima zi de mbolnvire. ncepnd cu a 90-a zi concediul se poate prelungi pn la 183 de zile, cu avizul medicului expert al asigurrilor sociale. Asiguraii a cror incapacitate temporara de munca a survenit n timpul concediului de odihn sau al concediului fr plat beneficiaz de indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc, concediul de odihn sau fr plat fiind ntrerupt, urmnd ca zilele neefectuate s fie reprogramate. Concediul i indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc , cauzat de boli obinuite sau de accident n afara muncii - cod indemnizaie 01, 05, 06, 12, 13, 14. Cuantumul brut lunar al indemnizaiei pentru incapacitate temporara de munca se determin prin aplicarea procentului de 75% asupra bazei de calcul stabilite conform prevederilor OUG nr. 158/2005. Cuantumul brut lunar al indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, determinat de tuberculoz, SIDA, neoplazii, precum i de o boal infectocontagioasa din grupa A i de urgente medico-chirurgicale stabilite n condiiile prevzute de lege, este de 100% din baza de calcul stabilit163. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport dup cum urmeaz:164 de ctre angajator, n funcie de numrul de angajai avui la data ivirii incapacitii temporare de munca a asiguratului, astfel: a)pn la 20 de angajai, din prima zi pn n a 7-a zi de incapacitate temporar de munc;
160
Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 Legea 399/2006 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate 162 Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 163 OUG nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate 164 Legea 399/2006 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate
161
55
b)ntre 21 - 100 de angajai, din prima zi pn n a 12-a zi de incapacitate temporar de munc; c)peste 100 de angajai, din prima zi pn n a 17-a zi de incapacitate temporar de munc; din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, ncepnd cu: a)ziua urmtoare celor suportate de angajator i pn la data ncetrii incapacitii temporare de munca a asiguratului sau a pensionarii acestuia; b)prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul persoanelor asigurate care beneficiaz de decontarea de 100%. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport conform O.U.G 158/2005 de ctre angajator sau din FNUASS , pentru zilele lucrtoare din duratele exprimate n zile calendaristice de incapacitate temporar de munc socotite din prima zi de incapacitate. Concediile i indemnizaiile pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitaii de munc - cod indemnizaie 10 i 07. n scopul prevenirii mbolnvirilor i recuperrii capacitaii de munc, asiguraii pot beneficia de: a) indemnizaie pentru reducerea timpului de munca; b) concediu i indemnizaie pentru carantina; c) tratament balnear, n conformitate cu programul individual de recuperare. Concedii medicale de maternitate, pentru ngrijirea copilului bolnav si de risc maternal Asiguratele au dreptul la concedii pentru sarcin i luzie, pe o perioada de 126 de zile calendaristice, perioad n care beneficiaz de indemnizaie de maternitate. De aceleai drepturi beneficiaz i femeile care nu se mai afla, din motive neimputabile lor , n una dintre situaiile prevzute anterior, dac nasc n termen de 9 luni de la data pierderii calitii de asigurat. Faptul c pierderea calitii de asigurat nu s-a produs din motive imputabile persoanei n cauz se dovedete cu acte oficiale eliberate de ctre angajatori sau asimilaii acestora. Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav n vrsta de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pentru afeciunile intercurente, pn la mplinirea vrstei de 18 ani. n situaia n care copilul este diagnosticat cu boli infectocontagioase, neoplazii, este imobilizat n aparat gipsat sau supus unor intervenii chirurgicale, eliberarea certificatelor de concediu medical se va face de medicul curant din unitile care acord asistena medical n specialitatea respectiv, pentru durate stabilite de acesta, n funcie de gravitatea afeciunii. Dac durata concediului medical depete 90 de zile nu este necesar avizul medicului expert al asigurrilor sociale. Dreptul la concediul de risc maternal se acord n condiiile prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 96/2003 privind protecia maternitii la locurile de munc, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 25/2004, cu modificrile ulterioare. Certificatele de concediu de risc maternal se elibereaz de medicul de familie sau medicul de specialitate obstetrica-ginecologie, cu avizul medicului de medicina muncii, pe perioade de maximum 30 de zile calendaristice, pe o durata total de maximum 120 de zile calendaristice, n ntregime sau fracionat, asiguratelor gravide, asiguratelor care au nscut recent sau care alpteaz165. Instrumentarea contabil a contribuiilor entitii economice, la asigurrile sociale se realizeaz prin contul 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj, cont care se deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel :
165
O.U.G. 96/2003 privind protecia maternitii la locurile de munc, actualizat 2010
56
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4315 Contribuia angajatorului la fondul pentru risc i accident 4316 Contribuia angajatorului la fondul pentru concedii i indemnizaii 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4373 Contribuia unitii la fondul de garantare a salariilor
6.6. Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate Impozitele directe sunt cele stabilite nominal n sarcina personalelor juridice n funcie de profitul sau averea acestora166, adic impozitul se reine i se pltete direct autoritilor167. n categoria impozitelor directe se includ168: impozitele reale : impozitul funciar, impozitul pe cldiri; impozitul personal: impozitul pe venitul persoanelor juridice, impozitul pe veniturile persoanelor fizice. 6.6.1. Instrumentarea contabil a impozitului pe profit Impozitul pe profit se poate percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale n vigoare169, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiineaz, se reorganizeaz prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaz n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat. Plecnd de la principiul independenei exerciiului i respectnd cerinele unei contabiliti de angajamente170, un prim indicator este: Rezultatul brut al exerciiului (rezultatul exerciiului nainte de impozitare)
= Veniturile - Cheltuielile exerciiului exerciiului
166
G. Anghelache, P.Belean, Finanele publice ale Romniei, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag.117 167 N. Hoan, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000, pag.184 168 T. Moteanu, coord., Finane publice, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pag. 195 169 Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 170 N.Feleag, I.Ionacu, Tratat de contabilitate financiar,vol.II, Ed. economic, Bucureti,1998, pag.187
57
(6.1) Rezultatul exerciiului nainte de impozitare corectat cu deducerile fiscale i cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscal): Rezultatul brut (rezultatul exerciiului nainte de impozitare) Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
Rezultatul = fiscal
Deduceri fiscale
(6.2.)
Este obligatoriu s facem distincia ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil este determinat de diferena simpl ntre venituri i cheltuieli (relaia 6.1.), n vreme ce pentru determinare rezultatului fiscal se pleac de la rezultatul contabil prin scderea veniturilor neimpozabile i adugarea cheltuielilor nedeductibile fiscal 171. Astfel vom avea: (6.3.)
Unde, Rf rezultat fiscal Vt venituri totale Vni venituri neimpozabile Cht cheltuieli totale Chnf cheltuieli nedeductibile fiscal Plecnd de la formula 6.1. i innd cont de formula 6.3., vom obine relaia pentru determinarea rezultatului fiscal brut: (6.4.) Rezultatul brut (rezultatul exerciiului nainte de impozitare) se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile aferente activitii de exploatare, financiare i excepionale aferente unui an fiscal172. n categoria veniturilor neimpozabile sunt avute n vedere173: dividendele primite de la o alt persoan juridic romn;
171
D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj- Napoca, 2010, pag.414 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene 173 Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
172
58
sumele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, n limita a 5% din profitul brut anual (rezultatul nainte de impozitare), pn ce aceasta atinge 20% din capitalul social; veniturile din provizioane considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal; referitor la activitile de cercetare dezvoltare se acord deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti, respectiv deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual; n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, aceasta se recupereaz potrivit legii iar aplicarea metodei de amortizare accelerat este valabil i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-dezvoltare; tichetele de mas acordate angajailor, dar i tichetele de vacan acordate de angajatori174; alte deduceri fiscale, conform reglementrile legale. n categoria cheltuielile nedeductibile (neadmise a se deduce din rezultatul fiscal) se includ175: impozitul pe profit din orice surs romn i strin (inclusiv impozitul pe venit realizat n strintate); amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine; cheltuielile de protocol care depesc limita legal ( 2% din profitul brut); sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor i a rezervelor, peste limitele prevzute de lege; cheltuielile de sponsorizare, peste limita legal; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc condiiile legale de document justificativ; orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor; cheltuielile cu perisabilitile peste limitele legale; n perioada 1 mai 200931 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului, cu cteva excepii (autovehicule destinate transportului de persoane contra cost, cele destinate interveniilor i alte situaii speciale, cele destinate nchirierii); alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil (n prezent, cota normal de impozit pe profit este de 16%): Impozit pe profit = Profit impozabil x 16% Dac din rezultatul brut al exerciiului (rezultatul exerciiului nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obine rezultatul net al exerciiului (profit sau pierdere). Rezultatul net al exerciiului este soldul final al contului 121 Profit i pierdere, nscris n pasivul bilanului contabil i explicat n contul de profit i pierdere, care urmeaz s fie supus
174 175
OUG nr. 109/2009 pentru modificarea i completarea Codului Fiscal Art. 21, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
59
deciziilor de repartizare (n caz de profit) sau acoperire (pentru pierdere) de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor, dup caz. Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se aplic lunar astfel nct la finele anului fiscal s se ncadreze n prevederile dispoziiilor legale n vigoare176. 6.6.2. Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii 177, fiind privit ca un impozit unic ncasat fracionat din fiecare stadiu al circuitului economic n raport cu valoarea adugat178. Exist ns i cteva operaiuni care sunt scutite de aplicarea taxei pe valoarea adugat. Urmtoarele operaiuni de interes general sunt scutite de tax179: spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicieni dentari; prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical, conform prevederilor legale aplicabile n materie; transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop, de ctre entiti autorizate n acest sens; livrrile de organe, snge i lapte, de provenien uman; activitatea de nvmnt prevzut n Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti autorizate; livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate pe lng instituiile publice i entitile autorizate , n folosul exclusiv al persoanelor direct implicate n activitile scutite ; meditaiile acordate n particular de cadre didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate de cminele de btrni; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social;
176
Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Ed. Universitar, Bucureti, 2009, pag. 404 178 C.Tulai et.all, Consumul i fiscalizarea lui, Ed. Eurodidact, Cluj-Napoca, 2004, pag.181 179 Art. 141, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
177
60
prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial care au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial, recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor; activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial; serviciile publice potale, precum i livrarea de bunuri aferent acestora; prestrile de servicii efectuate de ctre grupuri independente de persoane, ale cror operaiuni sunt scutite sau nu intr n sfera de aplicare a taxei, grupuri create n scopul prestrii ctre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitilor acestora, n cazul n care aceste grupuri solicit membrilor lor numai rambursarea cotei-pri de cheltuieli comune, n limitele i n condiiile stabilite prin norme i n condiiile n care aceast scutire nu este de natur a produce distorsiuni concureniale. furnizarea de personal de ctre instituiile religioase sau filozofice Cota standard n ara noastr, ncepnd cu 1 iulie 2010 este de 24% 180 i se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotei reduse. Alte cote care se practic cu privire la TVA sunt: Cota redus este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri181: a) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m), Codul Fiscal; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii; c) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrarea de produse ortopedice; e) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este
180
Ordonana de urgen pentru modificarea i completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri financiar - fiscale 181 Art. 140, al.2, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
61
construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. n sensul prezentului titlu 182, prin locuin livrat ca parte a politicii sociale se nelege: a) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; b) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; c) livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa util a locuinei este cea definit prin Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Anexele gospodreti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executrii lucrrilor de construcii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%, respectiv: 1. n cazul persoanelor necstorite, s nu fi deinut i s nu dein nici o locuin n proprietate pe care au achiziionat-o cu cota de 5%; 2. n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nici o locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%; d) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei. n cazul n care se schimb cota se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii. n cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoan impozabil att pentru operaiuni care dau drept de deducere, ct i pentru operaiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permis numai pentru partea din TVA care poate fi atribuit primelor tranzacii, fiind necesar stabilirea pro rate. Pro rata de deducere se stabilete, pentru toate operaiunile efectuate de persoana impozabil, astfel: Pro rata de deducere este compus dintr-un raport cuprinznd urmtoarele sume: - la numrtor, valoarea total, fr TVA, a cifrei de afaceri anuale, aferente operaiunilor care dau drept de deducere; - la numitor, valoarea total, fr TVA, a cifrei de afaceri anuale aferente operaiunilor incluse la numrtor i operaiunilor care nu dau drept de deducere. Urmtoarele sume sunt excluse de la calculul pro ratei de deducere: - valoarea cifrei de afaceri aferente livrrilor de bunuri de capital utilizate de persoana impozabil n scopul desfurrii activitii sale economice; - valoarea cifrei de afaceri aferente operaiunilor imobiliare i financiare accesorii; Pro rata de deducere se determin anual, se stabilete ca procent i se rotunjete la o cifr care nu depete urmtorul numr ntreg.
182
Art. 140, al.2.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
62
Pro rata provizorie pentru un an este cea calculat pe baza operaiunilor anului anterior. n absena oricror astfel de operaiuni sau atunci cnd acestea sunt nesemnificative ca valoare, pro rata este estimat provizoriu, sub controlul autoritilor fiscale, de ctre persoana impozabil pe baza previziunilor proprii. Deducerile efectuate pe baz de pro rat provizorie sunt regularizate la stabilirea pro ratei definitive, n cursul anului urmtor. TAXARE INVERSA n baza prevederilor art. 160 Cod fiscal i Normelor metodologice, aa cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/ 2007, respectiv H.G. nr. 1.579/2007, n cazul n care att furnizorul/prestatorul, ct i beneficiarul sunt persoane nregistrate n scopuri de TVA, sunt n mod obligatoriu aplicabile msurile de simplificare n calculul taxei pe valoarea adugat pentru urmtoarele bunuri i servicii: deeurile i materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora; bunurile i/sau serviciile livrate ori prestate de sau ctre persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolven, cu excepia bunurilor livrate n cadrul comerului cu amnuntul; materialul lemnos. n condiiile aplicrii msurilor simplificate, pe facturile emise, furnizorii sunt obligai s nscrie meniunea taxare invers, fr s nscrie taxa aferent. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii nscriu taxa aferent, pe care o evideniau att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil n decontul de tax. Contabil, (doar) beneficiarul nregistreaz n cursul perioadei fiscale: 4426 = 4427 cu suma taxei aferente. Pentru aceste operaiuni supuse msurilor de simplificare nu se va face plata taxei ntre furnizor i beneficiar. n ceea ce privete msurile simplificate, facem meniunea c ele nu pot fi aplicate n relaia cu o persoan fizic, condiia esenial a aplicrii msurilor simplificate fiind ca att furnizorul de ct i beneficiarul s fie nregistrai n scopuri de TVA, iar persoanele fizice nefiind nregistrate n scopuri de TVA nu pot beneficia de aceast facilitate (conform articolului 153 din Codul fiscal). Instrumentarea contabil a taxei pe valoarea adugat se face cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, care se deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel183: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil Aceste conturi sunt valabile i n cazul societilor din domeniul construciilor, la fel ca i regulile de funcionare i normele de aplicare a taxei pe valoarea adugat. 6.6.3. Instrumentarea contabil a impozitului pe venituri salariale Impozitul pe salarii, ca i impozit direct, se datoreaz de persoanele fizice care realizeaz venituri salariale sau cel reinut prin stopaj la surs, n unele cazuri.
183
OMFP 3005/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
63
Codul Fiscal definete impozitul pe salarii ca i o component a impozitului pe venit, obiectul impunerii fiind veniturile salariale. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc184. Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplic i urmtoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaii din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop patrimonial; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) remuneraia obinut de directori n baza unui contract de mandat conform prevederilor legii societilor comerciale, precum i remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n baza contractului de mandat, potrivit legii privind nfiinarea, organizarea i funcionarea asociaiilor de proprietari185; f) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; g) sumele primite de reprezentanii n Adunarea General a Acionarilor, n consiliul de administraie, membrii directoratului i ai consiliului de supraveghere, precum i n comisia de cenzori; h) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; i) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; j) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; k) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de Adunarea General a Acionarilor; l) sume reprezentnd salarii sau diferene de salarii stabilite n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile, precum i actualizarea acestora cu indicele de inflaie, i respectiv indemnizaiile lunare pltite conform legii de angajatori pe perioada de neconcuren, stabilite conform contractului individual de munc186; m) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor n vederea impunerii.
184
Art. 55, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 185 O.U.G.109/2009 pentru modificarea i completarea Codului Fiscal 2010 186 O.U.G.109/2009 pentru modificarea i completarea Codului Fiscal 2010
64
Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit187: Ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, aa cum este prevzut n contractul de munc; Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele amintite mai sus, nu depete 150 lei; Nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile nici veniturile de natura celor prevzute mai sus, realizate de persoane fizice, dac aceste venituri sunt primite n baza unor legi speciale i finanate din buget; Cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator. Impozitul pe salarii se calculeaz i se reine la surs de pltitorul de venituri salariale, la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei unice de impozitare de 16% asupra venitului salarial impozabil: ImpS = Unde, VB venitul brut din salarii CO contribuiile obligatorii la salarii: CAS, omaj i sntate Dp- deducere personal Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de baz la care se adaug sporurile, indemnizaiile i alte adaosuri de acest fel, compensrile i indexrile primite ca urmare a creterii preurilor i tarifelor, avantajele n natur (salariul n natur), diminuate cu contribuia personalului pentru pensia suplimentar i fondul de omaj, precum i alte elemente prevzute de lege188 . Evidenierea n contabilitate a impozitului pe veniturile din salarii se face cu ajutorul contului 444 Impozit pe venituri de natura salariilor n coresponden cu contul 421 Personal salarii datorate, cont care este utilizat de toate entitile economice, inclusiv cele din domeniul construciilor.
187
Art. 55, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 188 Legea impozitului pe salarii nr.32/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
65
6.6.4. Instrumentarea contabil a impozitelor i taxelor locale n cadrul impozitelor directe sunt incluse: impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, alte taxe189. Caracteristicile de baz a acestor impozite de tip real este c se datoreaz i se pltesc autoritilor locale, fr a avea vreo legtur cu situaia social a pltitorului de impozit190. Aadar, impozitele de tip real sunt impozitele i taxele locale. Orice societate comercial care are n proprietatea sa o imobilizare de genul cldirilor, terenurilor, mijloacelor de transport, datoreaz autoritilor locale, pe raza crora are sediul social, impozite i taxe pentru deinerea n proprietate a acestor imobilizri. Impozitul pe cldiri, conform legislaiei n vigoare191, se datoreaz de oricare persoan juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Conform aceleai reglementri, o cldire supus impozitrii este orice construcie situat deasupra solului i/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot servi la adpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaii, echipamente i altele asemenea, iar elementele structurale de baz ale acesteia sunt pereii i acoperiul, indiferent de materialele din care sunt construite192. Impozitul pe cldiri se aplic pentru orice cldire deinut de o persoan juridic aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii193. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% inclusiv 194, ns n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15% . n cazul unei cldiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia se aplic urmtoarele reguli195: a) impozitul pe cldiri se datoreaz de locatar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea din contract a cldirii, aa cum este ea nregistrat n contabilitatea locatorului sau a locatarului, conform prevederilor legale n vigoare; c) n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe cldiri este datorat de locator.
189
L. Donath, Finanele publice i elemente de administrare a impozitelor , Ed. Marineasa, Timioara, 2004, pag. 133 190 G. Stngu, Drept financiar public, Partea a II-a, Ed. Vasile Goldi University Press, Arad, 2007, pag. 61 191 Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 192 idem 193 Art. 253, al. 8, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 194 Art. 253, al. 2, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 195 Art. 253, al. 7, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
66
Orice persoan care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual196. n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar197. Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul localitii n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de Consiliul local198. n cazul unui teren amplasat n intravilan, nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii, impozitul pe teren se stabilete prin nmulirea suprafeei terenului, exprimat n hectare, cu o sum corespunztoare, stabilit prin lege. Dac terenul amplasat n intravilan, nregistrat n registrul agricol la alt categorie de folosin altundeva dect cea de terenuri cu construcii, impozitul pe teren se stabilete prin nmulirea suprafeei terenului, exprimat n hectare, cu o sum corespunztoare, iar acest rezultat se nmulete cu un coeficient de corecie corespunztor199. n cazul unui teren amplasat n extravilan, impozitul pe teren se stabilete prin nmulirea suprafeei terenului, exprimat n ha, cu o sum corespunztoare, nmulit cu un coeficient de corecie200. Taxa asupra mijloacelor de transport este datorat de orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia201. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat egal sau mai mare de 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport se calculeaz n funcie de numrul axelor i al masei totale autorizate202. Contabilitatea impozitelor i taxelor locale se ine cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, la care, n general, societile comerciale constituie analitice pentru fiecare tip de impozit sau tax nregistrat i datorat. i n cazul entitilor din domeniul construciilor se utilizeaz acelai cont 446, iar n cadrul acestuia sunt constituite analitice pentru fiecare din tipurile de impozite i taxe pltite de ctre acestea.
Cap. VII CONTABILITATEA TREZORERIEI

7.1. Definiii i delimitri
Trezoreria reprezint activitatea n cadrul creia se cuprind tranzaciile i evenimentele

196
Art. 256, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 197 Art. 256, al.5, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 198 Art. 258, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 199 Art. 256, al.3-5, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 200 Art. 256, al.6, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 201 Art. 261, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010 202 Art. 263*, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completrile i actualizrile ulterioare, 2010
67
prin care se gestioneaz instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiiile financiare pe termen scurt), valorile de ncasat, disponibilitile bneti aflate n conturi la societile bancare, disponibilitile bneti aflate n casieria societilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilitile bneti separate sub form de acreditive la societile bancare i alte valori de trezorerie. n cadrul trezoreriei intr toate instrumentele de decontare pe care le folosete ntreprinderea. Decontarea se poate face n mai multe moduri: n numerar sau prin banc (folosind ordine de plat, cecuri sau alte instrumente de trezorerie). Tot n cadrul trezoreriei intr i instrumentele financiare, foarte lichide, pe care ntreprinderea intenioneaz s le dein pe termen mai mic de un an. Pentru a fi un instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie s ndeplineasc mai multe criterii: scadena lor este pe termen scurt i sunt extrem de lichide, sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar, pierderea de valoare n cazul n care se transform n numerar nainte de scaden trebuie s fie cunoscut i minim. De obicei pentru aceste instrumente exist piee financiare bine dezvoltate i lichide. ntreprinderea prefer s investeasc surplusul monetar din mai multe motive, n loc s pstreze excesul de lichiditi n contul curent, la vedere, poate crea un depozit pe termen scurt, cu o rat a dobnzii mai mare. De asemenea, ea poate investi surplusul n instrumente financiare (bonuri de trezorerie, aciuni cotate, opiuni etc.), titluri cu un risc asociat mai mare, dar i cu un ctig potenial mai mare. Titlurile de plasament, denumite i investiii financiare pe termen scurt sau valori mobiliare de plasament, sunt titluri de valoare achiziionate n vederea vnzrii i realizrii pe aceast cale a unui ctig pe termen scurt. Aceste ctiguri se determin ca diferen ntre preul de vnzare (mai mare) i costul de achiziie al titlurilor de plasament. Un alt tip de ctig asociat lor ar fi venitul din dividende sau dobnzi. Titlurile de plasament sunt o component a activelor circulante. Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, titlurile de plasament au o durat care, de regul, este mai mic de un an. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: aciuni, obligaiuni, aciuni proprii rscumprate, obligaiuni emise i rscumprate de societate, precum i alte titluri i creane cum sunt bonurile de tezaur pe termen scurt, certificatele de depozit etc. n funcie de sursa de provenien i de destinaia lor, aciunile i obligaiunile, ca investiii financiare pe termen scurt, se mpart n dou categorii i anume: aciuni i obligaiuni cumprate n scopul vnzrii i obinerii n acest mod a unui venit. aciuni i obligaiuni proprii, n aceast categorie se includ aciunile emise de societile comerciale, vndute din proprie iniiativ sau la cererea acionarilor i apoi rscumprate n scopul revnzrii la un pre avantajos sau acordrii salariailor proprii. Tot n aceast categorie intr obligaiunile emise de societile comerciale n scopul de a obine un mprumut obligatar. n momentul rambursrii mprumutului, obligaiunile sunt rscumprate i anulate. Disponibilitile bneti se prezint sub forma numerarului din casieria societilor, a depozitelor pstrate la societile bancare n conturile curente deschise n acest scop, precum i sub forma aa-numitelor valori de ncasat n sfera crora intr cecurile de ncasat, efectele de ncasat i efectele remise spre scontare. Numerarul din casieria societilor comerciale se prezint n lei, n devize sau att n
68
lei ct i n devize. Mrimea acestuia este limitat la un anumit plafon stabilit prin lege. Suma care depete plafonul de cas obligatoriu se depune la banc. Totui, peste plafonul de cas se pstreaz n casierie sumele ridicate de la banc pentru plata salariilor (timp de trei zile), acordarea de avansuri pentru deplasri etc. IAS 7, Situaia fluxurilor de numerar, prezint i noiunea de echivalente de numerar". Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant, n categoria echivalentelor de numerar pot fi incluse depozitele la termen cu scadena de sub 3 luni, aciunile, obligaiunile i alte titluri foarte lichide (lichiditatea se traduce prin faptul c trebuie s fie cotate la o Burs de Valori) i pe care ntreprinderea le-a achiziionat n vederea transformrii n numerar ntr-o perioad scurt. Disponibilitile sau depozitele create n conturile de la banc pot funciona la vedere sau la termen. Dac disponibilitile sunt la vedere este recomandabil s se utilizeze contul curent. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre societate i banc, n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului curent exprim disponibilitile bneti aflate n acest cont i invers, dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul contului curent exprim creditele acordate de banc i nerambursate. Depozitele la termen, pentru a fi considerate instrumente de trezorerie, trebuie s fie scadente pe o perioad mai mic de un an, de obicei neputnd fi utilizate nainte de termen. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor i produselor, executrii de lucrri i prestrii de servicii. Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti, n lei sau n devize, acordate administratorilor sau altor persoane mputernicite de ntreprindere n scopul efecturii unor pli n favoarea ntreprinderii, sau sumele acordate salariailor pentru deplasri. n structura altor valori de trezorerie se includ timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie etc. 7.2.Contabilitatea aciunilor i obligaiunilor Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate face parte din grupa 50 Investiii pe termen scurt i este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena aciunilor deinute la entitile afiliate, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. n debitul contului 501 Aciuni deinute la entitile afiliate se nregistreaz: valoarea la cost de achiziie a aciunilor cumprate de la entitile afiliate (509, 512, 531); diferenele favorabile din evaluarea la ncheierea exerci iului financiar, a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (768); creterea valorii activelor financiare disponibile pentru vnzare, inclus direct n capitalul propriu, n cadrul situaiilor financiare anuale consolidate (106). n creditul contului 501 Aciuni deinute la entitile afiliate se nregistreaz: preul de cesiune al aciunilor deinute pe termen scurt la entitile afiliate, cedate (461, 512, 531); pierderea reprezentnd diferena dintre valoarea contabil a investi iilor financiare pe termen scurt i preul lor de cesiune (664); diferen ele nefavorabile din evaluarea la ncheierea exerciiului financiar, a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzac ionare pe o
69
pia reglementat (668); ajustarea rezervei de valoare just, urmare a diferenelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare, n cadrul situaiilor financiare anuale consolidate (106). Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor deinute pe termen scurt la entitile afiliate. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate face parte din grupa 50 Investiii pe termen scurt i este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena obligaiunilor emise i rscumprate. n debitul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate se nregistreaz: valoarea obligaiunilor emise i rscumprate (509, 512, 531). n creditul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate se nregistreaz: valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate (161). Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, neanulate. Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor cumprate de ctre entitile economic n vederea vnzrii acestora pentru a obine un profit se realizeaz cu ajutorul cotitului 506 Obligaiuni", cont de activ. Se debiteaz cu costul de achiziie al obligaiunilor cumprate i se crediteaz cu valoarea obligaiunilor vndute. Suma obinut din vnzarea obligaiunilor poate fi mai mare sau mai mic dect costul de achiziie al acestora. n primul caz societatea n cauz obine un profit, iar n al doilea caz realizeaz o pierdere. Soldul contului 506 exprim valoarea obligaiunilor aflate n societate la un moment dat. 7.3. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli fr numerar Operaiunile de ncasri i pli fr numerar sunt acele operaii prin care decontrile (stingerea drepturilor i obligaiilor) dintre teri se fac prin intermediul societilor bancare pe baza documentelor depuse la acestea. Altfel spus, furnizorii (creditorii) ncaseaz de la clieni (debitorii) sumele care li se cuvin nu n numerar, ci prin intermediul bncilor la care acestea au deschise conturile n care i pstreaz mijloacele bneti. Rezult c operaiunile de ncasri i pli fr numerar se fac de ctre bnci prin virarea sumelor respective din conturile clienilor (debitorilor) n conturile furnizorilor (creditorilor). Pentru furnizori (creditori) operaia de virare reprezint o ncasare, iar pentru clieni (debitori) aceeai operaie reprezint o plat . Ca urmare, pentru a putea efectua ncasrile i plile fr numerar, societile comerciale trebuie s i pstreze disponibilitile bneti proprii n conturi deschise pe numele lor la bncile care le deservesc. Toate operaiile efectuate prin conturile de la banc sunt consemnate de banc n extrasul de cont al acesteia, n acest document se nscriu ncasrile, plile i soldul final. Acesta mpreun cu actele justificative se predau societii comerciale unde pe baza lor se fac nregistrrile n contabilitate. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor de ncasri i pli fr numerar n afara contului 5112 Cecuri de ncasat i 5113 Efecte remise spre scontare se mai folosesc conturile 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n devize toate acestei fcnd parte din contul sintetic de gradul I, 512 Conturi curente la bnci. Contul 5121 Conturi la bnci n lei" este un cont bifuncional, care se debiteaz cu
70
ncasrile i se crediteaz cu plile. Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei, iar soldul creditor arat creditele de rambursat bncii. Soldul creditor al contului 5121 Conturi la bnci n lei" se explic prin faptul ci ntreprinderile pot solicita bncilor linii de credit pentru efectuarea operaiunilor de pli n situaia n care nu dispun de disponibiliti bneti la momentul efecturii plii. Contul 5124 Conturi la bnci n devize Societile comerciale pot realiza operaiuni n devize (respectnd reglementrile legale) avnd deschise conturi la bnci pentru fiecare moned strin utilizat. Prin aceste conturi se fac operaiuni de ncasri i pli n devize. Reflectarea n contabilitate a acestor operaii se realizeaz cu ajutorul contului 5124 Conturi la bnci in devize, n cadrul acestui cont, valuta se exprim att n moned strin, ct i n moned naional, adic n lei. Operaiunile de ncasri i pli n devize pot fi nregistrate folosind una din urmtoarele metode: a) metoda cursului fix b) metoda cursului variabil (cursului zilei) Metoda cursului fix presupune nregistrarea i evaluarea n lei, de-a lungul anului, a tuturor ncasrilor i plilor la un curs fix, prestabilit (de regul cursul de nchidere sau un curs mediu al anului anterior), pe cnd metoda cursului variabil presupune nregistrarea i evaluarea n Lei, de-a lungul anului, a tuturor ncasrilor i plilor la cursul zilei (n Romnia se utilizeaz cursul zilei comunicat de Banca Naional). Excepie fac cumprrile i vnzrile de valut (licitaiile), care se nregistreaz la cursul bncii societii. Diferenele aprute ntre cursul nregistrat la data recunoaterii creanei, respectiv datoriei n valut, constituie un venit sau o cheltuial financiar, dup caz. Indiferent de metoda utilizat, la sfritul anului societatea reevalueaz n lei soldul disponibilitilor n valut utiliznd cursul de nchidere al valutei respective la data bilanului (n Romnia se utilizeaz cursul zilei de 31 decembrie comunicat de Banca Naional). 7.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Societile comerciale care nu dispun de suficiente disponibiliti pentru a-i desfura n mod normal activitatea apeleaz la societile bancare crora le solicit credite pe termen scurt (sub un an). Acordarea creditelor de ctre banc unitilor se poate realiza prin una din urmtoarele modaliti: a) Acordarea creditelor n limita unor plafoane de creditare (limita de creditare). Banca achit obligaiile ntreprinderii chiar i n situaia n care nu exist n contul curent suficiente disponibiliti la momentul efecturii plilor. Aceast modalitate de creditare determin existena soldului creditor al contului de disponibiliti 512. b) Acordarea creditelor prin virarea de ctre banc a sumei respective n contul de disponibil al ntreprinderii n aceast ipotez, acordarea creditului reprezint alimentarea contului de disponibil cu suma creditului bancar, situaie ce impune n contabilitate utilizarea contului 519 Credite bancare pe termen scurt", care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul doi. Asemenea credite se pot acorda n lei sau devize. Cnd acordate n devize, la rambursarea lor pot s apar diferene de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, n funcie
71
de evoluia cursului valutar n funcie de cel de la data contractrii creditelor. Conturile 5191, 5193, 5194, 5195, 5196 (deci fr 5192) sunt conturi de datorii. Se crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt acordate societilor comerciale i se debiteaz cu creditele pe termen scurt rambursate, precum i cu creditele pe termen scurt nerambursate la scaden i trecute n categoria creditelor pe termen scurt nerambursate la scaden. Soldul creditor reprezint creditele pe termen scurt nerambursate, dar neajunse la scaden. Contul 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden reflect acele credite bancare pe termen scurt contractate de societile comerciale care nu au putut fi rambursate la scadenele stabilite i care se trec la restan, atrgndu-i plata unor dobnzi penalizatoare. Fiind un cont de datorii, el se crediteaz cu creditele pe termen scurt nerambursate la scadena stabilit i trecute la restan. Se debiteaz cu creditele restante rambursate. Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen scurt existente nerambursate la scaden. Dobnzile la aceste credite pot fi simple i se calculeaz dup formula: D = S* Rd unde D este dobnda, S suma mprumutat iar Rd rata dobnzii. De asemenea dobnzile pot fi compuse(cu capitalizare sau dobnda la dobnd), calculndu-se astfel: D = S(1+Rd)n S 7.5. Contabilitatea dobnzilor afereni disponibilitilor bneti i creditelor bancare pe termen scurt Societile comerciale primesc de la unitile bancare dobnzi pentru pstrarea disponibilitilor n conturile deschise la bnci. Aceste dobnzi reprezint pentru societile n cauz venituri financiare i se reflect (dobnzile) n contabilitate cu ajutorul contului 5187 Dobnzi de ncasat". Acesta este un cont de activ care se debiteaz cu dobnda de ncasat i se crediteaz cu dobnda efectiv ncasat. Soldul debitor reprezint dobnda nencasat la o anumit dat. Societile comerciale care primesc de la banc credite curente (credite de pli), precum i societile comerciale care contracteaz credite bancare pe termen scurt datoreaz bncii dobnzi pentru aceste credite. Dobnzile aferente creditelor de pli se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 5186 Dobnzi de pltit", iar dobnzile aferente creditelor bancare pe termen scurt se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt". Cele dou categorii de dobnzi reprezint pentru societile comerciale cheltuieli financiare. Conturile 5186 i 5198 sunt conturi de datorii. Ele se crediteaz cu dobnzile de pltit bncii pentru creditele menionate i se debiteaz cu dobnzile pltite bncii. Soldul creditor exprim dobnzile nc nepltite. Conturile 5186, 5187 i 5198 se folosesc n cazurile n care dobnzile de primit sau de pltit aparin unui exerciiu financiar, dar ncasarea sau plata lor se face n exerciiul financiar
72
urmtor, n acest fel se asigur delimitarea n timp, pe exerciii financiare a cheltuirilor i a veniturilor din dobnzile ncasate sau pltite. 7.6. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli cu numerar i a altor valori de trezorerie Operaiile de ncasri i pli n numerar se realizeaz prin casieriile societilor comerciale n limita unui anumit plafon. Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria unitilor patrimoniale i a micrii acestora ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n numerar se ine distinct n lei i n devize cu ajutorul contului 531 Casa", desfurat pe dou conturi sintetice de gradul II, respectiv 5311 Casa n lei" i 5134 Casa n devize". nregistrarea n contabilitate a operaiilor n lei sau n devize se efectueaz cu respectarea regulamentului operaiilor de cas, a regulamentelor emise de Banca Naional i a altor reglementri. Contul 531 i subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 Casa n lei" funcioneaz astfel: se debiteaz cu sumele ncasate n numerar exprimate n lei i se crediteaz cu sumele pltite n numerar exprimate n lei. Soldul debitor reprezint numerarul n lei existent n casieria societilor comerciale. Contul 5314 Casa n devize" funcioneaz similar contului 5311, cu deosebirea c sumele sunt exprimate att n devize ct i n lei. n casieriile societilor comerciale n afara numerarului se mai pot pstra i alte valori, categorie n care sunt incluse: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i de odihn, tichete i bilete de cltorie i alte valori. Contabilitatea altor valori se realizeaz cu ajutorul contului 532 Alte valori" care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul doi, dup cum urmeaz: Toate aceste conturi sunt conturi de activ i funcioneaz astfel: se debiteaz la procurarea altor valori i se crediteaz la ieirea altor valori din ntreprindere. Soldul debitor exprim alte valori existente n casieria ntreprinderii la un moment dat. 7.7.Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie Acreditivul este o form de decontare solicitat de furnizor pentru a avea certitudinea c i ncaseaz de la client contravaloarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate n contul acestuia. Acreditivul se constituie la banc prin virarea unei sume de bani din contul de disponibiliti bneti al cumprtorului ntr-un cont distinct inut la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plata acestuia. Aceast operaie (plat) se face pe msur ce furnizorul face bncii dovada c i-a realizat obiectul prevzut n contractul dintre pri. Dac cumprtorii nu dispun de suficiente disponibiliti bneti, acreditivul se poate constitui la cererea acestora i din credite bancare pe termen scurt. Dup deschiderea acreditivului, banca cumprtorului comunic acest lucru bncii furnizorului, mpreun cu condiiile n care el se realizeaz. Acreditivul poate fi deschis n lei sau n valut.
73
nregistrarea n contabilitate a operaiilor de constituire i utilizare a acreditivului se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive", cont de activ care se desfoar pe dou subconturi i anume: 5411 Acreditive n lei" i 5412 Acreditive n devize". Contul 541 cu subconturile sale se debiteaz la constituire cu sumele preluate din contul de disponibiliti bneti sau din creditele bancare pe termen scurt i se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive, precum i cu sumele virate n conturile de unde au provenit n cazul neutilizrii lor pn la data expirrii acreditivului (deoarece acreditivul se deschide pentru o anumit perioad de timp nscris n contractul ncheiat ntre partenerii de afaceri). Soldul debitor al contului 541 i al subconturilor sale reprezint acreditivele neconsumate pn la expirarea termenului stipulat n contract. Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau altor salariai din unitate n vederea aprovizionrii cu materiale, efecturii unor cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, a unor cheltuieli de transport, deplasri, detari, servicii de pot i telecomunicaii s.a. Avansurile pot fi acordate n lei sau n devize, n cazul n care se acord n devize, la decontarea lor pot s apar diferene de curs valutar favorabile sau nefavorabile, care se nregistreaz n contabilitate. Contabilitatea sintetic a acestor avansuri se realizeaz cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie", un cont de activ care se debiteaz cu avansurile acordate i se crediteaz cu avansurile justificate sau restituite ca neutilizate. Soldul debitor reflect avansurile nejustificate. 7.8. Contabilitatea viramentelor interne Dup cum s-a mai artat, societile comerciale i pstreaz mijloacele bneti att n conturile deschise la bnci, ct i n casieria proprie n limita unui plafon. Desfurarea activitii acestor societi presupune efectuarea unor operaii de ncasri i pli de la alte societi sau ctre alte societi comerciale. Aceste operaii se prezint sub forma unor transferuri bneti, fie ntre conturile societii deschise la bnci diferite, fie ntre conturile bancare ale unei societi i casieria proprie. n aceste situaii efectuarea nregistrrilor contabile implic utilizarea a dou conturi de trezorerie, ceea ce complic operarea lor n mai multe registre deoarece documentele primare sunt aceleai pentru ambele elemente de trezorerie care sufer modificri. Pentru a se putea efectua asemenea operaii distinct i separat n mai multe registre, n planul de conturi a fost introdus un cont intermediar, 581 Viramente interne", cont de activ eu ajutorul cruia se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie, n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit prin asemenea micri interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la sfritul perioadei. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, se crediteaz cu sumele intrate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie. Contul nu prezint sold.
74
Cap. VIII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Contabilitatea cheltuielilor i contabilitatea veniturilor se organizeaz prin respectarea celor trei principii contabile, respectiv : - principiul independenei exerciiului, conform cruia veniturile i cheltuielile din exerciiul anterior nu trebuie s fie nregistrate n exerciiul curent, iar cele din exerciiul curent trebuie s fie nregistrate n momentul producerii lor i nu amnate pentru exerciiul urmtor; - principiul prudenei, conform cruia veniturile i cheltuielile trebuie evaluate cu grij, fr a le supraevalua sau subevalua, pentru c aceast greeal duce la supraevaluarea sau subevaluarea rezultatului exerciiului; - principiul necompensrii veniturile nu pot fi compensate cu cheltuielile. 8.1. Particulariti ale contabilitii cheltuielilor O definire n termeni generali a cheltuielilor le asociaz pe acestea cu expresia valoric a raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitii desfurate n unitate203 . n expresie valoric, cheltuielile desemneaz raporturile patrimoniale cu privire la cumprarea i utilizarea bunurilor economice n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial204. Conform Legii contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, dup caz. Reglementrile contabile naionale, armonizate cu directivele europene, prevd urmtoarea clasificare a cheltuielilor dup natura lor205: Cheltuieli de exploatare; Cheltuieli financiare; Cheltuieli extraordinare sunt cheltuielile ntmpltoare, nelegate de activitatea curent a societii comerciale; Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Cheltuielile de exploatare sunt acele cheltuieli care se refer direct la activitatea principal a societilor comerciale. Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. - Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate - Cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii,
203 204
M.Ristea, O.Clin, Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti,2000,pag.105 D.Mati, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Ed. Casa crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010, pag.89 205 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
75
n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri". b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri - Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Cheltuieli cu personalul: La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj. Alte cheltuieli de exploatare: Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare" se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrile acordate. - Contabilitatea cheltuielilor financiare PCG Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar ; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare", n acest scop se debiteaz conturile de cheltuieli (6xx) i se crediteaz conturile care evideniaz natura cheltuielii (conturi de dobnzi, deconturi de datorii, conturi de creane, conturi de trezorerie). - Contabilitatea cheltuielilor extraordinare PCG Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac o ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitile naturale: (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. 4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele PCG Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow"- ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate.
76
8.2. Contabilitatea veniturilor n principiu, veniturile sunt privite ca i o mbogire a entitii, generat fie de o cretere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de datorii patrimoniale206. Legislaia romneasc n domeniu, aliniat la Standarde, definete veniturile prin creterea, n decursul unui exerciiu financiar a unor avantaje economice viitoare, sub form de intrri sau creteri de active, respectiv scderi ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile personalului207. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura sau sursa lor, dup caz208, astfel: Contabilitatea veniturilor din exploatare; Contabilitatea veniturilor financiare; Contabilitatea veniturilor extraordinare. n categoria veniturilor din exploatare sunt incluse veniturile care rezult din desfurarea activitii curente a societii comerciale, respectiv rezultate din desfurarea obiectului su de activitate209. Veniturile din exploatare sunt formate din venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii210. Veniturile din producia stocat reprezint variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere), ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de producie i a produciei n curs de execuie i valoarea la pre de nregistrare a acestora, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere, constituite pentru acestea. Veniturile din producia de imobilizri reprezint costul lucrrilor, respectiv cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru ea nsi, care n final se nregistreaz ca active imobilizate, corporale sau necorporale. Veniturile din subvenii de exploatare reprezint subvenii primite pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii din partea statului, a unor colectiviti publice sau a altor ntreprinderi. Alte venituri din exploatarea curent cuprind veniturile obinute din alte resurse, cum sunt veniturile din creane recuperate i alte venituri. Veniturile realizate n avans sunt o categorie aparte de venituri, reprezentnd ncasri sau creane aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrri sau prestaii neefectuate nc. Veniturile financiare n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri financiare. Toate operaiile privind veniturile financiare sunt nregistrate prin creditarea conturilor din grupele 76 Venituri financiare" i debitarea conturilor care evideniaz natura veniturilor dobndite (conturi de creane, conturi de trezorerie, i alte conturi) Veniturile excepionale sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent de producie i desfacere sau financiar a ntreprinderii i care se refer, fie la
206 207
D.Mati, A.Pop, Contabilitate financiar,ed.a III-a, Ed. Casa crii de tiin, Cluj Napoca, 2010, pag.628 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 208 Legea 82/1991 legea contabilitii, actualizat 2010 209 D.Mati, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Ed. Casa crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010, pag.89 210 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
77
operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital, cum sunt: despgubiri i penaliti ncasate, venituri din vnzarea activelor, cota-parte din subvenia pentru investiii virat la alte venituri, donaii, salarii neridicate prescrise i alte venituri excepionale. Venituri din diminuarea i/sau anularea provizioanelor. Diminuarea sau anularea provizioanelor se nregistreaz la venituri din activitatea de exploatare, activitatea financiar sau excepional, n cazul n care nu se mai justific meninerea provizioanelor constituite, respectiv cnd are loc producerea evenimentului, realizarea riscului i trebuie acoperit cheltuiala, sau cnd cheltuiala devine exigibil.
BIBLIOGRAFIE 1. G. Anghelache, P.Belean, Finanele publice ale Romniei, Ed. Economic, Bucureti, 2003 2. A.Baciu, Bazele contabilitii, Asociaia Academic Avram Iancu, Cluj Napoca, 1993
78
3. D.Buctaru, Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitii Al. I. Cuza, Iai, 2000 4. M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed Humanitas, Bucureti, 1994 5. D.Ciucur, I.Gavril, C. Popescu, Economie, ed.a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 2001 6. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Romn, Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan, 7. A.Cotta ( coordonator), Dictionnaire de science economique, Ed. Mame, Paris, 1968 8. C.Crecan, Rentabilitatea ntreprinderilor mici i mijlocii, Ed. Economic, Bucureti, 2000 9. Gh.Creoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, ed. a II- a, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007 10. L. Donath, Finanele publice i elemente de administrare a impozitelor , Ed. Marineasa, Timioara, 2004 11. V. Dragot, M. Dragot et.all, Abordri practice n finanele firmei, Ed. Irecson, Bucureti, 2005 12. M.Epuran, V.Bbi, C.Grosu, Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol,I, Ed. de Vest, Timioara, 1996, 13. M.Epuran, B. Bbi, C. Imbrescu, Teoria contabilitii, Ed. Economic, Bucureti,2004 14. N.Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996 15. N. Feleag, Sisteme contabile comparate, ed. a II-a, vol.II, Ed. Economic, Bucureti, 2000 16. N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998 17. N.Feleag, I.Ionacu, Tratat de contabilitate financiar,vol.II, Ed. economic, Bucureti,1998 18. P. Heyne, Modul economic de gndire, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991 19. N. Hoan, Economie i finane publice, Ed. Polirom, Iai, 2000, 20. I.Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997 21. C.Ionescu, Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003 22. C.C. Kiriescu, Moneda-mic enciclopedie, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982 23. E.Lande, et all., Contabilitatea financiar aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 2002 24. D.Mate, Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 2003 25. D.Mate, I.Pere, C.Pere, Bazele contabilitii, Ed. Mirton, Timioara, 2005 26. D.Mati, Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Ed. Casa crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010 27. D. Mati, A. Pop, Contabilitate financiar, ed. a III-a, Ed. Casa Crii de tiin, ClujNapoca, 2010 28. N.R. Moteanu, Impozite i taxe. 2004-2005, Ed. Economic, Bucureti, 2004 29. T. Moteanu, coord., Finane publice, Ed. Universitar, Bucureti, 2005 30. B.E.Needles Jr., H.R.Anderson, J.C.Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ed. a V-a, Ed. Arc, Bucureti, 2001 31. D. Oprea, Analiza i proiectarea sistemelor informaionale economice, Ed. Polirom, Iai, 1999
79
32. M.D.Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilitii financiare, Ed. Tehnopress, Iai, 2008 33. I.P.Pntea, Gh.Bodea, Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006 34. I.P.Pntea, A. Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004 35. I.Pere, et.all., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii practice, Ed. Mirton, Timioara, 2009 36. I.Pere, C.Sabu, D. Cotle, et all, Contabilitatea ntreprinderilor de comer i turism, Ed. Eurostampa, Timioara, 2005 37. I.Pucau, D.Cotle, D.Mate, B.Cotle, C.Pistol, Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Ed. Mirton, Timioara, 2008 38. M. Ristea, coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005 39. M.Ristea, O.Clin, Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti,2000 40. M.Ristea,M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002 41. M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Iona, A. Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Ed. Universitar, Bucureti, 2009 42. J. Raffegeau, P.Dufils, et.all, Memento pratique fracis Lefebvre Comptable, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1991 43. P.A. Samuelson, W.D.Nordhaus, Economics, McGraw-Hill Companies, Inc., 1995 44. G. Stngu, Drept financiar public, Partea a II-a, Ed. Vasile Goldi University Press, Arad, 2007 45. C.Tulai et.all, Consumul i fiscalizarea lui, Ed. Eurodidact, Cluj-Napoca, 2004 46. *** Colectiv de autori ai Catedrei de Economie i Politici Economice de la Academia de Studii Economice din Bucureti, Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999 47. *** Colectiv de autori ai lucrrii Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de tiine, Catedra de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva 48. *** Dicionar de economie, ed.a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 20 49. *** Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998 50. *** IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009 51. *** Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises (Stamford, Conn.:Financial Accountig Standards Board, 1978) 52. M.Frumuanu Lesconi, A.Breuer (ofican), J.B.Ciurea, Sustainable development, environmental management accounting, Studii Economice,Analele Universitii Eftimie Murgu Reia, 2009 53. J.B.Ciurea, A.Breuer (ofican), M.Frumuanu Lesconi, The management and accountance of an incremental innovation:the brake-lift pressure installations, The 33rd Annual ARA Congress, Modernism and progress in Arts and Science, 02-07 iunie 2009, Universitatea Alma Mater Sibiu 54. Legea nr. 31/1990 legea societilor comerciale, cu modificrile i completrile ulteriore 55. Legea impozitului pe salarii nr.32/1991 republicat
80
56. Legea 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, completat i actualizat 57. Legea 53/2003 Codul muncii 58. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 59. Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii 60. Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale 61. Legea 399/2006 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate 62. Legea 11/2010, legea bugetului de stat pe anul 2010 63. Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 64. OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 65. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 66. O.U.G. 96/2003 privind protecia maternitii la locurile de munc 67. OUG nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate 68. OUG nr. 109/2009 pentru modificarea i completarea Codului Fiscal

Contabilitatea Financiara

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Contabilitatea Financiara

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

UNIVERSITATEA EFTIMIE MURGU REIA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Cap. II CERCETRI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

CAP. III CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Cap. IV ACTIVE IMOBILIZATE

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Cap. V STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

5.3. Deprecierea stocurilor

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

% 30 Stocuri de materii prime i materiale 32 Stocuri n curs de aprovizionare

OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Cap. VI INSTRUMENTAREA CONTABIL A DATORIILOR I CREANELOR CURENTE

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Legea 12/2010 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 idem

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental

Contabilitate Financiar Fundamental