GUIA DE ORIENTACIN PARA PRACTICAR LA CONCILIACIN FISCAL DE RENTAS EN EL MARCO DE LAS VEN NIF PYMES Introduccin La Federacin de Colegio

de Contadores Pblicos de Venezuela (FCCPV) mediante la emisin y aprobacin de la Versin N 5 del Boletn de Aplicacin VEN-NIF N 0 (BA VEN-NIF 0 V5), Acuerdo Marco para la Adopcin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, aprobado en el Directorio Nacional Ampliado (DNA) reunido en La Puerta, Estado Trujillo los das 18 y 19 de marzo de 2011, oficializ la aplicacin del conjunto de principios contables VEN-NIF para las pequeas y medianas entidades (VEN-NIF PYME) a partir de los ejercicios iniciados el 01 de enero de 2011, permitiendo la aplicacin anticipada para el ejercicio econmico inmediato anterior. El conjunto de principios VEN-NIF PYME, como principios de contabilidad generalmente aceptados en nuestro pas, ha sido identificado en la Versin N 0 del Boletn de Aplicacin VEN-NIF N 8 (BA VEN-NIF 8 V0), Principios de Cont abilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VEN-NIF), aprobado por el DNA realizado en marzo de 2011 en el Estado Trujillo y mencionado anteriormente. El BA VEN-NIF 8 V0 enuncia los siguientes pronunciamientos como los VEN-NIF aplicables para las PYME1 ubicadas en Venezuela, los cuales deben ser adoptados de manera conjunta: 1. Boletines de Aplicacin (BA VEN-NIF): vigentes a la fecha el BA VEN-NIF N 0, BA VENNIF N 2, BA VENNIF N 4, BA VEN-NIF N 5, BA VEN-N IF N 6, BA VEN-NIF N 7 y BA VEN-NIF N 8. 2. NIIF para las PYME: Norma Internacional de Informacin Financiera para Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), versin 2009, aprobada en el Directorio Nacional Ampliado Extraordinario, reunido en Caracas el 17 de octubre de 2009. La aplicacin de las VEN-NIF PYME introduce nuevos elementos a considerar, entre ellos, lo relacionado con asuntos tributarios y, en particular, con el impuesto sobre la renta. En este ltimo caso, es necesario tener presente que el nuevo modelo contable contiene bases de reconocimiento y medicin que difieren de los establecidos en la normativa que se deroga, VenPCGA (Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC) y Publicaciones Tcnicas (PT)) Las nuevas bases de reconocimiento y medicin conllevan importes distintos para medir activos, pasivos, ingresos y gastos. La contabilidad es de fundamental importancia para la determinacin de la obligacin tributaria y para el control que la Administracin Tributaria ejerce sobre los contribuyentes. Si la contabilidad se lleva de acuerdo a las disposiciones legales (artculos 145 COT, 90 LISLR y P-2 art. 209 RLISLR), constituye un registro cronolgico, sistemtico, documentado y verificable de las operaciones realizadas por los contribuyentes, y un medio confiable para la determinacin y el control de los tributos. La Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) requiere determinar el resultado fiscal que sirve de base para cuantificar el importe del impuesto a pagar (impuesto corriente) Con ese propsito contiene normas que difieren de la normativa contable para determinar el resultado financiero. Adicionalmente, la normativa tributaria establece tratamientos diferenciados para gravar la ganancia de los contribuyentes. La primera diferencia consiste en desagregar la ganancia en dos grupos: los que se gravan y los que no. Los enriquecimientos que se gravan pueden serlo a travs de tarifas progresivas o mediante impuestos proporcionales

En la siguiente ilustracin podemos apreciar de manera grfica esta situacin. Salvo contadas excepciones, las rentas territoriales y extraterritoriales reciben el mismo tratamiento, razn por la que centramos nuestra atencin en las primeras. Clasificacin del enriquecimiento a los fines del Impuesto Sobre la Renta
Enriquecimientos

Territoriales

Extraterritoriales

Gravables

Eximidos

No sujetos

Tarifas I y II

I. proporcion.

Exentos

Exonerados

Dividendos

Tarifa III Gan. fortuitas Dividendos Vta acc. bolsa

Art. 14 ley

Decretos

s/ util. dic 2000 s/ util. gravadas Otras

Para fines del impuesto sobre la renta, la ganancia (enriquecimiento) requiere ser desagregada a los fines de su gravamen. Para el propsito de esta gua de orientacin, (archivo de Excel que se acompaa), centraremos nuestra atencin en cmo determinar el enriquecimiento neto sujeto a las tarifas 1, 2 y 3, segn se trate de personas naturales, personas jurdicas distintas a las que explotan minas e hidrocarburos y contribuyentes que se dedican a la explotacin minera y de los hidrocarburos. En este ltimo caso no se trata de una tarifa progresiva sino de impuestos proporcionales. Observamos entonces, que la ganancia (enriquecimiento) total de un sujeto (entidad), debe desagregarse la que est gravada con las tarifas 1, 2 y 3, segn corresponda, de la que est sujeta a impuestos proporcionales, rentas eximidas (exentas y exoneradas) y aquellas que no estn sujetas al impuesto. A este procedimiento se le llama conciliacin fiscal de rentas. A que se denomina conciliacin fiscal de rentas? Al procedimiento mediante el cual se determina el enriquecimiento neto sujeto a la aplicacin de las tarifas I, 2 y 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a partir de la utilidad o prdida del ejercicio contable segn los libros legales del contribuyente y de conformidad con VEN NIF PYME, antes del ajuste por inflacin financiero. La conciliacin se practica sobre la base de la informacin contable en bolvares histricos de los enriquecimientos de fuente tanto territorial como extraterritorial de forma separada, pero incluye el resultado del reajuste por inflacin de acuerdo al ttulo IX de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la renta territorial. En efecto, los formularios disponibles en el portal fiscal, estn diseados para que los ingresos, costos y deducciones se trascriban en bolvares histricos, a pesar de que los libros de contabilidad deben incluir el ajuste financiero, Seccin 31 de NIIF para las PYMES, porque as lo establece la misma ley:

Artculo 90, L.I.S.L.R: Los contribuyentes estn obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la Repblica Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las dems Leyes especiales determinen.

Por su parte, la letra f del artculo 192 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se transcribe a continuacin as lo seala. Similar disposicin est contenida en el ordinal 18 del artculo 123 del Reglamento de la Ley.
Los contribuyentes sujetos al sistema integral de ajuste y reajuste por efectos de la inflacin, previsto en este Ttulo, debern llevar un libro adicional fiscal donde se registran todas las operaciones que sean necesarias, de conformidad con las normas, condiciones y requisitos previstos en el Reglamento de esta Ley y en especial las siguientes: f. Una conciliacin entre los resultados Histricos del ejercicio y la renta gravable.

Por qu es necesario practicar la conciliacin fiscal de rentas? Los ingresos, costos y gastos que reconocen la contabilidad con base en las hiptesis fundamentales del devengo o acumulacin y en los criterios establecidos en las distintas secciones de las VEN NIF PYME para tal fin, difieren de los que se consideran disponibles para fines de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que es necesario ajustar el resultado contable para adecuarlo a las disposiciones de la ley. En el artculo 5, la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece normas que difieren de las contables, con relacin al momento en que los ingresos, costos y gastos estn disponibles. Tambin la norma tributaria establece, adems de las exenciones, exoneraciones, no sujeciones y rentas presuntas, prohibiciones, lmites y condiciones para el reconocimiento de los conceptos determinantes del enriquecimiento neto. De igual manera, algunos enriquecimientos estn sujetos a impuestos proporcionales por lo que se excluyen a los fines de determinar el enriquecimiento neto sujeto a las tarifas de la Ley. En trminos prcticos, la conciliacin fiscal de rentas consiste en: Utilidad o prdida del ejercicio contable ms: Ingresos gravables no contabilizados Costos no imputables contabilizados Gastos no deducibles contabilizados Ganancia por Inflacin (de ser el caso) menos: Ingresos contabilizados no gravables Costos imputables no contabilizados Gastos deducibles no contabilizados Prdida por inflacin (de ser el caso) Enriquecimiento neto o prdida fiscal En la hoja de trabajo (archivo Excel) que se acompaa, se establece la gua para llegar al resultado fiscal a partir del resultado contable (Conciliacin Fiscal de Rentas) Es importante sealar, en principio, que el resultado fiscal no debera ser distinto por la aplicacin de cualquier modelo contable, ya que se determina con base en las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. De lo anteriormente sealado podemos concluir que la adopcin de las VEN NIF PYME introduce nuevos elementos e importes a considerar al practicar la conciliacin fiscal de rentas, pero no en el resultado fiscal.