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As Limitaes ao Poder de Tributar - Os Princpios Constitucionais Tributrios Parte I

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por Mrcio Antnio Rocha (08/09/2003)

Sabe-se que o poder de tributar no absoluto. Estamos diante de uma relao jurdica tributria em que ambas as partes devem respeito ao ordenamento jurdico vigente. o nosso Sistema Tributrio Nacional. E esse nosso sistema impe certas linhas que devem ser seguidas pelos entes pblicos, garantindo o particular contra os excessos do Fisco. Se, por um lado, a Constituio Federal outorga competncia tributria para que aquelas pessoas jurdicas de direito pblico possam instituir tributos, por outro, a Carta Magna estabelece uma srie de limitaes ao poder de tributar. No nosso sistema tais delimitaes so estabelecidas pelos princpios e pelas imunidades. Princpios Constitucionais Os princpios so um conjunto de normas, tidas como principais, que norteiam um determinado sistema jurdico, harmonizando-o, constituindo-se como seu verdadeiro alicerce. So verdadeiras sobre-regras, ou seja, regras que devem ser respeitadas pelas demais, em nome da homogeneidade do sistema. Alis, essa a caracterstica de qualquer sistema: ser dotado de um conjunto de elementos que atuam harmoniosamente visando o alcance de um determinado fim. No nosso sistema tributrio, so eles: a) Capacidade Contributiva necessrio que o particular tenha capacidade econmica para contribuir com as necessidades do Estado; como a capacidade econmica precede a capacidade contributiva, o indivduo deve recolher tributos na medida de sua capacidade econmica. Recolhe mais, aquele que pode mais (art. 145 da CF). O dispositivo constitucional aponta para a necessidade do ente tributante levar em considerao a situao da pessoa do contribuinte, graduando os impostos a partir da verificao da capacidade econmica do contribuinte. Devem ser adotados, portanto, critrios para a identificao da capacidade do sujeito passivo.

Utilizam-se duas tcnicas para considerar a capacidade contributiva: a possibilidade de dedues de determinadas despesas (como no IRPF); a progressividade das alquotas do imposto em face do aumento da respectiva base de clculo; aplica-se, inclusive, ao IPTU, conforme o art. 156, pargrafo 1., I, CF (graas Emenda Constitucional n. 29/2000 antes dela havia uma celeuma envolvendo a possibilidade da progressividade ser aplicada a impostos reais, fora do previsto no art. 182, pargrafo 4., II, CF); Registre-se que o art. 145, no seu pargrafo 1., adota a classificao dos impostos em real e pessoal, como veremos adiante, relacionando o princpio da capacidade contributiva aos ltimos (os impostos pessoais). b) Legalidade (Estrita Legalidade ou Reserva Legal) dispe o art. 150, I, da CF, que nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea. Lei, aqui, deve ser entendida no seu sentido estrito, ou seja, o instrumento formalmente produzido pelo Poder competente para legislar. No mesmo sentido, o art. 97 do CTN. Situaes em que as alquotas podem ser alteradas por instrumentos que no a lei. O pargrafo 1., do art. 153, da CF, enumera os impostos que, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, podem ter suas alquotas alteradas pelo Poder Executivo: o II, o IE, o IPI e o IOF. H quem considere tal dispositivo como uma exceo ao princpio da legalidade. Tal entendimento, entretanto, no pacfico, haja vista que, h uma expressa aluso no texto do dispositivo ...s condies e os limites estabelecidos em lei.... Desta forma, mesmo essa flexibilidade concedida ao Executivo deve obedincia s prescries legais, conforme argumentam os doutrinadores da corrente contrria. Essa possibilidade existe, em face da caracterstica de extrafiscalidade que tais impostos possuem: alm da mera funo arrecadatria (fiscal), servem como instrumento de atuao do Governo Federal em situaes pertinentes economia (balana comercial, mercado financeiro, nvel da atividade industrial, etc.). Tambm no tocante CIDE relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, as alquotas podem ser reduzidas e restabelecidas mediante decreto (art. 177, pargrafo 4., I, b, CF). Registre-se, tambm, a situao do ICMS sobre combustveis e lubrificantes, cujas alquotas sero definidas mediante deliberao dos Estados e do DF, mediante convnios, conforme o que dispes o art. 155, pargrafo 4., CF, respeitando o disposto no pargrafo 2., XII, g, do mesmo dispositivo. Legalidade e as Medidas Provisrias. Discutia-se tambm sobre a eficcia das Medidas Provisrias na instituio de tributos. Parte da doutrina considerava que por ter fora de lei a Medida Provisria pode ser instrumento instituidor de tributos. Outros consideravam, todavia, que o princpio da legalidade no comporta extenses interpretativas: apenas a lei (sentido estrito) poderia instituir ou majorar tributos.

Com o advento da Emenda Constitucional n. 32/2001, a polmica foi encerrada, j que o pargrafo 2. que a referida emenda acrescentou ao art. 62, que trata das medidas provisrias, estabeleceu: MP s produzir efeitos, caso trate da instituio ou majorao de impostos, no exerccio seguinte quele em que tiver sido convertida em lei, excetuando-se o II, o IE, o IPI, o IOF e eventuais impostos de guerra. Ento fica combinado assim, Medida Provisria pode versar sobre matria tributria, tendo, inclusive, fora de lei, mas: o se o contedo envolver instituio ou majorao de tributos, somente surtir efeitos aps a converso em lei (observando o princpio da anterioridade e as excees); o vedado at versar sobre a matria, caso esta seja reservada a lei complementar (art. 62, pargrafo 1., III, CF); no pode ser editada, portanto, MP sobre instituio de impostos residuais (art. 154, I, CF) ou emprstimos compulsrios (art. 148, CF), j que ambos tm a instituio reservada a lei complementar. c) Isonomia Tributria fundamenta-se no princpio constitucional geral da igualdade de todos perante a lei, presente nos art. 5. (caput e I) e 19, III, ambos da CF. No campo tributrio, os entes tributantes devem tratar de forma igual os contribuintes que estejam em situao equivalente e tratar de forma desigual os desiguais, na medida das suas desigualdades. No cabe, portanto, em matria tributria, qualquer diferenciao no tratamento entre aqueles que se encontram em situaes idnticas (art. 150, II, CF). Isso vale tanto para o elaborador da lei, que no pode estabelecer hipteses de incidncia privilegiando um outro segmento, como vale, tambm, para o aplicador da lei, pois este dever aplicar a lei a todos que tenham praticado atos ou se encontrem em situao descritos na hiptese relativa incidncia de um dado tributo. No que pese a linha de raciocnio do princpio em estudo, a Constituio Federal permite a concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, conforme o que se verifica nos art. 151, I, 155, XII, g, e ainda, o art. 156, pargrafo 3., III. Diante dessa pseudo-inobservncia ao princpio da isonomia, temos que apelar para uma viso sistemtica, do ordenamento tributrio como um todo, considerando-se tais liberalidades como consentidas pela sociedade, em face da valorao dos fins pretendidos. d) Irretroatividade da Lei visando assegurar o princpio constitucional da segurana jurdica, o art. 150, III, alnea a, da CF, veda a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os cria ou que os majora. Percebam que quando falamos em princpio da irretroatividade, devemos ter em mente a lei tributria que venha a instituir ou a majorar tributos ; em algumas situaes, previstas no art. 106 do CTN, leis tributrias at podero retroagir: mas essas leis no se referem instituio ou majorao de tributos. Ressalve-se aqui que as situaes previstas no art. 106 do CTN, a da retroatividade, em qualquer caso, da lei meramente interpretativa prevista no inciso I do dispositivo, e ainda, a chamada retroatividade benigna apontada nas alneas do inciso II, tocante

prtica de infraes tributrias e suas respectivas penalidades, no se referem instituio ou majorao de tributos, no se constituindo, portanto, como exceo ao princpio em apreo. Aguardem a Parte II, com os demais princpios constitucionais: anterioridade, vedao de efeitos confiscatrios, uniformidade tributria, no-cumulatividade, seletividade, dentre outros. At l e bons estudos!!

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Limitaes no poder de tributar


13/mar/2005

Natureza jurdica da relao tributria, teoria da imposio tributria, princpios (legalidade, anterioridade, igualdade jurdica, tributao segundo a capacidade contributiva, indelegabilidade da competncia tributria), imunidades. Por Jos Luiz Junior

1. Introduo O Estado, instituio administrativa e poltica da nao, precisa captar recursos para manter sua estrutura e disponibilizar ao cidado-contribuinte os servios essencialmente estatais. A principal maneira que o Estado possui para gerar receitas reside na cobrana de tributos. A definio do que vem a ser um tributo encontra-se no art. 3 do CTN, e desta definio que destacamos as trs principais caractersticas do instituto analisado: "compulsoriedade, legalidade e a atividade administrativa plenamente vinculada" [1]. Por ser uma matria de suma importncia e relevncia jurdica limitaremo-nos a discutir de forma sucinta a origem do tributo no Brasil, a natureza jurdica da relao tributria e a teoria da imposio tributria, finalizando com a analise de alguns princpios que concretizam e lastreiam as limitaes ao poder de tributar.

2. Notcia Histrica no Brasil O sistema tributrio do Brasil toma forma somente no perodo ps-Imprio. Durante os anos em que o Brasil era uma mera colnia portuguesa esteve sujeito ao regime poltico e administrativo da Metrpole, sistema este que exclua o sistema tributrio na esfera colonial. Neste perodo o Brasil desenvolveu como escopo da atividade econmica o extrativismo, e como forma de assegurar seu monoplio a Metrpole portuguesa restringia a instalao de fbricas no Brasil, resguardadas algumas excees, como os engenhos que beneficiavam a cana-de-acar para produzir o acar. " lgico, ento, concluir que um pas sem indstria e comrcio no poderia desenvolver um sistema tributrio. Os nicos impostos aqui arrecadados eram: os dzimos (20%) e os quintos (10%) sobre os resultados da atividade extrativa" [2]. No ano de 1808, a famlia real instala-se no Brasil, que passa ento categoria de Reino Unido. Neste momento, ocorre a abertura dos portos (importao e exportao) s naes amigas, e deste fenmeno surge a alfndega que cobrava as seguintes taxas: 15% (quinze por cento) nos produtos portugueses, 16% (dezesseis por cento) nos de origem inglesa e para os produtos dos demais paises este "tributo" elevava-se para 24% (vinte e quatro por cento). Com a independncia o Brasil eleva-se a categoria de Imprio e divide-se em provncias. Estas no possuam a menor autonomia poltica ou financeira, no tinha nenhuma forma de arrecadar receitas, estavam apenas presentes no oramento do Imprio. Percebe-se, ento, que todo e qualquer tributo era apenas de competncia da Corte, pois, toda a atividade tributria do perodo nela estava centralizada.

Em 1834 a reforma do Constituio Imperial de 1824 concedeu as Provncias autonomia poltica e administrativa. Surge, ento, no Brasil o problema tpico das Federaes, o da discriminao de rendas, onde se buscava definir as fontes de receita prprias de cada unidade poltica na nova diviso da nao: Governo Central, Provncias e Municpios. Foi a Lei n 99 de 1835 que regulamentou as competncias tributrias de cada unidade poltica. O Governo Central possua tributos privativos de sua competncia, as Provncias era dada permisso para criar qualquer tributo e ainda eram as encarregadas de definir os tributos Municipais. A proclamao da Repblica em 1889 transformou as Provncias em Estados, mas a Constituio Federal de 1891 no aprimorou o sistema tributrio existente. Desta forma o sistema antigo continuava valendo e tinha os seguintes pontos falhos: "(a) permitia que tributos iguais fossem institudos pela Unio, Estados e Municpios; e (b) deixava os tributos dos Municpios inteiramente a critrio do arbtrio dos Estados" [3]. No texto constitucional de 1934 estes "defeitos" foram corrigidos, pois, era a primeira Constituio Federal a definir a competncia tributria municipal, alm de inserir no ordenamento jurdico o conceito de tributo e como conseqncia disto possibilitou eliminar a duplicidade de impostos cobrados pelos Estados e pela Unio.(Observa-se aqui uma limitao ao poder de tributar). Em 1937 a nova Constituio Federal manteve os pilares do sistema tributrio anteriormente vigente, implementando modificaes apenas no campo das atribuies de competncia tributria das entidades polticas. A partir da nas demais Constituies, de 1946, 1967 e a atual de 1988, o legislador procurou manter a linha de raciocnio da Carta Magna de 1937, mudando apenas em alguns casos a atribuio de competncias de algum ente poltico e restringindo cada vez mais o campo de atuao das entidades federativas atravs da fixao de princpios e direitos do contribuinte.

3. Natureza Jurdica da Relao Tributria e Teoria da Imposio Tributria A relao jurdica entre o Fisco e o Contribuinte regida integralmente pelo Direito Pblico, no configurando, conseqentemente, uma relao obrigacional, nem sendo pertinente o uso de princpios de direito privado. Cabe aqui uma analise da Teoria da Imposio Tributria e as trs mais importantes correntes que a enfocam, ou seja, "a da obrigao ex lege, a do fato gerador e a da teoria procedimentalista" [4]. Estas teorias buscam fundamentar sua fenomologia a partir da realidade posta, fundando-se

em aspectos gerados em outras reas das cincias sociais e que quase sempre so recepcionados de foram intraumtica e indiscutvel, onde o legislador restringe-se apenas a corrigir distores no veicular desejado pelos cientistas de outros campos. A imposio tributria fenmeno que surge no campo da economia, reavaliado na rea de finanas pblicas e por fim normatizada pela cincia do Direito. Isto posto impossvel entender a Teoria da Imposio Tributria, em sua plenitude, sem dominar os princpios fundamentais que regem a Economia(fato), as Finanas Pblicas(valor) e o Direito(norma). Desconhecer uma dessas cincias correr o risco de um exame distorcido, insuficiente e de resultado, o mais das vezes, incorreto.

4. Limitaes ao Poder de Tributar O artigo 150 da Constituio elenca algumas limitaes ao poder de tributar, mas nem por isso o faz de maneira ntida e completa, existem tambm outros institutos nesta esfera como as imunidades que constituem limitaes ao poder estatal de invadir a propriedade privada atravs da cobrana de tributos confiscatrios. As limitaes ao poder de tributar constituem-se, portanto, em normas legitimadas pela Constituio Federal que no conferem competncias positivas para tributar, mas em dispositivos que visam impedir as situaes por elas descritas, ou seja, que sejam utilizadas pela fora tributria do Estado

4.1. Princpio da Legalidade Tributria O tributo uma forma incontestvel de limitao legal liberdade e propriedade privada, sendo campo de atuao restrito ao Poder Legislativo, criar, modificar ou extinguir a espcie tributria. Desta feita estamos diante da principal caracterstica do princpio da legalidade tributria, que reside na faculdade exclusiva do Estado de criar tributos e que esta s poder ser exercida mediante lei. Este princpio tem aplicao prtica conjunta com o princpio da anualidade, pois, este princpio que legtima, por exemplo, a lei de diretrizes oramentrias (LDO), e atravs desta lei que o Estado define as alteraes tributrias para o ano subseqente. Constatamos, portanto, uma clara integrao prtica entre esses dois princpios. Atualmente se diz que o princpio da legalidade encontra-se em crise ou atenuado, pelo fato

de se outorgar ao Poder Executivo atribuies para estabelecer alquotas fiscais e suas penalidades. Isto no verdade. A situao descrita constitui to somente uma exceo ao princpio, posto que, a prpria Constituio Federal nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 legitima o Poder Executivo a exercer esta funo. Esta suposta crise deve ser encarada apenas como um caso de delegao legislativa.

4.2. Princpio da Anterioridade da Lei Tributria Popularmente, podemos considerar a lei tributria uma lex imperfecta, ou seja, para que um tributo se torne exigvel, mister se faz a existncia no s da lei mas tambm a autorizao oramentria. Por isto alm de atender ao princpio da anterioridade o tributo dever atender tambm ao princpio da anualidade, mais uma vez deparamo-nos com este instituto de elevada relevncia jurdica e abriremos um parntese para mesmo que sucintamente explanar acerca dele. Atendendo ao princpio da anualidade tributria necessria a existncia de duas leis distintas, mas que se completam. Estas duas leis so: a lei tributria lei majoradora do tributo, confere ao tributo existncia, legitimidade, definindo suas caractersticas, vigncia e as condies de exigibilidade. a lei oramentria atravs desta que se fixar a despesa e se far a previso de receita para cada exerccio financeiro. nela que se autoriza a cobrana do tributo no ano a que se refere. Analisando as Constituies Federais brasileiras verifica-se que o princpio da anualidade sempre foi uma forma de resguardo constitucional e atravs deste instituto que o princpio da anterioridade da lei tributria encontra sua afirmao prtica. As excees ao princpio da anterioridade da lei tributria esto dispostas de forma clara e objetiva na Constituio Federal, mais precisamente, no pargrafo primeiro do artigo 150.

4.3. Princpio da Igualdade Jurdica Tributria O princpio da igualdade jurdica tributria uma mera decorrncia do instituto presente no inciso I do artigo 5 da Constituio Federal, instituto este que defende a igualdade de todo perante a lei nos seguintes termos categricos: " homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes". Este instituto aplicado ao Direito Tributrio visa coibir privilgios em matria tributria, ou

seja, todos aqueles que estiverem em situaes idnticas devem contribuir da mesma maneira. Da decorre a existncia das categorias contributivas decorrentes tambm do princpio da capacidade contributiva que ser posteriormente analisado. No Dizer de Dino Jarach, "Igualdade Tributria quer dizer igualdade de condies segundo a capacidade contributiva" [5]. Fundamentado na igualdade perante a lei Aliomar Baleeiro diz, " no ser possvel lei reservar tratamento fiscal diverso aos indivduos que se acham nas mesmas condies" [6].

4.4. Princpio da Tributao Segundo a Capacidade Contributiva Este princpio origina-se do ideal de justia distributiva. Aqui o cidado-contribuinte participa nas despesas da coletividade de acordo com a sua aptido econmica, ou capacidade contributiva. Concretamente o princpio da capacidade contributiva sempre esteve ligado a problemas polticos (distribuio da carga tributria) e econmicos (carter regressivo dos impostos, tributos pessoais e direitos) do Estado. Afirma Alfredo Augusto Becker que "o princpio da capacidade contributiva constitui uma regra de direito natural" [7], sendo corolrio do princpio da igualdade (anteriormente analisado). "Capacidade Contributiva expresso equivalente capacidade econmica, representando a aptido da pessoa para participar das despesas pblicas, isto , para pagar tributos" [8].

4.5. Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria Embora no esteja expresso no Texto Superior a faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurdica, no pode ser delegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoa que a recolher da Constituio Federal. A competncia tributria conferida a uma entidade federativa no pode ser delegada, o mximo que pode ocorrer que a entidade legitimada a instituir o tributo o faa e depois passe adiante to somente a capacidade para ser sujeito ativo. Atendendo desta forma o disposto no artigo 7 do Cdigo Tributrio Nacional: "A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria conferida por uma pessoa jurdica a outra".

5. Imunidades

No Dizer de Ruy Barbosa Nogueira "as imunidades aludem a uma excluso do prprio poder de tributar". [9] Diversos autores tratam das imunidades paralelamente ao trato das isenes. Paralelo este que no se justifica, pois, so proposies normativas de tal modo diferentes na composio do ordenamento positivo que poderamos destacar to somente trs aspectos comuns: a circunstncia de serem normas jurdicas vlidas no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem de matria tributria. As imunidades so preceitos constitucionais que antecedem o momento de incidncia do tributo, diferindo notadamente das isenes que so oriundas de leis ordinrias, funcionando como um "redutor" do campo de abrangncia dos critrios da hiptese ou da conseqncia da regra-matriz do tributo.

6. Concluso incontestvel a necessidade do Estado cobrar tributos ao cidado-contribuinte com a finalidade de captar recursos necessrios manuteno das entidades pblicas e dos servios por elas prestados populao. Contudo, isto uma forma de violao a liberdade individual e propriedade privada, devido caracterstica impositiva dos tributos. partindo desta linha de raciocnio que o legislador criou institutos no Texto Maior visando impedir que esta faculdade do Estado tivesse uma acentuada natureza confiscatria para o contribuinte. Desta feita, a finalidade deste artigo foi expor uma viso histrica acerca do tributo no Brasil, a natureza jurdica desta relao e alguns dos principais institutos responsveis pelas limitaes ao poder de tributar e suas conseqncias no s no ordenamento jurdico mas tambm em setores como a economia.

7. Bibliografia MARTINS, Ives Granda. O Sistema Tributrio Nacional na Constituio de 1988. 3 edio, So Paulo: Saraiva, 1991. SOUSA, Rubens Gomes De. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma, So Paulo: Resenha Tributria, 1981. CASSONE, Vitorio. Direito Tributrio Atualizado Pela Nova Constituio. 3 edio, So Paulo: Atlas, 1991.

BASTOS, Celso Ribeiro, MARTINS, Ives Granda. Comentrios Constituio do Brasil: Promulgada em 5 de Outubro de 1988. So Paulo: Saraiva, 1988. V.2. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 3 edio revista, aumentada e atualizada at 1994. Rio de Janeiro: Forense, 1997. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 1972. JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributrio. 1 edio.Buenos Aires: Liceo Profesional Cima, 1957. vol. I. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 5 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1977. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 5 edio. So Paulo: Saraiva, 1980. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 10 edio, revista e aumentada. So Paulo: Saraiva, 1998.

[1] CASSONE, Vitorio, Direito Tributrio Atualizado Pela Nova Constituio, So Paulo, Editora Atlas, 3 edio, 1991, p.57. [2] SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, So Paulo, Resenha Tributria, edio pstuma, 1981, p.177. [3] SOUSA, Rubens Gomes de . Compndio de Legislao Tributria, So Paulo, Resenha Tributria, edio pstuma, 1981, p.178. [4] MARTINS, Ives Granda, O Sistema Tributrio Nacional Na Constituio de 1988, So Paulo, Editora Saraiva, 3 edio, 1991, p. 01. [5] JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributrio, Buenos Aires, Liceo Profesional Cima, 1 edio, 1957, vol. I, p. 116. [6] BALEEIRO, Aliomar, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio de Janeiro, Editora Forense, 5 edio, 1977, p. 250. [7] BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo, Editora Saraiva, 2 edio, 1972, p. 447. [8] MORAES, Bernardo Ribeiro de, Compndio de Direito Tributrio, Rio de Janeiro, Editora

Forense, 3 edio revista, aumentada e atualizada at 1994, 1997, vol. II, p. 121. [9] NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de Direito Tributrio, 5 edio, Saraiva, p. 172.