A Utilizao das Informaes de um Sistema de Custos Baseado em Atividades para Suporte ao ProcessoOramentrio no Setor de Servios

Manoel Pinto Silveira Neto Brasil Mestrando em Administracao de Empresas ( FECAP) Rua Funchal, 538 Conjunto 103 Vila Olimpia Sao Paulo ( SP) CEP 04551060 Fone: 55 11 3848 3111 Fax: 55 11 3845 6036 e-mail: silveira@estratege.com.br

Palavras-chave: sistema de informao contbil-gerencial, custeio baseado em atividades, oramento baseado em atividades, oramento, controle.

rea Temtica: Gesto de custos e sistemas de informao.

Requerimentos para apresentacao do trabalho: microcomputador com MS Power Point e Projetor multimidia.

A Utilizao das Informaes de um Sistema de Custos Baseado em Atividades para Suporte ao ProcessoOramentrio no Setor de Servios
Palavras-chave: sistema de informao contbil-gerencial, custeio baseado em atividades, oramento baseado em atividades, oramento, controle.

rea Temtica: Gesto de custos e sistemas de informao.

Resumo Os sistemas tradicionais de oramento muitas vezes no atendem sua funo bsica de prover instrumentos capazes de adequadamente representar financeiramente as metas estratgicas da organizao e de acompanhar e controlar os resultados de sua operao, indicando novos rumos e a adoo de medidas necessrias que orientem aes na busca do cumprimento dos objetivos traados. Este artigo indica que com a adoo de um sistema de custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing ABC), os gestores dispem de informaes mais precisas sobre os processos operacionais desenvolvidos na empresa e sobre o consumo dos recursos postos sua disposio, informaes estas que podem melhor orientar suas funes de planejamento e controle. Conforme ser discutido, especialmente nas empresas prestadoras de servio, que apresentam caractersticas que tornam a estrutura de seu oramento diverso das organizaes industriais, a aplicao das informaes obtidas a partir do ABC mostra-se como uma importante ferramenta de apoio no desenvolvimento oramentrio e no controle e acompanhamento dos resultados.

1. Introduo
Este trabalho um estudo descritivo que busca apresentar diversas variveis envolvidas no desenvolvimento de um processo oramentrio e como as informaes obtidas a partir de um sistema de custeio ABC podem ser utilizadas para melhor balizar as previses do oramento e ajudar na obteno de resultados que atendam, de forma mais adequada, suas finalidades de apoio deciso, planejamento e controle. O estudo est baseado em uma reviso da teoria e no pretende identificar razes e explicar o relacionamento entre as variveis apresentadas, no podendo, portanto, ser classificado como um estudo exploratrio segundo ensinam Cooper e Schindler (2003:31), abrindo, no entanto, horizontes para novas pesquisas baseadas em estudos de caso de forma a aprofundar algumas das questes que sero apresentadas.

2. Objetivo
O objetivo deste artigo apontar os elementos e informaes derivadas de um sistema de custeio ABC e de um sistema oramentrio e como estes elementos podem se relacionar entre si, indicando algumas possveis aplicaes das informaes de custos no apoio ao desenvolvimento do processo oramentrio. Ser dado maior enfoque a organizaes do setor de servios, mais especialmente ao setor de servios financeiros, apresentando-se algumas nuances especficas que justificam a diferenciao da abordagem que deve ser aplicada quando do estudo de empresas do setor.

3. Planejamento e o processo oramentrio

O processo oramentrio est intimamente relacionado ao planejamento das aes de curto e de longo prazo e, dependendo da forma como for utilizado dentro das organizaes, pode se configurar num instrumento importante no acompanhamento da concretizao dos objetivos planejados. Para Sanvicente e Santos (1995:16): Planejar estabelecer com antecedncia as aes a serem executadas, estimar os recursos a serem empregados e definir as correspondentes atribuies de responsabilidade em relao a um perodo futuro determinado, para que sejam alcanados satisfatoriamente os objetivos porventura fixados para uma empresa e suas diversas unidades. Figueiredo e Caggiano (1997:106) explicam que o planejamento de longo prazo envolve a determinao dos objetivos da empresa e a determinao de um plano para alcanlos, enquanto que o oramento representa, em termos financeiros e luz das condies correntes, a expresso destes planos. O oramento de longo prazo d suporte ao planejamento estratgico que, de acordo com Zimmerman (1997:249), o processo pelo qual os gestores definem os objetivos gerais da empresa e as tticas para alcana-los, decidindo em que mercados atuar, o que produzir e a que combinao custo-qualidade oferecer estes produtos. Kotler (1998:76) afirma que o planejamento estratgico definido pela corporao deve prever a definio das unidades estratgicas de negcio (UEN) e a alocao de recursos

a cada UEN. As unidades estratgicas de negcio podem ser entendidas como centros de responsabilidade. Figueiredo e Caggiano (1997:211) definem centro de responsabilidade como um segmento da organizao em que cada gestor responsabiliza-se pelo seu desempenho. Sanvicente e Santos (1995) classificam os centros de responsabilidade em trs tipos: centros de resultados, centros de investimento e centros de custos. J Horngren, Foster e Datar (2000) elencam os centros de custos, receitas, lucro (responsveis por receitas e custos) e investimento (responsveis por receitas, custos e investimentos) como os quatro principais tipos de centros de responsabilidade. Segundo Campiglia e Campiglia (1995:367), devem-se prever responsveis pela produo (custos), vendas (receitas), investimentos (imobilizao de capital) e administrao (despesas). Assim, os centros de responsabilidade de vendas so centros de resultado que representam as reas onde sero contabilizadas as receitas da companhia, mas que, por outro lado, registram uma contrapartida de despesas (e custos) geralmente reduzida se comparada com os demais centros de responsabilidade (produo, investimentos e administrao). As despesas da companhia esto concentradas principalmente nos centros de custos responsveis pelas atividades administrativas e de produo (reas diretamente envolvidas na prestao de servios, no caso de empresas do setor de servios, responsveis pela entrega delivery dos servios ao cliente final). A organizao e controle da empresa baseados na estrutura de centros de resultado prevem a existncia de um sistema de contabilidade por responsabilidade, que definida por Horngren, Foster e Datar (2000:134) como o sistema que mede os planos (pelos oramentos) e aes (pelos resultados reais) de cada centro de responsabilidade. O processo oramentrio tradicional normalmente um exerccio de planejamento financeiro em que a alta administrao da empresa define metas que devem ser traduzidas em forma de demonstrativos de receitas e despesas pelos diversos responsveis. A existncia de uma estrutura organizacional definida na forma de centros de responsabilidade assegura o desempenho de tarefas individuais e facilita o controle. No glossrio de termos de Activity-Based Management (gesto baseada em atividades ABM) do CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing International), oramento entendido como um valor projetado de custo ou receita para uma atividade ou unidade organizacional cobrindo um perodo de tempo especfico ou qualquer plano para a coordenao e controle de recursos e gastos. O processo oramentrio est principalmente calcado na estimativa de vendas que baliza, ento, as metas de produo, investimentos e despesas, gerando da as projees de fluxo de caixa, balano patrimonial e demonstrativo de resultados. Definido o oramento de receitas (vendas), pode-se determinar a capacidade produtiva necessria para atender aquelas metas e conseqentemente, a estrutura fsica, de material, de pessoas etc. recursos que se traduzem em custos que dar suporte quela produo (ou volume de prestao de servios). Schubert (1987) resume os pontos expostos at aqui relatando que sob um enfoque hierrquico, o oramento inicia-se com a definio das estratgias pelo Conselho de Administrao da empresa, seguida pela definio de metas, critrios e polticas pela Diretoria Executiva de forma a balizar a traduo numrica daquelas metas, atravs da discusso entre os diversos centros de responsabilidade, que definem os oramentos de venda, produo, estoque, despesas e investimentos que so consolidados em balanos e demonstrativos de resultado para acompanhamento e controle. A elaborao de oramento uma tarefa de todos na empresa (Schubert, 1987:64), ou pelo menos deveria ser. Conclui-se com base nas observaes j apresentadas que, tradicionalmente, a abordagem utilizada na confeco e acompanhamento do oramento (por centros de

responsabilidade) bastante focada no carter funcional da empresa, em seu organograma.

4. Oramento e Controle
Horngren, Foster e Datar (2000:135) definem controle como o grau de influncia que um determinado gerente possui sobre os custos, receitas ou outros assuntos em causa. A administrao do oramento, com base na definio de centros de responsabilidade, pressupe o relacionamento da responsabilidade do gestor com o controle dos resultados obtidos. Para Frezatti (1999:37) uma abordagem adequada do planejamento de negcios aquela que considera o oramento como a forma de controle do resultado futuro. Planejar pressupe apurar e monitorar os resultados, comparando-os com as metas estabelecidas, redirecionando o curso das aes de forma a corrigir eventuais desvios identificados. Assegurar que o comportamento e as decises estejam consistentes com metas e estratgias, de acordo com Slagmulder (1997), a principal proposta do controle gerencial. Destacando a importncia do controle nas organizaes para a garantia do sucesso do planejamento e a objetivao do processo oramentrio, Welsch (1983:42) apresenta as principais atividades da funo de controle como sendo: 1. medidas de desempenho relacionadas aos objetivos predeterminados; 2. comunicao dos resultados aos devidos interessados; 3. anlise das diferenas em relao aos objetivos para identificao de possveis causas; 4. considerao de alternativas de ao para correo das deficincias identificadas; 5. escolha e adoo da melhor alternativa; 6. acompanhamento para avaliao da eficcia da ao corretiva e retroalimentao do sistema de acompanhamento e controle. Os mtodos de acompanhamento de resultados e controle gerencial devem ser adaptados s necessidades da empresa. Os instrumentos de controle adequados fornecem informaes com tempestividade, possibilitando assim a tomada de aes corretivas e pr-ativas em tempo hbil e no simplesmente relatam e diagnosticam as causas dos problemas muito depois do acontecido, no permitindo ao administrador redirecionar suas decises de forma a equacionar as situaes adversas identificadas. Segundo Campiglia e Campiglia (1995), o oramento o instrumento bsico e fundamental para a administrao de uma empresa e o controle oramentrio monitora se as metas definidas no planejamento sero atingidas atravs do acompanhamento da venda, da produo, do lucro e do resultado financeiro. O oramento um instrumento de controle e tambm de suporte avaliao de desempenho. As mensuraes de desempenho devem ser consistentes com os objetivos da empresa (Martins, 1998:315). A avaliao de desempenho tem como objetivos determinar a eficincia no atingimento dos resultados pelos centros de responsabilidade, identificar aes corretivas, assegurar a motivao dos gestores na consecuo das metas e comparar desempenhos entre reas de forma a identificar oportunidades de melhoria (Figueiredo e Caggiano, 1997).

Welsch (1983:50) enumera dez princpios fundamentais para o planejamento e controle de resultados: envolvimento administrativo, adaptao organizacional, contabilidade por responsabilidade, orientao para objetivos, comunicao integral, expectativas realistas, oportunidade, aplicao flexvel, reconhecimento do esforo individual e do grupo e acompanhamento. Dois aspectos devem ser ressaltados: a questo das expectativas realistas, devidamente balizadas pela capacidade instalada disponvel pela empresa e pelas condies de mercado, e a aplicao flexvel, em que a constante adaptao e agilidade do sistema de acompanhamento oramentrio, retratando as mudanas estruturais e ambientais (internas e externas) que causam impacto no negcio, possibilita o melhor aproveitamento de oportunidades e evita o engessamento na conduo da empresa, uma vez que acreditamos na mxima que afirma que a mudana a nica constante. Apesar de a flexibilidade do oramento, a princpio, apresentar-se como uma necessidade bsica diante da grande competitividade do mercado e das muitas variveis envolvidas no planejamento, existem oramentos tanto estticos como flexveis. Horngren, Foster e Datar (2000:154) explicitam os dois conceitos: O oramento esttico aquele baseado em um nico nvel de produo e no alterado ou ajustado aps ter sido estabelecido, apesar da existncia de divergncia com o nvel de produo real (ou com a receita e direcionadores de custo reais). O oramento flexvel alterado de acordo com as mudanas no nvel de atividade real. Dando suporte ao planejamento estratgico e operacional, ao processo de oramentao, ao controle de resultados e avaliao de desempenho, alm de integrar as informaes de custos, as empresas desenvolvem um sistema de informaes contbil-gerencial que deve ser o mais aderente possvel com suas necessidades. Comentamos na prxima seo alguns aspectos destes sistemas.

5. Sistema de Informaes contbil-gerencial

Sistema, conforme define a Fundao PNQ, um conjunto de elementos que se relacionam entre si com uma finalidade comum, formando um todo dinmico. De acordo com Figueiredo e Caggiano (1997:36) o sistema de informao contbilgerencial composto de: Oramento: planos especficos em termos de datas e unidades monetrias que visam orientar a empresa a atingir seus objetivos; Custos: medidas monetrias dos sacrifcios para se alcanar os objetivos, auxiliando na avaliao de alternativas de cursos de ao; Contabilidade: informao e mensurao de eventos que afetam a tomada de deciso.

Boas decises resultam em crescimento financeiro das empresas e no aumento de valor criado para seus acionistas. Um sistema de informaes gerenciais (SIG) deve analisar as atividades financeiras histricas e atuais, projetar as necessidades futuras e controlar o uso dos recursos no tempo (Stair, 1996:214). As fontes que alimentam o SIG so o plano estratgico, os sistemas de processamento de transaes e as informaes da concorrncia (Stair, 1996).

Porter (1986) afirma que o sistema de contabilidade, as convenes contbeis, a forma de avaliar estoques e a metodologia de alocao de custos que uma empresa adota so componentes importantes quando se quer analisar a estratgia por ela adotada. Com base nos comentrios de Porter, pode-se inferir que as empresas tero melhores desempenhos e estaro mais aptas a adaptarem-se s condies e mudanas do mercado quando dispem de sistemas de informao adequados que dem efetivo suporte tomada de decises. Segundo Welsch (1983:54) o sistema contbil deve ser organizado de acordo com a estrutura de responsabilidade da empresa, afirmao que refora a abordagem por centros de resultado, inclusive de forma a facilitar o acompanhamento oramentrio tradicional. Esta organizao do sistema contbil tambm de grande valia para a estruturao de um sistema de custeio baseado em atividades. Apesar de extrapolar as fronteiras funcionais, configuradas pelos centros de responsabilidade, no momento em que focalizam os processos e suas atividades, executadas nas diversas reas da empresa, o sistema ABC necessita identificar os custos registrados nas reas responsveis pelo desempenho das atividades de forma a devidamente alocar os recursos por elas consumidos. Na contabilidade de custos, um departamento, que muitas vezes confunde-se com um centro de resultado, uma vez que tambm est vinculado estrutura organizacional da empresa, representado por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogneas (Martins, 1998:70). Martins (1998:71) afirma tambm que na maioria das vezes um departamento um centro de custos, onde so acumulados os custos para posterior alocao aos produtos ou a outros departamentos. Destacamos tambm a importncia da integrao da gesto de custos com o processo de gesto da empresa como um todo, conforme apontado por Martins (1998:315), abordagem que vem sendo denominada pela expresso Gesto Estratgica de Custos. Nakagawa (1994:40) apresenta o conceito, relacionando os custos das atividades com o consumo de recursos: A quantidade, a relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os recursos so consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da anlise estratgica de custos. Nos elementos enumerados nos pargrafos anteriores, percebe-se que o sistema de custos e o planejamento estratgico devem estar intrinsicamente relacionados com o sistema oramentrio e assim, evidencia-se a possibilidade da aplicao das informaes de custos no desenvolvimento e acompanhamento do oramento. Visando a melhoria de desempenho dos sistemas, em relao a seus aspectos tecnolgicos e operacionais, muitas empresas de grande e mdio porte esto adotando sistemas ERP (Enterprise Resource Planning), integrando os sistemas de informao gerencial e contbil com sistemas financeiros, de vendas, recursos humanos, compras entre outros (Neumann, 2001). Burlton (2001:29) comenta que a disponibilizao de informao confivel, onde e quando requisitada, significa que os novos negcios e processos no podem ser imaginados e estruturados sem se considerar as restries tecnolgicas. Martins (1998:28) alerta para a necessidade da boa qualidade dos dados que alimentam um sistema de informaes: O sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatrios (...) em hiptese alguma, de qualidade melhor do que a qualidade dos dados recebidos no incio do processamento.

6. Abordagem do desenvolvimento oramentrio sob o enfoque das atividades

fundamental para o sucesso do oramento, ou melhor, para sua utilizao efetiva como instrumento de planejamento, controle e tomada de decises e no apenas como pea de fico (mas que, no entanto, mandatria na tradicional administrao financeira das empresas), que as metas definidas no planejamento estratgico estejam devidamente traduzidas em aes operacionais que conduzam a empresa consecuo daquelas metas. Figueiredo e Caggiano (1997) comentam que a compreenso da capacidade produtiva, recursos disponveis e condies de mercado so tambm fatores determinantes no desenvolvimento do exerccio oramentrio, uma vez que, so aspectos que devem ser observados quando do planejamento estratgico e operacional de uma empresa. O alinhamento da estratgia aos processos operacionais requisito bsico para conectar o oramento realidade da empresa e de seus negcios, trazendo tona a responsabilidade daqueles envolvidos na execuo das atividades no que diz respeito ao cumprimento das metas estratgicas definidas pela alta administrao. O instrumento Balanced Scorecard, proposto por Kaplan e Norton (1992) em artigo apresentado Harvard Business Review, descreve um mtodo de acompanhamento da consecuo dos objetivos estratgicos sob diferentes perspectivas, sendo duas delas, a perspectiva financeira e a de processos internos (Campos, 1998). O relacionamento entre o desempenho dos processos internos e os resultados financeiros uma primeira indicao que as informaes relativas aos custos de um processo podem contribuir para o desenvolvimento de indicadores financeiros. Observa-se, portanto, com base neste enfoque, indicativos da interao das informaes de custos (de processos, portanto advindas de um sistema de custeio baseado em atividades, conforme ser explicitado mais adiante) com a traduo financeira do planejamento estratgico e operacional, representada pelas peas oramentrias. Rummler e Brache (1992:56) dizem que uma organizao to efetiva quanto seus processos e que seus objetivos somente podem ser atingidos por processos lgicos de negcio (...). Miller (1996:202) tambm apresenta o relacionamento entre o planejamento estratgico e as atividades que caracterizam o plano operacional que lhe d sustentao: O propsito do plano estratgico identificar as ameaas e oportunidades de longo prazo, avaliar estratgias alternativas e ento selecionar a estratgia que ir criar maior valor no longo prazo. Planos operacionais representam um conjunto mais detalhado de objetivos, aes, responsabilidades, medidas, recursos e prioridades a serem executadas no curto prazo. Atividades representam o trabalho necessrio para o cumprimento daquilo que foi definido no plano estratgico e operacional. Planos estratgicos, planos operacionais e atividades devem estar conectadas e integradas entre si. Para agregar valor, as organizaes devem rever os fatores que iro possibilitar o cumprimento de seus objetivos (Brimson e Antos, 1999). Estes fatores so seus processos internos (atividades), ou seja, uma vez que as atividades so a essncia da operao da empresa, o meio pelo qual ser posta em prtica a estratgia corporativa, fundamental que o administrador no apenas trabalhe o oramento, que faz parte do exerccio de planejamento, com foco nos centros de responsabilidade (viso funcional), mas que tambm observe o relacionamento entre as reas da empresa e a forma como os recursos a elas disponibilizados so efetivamente consumidos. Este consumo se d atravs da execuo de atividades. Os sistemas tradicionais de custos geralmente refletem a estrutura organizacional, na maioria dos casos, funcional. O ABC apresenta uma viso horizontal, custeando os processos que, via de regra, so interdepartamentais, indo alm da organizao funcional

(Martins, 1998:305). Os oramentos expressam financeiramente os efeitos projetados das atividades (Horngren, Foster e Datar, 2000). Reforando ainda estes argumentos, Pereira (2001:39) apresenta a empresa como um sistema que transforma recursos (materiais, humanos, financeiros, tecnolgicos etc.) em produtos e servios, atravs de processos, compostos de diversos processos menores, interdependentes, que so suas atividades. Um processo, segundo Rummler e Brache (1992:55) pode ser visto como uma cadeia de agregao de valores e, portanto, medida que as suas atividades componentes vo sendo executadas, seus custos vo sendo agregados. Pereira (2001:46) continua o seu raciocnio ressaltando a questo da relevncia do foco em processos para atendimento das estratgias do negcio, quando, por exemplo, a empresa volta a sua ateno para explorar novos mercados ou para desenvolver novos produtos: A existncia de mercados alternativos requer da empresa uma ampliao da sua viso de negcios, desenvolvendo sua competitividade no apenas em relao a seus produtos finais, mas tambm em todas as atividades que desenvolve internamente ou sejam requeridas para seu negcio principal. Horngren, Foster e Datar (2000:137) apontam algumas crticas que invariavelmente so feitas ao oramento tradicional (que est orientado viso de centros de responsabilidade e, portanto, no focada em processos) e algumas propostas de mudana a elas endereadas. Destacamos, na tabela 1, alguns destes pontos. Tabela 1 Crticas ao oramento tradicional e propostas de alterao
Crticas ao oramento tradicional Confiana excessiva tendncias passadas. na extrapolao Propostas de mudana de Vincular o estratgia. oramento explicitamente

Cortes percentuais fixos na tabela, quando as Utilizar oramentos baseados em atividade verses anteriores de um oramento fornecem para orientar os setores com vistas reduo resultados inaceitveis. de custos. Os oramentos examinam reas funcionais Adoo explcita de um enfoque interfuncional, isoladas, como se elas fossem independentes. em que as interdependncias entre as reas de atividade da cadeia de valor sejam reconhecidas.

7. O Custeio Baseado em Atividades (ABC)

A abordagem do ABC e a aplicao das informaes por ele geradas orientam a empresa na adoo de uma viso de gerenciamento por processos. Muitas so as defesas no sentido de exaltar a importncia do reconhecimento dos processos e da adoo de uma viso horizontal (em contraposio vertical, caracterstica da abordagem funcional). Segundo Player e Cobble (1999), o gerenciamento baseado em processos pressupe quatro elementos: um sistema de informao contbil-gerencial, informaes baseadas em atividades, orientao pr-ativa da tomada de deciso e abordagem transorganizacional (ultrapassando fronteiras funcionais). De acordo com Kotler (1998:74) uma empresa pode satisfazer suas metas de satisfao apenas administrando e vinculando processos de trabalho. Hunt (1996) diz que temos

duas opes: podemos ignorar os processos e esperar que eles sejam como desejamos ou, podemos entend-los e gerenci-los. Burlton (2001:73) enfatiza que os processos formam o ativo de uma organizao, tanto quanto seus funcionrios, instalaes e informaes. Brimson (1996:83) afirma que um sistema gerencial estruturado em atividades assegura que os planos sejam transmitidos para o nvel em que as aes possam ser tomadas. Rummler e Brache (1992:56) ratificam a importncia do gerenciamento dos processos afirmando que uma organizao to efetiva quanto seus processo. Miller (1996:3) nos diz que processos e atividades so o sistema nervoso central da organizao baseada em processos e representam a essncia do que a organizao faz para criar valor para seus clientes e acionistas. Burlton (2001:72) quando apresenta a definio de processos de negcio diz que, para o reconhecimento de um verdadeiro processo, so identificadas entradas de vrias naturezas tais como consumveis, informao, conhecimento que so transformadas em sadas e resultados, de acordo com guias (polticas, normas, conhecimentos individuais, atividades padronizadas) com o emprego de recursos, que incluem instalaes, equipamentos, tecnologias e pessoas. Rummler e Brache (1992) classificam os processos em trs categorias: processos de clientes: resultam em um produto ou servio que recebido por um cliente externo organizao; processos administrativos: geram produtos invisveis aos clientes externos, mas que so essenciais ao gerenciamento efetivo dos negcios; processos de gerenciamento: incluem as decises que os gerentes devem tomar para apoiar os processos de negcio.

Tambm dentro do estudo dos processos empresariais, podemos classific-los em dois grupos: processos operacionais e de suporte. Os processos operacionais so todos aqueles diretamente relacionados com um produto ou servio da empresa, enquanto os processos de suporte, tambm reconhecidos como processos administrativos, so aqueles comuns maioria das empresas, responsveis, como o prprio nome diz, pelo suporte execuo dos demais processos organizacionais. No glossrio de termos de ABM do CAM-I, o ABC est definido como uma metodologia que mede o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetos de custeio. Recursos so atribudos a atividades e ento atividades so atribudas a objetos de custeio com base em sua utilizao. O ABC reconhece o relacionamento causal que direciona os custos s atividades. Ching (1997:41) define o ABC como algo alm de uma simples metodologia de clculo de custos, um mtodo de gesto que orienta a empresa para o adequado aproveitamento de seus recursos: ABC um mtodo de rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo dos recursos. Rafiq (2002) ressalta que o valor inerente do sistema de custeio baseado em atividades est na sua habilidade em prover a empresa com uma base de dados crtica que possibilita a anlise do custo das atividades, tornando as decises corporativas mais objetivas e medindo o impacto destas decises. Na abordagem do ABC, o gerenciamento dos custos v a empresa como um conjunto de atividades. Uma atividade descreve o que a empresa faz, a maneira pela qual os recursos (materiais, mo-de-obra, tecnologia) so transformados em produtos ou servios. Brimson (1996:62) afirma que em ltima anlise, uma empresa pode gerenciar apenas o que faz suas atividades.

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Brimson (1996:62) define atividade como uma combinao de pessoas, tecnologia, matrias-primas, mtodos e ambiente para gerar determinado produto ou servio. Para realizar seus processos, as empresas consomem recursos mo-de-obra, matriasprimas, mquinas etc. que podem ser prprios ou de terceiros (Kotler, 1998). Boisvert (1999:26) aponta que a compreenso das atividades responde a pergunta por que os custos foram realizados?. J Nakagawa (1994:42) apresenta atividade como: (...) um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Em sentido mais amplo, entretanto a atividade no se refere apenas a processos de manufatura, mas tambm produo de projetos, servios etc., bem como s inmeras aes de suporte a esses processos. A Metodologia ABC consiste basicamente em identificar as atividades relacionadas aos processos inerentes a um objeto de custeio, alocando os recursos consumidos por estas atividades para determinao de seus custos e, por conseqncia, dos objetos de custeio com as quais se relacionam. Define-se como objeto de custeio (ou de custo) tudo aquilo que se deseja identificar o custo: um produto ou servio (ou parte destes), um cliente, segmento de clientes, regio geogrfica, canal de distribuio etc. Boisvert (1999:92) conceitua objeto de custeio como aquilo que se pretende medir, sejam bens ou servios, sejam igualmente os fornecedores ou clientes. Horngren, Foster e Datar (2000:707) definem objeto de custeio como algo para o qual se deseja medio separada dos custos. O custo da atividade ser expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de um certo processo variem de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de compra ou quantidade de fornecedores), sendo conhecido como medida de atividade, que pode ser uma entrada, produo ou atributo fsico. Os relacionamentos de recursos, atividades e objetos de custeio so representados pelos direcionadores de custos (cost drivers). Segundo o glossrio de termos de ABM do CAM-I, direcionador de custo qualquer fator que gera uma mudana no custo de uma atividade. O direcionador de recursos (ou de primeiro estgio) representa a medida da quantidade de recursos consumidos por uma atividade e o direcionador de atividades (ou de segundo estgio) definido como a medida da freqncia e intensidade das demandas feitas pelos objetos de custeio s atividades. Assim, o ABC compe-se de trs etapas fundamentais: a identificao dos recursos e dos responsveis pelo seu consumo (facilitada, conforme j comentado, pela definio dos centros de responsabilidade nos procedimentos que compem o sistema de informaes contbil-gerencial), a alocao dos recursos s atividades e finalmente o relacionamento (atribuio) dos custos destas atividades aos objetos de custeio. importante ressaltar tambm que o sistema de informaes contbil tem de estar, em termos de tecnologia, preparado para fornecer os dados para o clculo dos custos com base na metodologia ABC. Estes dados, alm dos financeiros, contemplam dados estatsticos, representativos dos direcionadores (acionadores) de custos. Os sistemas ERP, conforme citado por Neumann (2001), podem ajudar neste papel. Gagliardi (1996:154), referenciando os gerenciadores de banco de dados que do suporte aos sistemas de informaes, refora que o sistema deve ter condies de contabilizar o nmero de transaes que influenciam um acionador de custo em particular, bem como a quantia de dlares (ou reais) envolvida.

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8. Caractersticas das empresas de servio

Segundo Kotler (1998:414), as empresas de servio apresentam quatro caractersticas importantes: intangibilidade, inseparabilidade, variabilidade e perecibilidade. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000:26), as empresas do setor de servio fornecem servios ou produtos intangveis a seus clientes. Servios, diferentemente de produtos, no podem ser vistos, testados ou sentidos antes de serem adquiridos. O fato de serem intangveis e de normalmente no apresentarem elementos de custos diretamente relacionados, pelo menos no no nvel de representatividade que este tipo de custo encontrado nos produtos manufaturados, dificulta a definio da sistemtica de atribuio dos custos aos servios. Empresas de servio apresentam um alto percentual de custos indiretos, ou seja, custos que no esto diretamente relacionados com o processo produtivo, com as atividades que do origem ao servio que est sendo oferecido. Estes custos, em sua maioria fixos, so por vezes alocados atravs de critrios de rateio baseados em volumes, que podem distorcer sobremaneira os resultados apurados. Reforando este argumento, Bamber e Hugues II (2001) afirmam que em bancos, como tpico das empresas de servios, o custo de pessoal dominante, custo este que , na sua maior parcela, fixo naquelas instituies. Os mtodos tradicionais (no baseadas em atividades) de alocao de custos, mesmos em indstrias, no refletem adequadamente a demanda de recursos de cada produto individualmente nem como os custos indiretos vo comportar-se se o volume de produo alterar-se (Ching, 1997:20). Observa-se, a partir destes comentrios, um certo grau de dificuldade no desenvolvimento de oramentos de custos mais representativos da realidade operacional da empresa, caso no se conhea o comportamento dos custos e dos fatores que explicam seu consumo (as atividades). A utilizao do ABC vem apresentando resultados satisfatrios em empresas de servio, segundo Kaplan e Cooper (1998:228). Martins (1998:315) ressalta que os conceitos da metodologia ABC aplicam-se s empresas no-industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto de prestao de servios, logo, possvel utilizar o ABC em instituies financeiras (...). Horngren, Foster e Datar (2000:77) comentam como os bancos, a partir de informaes obtidas com a aplicao do custeio baseado em atividades, passaram a cobrar por servios antes oferecidos gratuitamente a seus clientes: (...) bancos comearam a utilizar o custeio baseado em atividades (ABC) para determinar os custos de cada um dos seus servios. Isto exigiu um exame minucioso de como cada servio (tal como uma conta corrente) consome os recursos do banco. Muitos bancos reagiram competio acirrada instituindo uma srie de tarifas. Estas tarifas foram baseadas numa anlise das atividades exigidas para cada servio. Rafiq (2002) tambm destaca o uso crescente de sistemas de custeio baseado em atividades, especialmente em instituies financeiras, aplicando suas informaes para oramento e planejamento de sua necessidade de recursos. Rafiq destaca ainda que o ABC pode dar suporte a decises complexas, como por exemplo, se os servios de processamento de dados devem ser terceirizados ou realizados internamente. A segunda caracterstica dos servios, a inseparabilidade, indica que os servios so produzidos e consumidos simultaneamente (Kotler, 1998:414), no permitindo, portanto, a formao de estoques, conforme se observa em empresas industriais. A perecibilidade complementa este aspecto, reforando a impossibilidade de se estocar servios.

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Desta forma, o oramento de produo, comum s indstrias, no se aplica de forma to direta s empresas de servios, no havendo para estas, preocupao com polticas de estoque. No setor de servios, as despesas transformam-se em custos no momento de sua ocorrncia. Estas empresas no possuem estoque tangvel no fim de um perodo contbil (Horngren, Foster e Datar, 2000:26). A produo no setor de servios pode ser entendida como o volume de prestao de servios e est sujeita a flutuaes de demanda ocasionadas por diversos fatores relacionados a horrios, perodos do ano ou do ms etc. Ento, assim como nas indstrias, as empresas de servio devem estar orientadas a um inteligente dimensionamento de sua capacidade produtiva (ou de atendimento), balizado por um planejamento oramentrio adequadamente elaborado. O estabelecimento de um plano realista de operaes constitui uma das principais funes da administrao de estabelecimentos varejistas e atacadistas (Welsch, 1983:383). Porter (1986:300) critica o carter simplista muitas vezes empregado pelos analistas financeiros no processo de deciso sobre a determinao de capacidade e ressalta a importncia de uma adequada avaliao e planejamento oramentrio: A essncia da deciso sobre capacidade no est (...) nos clculos do fluxo de caixa descontado, mas sim nos nmeros que entram nestes clculos, incluindo as avaliaes das probabilidades sobre o futuro. Esta estimativa , por sua vez, um problema sutil na anlise da concorrncia e da indstria (anlise no financeira). Este dimensionamento se d pela definio da estrutura fsica, quadro de pessoal, equipamentos, capacidade de atendimento etc. e compor o oramento de despesas. A maior parcela destas despesas pode ser classificada como custo fixo. Welsch (1983:382), quando trata do oramento de despesas em empresas de servios, observa: Em empresas no-industriais, as despesas tipicamente so classificadas em categorias naturais, como salrios, impostos, manuteno e seguro. Alm disso, e certamente de maior importncia para fins de controle, elas devem ser classificadas de acordo com as responsabilidades administrativas, tal como determinado pela estrutura organizacional da empresa. prefervel classificar as despesas em fixas e variveis. (...) os principais problemas relativos aos oramentos variveis consistem na escolha de medidas apropriadas do nvel de atividade do departamento (...). A ltima caracterstica apresentada por Kotler, a variabilidade, aponta um possvel complicador para o processo oramentrio e para a aplicao do ABC. No entanto, estas questes podem ser adequadamente abordadas pela aplicao do conceito de feature costing e pela padronizao das atividades que nos remete determinao de custos padro.

9. Feaure costing e custo padro

O feature costing prev a composio dos objetos de custeio de acordo com as diferentes caractersticas apresentadas pelos produtos, servios, clientes etc. A definio das partes ou atributos de um produto ou servio importante para a composio dos custos de forma a atender o feature costing. O uso desta abordagem permite a identificao de partes opcionais na formao de produtos e servios, decorrentes de estruturas e facilidades que a empresa cria para atender diversos tipos e segmentos de clientes. Utilizaremos o termo composio de modalidades para traduzir o significado do feature costing.

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Brimson e Antos (1999:12) apresentam o relacionamento da composio de modalidades com o oramento, ressaltando o papel destas combinaes na soluo de problemas causados pelo custeio tradicional: coloca a responsabilidade nos funcionrios de forma que gerenciem suas atividades para o alcance das suas metas de desempenho; apresenta uma viso mais realista da carga de trabalho, inclusive seu impacto nos nveis de servio; facilita a identificao das causas que geram variaes oramentrias; permite o entendimento de como os produtos e servios geram demanda por determinadas atividades que, por sua vez, direcionam a necessidade de recursos; incorpora uma viso de processos, que ilustra de forma mais explcita as interdependncias entre os departamentos; cria condies para o monitoramento e gerenciamento em um nvel mais operacional; possibilita visibilidade para que se gerencie excesso ou insuficincia de capacidade.

A composio de modalidades para o clculo de custos ocorre com maior freqncia em empresas prestadoras de servios, uma vez que esse tipo de empresa apresenta variaes em seus servios no intuito de diversificar e atrair a clientela, diferentemente do que se observa nas indstrias, cuja padronizao bem mais presente em seus processos internos (apesar da existncia de uma srie de produtos diferentes em grandes empresas industriais, a padronizao dos processos de produo bastante presente, garantindo, inclusive um melhor controle de qualidade e otimizao do uso de recursos). Horngren, Foster e Datar (2000:154) definem padro como um valor cuidadosamente determinado, em geral expresso de forma unitria. A padronizao de atividades um aspecto importante e necessrio de ser incorporado nas empresas de servio, particularmente na atividade bancria, onde encontramos, por exemplo, diversas agncias ou pontos de atendimento espalhados por diferentes regies, mas oferecendo basicamente os mesmos tipos de servios. Para a determinao de um padro de custos, que possa representar as atividades desenvolvidas em quaisquer dos pontos de atendimento do banco, fundamental a existncia da padronizao, no apenas dos procedimentos (forma de executar as atividades), mas tambm dos recursos por eles consumidos, remetendo-nos a uma padronizao de cargos (das pessoas envolvidas na execuo), instalaes, sistemas, consumveis etc. Este padro de custos, definido por um estudo de custeio baseado em atividades de fundamental importncia para o desenvolvimento do oramento e do planejamento de capacidade. Na prtica, segundo Horngren, Foster e Datar (2000:154), no existe diferena entre um valor padro e um valor orado. Segundo Martins (1998), existem diversas acepes de custo-padro. O custo padro ideal um conceito mais terico e considera o uso das melhores prticas e recursos para a fabricao de um produto ou prestao de um servio. O conceito de custo padro corrente muito mais vlido e aceitvel, levando em conta as deficincias da empresa tais como limitaes de capacidade e variabilidade de recursos. O grande objetivo do custo padro o de servir de base de comparao entre os valores orados e realizados. Martins (1998:336) refora esta idia afirmando que: O custo padro no deixa de ser uma espcie de oramento, apenas que tende a forar o desempenho da produo por ser normalmente fixado com base na

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suposio de melhoria de aproveitamento dos fatores de produo. (...) por essa razo o custo padro e o oramento esto intimamente ligados. O custo padro serve ento de base para a definio do oramento de custos, bastando para tanto o dimensionamento do volume de produo. No caso de empresas prestadoras de servios, conjugando-se o oramento com um sistema ABC, definindo-se a produo (nvel de prestao de servios) e as atividades inerentes a cada um dos servios, o resultado obtido pela multiplicao dos nveis de produo pelos custos padro de cada servio ou atividade resulta no total de custos do perodo orado. Uma vez que os custos padro foram calculados com base em atividades padro, a comparao do valor total dos custos orados com os custos reais ir indicar o nvel aproximado de capacidade no consumida (ociosa), retroalimentando o sistema de planejamento para a adequao da capacidade instalada ou da produo projetada. Para melhor compreenso deste conceito, supomos, por exemplo, uma rea de retaguarda de um banco, responsvel pelo processamento de documentos. Considera-se que cada funcionrio trabalha 8 horas por dia, sendo que 75% deste tempo efetivamente disponvel para a execuo de atividades, e que um ms padro tem 21 dias teis, totalizando, portanto 7.560 minutos mensais de trabalho por funcionrio. Estimado um padro de atividade onde o tempo unitrio para tratamento de um documento de 30 segundos (0,50 minuto) e uma produo de 1 milho de documentos por ms, a capacidade instalada (CIP), em relao ao nmero de funcionrios, seria calculada da seguinte maneira: CD (capacidade demandada) = 1.000.000 x 0,50 = 500.000 minutos CIP = 500.000 / 7.560 = 67 funcionrios Para a composio de seu oramento, o gestor da rea considerou uma folga de 10% na capacidade instalada para atender picos de demanda. Sendo assim, o total de funcionrios da rea seria de 74, que, a um custo total de R$ 2.000,00 cada (o custo unitrio da atividade de processar documento, considerando apenas o recurso pessoal, seria de R$ 0,13, ou seja, 0,50x2.000/7.560) levaria a uma estimativa de despesas de R$ 1.776.000,00 por ano. Caso a produo de 1 milho de documentos por ms no se confirmasse, a capacidade no consumida poderia ser calculada com base no mesmo raciocnio, apenas substituindo o total de documentos processados.

10. O Oramento Baseado em Atividades

J vimos que o gerenciamento das atividades prov meios mais eficazes de aproximar o planejamento estratgico do operacional. O oramento baseado em atividades ( ActivityBased Budgeting ABB) nasceu da necessidade de ressaltar a importncia de orar e analisar atividades e no apenas recursos ou itens de custo. O oramento baseado em atividades centraliza a ateno no custo das atividades necessrias produo e venda de bens e servios (Horngren, Foster e Datar, 2000:133). As informaes advindas de um sistema ABC so componentes essenciais para um sistema ABB, orientando as bases de desenvolvimento do oramento. Hansen e Mowen (1997:50) apontam a necessidade de se conhecer o comportamento dos custos das atividades de forma a proporcionar informaes teis que podem ser utilizadas para dar suporte ao oramento. Horngren, Foster e Datar (2000:133) apresentam as quatro etapas bsicas do ABB como sendo:

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1. determinao dos custos orados para a realizao de cada atividade em cada rea; 2. determinao da demanda de cada atividade baseada no oramento, produo etc. 3. clculo dos custos de cada atividade; 4. desenvolvimento do oramento com base nos custos de realizao de cada atividade. O ABB segue, portanto, o caminho inverso do ABC, permitindo a determinao do custo dos recursos a serem consumidos com base na produo e nos custos associados aos objetos de custeio, aplicando-se os relacionamentos representados pelos direcionadores de custos de 1o e 2o estgios, conforme ilustrado na figura 1. Figura 1: Oramento Baseado em Atividades

Recursos Direcionadores de 1o Estgio Atividades Direcionadores de 2o Estgio Objetos

Produo Orada

Brimson e Antos (1999), em defesa do ABB, enumeram as principais falhas do oramento tradicional, das quais destacamos: no d suporte criao de valor; um exerccio financeiro que aplica percentuais arbitrrios sobre valores realizados em perodos passados; d foco em entradas ao invs de sadas; no identifica e entende as caractersticas presentes em produtos e clientes responsveis pela gerao de variaes; no considera a carga de trabalho; no identifica nveis de servio; no identifica desperdcios; no conecta o oramento ao valor econmico e estratgia; no d foco capacidade no consumida, mas apenas custos fixos e variveis.

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11. Algumas aplicaes das informaes do ABC no processo oramentrio

A inteno deste artigo no a de abordar todos os possveis usos das informaes de um sistema de custeio ABC com vistas a dar suporte ao processo oramentrio. Apresentamos, porm, algumas destas aplicaes, sem, no entanto, ter a preocupao de maiores aprofundamentos, intuito de trabalhos futuros a serem desenvolvidos atravs de pesquisas baseadas em estudos de casos, com foco nas idias aqui expostas. As aplicaes que comentaremos so: planejamento de capacidade; distribuio dos custos aos produtos; diagnstico da variao; oramento de custos dos departamentos de servios internos.

As organizaes de sucesso conseguem ajustar a sua estratgia e suport-la de forma eficaz atravs de um adequado dimensionamento de sua estrutura e gerenciamento de seus processos (Miles e Snow, 1997). A partir do conhecimento dos processos executados pelos diversos centros de responsabilidade e de como estes processos consomem os recursos postos sua disposio, possvel se projetar, a partir de volumes de produo orados, a estrutura de recursos necessria para suportar tal nvel de operao. Uma vez que os recursos esto organizados em itens de custo (pessoal, instalaes etc.) e as atividades tm estes recursos e seu consumo a elas relacionadas com base nos direcionadores de custos, a determinao dos valores orados poder ser feita para cada um dos grupos, permitindo a sua apresentao de acordo com as necessidades da estrutura tradicional de oramento (por centro de resultado e por item de custo). A segunda aplicao das informaes do ABC diz respeito distribuio dos custos administrativos aos produtos e servios. Com base na anlise destas informaes, possvel identificar-se a necessidade de reviso de margens financeiras, volumes operacionais ou da estrutura de custos orada pelos diversos centros de responsabilidade, possibilitando um refinamento contnuo dos valores orados e uma maior consistncia dos nmeros em relao ao cumprimento das metas de cada rea ou produto. Esta anlise, diretamente relacionada com a questo do dimensionamento da capacidade instalada, servir de base para determinao dos nveis de produo que sero l utilizados. A terceira aplicao refere-se anlise diagnstica da variao. Em um modelo de oramento tradicional, a variao entre os valores orados e realizados basicamente s pode ser analisada com foco nos itens de custo. No entanto, se esta anlise for feita com base nas informaes do ABC, alguns subsdios importantes so incorporados, uma vez que possvel observar se as variaes foram causadas, por exemplo, por quedas na produtividade, mudanas na composio da carteira de produtos transacionados ou alteraes negativas ou positivas nos diversos fatores de forma combinada. Por fim, com base no reconhecimento do custo das atividades realizadas pelos diversos departamentos responsveis pela prestao de servios internos empresa e pelo entendimento dos relacionamentos recprocos entre eles (troca recproca de custos), possvel se dimensionar o impacto na estrutura destes centros de servios compartilhados quando alguma ao operacional projetada nas diferentes reas ou processos da empresa.

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12. Consideraes finais

Muitos so os indicativos observados na literatura de contabilidade gerencial e administrao de negcios que ressaltam a importncia de uma abordagem de gesto orientada por processos. Como foi descrito, o entendimento dos processos facilita a aderncia entre o planejamento estratgico e operacional. Na composio de um sistema de informaes contbil-gerencial, observa-se o ntimo relacionamento entre as informaes de custos e o sistema oramentrio. Um sistema de custos baseado em atividades prov o administrador de informaes capazes de melhor direcionar o planejamento oramentrio, no curto e longo prazo, e acompanhar o desempenho da empresa com foco em seus processos operacionais. O ABB, desenvolvido com o apoio das informaes providas pelo ABC, uma forma de melhor orientar o planejamento operacional, aproximando as estimativas propostas dos objetivos traados no planejamento estratgico, uma vez que sua base est calcada no conhecimento dos processos e na sua demanda por recursos, possibilitando a projeo dos custos, gerados nos diversos centros de responsabilidade, com base nos nveis de produo de produtos e servios. Os custos estimados com o suporte da metodologia ABB so limitados pelas restries previamente conhecidas a respeito da capacidade instalada e do impacto dos custos na composio da rentabilidade dos produtos.

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