EXP: 99-000885-161-CA

RES: 0000318-F-04

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.- San José,

a las nueve horas del diecinueve de mayo del año dos mil cuatro.

Proceso contencioso administrativo -especial tributario-

tramitado en el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda
por “COOPERATIVA DE PRODUCTORES DE LECHE R.L.”, representada
por su gerente general, Jorge Julio Pattoni Sáenz, ingeniero mecánico;
contra EL ESTADO, representado por su procurador tributario, Juan
Luis Montoya Segura. Figura además como apoderado especial judicial
de la parte actora, el licenciado Erick Thompson Chacón. Las personas
físicas son mayores de edad, casados, vecinos de San José y con la
salvedad hecha abogados.

RESULTANDO

1°.- Con base en los hechos que expuso y disposiciones

legales que citó la parte actora planteó demanda especial tributaria,
cuya cuantía se fijó en la suma de quinientos sesenta mil cuatrocientos
noventa y siete colones exactos, a fin de que en sentencia se declare:
“1. Que la resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo Número N93-99-P de las ocho horas del 13 de Abril de
1999, la resolución de la Dirección General de la Tributación Directa
Número R-2297/97 de las 13:58 horas del 23 de Diciembre de 1997, y
los Traslados de Cargos Números FGC-62-97 y FGC-63-97, son actos
administrativos nulos e ilegales por contrarios a derecho. 2. Que el
Estado deberá devolver a mi representada cualquier suma que con
motivo de la resolución impugnada se ha visto obligada a pagar junto
con los intereses de ley. 3. Que el Estado, en caso de oposición a la
presente demanda, debe pagar ambas costas de la acción.”.

2°.- El representante del Estado, contestó negativamente

las pretensiones de la actora e interpuso la excepción falta de derecho.

3°.- El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección

Segunda, integrado por los Jueces Sonia Ferrero Aymerich, Óscar Edo.
González Camacho y Joaquín Villalobos Soto, en sentencia N° 407-
2002 de las 8 horas del 11 de noviembre del 2002, dispusó: “Se acoge
la excepción de falta de derecho interpuesta por el Estado. Se declara
sin lugar la presente demanda. Son a cargo de la vencida el pago de
ambas costas.”.

4°.- El Señor Pattoni Sáenz, en su expresado carácter,

formuló recurso de casación por el fondo. Alega violación de los
numerales 122, 124, 127 y 128 del Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributaria (Decreto Ejecutivo N°29264-H de
24 de enero del 2001); 48 del Reglamento sobre Producción,
Conservación, Transporte, Reparto y Venta de Leche (Decreto Ejecutivo
Número 8 del 1 de abril de 1938); 2, 6, 7, 8 y 119 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios; 3, 98 inciso 4) y 595, inciso 1),
del Código Procesal Civil; 9 y 17 de la Ley del Impuesto sobre las
Ventas; y 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las
Ventas (Decreto Ejecutivo N°14802-H del 29 de noviembre de 1982 y
sus reformas).

5°.- Para efectuar la vista se señalaron las 9:00 horas del 7 de

mayo del 2003. Asistió el apoderado especial judicial de la recurrente,
Lic. Erick Thompson Chacón, quien hizo uso de la palabra.

6°.- En los procedimientos se han observado las

prescripciones legales. Interviene en la decisión de este asunto el
Magistrado Suplente Gerardo Parajeles Vindas.

Redacta el Magistrado Rivas Loáiciga; y,

CONSIDERANDO

I.- La Cooperativa de Productores de Leche R.L., empresa

dedicada a la industrialización de productos derivados de la leche,
mediante escrito de 24 de octubre de 1995 y al amparo del artículo
119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, efectuó
consulta a la Dirección del Ministerio de Hacienda sobre la procedencia
del cobro del impuesto general sobre las ventas y selectivo de consumo
respecto de algunos de sus productos, entre ellos el yogurt y el
frescoleche. La Administración Tributaria dio respuesta a la consulta
hasta el día 3 de febrero de 1997, señalando que las mercancías objeto
de consulta no están contempladas en el listado de bienes exentos de
esos tributos, por lo tanto, están afectos al pago de los mismos. En
fecha 18 de febrero de 1997, la Cooperativa comunicó a la autoridad
Tributaria la exclusión de productos gravados con el impuesto de
consumo, entre ellos el frescoleche, en el período de setiembre de
1995 a noviembre de 1996. La Administración Tributaria, por su parte,
mediante los Traslados de Cargos números FGC-62-97 y FCG-63-97,
determinó para la actora un aumento de los impuestos selectivo de
consumo y general de ventas del período que va de octubre de 1994 a
enero de 1997. La Cooperativa impugnó los traslados de cargos ante la
Dirección General de Tributación Directa, la cual, en resolución
N°2297-97 de las 13 horas 58 minutos del 23 de diciembre de 1997,
acogió parcialmente la gestión y anuló los aumentos de los tributos
señalados para los meses que van de octubre de 1994 hasta diciembre
de ese mismo año y para enero de 1997. La empresa cooperativa
objetó lo resuelto ante la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo, la cual confirmó lo resuelto.

II.- La Cooperativa de Productores de Leche R.L. pretende con

este proceso especial tributario la declaratoria de nulidad de los
siguientes actos administrativos: 1) La resolución de la Sala Primera
del Tribunal Fiscal Administrativo N°93-99-P de las 8 horas del 13 de
abril de 1999, 2) la resolución de la Dirección General de Tributación
Directa N°R-2297-97 de las 13 horas 58 minutos del 23 de diciembre
de 1997 y, 3)los Traslados de Cargos números FGV-62-97 y FGC-63-
97. Reclama, además, el reintegro de cualquier suma que con motivo
de las resoluciones impugnadas se haya visto obligada a pagar, junto
con los intereses de ley. Por último, pide condenar al Estado al pago de
ambas costas del proceso, en caso de oposición. El Estado contestó
negativamente la demanda y opuso la defensa de falta de derecho. La
Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo
acogió la excepción opuesta y declaró sin lugar la demanda, con las
costas a cargo de la actora.

III.- El recurso lo interpone el representante de la empresa

actora por razones de fondo. Alega violación directa e indirecta de
normas sustantivas, invocando en cuanto a esta última, error de hecho
y de derecho. Como respaldo normativo de su dicho, acusa violación de
los artículos 122, 124, 127 y 128 todos del Reglamento General de
Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (Decreto Ejecutivo
N°29264-H de 24 de enero del 2001); 48 del Reglamento sobre
Producción, Conservación, Transporte, Reparto y Venta de Leche
(Decreto Ejecutivo Número 8 del 1 de abril de 1938); 2, 6, 7, 8 y 119
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 3, 98 inciso 4) y
595, inciso 1), del Código Procesal Civil; 9 y 17 de la Ley del Impuesto
sobre las Ventas; y 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General
sobre las Ventas (Decreto Ejecutivo N°14802-H del 29 de noviembre
de 1982 y sus reformas). El recurso fue ampliado por el apoderado
especial judicial nombrado para ese acto.

IV.- Para el conocimiento del recurso, la Sala reordena la

exposición de los agravios conforme a la correcta técnica del mismo,
entrando a conocer, en primera instancia, la violación indirecta a la ley.
Los casacionistas enmarcan dentro de un primer apartado, que
denominan “Sección I: INFRACCION DE NORMAS RELATIVAS A LA
PRUEBA”, lo que en su criterio constituye “1. Error de hecho en la
apreciación de la prueba: Prueba no tomada en cuenta a la hora de
resolver” y “2. Error de derecho en la apreciación de la prueba”.
Arguyen, al referirse al primero, que el Tribunal sólo consideró a la
hora de resolver el dictamen pericial del Ingeniero Navarro Segura, no
así la ampliación del mismo, siendo esta de vital importancia dado que
en ella dicho profesional incluyó el frescoleche dentro de las categorías
lácteas exentas del pago del Impuesto General sobre las Ventas. De
igual manera, dicen, el Tribunal obvió el dictamen rendido por el Centro
Nacional de Ciencia y Tecnología de Alimentos (CITA) de fecha 12 de
setiembre de 1997, en el cual se afirma la condición del yogurt como
un tipo de leche agria y, por lo tanto, también exento del pago del
impuesto sobre las ventas. Al omitir tales pruebas, aseguran, se
violentó el artículo 9 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas,
artículo 5 del Reglamento de dicha ley, el artículo 48 del Decreto
Ejecutivo N°8 del 1° de abril de 1938 (Reglamento sobre Producción,
Conservación, Transporte, Reparto y Venta de Leche”, los artículos 6, 7
y 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como los
numerales 3, 98 inciso 4 y 595 inciso 3) todos del Código de Procesal
Civil. Evidentemente, lo aludido no corresponde a errores de hecho
sino más bien a errores de derecho. Esta Sala, en reiteradas ocasiones
(Entre otras véanse sentencias N°58, de las 14 horas 45 minutos del
14 de junio de 1996 y, N°172, de las 15 horas 10 minutos del 23 de
diciembre de 1992), ha establecido que cuando el sentenciador pretirió
una prueba, es menester alegar error de derecho en la apreciación de
la misma y en este caso, debe cumplirse con señalar, además de las
normas sustantivas violadas, las concernientes al valor de los
elementos probatorios cuya errónea apreciación se acusa, lo cual se
extraña en el presente asunto y, en consecuencia, obliga a desestimar
el cargo.

V.- Por otro lado, los señalados “errores de derecho en la

apreciación de la prueba”, tampoco son tales. Los casacionistas
confunden el error de derecho con la violación directa de ley, sin
embargo, como ha sostenido esta Sala, cabe resolver como violación
directa cuando se ha planteado como indirecta, siempre y cuando se
haya cumplido con los requisitos prescritos por el artículo 595 inciso 3°
del Código Procesal Civil, que es el caso de algunos de los cargos.
Desde esta perspectiva entra a conocer la Sala.

VI.- De acuerdo con el dicho de la casacionista, el Tribunal

incurrió en el quebranto del artículo 6 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, al afirmar que las exenciones contenidas en
el artículo 5 del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las
Ventas, debe ser interpretada en forma restrictiva y gramaticalmente,
por tener carácter excepcional. Tal posición, apuntan, es errada y
contraria al verdadero espíritu de esa norma, la cuál, señalan, permite
la interpretación de las leyes tributarias con arreglo a todos los
métodos interpretativos admitidos por el derecho común, en especial
con el método lógico y finalista, posición que reconoce la doctrina y la
jurisprudencia administrativa nacional. Siguiendo este parámetro,
consideran exonerados del pago del impuesto sobre las ventas los
productos de su representada frescoleche y yogurt, pues los estiman
comprendidos entre las mercancías expresamente indicadas en el
artículo 5 del Reglamento, a saber: “...leche agria (...) leche y cremas
frescas, pasteurizadas (incluso sueros de mantequilla o de queso, leche
descremada, leche y cremas agrias)”. Esto, afirman, por cuanto la
mercancía denominada frescoleche, no es otra cosa que leche pura
descremada con adición de sabor y el yogurt una leche fermentada
pasteurizada que encuadra dentro de la categoría técnica de “leche
fresca”, “leche pasterizada” y “leche agria”. Agregan, que la
interpretación meramente gramatical de las mercancías contenidas en
el citado artículo 5 puede llevar al absurdo de eliminar del todo la
exención, pues según el Decreto N°29629-S del Ministerio de Salud
para su venta, a la leche hay que agregarle vitaminas, hierro y ácido
fólico, lo cual significa que no es posible vender “leche pura y simple”,
tal y como la conceptúa el Tribunal. En su opinión, agregar sabor o
cepas bacterianas a la leche fresca o pasteurizada no implica un
cambio en su estructura que justifique un tratamiento distinto a efectos
de exonerar de los tributos al yogurt y al frescoleche. Tampoco
consideran correcto la aplicación al caso de calificaciones de
mercancías y terminología técnica propia de la materia aduanera para
resolver este asunto, ya que, según dicen, se trata de dos campos
distintos que requieren de diferente trato.
 VII.- Esta Sala en diversos pronunciamientos (consúltense, entre
otros: N°162 de las 15 horas 22 minutos del 25 de setiembre de
1991, N°12 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994, N°93 de las 15
horas 30 minutos del 28 de agosto de 1996 y N°86 de las 15 horas del
19 de agosto de 1998), con apoyo en lo que disponen los artículos 5 y
6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática
al recordar que no pueden crearse tributos ni exenciones sino por ley
expresa y que por lo mismo la interpretación de las exenciones es
restrictiva, de modo que ni por analogía ni por paridad de razón puede
ampliarse su alcance a situaciones que no estén expresamente
contempladas en la ley o en el reglamento. Las reglas sobre
exenciones de impuestos constituyen una excepción al principio
general sobre el deber de contribuir a los gastos públicos; y como
tales, han de ser interpretadas recurriendo al elemento filológico o
gramatical y aplicarlas en forma restrictiva, por lo que las excepciones
impositivas solo pueden concederse si el hecho concreto que se invoca
corresponde rigurosamente al supuesto fáctico de la norma
autorizante. Así las cosas, la interpretación extensiva propuesta por los
recurrentes contraría de manera evidente los principios hermenéuticos
que para el caso en concreto señalan la necesidad de interpretar y
aplicar los preceptos legales o reglamentarios con un criterio
gramatical y restrictivo. En la especie, es cierto, como lo señaló el
Tribunal, que el yogurt y el fresco leche no pueden ser considerados
exentos del impuesto general de ventas e impuesto de consumo, toda
vez que no puede asimilarse tales mercancías a leche pura y leche
agria, interpretando y aplicando la ley conforme dispone hacer el
ordenamiento jurídico tributario. Por consiguiente, el cargo debe ser
rechazado.

VIII.- Alega también la cooperativa el quebranto de los artículos

7 y 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Los
casacionistas insisten en el punto de la interpretación de los términos
contenidos en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto General sobre
las Ventas, esta vez bajo el argumento de que la interpretación debe
buscar el significado que más se adapte a la realidad considerada a la
hora de promulgarse la ley, cuando la norma hace referencia a
situaciones que se encuentran definidas en ramas distintas al derecho
tributario. Desde ese punto de vista, señalan, debió recurrirse a los
conceptos contenidos en el artículo 48 del Decreto Ejecutivo N°8 de
1938, en el cual se equipara el término yogurt con la leche agria.
Vuelven, pues, a criticar la interpretación restrictiva efectuada por el
Tribunal. Se trata del mismo punto ya resuelto en el considerando
anterior planteado con otras palabras, por lo tanto, no hay nada nuevo
que agregar. En materia de exenciones, se insiste, no cabe otra
interpretación a aplicar más que la restrictiva o gramatical.

IX.- Finalmente, resta hacer referencia a las demás normas cuya

violación acusan los casacionistas. Se trata de los artículos 122, 124,
127 y 128 todos del Reglamento de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria (Decreto Ejecutivo Número 29264-H de 24 de
enero del 2001) y el numeral 119 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Respecto de estos el recurso resulta
informal. En el caso de los primeros, los casacionistas sólo hace una
enumeración de artículos sin detallar respecto de cada uno, con la
necesaria claridad y precisión, en qué radica el quebranto, situación
que resta aptitud legal para ser conocido por esta Sala. En relación con
el ordinal 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en
palabras de los propios recurrentes, “...el Tribunal interpreta
erróneamente nuestro caso al presuponer que se trataba en la especie
de una situación ya acaecida”. Lo dicho evidencia que la errada
“interpretación” a que hacen referencia los recurrentes no lo es en
cuanto a la norma en si, a su contenido, sino a la apreciación de las
pruebas que llevó al Tribunal a tener la situación planteada en la
consulta hecha por la actora como ya acaecida, pasada, y; por lo tanto,
inaplicable el silencio positivo previsto en el ordinal de marras. Los
recurrentes despliegan una cronología de la consulta presentada, sin
embargo, no establecen en donde radica el error del Tribunal.
Debieron desvirtuar la afirmación del Tribunal de que se estaba ante
una situación pasada y la única forma de hacerlo lo era refiriéndose al
acervo probatorio. Al no haberlo hecho de esa manera, resulta
inatendible su protesta.

X.- Con base en las razones precedentes, se impone desestimar

el recurso, con las costas a cargo de quien lo promovió (artículo 611
del Código Procesal Civil).

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso. Son las costas a cargo de quien

lo promovió.

Anabelle León Feoli

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís
Zelaya

Carmenmaría Escoto Fernández Gerardo Parajeles

Vindas

Rec: 3-03

gdc.-

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