Credito Fiscal

Jurisprudencia Tributaria sobre Crdito Fiscal
CAPTULO VII
PRESENTACIN
l desarrollo de la jurisprudencia, su lectura y anlisis, tiene como fin obtener un conocimiento de cmo los jueces aplican e interpretan las normas. Sin embargo, muchas veces la jurisprudencia slo muestra cmo los jueces aplican las normas, y olvidan su interpretacin, e incluso su fundamentacin. Esto, condice a una aplicacin mecnica e irreflexiva de la norma mxime si tenemos que la realidad, las operaciones econmicas jurdicas van mucho ms all del supuesto de hecho de una determinada norma o Ley. Es en este escenario donde el Juez, valindose de la interpretacin e integracin de las normas y de la evaluacin de los hechos tiene que resolver un conflicto de intereses. En el campo tributario, esto se presenta tambin de manera frecuente, el vaco legal, o la poca claridad de una norma tributaria resulta especialmente sensible, toda vez que regula obligaciones tributarias, imposiciones de carcter econmico a un grupo determinado de personas, obligaciones, que por lo dems, todo contribuyente contrae frente al Fisco. Por ello, se hace necesario conocer de qu manera el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre determinada materia o vaco legal, y con ello se van sentando una lnea jurisprudencial que permite establecer ciertos parmetros de interpretacin sobre aquellas normas que pudieran generar algn conflicto. Ms an, el Tribunal Fiscal, tambin establece jurisprudencia de observancia obligatoria la cual tiene como objeto establecer criterios que se deben respetar en futuros casos parecidos, de tal manera que la predictibilidad se convierte en un protagonista esencial a efectos de saber de antemano cul ser la postura de dicho rgano colegiado en un caso concreto. No obstante, lo manifestado en lneas anteriores, esta predictibilidad tambin puede ir cambiando, y ello, claro, se produce por que debe haber tambin una adecuacin a la realidad y a los hechos, que superan la visin que el legislador plante en un momento dado al promulgarse una determinada Ley.
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La Prorrata del Crdito Fiscal

CAPTULO VII
En la presente obra, se ha dado un enfoque jurisprudencial sobre un tema especfico del mbito tributario, nos referimos al crdito fiscal, no slo en virtud de las nuevas modificaciones que ha recibido en virtud de las Leyes Ns 29214 y 29215, sino de su tratamiento que ha recibido por parte del Tribunal Fiscal, para ello, se ha desarrollado en la primera parte un estudio introductorio sobre los nuevas reglas surgidas a razn de este cambio legislativo, asimismo se ha desarrollado dos temas puntuales referidos a la prorrata del crdito fiscal, y tambin acerca del reintegro del crdito fiscal generado por la enajenacin de bienes que conforman el activo fijo. En la segunda parte del libro se realiza un anlisis pormenorizado de diversas resoluciones del Tribunal Fiscal sobre el crdito fiscal. Finalmente, en la tercera parte del libro se agregan una serie de informes, opiniones y consultas que SUNAT ha recibido en relacin a temas puntuales del crdito fiscal. Con esto, se ha pretendido ofrecer al lector las posturas que el Tribunal Fiscal ha ido desarrollando a lo largo de estos ltimos aos, como tambin las interpretaciones que SUNAT ha ido dando en razn de problemas puntuales que se han presentado.
San Borja, 03 de diciembre del 2008
EDICIONES CABALLERO BUSTAMANTE

ESTUDIO INTRODUCTORIO
PRIMERA PARTE Estudio Introductorio

Crdito Fiscal del IGV: La prevalencia de lo sustancial sobre lo formal y las reglas para su ejercicio Reintegro del Crdito Fiscal generado por la enajenacin de bienes confortantes del activo fijo La Prorrata del Crdito Fiscal
Crdito Fiscal del IGV


Crdito Fiscal del IGV:

La prevalencia de lo sustancial sobre lo formal y las reglas para su ejercicio
I. Introduccin A manera de antecedentes se puede precisar que, las Leyes Ns 29214 y 29215 tuvieron como origen un Proyecto de Ley aprobado por el Congreso relacionado con la flexibilizacin de los requisitos para la utilizacin del crdito fiscal, el cual fue enviado a la Presidencia de la Repblica para su promulgacin respectiva, siendo observado por el Poder Ejecutivo. Posteriormente, el Congreso manifest su insistencia en mantener el texto del Proyecto original(1), lo cual de conformidad con lo establecido en el artculo 108 de la Constitucin Poltica del Per, le asista al Parlamento la posibilidad de reconsiderar la Ley y promulgarla con el voto de ms de la mitad del nmero legal de sus miembros. Una de las principales observaciones que efecto el Ejecutivo al Proyecto de Ley, radicaba en la prdida de control que se iba a producir para la Administracin Tributaria respecto al crdito fiscal del IGV utilizado por el contribuyente; ello, aunado a la posibilidad que se produzcan fraudes fiscales. El mayor argumento se sustentaba en el hecho de la informacin respecto a los comprobantes de pago que se exiga para ejercer el crdito fiscal as como respecto a la oportunidad de su anotacin en el Registro de Compras (2). Por tal razn, luego de una serie de marchas y contramarchas as como de un acercamiento entre el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economa y Finanzas) y el Poder Legislativo (Congreso) se ha llegado a un consenso sobre este importante tema,
(1) La insistencia del Congreso de la Repblica se ejerci sobre el texto de un proyecto de Ley aprobado en sesin de la Comisin Permanente de dicha institucin, realizada el da 19 de julio de 2007. (2) Sobre el particular la jefa de SUNAT, Laura Caldern seal en una entrevista concedida al Diario Gestin, de fecha 09.04.2008, que En el proyecto se establece que la formalidad es identificar al emisor del comprobante de pago. Ya no se hace exigible la informacin sobre el comprador, ni la del bien o servicio, ni la fecha, ni se hace exigible la fecha para el registro y se ha eliminado un prrafo que trata de comprobantes falsos o no fidedignos (...). 9

validando los argumentos esgrimidos por ambos poderes del Estado. As pues, se han determinado reglas aplicables para el uso del crdito fiscal del IGV las mismas que guardan vinculacin directa con la esencia misma de los impuestos al consumo que gravan el valor aadido, haciendo prevalecer lo sustancial sobre lo formal. Como corolario de lo anterior en virtud de la Ley N 29214, se ha efectuado diversas modificaciones al texto del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF. Como se sabe, dicho artculo regula los requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes para ejercer el derecho al crdito fiscal. Complementariamente, con la dacin de la Ley N 29215 se han fijado mecanismos de control y fiscalizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito fiscal; los cuales han de armonizarse con la modificacin al artculo 19 de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crdito fiscal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las formalidades de los comprobantes de pago as como los deberes formales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotacin. Sobre el particular, una adecuada tcnica legislativa, hubiese propulsado la consolidacin, en una sola norma de la totalidad de requisitos formales a observar para el ejercicio del crdito fiscal. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los alcances de las normas aprobadas en forma consolidada, a fin que se aprecie coherentemente los requisitos formales que deben observarse para efectos del ejercicio del crdito fiscal. Claro est que, no debe olvidarse que se mantienen inalterables los requisitos sustanciales que determinan la existencia del derecho de deduccin regulados en el artculo 18 de la Ley del IGV, a saber: (i) Que la adquisicin o servicio, constituya costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta y (ii) Que se destine a Operaciones Gravadas. II. Formalidades exigidas para los comprobantes de pago 2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados En el literal b) del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC modificado por la Ley N 29214, se precisa que los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero de RUC del emisor, con la finalidad que no se permita la confusin cuando se confronte con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT (entendemos que se hace referencia al caso de la consulta de nmeros de RUC a travs de la pgina web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). Al efectuar la consulta por estos medios se debe verificar que el emisor de los comprobantes de pago o documentos se encuentre habilitado para poder emiEDICIONES CABALLERO BUSTAMANTE
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tirlos en la fecha de su emisin. Pero qu debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado ? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. Por ello nos interesar conocer en qu casos el emisor no se encuentre habilitado? Aqu podemos encontrar, entre otros, los siguientes supuestos: El emisor se encuentra bajo la condicin de no habido. Ello, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolucin de Superintendencia N 157-2006/SUNAT. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Provisional. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Definitiva. Considerando que no existe una definicin de lo que debe entenderse como habilitado, esperamos que a la brevedad se apruebe alguna norma legal que se pronuncie al respecto. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditacin que efectuar el contribuyente respecto a la validacin que efecte en la pgina web de la SUNAT, que el comprobante de pago fue emitido por un sujeto habilitado.
2.2. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215) La Ley 29125, en su artculo 1, establece una serie de requisitos, mnimos, que deben contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal. As, los referidos requisitos son lo siguientes: i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario, esto es, tanto respecto del emisor como del adquirente o usuario debe constar el nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC. En caso de la emisin de liquidaciones de compra, se requerir la identificacin del vendedor, lo cual se obtiene a travs de la consignacin de su nombre y documento de identidad. ii) Identificacin del comprobante de pago, esto es, numeracin, serie y fecha de emisin. iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y iv) Monto de la operacin, esto es, precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin. El ltimo prrafo del citado artculo estatuye una excepcin; parafraseando el mismo se infiere lo siguiente: Se podr deducir el crdito fiscal aun cuando la referida informacin (la citada segn los cuatro acpites anteriores) se hubiere
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consignado en forma errnea, pero siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. En torno al trmino error hemos de indicar lo siguiente: El error es definido, bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por una equivocacin de buena fe. En ese sentido, podemos sealar entonces que, el error es tratado como una deformidad de la realidad. En consecuencia, si por una percepcin equivocada se ha consignado un concepto en forma distinta de lo que efectivamente correspondiese, pues entonces estaremos frente a una informacin consignada en forma errnea. As, a guisa de ejemplo podemos citar el caso siguiente: Caso explicativo La empresa adquirente tiene como denominacin social INCA PLUS S.A, empero la empresa vendedora, al consignar los datos en la factura de venta, consigna como denominacin social de la adquirente tan solo lo siguiente: INKA PLUS. Como podemos advertir, se ha variado una letra de la denominacin social de la adquirente, omitindose, adems, consignar las siglas que identifican la forma societaria (S.A.). Bajo el caso propuesto, somos de la opinin que estamos frente una consignacin errnea de la informacin mnima que debe contener un comprobante de pago. Cabe agregar que, en el supuesto que se presentase lo reseado en el caso referido en el prrafo anterior, el contribuyente deber acreditar en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. Ntese que aqu, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la referida informacin mnima, tan solo, ha habido una percepcin equivocada de la denominacin social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restriccin alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda
No dar derecho a crdito fiscal
El CdP o N/D que consigne datos falsos en lo referente a:
Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin. Valor de Venta.
CdP no fidedignos.
Leyenda: CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Dbito
contar el contribuyente ste demostrar que en efecto slo se trat de eso, una percepcin equivocada.
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2.3. Otras disposiciones El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, dispone esquemticamente lo siguiente: Somos de la opinin que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible que la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin as como el Valor de Venta deban ser falsos en forma concurrente. Vale decir que, ser suficiente con que uno de los conceptos fuere falso para que indefectiblemente el comprobante de pago consigne datos falsos. De la lectura del primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, el cual se ha plasmado segn el esquema citado, anteriormente. Se infiere que, el legislador no est aludiendo al concepto de comprobante de pago falso el cual se encuentra definido por el Reglamento de la LIGV (RLIGV) (3). En lnea con lo anterior, llama la atencin el trmino datos falsos. En principio, entendemos por falso aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos adems que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por falso realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo real. A su turno, bajo el marco de la Ley N 29215, puede resultar, por dems inquietante, el hecho que en los artculos 1 y 3 de la referida Ley se haga alusin tanto a la consignacin de informacin errnea como aquella referida a datos falsos, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente ste se va a enfrentar ante una situacin en la que la diferenciacin entre lo errneo y lo falso, en trminos prcticos, ser muy sutil o tenue, ms an cuando este ltimo concepto (falso) lleva intrnseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, an cuando si bien la consignacin de informacin errnea de la descripcin o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un dato falso, lo cierto, es que le asistir al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida informacin es verdadera, evidencindose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una consignacin de informacin errnea y no de datos falsos.
2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crdito fiscal El cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC consideraba ciertas normas vinculadas con la prohibicin del ejercicio al derecho de crdito fiscal. Al respecto, antes de la modificatoria efectuada por la Ley N 29214 se estableca en el quinto prrafo del artculo 19 en mencin lo siguiente:
(3) Vase artculo 6 numeral 2 subnumeral 2.2 acpite 1 del Reglamento de la Ley del IGV. Sobre el particular, entendemos que dicho concepto (comprobante de pago falso) ha sido superado. 13

El Impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT no fidedignos o falsos o que incumplen con los requisitos legales o reglamentarios. El Reglamento establecer las situaciones en las cuales los comprobantes de pago, notas de dbito o documentos emitidos por la SUNAT sern considerados como no fidedignos o falsos. NO DAR DERECHO AL CRDITO FISCAL Los comprobantes de pago o notas de dbito que hayan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la SUNAT les haya comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido para efectos tributarios. Los comprobantes que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite a ello o los otorgados por operaciones exoneradas del impuesto.
De los tres supuestos antes mencionados, la norma anterior a la modificatoria precisaba que solo en el primero de los supuestos, especficamente en el caso de los comprobantes de pago que tengan la calificacin de (i) no fidedignos (4) o que (ii) no renan los requisitos legales y reglamentarios para ser considerados como tales, el deudor tributario poda ejercer el derecho al crdito fiscal y no lo perda si ste efectuaba la cancelacin de los mencionados comprobantes a travs de los medios de pago sealados en el Reglamento de la Ley del IGV. Sin embargo, de la lectura del texto del artculo 19, modificado por la Ley N 29214, se aprecia que se han eliminado el segundo y tercer supuesto detallados en el grfico anterior en los cuales no se permita ejercer el derecho al uso del crdito fiscal.
(4) Conforme lo determina el numeral 2 del acpite 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, un comprobante de pago no fidedigno es aquel que documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relacin con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen informacin distinta entre la original como en las copias. 14

Entendemos que ello obedece a que stos se encuentran incorporados dentro de la mencin genrica de contribuyentes que no se encuentren habilitados al momento de la emisin del comprobante de pago respectivo. Es pertinente hacer hincapi que en el caso especfico del tercer supuesto referido en el grfico anterior, en el cual se menciona que tampoco dar derecho al crdito fiscal aquellos comprobantes por operaciones exoneradas del IGV, por su propia naturaleza si la operacin no se encuentra gravada con el IGV, el hecho que el emisor del comprobante de pago afecte con dicho tributo la operacin no autoriza a quien lo recepcione a utilizar el crdito fiscal. Ahora bien, el texto modificado por la Ley N 29214 solo hace mencin a los comprobantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, detallando que no se perder el derecho al uso del crdito fiscal cuando se hubieran utilizado los medios de pago contenidos en el Reglamento de la Ley del IGV e ISC. No obstante, esta regulacin debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley N 29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que s consignen los requisitos contenidos en los cuatro acpites sealados con antelacin (numeral 2.2 del presente comentario especial), no se perder el derecho a ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de ser el caso, se efectuase: i) Con los Medios de Pago que seale el RLIGV. ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.
III. Registro de Compras 3.1. Breves antecedentes Uno de los requisitos formales para el ejercicio del crdito fiscal que contempla el artculo 19 de la LIGV, es el que se encuentra comprendido en el literal c), referido a la anotacin de los comprobantes de pago y otros documentos en el Registro de Compras, el cual debe encontrarse previamente legalizado antes de su uso y observar los requisitos exigidos en el Reglamento. Cabe mencionar, que fundamentalmente las excesivas exigencias vinculadas con este requisito formal y la devastadora consecuencia de prdida del crdito fiscal en los perodos en los cuales se incumplan, son los que originaron, en muchos casos, el inicio de procesos contenciosos por parte de los contribuyentes, puesto que era evidente que a travs de un requisito formal se estaba negando el derecho de deduccin del IGV pagado en las etapas anteriores y que es lo que sustenta la Tcnica del Valor Agregado en la que se fundamenta el IGV; originando por ende serios e irreparables perjuicios para el contribuyente.
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En atencin a lo precedentemente expuesto, el legislador a travs del D. Leg. N 980, vigente a partir del 01.04.2007, introdujo un segundo prrafo al literal c) antes indicado con la finalidad de disponer el diferimiento del crdito fiscal y ya no propiamente su prdida, cuando el Registro de Compras era legalizado con posterioridad al perodo en el cual se haba ejercido el IGV. No obstante, estableci como mecanismo la legalizacin extempornea del Registro de Compras despus de su uso. Sin embargo, en la prctica, resultaba imposible acogerse a dicho procedimiento, dado que los Notarios en virtud a la Ley del Notariado no legalizaban libros ya utilizados. Por ende, la solucin planteada era inviable para los contribuyentes; no publicndose la necesaria norma reglamentaria, con lo cual el problema original se mantena plenamente latente.
3.2. Legalizacin del Registro de Compras Se mantiene inalterable el requisito relacionado con la legalizacin del Registro de Compras antes de su uso, adems de reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV haciendo clara alusin a los requisitos mnimos que debe contener el Registro de Compras y que hasta el ejercicio 2008 se encuentran comprendidos nicamente en el artculo 10 del RLIGV. En virtud a ello, es evidente que la anotacin (en el caso de sistema computarizado, inclyase tambin la impresin) de las operaciones, siempre debe realizarse luego de haberse efectuado la legalizacin.
3.3. Anotacin en el Registro de Compras El primer prrafo del literal c) del artculo 19 de la Ley del IGV, vigente hasta el 23.04.2008, sealaba como uno de los requisitos para ejercer el derecho al crdito fiscal del IGV, que los comprobantes de pago, notas de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o del fedatario de Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, deban encontrarse anotados dentro del plazo que seala el reglamento a fin de ejercer el crdito fiscal en el perodo respectivo. Concordantemente, el numeral 3 del artculo 10 de la norma reglamentaria de la Ley del IGV sealaba que los contribuyentes deban anotar sus operaciones as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen, y excepcionalmente se poda anotar las adquisiciones dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento siempre que hayan sido recibidos con retraso. Al respecto la Ley N 29214, modifica el literal c) del artculo 19 regulando que a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, los mencionados comprobantes y documentos detallados en dicho literal, deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. En principio,
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bajo dicha regulacin se entendera que se ha dispuesto un plazo indefinido para anotar los comprobantes en el Registro de Compras. No obstante, es importante y necesario armonizar est regulacin con lo dispuesto en el artculo 2 de la ley 29215, que establece que los comprobantes de pago y documentos que sustentan el crdito fiscal del IGV, debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o el pago del impuesto, segn sea el caso, o el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes (5) de su emisin, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. Por consiguiente, entendemos que ser dentro de ese lapso de tiempo en el cual habr de efectuarse la anotacin de los comprobantes y documentos antes sealados y por ende el ejercicio del crdito fiscal del IGV. Claro est que dicha anotacin siempre debe efectuarse en un Registro de Compras debidamente legalizado. Ahora, la pregunta que cabra plantear sera, si en virtud a las modificatorias realizadas a travs de la leyes bajo comentario la anotacin en el Registro de Compras previamente legalizado condiciona o no el ejercicio del crdito fiscal? A fin de responder dicha pregunta analizamos en el subnumeral siguiente el segundo prrafo del literal c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV modificado por la Ley N 29214.
3.4. No prdida del derecho del crdito fiscal del IGV a. Deberes formales Un aspecto que resulta relevante y trascendente est referido a la modificacin ntegra del segundo prrafo del mencionado literal c), que antes aluda a la legalizacin extempornea del registro de compras y diferimiento del crdito fiscal (6). As, bajo la Ley en comentario se dispone que el incumplimiento, o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el perodo al que corresponda la adquisicin. En este supuesto se contempla la posibilidad de no perder el crdito fiscal del IGV, no obstante el Registro de Compras no cumpla con los deberes formales establecidos tanto en la Ley como en el Reglamento del IGV. Sobre
(5) De la redaccin del texto de la norma es claro que el plazo de 4 meses previstos en el artculo 10 del Reglamento del IGV, vinculado a la anotacin del comprobante de pago, ha sido superado con la novsima normativa, advirtase adems, que ya no se hace alusin a la recepcin con retraso del comprobante de pago. (6) No obstante, como ya indicamos esta disposicin en la prctica result inaplicable. 17

el particular, en primer termino resulta relevante analizar cuales son esos deberes formales a los que alude la norma bajo anlisis. Al respecto, consideramos que dichos deberes estn referidos a: (i) La anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras. (ii) Los requisitos mnimos exigidos segn el RLIGV. Se aprecia en funcin a ello, la importancia de esta modificatoria, puesto que se les otorga a estos requisitos su real alcance, es decir Formales, y por ende su inobservancia en lo absoluto puede originar la prdida del crdito fiscal del IGV. Ello obviamente y como bien se seala, sin perjuicio de la aplicacin de las infracciones tributarias previstas en el Cdigo Tributario y que se refieren ms adelante. Obsrvese que inclusive no se dispone su diferimiento, sino que se ejercitar el mismo en el perodo al que corresponda la adquisicin. No obstante, es importante recalcar que por disposicin expresa del artculo 2 de la Ley N 29215, no se aplicar est regulacin al supuesto de anotacin del comprobante en un perodo posterior al que se adquiere y que no debe exceder de 12 meses de su emisin, puesto que en este caso se aplicar en el mes de su anotacin.
b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso Respecto de dichos deberes formales se contemplan los supuestos siguientes, que de producirse no originan la prdida del crdito fiscal: 1. Incumplimiento En este aspecto consideramos que dado que la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras marca la pauta respecto al perodo en que se ejerce el crdito fiscal y que no puede exceder de un perodo de 12 meses, no podra considerarse que el supuesto de incumplimiento abarca a esta obligacin formal (anotacin), mucho menos considerar que estara abarcando la no llevanza del Registro de Compras. Por ende, debera considerarse que este supuesto comprendera a la inobservancia absoluta de los requisitos mnimos establecidos en el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.
2. Cumplimiento (i) Parcial: Es decir en la oportunidad que corresponde pero omitiendo alguna o varias formalidades (ii) Tardo: Cumplimiento adecuado y completo, pero en forma extempornea (iii) Defectuoso: Cumplimiento completo y oportuno, pero en forma indebida o defectuosa.
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Respecto al cumplimiento parcial de dichos deberes formales, podra considerarse por ejemplo que contenga los requisitos mnimos, pero que no se haya consignado los datos de cabecera considerado como requisito obligatorio a partir del ejercicio 2007, en virtud al artculo 6 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT. Otro supuesto sera en el cual se cumple con la anotacin del Comprobante de Pago en el registro de Compras debidamente legalizado; pero que no observa alguno o algunos de los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento. De otro lado, respecto al cumplimiento tardo se estara refiriendo a la regularizacin de la anotacin de los comprobantes de pago, en un perodo posterior a aqul en el cual se ha ejercido el crdito fiscal. Ello debido a que la legalizacin del Registro de Compras se ha efectuado con posterioridad a la oportunidad en que se ejercicio dicho crdito. En este caso, se debe entender que la anotacin se ha efectuado en un lapso mayor a los plazos mximos de atraso permitido para el referido registro (7). Lo expuesto se graficara de la forma siguiente:
Adquisicin realizada en el mes de abril 2008 Sustentado con comprobante de pago emitido con fecha 4 de abril 2008
Legaliza el Registro de Compras en el mes de agosto 2008 Se anotan las compras del mes de abril 2008 en adelante
Las hojas corresponden al mes de abril 2008 Anotacin en un plazo mayor al mximo permitido.
Uso del crdito fiscal en el mes de abril 2008
Finalmente, otro supuesto de cumplimiento es el que la norma denomina como defectuoso, el mismo que podra estar relacionado con la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, en forma oportuna y completa; pero en forma errnea o indebida. Como podra ser, la consignacin de los datos en columnas a las que no corresponden o consignar datos no exactos, como por ejemplo error en los datos del proveedor.
(7) El plazo mximo de atraso permitido es de 10 das hbiles, contados desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago, de acuerdo a lo dispuesto en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT. 19

c. Resumen: c.1 Los comprobantes de pago deben ser anotados (comprndase tambin a la impresin en sistema computarizado) en un Registro de Compras previamente legalizado. c.2 Dado que corresponde a un requisito formal, si se ejerce el crdito fiscal en el perodo de adquisicin, pero se regulariza la anotacin en dicho perodo con posterioridad luego de la legalizacin del Registro de Compras, no se pierde el crdito fiscal y se valida la oportunidad en que se ejerci. Es de destacar que, en este supuesto, se incurre en Infraccin Tributaria.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008 Se utiliza crdito fiscal va PDT 621 correspondiente a abril de 2008 Se anota la factura en el Registro de Compras de abril 2008 (legalizado en julio 2008) Se valida el crdito fiscal utilizado en abril 2008.
Cumplimiento tardo - Infraccin artculo 175 numeral 5 del CT. 2do. prrafo del artculo 19 literal c) de la Ley del IGV, recientemente modificada.
c.3 Si la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debidamente legalizado, se produce en perodos posteriores al que se emitieron y en un lapso no mayor a 12 meses siguientes, el crdito fiscal se ejerce en el perodo al que corresponde la anotacin. No se condiciona a que se haya recibido con retraso por parte del proveedor.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008 Se anota en el Registro de Compras correspondiente al mes de setiembre 2008. Ejerce el crdito fiscal en setiembre de 2008 va PDT. Importante: Observar la oportunidad de la legalizacin del Registro de Compras. Dentro del plazo de anotacin previsto por el artculo 2 de la Ley N 29215.
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c.4 Si se incumplen o cumplen en forma parcial, tarda o defectuosa los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, ello no implica la prdida del crdito fiscal ejercido en el perodo al que corresponde su anotacin con un tiempo mximo de 12 meses.
Infraccin
Artculo 175
Sancin
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros Numeral 2 exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Su perintendencia (...); sin observar las formas y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
0.3% de los IN (1) (2)
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, Numeral 5 los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin.
0.3% de los IN (1)
Notas: (1) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a la IN anuales no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT. (2) La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la misma que no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
3.5. Infracciones Tributarias Si bien es cierto se ha conferido a los contribuyentes una suerte de flexibilizacin en lo concerniente a la regularizacin y validacin del crdito fiscal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a estos (contribuyentes) de la imposicin de sanciones de haber incurrido en los supuestos de infraccin contemplados en el Cdigo Tributario, tal como lo seala el segundo prrafo del inciso c) del artculo 19 materia del presente comentario. En consecuencia, entre las principales infracciones relacionadas con el incumplimiento o cumplimiento tardo, parcial o defectuoso de los requisitos formales del Registro de Compras, se encontraran las tipificadas en los numerales 2 y 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, Relacionadas con la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
IV. Disposiciones finales y complementarias 4.1. nica Disposicin Final de la Ley N 29214: Vigencia y aplicacin de la presente norma La vigencia de la presente norma rige a partir del da 24 de abril de 2008 y se aplicar incluso, a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal.
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4.2. Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley N 29215 a. Aplicacin de la Ley La Primera Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215 prescribe que, para los perodos anteriores a la vigencia de la Ley citada (23.04.2008) el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales del Registro de Compras, no desencadena la prdida del crdito fiscal. Ahora bien, cabe resaltar que lo sealado resulta de aplicacin a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional; as como a las fiscalizaciones en trmite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalizacin o verificacin por parte de la SUNAT que estn referidas a dichos perodos. Ntese que, de haberse incurrido en otros supuestos de prdida del crdito fiscal, distintos a los relacionados con el Registro de Compras, es claro que el citado crdito fiscal se ha perdido (8). Finalmente, se ha previsto en la Disposicin en comentario que, dentro del contexto desarrollado en el prrafo precedente al anterior, de haberse efectuado pagos, ello no supondr que opere la compensacin o devolucin respecto de stos. Por lo tanto los pagos se reputarn como bien realizados.
b. Regularizacin de aspectos formales relativos al registro de las operaciones por los perodos anteriores a la vigencia de la presente ley La Segunda Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215, dispone excepcionalmente la regulacin de aspectos formales relativos al Registro de Operaciones por los perodos hasta el mes de marzo 2008. As, regula que en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender validamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos referidos en dicha disposicin. Antes de mencionar los requisitos, conviene referir los supuestos respecto de los cuales el legislador valida el crdito fiscal ejercicio, y que son los siguientes: Comprobante de pago o documento no anotado en el Registro de Compras: Sobre el particular, cabe referir que consideramos que si bien es relevante y fundamental que se haya dado prevalencia a lo sustancial
(8) Es el caso por ejemplo, de la emisin de una factura por parte de un sujeto con la condicin de no habido. Es claro que ante esta situacin el crdito fiscal no podr ejercerse. 22

sobre lo formal; este supuesto excede al mnimo de diligencia que deberan haber observado los contribuyentes para ejercer el crdito fiscal, el cual es su anotacin en el Registro de Compras; y que deja un sinsabor en aquellos contribuyentes que s cumplieron pero fueron observados por alguna formalidad no cumplida y terminaron pagando el IGV originalmente ejercido como crdito fiscal. Comprobante de pago o documento anotado en forma defectuosa en el Registro de Compras: Este supuesto s resulta bastante relevante, puesto que se valida el crdito fiscal ejercido en virtud al cumplimiento de los requisitos sustanciales; dando su real alcance al requisito formal, es decir como parmetro de control. Comprobante de pago o documento emitido en sustitucin de otro anulado: Entendemos que ste supuesto alude a aquellos casos en los cuales se emiti un comprobante de pago pero luego el mismo fue anulado, por contener, por ejemplo, errores formales, pero sin que corresponda propiamente a la anulacin de la operacin. Los requisitos que se exigen y deben cumplirse en forma concurrente, son los siguientes: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin. 2. Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda. 3. Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este requisito implica que no se validar el crdito fiscal si la declaracin jurada mensual fue presentada en forma extempornea o si se presentase una declaracin rectificatoria incluyendo dichos comprobantes.
4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras. Por ejemplo, podra corresponder al libro Diario.
5. Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables
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del adquirente o usuario, tratndose de comprobantes de pago emitidos en sustitucin de otros anulados. Entendemos que la verificacin de la anotacin en el Registro de Ventas del proveedor corresponder a la SUNAT a fin de validar o no el crdito fiscal ejercido. Adems consideramos que igualmente debera haberse exigido este requisito en el caso de comprobantes de pago no anotados en el Registro de Compras.
6. Para efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto. Entendemos que este requisito se aplicar a los supuestos de no anotacin del documento en el que consta el pago del Impuesto en el Registro de Compras, o a su anotacin en forma defectuosa.
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Reintegro del Crdito Fiscal generado por la enajenacin de bienes conformantes del activo fijo
I. Introduccin El Impuesto General a las Ventas, como impuesto de periodicidad mensual y cuya estructura determinativa se efecta en base a la diferencia entre el dbito y el crdito fiscal, posee dentro de su legislacin determinadas regulaciones orientadas a evitar distorsiones que pudiesen mermar el abono de sus importes al fisco. Es as, que si bien pueden observarse regulaciones orientadas a determinar la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria o dbito fiscal, as como la oportunidad de la aplicacin del crdito fiscal al cumplir ste los requisitos sustanciales y formales, se puede apreciar que la legislacin del Impuesto General a las Ventas contempla dentro de su estructura determinativa ajustes que se orientan a corregir el crdito fiscal reconocido inicialmente a consecuencia de hechos posteriores a la determinacin de la obligacin tributaria. De acuerdo a ello, a travs del presente apunte tributario se desarrollar el tratamiento aplicable al reintegro del crdito fiscal cuyo origen se presenta en el supuesto en que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora hayan efectuado la enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a un menor precio del que fueron adquiridos.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Determinacin del Impuesto General a las Ventas Reintegro del Crdito Fiscal Dbito fiscal Nacimiento de la obligacin tributaria Derecho a ejercer el crdito fiscal (cumplimiento de requisitos sustanciales y formales) Periodicidad Mensual
Crdito fiscal
ajuste
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Reintegro del Crdito Fiscal

II. Reintegro del crdito fiscal Como ha sido sealado preliminarmente, de conformidad con el artculo 22 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el reintegro del crdito fiscal se presenta en la determinacin del Impuesto como un ajuste al crdito, en los casos en que los contribuyentes del impuesto efecten la enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento, y siempre y cuando, se hayan realizado a un menor valor del que fueran adquiridos. Dicho supuesto, generar que el contribuyente efecte un ajuste al crdito fiscal en el mes en que opere la venta, el cual se plasmar a travs de la disminucin en el importe equivalente a la aplicacin del IGV sobre la diferencia de precios que se determine entre el precio de adquisicin y el precio de venta, tal como lo seala el segundo prrafo del numeral 3 del Artculo 6 de la norma reglamentaria. A manera de ejemplo podemos sealar que en el supuesto que una empresa hubiera adquirido un activo fijo a un importe ascendente a S/. 10,000 respecto del cual aplic un crdito fiscal de S/. 1,900 y antes de los dos aos de haber sido puesto en funcionamiento esta procediera a realizar su enajenacin a valor de mercado de S/. 6,000 (menor al de su adquisicin), generando un dbito fiscal de S/. 1,140, la empresa se encontrar obligada a reintegrar o disminuir el crdito fiscal en el mes en que opere la venta en un importe de S/. 760 generado por la diferencia de precios que en este caso es de S/. 4,000. Ahora bien, cabe sealar que los bienes del activo fijo que pudiesen generar un reintegro del crdito fiscal se encontrarn constituidos por aquellos que son objeto de depreciacin de acuerdo a lo sealado en el primer prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV, pudiendo en ese sentido corresponder a bienes muebles o inmuebles, sean estos (bienes muebles) importados o no. En atencin a lo anteriormente expuesto queda claro que los activos amortizables no generarn ajuste al crdito fiscal. De acuerdo con lo anteriormente expuesto y observando los supuestos sobre los cuales se genera la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, no proceder tal exigencia respecto de bienes del activo que hayan sido enajenados antes de transcurrido dos aos de haber sido puestos en funcionamiento y que se realicen a un mayor valor de venta del que hayan sido adquiridos y cuyo crdito fiscal hubiera podido ser aplicado o que se hayan realizado despus de haber transcurrido el plazo de dos aos de su puesta en funcionamiento, independientemente a que el valor de venta sea menor al de su adquisicin.
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Configuracin grfica del reintegro del crdito fiscal Antes de dos aos de haber sido puesto en funcionamiento A un igual o mayor valor al costo Se deber deducir el crdito fiscal en el mes en que opere la venta del activo. De otra parte, deber observarse los supuestos de exclusin y las obligaciones formales relacionadas. A un menor valor al de adquisicin Se deber efectuar el reintegro del IGV
Deber realizarse a valor de mercado
Venta de Bienes conformantes del activo Despus de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento No resulta de aplicacin el reintegro del IGV.
III. Supuestos especiales y exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal 3.1. Supuestos especiales Dentro de los supuestos que se advierten en la legislacin del Impuesto General a las Ventas se puede apreciar, a travs del segundo prrafo del artculo 22 de la Ley, que no genera la obligacin reintegrar el crdito fiscal la enajenacin de activos que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor a los dos aos, siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada con un informe tcnico emitido por el Ministerio del Sector correspondiente. As, se ha sealado que si la venta de los bienes antes sealados se produce antes de transcurrido un (1) ao desde que dichos bienes fueran puestos en funcionamiento el contribuyente se encontrar obligado a reintegrar el crdito fiscal en forma proporcional a la diferencia de precios.
3.2. Exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro Adicionalmente a los supuestos sealados en el numeral anterior, la legislacin del IGV ha recogido de conformidad con el cuarto prrafo del artculo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas determinadas exclusiones a la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, entre los cuales podemos apreciar los siguientes supuestos:
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La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor; La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros; La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados. En lo que respecta a obligaciones de carcter formal respecto de las exclusiones en mencin, debemos sealar que respecto de los dos primeros supuestos sealados precedentemente, el sexto prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, seala que debe cumplirse lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta. As de conformidad con el segundo prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se ha establecido que su acreditacin deber realizarse de acuerdo con el numeral 4 del artculo 2 de la referida norma reglamentaria, la cual establece que la prdida, desaparicin o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo. Cabe sealar, que la referida norma adicionalmente ha establecido que la baja de los bienes deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.
Excepciones de efectuar el reintegro del crdito fiscal Deber acreditarse con el informe emitido por la compaa de seguros, y de ser el caso con el respectivo documento policial tramitado dentro de los diez das hbiles siguientes de producidos los hechos o de tomar conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo. La baja de los bienes deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes
Generado por caso fortuito o fuerza mayor
Generado por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente; por sus dependientes o terceros
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Asimismo, de conformidad con el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece, que tales prdidas resultarn deducibles en la parte que estas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
IV. Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del crdito fiscal En razn a que el reintegro del crdito fiscal se genera a consecuencia de la enajenacin de los bienes del activo fijo bajo los supuestos anteriormente expuestos, debemos sealar que los contribuyentes del impuesto se encontrarn obligados a observar normas de carcter valorativo. Por cuanto de conformidad con el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del IR se establece que en los casos de ventas, aportes y dems transferencias de propiedad y de cualquier otro tipo de transaccin a cualquier titulo, el valor asignado a los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, ser el valor de mercado. Es de esta forma, que en virtud al segundo prrafo del numeral 3 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual resulta de aplicacin para efectos del IGV, se establece que el valor de transferencia para el caso de bienes conformantes del activo respecto de los cuales se efecten transacciones frecuentes en el mercado ser el que corresponda a dichas transacciones, mientras que cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin. A manera de ejemplo podemos mencionar los siguientes supuestos en los cuales se deber observar el valor de mercado en cada caso en particular. Ejemplos de la aplicacin del valor de mercado
Bienes del activo fijo Venta de vehculos Venta de bienes muebles Venta de inmuebles
Normas de valoracin El que corresponda a dichas transacciones
Venta de equipos altamente especiali- Valor de tasacin zados auto construidos o encargados de su fabricacin a terceros Venta de bienes no comercializados en el mercado nacional
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V. Procedimiento para realizar el reintegro Una vez definido los aspectos conceptuales, la forma en que deber realizarse el reintegro del crdito fiscal se producir a travs de la disminucin del mencionado crdito en el mes en que opere la venta del activo, debiendo de realizarse en funcin al Impuesto que se determine sobre la diferencia de los precios de adquisicin y de venta de acuerdo con lo sealado en el numeral 3 del artculo 6 del reglamento de la LIGV. Ahora bien, para tal efecto establece la norma que dicha disminucin deber afectar las columnas donde se registro el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya venta origino el reintegro. Asimismo, deber tenerse en consideracin que de resultar el monto del reintegro superior al crdito fiscal del mes en que se produzca la venta este deber arrastrarse hasta que se produzca su total aplicacin. Adicionalmente, debemos sealar que en el caso de transacciones realizadas en moneda extranjera para efectos de determinar el reintegro del crdito fiscal la empresa deber considerar el valor de venta as como el valor de adquisicin determinado aplicando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado en la fecha de emisin del comprobante. Por cuanto al resultar la adquisicin y la venta operaciones distintas e independientes, no se determinara el importe del precio de venta a travs del tipo de cambio aplicado en la oportunidad en que se tomo el crdito fiscal. Un aspecto que resulta importante observar para efectos de realizar un adecuado clculo de la disminucin del crdito fiscal es el uso de documentos internos de control (conocidos como papeles de trabajo), pudiendo ser estos notas de control contable, las cuales observando una numeracin adecuada participaran en el control de la disminucin del crdito fiscal, consignando el monto a reintegrar en las columnas donde se aplic el crdito fiscal relacionado, permitiendo a su vez el anlisis de la cuenta correspondiente (40 Tributos por Pagar de la divisionaria relacionada con el crdito fiscal utilizado), con la informacin que se mantengan en los file de impuestos. VI. Incidencia en el Impuesto a la Renta y el tratamiento contable aplicable al reintegro del crdito fiscal En lo que respecta a la incidencia en el Impuesto a la Renta, una vez determinado el importe y verificada la oportunidad de su reintegro (mes de la venta), debemos sealar que al constituirse el presente ajuste al crdito fiscal en la disminucin de un crdito que en su oportunidad cumpli con requisitos de carcter sustancial y formal, este se constituira en gasto, por cuanto se desprende del articulo 69 de la LIGV que el crdito fiscal se constituira en un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta ante la imposibilidad de su aplicacin de acuerdo a lo prescrito por la legislacin del Impuesto General a las Ventas.
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En lo que respecta al tratamiento contable debemos sealar que en razn a que la oportunidad en que se genera el reintegro del IGV es en el mes de la venta del activo, bajo los supuestos antes sealados, debemos comentar que en tal perodo tributario, para efectos contables la empresa deber reconocerse el gasto relacionado con este concepto debiendo atribuirse en tal sentido al referido ejercicio. Adicionalmente, en lo referente al tratamiento contable debemos sealar que la empresa deber cargar a la subcuenta respectiva de la cuenta de gastos de tributos por pagar abonando a la subcuenta respectiva del Impuesto General a las Ventas por el importe correspondiente al reintegro del crdito fiscal.
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I. Introduccin La calidad de contribuyente del Impuesto General a las Ventas conlleva una serie de obligaciones que van constituyndose de manera paralela con el tipo de operacin realizada, pudiendo ser esta gravada o exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elementos, aprecindose en ese sentido el Dbito y el Crdito Fiscal, los cuales poseen reglas especficas para su determinacin. As por ejemplo, podemos mencionar que mientras para efectos de la determinacin del Dbito Fiscal deber observarse el cumplimiento de al menos uno de los supuestos que generan el nacimiento de la obligacin tributaria, tales como la entrega del bien o la emisin del comprobante de pago, entre otros supuestos contenidos en el artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para efectos de la existencia del Crdito Fiscal deber observarse que las adquisiciones de bienes y servicios realizadas sean permitidas como gasto o costo de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta y a su vez que stas sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. No obstante a lo anteriormente sealado, para efectos de la determinacin del Crdito Fiscal, si bien en principio en muchos de los casos podra determinarse de manera directa el destino de las adquisiciones a operaciones gravadas, de exportacin y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en ciertas oportunidades las adquisiciones de bienes y servicios se destinan a los diferentes tipos de operaciones realizadas por la empresa, en cuyo caso, ante la imposibilidad de identificar el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinacin del crdito fiscal deber realizarse a travs de la aplicacin del procedimiento denominado prorrata del crdito fiscal, el cual se constituir en el tema materia del presente captulo.
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Esquema de determinacin del Impuesto General a las Ventas Sea permitido por la legislacin del IR Se destine a operaciones por las cuales se pague el IGV
Determinacin del Impuesto General a las Ventas Dbito fiscal por operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin
Crdito Fiscal Adquisiciones de bienes y servicios
Requisitos sustanciales (Existencia del derecho) Requisitos formales (ejercicio del crdito)
Nacimiento de la obligacin tributaria
Prorrata del Crdito Fiscal IGV a pagar = Dbito Crdito
II. Obligacin de efectuar el clculo de la prorrata Como se ha sealado previamente, existen dos elementos claramente definidos en la determinacin del Impuesto General a las Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si bien el dbito y el crdito fiscal poseen reglas especficas, un aspecto que se presenta en la determinacin del impuesto y que amerita un mayor anlisis, es el supuesto en el cual los contribuyentes efectan operaciones gravadas, no gravadas y de exportacin y que producto de la realizacin habitual de sus operaciones comerciales no puedan establecer en qu medida las adquisiciones de bienes y servicios gravados han incidido en las operaciones de venta antes mencionadas. As por ejemplo, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice un mismo almacn para custodiar existencias cuya transferencia se encontrar gravada as como tambin de existencias cuya transferencia no se encontrar gravada con el referido impuesto (exoneradas), en cuyo caso el impuesto que grave los servicios de luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitir una directa identificacin respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice una misma unidad de transporte para la movilizacin de existencia cuya venta estar gravada y no con el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparacin, entre otros, tendrn una incidencia comn. Sobre el particular, a travs del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dispone que para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber ceirse al procedimiento previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal requerimiento, el Reglamento del Impuesto General a las Ventas, en adelante RLIGV,
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ha establecido un procedimiento contenido en su numeral 6.2 del artculo 6, mediante el cual se deber determinar la participacin del impuesto que grava las adquisiciones que tienen un destino comn para operaciones realizadas (gravadas y no gravadas), con la finalidad de calcular el crdito fiscal aplicable y el impuesto que se deber considerar como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. 2.1. Cundo se debe aplicar la prorrata del crdito fiscal? Un aspecto que resulta importante tener en consideracin y que resulta oportuno mencionar, es que la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal deber aplicarse en los casos en que no exista la posibilidad de determinar el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas con el IGV y de exportacin, por cuanto de resultar factible tal identificacin, el contribuyente deber aplicar la regla general de identificacin directa, a travs de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas y de exportacin permitirn que el impuesto que las haya alcanzado se constituya en crdito fiscal o saldo a favor del exportador, segn corresponda, de acuerdo con el segundo prrafo del numeral 6.1 del artculo 6 del RLIGV o en todo caso al realizarse su destino a operaciones no gravadas o inafectas tendrn la calidad de gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta(1).
Configuracin grfica de la obligacin de efectuar la prorrata del crdito fiscal Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, no gravadas y de exportacin Adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas
Realizacin de o p e racion e s gravadas y de exportacin
IGV se constituye en crdito fiscal
Se realizar la prorrata sobre el impuesto que grave las adquisiciones IGV es parte del costo o gasto segn la adquisicin efectuada
Realizacin de operaciones no gravadas
III. Aspectos preliminares a tener en consideracin para el clculo de la prorrata Con la finalidad de establecer los conceptos que debern observarse en la determinacin de la prorrata del crdito fiscal, a continuacin procedemos a sealar algunos alcances previstos en la legislacin del IGV.
(1) Es importante referir que el IGV que no puede aplicarse como crdito fiscal, ya sea por su identificacin directa a operaciones no gravadas o por aplicacin de la regla de la prorrata se tratar como gasto o costo segn la naturaleza de la adquisicin. 35

a) Operaciones no gravadas De conformidad con el literal i. del sub. numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos. Un aspecto importante a considerar es que las operaciones inafectas a que se refiere el numeral 6.2, del artculo bajo anlisis, debe entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional inafectacin legal. Es decir, aquellas operaciones que estando dentro del mbito de aplicacin del impuesto (artculo 1 de la LIGV), la propia Ley las califique como inafectas(2). Asimismo, tendrn la calidad de operaciones no gravadas la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas.
b) Operaciones no consideradas operaciones no gravadas Dentro de las operaciones no consideradas operaciones no gravadas para efecto de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que de conformidad con el acpite ii) del sub numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que no se consideran como tales la transferencia de bienes no considerados muebles (3); las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 del Decreto (inafectas legales)(4); la transferencia de crditos realizada a favor del factor o
(2) Es el caso especfico de las operaciones sealadas en el artculo 2 de la LIGV. (3) De conformidad con el numeral 8 del artculo 2 de la Ley del IGV, no se consideran bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. (4) Es importante sealar que los incisos aludidos refieren lo siguiente: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin de empresas. i) Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221. m) La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta establezca. n) La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de 36

del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en el inciso a) del presente numeral (primera transferencia), as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas. c) Operaciones no incluidas en el clculo de la prorrata De conformidad con el penltimo prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que el monto del impuesto que grave la importacin de bienes y utilizacin de servicios no deber incluirse para efecto de la aplicacin de la prorrata.
d) Valor de mercado de las operaciones En lo que respecta a la incidencia de las normas de valor de mercado en la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que las operaciones de ventas internas, gravadas y no gravadas o de exportacin, debern encontrarse a valor de mercado, de acuerdo a lo sealado en el antepenltimo prrafo del artculo 32 de la LIR, disposicin que resulta aplicable a la Ley del IGV. Cabe sealar que de no observarse las normas de valoracin los contribuyentes debern realizar el ajuste correspondiente en el clculo de la prorrata. Adicionalmente debemos mencionar, que de conformidad con el ltimo prrafo del numeral 6 del artculo 6 del RLIGV se establece que tratndose de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, se considerar como valor de stos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. Cabe sealar que en su defecto o en caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente.
IV. Procedimiento para efectuar el clculo de la prorrata Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conformidad con el numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para la determinacin del coeficiente se deber realizar lo siguiente:
contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. (5) La exportacin se considera una operacin gravada con IGV, pero con tasa 0%. 37

a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones (5) de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el importe del crdito fiscal que corresponde utilizar respecto al IGV destinado a adquisiciones comunes. V. Aplicacin de la regla de la prorrata Cabe sealar que el referido numeral 6.2. del RLIGV dispone que la proporcin se aplicar siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado. Lo cual, inferimos, supondra aplicar la prorrata del crdito fiscal incluso por los meses posteriores a aquel en el que efectivamente se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. No obstante, en virtud al artculo 23 de la LIGV, el procedimiento de la prorrata solo debe aplicarse cuando existan operaciones gravadas y no gravadas, por lo cual esta disposicin reglamentaria excede los alcances del la Ley. Sobre el particular, conviene referir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 00763-5-2003 (18.02.2003) y N 00354-2-2002 (24.01.2002). En virtud a dichos criterios jurisprudenciales se puede concluir que el mtodo de la prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y nicamente procede en los casos en los que el contribuyente efecte operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones. Sin embargo, debemos advertir que esta postura en modo alguno habilita a aquellos contribuyentes que fundamentalmente realizan operaciones gravadas y no gravadas y que, por excepcin, en un mes efecten slo operaciones gravadas (por ejemplo, debido a que por razones de mercado en ese mes no se efectuaron operaciones no gravadas no obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del crdito fiscal en dicho mes, debido a que bajo dicho razonamiento se contravendra la regla dispuesta en el inciso b) del artculo 18 de la LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes o servicios se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
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Determinacin del crdito fiscal por aplicacin de la prorrata

Determinacin del coeficiente Determinacin del crdito fiscal proveniente de la prorrata Operaciones gravadas (+) Exportaciones (*) Coeficiente x IGV que Operaciones gravadas (+) Operaciones grava adquisiciones comunes no gravadas (+) exportaciones (*)
(*) Acumulados en un periodo de doce meses, incluido el mes al que corresponde el crdito.
VI. Principio de jerarqua de normas Entre los principales pronunciamientos efectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la materia del presente Apunte Tributario encontramos aquel referido a la vulneracin del Principio de jerarqua de normas. En efecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta contradiccin frente a lo dispuesto en el artculo 23 de la LIGV, violentndose de esta manera el Principio de jerarqua de normas, debindose preferir, en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarqua. As, recogemos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 06046-3-2004, publicada en el Diario Oficial El Peruano de fecha 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se privilegia la aplicacin de la norma de mayor jerarqua. Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva la vulneracin del principio de jerarqua de las normas est en funcin a la extensin del plazo para la aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s como procedimiento para la determinacin del crdito fiscal, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado mtodo a periodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportacin. As, la realizacin en forma excepcional de operaciones no gravadas en lo absoluto podra implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo se realiza operaciones gravadas, an ms, cuando es claro que no existirn adquisiciones comunes. VII. Supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones De conformidad con el tercer prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, se aplicar la prorrata computando para dicho efecto las operaciones desde el mes en que el contribuyente inici sus actividades.
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Asimismo, los sujetos del IGV que inicien o reinicien actividades, calcularn dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta completar un perodo de doce (12) meses calendario. Se aplicar el procedimiento general. Claro est que, este supuesto se aplicar en tanto en cada periodo existan operaciones gravadas y no gravadas en virtud al anlisis efectuado en el numeral V y VI anterior. VIII. Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones En cuanto a los retiros de bienes en calidad de entrega de bienes con fines promocionales o bonificacin, los cuales se encuentran exceptuados por la norma reglamentaria del IGV de la calificacin de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos sealar que tales transferencias no originan la aplicacin de la regla de la prorrata, tomndose as el 100% del crdito fiscal de las adquisiciones vinculadas a dichos retiros. Es importante sealar que entendemos que la no afectacin con el impuesto se debe porque el valor de las mismas est destinado a incentivar ventas futuras y en esa medida se cumple con la mecnica del impuesto. Reiteramos as que las compras vinculadas a dichas operaciones otorgan derecho a ejercer crdito fiscal. IX. Incidencia contable En lo concerniente al tratamiento de la referencia, debemos sealar que si bien, en principio, la empresa realizara el registro de la adquisicin de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitira su visualizacin en las columnas correspondientes del Registro de Compras, la empresa deber efectuar, a travs de un asiento del libro diario, la asignacin a las cuentas de gasto o costo, dependiendo de la naturaleza de la adquisicin, el impuesto cuya calidad como crdito no sea aplicable al ser destinada a operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas en virtud a la aplicacin del procedimiento de la prorrata. X. Incidencia en el Impuesto a la Renta Finalmente, es importante sealar que producto de la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente a la determinacin del crdito fiscal que podr ser aplicable, se calcular el impuesto que se constituya en costo o gasto, el cual resultar deducible en la determinacin del Impuesto a la Renta, por cuanto de conformidad con el artculo 69 de la Ley del IGV se establece que el impuesto que no pueda ser utilizado como crdito fiscal constituir costo o gasto para efecto del citado impuesto (IR).
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CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
SEGUNDA PARTE Criterios Jurisprudenciales
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 8064-3-2004
MATERIA: LA ANOTACIN DEL COMPROBANTE DE PAGO COMO REQUISITO PARA EJERCER EL CRDITO FISCAL
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, la controversia se encontr circunscrita en determinar si el contribuyente tena derecho o no, a ejercer el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas atendiendo a que el comprobante de pago que sustentaba el mismo, no se encontr anotado en el Registro de Compras. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Para efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales, sino tambin, con los requisitos formales, entre ellos, que el comprobante de pagos se encuentre anotado en el Registro de Compras. En caso contrario, el contribuyente no tendr derecho a ejercer el referido crdito fiscal. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Cuestiones preliminares Al respecto, la Administracin Tributaria seala que el valor impugnado se emiti al repararse el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas del referido perodo, debido a que en su declaracin consign un monto mayor al anotado en su registro de compras, segn aparece de la verificacin efectuada a dicho registro, incumpliendo al parecer con el requisito establecido en la normatividad de la materia. Se aade, que la Administracin Tributaria solicit a la recurrente que sustentara la referida diferencia habindose sealado en sus resultados que sta present en la misma fecha un escrito manifestando que tal diferencia se debi a que la impresora nicamente imprimi la primera pgina del Registro de Compras del mes de diciembre de 2001, a pesar que contaba con tres en dicho mes. Al respecto, alega que la recurrente debi cumplir con presentar la totalidad de los folios utilizados en el Registro de Compras, as como la documentacin correspondiente que sustentara la anotacin efectuada en dichos folios, toda vez que para ejercer el derecho al uso del crdito fiscal es requisito formal que los comprobantes de pago hayan sido anotados en dicho Registro.
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2. Requisito Formal: Anotacin del comprobante de pago El Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas contempla como requisitos formales a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago respectivo, que dicho comprobante se haya emitido de conformidad con las disposiciones sobre la materia, y que haya sido anotado por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. Asimismo, a la luz de la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se prescribe que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de, entre otros, la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras. En ese sentido, para efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales, sino tambin, con los requisitos formales, entre ellos, que el comprobante de pago se encuentre anotado en el Registro de Compras. En caso contrario, el contribuyente no tendr derecho a ejercer el referido crdito fiscal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 282-4-97 MATERIA: IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EL CRDITO FISCAL DE UNA OPERACIN SUJETA A REEMBOLSO
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusin gir en torno a determinar si el contribuyente tena derecho o no al crdito fiscal por un servicio de transporte prestado por un tercero, el cual posteriormente le fuera reembolsado. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL No se adquiere el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, si el egreso de una operacin posteriormente fue reembolsado por un tercero y, que al no constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crdito fiscal del aludido Impuesto. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Antecedentes Como bien lo ha delineado el Tribunal Fiscal, la controversia se origin por el hecho que el auditor de la Administracin Tributaria al fiscalizar los libros de contabilidad de la recurrente, detect que el servicio de transporte de valores que le efectuara una firma de seguridad, si bien inicialmente haba sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le fue reembolsado por su banco, motivo por el cual al no constituir un gasto efectivo de la empresa, se asuma que no se cumpla con uno de los requisitos para la utilizacin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas. Cabe sealar, que en los resultados generales de la auditora practicada por la Administracin Tributaria, el auditor dej constancia que la empresa recurrente en una intervencin anterior, seal que el abono que le efectuaba el banco era por una bonificacin de transporte de caudales, sin embargo, en la intervencin que dio origen al presente expediente, seala que el abono fue para disminuir el monto de los intereses, comisiones y otros cargos que el banco le cobra, no coincidiendo ambas versiones, siendo si el origen el mismo en ambos casos.
2. Reembolso de gastos asumidos por terceros no son gastos efectivos: no se cumple requisito sustancial del crdito fiscal del IGV El asunto en cuestin se suscit en la medida que se detect, que a favor de la recurrente, se haba prestado un servicio de transporte de valores que fueron
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ejecutados por un tercero. Servicio que si bien inicialmente haba sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le fue reembolsado por un tercero, motivo por el cual no se cumpla con uno de los requisitos sustanciales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas para la obtencin del crdito fiscal. De la documentacin revisada y el procedimiento contable utilizado, se permite deducir que la operacin efectuada con quien paga constituye un reembolso de gastos asumidos por ste, gasto que por lo dems, de acuerdo a su naturaleza estn gravados con el Impuesto General a las Ventas, pero al no constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crdito fiscal, previstos en las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 0453-5-2001 MATERIA: LIMITACIN EN LA APLICACIN DEL CRDITO FISCAL PROCEDE CUANDO LA FUENTE DE FINANCIAMIENTO PROVIENE DE UN TERCERO A TTULO DE LIBERALIDAD?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO La controversia radic en determinar si el contribuyente tena derecho a aplicar o no el ntegro del crdito fiscal generado por gastos incurridos por concepto de promocin y publicidad, al haberle entregado su casa matriz del exterior un bono equivalente al 50% de los mismos. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Para efectos de la aplicacin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, resulta irrelevante la fuente de financiamiento utilizada para efectuar los gastos, en tanto no hay evidencia de que haya habido doble deduccin de crdito y/o gasto con la empresa que efecta el acto de liberalidad y que adems los ingresos producto del bono han sido considerados para efectos de los pagos a cuenta y el clculo final del Impuesto a la Renta. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Requisitos para la obtencin y aplicacin del crdito fiscal De conformidad con lo establecido en el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, aplicable al presente caso, para que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin otorgarn derecho al crdito fiscal, eran requisitos sustanciales que las mismas fueran permitidas como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente, no estuviese afecto a este ltimo impuesto, as como que dichas adquisiciones se destinasen a operaciones por las que se debiera pagar el impuesto. Que de la revisin del convenio celebrado entre la recurrente y su casa matriz, se aprecia que ambas partes acordaron que en reconocimiento a las exitosas iniciativas de marketing realizadas por la primera con la finalidad de promover e incrementar las ventas de sus productos en el Per, la matriz pagara a la recurrente un bono que no excedera al 50% del costo total de publicidad y promocin.
2. Naturaleza y destino del bono entregado por la casa matriz Sostiene, que no se puede concluir, como hace la Administracin, que la recurrente slo tiene derecho a aplicar el 50% del crdito fiscal generado por
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dichos gastos en razn a que el 50% restante fue abonado por la matriz, pues el premio otorgado por sta ltima es un acto de liberalidad, que es independiente a las operaciones realizadas por la recurrente para efectuar los gastos de publicidad y promocin de los productos que comercializa, ms an si se tiene en cuenta que la cada matriz no es la usuaria de los servicios de publicidad y promocin o de algn servicio adicional prestado por la nacional ni sta ltima debe devolver los gastos efectuados a la citada empresa. Que el bono otorgado por la matriz, es una premio o un aliciente entregado por sta para una de las empresas ubicadas en Latinoamrica, comercializadora de los bienes que produce, por las iniciativas de marketing que tuvieron como resultado un incremento en las ventas; lo cual si bien es un acto de liberalidad de la matriz, constituye una accin propia de su gestin empresarial cuya finalidad no es asumir gastos sino, generar competencias entre las empresas comercializadoras de los diferentes pases de la regin incentivando de esa manera mayores ventas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 495-4-2001 MATERIA: OBSERVANCIA DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y SU RELACIN CON EL CREDITO FISCAL
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso la controversia, entre otras, se encontr circunscrita en determinar si el contribuyente tena derecho o no al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, debido a que el rgano impositor desconoci el mismo en virtud a que el egreso no cumpla con el Principio de Causalidad. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Conforme con la Ley del Impuesto General a las Ventas, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crdito pueda ser utilizado vlidamente el que el Impuesto que grava la adquisicin sea permitido como gasto o costo de la empresa. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Antecedentes En el caso de autos, como bien refiere el Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria emiti una Orden de Pago conforme a lo que haba declarado el contribuyente va declaracin jurada mensual del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, con posterioridad al giro del valor antes anotado, el recurrente rectific su declaracin jurada a efectos de incrementar la base imponible de sus compras gravadas por lo que la Administracin Tributaria procedi a efectuar la fiscalizacin correspondiente, la misma que tuvo como resultado la rectificacin del importe girado mediante el valor impugnado por los reparos formulados con relacin a los Recibos Telefnicos.
2. Requisito sustancial: gasto o costo para el Impuesto a la Renta Sobre el particular, el tribunal administrativo con relacin a los reparos al crdito fiscal por concepto de servicio telefnico a que se refieren los recibos de telefona, indica que de acuerdo con el literal a) del Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo N 821, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crdito pueda ser utilizado vlidamente el que el Impuesto que grava dicha adquisicin sea permitido como gasto o costo de la empresa de conformidad con la legislacin del Impuesto a la Renta, esto es, que la adquisicin de bienes o servicios guarde una relacin directa y causal con la generacin de las rentas gravadas de la empresa.
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3. Principio de Causalidad y su incidencia en el Impuesto General a las Ventas En el presente caso, si bien los recibos de telefona objeto de reparo han sido emitidos a nombre del recurrente, consignan un domicilio que no coincide con el domicilio fiscal del contribuyente acreditado ante la SUNAT, segn consta en el Comprobante de Informacin Registrada. No acreditndose que los referidos gastos tengan vinculacin con las actividades gravadas del recurrente, por lo que procede confirmar el reparo. 4. Situacin especfica de un comprobante En lo que respecta a un comprobante en particular, el mismo que origina el reparo en el crdito fiscal por contener como domicilio fiscal del proveedor uno falso o inexistente por no coincidir con el que aparece anotado en los registros de la Administracin Tributaria, el colegiado seala que de acuerdo al literal b) del numeral 2.2 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF, modificado por el Decreto Supremo N 136-96-EF, no da derecho al crdito fiscal el impuesto consignado en comprobantes falsos, entendindose por stos a los documentos que contienen, entre otras situaciones, un domicilio fiscal falso del emisor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 745-5-2001 MATERIA: SE PUEDE SUSTENTAR CRDITO FISCAL DEL IGV EN BOLETAS DE VENTAS?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, la discusin gir en torno a determinar si proceda ejercer el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas sustentado en boletas de ventas en la medida que el proveedor haba discriminado el Impuesto en su Registro de Ventas y el adquirente haba anotado el referido comprobante en su registro de compras. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Para efectos del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, adems de cumplir con los requisitos sustanciales del crdito fiscal prescritos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, se deben cumplir con los requisitos formales establecidos en el artculo 19 del precitado dispositivo, entre los que se seala, que el Impuesto est discriminado en el comprobante de compra del bien y, que el mismo hubiera sido emitido de conformidad con las disposiciones sobre la materia, las que en el presente caso no fueron observadas, en virtud a que las boletas de ventas no permiten ejercer el derecho del crdito en mencin y tampoco permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Requisito formal para ejercer el crdito fiscal: Discriminacin del Impuesto en el comprobante de pago De acuerdo con la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, aplicable al caso de autos, para ejercer el derecho al crdito fiscal adems de cumplir con los requisitos sustanciales previstos en el Artculo 18 de dicha norma, se requera cumplir con los requisitos formales establecidos en el Artculo 19 del citado dispositivo, entre los que se sealaba, que el impuesto estuviese consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso en la nota de dbito, o en la pliza de importacin y adems que el mismo, hubiera sido emitido de conformidad con las disposiciones sobre la materia. Agregndose que el Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en 1998, estableca que las boletas de venta no permitiran ejercer el derecho al crdito fiscal ni podran sustentar gasto o costo para efecto tributario.
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2. Pronunciamientos jurisprudenciales: Imposibilidad de sustentar crdito en base a boletas de ventas Que en relacin con el crdito fiscal sustentado en boletas de venta, reiterada jurisprudencia de este Tribunal, como en las Resoluciones Ns. 201-1-97 de 17 de enero de 1997 y 888- 5-97 de 14 de mayo de 1997, ha confirmado los reparos realizados al crdito fiscal sustentado con dichos comprobantes de pago, al amparo de lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 2324-5-2003 MATERIA: GASTOS DE PUBLICIDAD DE UNA MARCA AJENA: PROCEDE LA UTILIZACIN DEL CRDITO FISCAL?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO Lo discutible en el presente fallo, se ci a determinar si el reparo efectuado al crdito fiscal por gastos de publicidad de una marca ajena a la del contribuyente resultaba procedente, teniendo en cuenta que este tena la representacin oficial de la misma, para la comercializacin en el pas de bienes de esa marca. La autoridad tributaria por su parte, consider que los gastos son ajenos al giro del negocio. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Resulta valido el crdito fiscal proveniente de gastos de publicidad a los que el contribuyente se encuentra obligado a realizar en virtud a que comercializa bienes de una determinada marca (ajena), respecto de la cual tiene la representacin oficial en el pas. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Requisito sustancial del crdito fiscal Sobre el particular, el tribunal administrativo con relacin a los reparos al crdito fiscal, indica que de acuerdo con el literal a) del Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo N 821, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crdito pueda ser utilizado vlidamente el que el Impuesto que grava dicha adquisicin sea permitido como gasto o costo de la empresa de conformidad con la legislacin del Impuesto a la Renta, esto es, que la adquisicin de bienes o servicios guarde una relacin directa y causal con la generacin de las rentas gravadas de la empresa.
2. Justificacin y causalidad del gasto: incidencia en el crdito fiscal En el presente caso, la recurrente acredit que si bien la marca comercializada perteneca a productos fabricados por un tercero no domiciliado, el contribuyente tena la representacin oficial de la marca para efectos de la comercializacin de los bienes en el pas. En ese sentido, en virtud al acuerdo suscrito entre las partes, a toda luces resultaba justificado que se contratara los servicios de publicidad para los fines propios del giro comercial: la venta de bienes. Por consiguiente, la causalidad estaba absolutamente acreditada, cumplindose lo dispuesto en el Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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En ese sentido, se cumple con los requisitos sustanciales para efectos de la obtencin del crdito fiscal establecidos en el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en virtud a lo anterior, resulta procedente que el contribuyente tome la totalidad del crdito fiscal del aludido impuesto para efectos de su deduccin contra el dbito fiscal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 245-3-2000 MATERIA: ESTABLECER SI EL SISTEMA DE PROPORCIONALIDAD DEBE INCLUIR LAS OPERACIONES REALIZADAS EN LAS ZONAS DE TRATAMIENTO ESPECIAL POR LOS USUARIOS
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si el sistema de proporcionalidad para la determinacin de crdito fiscal es aplicable a los usuarios de las zonas de tratamiento especial comercial. Cabe indicar que en el presente caso la Administracin Tributaria repar el crdito fiscal determinado por la recurrente, debido a que sta realiz operaciones como usuario de depsito franco, usuario de la zona de tratamiento especial y operaciones del rgimen general del Impuesto General a las Ventas, durante los meses de diciembre de 1994 y de enero a marzo de 1995. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL no resulta aplicable al caso la aplicacin del sistema de la prorrata, desde que no slo las operaciones que se realizan en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial, no se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, sino que, adems, las transacciones de compra (desde su ingreso a la Zona) no contienen carga tributaria alguna (IGV) que d lugar a la aplicacin del sistema antes indicado para la determinacin del crdito fiscal correspondiente III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El tratamiento que las leyes pertinentes dispensan a las Zonas de Tratamiento Especial Comercial es sui generis, situacin que ocasiona que el ordenamiento legal aplicable al resto de operaciones realizadas en el pas, difiera de aqul que corresponde a dichas Zonas. Respecto al rgimen tributario, el Artculo 17 del Decreto Legislativo N 704, Ley de Zonas Francas, Zonas de Tratamiento Especial Comercial y Zonas Especiales de Desarrollo, dispone que la introduccin de bienes a las Zonas de Tratamiento Especial Comercial desde terceros pases y desde las Zonas Francas Industriales, se efecta a travs de los Depsitos Francos y est exenta de todo tributo creado o por crearse, incluso de los que requieren exoneracin expresa, pagando nicamente un arancel especial. El Artculo 20 de la citada Ley prev que los usuarios de las Zonas de Tratamiento Especial Comercial son sujetos pasivos o deudores de las obligaciones tributarias formales o sustanciales referidas a los impuestos vigentes en todo el
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territorio nacional, con excepcin del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo y dems tributos que graven las operaciones de venta de bienes en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial. En ese orden de ideas, las operaciones realizadas en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial por sus usuarios, deben sujetarse a sus propias normas como consecuencia de su naturaleza jurdica particular. La exoneracin de las operaciones que tienen lugar en la Zona de Tratamiento Especial Comercial desde el ingreso del bien, sea ste proveniente de las Zonas Francas Industriales, del exterior (importacin) o del resto del pas, hasta su adquisicin por el consumidor final de la Zona o su exportacin, implica que en ese circuito econmico el comprador no ha de soportar el traslado de la carga del impuesto y que adems, producto de la exoneracin, el transferente (vendedor) no ha de ser incidido econmicamente con el tributo al haber adquirido a su vez el bien libre de gravamen.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 841-2-2001 MATERIA: APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA CUANDO EL CONTRIBUYENTE OBTIENE PRSTAMOS PARA LA ADQUISICIN DE LOTES DE TERRENO PARA LA CONSTRUCCIN DE INMUEBLES
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si la recurrente aplic correctamente o no el procedimiento para el clculo del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas correspondiente al ejercicio 1997, respecto de los intereses derivados de prstamos para la adquisicin de lotes de terreno para la construccin de inmuebles. Cabe sealar que en el presente caso la Administracin Tributaria reparo el crdito fiscal aplicado por la recurrente al sealar que sta haba recibido prstamos destinados a la adquisicin de terrenos y a la adquisicin de bienes y servicios para la construccin de edificios. Por tanto, en el entendido de la Administracin que tales prstamos constituyen adquisiciones destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas (primera venta o alquiler de inmuebles) y no gravadas (venta de terreno conjuntamente con los inmuebles), proceda la aplicacin del mtodo de la prorrata para el clculo del crdito fiscal. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinacin del crdito fiscal por la adquisicin de los terrenos en cuestin, era necesario que estos bienes fueran destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, lo que ocurrira en el caso que en cualquiera de los perodos fiscalizados la recurrente hubiere efectivamente vendido alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos (operacin no gravada), en tal sentido, procede declarar nula e insubsistente la resolucin apelada a efectos que la Administracin verifique si la recurrente vendi alguno de los inmuebles en cuestin en cualquiera de los indicados perodos, y slo en tal caso efecte la reliquidacin del crdito fiscal y el reparo correspondiente. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, establece que para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguir el procedimiento que seale el Reglamento, y que tratndose de la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, se considerar como operacin no gravada, la transferencia del terreno.
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El acpite 6.1 del numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por el Decreto Supremo N 136-96-EF, dispone que los sujetos del impuesto que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aqullas destinadas a operaciones no gravadas, pudiendo utilizar como crdito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportacin, sealando que al monto que resulte de la aplicacin de este procedimiento se le adicionar el crdito fiscal resultante del procedimiento previsto en el punto 6.2 que establece el mecanismo de prorrata o proporcionalidad para determinar el crdito fiscal en los casos en que el sujeto no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con dicho impuesto. El mismo numeral seala que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artculo 1 de la citada Ley que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. Es preciso sealar que el Impuesto General a las Ventas, tcnicamente es un impuesto al valor agregado estructurado segn el mtodo de sustraccin sobre base financiera de impuesto contra impuesto, en el cual el impuesto es el resultado de deducir el crdito fiscal (IGV de compras) existente en un determinado perodo del dbito fiscal (IGV de ventas) del mismo perodo, razn por la cual para la determinacin del impuesto slo puede deducirse como crdito fiscal proporcional a las compras que efectivamente se hubieren destinado a las operaciones gravadas del respectivo perodo. Segn lo expuesto, para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinacin del crdito fiscal por la adquisicin de los terrenos en cuestin, es necesario que estos bienes sean destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, lo que ocurrira en el caso que en cualquiera de los perodos fiscalizados la recurrente hubiere efectivamente vendido alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos adquiridos, dado que esta operacin implicara tanto la venta de la edificacin (operacin gravada) como la venta del terreno (operacin no gravada). En tal sentido, a efecto de establecer si el recurrente determin correctamente su crdito fiscal en los perodos fiscalizados, corresponde a la Administracin verificar si aquella vendi alguno de los inmuebles en cuestin en cualquiera de los indicados perodos, y slo en tal caso efectuar la reliquidacin del crdito fiscal y el reparo correspondiente.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 10007-2-2001 MATERIA: NO PROCEDE LA APLICACIN DEL MTODO DE LA PRORRATA CUANDO UNA EMPRESA INTERMEDIARIA REALIZA LA DEVOLUCIN AL PROVEEDOR DE LOS BIENES QUE NO FUERON VENDIDOS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido consiste en determinar si resulta conforme a Ley que el recurrente aplique el mtodo de la prorrata para calcular el crdito fiscal cuando realiza la devolucin de boletos de lotera al organizador a cambio de la restitucin del precio pagado a ste. Cabe sealar que en el presente caso la recurrente era la intermediaria entre los organizadores de la lotera y el pblico consumidor, siendo la retribucin por sus servicios la diferencia entre el precio abonado a los organizadores por cada boleto y el precio de venta al pblico. Adicionalmente, es preciso indicar que en este caso cuando quedaban boletos no vendidos en poder de la recurrente, sta los devolva a los organizadores al precio cobrado por ellos. Siendo que en ese supuesto la Administracin Tributaria calific esa devolucin como una operacin de venta no gravada, y repar el crdito fiscal determinado por la recurrente considerando que sta debi aplicar el mtodo de la prorrata. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Que la devolucin de boletos de lotera a DIDISA es un mecanismo que permite a la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los boletos no vendidos, incluidos en el nmero total de boletos transferidos por esta empresa, por lo que no estamos frente a una operacin de venta, sino frente a una simple devolucin Que de otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de prorrata es evitar que se considere como crdito fiscal, el impuesto que grav las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que desnaturaliza el impuesto, por tanto, no calificando la operacin como una venta, sino ms bien como un mecanismo de recuperacin del precio pagado (devolucin), no procede la aplicacin del mtodo de la prorrata III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Respecto a la prorrata del crdito fiscal, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto por el Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, De 59

cretos Legislativos Ns. 775 y 821, cuando el sujeto del impuesto realizara operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, deba aplicar el procedimiento sealado en el reglamento. El numeral 6.1 del Artculo 6 del Reglamento de la citada Ley aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, dispuso que para determinar el crdito fiscal, los sujetos que efectuaran conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deban aplicar al impuesto que hubiese gravado sus adquisiciones, el coeficiente resultante de dividir la suma de sus operaciones gravadas y exportaciones de los doce ltimos meses, entre el total de operaciones efectuadas durante dicho perodo, incluido el mes al que corresponde el crdito. Las normas citadas no sealaron qu deba entenderse por operaciones no gravadas, definicin que recin fue dada por el Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 136-96-EF, segn el cual estas operaciones son las comprendidas en el Artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada. De acuerdo con lo pactado, la recurrente era la intermediaria entre los organizadores de la lotera y el pblico consumidor, siendo la retribucin por sus servicios, la diferencia entre el precio abonado a DIDISA (S/. 1.68) por cada boleto y el cobrado a los adquirentes finales por el mismo (S/. 2.00), de modo que la retribucin total dependa del nmero total de boletos colocados en el mercado, razn por la cual, en caso quedasen boletos no vendidos en poder de la recurrente, los devolva a DIDISA al precio cobrado por sta. La devolucin de boletos de lotera a DIDISA es un mecanismo que permite a la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los boletos no vendidos, incluidos en el nmero total de boletos transferidos por esta empresa, por lo que no estamos frente a una operacin de venta, sino frente a una simple devolucin. De otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de prorrata es evitar que se considere como crdito fiscal, el impuesto que grav las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que desnaturaliza el impuesto, por tanto, al no calificar la operacin como una venta, sino ms bien como un mecanismo de recuperacin del precio pagado (devolucin), no procede la aplicacin del mtodo de la prorrata.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 00102-2-2004 MATERIA: NO PROCEDE LA APLICACIN DEL MTODO DE LA PRORRATA A EFECTO DE CALCULAR EL CRDITO FISCAL CUANDO SE REALIZA TRANSFERENCIA DE BIENES ANTES DE SOLICITAR SU DESPACHO A CONSUMO
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido, en primer lugar, consiste en determinar si la transferencia de bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar su despacho a consumo califica como una operacin no gravada, y en consecuencia establecer si ello ocasiona que se deba aplicar el mtodo de la prorrata para determinar el crdito fiscal. Cabe mencionar que en el presente caso, la recurrente en los perodos de abril de 1994 a marzo de 1996 realiz operaciones no gravadas por concepto de venta de bienes antes de solicitar su despacho a consumo sin efectuar el clculo de la proporcionalidad para efecto de la determinacin del crdito fiscal del impuesto. En ese sentido, la Administracin Tributaria consider que debido a que la empresa recurrente realiz tanto ventas de vehculos y repuestos nacionalizados as como venta de vehculos y repuestos antes de solicitar su despacho a consumo, realiz operaciones gravadas y operaciones no gravadas. Adems, dado que sta no pudo demostrar que contabiliz separadamente las adquisiciones de los vehculos que destina exclusivamente a operaciones gravadas, de las que destin exclusivamente a la venta antes de solicitar su despacho a consumo, proceda reparar el exceso del crdito fiscal aplicado, sobre la base de lo dispuesto por el punto 6.2 del numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento, deber realizar alguna de las operaciones previstas en el Artculo 1 de la Ley, como es el caso de la venta de bienes en el pas, que sin embargo se encuentren exoneradas o inafectas al impuesto, lo que no ocurre en el caso de la transferencia de bienes no producidos en el pas antes de haber solicitado su despacho a consumo, ya que se trata de ventas realizadas fuera del pas y no comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto, no pudiendo ser consideradas como no gravadas a efecto de la prorrata
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III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De conformidad con el Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, Decreto Legislativo N 775, para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deba seguirse el procedimiento que sealara el Reglamento. Segn establece el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF y la Dcimo Segunda Disposicin Final del Decreto Supremo N 136-96-EF, para efecto de la aplicacin del procedimiento de proporcionalidad a los sujetos que realicen operaciones gravadas y no gravadas, se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artculo 1 de la Ley, que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. El Artculo 1 en referencia seala que el Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: a) la venta en el pas de bienes muebles;
b) la prestacin o utilizacin de servicios en el pas; c) los contratos de construccin; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; y e) la importacin de bienes. A su vez, el Artculo 2 precisa cules son las operaciones no gravadas con el impuesto y el Artculo 3, cules son las operaciones exoneradas. Teniendo en cuenta lo establecido en las normas antes citadas, se puede concluir que para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento, deber realizar alguna de las operaciones previstas en el Artculo 1 de la Ley, como es el caso de la venta de bienes en el pas, que sin embargo se encuentren exoneradas o inafectas al impuesto, lo que no ocurre en el caso de la transferencia de bienes no producidos en el pas antes de haber solicitado su despacho a consumo, ya que se trata de ventas realizadas fuera del pas y no comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto, no pudiendo ser consideradas como no gravadas a efecto de la prorrata, criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 929-5-97. En consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes del despacho a consumo como operaciones no gravadas, la recurrente no se encontraba comprendida en el supuesto previsto en el Artculo 23 de la misma norma, en tal sentido, no le corresponda aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento a efecto de determinar el crdito fiscal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 00984-4-2004
MATERIA: APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA PARA ADQUISICIONES QUE DEBAN SER DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS, CUANDO MOMENTNEAMENTE PARTE DE DICHAS ADQUISICIONES SE HUBIERAN DESTINADO A OPERACIONES NO GRAVADAS CON EL IMPUESTO
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si resulta conforme a Ley aplicar el mtodo de la prorrata a efecto de calcular el crdito fiscal en los perodos acotados de acuerdo con lo previsto en el Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la citada Ley. Cabe mencionar que en el presente caso la recurrente realiz importaciones de mquinas que deban ser arrendadas a otra empresa, conforme se haba acordado contractualmente. No obstante, parte de las mquinas importadas antes de ser entregadas al arrendatario fueron destinadas a operaciones no gravadas con el impuesto. En ese contexto, la Administracin Tributaria consider que la recurrente no tena derecho a aplicar la totalidad del crdito fiscal pagado en la importacin de las referidas mquinas, sino que debi determinar el crdito fiscal correspondiente mediante el mtodo de la prorrata, toda vez que realiz operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Que no resulta vlido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera que la totalidad de la importacin deba ser destinada al arrendamiento, operacin gravada con el impuesto, tena derecho a la utilizacin del crdito fiscal, aun cuando momentneamente parte de dicha importacin se hubiera destinado a operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el Impuesto General a las Ventas peruano es del tipo que se determina por el mtodo de sustraccin sobre base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias inmediatas, lo que permite la utilizacin del impuesto que grav la adquisicin de un bien no destinado todava a operaciones gravadas pero que lo ser en el futuro, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados bienes fueron utilizados finalmente en operaciones exoneradas. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De acuerdo con lo dispuesto por el inciso ll) del Artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Legislativo N
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821, cuyo tenor fuera recogido por el Texto nico Ordenado de la referida ley aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, no estn gravados con el Impuesto los juegos de azar y apuestas, tales como loteras, bingos, rifas, sorteos, mquinas tragamonedas y otros aparatos electrnicos, casinos de juego y eventos hpicos. De conformidad con lo prescrito en el Artculo 23 de la citada Ley, para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento. Asimismo, conforme al numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 136- 96-EF, los sujetos del impuesto que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas aplicarn el siguiente procedimiento: (6.1) contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, slo podrn utilizar como crdito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados a operaciones gravadas y de exportacin. Al monto que resulte de la aplicacin del procedimiento indicado se le adicionar el crdito fiscal resultante del procedimiento establecido en el punto 6.2. Adems, indica que los contribuyentes debern contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasificndolas en: a) destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas y de exportacin, b) destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones, c) destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Por su parte, el numeral 6.2 del Artculo 6 del mismo Reglamento, establece que cuando el sujeto del impuesto que efecte conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, no pueda determinar las adquisiciones destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, deber: a) determinar el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, as como el de las exportaciones de los ltimos doce (12) meses, incluyendo el del mes al que corresponde el crdito, dicho monto es dividido entre el total de las operaciones gravadas y no gravadas, incluyendo las exportaciones, el resultado es multiplicado por 100, obtenindose un porcentaje que se expresar hasta con dos decimales, b) el porcentaje obtenido se aplicar sobre el impuesto que haya gravado las adquisiciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as, el crdito fiscal del mes, c) dicha proporcin se aplicar siempre que en un perodo de doce meses, incluyendo al mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo.
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De las normas citadas, se aprecia que el referido procedimiento debe ser aplicado por el sujeto del impuesto que realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, pudiendo emplear el ntegro del crdito fiscal que haya gravado sus adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, siempre que pueda discriminar tales adquisiciones y siga el procedimiento establecido en el numeral 6.1 de Artculo 6 del Reglamento. En el presente caso se encuentra establecido en autos que parte de las importaciones efectuadas por la recurrente, fueron destinadas a operaciones no gravadas con el impuesto, por lo que no corresponda que la recurrente utilizara el ntegro del crdito fiscal, sino nicamente el que hubiera gravado sus adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, siempre que pudiera discriminar tales adquisiciones y hubiera seguido el procedimiento establecido en el numeral 6.1 del Artculo 6 del Reglamento (prorrata especfica) o la proporcin que resulte de la aplicacin del procedimiento sealado en el numeral 6.2 (prorrata genrica). No resulta vlido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera que la totalidad de la importacin deba ser destinada al arrendamiento, operacin gravada con el impuesto, tena derecho a la utilizacin de la totalidad del crdito fiscal, aun cuando momentneamente parte de dicha importacin se hubiera destinado a operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el mtodo de sustraccin sobre base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias inmediatas, lo que permite la utilizacin del impuesto que grav la adquisicin de un bien no destinado todava a operaciones gravadas pero que lo ser en el futuro, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados bienes fueron utilizados finalmente en operaciones exoneradas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 02232-4-2002 MATERIA: LA APLICACIN DEL MTODO DE LA PRORRATA CUANDO NO SE CONSIGNA EN EL REGISTRO DE COMPRAS POR SEPARADO LAS ADQUISICIONES CON DESTINO COMN A ACTIVIDADES GRAVADAS Y NO GRAVADAS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si es correcto que se aplique el mtodo de la prorrata para determinar el crdito fiscal cuando no se hayan consignado de manera separada en el Registro de Compras las adquisiciones con destino comn a actividades gravadas y no gravadas. Cabe sealar que en este caso la Administracin Tributaria repar el crdito fiscal utilizado por la recurrente desde enero de 1997 a julio de 1998, debido a que consider que no discrimin en su Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas de aquellas destinadas a operaciones gravadas. II. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL Que siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por separado las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas (transporte), no as sus adquisiciones de destino comn relativas a sus actividades de ferretera y agricultura, de acuerdo al Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821 y el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, corresponda que aqul aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas ltimas. III. FUNDAMENTOS EXPUESTOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Con relacin a la aplicacin del sistema de prorrateo, cabe indicar que el recurrente realiza tres tipos de actividades comerciales: la de transporte de carga pesada y la venta de productos de ferretera, operaciones que se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas y la venta de productos agrcolas a partir del mes de abril de 1997 algodn sin cardar ni peinar-, operacin que en virtud a lo dispuesto por el Apndice I de la Ley del indicado tributo aprobada por Decreto Legislativo N 821, se encuentra exonerada. Cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas, tiene sentido utilizar el sistema de prorrateo slo cuando aqul no pueda identificar las adquisiciones que van a ser destinadas a operaciones gravadas y aquellas que van a ser destinadas a operaciones no gravadas (de destino comn), a fin de no utilizar crdito fiscal por operaciones por las que no va a pagar el impuesto.
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En el presente caso, el recurrente lleva un Registro de Compras por sus adquisiciones destinadas exclusivamente a su actividad de transporte, as como un segundo Registro de Compras por sus actividades de venta de artculos de ferretera y productos agrcolas, en el cual anota por separado las compras destinadas a dichas actividades slo por el mes de enero de 1997, mientras que por los meses siguientes anota de manera conjunta en este segundo Registro las adquisiciones destinadas a las actividades de ferretera y agricultura, y anota por los meses de abril, mayo y noviembre de 1997 y febrero a mayo de 1998 compras destinadas a operaciones no gravadas. Siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por separado las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas (transporte), no as sus adquisiciones de destino comn relativas a sus actividades de ferretera y agricultura, de acuerdo al Artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821 y el numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, corresponda que aqul aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas ltimas. No obstante, la Administracin ha procedido a determinar los porcentajes que representan el total de operaciones gravadas del recurrente por los meses de enero de 1997 a julio de 1998 en relacin al total de operaciones (gravadas y no gravadas) de estos mismos meses, procediendo a aplicar dichos porcentajes sobre los montos resultantes de la sumatora de los impuestos que gravaron no slo las adquisiciones de destino comn (ferretera y agricultura), sino tambin las destinadas a operaciones gravadas (transporte), esto es, sin tomar en cuenta que proceda reconocer el ntegro de crdito fiscal anotado en el Registro de Compras por estas ltimas adquisiciones ya que stas en su totalidad se encontraron debidamente discriminadas y se destinaron exclusivamente a operaciones gravadas. Por tanto la Administracin deber realizar una nueva liquidacin del crdito fiscal por los meses de enero de 1997 a julio de 1998 conforme a criterio antes expuesto.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 03741-2-2004 MATERIA: APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA PARA LA UTILIZACIN DEL CRDITO FISCAL CUANDO EL CONTRIBUYENTE POR LO MENOS HA REALIZADO UNA VEZ DURANTE UN PERODO DE 12 MESES OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si resulta ajustado a Ley aplicar el mtodo de la prorrata previsto en el punto 6.2 del numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF y normas modificatorias, respecto del crdito obtenido en perodos en los que el contribuyente slo ha realizado operaciones gravadas, por el slo hecho de haber efectuado operaciones gravadas y no gravadas en alguno de los doce (12) meses precedentes al mes que es materia de liquidacin. Cabe mencionar que en el supuesto materia de anlisis, la recurrente realiz operaciones no gravadas en diciembre de 1999 y en el perodo de enero a noviembre de 2000 nicamente efectu operaciones gravadas, realizando, posteriormente, en el mes de diciembre de 2000 operaciones gravadas y no gravadas. En ese contexto, la Administracin Tributaria basndose en un interpretacin literal del dispositivo precedentemente aludido concluye que si el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un perodo de doce (12) meses operaciones gravadas y no gravadas debe aplicar el procedimiento de la prorrata. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El procedimiento de la prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y slo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones. As de poder realizar dicha identificacin o en caso de realizar nicamente operaciones gravadas, nada impedira a los sujetos de ste tributo, que utilicen el 100% del impuesto recado sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Interpretacin sistemtica de las normas Conforme con lo dispuesto en el Artculo 23 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguir el procedimiento que seale el reglamento.
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Bajo ese parmetro legal, la norma reglamentaria establece un procedimiento para la utilizacin del crdito fiscal en la hiptesis anteriormente indicada, el cual contiene a su vez dos reglas fundamentales. La primera, de carcter general, que permite la utilizacin del ntegro del referido crdito en la medida que se distinga que el mismo est destinado a operaciones gravadas y de exportacin. Esta formula legislativa se encuentra prevista en el punto 6.1 del numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. En efecto, el precitado dispositivo seala que dichos sujetos contabilizaran separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas. Agrega la norma en cuestin, que slo se podr utilizar como crdito fiscal el Impuesto que haya gravado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportacin y que a dicho importe se le adicionar el crdito fiscal resultante de la aplicacin del procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del mencionado artculo. La segunda en cambio, de carcter excepcional, slo permite la utilizacin del crdito fiscal de manera proporcional, calculado de acuerdo al mtodo de la prorrata, pues en este supuesto no se puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. Esta alternativa legislativa est estipulada en el punto 6.2 del numeral 6 del Artculo antes reseado. El referido dispositivo, prescribe que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, deber establecer una proporcin determinada por la relacin entre operaciones gravadas con el Impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los ltimos doce (12) meses y el total de operaciones del mismo perodo, porcentaje que se aplicar sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes y servicios que otorgan derecho a crdito fiscal. Aade el segundo prrafo del citado numeral que, la proporcin se aplicar siempre que en un perodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado. De lo expresado precedentemente y de una interpretacin sistemtica de los dispositivos antes referenciados se concluye que el mtodo de la prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y nicamente procede en los casos en los que el contribuyente efecte operaciones gravadas y no gravadas y no puede realizar la distincin del destino de sus adquisiciones.
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En esa medida, si el deudor tributario puede realizar la respectiva identificacin o en caso de efectuar solamente operaciones gravadas, nada impedira a los sujetos de este tributo a que utilicen el cien por ciento (100%) del Impuesto recado sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por tal razn, no procede aplicar el referido mtodo (prorrata) cuando en un perodo slo se realicen operaciones gravadas.
2. Coherencia con la tcnica del valor agregado La interpretacin dispensada por el mencionado rgano colegiado al tema bajo anlisis, guarda perfecta coherencia con la tcnica del valor agregado, toda vez que a travs de la misma se puede deducir del dbito fiscal, el respectivo crdito fiscal, este ltimo identificado y vinculado plenamente con las operaciones gravadas o de exportacin, al que se adicionara, si fuera el caso, la proporcin correspondiente, en el supuesto que no se hubiese logrado la mencionada identificacin. Cabe advertir que razonar en contrario, es decir, interpretar literalmente lo dispuesto en el punto 6.2 del numeral 6 del Artculo 6 del Reglamento del IGV, en el sentido que todo contribuyente que por lo menos haya realizado una vez durante un perodo de 12 meses operaciones gravadas y no gravadas debe aplicar el mtodo de la prorrata, implicara vulnerar la tcnica del valor agregado aplicable al Impuesto General a las Ventas, debido a que slo se permitira utilizar una proporcin del crdito fiscal pese a que resulta plenamente identificable las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que estn destinados a operaciones gravadas y de exportacin. Finalmente, es conveniente resaltar en torno a este tema que similar criterio ha sido expresado por el Tribunal Fiscal mediante las RTFs Ns 1208- 4-97, 23-1-99 (1) y 354-2-2002 de fechas 18.12.97, 19.01.99 y 24.01.2002, respectivamente.
(1) Cabe indicar que las RTFs Ns 1208-4-97 y 23-1-99 contienen el mismo criterio vertido en la Resolucin bajo comentario; empero han basado su anlisis en la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N 775, norma vigente en la fecha de la controversia. 70

Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 233-4-97 MATERIA: COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS POR SUJETOS CUYA INCLUSIN EN UN RGIMEN ESPECIAL NO LOS HABILITA PARA ELLO
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto controvertido en el presente fallo, radic en determinar si los comprobantes de pago (facturas) emitidos por el proveedor del recurrente, le permitan ejercer el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Los sujetos del Rgimen nico Simplificado, estn prohibidos de emitir y entregar comprobantes que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal y que los documentos emitidos en infraccin, no se admitirn para determinar el Impuesto General a las Ventas de los sujetos del Rgimen General. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Requisitos del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas El cuarto prrafo del Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo N 821, seala que no dar derecho al crdito fiscal, el impuesto en mencin consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Sin embargo, precisa que no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin del bienes y servicios, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el correspondiente a dicho impuesto, se hubiera efectuado mediante cheque siempre que se cumpla con los requisitos que seale el reglamento.
2. El reparo efectuado por la Administracin Tributaria Como se desprende de los fundamentos que sustentan la resolucin en desarrollo, la Administracin Tributaria fundamenta los reparos al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, en la medida que las operaciones observadas se encontraban sustentadas en facturas emitidas por sujetos comprendidos en el Rgimen Unico Simplificado, los cuales conforme con el ordenamiento normativo, se encuentran impedidos de emitir y otorgar comprobantes de pagos que permitan sustentar crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, como es el caso de las facturas.
3. Limitacin relacionada a determinados sujetos Con relacin a las facturas emitidas por sujetos del Rgimen Unico Simplificado; como se viene indicando, los sujetos comprendidos en el aludido rgimen
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tributario estn prohibidos de emitir y entregar comprobantes que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal y que los documentos emitidos en infraccin, no se admitirn para determinar el Impuesto General a las Ventas de los sujetos del Rgimen General. En consecuencia, el reparo efectuado por la Administracin Tributaria al crdito fiscal sustentado en facturas emitidas por sujetos del precitado rgimen, se encuentran arreglados a ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 01987-4-2002 MATERIA: ACREDITACIN DE LA NO REALIDAD DE LA OPERACIN Y RAZONABILIDAD EN EL VOLUMEN DE LAS COMPRAS
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto controvertido, se encuentra circunscrito a determinar si las adquisiciones realizadas por el contribuyente respondan o no, a supuestos de operaciones no reales. Asimismo, si resultaba razonable el volumen de las compras efectuadas en el perodo sujeto a fiscalizacin. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL A fin de establecer si el volumen y periodicidad de las compras resultaban razonables en funcin a la frecuencia del servicio brindado y al nmero de locales involucrados, la Administracin Tributaria deba realizar una medicin de los referidos elementos a efectos de acreditar la no realidad de las adquisiciones. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Efecto de las operaciones no reales para el Impuesto General a las Ventas Acorde con el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin, y el que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal.
2. Reparo efectuado La Administracin Tributaria repar el crdito fiscal derivado de las facturas emitidas por el proveedor del contribuyente, por estimar que las operaciones detalladas en dichos comprobantes no son fehacientes, no han sido realizadas, debido a la manifestacin del titular de la empresa proveedora, quien precis haber concordado con la recurrente para la emisin de tales comprobantes y recibir a cambio una comisin sin haberse realizado la operacin descrita en ellos. Sealndose adems, que la empresa proveedora no cuenta ni con la infraestructura operativa, ni los empleados que le hubiese permitido prestar tales servicios o vender los referidos bienes. De la revisin de los comprobantes, se observa que stos han sido emitidos de manera consecutiva a la recurrente por la adquisicin de bienes y prestacin de servicios, verificndose adems que similares bienes as como servicios, habran sido adquiridos paralelamente por otras empresas.
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3. Volumen de las operaciones: acreditacin y razonabilidad En cuanto a los servicios que la recurrente prestaba, en la medida que tena un solo cliente, resultaba factible, a fin de establecer si el volumen y periodicidad de las compras realizadas resultaban razonables en funcin a la frecuencia del servicio brindado y al nmero de locales involucrados, que la Administracin Tributaria realizara una medicin de los referidos elementos, por lo que corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de los reparos efectuados respecto de las adquisiciones efectuadas por el recurrente a su proveedor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 1612-1-96 MATERIA: EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS PROVEEDORES IMPLICA EFECTUAR OPERACIONES NO REALES?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El asunto materia en controversia, consiste en determinar si en el presente caso los reparos efectuados por la Administracin Tributaria al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas resultaban vlidos o no, en la medida que los proveedores del contribuyente haban incumplido obligaciones tributarias a su cargo. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL No procede imputar la no fehaciencia de las operaciones, en la medida que las normas del Impuesto General a las Ventas ni el Reglamento de Comprobantes de Pago, contemplan restriccin al uso del crdito fiscal ni dicha calificacin a las operaciones si es que los proveedores no pagan el Impuesto en su oportunidad ya que dicha circunstancia no es atribuible al comprador. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Reparo de la Administracin Tributaria La Administracin Tributaria seala que los reparos efectuados se deben a adquisiciones no fehacientes, al detectarse a la recurrente comprobantes de pago de proveedores que no cumplan con presentar sus Declaraciones Juradas Pago del Impuesto General a las Ventas y que al efectuar los cruces de informacin y querer notificarlos se determin que dichos proveedores eran no habidos, es decir, que el domicilio fiscal declarado ante la Administracin Tributaria no les corresponda.
2. Requisitos sustanciales y formales del crdito fiscal e incumplimiento de obligaciones tributarias de los proveedores De acuerdo con el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se define al crdito fiscal como el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en la factura que respalda la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, segn la legislacin del Impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. De otro lado, conforme con lo prescrito en el Artculo 19 del mismo cuerpo legal, para hacer uso del referido crdito fiscal deben cumplirse con los siguientes requisitos respecto de los comprobantes de pago: el impuesto debe estar consignado por separado, ser emitidos de conformidad con las disposiciones
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sobre la materia y ser anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, debe tenerse en cuenta que ni la Ley del Impuesto General a las Ventas ni el Reglamento de Comprobantes de Pago, contemplan la restriccin del uso del crdito fiscal si es que los proveedores no pagan el Impuesto en su oportunidad. Es en ese sentido, que al efectuarse la verificacin y cruce de informacin posterior, se determine que el vendedor no ha pagado el impuesto, no es un hecho atribuible al comprador.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 06582-2-2002 MATERIA: LA INEXISTENCIA DE GUAS DE REMISIN, EL INCUMPLIMIENTO DE OTRAS OBLIGACIONES FORMALES (DOCUMENTALES) Y EL NO REGISTRO DE LOS BIENES EN EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES SIGNIFICA LA NO REALIDAD DE LA OPERACIN?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El asunto materia en controversia, consiste en determinar si en el presente caso los reparos efectuados por la Administracin Tributaria al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas resultan validos, toda vez que responderan a operaciones no reales, ya que para la realizacin de las mismas se han inobservado una serie de disposiciones de naturaleza meramente formal y/o documental. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El hecho que no se cuente con la gua de remisin, si bien puede originar la comisin de una infraccin, no implica que la operacin sea no real. Dicho incumplimiento es imputable al obligado a emitirla. No existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a contar con documentos de recepcin de los bienes, actas de conformidad de instalacin o de recepcin. Que los bienes no figuren en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada como parte del activo, no implica la irrealidad de la operacin. Simplemente se podra advertir la comisin de una infraccin por no llevar correctamente los libros contables. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Emisin de las guas de remisin: sujeto obligado Si bien de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, el traslado de bienes con ocasin de su compra, entre otros motivos, debe sustentarse con la gua de remisin correspondiente, el hecho que no se cumpla con tal disposicin, si bien puede originar la comisin de una infraccin, no significa que la operacin sea no real. Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que dicho incumplimiento es imputable al obligado a emitir la gua de remisin, esto es, el emisor.
2. Documentos de recepcin de bienes, actas de instalacin o recepcin: obligacin de contar con dicha informacin? En cuanto a la documentacin sustentatoria de la recepcin de los bienes, el Tribunal Fiscal refiere que no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad de instalacin o de recepcin, por lo
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que en ese sentido careca de sustento lo alegado por la Administracin Tributaria a efectos de imputar la no realidad de la operacin. 3. Informacin discriminada en el Libro de Inventarios y Balances Con relacin a que en el Libro de Inventarios y Balances, los bienes no figurasen en forma discriminada como parte del activo, se seala que en forma similar al caso de la no emisin de las guas de remisin, tal circunstancia puede originar la comisin de una infraccin por no llevar correctamente los libros contables, pero no implica la irrealidad de la operacin. Por otro lado, se advierte que los bienes adquiridos fueron contabilizados en el Libro Diario.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 02568-3-2005 MATERIA: RESPONSABILIDAD DOLOSA DEL DEPENDIENTE EN LA EMISIN DE COMPROBANTES DE PAGO SE PUEDEN ATRIBUIR AL CONTRIBUYENTE LAS CONSECUENCIAS FISCALES EN TORNO AL IGV?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO Segn fluye de los considerandos vertidos en la resolucin en comentario, el aspecto controvertido se encontr circunscrito en determinar si el contribuyente deba asumir o no el pago del Impuesto General a las Ventas, en la medida que un dependiente suyo, encausado penalmente, haba comercializado sin conocimiento de la empresa facturas de la misma a favor de terceros. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De conformidad con el segundo prrafo del Artculo 286 del Cdigo de Comercio, los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Acorde con reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, para que los comprobantes de pago estn referidos a operaciones no reales, es necesario que existan evidencias suficientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisin. Siendo el contribuyente parte agraviada en la comisin de un ilcito penal acreditado judicialmente, no puede atribuirse a este la responsabilidad de la emisin de los comprobantes de pago a que se refiere el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. En consecuencia, el administrado afectado no resulta ser responsable de la obligacin tributaria, es decir, no calificara como contribuyente del mencionado tributo por la emisin de los comprobantes de pago en virtud a la peculiar situacin suscitada. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. El reparo efectuado por la Administracin Tributaria: Operaciones no reales En principio, la Administracin Tributaria emiti los citados valores al no haber la recurrente sustentado las diferencias detectadas entre sus comprobantes de pago de ventas y sus declaraciones mensuales.
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Asimismo, indica haber demostrado que el contribuyente vendi facturas en los referidos perodos; por lo que al no existir operaciones de venta reales corresponda la aplicacin del Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, segn el cual el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de la emisin. En ese sentido, agrega que al tener un dependiente que se desempe como su trabajador en el rea administrativa de expendio de facturas a los clientes, y que en ejercicio de sus funciones y labores utiliz documentacin de la empresa cometiendo el acto delictuoso de venta de facturas; a criterio de la Administracin Tributaria el contribuyente resultaba responsable de la obligacin tributaria. En suma, siendo la recurrente responsable de la emisin de los comprobantes de pago que sustentaban operaciones no reales, es decir, quien realiz el hecho generador de la obligacin tributaria, calificaba como obligado de la prestacin tributaria, tal como lo prev el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Artculo 7 del Cdigo Tributario.
2. Realmente el contribuyente deba soportar los efectos fiscales derivados de un hecho delictivo cometido por su dependiente?: Qu determin el Tribunal Fiscal Sobre el particular, el Tribunal Fiscal esbozando un virtuoso razonamiento, focaliza el problema y determina que el reparo por operaciones no reales, se encuentra referido a comprobantes de pago de venta que haban sido emitidos por un trabajador de la recurrente, que al corresponder a la citada clase de operaciones, tericamente deberan dar lugar a las consecuencias fiscales que ello acarreara. Sin embargo, refiere que en consonancia a reiteradas resoluciones, tales como las RTFs N 06989-1-2004 y 01063-1-2005, se ha dejado sentado que para que los comprobantes de pago estn relacionados a operaciones no reales, es necesario que existan evidencias suficientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisin. Bajo esos lineamientos, en alusin a lo dispuesto en el segundo prrafo del Artculo 286 del Cdigo de Comercio, los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente se les hubiera encomendado. Asimismo, nuevamente haciendo mencin a precedentes administrativos plasmados en las Resoluciones Ns 07506-1-2004 y 01063-1-2005, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubie ran perpetrado la comisin de una hecho delictivo, no puede entenderse que
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fueron realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Desde esa perspectiva, advierte que a fin de establecer la responsabilidad de la recurrente en la emisin de los comprobantes de pago de venta y, por consiguiente determinar si omiti declarar ingresos, resultaba necesario contar con las conclusiones del proceso penal seguido contra el trabajador, toda vez que en el curso de dicho proceso se realizaran las investigaciones con relacin al hecho delictuoso que incidiran en las operaciones consignadas en tales comprobantes. En atencin a las consideraciones esgrimidas, precisa que en el presente caso obra documentacin judicial que determina la responsabilidad penal del dependiente en perjuicio de la recurrente, al haberse acreditado que el trabajador emiti comprobantes de pago de venta sin que existiera operacin comercial de parte de la empresa, en cuyo caso, no puede atribursele responsabilidad de la emisin de los comprobantes de pago a que se refiere el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolucin apelada en este extremo no se ajustada a ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 00877-2-2005 MATERIA: SITUACIN DE COMPROBANTES DE PAGO QUE SUSTENTABAN OPERACIONES NO REALES
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusin se encontr circunscrito en determinar si el contribuyente tena derecho o no, al crdito fiscal proveniente de operaciones realizadas con distintos proveedores de bienes. El cuestionamiento, segn refera el rgano administrador de tributos, giraba en torno a si los comprobantes que sustentaban las transacciones, respondan a supuestos de operaciones no reales. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL En consonancia con reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, las que pueden no serlo porque son inexistentes o porque las personas que figuran como contratantes formalmente en los documentos, no lo son en realidad. Asimismo, a fin de demostrar la hiptesis de que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el Artculo 125 del Cdigo Tributario. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Cul fue el reparo efectuado por la autoridad tributaria? La Administracin Tributaria emiti los referidos valores por concepto del Impuesto General a las Ventas, en mrito a los reparos efectuados a las facturas emitidas por distintos proveedores del contribuyente, al determinar que las adquisiciones sustentadas en los documentos observados, constituyen operaciones no reales.
2. Determinado el reparo: Por qu el Tribunal Fiscal confirm las acotaciones de SUNAT? En principio, como fundamento legal que ampara el fallo confirmatorio de la decisin del rgano impositor, el Tribunal Fiscal hace referencia a los requisitos de fondo y forma que permiten obtener y ejercer el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas.
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Al respecto, seala que conforme con lo prescrito en el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto y que sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta. A su vez, sostiene que de acuerdo con el cuarto prrafo del Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no darn derecho al crdito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Por su parte, el numeral 2.2 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, prescribe que para efecto de la aplicacin del cuarto prrafo del Artculo 19 de la referida Ley, se tendr en cuenta que un comprobante de pago falso es aquel documento que reuniendo los requisitos y caractersticas formales del Reglamento de Comprobantes de Pago, es emitido, entre otros, para acreditar o respaldar una operacin inexistente. Finalmente, menciona que de conformidad con el segundo prrafo del Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el que recibe un comprobante de pago por operaciones no reales, no tiene derecho al crdito fiscal. Luego del prembulo legal, el tribunal administrativo entra al anlisis pormenorizado de cada una de las operaciones y facturas emitidas por los proveedores del contribuyente. As, en la totalidad de los casos se hace referencia a que la Administracin Tributaria solicit a los proveedores la presentacin y/o exhibicin de informacin y documentacin relacionada a las operaciones realizadas con el contribuyente. Dichos proveedores, negaron, entre otras situaciones, tener documentacin, haber realizado transacciones con el administrado, haber realizado actividad empresarial alguna, haberse inscrito en el RUC. En ese contexto, la Administracin Tributaria procede a tomar manifestaciones a ciertos proveedores y principalmente procede a exigir al contribuyente la documentacin tendente a acreditar las transacciones. Al respecto, el fiscalizado cumpli con presentar en algunos casos, simples documentos internos que no proporcionaban mayor grado de certeza con relacin a las operaciones, no acredit la cancelacin de las supuestas adquisiciones o la realizacin de las mismas con documentos, tales como por ejemplo las guas de remisin. Empero, circunstancia que coadyud de manera decisiva a sus apreciaciones, es que en torno a los referidos proveedores, el propio Tribunal Fiscal a travs de las Resoluciones Ns 07315-4-2004, 03711-1-2004 y 0294-4-2005, haba
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emitido pronunciamiento confirmando la no fehaciencia de las operaciones efectuadas por dichos proveedores con otros contribuyentes. Teniendo en cuenta las consideraciones esgrimidas y, habindose en la segunda instancia administrativa valorado las manifestaciones proporcionadas por los supuestos proveedores y otros a lo largo del expediente de apelacin, conjuntamente con los dems medios probatorios que obraban en el expediente; el Tribunal Fiscal concluye que no est probado que las operaciones consignadas en las facturas emitidas por los sujetos cuestionados sean operaciones reales, por lo que de conformidad con el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tales operaciones no dan derecho al crdito fiscal, correspondiendo confirmar los reparos efectuados por la SUNAT.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 03025-5-2004 MATERIA: COMPROBANTES DE PAGO, OPERACIONES NO REALES Y FACULTADES DE LA SUNAT
I. EL TEMA CONTROVERTIDO Tal como se desprende del tenor de la resolucin en desarrollo, el aspecto en discusin se enmarc en precisar si en el presente caso, las operaciones sustentadas en los comprobantes reparados, respaldaban o no operaciones reales. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no slo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales. Para lo cual, la Administracin Tributaria tena expedita su facultad para efectuar la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Crdito fiscal y Principio de Causalidad A la luz de lo dispuesto en el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, son requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crdito fiscal, el que las adquisiciones de bienes, servicios, y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, sean permitidos como gasto o costo de la empresa para efectos del Impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. De otro lado, conforme con el Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la ley.
2. Operaciones no reales y efectos en el Impuesto General a las Ventas Acorde con el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real obligar al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de su emisin, no teniendo quien lo recibe derecho al crdito fiscal.
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Que para este efecto, puede entenderse que una operacin es no real si se llega a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. Acreditacin de operaciones no reales por parte de la Administracin Tributaria Mediante una serie de requerimientos, la Administracin Tributaria solicit al contribuyente una serie de informacin tendente a sustentar sus operaciones comerciales llevadas a cabo con distintos proveedores. Sin embargo, el contribuyente nicamente present guas de remisin, sin presentar documentacin adicional, ni acreditar la forma de pago de los comprobantes reparados. Bajo ese panorama, a fin de acreditar la fehaciencia o no de las operaciones cuestionadas, la autoridad fiscal efectu el cruce de informacin con los supuestos proveedores que figuraban en los documentos, siendo que uno de ellos no pudo ser ubicado y otros negaron haber realizado operaciones con el recurrente. En paralelo a lo anterior, el Fisco haba tomado la manifestacin de diversos trabajadores de una tercera empresa dedicada supuestamente a comercializar facturas, quienes reconocieron que diversas empresas, entre las que se sealaban a los proveedores del recurrente se dedicaban a la elaboracin de contratos y venta de facturas con el fin de aparentar operaciones reales; incluso en una de tales manifestaciones, se seala al gerente de ventas de la recurrente como la persona encargada de adquirir las facturas falsas de sus proveedores. Desde esa perspectiva se concluye que la organizacin a la que supuestamente perteneceran las dos empresas proveedoras de la recurrente, tambin se encargaban de la elaboracin de contratos simulados, guas de remisin, cartas, etctera, con la finalidad de sustentar las operaciones presuntamente efectuadas. Del anlisis se observa que la Administracin solicit informacin adicional de otras empresas, mientras que la recurrente slo ha presentado facturas y guas de remisin, no habiendo aportado otros elementos tendentes a acreditar la realizacin de sus operaciones; siendo que por el contrario existen diversos elementos que en conjunto permiten concluir que las operaciones consignadas en los comprobantes de pagos son no reales, por lo que procede mantener los reparos efectuados.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 2399-3-2004 MATERIA: IMPOSIBILIDAD DE SUSTENTAR REPAROS SOBRE LA NO REALIDAD DE LAS OPERACIONES NICAMENTE CON INFORMACIN OBTENIDA DE TERCEROS
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente fallo, el aspecto controvertido, se enmarc en determinar si los diversos reparos efectuados por la Administracin Tributaria, relacionados a operaciones llevadas a cabo por el contribuyente correspondan a operaciones no reales. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Conforme se ha plasmado en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, el hecho que los representantes legales o los proveedores no fuesen ubicados en sus domicilios fiscales ni en las direcciones consignadas en sus facturas, no determina la falta de fehaciencia de la operacin de compra, desde que tal circunstancia no es imputable al comprador. Corresponde a la Administracin Tributaria efectuar la inspeccin, la investigacin y el control de las obligaciones tributarias, a travs de las cuales se puede determinar la certeza de las operaciones. Si los comprobantes de pago emitidos por los proveedores incurren en diferencias, ello no quiere decir que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes sean falsas, toda vez que el responsable de tales diferencias es el proveedor. En ese sentido, para acreditar la falta de fehaciencia no es suficiente que la Administracin Tributaria se ampare en informacin obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de verificacin alternativos, tales como, que los bienes consignados en las facturas observadas hayan sido anotadas en los kardex de inventarios y en los registros del contribuyente. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Principio de causalidad y su relacin con el crdito fiscal Acorde con el Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley. Estando a ello, el inciso j) del Artculo 44 de la Ley del referido cuerpo legal, seala que no son deducibles para la determinacin de la renta neta imponible de tercera categora, los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el reglamento de comprobantes de pagos.
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Por otro lado, el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que slo otorgan derecho a crdito a crdito fiscal, las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no se encuentre afecto a este ltimo tributo y se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
2. No ubicacin de los proveedores Sobre el particular, el hecho que la Administracin Tributaria no lograr ubicar a los representantes de los proveedores de la recurrente en el domicilio fiscal que figuraba en su ficha RUC, no implica que las facturas observadas correspondan a operaciones inexistentes, siendo que el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones como las Ns. 03924-3-2003, 02183-3-2003 y 532-2-2001, ha establecido el criterio segn el cual, si el proveedor no fuese ubicado en su domicilio fiscal ni en la direccin consignada en sus facturas, no se determina la falta de fehaciencia de la operacin de compra, desde que tal circunstancia no es imputable al comprador.
3. Informacin proporcionada por terceros y obligacin de la SUNAT Con relacin al enunciado, se refiere que el criterio utilizado por el colegiado en diversas resoluciones para acreditar la falta de realidad, no es Crdito Fiscal suficiente que la Administracin Tributaria se ampare en la informacin obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de verificacin alternativos, tales como, que los bienes consignados en las facturas observadas hayan sido anotados en los kardex de inventarios y en los registros de la recurrente, y eventualmente su costo trasladado a las obras o proyectos que realice, a fin de determinar su utilizacin efectiva en la generacin de renta.
4. Diferencias en comprobantes de pagos emitidos por proveedores La Administracin Tributaria repar dentro del concepto de operaciones no fehacientes, las facturas emitidas por un determinado proveedor y, en base al cruce de informacin donde verific que las copias del emisor carecan de fecha y sus montos discrepaban con los anotados en las copias usuarios exhibidas por la recurrente, y que dicho proveedor manifest no haber girado los comprobantes de pago cuyas copias anot la recurrente en sus registros contables. Sin embargo, refiere el colegiado, dicha circunstancia no acredita que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes sean falsas, ms an si el responsable de tales diferencias es el proveedor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 04343-2-2003 MATERIA: INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES LABORALES DE LOS PROVEEDORES: IMPLICA OPERACIONES NO REALES?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, el aspecto en controversia se encontr circunscrito a determinar si el incumplimiento de obligaciones laborales y de otra ndole, exigibles a los proveedores de la recurrente, constituan elementos que justificaban la imputacin de no realidad de las operaciones llevadas a cabo por el contribuyente con los cuestionados proveedores. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El hecho que los proveedores no hubiesen cumplido con normas de carcter laboral y/o municipal, no enerva la prestacin de los servicios prestados. Criterio recogido en las Resoluciones Ns. 477-1-2003 y 1129-2-2003. Asimismo, el incumplimiento de disposiciones de carcter laboral no constituye indicios de la irrealidad de las operaciones, por el contrario, la constatacin de esta infraccin evidenciara que efectivamente se destac personal. No se desvirta la realidad de la prestacin de servicios, por el hecho que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vi corroborado en el caso concreto con la acreditacin, por parte de la Administracin Tributaria, de la irrealidad de la prestacin de los servicios. El que la retribucin pactada sea realmente inferior a la consignada finalmente en los comprobantes de pago, no implica que los servicios prestados sean no reales, ya que dicha diferencia puede obedecer a una modificacin del contrato o a acuerdos entre las partes, ajenos a la prestacin del servicio. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Configuracin y efectos de las operaciones no reales Conforme con el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del impuesto consignado en l por el responsable de su emisin y, el que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal. De otro lado, el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece, que el comprobante de pago falso es aquel documento que reuniendo los requisitos y caractersticas formales de ley, es utilizado para respaldar, entre otras, operaciones inexistentes.
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Incumplimiento de obligaciones laborales y/o municipales de los proveedores Sobre el particular, el Tribunal Fiscal refiere que si los proveedores de la recurrente no hubieran cumplido con normas de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas o la obtencin de autorizacin de funcionamiento, as como que stos no hubieran presentado una relacin del personal que laboraba para ellos ni los contratos de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se refieren las facturas materia de reparo, criterio establecido por las Resoluciones de Tribunal Fiscal Ns. 477-1-2003 y 1129-2-2003. Tampoco se desvirta la realidad de la prestacin de servicios, en caso el proveedor de la recurrente hubiera subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto, con la acreditacin por parte de la Administracin Tributaria de la irrealidad de la prestacin de servicios a la recurrente. Asimismo, el incumplimiento de una disposicin laboral no constituye indicio de la irrealidad de las operaciones, por el contrario, la constatacin de esta infraccin evidenciara que efectivamente se destac personal a la recurrente.
3. Retribucin menor a la consignada en los comprobantes Al respecto, el colegiado sostiene que en caso la retribucin pactada sea realmente inferior a la consignada finalmente en los comprobantes de pago, no implica que los servicios prestados sean no reales, ya que dicha diferencia puede obedecer a una modificacin del contrato o a acuerdos entre las partes ajenos a la prestacin del servicio.
4. Incremento de la produccin En el procedimiento de fiscalizacin llevado a cabo por la Administracin Tributaria, no se advierte que sta, documentalmente, hubiera demostrado una variacin de las existencias y ventas realizadas en los perodos sujetos a fiscalizacin; que servira para afirmar que dichos rubros no sufrieron incremento significativo, no obstante el mayor personal contratado.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 1006-4-1999 MATERIA: ES CONFORME A LEY LLEVAR EL SISTEMA DE CONTABILIDAD EN FORMA MANUAL Y A LA VEZ LLEVAR LOS REGISTROS DE COMPRAS Y VENTAS DE MANERA COMPUTARIZADA
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso radica en determinar si la recurrente llevaba conforme a Ley su sistema de contabilidad y en caso contrario si resultaba correcta la sancin impuesta por la SUNAT. Cabe indicar que la recurrente con ocasin de su inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes declar ante la Administracin que utilizaba un sistema de contabilidad manual. Bajo ese supuesto, la Administracin Tributaria sancion con una multa a la recurrente por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 5 del Artculo 173 del Cdigo Tributario, dado que verific que sta no haba actualizado sus datos en el referido Registro nico de Contribuyentes en lo referido al sistema de contabilidad utilizado ya que se constat que llevaba computarizado su Registro de Ventas y de Compras. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL es preciso anotar que los Registros de Ventas y de Compras, de conformidad con el Artculo 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N 821, constituyen libros auxiliares que deben llevar los contribuyentes del referido impuesto, cuya informacin se encuentra consignada en los Libros Principales de Contabilidad, como son el Libro Diario y Mayor En consecuencia, el hecho que la recurrente lleve los Registros de Compras y de Ventas en forma computarizada no significa que haya cambiado su sistema de contabilidad manual a computarizado, ya que sus dems Libros Contables, entre los cuales se encuentran los Libros Principales de Contabilidad, los contina llevando en forma manual. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De conformidad con el numeral 5 del Artculo 173 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, constituye infraccin el no comunicar a la Administracin informacin relativa a la actualizacin de los datos consignados en los registros, dentro de los plazos establecidos. El literal m) del Artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 061-97/SUNAT, que dicta disposiciones referidas a la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes, dispone que deber
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comunicarse a la SUNAT dentro de los cinco (5) das hbiles de producida, toda modificacin en la informacin proporcionada por el deudor tributario, lo cual incluye lo referente al cambio de sistema de contabilidad. En el presente caso, la recurrente con ocasin de su inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes declar ante la Administracin que utilizaba un sistema de contabilidad manual, conforme se verifica del comprobante de informacin correspondiente a dicho registro que obra en autos. Por su parte, en los resultados del Requerimiento N 061-98-SUNAT/R1-6320.0250 se seala que la recurrente no actualiz sus datos en el mencionado Registro nico de Contribuyentes en lo concerniente al sistema de contabilidad utilizado, debido a que lleva computarizado el Registro de Ventas desde mayo de 1997 y el Registro de Compras desde mayo de 1998, quedando registrado en los papeles de trabajo la fecha, el nmero de legalizacin y el notario previamente. En tal sentido, es preciso anotar que los Registros de Ventas y de Compras, de conformidad con el Artculo 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N 821, constituyen libros auxiliares que deben llevar los contribuyentes del referido impuesto, cuya informacin se encuentra consignada en los Libros Principales de Contabilidad, como son el Libro Diario y Mayor. En consecuencia, el hecho que la recurrente lleve los Registros de Compras y de Ventas en forma computarizada no significa que haya cambiado su sistema de contabilidad manual a computarizado, ya que sus dems Libros Contables, entre los cuales se encuentran los Libros Principales de Contabilidad, los contina llevando en forma manual. En virtud de lo expuesto queda desvirtuada la comisin de la infraccin prevista en el citado numeral 5 del Artculo 173 del Cdigo Tributario.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 701-4-2000 MATERIA: LOS DESEMBOLSOS REALIZADOS CON MOTIVO DE LAS FIESTAS NAVIDEAS Y LA ADQUISICIN DE BIENES RESTITUIDOS A UN CLIENTE EN CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES CONTRACTUALES PERMITEN SUSTENTAR CRDITO FISCAL
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido es determinar si las erogaciones realizadas con motivo de las fiestas navideas y la adquisicin de tinas plsticas restituidas a un cliente en cumplimiento de obligaciones contractuales son aceptadas como gasto para efecto del Impuesto a la Renta y si adems se destinan a operaciones gravadas por las que se debe pagar el impuesto, permitiran sustentar el crdito fiscal. Cabe sealar que en el presente caso la Administracin Tributaria repar el gasto efectuado por la empresa con motivo de agasajo navideo a sus trabajadores al considerar que no constitua una retribucin al personal, ni un gasto propio del giro del negocio, dado que en su opinin no son necesarios para generar renta ni mantener la fuente, constituyendo actos de liberalidad, y no estaban destinados a operaciones por las cuales deba pagar el Impuesto General a las Ventas (restitucin). II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Que los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta tambin incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de asumir los eventos organizados con ocasin de las fiestas navideas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal el crdito fiscal reparado en el mes de febrero de 1996, corresponde a una factura emitida por Compaa Peruana de Radiodifusin S.A. por 268 tinas plsticas correspondientes al programa Utilsima, al respecto la Administracin nicamente argumenta que los bienes no son destinados a los servicios de vigilancia prestados por la recurrente, lo que no tiene sustento, toda vez que si el contrato define los lmites y caractersticas del servicio y en ste se incluye la restitucin de los bienes perdidos, este acto tambin forma parte de la prestacin, por lo que la adquisicin de dichos bienes est destinada a operaciones gravadas. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 775, estableca que slo otorgaban derecho crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que se destinarn a
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operaciones por las que se deba pagar el impuesto y que fueran permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta. El Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N 774, seal que eran deducibles de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente en tanto la deduccin no fuera expresamente prohibida por dicha Ley. Lo necesario para mantener la fuente productora de la renta tambin incluye las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de asumir los eventos organizados con ocasin de las fiestas navideas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal. Por ese motivo, el inciso ll) del Artculo 37 citado permite la deduccin de los gastos destinados a brindar al personal servicios recreativos, debiendo ser aceptados aunque sean brindados sin exigir contraprestacin alguna. En tal sentido, no se encuentra arreglado a derecho el argumento de la Administracin de que al constituir actos de liberalidad no son gastos deducibles. Si bien el Artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece dicha regla general, ello no significa que la misma Ley no acepte otros gastos que son realizados a ttulo gratuito a favor de un tercero, tales como los obsequios que constituyen gastos de representacin o las becas de estudio, por ejemplo. Al quedar evidenciada la relacin de causalidad entre la generacin de renta y los gastos, los mismos que son razonables dado el volumen y la naturaleza de la empresa y benefician en forma general a sus trabajadores, el reparo relativo a las fiestas navideas debe ser levantado. De otro lado, el crdito fiscal reparado en el mes de febrero de 1996, corresponde a una factura emitida por Compaa Peruana de Radiodifusin S.A. por 268 tinas plsticas correspondientes al programa Utilsima, respecto de la cual la Administracin reconoce como correspondiente a las adquisiciones efectuadas en cumplimiento de obligaciones contractuales que mantena la recurrente en virtud del servicio de vigilancia que presta, que implicaban la responsabilidad en caso de prdida de los bienes custodiados que la obligaban a reponer la mercadera. La Administracin nicamente argumenta que los bienes no son destinados a los servicios de vigilancia prestados por la recurrente, lo que no tiene sustento, toda vez que si el contrato define los lmites y caractersticas del servicio y en ste se incluye la restitucin de los bienes perdidos, este acto tambin forma parte de la prestacin, por lo que la adquisicin de dichos bienes est destinada a las operaciones gravadas, por lo que este reparo tambin debe ser dejado sin efecto.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 09146-5-2004 MATERIA: Reorganizacin de Empresas: Puede transferirse nicamente el Crdito Fiscal del IGV con ocasin de una Reorganizacin Simple?
I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal (...) La figura de la reorganizacin simple, a que se refiere el artculo 391 de la Ley General de Sociedades, se encuentra reconocida para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganizacin simple debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepcin por parte de la sociedad aportante y conservacin en su activo, de acciones y participaciones correspondientes a los aportes realizados, y que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivos vinculados con los mismos, lo que considera, no se han cumplido en el caso de autos, por lo que no procede aceptar el monto del crdito fiscal transferido (...) II. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en si un activo conformado exclusivamente por crdito fiscal que se transfiere con ocasin de una reorganizacin simple regulada por el artculo 391 de la Ley General de Sociedades (LGS) (1), resulta deducible o no para efectos del Impuesto General a las Ventas. III. Argumentos esgrimidos 3.1. Por la Recurrente Seala que producto de una reorganizacin simple se transfiri el bloque patrimonial conformado por un activo compuesto exclusivamente por crdito fiscal y un pasivo compuesto por cuentas por pagar. Siendo que el referido bloque patrimonial segregado tena un valor negativo, las partes pactaron el no otorgamiento de acciones o participaciones. Asimismo, indica que si bien el artculo 391 de la LGS no resulta ser una norma de carcter restrictiva a pactos diferentes, por lo que pactar el no otorgamiento de acciones o participaciones no desnaturaliza la reorganizacin simple celebrada, lo que a su vez queda sustentada en el numeral 12 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por Decreto Supremo N 064-200-EF.
(1) Ley N 26887, vigente a partir del 01.01.1998 95

Finalmente alude que si bien el artculo 39 del referido decreto dispone que para efecto del Impuesto General a las Ventas, la transferencia de un bloque patrimonial est constituida por la transferencia de activos y pasivos vinculados a los mismos, ello no resulta esencial para que exista una reorganizacin simple.
3.2 Por la Administracin Tributaria Indica que la figura de la reorganizacin simple, a que se refiere el artculo 391 de la LGS, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepcin por parte de la sociedad aportante y conservacin en su activo, de acciones y participaciones correspondientes a los aportes realizados; y, que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivos vinculados con los mismos. Siendo que dichos requisitos no son cumplidos en el caso en concreto, la Administracin Tributaria concluye que no procede aceptar el monto del crdito fiscal transferido. IV. Nuestros comentarios Antes de pasar a exponer el tema materia de comentario, consideramos pertinente precisar ciertos tpicos vinculados con el tema, para as poder emitir nuestro pronunciamiento respecto al caso en concreto. 4.1. Reorganizacin de Sociedades Nuestra actual LGS en forma novedosa y moderna ha regulado el tema de la reorganizacin de sociedades en particular y de las personas jurdicas en general. En ese sentido, ha englobado a todas las operaciones que implican reorganizacin societaria en la seccin segunda, dividindolo en cuatro captulos: transformaciones, fusiones, escisiones y otras formas de reorganizacin, siendo en este ultimo rubro donde se contempla, entre otras, la reorganizacin simple, la misma que es materia del presente comentario.
4.2. Reorganizacin Simple Se considera reorganizacin simple al acto en virtud del cual una sociedad segrega una o ms bloques patrimoniales y los aporta a una o ms sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes. Ello, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 391 de la LGS. En la reorganizacin simple, la transferencia del bloque patrimonial se produce a ttulo universal, en concepto de aporte de capital. Esto ltimo no significa otra cosa que la transferencia da lugar a la emisin de acciones o participaciones de la adquirente, las cuales se atribuyen a la empresa aportante y no a sus socios. Al respecto, recogemos la versada opinin de Rafael Guasch Martorell, cuando menciona que a diferencia de la escisin, en la segregacin patrimonial
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la sociedad aportante no sufre merma alguna en su patrimonio, desde que, a cambio del bloque patrimonial que aporta a otra y que sale de su patrimonio, recibe, en su propio patrimonio y en compensacin directa del bloque desgajado, las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria(2). En consecuencia, podemos concluir que mediante la reorganizacin simple se transfiere un bloque patrimonial a ttulo universal, en concepto de aporte de capital, lo que significa que la transferencia da lugar a la emisin de acciones o participaciones de la adquirente, las cuales se atribuyen a la aportante y no a sus socios.
4.3. Rgimen Tributario aplicable a la reorganizacin simple 4.3.1 Impuesto a la Renta A partir de la promulgacin de la Ley N 27034 (3), se extendi el rgimen tributario previsto para las fusiones y escisiones a las otras formas de reorganizacin de sociedades. Producto de ello, el artculo 103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 054-99-EF, establece que la reorganizacin de sociedades o empresas se configura nicamente en los casos de fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, con arreglo a lo que establezca el reglamento. As, el literal c) del artculo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF establece que constituye un supuesto de reorganizacin de sociedades, la reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la Ley General de Sociedades, as como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 392 de la citada ley, excepto la transformacin. En conclusin, a partir del 31 de diciembre de 1998, la reorganizacin simple regulada en el artculo 391 de la LGS, se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. 4.3.2 Impuesto General a las Ventas De acuerdo con el artculo 24 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF, cuando se trata de la reorganizacin de empresas se podr transferir a la nueva empresa, a la que subiste o a la adquirente, el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin.
(2) Elas, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Editora Normas Legales, 1999, pg. 786. (3) Ley que modifica el Decreto Legislativo N 774, Ley del Impuesto a la Renta, publicado el 30 de diciembre de 1998 y vigente a partir del 31 de diciembre de 1998. 97

El numeral 7 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 29-94-EF y modificado por el Decreto Supremo N 136-96-EF y por el Decreto Supremo N 064-2000-EF, establece que se entiende por reorganizacin de empresas, a la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta; y, al traspaso en una sola operacin a un nico adquirente, del total de activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condicin por incurrir en las causales de los numerales 5) o 6) del artculo 423 de la Ley N 26887(4), con el fin de continuar la explotacin de las actividades econmicas a la cual estaban destinados. Asimismo, conforme el artculo 39 de Decreto Supremo N 064-2000-EF (30.06.2000), norma modificatoria del Reglamento de la Ley de IGV, se estableci que, para efecto del Impuesto General a las Ventas, en el caso a que se refiere el artculo 391 de la Ley General de Sociedades (reorganizacin simple), la transferencia de un bloque patrimonial est constituida por la transferencia de activos y los pasivos vinculados con los mismos. V. Conclusin
En lo concerniente a la reorganizacin de empresas, la Ley del IGV se sujeta a las definiciones dadas por la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que esta ltima norma, a su vez, se cie a lo previsto por el artculo 391 de la LGS. Ahora bien, para efectos de emitir pronunciamiento sobre el caso en concreto, consideramos pertinente proporcionar algunas ideas en torno a la naturaleza del crdito fiscal, en el entendido que, respecto de aqul gira el asunto controvertido materia del presente comentario. As pues, la figura del crdito fiscal se justifica en el diseo tcnico del Impuesto General a las Ventas, que se encuentra estructurado para gravar el valor agregado en cada etapa del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios, es decir, el fisco obtiene una porcin del Impuesto determinado por el contribuyente en cada una de las etapas sealadas, deduciendo de su impuesto bruto el crdito fiscal originado por el impuesto que grav sus adquisiciones(5), para lo que se vale del mtodo de sustraccin sobre base financiera, utilizando el sistema impuesto contra impuesto, por medio del cual se otorga un crdito fiscal por el impuesto que afecta las adquisiciones del perodo, el cual se imputa contra el dbito determinado aplicando la alcuota correspondiente sobre la base imponible. En conclusin, el crdito fiscal se justifica porque permite que el impuesto slo incida sobre el valor agregado que se le da a un bien y/o servicio en cada etapa de produccin y comercializacin.
(4) (...) En cualquier caso, una sociedad adquiere la condicin de irregular: (...) 5. Cuando se ha transformado sin observar las disposiciones de esta ley; o, 6. Cuando contina en actividad no obstante haber incurrido en causal de disolucin prevista en la ley, el pacto social o el estatuto. (5) Entindase por adquisiciones tanto a la adquisicin de bienes propiamente dicha como del uso de servicios 98

Ahora bien, la utilizacin del crdito fiscal por un sujeto se encuentra condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas con la finalidad de mantener el diseo del impuesto. De lo anterior se desprende que el crdito fiscal debe ser utilizado por el mismo sujeto que adquiri los bienes y/o servicios en los que se origina, debiendo destinarse dichos bienes y/o servicios a operaciones gravadas con el impuesto. Este crdito fiscal en principio, no resulta ser transable o comercializable; inclusive tratndose del mismo sujeto, las reglas para su uso impiden que se le pueda dar el tratamiento de un crdito tributario. No obstante ello, y solamente de manera excepcional la ley ha permitido la utilizacin del crdito fiscal por un sujeto distinto a aqul que adquiri los bienes y/o servicios que le dieron origen, no atentando con ello contra su propia naturaleza. Estando a lo anterior es de sealar que, el artculo 24 de la LIGV, dispone que, tratndose de la reorganizacin de empresas se podr transferir a la nueva empresa, a la que subiste o a la adquirente, el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin. Por su parte, bajo una interpretacin literal de la norma, en el caso de una reorganizacin simple podr transferirse como activo el crdito fiscal. Sin embargo, realizando una interpretacin bajo el principio de la razonabilidad de dicha norma, y teniendo en consideracin que deber mantenerse la naturaleza del Impuesto General a las Ventas, el referido artculo 24 de la LIGV slo estara admitiendo la transferencia del crdito fiscal como consecuencia de una reorganizacin de sociedades (para el caso que nos ocupa, lase reorganizacin simple) siempre que conjuntamente con ello se transfiera el activo que gener el mismo, as como su respectivo pasivo. En otras palabras, la nueva empresa, la que subsiste o la adquirente podr hacer uso del crdito fiscal transferido en el bloque patrimonial como consecuencia de una reorganizacin simple cuando en dicho bloque se encuentre el o los activos generadores del referido crdito. Este pronunciamiento se encuentra respaldado en el numeral 12 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas que dispone que el crdito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorratear entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes del activo total transferido. En ese sentido, podemos sealar que se asume que el crdito fiscal que se transfiere es consecuencia de la segregacin del bloque patrimonial, en el mismo que se encuentra los activos y pasivos. No obstante ello, en el caso en concreto ocurri lo contrario, esto es, se transfiri el bloque patrimonial conformado exclusivamente por crdito fiscal sin transferir el o los activos generadores del referido crdito fiscal. En tal sentido, concordamos plenamente con la posicin del Tribunal Fiscal, al sealar que la transferencia del crdito fiscal slo es viable cuando se est frente a la configuracin de una reorganizacin (en el caso bajo anlisis, simple regulada por el artculo 391 de la LGS), situacin que no se advirti en el caso materia de controversia.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 01502-1-2006 MATERIA: La anotacin en el Registro de Compras de facturas bajo el rubro varios sin discriminarlas origina la prdida del crdito fiscal
I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal La anotacin bajo el rubro varios de un determinado importe en el Registro de Compras, de ninguna manera suple la obligacin de registrar las facturas de compra, requisito indispensable para ejercer el derecho al crdito fiscal. II. Planteamiento del problema En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, se enmarc en establecer si la anotacin en el Registro de Compras de las facturas bajo el rubro varios sin realizar discriminacin alguna de las mismas otorga el derecho a ejercer el crdito fiscal. Sobre el particular debemos mencionar que al margen de los requisitos, a nuestro entender, excesivamente formales, las reglas propias de la utilizacin del crdito fiscal a nivel doctrinario determinan el uso del referido crdito a favor del contribuyente precisamente para que el Impuesto al Valor Agregado (en nuestro pas denominado Impuesto General a las Ventas) sea descontado de los pagos que corresponda abonar al fisco, evitando de este modo que se convierta en un impuesto tipo cascada y obviamente oneroso que encarece los costos. III. Argumentos esbozados por el rgano Colegiado 1. Cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales para ejercer el derecho al crdito fiscal. Como marco normativo a analizarse, el Tribunal Fiscal parte por indicar que conforme con lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley del IGV e ISC, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, y que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto, y b) que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
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Asimismo, menciona al artculo 19 de la citada norma, en la cual se indica que para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo anterior se cumplirn los siguientes requisitos formales: a) que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes, b) que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y c) que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por ADUANAS a los que se refiere el inciso a) del presente artculo, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento, y que el mencionado Registro deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
2. Cumplimiento de requisitos formales para ejercer el derecho al crdito fiscal El Tribunal Fiscal tambin cita los requisitos establecidos en el texto del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo N 29-94-EF y normas modificatorias. As menciona que conforme al ltimo prrafo del artculo 6 del Reglamento, el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de su anotacin en el Registro de Compras, de todos aquellos documentos que correspondan; y de no efectuarse la anotacin en el plazo establecido en el Captulo IX, no se podr ejercer el derecho al crdito fiscal.
3. Anotacin de diversas facturas en el Registro de Compras bajo el rubro varios impide la toma de crdito fiscal Con respecto a este punto, el Tribunal Fiscal coincide con la Administracin Tributaria cuando sta efecta el reparo al contribuyente respecto a la toma de crdito fiscal por diversos perodos, toda vez que no se haba observado lo dispuesto en el artculo 19 de la Ley del IGV e ISC, es decir que no haba efectuado una anotacin detallada de los comprobantes que le permiten ejercer el derecho al crdito fiscal y cuando fue requerido por la SUNAT, el contribuyente en su pretensin de cumplir con la subsanacin de dicha observacin, procede a regularizar la anotacin de los comprobantes de manera detallada pero en un perodo distinto a la anotacin inicial, es decir despus del requerimiento que el fisco le hiciera llegar. De all que el rgano colegiado determine que de acuerdo con las normas glosadas, el derecho al crdito fiscal se puede ejercer a partir de la fecha de la anotacin de la factura de compra en el Registro de Compras, y no antes. De igual modo seala que la anotacin en el rubro varios de un determinado importe en el Registro de Compras, de ninguna manera suple la obligacin de registrar las facturas
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de compra, requisito indispensable para ejercer el derecho a crdito fiscal, y que deber realizarse de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento. Nuestros comentarios Respecto a la posicin adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestin, consideramos que encuentra sustento en el marco normativo, toda vez que el registrar diversas operaciones bajo el rubro varios no permite identificar plenamente las mismas, a la vez que no se cumplira con lo establecido en el Reglamento de la Ley del IGV, el cual complementa las reglas para poder hacer efectivo el derecho al uso de crdito fiscal, como es el anotar los comprobantes que sustentan el IGV de adquisiciones de manera detallada en el Registro de Compras y en el plazo que corresponda. El hecho que el Tribunal Fiscal mantenga la misma postura que la expresada por la Administracin Tributaria permite identificar el criterio que ha adoptado el rgano colegiado, la cual es mantenerse dentro del marco normativo que regula la toma del crdito fiscal bajo un esquema en el que prevalece la forma antes que la sustancia, olvidndose los principios bsicos doctrinarios que se aplican en la imposicin del valor agregado. Lo antes sealado refleja que en la prctica se estara privilegiando un aspecto eminentemente formal. A continuacin manifestamos algunas consideraciones por las cuales no estamos de acuerdo con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal. Los principios sobre los que se sustenta un Impuesto al Valor Agregado La estructura que sirve de base para la aplicacin de un Impuesto al Valor Agregado importa la de un impuesto de tipo plurifsico no acumulativo, toda vez que el objeto de la imposicin no es el valor total del consumo sino el mayor valor o valor agregado que el producto adquiere en cada etapa del circuito de produccin, distribucin y comercializacin. Al respecto Rodolfo Balbi seala que ...el Impuesto al Valor Agregado, es un tributo que reconoce como hecho imponible, cada una de las ventas de bienes y prestacin de servicios que tiene lugar desde la iniciacin del circuito econmico conformado por los ciclos de produccin y distribucin, hasta llegar a los consumidores finales, o en su caso, desde la importacin hasta la venta o prestacin a dichos consumidores (1). En este marco de ideas, es necesario mencionar que un Impuesto al Valor Agregado, en nuestro caso el IGV, tiene las siguientes caractersticas:
1.
(1) BALBI, Rodolfo. El Impuesto al Valor Agregado y su generalizacin en Amrica Latina. Documento publicado por la Organizacin de los Estados Americanos - Centro Interamericano de Estudios tributarios (CIET). Buenos Aires 1993. 102

Es indirecto, toda vez que afecta a las manifestaciones de riqueza. Es proporcional, ya que se aplica sobre una tasa de tipo proporcional y adems no progresiva. Es neutral, toda vez que no se afecta a la situacin preexistente del sujeto del impuesto en relacin con su posicin relativa con el resto de contribuyentes. No es acumulativo, en la medida que se aplica sobre una base que no contiene Impuesto, con lo cual se elimina el efecto piramidacin o en cascada. Con relacin a los mtodos que se aplican a efectos de determinar el valor agregado debemos mencionar que en la doctrina se conocen dos: El mtodo de adicin (tipo renta). Segn el cual la materia imponible (el valor agregado) se determina mediante la suma o clculo de las retribuciones atribuidas por la empresa en un determinado perodo considerando los factores de la produccin, teniendo la ventaja de la liquidacin con el balance. El mtodo de deduccin o sustraccin (tipo consumo). En el mtodo de la sustraccin, la materia imponible se determina por la diferencia existente entre la produccin o ventas sujetas al impuesto, y las adquisiciones gravadas con el mismo durante un perodo determinado. Este mtodo a su vez contiene algunas modalidades en cuanto a la materia imponible, pudiendo ser en consideracin a la base efectiva o a la base financiera (2). Los mtodos mencionados en lneas arriba se pueden graficar del siguiente modo:
MTODOS
ADICIN
SUSTRACCIN
BASE REAL
BASE FINANCIERA
BASE CONTRA BASE
IMPUESTO CONTRA IMPUESTO
DEDUCCIONES RESTRINGIDAS O FSICAS
DEDUCCIONES AMPLIAS O FINANCIERAS
(2) BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. La Imposicin al Consumo en el Per. Estudio Terico-Prctico de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Estudio Caballero Bustamante. Lima, 1998. Pgina 8. 103

Como se observa, a nivel doctrinario existe un derecho a efectuar una deduccin del valor agregado sobre un determinado bien o servicio dentro de la cadena de produccin, distribucin y comercializacin, toda vez que en caso de no efectuarse la misma la imposicin sera en permanente cascada, es decir que en cada oportunidad se presentara el efecto denominado piramidacin (3) . Sobre el particular Walker Villanueva manifiesta: Tngase en cuenta que el IVA es un impuesto construido esencialmente sobre la base de principios econmicos muy claros: el principio de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribucin y el principio de gravamen proporcional al valor de los bienes en la fase de consumidor final. El alemn Von Siemens (1919) lo concibi como una alternativa a la imposicin mltiple sobre el volumen de ventas, e igualmente el Ministro de Hacienda Francs Laur que fue quien lo incorpor por vez primera en un ordenamiento jurdico concreto, no hicieron ni mucho menos disquisiciones de carcter jurdico. (...) Debemos ser conscientes que en ese propsito de los principios econmicos que sustentan el impuesto y los principios jurdicos que derivan de su estructura jurdica(4).
2. Primaca de lo formal sobre lo sustancial: Distorsin de la propia tcnica del valor agregado No es menester explicar el crdito fiscal en el presente comentario, sin embargo es necesario mencionar que en el caso de la aplicacin del mismo se exige como requisito el anotar las facturas o comprobantes de pago que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal de manera detallada, conforme lo determina el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, especficamente nos referimos al Registro de Compras. Como se sabe, los aspectos formales y requisitos de anotacin que deben seguir los contribuyentes no responden en alguna medida a la verdadera finalidad para la cual se instituy el Impuesto al Valor Agregado. Es ms, si se presenta el caso que un contribuyente ha cumplido con pagar todos sus impuestos, ha solicitado factura en todas sus adquisiciones y cumple con el pago oportuno de sus obligaciones tributarias frente al fisco, por el incumplimiento de la formalidad (como es el caso de la anotacin de los comprobantes en el rubro varios sin efectuar el detalle de los mismos) simplemente perdera la posibilidad de tomar el crdito fiscal.
(3) El efecto piramidacin se presenta cuando el impuesto cargado en anteriores etapas forma parte de un componente del costo del producto y en las sucesivas etapas es objeto posterior de nuevo gravamen, por lo que no slo se vuelve a someter a tributacin a los componentes anteriores, sino que, adems, entre la base imponible se incluye la anterior carga fiscal, con el consiguiente encarecimiento del producto o servicio, eliminando cualquier neutralidad. (4) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker.La norma jurdica tributaria en el IVA. En Tratado de Derecho Tributario, obra dirigida por Paulo de Barros Carvalho. Editorial Palestra. Lima 2003. Pgina 577. 104

El Registro de Compras ha pasado de ser un simple registro de operaciones de adquisiciones de bienes o servicios a constituirse en el elemento quizs primordial para una revisin por parte de la SUNAT, toda vez que si el fisco encuentra algn elemento formal que no se cumpla, de manera inmediata efecta reparos, desconocimiento de crdito fiscal adems de la comisin de una infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por utilizar indebidamente un crdito que no le corresponda al contribuyente. A nuestro entender el crdito fiscal constituye un derecho del contribuyente y no tanto una obligacin, sin embargo de la lectura del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC, se considera como un requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras del contribuyente. Asimismo, al revisar el texto del ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC se aprecia que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, de no anotarse en el plazo establecido no se podr ejercer el citado derecho. De los comentarios antes mencionados podemos establecer que si el crdito fiscal fuese en estricto solo un derecho, sera opcin del contribuyente utilizarlo cuando lo considere pertinente, sin embargo tal como se encuentra la regulacin del IGV ... el derecho al crdito fiscal se ejerce a travs del cumplimiento de un deber formal (el deber de anotcin), lo cual conduce a una situacin jurdica paradjica, por cuanto en el ejercicio de un derecho (que por definicin es libre) se exterioriza a travs del cumplimiento de un deber (que por definicin es imperativo). As el derecho debe ejercerse en el mes en que se realizan las operaciones, y excepcionalmente en uno posterior si es que en l se reciben los documentos justificativos del crdito (5) . En esa misma lnea se pronuncia Bravo Cucci cuando menciona que ...de conformidad con lo dispuesto en el artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, los requisitos formales son aquellos que, como adelantramos, determinan que la eficacia del derecho al crdito fiscal dependa del cumplimiento de determinados procedimientos, tales como sustentar la adquisicin en comprobantes de pago expedidos de conformidad con las regulaciones de la materia, los cuales deben encontrarse anotados en el Registro de Compras dentro del plazo previsto, y que el Impuesto obre consignado por separado en el comprobante de pago. Como es de advertirse, tales requisitos no se exigen de modo alguno para tener el derecho al crdito, sino para hacer
(5) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El Derecho al Crdito Fiscal. En: Revista VECTIGALIA. Ao 1. N 01-2005. Pgina 95. 105

ejercicio efectivo del mismo, en la medida que se cumplan con determinadas formalidades o procedimientos que el legislador exige para dotar de eficacia al derecho adquirido (6). 3. Existen otras reglas que tambin impiden la toma del crdito fiscal Aparte de la posibilidad de la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, de manera detallada y en el perodo al que corresponde la operacin, como mecanismos excesivamente formalistas que van en contra de la aplicacin del crdito fiscal de acuerdo a los principios bsicos del IVA, debemos mencionar que el legislador ha considerado adicionalmente otros mecanismos que condicionan la toma del crdito fiscal, por ejemplo: a) La bancarizacin Recordemos que desde el 1 de enero de 2004 se encuentra vigente la bancarizacin como mecanismo a travs del cual si un contribuyente que necesita deducir un gasto por el cumplimiento de una obligacin cuyo monto sea a partir de S/. 5,000 Nuevos Soles o US$ 1,500 dlares americanos, de manera obligatoria y para efectos de sustentar gasto o costo para efectos tributarios deber utilizar los medios de pago sealados por el legislador, por ejemplo un cheque con la clusula No Negociable, una orden de pago, una transferencia, un depsito en cuenta, etc. Existiendo como sancin por no haber utilizado los medios de pago el desconocimiento del gasto para efectos tributarios, el cual por su propio peso obliga a que tambin se repare la toma de crdito fiscal que se encuentre respaldada en un comprobante que contenga el IGV.
b) Las detracciones Asimismo, con respecto al tema de las detracciones se le obliga al usuario de un servicio o adquirente de un bien que se encuentre sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), que efecte la detraccin previa como mecanismo que le permita ejercer el derecho al crdito fiscal, toda vez que se condiciona el ejercicio de dicho derecho a que se haya cancelado la detraccin previamente. En caso que el contribuyente no hubiera efectuado la detraccin y ejerci el derecho a la toma de crdito fiscal, se habr incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual considera como infraccin el utilizar indebidamente un crdito que no le corresponda al contribuyente.
(6) BRAVO CUCCI, Jorge. Algunas disquisiciones en torno al crdito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano. En: Revista Internauta de Prctica Jurdica. N 8. Julio-diciembre de 2001. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm 106

Como se puede apreciar, existe un avance de las corrientes formalistas, lo cual influye necesariamente en las regulaciones que sobre el IGV han ido apareciendo desde hace algn tiempo atrs, con el consiguiente incremento de las formalidades que deben cumplir los contribuyentes para poder ejercer el derecho al crdito fiscal. Aqu es necesario precisar que an cuando el Tribunal Fiscal ha emitido un pronunciamiento acorde con la legislacin y hace suya la postura de la Administracin Tributaria en el sentido de determinar la imposibilidad de la toma de crdito fiscal por la no discriminacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debera en un futuro no muy lejano emitir pronunciamientos analizando las reglas propias de la Imposicin sobre el Valor Agregado. Consideramos pertinente traer a colacin las declaraciones que hace algunos aos atrs formulara el maestro Geraldo Ataliba en una entrevista publicada en la revista Ius et Veritas cuando precis que ... lo ms importante no es que una norma est mal o bien redactada: la buena redaccin es un ideal difcil de lograr. Lo importante es que los jueces conozcan los principios, porque con los principios se resuelven todos los problemas. Y los jueces tienen que tener un buen conocimiento de los principios, y entonces sacarn conclusiones, sean las normas simples o complicadas (7).
(7) ATALIBA, Geraldo. La seguridad jurdica en el Derecho Tributario. Entrevista publicada en la revista IUS ET VERITAS. Ao IV N 7. 1993. Pgina 64. 107

Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 01860-5-2005 MATERIA: Cundo se puede deducir el crdito fiscal como gasto tratndose de la utilizacin de servicios por no domiciliados?
I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Del tenor de la resolucin reseada, se desprende que el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio: Tratndose de la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal puede aplicarse nicamente cuando el impuesto hubiera sido pagado. En consecuencia, solo cumplida la citada condicin en un determinado ejercicio, surge el derecho para utilizarlo como crdito o de no ser posible su aplicacin, procede su deduccin como gasto del Impuesto a la Renta. II. Planteamiento del problema La controversia a dilucidar, radic en determinar la oportunidad en que corresponda deducir como gasto, el Impuesto General a las Ventas originado por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, que no pudo ser deducido como crdito fiscal del mencionado impuesto, al encontrarse el contribuyente exonerado del mismo, en virtud de la Ley N 27037 - Ley de Promocin e Inversin en la Amazona. III. Argumentos esbozados por el rgano Colegiado 1. Determinacin de la Renta Neta: Deducibilidad de gastos Conforme con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la precitada ley. Ahora bien, en forma especfica el literal b) del artculo 37 de la aludida norma, establece que son deducibles de la renta bruta, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.
2. Criterio para la imputacin de gastos: Posibilidad de la deduccin del IGV en el presente caso A la luz de lo prescrito en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de tercera categora deben deducirse cuando se devenguen. Por su parte, acorde con el artculo 69 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto
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nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicacin del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal. Por su parte, el literal b) del artculo 1 de la misma ley seala como supuesto gravado, la utilizacin de servicios en el pas, siendo sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, segn el inciso c) del artculo 9, las personas que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados. De otro lado, manifiesta que uno de los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crdito fiscal, segn lo dispone el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es que las adquisiciones consideradas como costo o gasto del Impuesto a la Renta, sean destinadas a actividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Que en el caso suscitado, se trata de un contribuyente que realiza operaciones gravadas y no gravadas, estas ultimas en mayor proporcin por encontrarse en la zona beneficiada por la Ley N 27037, Ley de Promocin a la Inversin en la Amazona, que dispone la exoneracin del Impuesto General a las Ventas a las operaciones realizadas en dicha zona. En ese sentido, en la presente controversia tanto la Administracin Tributaria como la recurrente coinciden en que se trata de un sujeto exonerado y que, el impuesto aplicable a su adquisicin (utilizacin de servicios), no poda ser deducido como crdito fiscal. Dicho ello, proceda que la recurrente dedujera como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto aplicable a la adquisicin efectuada, en este caso la utilizacin de un servicio prestado por un no domiciliado, debiendo determinarse si la oportunidad en que la recurrente efectu tal deduccin era la correcta.
3. Oportunidad en que proceda la deduccin: fecha de pago del Impuesto En el presente caso se tiene que la recurrente dedujo de su renta bruta correspondiente al ejercicio fiscal 2001, el IGV originado por los servicios de asistencia tcnica prestados en los meses de noviembre y diciembre del precitado ao. Sin embargo, los comprobantes de pago fueron emitidos en el mes de febrero del ejercicio 2002, perodo tributario en el que adems se pago el impuesto. Ahora, remitindose al concepto de devengado descrito en el prrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, el reseado criterio implica que los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren, se inscriben en los registros contables y se presentan en los estados financieros de los perodos a los cuales corresponden, sin importar los pagos o cobros de las obligaciones durante dicho perodo.
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De otro lado, el incido d) del artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala que la obligacin tributaria se origina, en la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero. Bajo esa perspectiva, en el presente caso se aprecia que no slo los comprobantes de pago que sustentaban la utilizacin de servicios fueron emitidos en el ejercicio 2002 sino que conforme se observa del reporte de pagos que obra en la Administracin Tributaria, la recurrente cancel el Impuesto General a las Ventas producto de los servicios prestados por el no domiciliado en el mes de enero de 2002, con lo cual el derecho a utilizar el impuesto pagado como crdito fiscal o como gasto, surgi en dicho momento no resultando vlida su deduccin como gasto antes del aludido perodo.
IV. Nuestros comentarios Con relacin al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, en la presente controversia podemos destacar que el mismo guarda plena armona, en primer lugar, con las disposiciones normativas que regulan el Impuesto General a las Ventas y, en segundo lugar, con el marco legal que norma el Impuesto a la Renta. Tratndose de este ltimo impuesto, se clarifican las disposiciones relacionadas al devengamiento de ingresos y gastos as como, las referidas a la deduccin de gastos para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora (corporativo). 1. Destino del Crdito Fiscal cuando no sea factible su aplicacin Respecto al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas en principio resulta indispensable, como bien lo ha hecho el colegiado, establecer los requisitos sustanciales del mismo, los cuales se encuentran prescritos taxativamente en la normatividad de la materia. As en forma sucinta, podemos indicar que a la luz de lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), solo otorgan derecho al crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones, que renan los siguientes requisitos: (i) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. (ii) que se destinen (1) a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Dicho ello, no existe duda que la contratacin que pueda requerir un contribuyente, de un servicio prestado por un no domiciliado (utilizacin de servicios)
(1) Se entiende las adquisiciones efectuadas. 110


gravado con el Impuesto General a las Ventas (IGV), pueda conceder la posibilidad de aplicar el mismo como crdito fiscal del aludido impuesto. Sin embargo, se observa que la posibilidad planteada, se encuentra condicionada por dos presupuestos de fondo (2), tales como, que el egreso sea gasto o costo para el Impuesto a la Renta (IR) y adicionalmente, sea destinado para la realizacin de operaciones gravadas con el IGV. Por consiguiente, en caso no concurran ambos requisitos sustanciales, la obtencin del crdito fiscal devendra en improcedente. Ahora en cuanto la deducibilidad de los gastos a fin de la determinacin de la renta neta de tercera categora, debemos sealar que, efectivamente, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece en forma enunciativa (nmeros apertus) los conceptos que son aceptados como tales (3), dentro de ellos, en el literal b) del precitado artculo, se contemplan a los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Expuesto lo anterior, tratndose del IGV cabra formularse las siguientes interrogantes: cundo resultara viable su deduccin como gasto?, es factible dicha posibilidad, existiendo norma legal expresa que prohbe su deduccin como gasto o costo? Con la finalidad de clarificar las interrogantes planteadas, en primer lugar, resulta del caso delinear si en el presente supuesto se cumplen con los requisitos de fondo que exige la LIGV para efectos de la obtencin del Crdito Fiscal del IGV. En atencin a las normas glosadas, en la controversia surgida fcilmente puede corroborarse que no concurren los presupuestos sustanciales para el goce del Crdito Fiscal, especficamente que el gasto producto de la utilizacin de servicios, sea destinado a la realizacin de operaciones gravadas con el IGV. Situacin sta ltima, que se justifica en la medida que las actividades comerciales del contribuyente son desarrolladas en la Amazona del pas, zona geogrfica que goza de exoneracin expresa del tributo en cuestin. De conformidad con los lineamientos expuestos, cul sera el destino del IGV que en el presente caso grav la utilizacin de servicios? Al respecto, como
(2) Los cuales deben concurrir con los presupuestos formales contemplados en el artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tales como, entre otros, que el impuesto est consignado en el comprobante de pago, que los referidos documentos hayan sido emitidos acorde con las disposiciones sobre la materia y que adicionalmente, se encuentren anotados en el Registro de Compras legalizado antes de su uso. (3) Siempre que cumplan con el denominado Principio de Causalidad. Sobre el particular, cabe traer a colacin que conforme con la Dcimo Octava Disposicin Transitoria y Final de la LIR, para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como, entre otros, el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente. 111

regla general debemos indicar que en funcin a lo dispuesto en el artculo 69 de la LIGV, el IGV no constituye gasto ni costo para efectos del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal. En consecuencia, si el IGV por la adquisicin de bienes o servicios no puede utilizarse como crdito fiscal, contrario sensu, procede su deduccin, segn sea el caso, como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. Bajo esa perspectiva, lo anterior guardara plena coherencia con lo prescrito en el literal b) del artculo 37 de la LIR. Dicho ello, nicamente quedara por despejar la oportunidad en que procedera la aludida deduccin. De otro lado, a ttulo ilustrativo podemos sealar que conforme con lo prescrito en el prrafo 11 de la NIC 2 - Inventarios, el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales).... Dicho ello, si son impuestos recuperables como bien ordinariamente resulta ser el caso del IGV, no deben formar parte del costo de adquisicin, si no fuera as, procedera su incorporacin al costo.
2. Oportunidad en la que se imputara la deduccin Habindose determinado que en la controversia objeto del presente comentario, resultaba viable la deduccin del crdito fiscal como gasto o costo, nicamente queda por precisar el aspecto temporal de la deduccin del gasto. Para ello, resulta del caso mencionar que acorde con lo prescrito en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas correspondientes a la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Empero, debemos indicar que ni la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) ni su norma reglamentaria establecen una definicin expresa del concepto devengado, toda vez que el mismo corresponde a una naturaleza contable, la cual se encuentra recogida en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), tales como en las disposiciones expresadas en el Marco Conceptual para la presentacin de los Estados Financieros, as como en la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros. Es por ello, que para delinear los alcances del criterio de lo devengado, deviene en imperativo recurrir a los alcances establecidos en los precitados lineamientos contables, situacin que inclusive ha sido reconocida por el propio Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones, tal como acontece en las signadas con los Ns 8534-5-2001, 1841-2-2002, 467-5-2003, 1652-5-2004 y 604-5-2001. Desde esa ptica, en buena cuenta qu debemos entender por el criterio de lo devengado? Sobre el particular, el colegiado en los considerandos plasmados
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en la RTF N 8534-5-2001 en alusin a la NIC 1, por ejemplo, ha precisado que de acuerdo con este criterio, los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponden (4). Sin embargo, la duda que an persiste radica por especificar a qu ejercicio procedera imputar la deduccin? Para ello, resulta de capital importancia establecer la oportunidad en la que el contribuyente tena la potencial posibilidad de aplicar dicho IGV como crdito fiscal. En ese orden de ideas, cabe traer a colacin lo prescrito en el artculo 21 de la LIGV, el cual establece que tratndose de la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal podr aplicarse nicamente cuando el Impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Por consiguiente, advirtindose que en el caso especfico de la utilizacin de servicios, la aplicacin del crdito fiscal se encuentra condicionado al pago del respectivo Impuesto, resulta coherente que recin en el ejercicio en que se produzca dicho pago, sea posible su deduccin en caso no fuera factible su aplicacin como crdito, tal como lo ha determinado el Tribunal Fiscal.
(4) En la citada resolucin, el Tribunal Fiscal haciendo referencia a Reig, citado por Garca Mullin en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el concepto de devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rdito o gasto y que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, no requiriendo actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trminos preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una obligacin a plazo y de monto no determinado. Seguidamente sostiene que para el propio Garca Mullin, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles deducibles cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido pago efectivo. 113

Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 05682-5-2005 MATERIA: CUNDO PROCEDE QUE LA ADMINISTRACIN TORNE EN RECAUDACIN LOS FONDOS PRODUCTO DE LAS DETRACCIONES EFECTUADAS?
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si el procedimiento efectuado por la Administracin al tornar en recaudacin los fondos de la recurrente en su cuenta del Banco de la Nacin, producto de las detracciones efectuadas al amparo del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, se encuentra conforme a Ley. Cabe sealar que en el presente caso, el contribuyente present una queja ante el Tribunal Fiscal argumentando que la SUNAT haba convertido los referidos fondos en recaudacin sin que medie causal alguna para que procediese de esa manera. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Que al no haber acreditado la Administracin Tributaria que la quejosa incurri en alguna de las causales establecidas por las normas antes mencionadas, se concluye que no se encontraba facultada para disponer el ingreso como recaudacin del importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente N XXX del Banco de la Nacin, por lo que procede declarar fundada la queja, debiendo la Administracin disponer que el citado monto sea abonado nuevamente a la quejosa. III. FUNDAMENTOS EXPUESTOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De acuerdo con el Artculo 2 del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF, el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central tiene como finalidad generar fondos para el pago de: a) las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, as como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Pblico, administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, y b) las costas y gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se refiere el inciso e) del Artculo 115 del Cdigo Tributario, indicando que la generacin de los mencionados fondos se realizar a travs de depsitos que debern efectuar los sujetos obligados, respecto de las operaciones sujetas al Sistema, en las cuentas bancarias que para tal efecto se abrirn en el Banco de la Nacin, entre otras entidades. El numeral 9.3 del Artculo 9 de la citada Ley establece que el Banco de la Nacin ingresar como recaudacin los montos depositados, de conformidad con
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el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten, entre otras, las siguientes situaciones: las declaraciones presentadas contengan informacin no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depsito (inciso a), y haber incurrido, entre otras, en la infraccin contemplada en el numeral 1) del Artculo 176 del Cdigo Tributario, precisando que los montos ingresados como recaudacin sern destinados al pago de las deudas tributarias y las costas y gastos a que se refiere el Artculo 2. Por su parte, el Artculo 26 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT, que aprob las normas para la aplicacin del referido sistema, seala que los montos depositados sern ingresados como recaudacin cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las situaciones previstas en el numeral 9.3 del Artculo 9 de la Ley, para lo cual se deber tener en cuenta, entre otros aspectos, que el titular de la cuenta incurrir en la situacin prevista en el inciso a) del numeral 9.3 del Artculo 9 de la Ley cuando se verifiquen las siguientes inconsistencias, salvo que stas sean subsanadas mediante la presentacin de la declaracin rectificatoria, con anterioridad a cualquier notificacin de la SUNAT sobre el particular; el importe de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas o de los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta que se consigne en las declaraciones de dichos impuestos, sea inferior al importe de las operaciones de venta y/o prestacin de servicios respecto de las cuales se hubiera efectuado el depsito. Este Tribunal, a efecto de resolver, emiti el Provedo N 1273-5-2005 del 12 de agosto de 2005, solicitando a la Administracin un informe que detalle los motivos por los cuales procedi a ingresar como recaudacin el importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente N XXX del Banco de la Nacin. En el Informe N 0611-2005/ SUNAT/2R0301, emitido el 26 de agosto en respuesta del citado provedo, la Administracin se limita a sealar que procedi a cruzar montos de las declaraciones juradas durante los perodos de mayo de 2004 a abril de 2005 con los saldos en las Cuentas del Banco de la Nacin, indicando que en algunos casos estos datos no son precisos, por lo que existe la opcin de solicitar los extornos de saldos transferidos por la no existencia de causales, concluyendo que la quejosa debe presentar la solicitud de extornos de saldos reclamando la transferencia de montos que la Administracin ingres como recaudacin. En tal sentido, al no haber acreditado la Administracin Tributaria que la quejosa incurri en alguna de las causales establecidas por las normas antes mencionadas, se concluye que no se encontraba facultada para disponer el ingreso como recaudacin del importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente N XXX del Banco de la Nacin, por lo que procede declarar fundada la queja, debiendo la Administracin disponer que el citado monto sea abonado nuevamente a la quejosa.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 04131-1-2005 MATERIA: PROCEDE EL DESCONOCIMIENTO DEL CRDITO FISCAL CUANDO NO SE EFECTA EL DEPSITO DE LA DETRACCIN
I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso el tema controvertido consiste en determinar si se encuentra conforme a ley el reparo efectuado por la Administracin Tributaria al crdito fiscal de la recurrente, debido a que sta no efectu el depsito de la detraccin en la operacin de venta de anchovetas afecta al Impuesto General a las Ventas. Cabe indicar que en el presente caso, el recurrente argument que al ser una persona natural, no era posible que efecte detracciones a una persona jurdica. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Que de la revisin de los comprobantes de pago de compras observados (folios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisicin de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumpli con el depsito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N 917, ste podra ejercer el derecho al crdito fiscal a partir del perodo en que se acreditara el depsito respectivo, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a Ley. III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Mediante el Artculo 2 del Decreto Legislativo N 917, modificado por el Artculo 1 de la Ley N 27877, aplicable al caso de autos, se crea el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, aplicable a las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, por el cual los sujetos obligados debern detraer un porcentaje del precio de venta de bienes o prestacin de servicios y depositarlo en las cuentas corrientes que, para tal efecto, el Banco de la Nacin habilitara a nombre de cada uno de los proveedores de dichas operaciones. Conforme con el Artculo 3 del citado Decreto, modificado por el Artculo 2 de la Ley N 27877, mediante Resolucin de Superintendencia de la SUNAT se designarn los sectores econmicos, los bienes o servicios a los que resultar de aplicacin el sistema aludido, as como el porcentaje aplicable a cada sector econmico, bien o servicio designado, y lo relativo a la forma de acreditacin, exclusiones y procedimiento para realizar la detraccin, entre otros aspectos. Segn el Artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 011-2003/SUNAT, vigente durante los perodos acotados, el sistema ser de aplicacin a la venta de
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recursos hidrobiolgicos gravada con el Impuesto General a las Ventas, siendo que de acuerdo con el inciso h) del Artculo 1 de tal norma, se entiende como recursos hidrobiolgicos a las especies animales que desarrollan todo o parte de su ciclo vital en el medio acutico y son susceptibles de ser aprovechadas por el hombre. El Artculo 4 de la referida Resolucin de Superintendencia, modificado por el Artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 186-2003/SUNAT, seala que el porcentaje de detraccin aplicable a la venta de recursos hidrobiolgicos es de 9% del precio de venta. La Segunda Disposicin Final de la Ley N 27877, que modific el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, establece que en las operaciones sujetas al sistema de pago, los adquirentes de bienes o usuarios de servicios podran ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador a que se refieren los Artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a partir del perodo en que se acredite el depsito respectivo. Mediante el anexo N 01 del Requerimiento N 00087420 (folio 276), se solicit al recurrente que exhibiera las constancias de depsitos de detraccin correspondientes a las adquisiciones detalladas anexo N 02 adjunto, siendo que segn su resultado ste no present tales documentos, aprecindose que en su escrito de fecha 17 de setiembre de 2004 indic que no ha efectuado depsitos de detraccin pues su contador le comunic que como persona natural no poda detraer a una persona jurdica. De la revisin de los comprobantes de pago de compras observados (folios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisicin de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumpli con el depsito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N 917, ste podra ejercer el derecho al crdito fiscal a partir del perodo en que se acreditara el depsito respectivo, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a Ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 01097-5-2005 MATERIA: DETERMINAR SI EL REPARO AL CRDITO FISCAL POR NO HABER ACREDITADO EL DEPSITO A QUE SE REFIERE EL DECRETO LEGISLATIVO N 940 HABILITA A LA SUNAT A TRABAR MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS
I. TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si el reparo al crdito fiscal por no haber efectuado el depsito a que se refiere la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artculo 56 del Cdigo Tributario, para que la SUNAT pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa. Es preciso indicar que en este caso, la recurrente interpuso queja ante el Tribunal Fiscal debido a que la SUNAT trab una medida cautelar previa, argumentando que sta no estaba facultada para efectuar dicha medida. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL ...el reparo al crdito fiscal por no haber efectuado el depsito a que se refiere la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, no encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artculo 56 del Cdigo Tributario, para que la Administracin Tributaria pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artculo 56 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 953, dispone que en forma excepcional y cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza de la deuda podra devenir en infructuosa, antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, la Administracin a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria y de acuerdo con las normas del referido Cdigo, podr trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer su acreencia, inclusive cuando sta no sea exigible coactivamente, aadiendo que para tal efecto se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurre en cualquiera de los supuestos previstos en el inciso a) al l). Este Tribunal en su Resolucin N 040-2-2000 de 14 de enero de 2000, ha sealado que si bien el artculo citado enumera taxativamente los supuestos en los cuales
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debe entenderse que el comportamiento del deudor tributario hace indispensable trabar medidas cuatelares previas, no lo hace respecto de otras razones que permiten presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que en este caso la Administracin puede considerar cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficiente. De acuerdo con la Resolucin Coactiva N 0210070017448, la quejosa en setiembre de 2004 anot en su Registro de Compras facturas de su proveedor, sin haber acreditado el depsito de la detraccin en la oportunidad establecida por la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, cuya constancia demuestra que fue pagada en diciembre de dicho ao, por lo que se le repar el crdito fiscal debido a que no corresponda usarlo el indicado mes de setiembre, establecindose una omisin el Impuesto General a las Ventas, lo que segn la Administracin, ameritaba trabar medida cautelar de acuerdo con lo previsto el Artculo 56 del Cdigo Tributario. El reparo al crdito fiscal por no haber efectuado el depsito a que se refiere la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, no encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artculo 56 del Cdigo Tributario, para que la Administracin Tributaria pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 04131-1-2005 MATERIA: REPERCUSIN DE LA BANCARIZACIN EN EL CRDITO FISCAL DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto controversial que se desprende de la resolucin reseada, se encuentra circunscrito a determinar las implicancias tributarias derivadas del incumplimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarizacin as como las referidas al SPOT. Ello, motiva que el anlisis de fondo no gire en torno a la veracidad o no, de las operaciones realizadas por el contribuyente. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL No otorgar derecho a utilizar como crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelacin se hubiera efectuado sin observar la utilizacin de los Medios de Pago a los que se refieren las normas de Bancarizacin. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Reparos efectuados Sobre particular, cabe sealar que el Tribunal Fiscal, confirma los reparos efectuados por la Administracin Tributaria al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, sealando que, procede mantener los reparos al mencionado crdito, en tanto el contribuyente no cumpli con efectuar sus pagos a travs de los Medios de Pago sealados en la Ley N 28194, adems de no haber efectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central. Seala, que en el presente caso, no es objeto de discusin la realidad ni la fehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones. De igual forma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas bancarias, no le impeda utilizar los dems Medios de Pago previstos en la normatividad.
2. Obligacin de Bancarizar a partir del ejercicio 2004 Mediante el Decreto Legislativo N 939, el mismo que rigi desde el 1 de enero hasta el 26 de marzo de 2004, se dictaron medidas para la Lucha contra la Evasin y la Informalidad, el mismo que fue derogado por la Ley N 28194, la que entr en vigencia a partir del 27 de marzo de 2004, conteniendo ambas disposiciones referentes a los medios de pago que deban utilizarse para cancelar obligaciones dinerarias con efectos tributarios.
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Conforme con el Artculo 3 de la precitada Ley, cuyo texto es similar al del Artculo 3 del Decreto Legislativo N 939, antes citado, establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere al Artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el Artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
3. Medios de pago validos para efectos tributarios Que de acuerdo al Artculo 4 de la citada Ley, el monto a partir del cual se deber utilizar medios Crdito Fiscal de pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000.00) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1 500,00). Asimismo, acorde con el Artculo 5 de la aludida norma, los medios de pago a travs de empresas del sistema financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el anterior marco legal, son los siguientes: depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito expedidas en el pas, tarjetas de crdito expedidas en el pas, cheques con la clusula de no negociables u otra equivalente, emitidos al amparo del Artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.
4. Efectos tributarios por no emplear los medios de pago El Artculo 8 del mismo cuerpo legal, dispone que para efectos tributarios los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago, no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios, precisndose que en el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho. En funcin a lo anterior colige, entre otras conclusiones, que el hecho que el recurrente no haya podido utilizar cuentas corrientes contra las cuales emitir cheques personales, no le impeda utilizar los dems medios de pago que ofertan las empresas del sistema financiero, por ejemplo, poda cancelar a su proveedor depositndole lo adeudado en alguna cuenta que aqul sealase, o comprar cheques de gerencia, o transferir fondos de cuentas de ahorro, entre otros, medios de pago que son vlidos por las normas de bancarizacin.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF N 03531-1-2005 MATERIA: IMPROCEDENCIA DE SOLICITAR EL REINTEGRO TRIBUTARIO SI LA CANCELACIN DE LAS ADQUISICIONES NO SE HA EFECTUADO MEDIANTE LOS MEDIOS DE PAGO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusin en la resolucin reseada, se enmarc en determinar si proceda el reintegro tributario solicitado por el contribuyente, sin que ste hubiera sustentado la clase de medios de pago utilizados para la cancelacin de las adquisiciones efectuadas. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL No procede el reintegro tributario en la medida que el contribuyente no hubiera cumplido con sustentar la cancelacin de las facturas de compras, mediante los medios de pago a los que hace referencia las normas de bancarizacin. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1. Antecedentes: Reparos efectuados por la SUNAT Con respecto al reintegro tributario solicitado por los meses de octubre de 2003 a abril de 2004, fluye que la Administracin Tributaria formul reparos a las compras correspondientes a los meses de noviembre de 2003 a abril de 2004, por no haber cumplido el recurrente con acreditar con los medios de pago establecidos por el Decreto Legislativo N 939 y la Ley N 28194, la cancelacin de las facturas relativas a tales compras.
2. Marco normativo de la bancarizacin Conforme con lo dispuesto por el Artculo 3 del Decreto Legislativo N 939, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el Artculo 4, se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el Artculo 5, an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por su parte, a travs del Decreto Supremo N 190-2003-EF, se fij en S/. 5 000,00 o US$ 1 500,00, segn la moneda en la cual se pact la obligacin, el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago durante el ejercicio gravable 2004. Lo anterior, se vio recogido legislativamente en el Artculo 4 de la Ley N 28194, vigente a partir del 26 de marzo de 2004.
3. Medios de pago a emplearse a partir del ejercicio gravable 2004 De acuerdo con el Artculo 5 del citado Decreto Legislativo, los medios de pago a travs de Empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los
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supuestos previstos en el Artculo 3 son los siguientes: (a) Depsitos en cuentas, (b) Giros, (c) Transferencias de fondos, (d) rdenes de pago, (e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas, (f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas, (g) Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del Artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. 4. Efectos fiscales por no bancarizar El Artculo 8 del Decreto Legislativo en referencia establece que para sus efectos tributarios, los pagos que se realicen sin utilizar medios de pago no darn derecho, entre otros, a solicitar reintegros tributarios. De la evaluacin efectuada, consta que el recurrente no ha desvirtuado con medio probatorio ni argumento alguno los mencionados reparos de la Administracin Tributaria, por lo que corresponde mantener los mismos.
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TERCERA PARTE Informes, Oficios y Cartas de SUNAT
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INFORME N 304-2003-SUNAT/2B0000
SUMILLA: El IGV consignado en los comprobantes de pago anotados en libros o registros diferentes al Registro de Compras, no dar derecho al crdito fiscal. El sujeto del IGV no debe tener ms de un Registro de Compras en forma simultnea. En caso que se regularice la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria.
MATERIA Se efectan las siguientes consultas:
1.
Es factible utilizar como crdito fiscal la sumatoria de los comprobantes de pago anotados en los libros denominados Compras, Gastos e Importaciones, tomando en cuenta que la norma no establece que para efectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en otros libros que utilice el contribuyente para efectos del control contable de su empresa? Es factible utilizar como crdito fiscal los comprobantes de pago anotados en el libro denominado Compras en cuyas hojas interiores lleva el ttulo de Registro de Compras, tomando en cuenta que a partir de una determinada fecha el contribuyente registra todos sus comprobantes de pago en el respectivo libro el cual coincide con lo declarado por el contribuyente, y considerando que la norma no seala que para efectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en los libros que utilice el contribuyente para efectos de control contable de su empresa?. BASE LEGAL
2.
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF(1) y modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF(2), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
(1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicado el 29.3.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. 127

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Resolucin de Superintendencia N 132-2001/ SUNAT(4), la cual establece el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios. Decreto Legislativo N 929 (5), norma que precisa que es un requisito para ejercer el crdito fiscal del IGV que el Registro de Compras sea legalizado. ANLISIS
En principio, de las consultas antes mencionadas entendemos que las mismas se encuentran encaminadas a determinar si procede utilizar como crdito fiscal, el Impuesto General a las Ventas (IGV) consignado en los comprobantes de pago emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia que: Se encuentren anotados por el contribuyente en libros contables denominados Compras, Gastos e Importaciones, los cuales son llevados para efectos del control contable de su empresa, sin centralizar en uno solo de ellos el total de las adquisiciones. Estando anotados en los citados libros, posteriormente se regulariza su anotacin en el libro denominado Compras en cuyas hojas interiores lleva el ttulo de Registro de Compras, el cual s cumple con los requisitos establecidos por las normas vigentes. Partiendo de estas premisas, cabe indicar lo siguiente: 1. En cuanto a la primera consulta debe tenerse en consideracin lo siguiente: De conformidad con el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega la norma que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones antes mencionadas que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
En lo que respecta a los requisitos formales, el artculo 19 del mencionado TUO dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal se deber cumplir con los siguientes requisitos:
(4) Publicada el 24.11.2001. (5) Publicado el 10.10.2003. 128

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a) Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importacin del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por Aduanas a los que se refiere el literal a), o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. Agrega que el mencionado Registro deber reunir los requisitos previstos en las noms vigentes.
Por su parte, debe tenerse en consideracin lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del IGV. En l se establece que los contribuyentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y otro de Compras en los que anotarn las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento. Asimismo, el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que el Registro de Compras contendr la informacin mnima que en dicho artculo se detalla; la misma que deber anotarse en columnas separadas. En dicho artculo, se indica que debern ser anotadas en el Registro de Compras las notas de dbito o de crdito recibidas, as como los documentos que modifican el valor de las operaciones consignadas en las Declaraciones nicas de Importacin, debiendo incluirse los datos referentes al tipo, serie y numero del comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago. Adicionalmente se precisa que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en los plazos que dicha norma indica. Como se podr apreciar de las normas antes glosadas, las mismas no contienen disposiciones encaminadas a indicar la manera cmo se debern efectuar las anotaciones en caso que el sujeto del Impuesto tenga ms de un Registro de Compras, ello por cuanto no existe dicha posibilidad. Es ms, las citadas normas estn referidas a la existencia de un nico Registro de
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Compras en el cual el sujeto del Impuesto deber efectuar las anotaciones respectivas. De otro lado, el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/SUNAT establece que, entre otros, los registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios, sern legalizados por los notarios pblicos del lugar del domicilio fiscal del deudor tributario o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, quienes colocarn una constancia en la primera hoja de los mismos, con la informacin que en dicho artculo se indica, entre la cual se encuentra la denominacin del libro o registro. Asimismo, seala que el notario pblico o juez, segn sea el caso, deber sellar todas las hojas del libro o registro, las mismas que debern estar debidamente foliadas, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas. Asimismo, en su artculo 4 dispone que para la legalizacin del segundo y siguientes libros o registros de una misma denominacin, se deber acreditar que se ha concluido con el anterior, o que se ha perdido o destruido. En los casos de libros o registros concluidos, la acreditacin se efectuar con la presentacin del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del primer y ltimo folio del mencionado libro o registro.
Por su parte, debe tenerse en cuenta que el artculo 1 del Decreto Legislativo N 929 precisa, entre otros, que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artculo 19 antes referido, relacionado con la legalizacin del Registro de Compras, dicho Registro debe ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes, lo cual ratifica que para ejercer el derecho al crdito fiscal es indispensable que los comprobantes de pago sean anotados en el Registro de Compras, el cual debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el legislador ha establecido que el sujeto del Impuesto no tenga ms de un Registro de Compras en forma simultnea. En este sentido, para ejercer el derecho al crdito fiscal los comprobantes de pago materia de consulta deben estar anotados dentro del plazo que establezca el Reglamento, en el respectivo Registro de Compras, el cual deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Por consiguiente, el IGV consignado en los comprobantes de pago materia de consulta que han sido anotados en libros contables o registros diferentes al Registro de Compras no dar derecho al crdito fiscal.
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2.
En lo que respecta a la segunda consulta, debe tenerse en consideracin lo siguiente: El numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen. Para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido este ltimo plazo el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. Asimismo el numeral 3.2 del citado artculo seala que, los documentos emitidos por ADUANAS, las liquidaciones de compra y aquellos que sustentan la utilizacin de servicios, debern anotarse a partir de la fecha en que se efecto el pago del Impuesto.
Por su parte, el artculo 2 del Decreto Legislativo N 929 precisa que el incumplimiento en la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de dbito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV, implica la prdida del crdito fiscal en ellos consignados. En este sentido, en el caso materia de consulta, el IGV consignado en los comprobantes de pago cuya anotacin se regulariza en el Registro de Compras, podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro del plazo previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, suponiendo que en el caso materia de consulta, las adquisiciones no fueron anotadas en el Registro de Compras en el mes que se realizaron, slo podr utilizarse como crdito fiscal el IGV consignado en los comprobantes de pago anotados dentro de los cuatro meses computados desde el primer da del mes siguiente a la fecha de su Crdito Fiscal emisin, siempre que hayan sido recibidos con atraso (6).
(6) Cabe indicar que la Primera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 929, publicado el 10.10.2003, dispone un plazo excepcional para que los contribuyentes que no hubieran legalizado el Registro de Compras puedan cumplir con dicha obligacin, a efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal. 131

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1.
CONCLUSIONES El IGV consignado en los comprobantes de pago materia de consulta anotados en libros o registros diferentes al Registro de Compras, no dar derecho al crdito fiscal. Para tal efecto, debe tenerse en consideracin que de acuerdo a la normatividad vigente, el sujeto del Impuesto no debe tener ms de un Registro de Compras en forma simultnea. En caso que se regularice la anotacin de los comprobantes de pago materia de consulta, en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria. Lima, 3 de noviembre de 2003. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
2.
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SUMILLA: Las empresas que gozan de la estabilidad tributaria otorgada por Contratos de Garantas y Medidas de Promocin de la Inversin, suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minera y cuyo programa de inversin o estudio de factibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N 27343; y que comprende la alcuota del IGV, pueden utilizar como crdito fiscal o saldo a favor del exportador, el ntegro del IGV que grav sus adquisiciones, an cuando dicho Impuesto haya sido calculado con una alcuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas.
MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: Corresponde utilizar como crdito fiscal o saldo a favor del exportador, el total del Impuesto General a las Ventas consignado en los comprobantes de pago y dems documentos sustentatorios del crdito fiscal, gravados con la alcuota del 19%, considerando que la tasa estabilizada que aplica el contribuyente en sus operaciones gravadas es de 18%?. De ser negativa la respuesta a la pregunta anterior, procede desconocer todo el crdito fiscal utilizado del referido exceso del 1%?, o puede utilizarse proporcionalmente una parte de dicho 1% aplicando la proporcin de las exportaciones sobre las ventas totales bajo la premisa tributaria bsica de no exportar impuestos?. BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Texto nico Ordenado de la Ley General de Minera, aprobado por el Decreto Supremo N 014-92-EM, publicado el 4.6.1992 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley General de Minera).
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ANLISIS: Para efecto de absolver las consultas formuladas, se parte de las siguientes premisas: Las citadas consultas se encuentran encaminadas a determinar si, en el caso de aquellas empresas que gozan de la estabilidad tributaria otorgada por Contratos de Garantas y Medidas de Promocin de la Inversin suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minera y cuyo programa de inversin o estudio de factibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N 27343(1) que comprende la tasa del IGV, pueden aplicar como crdito fiscal o como saldo a favor del exportador el ntegro del IGV que grav sus adquisiciones. El IGV que grava sus adquisiciones cumple con los requisitos exigidos para ser considerado como crdito fiscal. Sobre el particular, cabe indicar lo siguiente: 1. Tal como se indicara en el Informe N 041-2004-SUNAT/2B0000 (2), de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artculo 80 del TUO de la Ley General de Minera en concordancia con el inciso a) del artculo 14 del Reglamento de la Ley General de Minera, los contratos a que se refieren los artculos 78 y 82 del citado TUO (3), garantizarn al titular de la actividad minera la estabilidad tributaria, por la cual quedar sujeto, nicamente, al rgimen tributario vigente a la fecha de aprobacin del programa de inversin (4), no sindole de aplicacin ningn tributo que se cree con posterioridad. Tampoco le sern de aplicacin los cambios que pudieran introducirse en el rgimen de determinacin y pago de los tributos que le sean aplicables salvo que el titular de actividad minera opte por tributar de acuerdo con el rgimen modificado. Asimismo, en dicho Informe se concluye que, en relacin con el IGV, la estabilidad tributaria comprende la alcuota de dicho Impuesto. En lo que respecta a la determinacin del IGV, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 11 del TUO de la Ley del IGV, dicho Impuesto se determina
2.
(1) Publicada el 6.9.2000. (2) Disponible en la Pgina Web de la SUNAT (0). (3) Suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minera y cuyo programa de inversin o estudio de factibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N 27343. (4) Es preciso manifestar que el programa de inversin opera para aquellos contratos a que se refiere los artculos 78 y 79 del TUO de la Ley General de Minera. Para el caso de contratos a que se refieren los artculos 82 y 83 del mencionado TUO, el rgimen tributario se estabiliza a la fecha de aprobacin del estudio de factibilidad tcnico-econmico, conforme al artculo 85 del mismo. 134

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mensualmente, deduciendo del Impuesto Bruto de cada perodo el crdito fiscal, calculado de acuerdo a lo previsto en los captulos V, VI y VII del Ttulo I referido al citado Impuesto (5). En cuanto al Impuesto Bruto, el artculo 12 de la citada norma seala que el correspondiente a cada operacin gravada, es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible; en tanto que el Impuesto Bruto correspondiente al contribuyente por cada perodo tributario, es la suma de los Impuestos Brutos determinados conforme al mismo artculo por las operaciones gravadas de ese perodo. Respecto al crdito fiscal, el artculo 18 del TUO mencionado seala que est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Aade que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos formales y sustanciales que dicho artculo contiene. Por su parte, el artculo 19 del mismo TUO establece que para ejercer el derecho al crdito fiscal se cumplirn los requisitos formales mencionados en dicho artculo.
3. Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 34 del citado TUO, el monto del IGV que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento de la Ley del IGV. Agrega dicho artculo que, a fin de establecer dicho saldo sern de aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal contenidas en los Captulos VI y VII del TUO de la Ley del IGV(6). Como se puede apreciar, las normas que regulan el IGV han establecido que el crdito fiscal est constituido por el IGV que grava la adquisicin de bienes y servicios, contratos de construccin, importacin del bien o utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados (7), sin que se haya establecido un tope en su aplicacin en funcin de la tasa del Impuesto que la empresa ad-
4.
(5) En la importacin de bienes, el Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto. (6) El Captulo VI se encuentra referido al Crdito Fiscal y el Captulo VII a los ajustes al Impuesto Bruto y al Crdito Fiscal. (7) Siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por las normas que regulen el IGV. 135

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quirente de los bienes debe aplicar en sus propias operaciones para determinar el impuesto bruto (8). En consecuencia, las empresas que gozan de la estabilidad tributaria materia de consulta, pueden utilizar como crdito fiscal o saldo a favor del exportador, el ntegro del IGV que grav sus adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, an cuando dicho IGV haya sido calculado con una alcuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas (9). CONCLUSIN: Las empresas que gozan de la estabilidad tributaria otorgada por Contratos de Garantas y Medidas de Promocin de la Inversin, suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minera y cuyo programa de inversin o estudio de factibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N 27343; y que comprende la alcuota del IGV, pueden utilizar como crdito fiscal o saldo a favor del exportador, el ntegro del IGV que grav sus adquisiciones, an cuando dicho Impuesto haya sido calculado con una alcuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas. Lima, 13 de abril de 2007. Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
(8) Sin perjuicio de lo antes sealado, debe tenerse en consideracin que, conforme a lo dispuesto en los artculos 3 y 4 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado mediante Decreto Supremo N 126-94-EF (publicado el 29.9.1994) y normas modificatorias, el Saldo a Favor por Exportacin se deducir del Impuesto Bruto del IGV a cargo del sujeto y de quedar un monto a su favor, ste se denominar Saldo a Favor Materia del Beneficio, del cual se deducir las compensaciones efectuadas. Asimismo, de quedar un monto a favor del exportador, ste podr solicitar su devolucin mediante las Notas de Crdito Negociables. La compensacin o devolucin tendr como lmite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el Impuesto de Promocin Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el perodo. El Saldo a Favor Materia del Beneficio que exceda dicho lmite podr ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportacin a los meses siguientes. (9) Siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por las normas que regulan el IGV. 136

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SUMILLA: Dentro del contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N 980, en el caso de comprobantes de pago cuya fecha de emisin fuera anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, el derecho al crdito fiscal sustentado en dichos documentos se poda ejercer a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin, siempre que dichas anotaciones se hubiesen efectuado dentro de los plazos previstos en la norma reglamentaria.
MATERIA: Se formula la siguiente consulta respecto de los alcances de la precisin efectuada por el Decreto Legislativo N 929 al inciso c) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 980: Tratndose de comprobantes de pago cuya fecha de emisin fuera anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, se puede ejercer el derecho al crdito fiscal sustentado en dichos documentos a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin, sin que para ello sea de aplicacin el plazo para efectuar la anotacin previsto en el Reglamento de la Ley del IGV e ISC? BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV e ISC). Decreto Legislativo N 929, que precisa los alcances del inciso c) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, publicado el 10.10.2003. Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, que establece las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios, publicada el 30.12.2006.
137

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ANLISIS: 1. El inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC (1), sealaba como requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo 18 del citado TUO (2) , que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a) del mismo artculo 19, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hubieran sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. Agregaba que el mencionado Registro deba estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Asimismo, el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que, el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin en el Registro de Compras, de los documentos que correspondan; agregando que, de no efectuarse la anotacin en el plazo establecido en el Captulo IX, no se podr ejercer el citado derecho. En cuanto al plazo para efectuar las anotaciones, el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC (contenido en el Captulo IX de este Reglamento) establece que, para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen. Aade que para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido este ltimo plazo el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, el numeral 3.2 del mencionado artculo 10 dispone que los documentos emitidos por la SUNAT que sustentan el crdito fiscal en operaciones de importacin, las liquidaciones de compra y aquellos que sustentan la utilizacin de servicios, debern anotarse a partir de la fecha en que se efectu el pago del Impuesto.
2.
3. De otro lado, mediante el artculo 1 del Decreto Legislativo N 929 se efectuaron precisiones a fin de poder determinar cundo se consideran
(1) Segn texto vigente con anterioridad a la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 980. (2) El cual establece los requisitos sustanciales del crdito fiscal. 138

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cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC, relacionados con la legalizacin del Registro de Compras, para cuyo efecto la norma dispuso que se deber tener en cuenta lo siguiente: a) El Registro de Compras deber ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes (3); b) El crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado; c) Tratndose de documentos que sustentan crdito fiscal cuya fecha de emisin sea anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, slo se podr ejercer el derecho a dicho crdito a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin. Asimismo, el artculo 2 del mencionado Decreto Legislativo precis que el incumplimiento en la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de dbito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, implica la prdida del crdito fiscal en ellos consignados. Como se puede apreciar de las normas antes citadas, el artculo 1 del Decreto Legislativo N 929 efecta precisiones que permiten determinar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal, no habiendo modificado o dejado sin efecto el cumplimiento del requisito referido al plazo para realizar las anotaciones de los documentos que sustentan dicho crdito. As, para efecto de la aplicacin de lo sealado en el inciso c) del artculo 1 del Decreto Legislativo N 929, debe concordarse esta norma con lo dispuesto en el artculo 2 del mismo Decreto en lo que respecta al plazo para efectuar la anotacin. En ese sentido, y dentro del contexto normativo vigente con anterioridad a la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo N 980, para cumplir con el requisito formal establecido en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC, era preciso que los documentos que sustentaban el crdito fiscal hubieran sido anotados en el Registro de Compras dentro del plazo que sealaba el Reglamento, esto es, anotados en el mes en que se realizaron las
4.
5.
(3) Cabe sealar que el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT establece que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios debern ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas. 139

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operaciones respectivas o a partir de la fecha en que se efectu el pago del Impuesto; y nicamente tratndose de documentos recibidos con retraso, la anotacin poda efectuarse dentro de los cuatro perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, perdindose el derecho al crdito fiscal vencido este ltimo plazo (4). En buena cuenta, el crdito fiscal poda ejercerse a partir de la fecha de anotacin de los documentos en el Registro de Compras previamente legalizado; o a partir del perodo en que se efectuase la legalizacin (en caso que la fecha de emisin de dichos documentos fuera anterior a la fecha de legalizacin del Registro de Compras); siempre que dichas anotaciones se efecten dentro de los plazos previstos en la norma reglamentaria(5). CONCLUSIN: Dentro del contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N 980, en el caso de comprobantes de pago cuya fecha de emisin fuera anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, el derecho al crdito fiscal sustentado en dichos documentos se poda ejercer a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin, siempre que dichas anotaciones se hubiesen efectuado dentro de los plazos previstos en la norma reglamentaria. Lima, 3 de septiembre de 2007. Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
(4) Debe tenerse en cuenta que en el Informe N 124-2005-SUNAT/2B0000 (el cual se encuentra a su disposicin en la Pgina Web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe), se ha concluido que para efecto del ejercicio del derecho al crdito fiscal, la anotacin en el Registro de Compras de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del IGV en las importaciones, no est sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC. (5) Este criterio ha sido manifestado anteriormente por esta Administracin Tributaria en el Informe N 304-2003-SUNAT/2B0000 e Informe N 241-2005-SUNAT/2B0000, los cuales tambin se encuentran a su disposicin en la Pgina Web de la SUNAT. 140

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SUMILLA: Los intereses compensatorios, originados por la venta al crdito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignndolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podr hacer uso del crdito fiscal correspondiente.
Se consulta: 1. Si los intereses, generados por la venta al crdito de bienes exonerados del Impuesto General a las Ventas (IGV), se encuentran tambin exonerados de dicho impuesto.
2. Si el comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignndolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, podra hacer uso del crdito fiscal correspondiente.
BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
ANLISIS: En cuanto a la primera consulta, se parte del supuesto que la misma est dirigida a establecer si los intereses compensatorios, originados en la venta al crdito de bienes muebles e inmuebles exonerados del IGV, se encuentran tambin exonerados de dicho impuesto. Al respecto, el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV seala que dicho im 141

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puesto grava, entre otros, la venta (1) en el pas de bienes muebles (2) y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Aade el citado dispositivo, que tambin se encontrar gravada la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. Agrega, que lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Ahora bien, el primer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del IGV seala que se entiende por valor de venta del bien, retribucin por servicio, valor de construccin o venta de bien inmueble, segn el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin. Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y an cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio. Como puede apreciarse de la norma glosada, en la venta de un bien, para efecto de las normas que regulan el IGV, el valor de venta de dicha operacin est constituido por todo aquello que se encuentra obligado a pagar el adquirente, incluyendo a los intereses compensatorios (3).
(1) El inciso a) del artculo 3 del citado TUO establece que para los efectos de la aplicacin del IGV se entiende por venta: i) todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; y ii) el retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicho TUO y su Reglamento. (2) El inciso b) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV dispone que se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Por su parte, el numeral 8 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV detalla los bienes que no estn comprendidos en el inciso b) del artculo 3 del aludido TUO, esto es, que no estn considerados como bienes muebles. (3) El Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 214-5-2000, publicada el 5.5.2000, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, al analizar el artculo 14 del TUO de la Ley del IGV seala que dicho artculo se encuentra referido exclusivamente a los intereses compensatorios que si forman parte del valor de venta, y agrega que los intereses de naturaleza moratoria no estn incluidos de forma expresa dentro de tal concepto. 142

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En tal sentido, si una operacin de venta de bienes muebles o inmuebles se encuentra exonerada del IGV, los intereses compensatorios al formar parte del valor de venta de tal operacin, tambin se encontrarn exonerados del impuesto. En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de conformidad con el numeral 3 del cuarto prrafo del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, no darn derecho al crdito fiscal, entre otros, los comprobantes que hayan sido otorgados por operaciones exoneradas del impuesto. CONCLUSIONES: 1. 2. Los intereses compensatorios, originados por la venta al crdito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignndolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podr hacer uso del crdito fiscal correspondiente. Lima, 6 de junio de 2007 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: Bajo el contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N 973 se concluye que cuando el inciso b) del artculo 11 del Reglamento de la Ley que aprueba las normas de Promocin del Sector Agrario seala que pueden acogerse al Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas las empresas nuevas que produzcan en el futuro los bienes detallados en el programa de inversin, los mismos que deben ser destinados a la exportacin o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto; dicha disposicin hace alusin a aquellas empresas nuevas que efectuaran ellas mismas la exportacin de los mencionados bienes o su venta gravada con el IGV y que, por tal razn, generaran saldo a favor del exportador o crdito fiscal cuya recuperacin podan obtener en forma anticipada en virtud del citado rgimen.
MATERIA
Bajo el contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N 973, se consulta sobre los alcances del requisito previsto en el inciso b) del artculo 11 del Reglamento de la Ley N 27360 Ley que aprueba las Normas de Promocin del Sector Agrario, referido al Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas (IGV), en el extremo que seala que los bienes materia del programa de inversin deben ser destinados a la exportacin o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto. BASE LEGAL: Ley N 27360, Ley que aprueba las normas de Promocin del Sector Agrario, publicada el 31.10.2000. Reglamento de la Ley N 27360, aprobado por el Decreto Supremo N 049-2002-AG, publicado el 11.9.2002. ANLISIS: 1. Mediante la Ley N 27360 se declar de inters prioritario la inversin y desarrollo del sector agrario, establecindose diversos beneficios tributarios a favor de los sujetos comprendidos en los alcances de dicha Ley(1).
(1) Segn lo establecido en el artculo 2 de la Ley en concordancia con el numeral 1 del artculo 2 de su Reglamento, son beneficiarios de sta las personas naturales o jurdicas que desarrollen principalmente actividades de cultivo y/o crianza, con excepcin de la industria forestal; as como las personas naturales o jurdicas que realicen principalmente actividad agroindustrial, siempre que utilicen principalmente productos agropecua 144

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As, el artculo 5 de la referida Ley seala que las personas naturales o jurdicas comprendidas en los alcances del mencionado dispositivo, que se encuentren en la etapa preproductiva de sus inversiones, podrn recuperar anticipadamente el IGV pagado por las adquisiciones de bienes de capital, insumos, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a los montos, plazos, cobertura, condiciones y procedimientos que se establezcan en el Reglamento. La etapa preproductiva de las inversiones en ningn caso podr exceder de 5 (cinco) aos de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Por su parte, el artculo 10 del Reglamento de la Ley N 27360 indica que el rgimen a que se refiere la norma antes citada, consiste en la devolucin mediante Notas de Crdito Negociables, que realizar la SUNAT del impuesto pagado en las operaciones de importacin y/o adquisicin local de insumos y bienes de capital, as como servicios y contratos de construccin, siempre que se utilicen directamente en la etapa preproductiva (2). Agrega la norma que, los beneficiarios sustentarn la inversin ejecutada en cada ejercicio mediante la presentacin a la SUNAT de una declaracin jurada refrendada por una Sociedad de Auditora en la cual se detalle la inversin realizada en la etapa preproductiva. La mencionada declaracin jurada deber estar acompaada de un informe tcnico sustentatorio preparado por la referida sociedad. Asimismo, el artculo 11 del citado Reglamento establece que pueden acogerse al mencionado Rgimen: a. Las empresas nuevas que se encuentren exclusivamente durante la etapa preproductiva del total de sus inversiones; y,
2.
rios, producidos directamente o adquiridos de las personas que desarrollen cultivos y/o crianzas antes mencionadas, en reas donde se producen dichos productos, fuera de la Provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao. No estn incluidas en la citada Ley las actividades agroindustriales relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza. Adicionalmente, son beneficiarias de la mencionada Ley, las personas naturales o jurdicas que desarrollen actividad avcola que no utiliza maz amarillo duro importado en el proceso productivo. (2) Para tal efecto, el numeral 7 del artculo 2 del Reglamento de la Ley N 27360 seala que por etapa preproductiva debe entenderse el perodo anterior al inicio de las operaciones productivas; considerndose iniciadas las referidas operaciones, cuando se realice la primera transferencia de los principales bienes indicados en el programa de inversin a que se refiere el artculo 5 del Reglamento. Dicha etapa se determinar por cada contribuyente. Aade que, por excepcin, se encuentran comprendidas en la etapa preproductiva las transferencias provenientes de cultivos secundarios. Asimismo, la norma indica que dicha etapa en ningn caso podr exceder de cinco (5) aos, la misma que deber ser computada desde la fecha de acogimiento a los beneficios, segn lo dispuesto en el artculo 3 del Reglamento. La etapa preproductiva finaliza cuando los beneficiarios inicien sus operaciones productivas, culmine el plazo de vigencia del beneficio o transcurran los cinco (5) aos antes referidos, lo que ocurra primero. 145

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b. Las empresas nuevas que produzcan en el futuro, los principales bienes sealados en el programa de inversin a que se refiere el artculo 5 de dicho Reglamento (3), los mismos que deben ser destinados a la exportacin o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto. El artculo en mencin agrega que, en el caso de los contribuyentes que se encuentren exonerados del impuesto, a efecto de gozar del rgimen debern presentar la solicitud de renuncia a dicha exoneracin y obtener la aprobacin de la misma, previo al acogimiento al referido rgimen. Dicha renuncia se realizar conforme a lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia N 103-2000/SUNAT, en lo que le fuera aplicable. Adicionalmente, la norma indica que los beneficiarios a los que se les otorgue alguna exoneracin con posterioridad al acogimiento al rgimen, debern presentar la solicitud de renuncia a dicha exoneracin dentro del mes siguiente a la publicacin de la norma que la concede; en caso de no presentar la referida solicitud o no obtener su aprobacin, debern reintegrar el impuesto que recuperaron anticipadamente. El monto a reintegrar deber ser actualizado, de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 17 del Reglamento. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el rgimen materia de anlisis permite a los sujetos beneficiarios de la Ley N 27360, que se encontrasen en la etapa preproductiva de sus inversiones, obtener la devolucin del IGV que grava las operaciones de importacin y/o adquisicin local de insumos y bienes de capital, as como servicios y contratos de construccin (4) que se utilicen directamente en dicha etapa preproductiva. Al respecto, cabe indicar que el establecimiento de un rgimen como el antes mencionado se efecta teniendo en cuenta que, dentro de la mecnica de los Impuestos al Valor Agregado (como es el caso del Impuesto General a las Ventas), el Impuesto slo debe incidir sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios, para lo cual el Impuesto que es trasladado al contribuyente en sus adquisiciones
3.
(3) Conforme establece el artculo 5 del Reglamento, los beneficiarios que realicen las inversiones a que se refiere el numeral 4.2 del artculo 4 y el artculo 5 de la Ley, debern presentar un programa de inversin ante el Ministerio de Agricultura, de acuerdo al formato que ste apruebe. El beneficiario deber exhibir copia del referido programa cuando la SUNAT lo requiera. (4) Tal como se ha indicado en el Informe N 146-2007-SUNAT/2B0000 (disponible en la pgina web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe), para efecto de gozar del beneficio de recuperacin anticipada del IGV establecido en la Ley N 27360, no se requiere que el beneficiario pague el IGV que grave sus adquisiciones de bienes de capital, insumos, servicios y contratos de construccin. No obstante, para efecto de la recuperacin anticipada del IGV que grave la importacin de bienes y la utilizacin de servicios, dicho Impuesto s debe encontrarse pagado, entendindose como tal a aquel acreditado con los documentos emitidos por la SUNAT en el caso de la importacin de bienes y el que consta en el formulario respectivo tratndose de la utilizacin de servicios. 146

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destinadas a operaciones gravadas (crdito fiscal), puede ser deducido por ste del IGV que grava sus operaciones (dbito fiscal); siendo que a travs del mecanismo de traslacin se transfiere la carga del impuesto al consumidor final. As, tratndose de sujetos que, por encontrarse en la etapa preproductiva o preoperativa, no pueden efectuar dicha deduccin debido a que no generan dbito fiscal(5), se establece bajo determinadas condiciones el rgimen de recuperacin anticipada a fin de evitar que el IGV trasladado en sus adquisiciones tenga un efecto negativo al convertirse, dado el tiempo que tendra que transcurrir para que pueda efectuarse tal deduccin (6), en un costo financiero. En ese contexto es que el rgimen de recuperacin anticipada permite recuperar anticipadamente, va devolucin, el IGV que, si se tratara de empresas que realizan operaciones gravadas, podra ser deducido como crdito fiscal o, en su caso, ser aplicado como saldo a favor del exportador, esto ltimo teniendo en cuenta que la mecnica del Impuesto en el caso peruano se rige por el principio de imposicin en el pas de destino(7), el cual obliga a restituir al exportador, va compensacin o devolucin, el IGV que haya afectado sus adquisiciones destinadas a exportaciones. Atendiendo a lo anterior, debemos concluir que cuando el inciso b) del artculo 11 del Reglamento de la Ley N 27360 seala que pueden acogerse al Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV las empresas nuevas que produzcan en el futuro los bienes sealados en el programa de inversin, los mismos que deben ser destinados a la exportacin o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto; dicha disposicin hace alusin a aquellas empresas nuevas que efectuaran ellas mismas la exportacin de los mencionados bienes o su venta gravada con el IGV y que, por tal razn, generaran saldo a favor del exportador o crdito fiscal cuya recuperacin podran obtener en forma anticipada en virtud del citado rgimen.
4.
(5) Es importante resaltar que, tratndose de ventas internas de los bienes materia del programa de inversin, la condicin para acceder al rgimen es que las mismas se encuentren gravadas con el IGV. As pues, si tales bienes estuvieran exonerados de este Impuesto por encontrarse comprendidos en el Apndice I del Texto nico de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF(publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias), el sujeto no gozar del Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV, salvo que renuncie a dicha exoneracin, conforme lo establece el artculo 11 del Reglamento de la Ley N 27360. (6) Lo cual ocurrira con el inicio de la etapa productiva u operativa. (7) En virtud de este principio, las exportaciones nacionales deben concurrir al mercado internacional libre de impuestos y gravmenes, incrementando con esa medida la competitividad de los precios de los productos nacionales en el comercio internacional. Es as que, en aplicacin de dicho principio, la imposicin a las exportaciones gira en torno a la tasa cero para los bienes y servicios que se exporten; de forma tal que el exportador por el hecho de trasladar para su consumo en el exterior, los bienes o servicios de que se trate, tenga derecho a la devolucin de los impuestos que hayan gravado los bienes o servicios vinculados a la exportacin. En: La Imposicin al Consumo en el Per. Estudio Terico-Prctico de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Bravo Sheen, David y; Villanueva Gutirrez, Walker, Lima : Estudio Caballero Bustamante, 1998, pg 255. 147

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CONCLUSIN: Cuando el inciso b) del artculo 11 del Reglamento de la Ley N 27360 seala que pueden acogerse al Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV las empresas nuevas que produzcan en el futuro los bienes sealados en el programa de inversin, los mismos que deben ser destinados a la exportacin o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto; dicha disposicin hace alusin a aquellas empresas nuevas que efectuaran ellas mismas la exportacin de los mencionados bienes o su venta gravada con el IGV y que, por tal razn, generaran saldo a favor del exportador o crdito fiscal cuya recuperacin podan obtener en forma anticipada en virtud del citado rgimen. Lima, 30 de junio de 2008. Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: Procede utilizar el crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa. El pago de la contribucin impuesta con ocasin de la concesin otorgada al amparo del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos es deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora del concesionario.
MATERIA: 1. En los contratos de concesiones de carreteras, se entrega la cobranza del peaje a los concesionarios. En dichos contratos se ha indicado que una parte de la recaudacin del peaje debe ser entregada al Estado, en cabeza de alguna entidad del gobierno. As, por ejemplo, el concesionario factura al usuario de la carretera S/. 100 ms Impuesto General a las Ventas; y debe entregar al Estado, en virtud del contrato S/. 10. En tal sentido, se consulta si el pago al Estado (S/. 10 en el ejemplo) se debe considerar gasto del concesionario? Una empresa domiciliada en el pas asume los pasajes y viticos del sujeto no domiciliado, y recibe a nombre propio (de la empresa domiciliada) las facturas de los proveedores (hotel, aerolnea, restaurantes, etc.) La empresa domiciliada que asume los pasajes y viticos del sujeto no domiciliado podr usar como crdito fiscal el IGV que grava las adquisiciones de bienes y servicios por dichos conceptos (pasajes y viticos del sujeto no domiciliado)? BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
149
2.

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Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Texto nico Ordenado (TUO) de las Normas con Rango de Ley que regulan la Entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos, aprobado por el Decreto Supremo N 059-96-PCM, y normas modificatorias, publicado el 27.12.1996. Reglamento del Texto nico Ordenado (TUO) de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos, aprobado por Decreto Supremo N 060-96-PCM, publicado el 28.12.1996 y modificatorias (en adelante, Reglamento del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la Entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos). ANLISIS: A. CONCESIONES DE CARRETERAS ENTREGAS AL ESTADO Para efecto de absolucin de la consulta 1, se parte de la premisa que la misma se encuentra referida a contratos de concesin de obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos a ttulo oneroso, suscritos con el Estado al amparo de lo dispuesto en el Texto nico Ordenado aprobado por Decreto Supremo N 059-96-PCM; en los cuales se ha impuesto al concesionario una contribucin determinada a favor del Estado consistente en una participacin sobre sus beneficios. Sobre el particular, cabe indicar lo siguiente: 1. De conformidad con lo dispuesto en el artculo 14 del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la Entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos, la concesin podr otorgarse bajo cualquiera de las siguientes modalidades: A ttulo oneroso, imponiendo al concesionario una contribucin determinada en dinero o una participacin sobre sus beneficios a favor del Estado; A ttulo gratuito; Cofinanciada por el Estado, con una entrega inicial durante la etapa de construccin o con entregas en las etapas de explotacin; reintegrables o no;
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Mixta, cuando concurran ms de una de las modalidades antes sealadas.


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2.
El artculo 3 del Reglamento del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la Entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos establece que se entiende por concesin el acto administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurdicas nacionales o extranjeras la ejecucin y explotacin de determinadas obras pblicas de infraestructura o la prestacin de ciertos servicios pblicos, aprobados previamente por el PROMCEPRI, por un plazo establecido. El artculo 14 de dicho Reglamento seala que, para efectos del otorgamiento de concesiones, el Comit Especial respectivo, convocar a Licitacin Pblica Especial o a Concurso de Proyectos Integrales, nacionales o internacionales, segn el caso. Por su parte, el inciso b) del artculo 20 del mismo Reglamento dispone que el Comit Especial proceder a evaluar las propuestas, teniendo en consideracin, entre otros criterios, los pagos que pudiera realizar el concesionario a favor del Estado. El artculo 22 del mencionado Reglamento indica que la concesin se otorgar al titular de la propuesta ms conveniente, por acuerdo del Comit Especial que ser comunicado a los postores en la fecha establecida en las bases. Mediante el Oficio N 307-98-EF/66.11, la entonces Direccin General de Poltica Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas seal que el monto que cobra el Estado al concesionario por el otorgamiento de la concesin, es un recurso de carcter patrimonial cuya naturaleza no es tributaria, considerndosele como una renta de propiedad. Para efecto de dicho pronunciamiento, la citada Direccin tom en consideracin lo dispuesto en la Ley N 26703 Ley de Gestin Presupuestaria del Estado (1). El primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados a la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la propia ley. Asimismo, el ltimo prrafo del mismo artculo seala que para efecto de determinar que los gastos son necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll)(2) del referido artculo 37, entre otros.
3.
4.
(1) Cabe indicar que norma similar a la contenida en la Ley N 26703 se encuentra recogida en el artculo 11 de la Ley N 28411 - Ley General del Sistema Nacional de Presupuesto, publicada el 8.12.2004. 151

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5.
Como se puede apreciar, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en principio, todos los gastos necesarios para la generacin de la renta gravada son deducibles, en aplicacin del principio de causalidad recogido en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sin perjuicio que algunos de dichos gastos se encuentran limitados expresamente por la propia norma (3). Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, la contribucin impuesta por la concesin otorgada es un desembolso necesario para poder realizar la actividad que genera la renta gravada. En efecto, de acuerdo con las normas citadas, dicha contribucin forma parte del compromiso asumido por el inversionista para el otorgamiento de la concesin, derecho cuya titularidad permite la obtencin de ingresos gravados con el Impuesto a la Renta. En tal sentido, en principio es deducible para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora del concesionario, el pago de la contribucin impuesta con ocasin de la concesin otorgada (4).
B. APLICACIN COMO CRDITO FISCAL DEL IGV QUE GRAVA LOS VITICOS DE NO DOMICILIADOS Al respecto, entendemos que la presente consulta se encuentra referida a los gastos por concepto de viticos (hotel, pasajes areos, restaurantes, etc.) asumidos por un sujeto domiciliado para efecto de la prestacin de servicios en el pas por parte de un sujeto no domiciliado, cuando tales servicios generan renta gravable de cuarta categora para este ltimo, y no existe reembolso por parte del sujeto no domiciliado; siendo que las facturas respectivas han sido emitidas a favor del sujeto domiciliado. Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
(2) El inciso l) dispone que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Por su parte, el inciso ll) establece que son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, seala que son deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Aade que tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados. Agrega que los gastos recreativos a que se refiere este inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. (3) Cabe mencionar que el aludido TUO tambin contempla gastos cuya deduccin est prohibida. (4) Sin perjuicio del cumplimiento de otras normas que resulten aplicables para efecto que proceda la deduccin del gasto. 152

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1.
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por dicho Impuesto consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega la norma que, slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes (5): a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
2.
Por su parte el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que los bienes, servicios y contratos de construccin que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisicin o importacin dan derecho a crdito fiscal son: a. Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboracin de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b. Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, as como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c. Los bienes adquiridos para ser vendidos. d. Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso o consumo sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.
Como se puede apreciar, para efecto del derecho al crdito fiscal en el supuesto materia de consulta, se deber tener en consideracin en cada caso concreto si las adquisiciones de servicios efectuadas pueden ser permitidos como gasto o costo de la empresa para efecto del Impuesto a la Renta (6), y si estn destinadas a la realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa. En tal sentido, proceder la utilizacin del crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viticos de un sujeto no domiciliado siempre que se cumpla con los requisitos sealados (7).
(5) Adicionalmente el artculo 19 del mencionado TUO seala los requisitos formales que se deber cumplir para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal. Asimismo, existen otras normas que establecen otros supuestos. (6) Para lo cual deber analizarse el cumplimiento del principio de causalidad. (7) Adems del cumplimiento de otros requisitos y condiciones para el goce y ejercicio del crdito fiscal dispuestos en las normas correspondientes. 153

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CONCLUSIONES: 1. El pago de la contribucin impuesta con ocasin de la concesin otorgada al amparo del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las Obras Pblicas de Infraestructura y de Servicios Pblicos es deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora del concesionario. Procede utilizar el crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa. Lima, 07 de febrero del 2007. Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
2.
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SUMILLA: 1. No procede otorgar el tratamiento previsto en el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) a los ajustes que disminuyan el Valor en Aduana una vez efectuado el pago del Impuesto Bruto del IGV por conceptos diferentes a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin. 2. Tratndose del IGV que grava la importacin de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolucin que, como tal, no genera derecho a crdito fiscal a favor del importador, al no tener naturaleza de impuesto pagado.
MATERIA Se formulan las siguientes consultas:
1.
Los descuentos a que se refiere el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), corresponde nicamente a los otorgados por proveedores del exterior sobre el valor de la adquisicin de los bienes efectuada con anterioridad, o incluye tambin a cualquier tipo de descuento o ajuste respecto del Valor en Aduana sobre el cual se haya liquidado los derechos de importacin? En los casos en los cuales no procede la aplicacin de lo dispuesto en el inciso a) del artculo 26 de la Ley del IGV e ISC y existan pagos indebidos o en exceso, se puede utilizar como crdito fiscal el mayor importe pagado por IGV e IPM al momento de la nacionalizacin? BASE LEGAL:
2.
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
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Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo N 129-2004-EF, publicado el 12.9.2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley de Aduanas). ANLISIS:
En principio, partimos de la premisa que la primera consulta est orientada a dilucidar si, en el caso de las importaciones de bienes, el tratamiento previsto en el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV es aplicable nicamente cuando, con posterioridad al pago del Impuesto Bruto (1), medie un descuento otorgado por el proveedor del extranjero, o si tambin es aplicable en todos los casos en los cuales exista disminucin en el Valor en Aduana del bien importado. Atendiendo a lo anterior y a fin de brindar respuesta a las consultas planteadas, se cita la normatividad aplicable: a. b. De acuerdo con lo establecido en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava, entre otras operaciones, la importacin de bienes. El inciso g) del artculo 4 del citado TUO dispone que, en la importacin de bienes, la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se solicita su despacho a consumo. Por su parte, el inciso e) del artculo 13 del referido TUO seala que, tratndose de las importaciones, la base imponible est constituida por el Valor en Aduana determinado con arreglo a la legislacin pertinente, ms los derechos e impuestos que afecten la importacin con excepcin del IGV. De otro lado, el inciso a) del artculo 26 del mismo TUO indica que, del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir el monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin que los origina; presumindose sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporcin a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido. Agrega que, los descuentos a que se hace referencia, son aquellos que no constituyan retiro de bienes. Asimismo, el referido inciso dispone que, en el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no impli-
c.
d.
(1) En la importacin de bienes el Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto, que es el resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 11 en concordancia con el primer prrafo del artculo 12 del TUO de la Ley del IGV. 156

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carn deduccin alguna respecto del mismo, mantenindose el derecho a su utilizacin como crdito fiscal; no procediendo la devolucin del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinacin del costo computable segn las normas del Impuesto a la Renta. e. En cuanto al crdito fiscal, el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV seala que dicho crdito est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Aade que, solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. f. Por su parte, el artculo 19 del mencionado TUO establece los requisitos formales para ejercer el derecho al crdito fiscal. Finalmente, el primer prrafo del artculo 13 de la Ley de Aduanas establece que la determinacin de la base imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios y dispone que la base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos. Teniendo en cuenta el marco normativo antes desarrollado, corresponde brindar atencin a las consultas planteadas: 1. Tratndose de la importacin de bienes, de las normas que regulan el IGV se tiene que: a. La base imponible sobre la cual se aplica dicho Impuesto es el valor en aduanas; y b. El crdito fiscal es el IGV pagado en dicha importacin, siempre que se cumpla con los requisitos sustanciales y formales establecidos por las citadas normas. As, en principio, el monto pagado en la importacin de bienes, que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, es un pago indebido o en exceso, el cual no generar a favor del importador crdito fiscal. En efecto, tal como se sealara en el Informe N 051-2001-SUNAT/K00000 (2),
(2) Disponible en la pgina web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe. 157

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el pago indebido (3) al carecer de sustento jurdico genera la obligacin de restituir el monto de lo cobrado indebidamente. En virtud de ello, el monto pagado indebidamente o en exceso no tiene la naturaleza de impuesto pagado y, por ende, no puede generar crdito fiscal. Sin embargo, el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV ha dispuesto una norma de excepcin, al sealar que, en el caso de las importaciones los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarn deduccin alguna respecto de ste ltimo, y no generarn el desconocimiento del crdito fiscal. En este sentido, a fin de dar atencin a la primera consulta, es preciso determinar si la frase descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto contenido en el inciso a) del artculo 26 del citado TUO, abarca, adems de los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin, a toda modificacin del Valor en Aduana que signifique una disminucin de este valor. Para tal efecto, considerando que la referida norma no ha incluido una definicin que deba aplicarse en este aspecto, debemos analizar en qu contexto la normatividad del IGV ha utilizado el trmino descuento. As, tenemos lo siguiente:
NORMA Artculo 3 del TUO de la Ley del IGV TEXTO Para los efectos de la aplicacin del Impuesto se entiende por: a) VENTA: (...) 2. El retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por esta Ley y su Reglamento, tales como los siguientes (...). No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: (...) b) Los descuentos que consten en el comprobante del pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
Artculo 14 del TUO de la Ley del IGV
(3) Conforme se ha indicado en el Informe N 193-2007-SUNAT/2B0000 (disponible en la pgina web de la SUNAT), los pagos en exceso constituyen tambin pagos indebidos. 158

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Del crdito fiscal se deducir: a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la adquisicin que origina dicho crdito fiscal, presumindose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporcin a la base imponible consignada en el citado documento. Los descuentos a que se hace referencia en el prrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes. Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la SUNAT podr estimarlos en la forma y condiciones que determine el reglamento en concordancia con las normas del Cdigo Tributario. No es fehaciente el valor de una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: a) Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad. c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento. La determinacin del Impuesto Bruto y la base imponible, se regirn por las siguientes normas: (...) 13. Descuentos Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a. Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b. Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c. No constituyan retiro de bienes; y, d. Consten en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. (...) 15. Reaseguros No forma parte de la base imponible del Impuesto, el descuento que la aseguradora hace a la prima cedida al reasegurador, siempre que se efecte de acuerdo a las prcticas usuales en dicha actividad. 159
Artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV

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Como se puede apreciar, las normas que regulan el IGV han utilizado el trmino descuento en su acepcin comn, sinnimo de rebaja en el precio(4). Por consiguiente, no procede otorgar el tratamiento previsto en el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV a los ajustes que disminuyan el Valor en Aduana una vez efectuado el pago del Impuesto Bruto del IGV por conceptos diferentes a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin; debiendo procederse a solicitar la devolucin por los pagos que han devenido en indebidos o en exceso. En cuanto a la segunda consulta, tal como anteriormente se sealara, tratndose del IGV que grava la importacin de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolucin que, como tal, no genera derecho a crdito fiscal a favor del importador, al no tener naturaleza de impuesto pagado. CONCLUSIONES:
2.
1.
El tratamiento previsto en el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV es aplicable nicamente a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin. Tratndose del IGV que grava la importacin de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso que, como tal, no genera derecho a crdito fiscal a favor del importador. Lima, 8 de mayo de 2008. Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
2.
(4) Respecto de las definiciones del trmino descuento, se tiene lo siguiente: Rebaja en el precio de una mercanca, cuando se efecta la operacin de un comerciante a otro, por razones de amistad, de haber pasado de actualidad el producto, de haberse averiado o por propaganda u otras causas. En: CABANELLAS, Guillermo; Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual, Argentina: Editorial Heliasta SRL, 18a Edicin, 1989, Tomo III. Com. Rebaja o disminucin en el precio de un producto que puede motivarse por diversos factores como la adquisicin en gran cantidad, pago al contado, etc. En: FALCONI PICARDO, Marco y FALCONI PICARDO, Angelina; Diccionario de Banca, Finanzas y Empresa, Per: Editorial Jurdica Grijley EIRL, 1a Edicin, 2002. 160

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SUMILLA: La venta en el extranjero de pasajes areos en la que el servicio es utilizado desde fuera del pas, no debe incluirse en el clculo de la prorrata del crdito fiscal del IGV a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Se consulta si la venta en el extranjero de pasajes areos en la que el servicio se inicia fuera del pas, debe incluirse para el clculo de la prorrata del crdito fiscal a que se refieren las normas del Impuesto General a las Ventas. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF(1) y modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 29-94-EF(2), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). ANLISIS
En el presente Informe se parte del supuesto que en el caso materia de consulta no se ha emitido una orden de canje en el pas. 1. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este impuesto grava, entre otras operaciones, la prestacin o utilizacin de los servicios en el pas. Asimismo, el inciso c) del artculo 3 del citado TUO seala que para la aplicacin de este impuesto se entiende por servicios, entre otros, a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para el Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Aade que se entiende que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin.
(1) Publicado el 15.4.1999 (2) Publicado el 29.3.1994 (3) Publicado el 31.12.1996 161

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Adicionalmente, el ltimo prrafo de dicho inciso dispone que en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el IGV se aplica sobre la venta de pasajes u rdenes de canje que se expidan en el pas, as como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el pas. Como se puede apreciar, el sentido de este ltimo prrafo del inciso c) (el cual contiene la definicin de servicios aplicable al IGV), es justamente determinar qu operaciones se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto; por lo tanto, la venta de pasajes efectuada en el extranjero solamente ser considerada como operacin (servicio) para el IGV si los referidos pasajes son utilizados desde el pas. n consecuencia si la venta de pasajes se realiza en el extranjero y el servicio se inicia tambin en el extranjero, dicha actividad no se considera como operacin (servicio) para efecto del IGV, independientemente a si la culminacin de la misma es en el pas o no. De otro lado, el artculo 23 del citado TUO dispone que para la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Reglamento. A su vez el numeral 6.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, establece el procedimiento que debern seguir los sujetos que pueden contabilizar separadamente las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas. En tanto que el numeral 6.2 del mismo artculo, establece el procedimiento para la determinacin del crdito fiscal que deben seguir los contribuyentes que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no pueden determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto. Siendo el procedimiento previsto en este ltimo numeral el siguiente: a. Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. b. Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c. El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. d. Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado
2.
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la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes. Ahora bien, conforme a lo previsto en el citado numeral se debe tomar en cuenta que se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del mencionado Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del IGV, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. El literal ii) de dicho numeral seala adems algunas operaciones que no se consideran como operaciones no gravadas.
3.
Como se puede observar, para el clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, nicamente se considerarn como operaciones no gravadas a las contempladas en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV y las que expresamente se sealan en el aludido numeral, entre las cuales no se encuentra la venta de pasajes en el extranjero para ser utilizados desde el exterior. Por consiguiente, en dicho clculo no deber incluirse la venta de pasajes materia de consulta. CONCLUSIN
La venta en el extranjero de pasajes areos en la que el servicio es utilizado desde fuera del pas, no debe incluirse en el clculo de la prorrata del crdito fiscal del IGV a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Lima, 03.10.2003 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: 1. La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios, entre otros). 2. Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios realizada a manera de bonificacin es a ttulo gratuito, califica como una operacin no gravada a efecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 3. La entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin sobre ventas realizadas, no califica como operacin no gravada a efectos del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
1.
MATERIA Se formulan las siguientes consultas: La entrega de servicios por parte de las empresas que prestan servicios comerciales, como una bonificacin adicional al servicio, que cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley del IGV(1), es un concepto distinto al concepto de servicio gratuito establecido en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de IGV y, por lo tanto, no debe ingresar para el clculo del crdito fiscal? La entrega de bonificaciones, sea de bienes o de servicios, deben computarse como operaciones no gravadas para efectos de la aplicacin del clculo del crdito fiscal de acuerdo al mtodo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV? BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055- 99-EF(2) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley de IGV).
2.
(1) Es decir: a) se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. 164

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1.
ANLISIS En cuanto a la primera consulta, entendemos que la misma est referida a los casos en los cuales, conjuntamente con la prestacin de servicios gravados, se prestan servicios gratuitos en calidad de bonificacin; no verificndose un supuesto de accesoriedad, en los trminos del segundo prrafo del numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV. Bajo esta premisa, cabe indicar que el tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley de IGV seala que, para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto de Promocin Municipal (IPM), no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5 del citado Reglamento, excepto el literal c). Cabe sealar que estos requisitos son los siguientes: a. Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. b. Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
Conforme se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, la legislacin del IGV slo ha regulado como bonificaciones a aquellas entregas de bienes muebles efectuadas con ocasin de la venta de bienes y no por la prestacin de servicios (4). En tal sentido, nicamente la entrega gratuita de bienes muebles a ttulo de bonificacin, en tanto cumpla con los requisitos antes mencionados, no se encontrar gravada con el IGV. De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC, el IGV grava la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO define a los servicios como toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
2.
(2) Publicado el 15.4.1999. (3) Publicado el 29.3.1994, cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, publicado el 31.12.1996. (4) Criterio contenido en el Informe N 216-2002-SUNAT/K00000. 165

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De las normas antes citadas, fluye que la prestacin de servicios gravada con el IGV es aquella por la cual se percibe una retribucin o ingreso que califique como renta de tercera categora, aun cuando no estuviera gravada con el Impuesto a la Renta. Es decir que, la prestacin de servicios efectuada a ttulo gratuito, en la medida que no se ha percibido un ingreso o retribucin por la misma, no califica como servicio para efecto del IGV (5) y, por lo tanto, constituye una operacin inafecta de dicho impuesto. En este orden de ideas, se tiene que toda prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios, entre otros), salvo la excepcin mencionada en la nota a pie de pgina 5. Por su parte, el punto i) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que para efectos de aplicar el procedimiento de clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2 del citado Reglamento, se entender como operaciones no gravadas, entre otras, a la prestacin de servicios a ttulo gratuito. Como puede apreciarse, la norma regla mentaria no ha efectuado distincin alguna respecto de los servicios a ttulo gratuito que debern ser considerados como operaciones no gravadas. En tal sentido, e independientemente de la denominacin que se brinde a los mismos, en tanto se trate de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, tales servicios sern considerados como operaciones no gravadas para efectos del clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2. del artculo 6 Reglamento de la Ley del IGV. Respecto a la segunda consulta, y tal como se ha sostenido en el numeral precedente, la prestacin de servicios a ttulo gratuito, independientemente de la denominacin que se otorgue a los mismos, constituye una operacin no gravada a efectos de realizar el clculo del crdito fiscal, de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin(6) se parte de la premisa que la consulta est referida a las bonificaciones que se realizan sobre ventas efectuadas; en ese sentido cabe sealar que en nuestra opinin, dicha operacin no debe computarse como no gravada para
3.
4.
(5) La nica excepcin al carcter oneroso del servicio est contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, que comprende en la definicin de servicios afectos, la entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento. (6) Siempre que: a) se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. 166

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efectos de la aplicacin del clculo del crdito fiscal de acuerdo al mtodo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. En efecto, el punto i) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicacin del procedimiento de la prorrata del crdito fiscal del IGV, se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. De la norma anteriormente glosada fluye que, se consideran como operaciones no gravadas, entre otras, a las comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas. Una de dichas operaciones es la venta en el pas de bienes muebles, por lo que se incluirn en la prorrata todas aquellas ventas de bienes muebles exoneradas o inafectas. Tngase en cuenta que, en principio, debe identificarse a la operacin como comprendida dentro del mbito de aplicacin del IGV y, posteriormente, determinar que la misma est exonerada o inafecta del impuesto. Ahora bien, en el caso de las entregas de bienes muebles que efectan las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, las mismas no se consideran ventas para efecto del IGV (7), vale decir, no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC. En tal sentido, toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a ttulo de bonificacin sobre ventas efectuadas, no est considerada como operacin para efectos del IGV y, por ende, no se encuentra comprendida dentro de los alcances del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC; la misma no ser incluida en el clculo de la prorrata del crdito fiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. CONCLUSIONES (8) La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios, entre otros). Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios realizada a manera de bonificacin es a ttulo gratuito, califica como una operacin no gravada a efecto
1.
2.
(7) Segn lo dispuesto en el penltimo prrafo del numeral 3 del artculo 2 del reglamento de la Ley del IGV. (8) Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las premisas planteadas en el presente Informe. 167

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de lo establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 3. La entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin sobre ventas realizadas, no califica como operacin no gravada a efectos del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Lima, 22 agosto de 2004 ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: 1. En el supuesto que los asociados no paguen la cuota de administracin en un perodo determinado a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por haber prestado sta en dicho perodo el servicio de administracin del citado Fondo a ttulo gratuito, dicha operacin no se encontrar gravada ni con el IGV ni con el Impuesto a la Renta. 2. En tanto se trata de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, tales servicios sern considerados como operaciones no gravadas para efectos del clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV (prorrata del crdito fiscal). 3. Para efecto de determinar su renta neta de tercera categora, las empresas administradoras de fondos colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad, lo cual debe ser evaluado en cada caso concreto.
MATERIA
Se formulan las siguientes consultas vinculadas con el tratamiento tributario aplicable al servicio de administracin del fondo colectivo que prestan las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos, especficamente cuando dichas empresas descuentan a sus asociados el concepto cuota de mantenimiento pues los mismos pagan oportunamente la cuota total mensual: 1. Qu tratamiento tributario debe recibir la referida cuota de mantenimiento descontada o no pagada por el asociado de la Empresa Administradora de Fondos Colectivos?. Especficamente, el monto descontado resulta o no afecto al Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto a la Renta?. De no resultar afecta dicha cuota al IGV e Impuesto a la Renta: a) Cul sera su repercusin en cuanto al crdito fiscal del IGV y la aplicacin de gastos para fines del Impuesto a la Renta?. b) Las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos deben prorratear el crdito fiscal, al tener operaciones gravadas y no gravadas?. c) Tendra que repararse los gastos que se relacionan con la administracin de la empresa, en aplicacin del principio de causalidad?.
2.
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BASE LEGAL Reglamento de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos, aprobado por la Res. CONASEV N 730-1997-EF/94.10 (1), y normas modificatorias. Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el D.S. N 179-2004-EF(2), y norma modificatoria (en adelante, TUO de la LIR). Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por D.S. N 055-99-EF(3), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante D.S. N 029-94-EF(4), cuyo Ttulo I fue sustituido por el D.S. N136-96-EF(5) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
ANLISIS En principio, entendemos que cuando se hace referencia a la cuota de mantenimiento se est aludiendo a la cuota de administracin que deben pagar los asociados a las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos por el servicio de administracin de los Fondos Colectivos. Asimismo, entendemos que las consultas formuladas se encuentran orientadas a determinar el tratamiento tributario aplicable al servicio de administracin del fondo colectivo que prestan las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos, cuando se haya pactado contractualmente que la cuota de administracin no ser abonada por los asociados en aquellos meses en que cumplan con pagar oportunamente los otros conceptos a que se encuentran obligados (6). Al respecto, cabe indicar que el inciso m) del artculo 3 del Reglamento de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos define al Fondo Colectivo como el conjunto de aportaciones individuales en dinero denominadas cuotas capital, que los asociados efectan durante la vigencia del contrato (7), con el objeto de adquirir por accin conjunta los bienes y/o servicios deseados. Igualmente, podr compren (1) Publicada el 10.12.97. (2) Publicado el 08.12.2004. (3) Publicado el 15.04.99. (4) Publicado el 29.03.94. (5) Publicado el 31.12.96. (6) Tales como la cuota capital, la cuota de inscripcin, la cuota de fondo de reserva y la cuota de seguro, de ser el caso (incisos g), i), j) y k) del artculo 3 del Reglamento de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos). (7) Segn lo dispuesto en el penltimo prrafo del numeral 3 del artculo 2 del reglamento de la Ley del IGV. 170

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der la cuota de fondo de reserva, en los casos establecidos en el Reglamento. El Fondo Colectivo no forma parte del patrimonio de la Administradora. De otro lado, el inciso g) del artculo 3 del referido Reglamento establece que la Cuota Capital es el importe que abona el asociado en forma peridica para constituir el Fondo Colectivo. Por su parte, el inciso h) del citado artculo 3 seala que la Cuota de Administracin es el importe que el asociado paga a la Administradora de Fondos Colectivos, en forma peridica, por el servicio de administracin de los Fondos Colectivos. Conforme se puede apreciar de las normas glosadas, los asociados de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos deben abonar de manera peridica, entre otros conceptos, la cuota capital y la cuota de administracin. Las cuotas capital, en su conjunto, forman el fondo colectivo, el mismo que est destinado a adquirir los bienes y/o servicios deseados por los asociados; mientras que las cuotas de administracin son montos pagados por los asociados por el servicio de administracin de los fondos colectivos, siendo prestado dicho servicio por las empresas antes mencionadas. Ahora bien, teniendo en consideracin que la aludida cuota de administracin constituye la retribucin por la prestacin de un servicio, debe determinarse si cuando se haya pactado contractualmente que dicho servicio no ser oneroso para los asociados de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos (8) no obstante prestarse el servicio de administracin, el mismo resultara afecto al IGV y si el importe de dicha cuota no cobrada resultara gravada con el Impuesto a la Renta: IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS De acuerdo con el criterio vertido en los Informes N 199-2001-K00000/SUNAT, N 009-2004-SUNAT-2B0000 y N 148-2004-SUNAT/2B0000 (9), no se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a ttulo gratuito, es decir, por los que no exista la obligacin de abonar la retribucin correspondiente; por cuanto este impuesto define como servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta; an cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero (numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV). Por consiguiente, en el supuesto que los asociados no estn obligados al pago de la cuota de administracin a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por la prestacin del servicio de administracin del citado Fondo, se entender que el servicio ha sido prestado a ttulo gratuito, por lo que dicha operacin no se encontrar gravada con el IGV, segn el criterio mencionado.
(8) Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las premisas planteadas en el presente Informe. (9) Los cuales se encuentran en la pgina web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). 171

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Clculo del Crdito Fiscal del Impuesto General a las Ventas Conforme a lo sealado en el Informe N 148-2004-SUNAT/2B0000, el punto i) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que para efectos de aplicar el procedimiento de clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2 del citado Reglamento (10), se entender como operaciones no gravadas, entre otras, a la prestacin de servicios a ttulo gratuito. En tal sentido, en tanto se trate de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, tales servicios sern considerados como operaciones no gravadas para efectos del clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. IMPUESTO A LA RENTA De acuerdo con el criterio expuesto en el Informe N 055-2003-SUNAT/2B0000, el prestador de los servicios a ttulo gratuito no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, por los mismos. En ese sentido, en el supuesto materia de anlisis, siendo el servicio de administracin del Fondo Colectivo prestado a ttulo gratuito -respecto de los meses en que los asociados de las Empresas Administradoras de dichos fondos cumplan con pagar oportunamente los otros conceptos a que se encuentran obligados -, la cuota de administracin no cobrada por tales perodos no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. Gastos relacionados a la administracin de la empresa Conforme al primer prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicho TUO. Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora pueden deducir los egresos en los que incurran considerndolos ntegramente como gasto del ejercicio gravable, siempre que cumplan con el principio de causalidad, esto es, sean necesarios para producir tales rentas y mantener la fuente (11). Por lo expuesto, en principio, para efectos de determinar su renta neta de tercera categora, las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir
(10) Aplicable a los sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas. (11) El ltimo prrafo del articulo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos I) y II) de dicho artculo, entre otros. 172

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como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad (12). 1. CONCLUSIONES En el supuesto que los asociados no paguen la cuota de administracin en un perodo determinado a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por haber prestado sta en dicho perodo el servicio de administracin del citado Fondo a ttulo gratuito, dicha operacin no se encontrar gravada con el IGV ni con el Impuesto a la Renta. En tanto se trata de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, tales servicios sern considerados como operaciones no gravadas para efectos del clculo del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Para efecto de determinar su renta neta de tercera categora, las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad (12). Lima, 4 de julio de 2005 Original firmado por MONICA PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente Nacional Jurdico (e)
2.
3.
(12) Lo cual deber ser evaluado en cada caso en concreto. 173

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INFORME N 098-2001-SUNAT/K00000
SUMILLA: Teniendo en consideracin las premisas bajo las cuales se efecta el referido Informe, los ingresos obtenidos por el titular del negocio provenientes de las operaciones materia de anlisis, constituyen rentas de tercera categora. En ese sentido, si el titular del negocio es un sujeto del RUS, le correspondera emitir boletas de venta o tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efecto tributario; y si se encuentra acogido al Rgimen Especial o Rgimen General del Impuesto a la Renta, deber emitir facturas en la medida que el usuario posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal.
MATERIA Se consulta respecto al tipo de comprobante de pago que deben otorgar los contribuyentes que se encuentran en el Rgimen nico Simplificado, Rgimen Especial y Rgimen General del Impuesto a la Renta, por el porcentaje que perciben como contraprestacin en los contratos comerciales suscritos con empresas de telefona, para que estas ltimas instalen en sus establecimientos aparatos telefnicos del tipo monedero para uso pblico, considerando que los referidos contribuyentes son generadores de rentas de tercera categora. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del IR). Texto nico Ordenado de la Ley del Rgimen nico Simplificado, aprobado mediante Decreto Supremo N 057-99-EF (en adelante, TUO del RUS). Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y normas modificatorias (en adelante, RCP). ANLISIS:
Se parte de la premisa que se trata de personas que perciben rentas de tercera categora por la explotacin de algn negocio en un establecimiento, en el cual, en virtud de los contratos comerciales suscritos con empresas de telefona, stas ltimas instalan aparatos telefnicos del tipo monedero para uso pblico, pagando al titular del negocio, como contraprestacin, un porcentaje de los ingresos generados por el uso de dichos telfonos.
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Asimismo, partimos de la premisa que los ingresos obtenidos por los titulares de los negocios constituyen la contraprestacin derivada de la existencia de contratos de arrendamiento celebrados con las empresas de telefona (1). Bajo este contexto, cabe indicar lo siguiente: 1. En principio, a fin de determinar el tipo de comprobante de pago que debe emitirse por el porcentaje que se percibe como contraprestacin en los contratos comerciales a que se refiere la presente consulta, resulta necesario determinar la categora de renta que corresponde a dichos ingresos. As debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el inciso e) del artculo 28 del TUO del IR constituyen rentas de tercera categora, las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 del mencionado TUO (tales como sociedades annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, empresas individuales de responsabilidad limitada, entre otras), y las empresas domiciliadas en el pas, comprendidas en los incisos a) y b)(2) de este artculo o en su ltimo prrafo (3), cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse. De acuerdo a la norma antes citada, puede darse el caso en que el dueo del establecimiento comercial o negocio sea una persona jurdica, en cuyo caso, las rentas obtenidas por el arrendamiento efectuado a la empresa que coloca los telfonos en su establecimiento, calificaran como de la tercera categora, para propsito del Impuesto a la Renta. De otro lado, en el supuesto de una persona natural que realiza actividad comercial a travs de un establecimiento (tal como sera el caso de una empresa unipersonal), su actividad se encontrara comprendida dentro de los alcances del inciso a) del artculo 28 del TUO bajo comentario. En este sentido, se estara cumpliendo las condiciones para calificar sus ingresos por arrendamiento como de la tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta; de acuerdo a lo establecido en la norma citada en el prrafo precedente al anterior. De las normas anteriormente glosadas se tiene que, an en el supuesto que los ingresos provenientes de los contratos materia de la consulta constituyan la contraprestacin derivada de un arrendamiento realizado por el titular del negocio, sea persona natural o jurdica, nos encontraramos ante rentas que califican como de la tercera categora, para propsito del Impuesto a la Renta.
(1) No obstante, esta situacin puede variar, motivo por el cual resulta necesario que se proceda a la evaluacin de cada caso en particular. (2) Rentas derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. (3) En los casos en que las actividades incluidas por el TUO del IR en la cuarta categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerar de tercera categora. 175

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2.
Ahora bien, habindose determinado la categora de renta correspondiente, cabe analizar las normas referidas al tipo de comprobante de pago que debe emitirse. Al respecto, el artculo 1 del RCP seala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. De otro lado, el artculo 2 del referido RCP establece que slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho cuerpo normativo, entre otros, los siguientes: a) Facturas; las mismas que se emiten slo a favor del adquirente o usuario que posea nmero de RUC(4), cuando la operacin se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crdito fiscal y cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario, entre otros supuestos (numeral 1.1. del artculo 4 del RCP). b) Boletas de Venta; las cuales se emiten en operaciones con consumidores o usuarios finales y en operaciones realizadas por los sujetos del Rgimen nico Simplificado - RUS (numeral 3.1. del artculo 4 del RCP). Esta disposicin concuerda con lo establecido en el artculo 4 del TUO del RUS, el cual dispone que los sujetos de dicho Rgimen slo debern emitir y entregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios.
c) Documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4 del RCP; entre los que se encuentran los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora para efecto del Impuesto a la Renta, los cuales sern proporcionados por la SUNAT (inciso a) del numeral 6.2 del artculo 4 del RCP). 3. En consecuencia, las boletas de venta se emiten en operaciones con consumidores o usuarios finales; mientras que las facturas, a favor del adquirente o usuario que posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto, crdito fiscal o crdito deducible. Por lo tanto, los sujetos del Rgimen General as como los del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta pueden emitir indistintamente boletas de venta o facturas, lo cual depender de la situacin en la que se encuentre el adquirente o usuario, segn lo sealado en el prrafo anterior.
(4) Se excepta de este requisito a las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas y a los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, a los que se refieren los literales d) y e) del numeral 1.1. del artculo 4 del RCP. 176

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Por su parte, los sujetos del RUS slo pueden emitir y entregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efecto tributario, por lo que se encuentran impedidos de emitir facturas. Finalmente cabe indicar que, los recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles constituyen comprobantes de pago que se emiten en tanto dicha operacin genere rentas de primera categora para efecto del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde emitirlos tratndose del supuesto al que se refiere la presente consulta, esto es de rentas que califican como de tercera categora. CONCLUSIONES
Teniendo en consideracin las premisas bajo las cuales se efecta el presente Informe, los ingresos obtenidos por el titular del negocio provenientes de las operaciones materia de anlisis, constituyen rentas de tercera categora. En ese sentido, si el titular del negocio es un sujeto del RUS, le correspondera emitir boletas de venta o tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crdito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efecto tributario; y si se encuentra acogido al Rgimen Especial o Rgimen General del Impuesto a la Renta, deber emitir facturas en la medida que el usuario posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal. Lima, 31 de mayo de 2001 ORIGINAL FIRMADO POR EDWARD TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: Los ingresos obtenidos por las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente constituyen rentas de tercera categora; siendo estas entidades sujetos del IGV. Por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a los integrantes de Juntas de Propietarios, stas pueden emitir indistintamente boletas de venta o facturas. Facturas, en la medida que el arrendatario posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal; de lo contrario, slo boletas de venta.
MATERIA 1. Se formulan las siguientes consultas: Las Juntas de Propietarios inscritas en el Registro nico de Contribuyentes RUC son sujetos del Impuesto General a la Ventas, cuando arrienden las zonas comunes pertenecientes a los miembros de la Junta? Qu tipo de comprobantes de pago deben emitir las Juntas de Propietarios por el alquiler de las zonas comunes?
2.
BASE LEGAL: Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del IGV). Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/ SUNAT y normas modificatorias (en adelante, RCP). Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn, Ley N 27157. Reglamento de la Ley N 27157 de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn, aprobado por el Decreto Supremo N 008-2000-MTC.
178

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ANLISIS: En principio, entendemos que las consultas se encuentran orientadas a determinar si las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente de la de sus integrantes, son sujetos del Impuesto General a las Ventas por el arrendamiento de los bienes comunes y, en este caso, cul es el tipo de comprobante de pago que deben emitir. Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente: Los edificios de departamentos; quintas; casas en copropiedad; centros y galeras comerciales o campos feriales; y otras unidades inmobiliarias con bienes comunes, cuando pertenezcan a propietarios distintos, estn sujetos al rgimen que stos elijan: el de propiedad exclusiva y propiedad comn o independizacin y copropiedad, de conformidad con lo dispuesto por los artculos 37 y 38 de la Ley N 27157. Como fluye de la norma glosada, las unidades inmobiliarias sujetas a alguno de los dos regmenes sealados son aquellas que cuentan con bienes de propiedad exclusiva y otros de propiedad comn. En cuanto a los bienes de propiedad comn, la aplicacin de uno u otro rgimen, no altera la naturaleza jurdica de los mismos de ser bienes comunes, pues dichos regmenes slo se refieren al rgimen jurdico al que deben someterse dichas unidades inmobiliarias, incluidos los bienes comunes, es decir, la forma o sistema como se regulan los mismos. As pues, el artculo 128 del Reglamento de la Ley N 27157 dispone que el rgimen de Independizacin y Copropiedad supone la existencia de unidades inmobiliarias de propiedad exclusiva susceptibles de ser independizadas y bienes de uso comn, sujetas al rgimen de copropiedad regulado en el Cdigo Civil. Las unidades inmobiliarias de propiedad exclusiva comprenden necesariamente el terreno que ocupa cada una. Aade el referido artculo que slo se puede optar por este rgimen en el caso de las Unidades Inmobiliarias mencionadas en los incisos b), c), d) y e) del artculo 126 de dicho Reglamento (1), siempre que estn conformadas por secciones de un solo piso o que, de contar con ms de un piso, pertenezcan a un mismo propietario y los pisos superiores se proyecten verticalmente sobre el terreno de propiedad exclusiva de la seccin.
1.
(1) Dicho artculo seala que las unidades inmobiliarias que comprenden bienes de propiedad exclusiva y de propiedad comn, reguladas por el referido Reglamento, son: a) Edificios de departamentos de uso residencial, comercial, industrial o mixto. b) Quintas. c) Casas en copropiedad. d) Centro y galeras comerciales o campos feriales. e) Otras unidades inmobiliarias con bienes comunes. 179

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De otro lado, el artculo 129 del aludido Reglamento seala que el rgimen de propiedad exclusiva y propiedad comn es el rgimen jurdico que supone la existencia de una edificacin o conjunto de edificaciones integradas por secciones inmobiliarias de dominio exclusivo, pertenecientes a distintos propietarios, y bienes y servicios de dominio comn. Cuentan con un Reglamento Interno y una Junta de Propietarios. La mencin efectuada por la ltima norma citada al trmino dominio (dominio exclusivo y dominio comn), no debe entenderse como una figura esencialmente distinta al de la propiedad, sino ms bien como el mismo instituto pero referido especficamente a las cosas muebles o inmuebles. En efecto, el trmino propiedad toma una significacin ms amplia, comprende tambin los derechos no slo las cosas. En cambio, el vocablo dominio se reserva para las cosas muebles o inmuebles (2). En ese sentido, las unidades inmobiliarias sujetas a cualquiera de los dos regmenes aludidos cuentan con bienes de propiedad exclusiva y otros de propiedad comn o copropiedad. Ahora bien, el artculo 145 del Reglamento seala que la Junta de Propietarios est constituida por todos los propietarios de las secciones de Propiedad Exclusiva de la edificacin y tiene la representacin conjunta de stos. Por lo tanto, toda vez que las secciones de Propiedad Exclusiva de una edificacin coexisten con la presencia de bienes y/o servicios comunes, de conformidad con el artculo 125 del Reglamento de la Ley N 27157, respecto de los bienes comunes la Junta de Propietarios representa una copropiedad, entendindose como tal, al bien que pertenece por cuotas ideales o porcentajes de participacin a dos o ms personas. Segn lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 9 del TUO de la Ley del IGV, son contribuyentes de dicho impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento. Ahora, habindose determinado en el punto 1 del presente Anlisis que la Junta de Propietarios representa una copropiedad, cabe indicar que en el mismo sentido constituye tambin una comunidad de bienes. En efecto, se entiende por comunidad simplemente una pluralidad de copropietarios colocados en una misma situacin jurdica en relacin a un mismo
2.
(2) Castaeda, Jorge Eugenio. Citado por Vsquez Ros, Alberto. Los Derechos Reales. La propiedad. pg. 27. De la misma opinin es Puig Brutau (citado tambin por Vsquez Ros, Alberto) para quien el trmino propiedad indica toda relacin de pertenencia o titularidad, y as resulta posible hablar, por ejemplo, de propiedad intelectual e industrial, en cambio el dominio hace referencia a la titularidad sobre un objeto corporal. 180

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edificio, aqu la extensin del derecho proindiviso de cada comunero se determina mediante una cuota ideal. El total derecho de propiedad se encuentra parcelado en partes ideales, no el objeto sobre el cual recae. Al sumar todas las cuotas, tenemos la propiedad total o plena (3). En consecuencia, si la Junta de Propietarios, que es una comunidad de bienes, lleva contabilidad independiente es considerada como sujeto del Impuesto General a las Ventas. En cuanto al tipo de comprobante de pago que deben emitir las Juntas de Propietarios por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a sus integrantes cabe sealar, en principio, que el artculo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son rentas de tercera categora las que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 del referido TUO, cualquiera que sea la categora a la que debiera atribuirse. El inciso k) del citado artculo 14 dispone que las comunidades de bienes que lleven contabilidad independiente son consideradas como personas jurdicas para efectos del Impuesto a la Renta. Por tanto, las rentas que obtengan las Juntas de Propietarios que lleven contabilidad independiente califican como rentas de tercera categora. Ahora bien, el artculo 1 del RCP seala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. De otro lado, el artculo 2 del referido RCP establece que slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho cuerpo normativo, entre otros, los siguientes: a) Facturas; las mismas que se emiten slo a favor del adquirente o usuario que posea nmero de RUC (4), cuando la operacin se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas - IGV que tengan derecho al crdito fiscal y cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario, entre otros supuestos (numeral 1.1. del artculo 4 del RCP). b) Boletas de Venta; las cuales se emiten en operaciones con consumidores o usuarios finales y en operaciones realizadas por los sujetos del Rgimen nico Simplificado (numeral 3.1. del artculo 4 del RCP).
(3) Valencia Zea, Arturo. Texto recopilado por Avendao Valdez, Jorge. Derechos Reales. 2da. Edicin, pg. 82. (4) Se excepta de este requisito a las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del IGV y a los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, a los que se refieren los literales d) y e) del numeral 1.1 del artculo 4 del RCP. 181
3.

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c Documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4 del RCP; entre los que se encuentran los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora para efecto del Impuesto a la Renta, los cuales sern proporcionados por la SUNAT (inciso a) del numeral 6.2 del artculo 4 del RCP). En consecuencia, las boletas de venta se emiten en operaciones con consumidores o usuarios finales; mientras que las facturas se emiten a favor del adquirente o usuario que posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto, crdito fiscal o crdito deducible. En ese sentido, las Juntas de Propietarios pueden emitir indistintamente boletas de venta o facturas, lo cual depender de la situacin en la que se encuentre el adquirente o usuario, segn lo sealado en el prrafo anterior. Finalmente cabe indicar que, los recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles constituyen comprobantes de pago que se emiten en tanto dicha operacin genere rentas de primera categora para efecto del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde emitirlos tratndose del supuesto al que se refiere la presente consulta, esto es de rentas que califican como de tercera categora.
1. 2. 3.
CONCLUSIONES Los ingresos obtenidos por las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente constituyen rentas de tercera categora. Las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente de la de sus integrantes son sujetos del IGV. Por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a los integrantes de Juntas de Propietarios, stas pueden emitir indistintamente boletas de venta o facturas. Facturas, en la medida que el arrendatario posea nmero de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal; de lo contrario, slo boletas de venta. Lima, 10 de enero de 2002 ORIGINAL FIRMADO POR EDWARD VCTOR TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: 1. Los servicios onerosos prestados por las asociaciones sin fines de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad. 2. El adquirente podr sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito fiscal para el IGV y crdito deducible tratndose del RUS, siempre que el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial le emita los documentos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago y que de conformidad con dicha norma y las que regulan los tributos respectivos, permiten efectuar dicha sustentacin.
MATERIA Se formulan las siguientes consultas: a. Una asociacin civil sin fines de lucro que presta servicios a terceros no asociados, se encuentra obligada al pago del Impuesto General a las Ventas (IGV)? De ser afirmativa la respuesta, en virtud de qu dispositivo legal se sustenta dicha obligacin? Cules son los comprobantes de pago que deben ser emitidos por los establecimientos comerciales para que la SUNAT reconozca el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto a la Renta (IR)? BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055- 99-EF y modificatorias (en adelante TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 29-99-EF cuyo Ttulo I fue sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF y modificatorias (en adelante Reglamento de la Ley del IGV). Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007- 99-SUNAT y modificatorias (en adelante RCP). ANLISIS: 1. En cuanto a su primera consulta, cabe mencionarle que de acuerdo a lo previsto en los artculos 1 y 3 del TUO de la Ley del IGV, se encuentra afecta a dicho Impuesto, la prestacin de servicios en el pas, entendindose como tales
b.
(1) Reiterados con los Oficios N 079-2001/CCD-INDECOPI y N 080-2001/CCD-INDECOPI, respectivamente. 183

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entre otros toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Por su parte, el artculo 9 del mencionado TUO seala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas que no realizan actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto, en tanto sean habituales en dichas operaciones. Ahora bien, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV seala que para calificar la habitualidad, la SUNAT considerar la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto la realiz. Dicha norma agrega, que tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales, aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter comercial. Asimismo, seala que las personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto, son sujetos del mismo nicamente respecto de las actividades que realicen en forma habitual. Como se puede apreciar de las normas glosadas, los servicios onerosos prestados por las asociaciones sin fines de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad (2). En relacin con la segunda consulta, en principio se debe mencionar que se entiende que la misma se encuentra encaminada a determinar los documentos que debe emitir el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial, con el fin que el adquirente pueda sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito fiscal para el IGV y crdito deducible tratndose del Rgimen nico Simplificado. Sobre el particular, cabe sealar que de acuerdo a lo previsto en el artculo 1 del RCP, el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. Por su parte, el artculo 6 del mencionado Reglamento, establece que estn obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que: Realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de compra venta, permuta, donacin, dacin en pago y
(2) Cabe resaltar que en el mismo sentido, se pronuncia la Directiva N 003-95/SUNAT. 184
2.

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en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. Realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de cesin en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociacin en participacin, comodato, y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien. Presten servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin de un tercero, a ttulo gratuito u oneroso. Ahora bien, el artculo 2 del RCP seala que slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho Reglamento, los siguientes: a. Facturas. b. Recibos por honorarios. c. Boletas de Venta. d. Liquidaciones de compra. e. Tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras. f. Los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4 del RCP. g. Otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT. Cabe destacar que no todos los documentos mencionados permiten sustentar gasto o costo, crdito fiscal o crdito deducible, sino que debe estarse a lo que dispone el RCP en cada caso. Asimismo debe tenerse en cuenta que en algunos supuestos se exige requisitos adicionales. As, las facturas permiten sustentar gasto o costo, crdito fiscal(3) y en su caso, crdito deducible. En cambio, las boletas de venta, no permiten ejercer derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo ni crdito deducible, salvo en los casos que la Ley lo permita(4).
(3) Para este efecto, deben tenerse en cuenta tambin los requisitos que establecen las normas que regulan el IGV. (4) El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que podrn ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, hasta el lmite del 3% de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho lmite no podr superar en el ejercicio gravable las 100 Unidades Impositivas Tributarias. 185

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Por su parte, los tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras, tampoco permiten ejercer el derecho al crdito fiscal, crdito deducible, ni sustentarn gasto o costo para efecto tributario, salvo en los casos que la Ley lo permita. No obstante, los mismos s sustentarn crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario o crdito deducible, siempre que: Se identifique al adquirente o usuario con su nmero de RUC y apellidos y nombres, denominacin o razn social. Se emitan como mnimo en original y una copia, adems de la cinta testigo. Se discrimine el monto del Impuesto.
De otro lado, en el caso de los documentos autorizados deber estarse a lo que al respecto seala el numeral 6 del artculo 6 del RCP, segn el documento de que se trate. De las normas antes citadas fluye que los nicos documentos que permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito fiscal y crdito deducible, son aquellos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que no todos los documentos considerados como comprobantes de pago permiten dicha sustentacin, para lo cual debe estarse a lo dispuesto en el RCP as como las normas que regulan los tributos respectivos. CONCLUSIONES Los servicios onerosos prestados por las asociaciones sin fines de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad. A fin que el adquirente pueda sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito fiscal para el IGV y crdito deducible tratndose del Rgimen nico Simplificado, el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial debe emitir los documentos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago y que de conformidad con dicha norma y las que regulan los tributos respectivos, permiten efectuar dicha sustentacin. Lima, 11 de enero de 2002 ORIGINAL FIRMADO POR: EDWARD TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurdico
1. 2.
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SUMILLA: Tratndose de la entrega gratuita de bienes con fines promocionales a consumidores finales, corresponde emitir boleta de venta o ticket o cinta emitidos por mquina registradora que no permiten sustentar crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crdito deducible. Si los sujetos que reciben dichos bienes son empresas, debe emitrseles facturas. Tratndose de facturas emitidas por la entrega de bienes en promocin, stas deben contener, entre otros requisitos mnimos, como informacin no necesariamente impresa, los apellidos y nombres, o la denominacin o razn social del adquirente, as como el nmero de RUC de los mismos. Respecto de las boletas de venta y los tickets o cintas expedidas por mquinas registradoras que se emiten por la entrega de dichos bienes, no constituye un requisito mnimo a consignar, la identificacin de los sujetos a quienes se entregan los bienes en promocin; lo cual no significa que exista una prohibicin para ello. MATERIA Se consulta lo siguiente: 1. Respecto del Impuesto a la Renta que grava la participacin de utilidades a los trabajadores, es vlido que las empresas apliquen la retencin de dicho impuesto sobre una base estimada, con cargo a su regularizacin posterior? En relacin con la entrega de bienes con fines promocionales que se encuentra inafecta al pago del Impuesto General a las Ventas, cul es el comprobante de pago que debe emitirse en estos casos y qu tan precisa debera ser la identificacin del cliente o persona a quien se entrega los bienes en promocin? Tratndose de la devolucin o no aceptacin de bienes vendidos, existe algn plazo lmite para que en estos casos y habindose declarado y pagado el Impuesto General a las Ventas, pueda emitirse la correspondiente nota de crdito? Para efecto del Impuesto General a las Ventas, respecto de adquisiciones que fueron canceladas con cheques o tarjetas de crdito, cuyos comprobantes de pago fueron recibidos oportunamente, pero registrados en los meses siguientes (dentro de los cuatro meses posteriores a su emisin), se perdera el derecho a usar el crdito fiscal que originaron dichas adquisiciones? En caso que se exceda el lmite establecido para efecto de utilizar el crdito fiscal proveniente de los gastos de representacin, se desconocera el crdito fiscal slo respecto del exceso?
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2.
3.
4.
5.

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BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF (publicado el 14.4.1999) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 122-94- EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias. Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF (publicado el 15.4.1999) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF (publicado el 29.3.1994) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV e ISC). Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (publicada el 24.1.1999) y normas modificatorias. ANLISIS 1. El inciso a) del artculo 71 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son agentes de retencin las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda y quinta categora. El segundo prrafo del mencionado artculo seala que tratndose de personas jurdicas u otros perceptores de rentas de tercera categora, la obligacin de retener el impuesto correspondiente a las rentas indicadas en los incisos a), b), d) y f), siempre que sean deducibles para efecto de la determinacin de su renta neta, surgir en el mes de su devengo, debiendo abonarse dentro de los plazos establecidos en el Cdigo Tributario para las obligaciones de carcter mensual. Aade el citado artculo que, excepcionalmente, la retencin del Impuesto por las rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utilidades, y la retencin por las rentas de cuarta categora a que se refiere el segundo prrafo del artculo 166 de la Ley General de Sociedades, rentas que se determinan en funcin de los resultados de la empresa, ser efectuada en el plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir. Como puede apreciarse, la retencin del Impuesto por las rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utiliEDICIONES CABALLERO BUSTAMANTE
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dades, debe ser efectuada en el plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir. Debe tenerse en cuenta que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han dispuesto la posibilidad de calcular la retencin de dicho impuesto sobre una base estimada, con cargo a su regularizacin posterior. Por lo tanto, la retencin del impuesto por las rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utilidades, debe ser efectuada sobre el total de dichas participaciones en el plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir; no pudiendo efectuarse la misma sobre una base estimada. Respecto a la consulta nmero 2, debemos manifestar que el segundo prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que no se considera venta la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada perodo tributario. Entindase que para efecto del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho lmite. De la norma glosada puede sealarse que, para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV), no se considera venta la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda los lmites sealados en la misma norma. Ahora bien, en cuanto al tipo de comprobante de pago que debe emitirse en estos supuestos y a la identificacin en el mismo de la persona a quien se entregan los bienes en promocin, cabe indicar que ni el TUO de la Ley del IGV e ISC ni su Reglamento han establecido regulacin al respecto, por lo que tiene que estarse a las normas generales que regulan la emisin de dichos comprobantes. Sobre el particular, el inciso a) del numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que estn obligados a emitir comprobantes
2.
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de pago, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. De otro lado, el numeral 3 del artculo 4 de dicho Reglamento seala que las boletas de venta se emitirn en los siguientes casos: a. En operaciones con consumidores o usuarios finales. b. En operaciones realizadas por los sujetos del Rgimen nico Simplificado. Aade que dichos comprobantes de pago no permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, ni podrn sustentar gasto o costo para efecto tributario, ni crdito deducible, salvo en los casos que la ley lo permita. Por su parte, el numeral 5 del artculo 4 del mencionado Reglamento dispone que los tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras se emitirn en los siguientes casos: a. En operaciones con consumidores finales. b. En operaciones realizadas por los sujetos del Rgimen nico Simplificado. Agrega que no permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, crdito deducible, ni sustentarn gasto o costo para efecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita. Sin embargo, conforme a lo sealado en el numeral 5.3. del artculo 4 antes mencionado, estos comprobantes de pago sustentarn crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crdito deducible, siempre que: a. Se identifique al adquirente o usuario con su nmero de RUC as como con sus apellidos y nombres, o denominacin o razn social. b. Se emitan como mnimo en original y una copia, adems de la cinta testigo. c. Se discrimine el monto del tributo que grava la operacin, salvo que se trate de una operacin gravada con el Impuesto Especial a las Ventas (1). Como fluye de las normas glosadas, an cuando la entrega de un bien en propiedad sea a ttulo gratuito existe la obligacin de emitir comprobantes de pago. En los casos en que los sujetos que reciban bienes con fines promocionales sean consumidores finales, el tipo de comprobante de pago que debe emitirse es la boleta de venta.
(1) Cabe indicar que el artculo 1 del Decreto Legislativo N 918 (publicado el 26.4.2001) derog, entre otras normas, la Ley N 27350, la cual, mediante su artculo 1, incluy el Ttulo IV al TUO de la Ley del IGV, referido al Impuesto Especial a las Ventas. 190

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Tambin es posible emitir en estos casos tickets o cintas emitidos por mquina registradora, que no permitan sustentar crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crdito deducible; toda vez que las adquisiciones a ttulo gratuito no generan dichos crditos ni implican gasto o costo para el adquirente. Ahora bien, si los sujetos que reciben bienes con fines promocionales son empresas, no procedera la emisin de los referidos comprobantes de pago, sino de facturas. En efecto, el numeral 1.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que las facturas se emitirn, entre otros casos, cuando la operacin se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crdito fiscal (inciso a). Como puede apreciarse, tratndose de operaciones realizadas con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crdito fiscal, corresponde emitir facturas, aun cuando la entrega de bienes sea a ttulo gratuito -como ocurre en la entrega de bienes con fines promocionales-, caso en el cual dicha operacin no genera crdito fiscal alguno para el adquirente. En cuanto a qu tan precisa debera ser la identificacin del sujeto a quien se entrega los bienes en promocin en el correspondiente comprobante de pago, cabe indicar que tratndose de facturas, los numerales 1.7 y 1.8 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponen que dichos comprobantes de pago debern contener, entre otros requisitos mnimos, como informacin no necesariamente impresa, los apellidos y nombres, o la denominacin o razn social del adquirente o usuario, as como el nmero de RUC de los mismos, excepto en los casos de operaciones de exportacin. Respecto de las boletas de venta y los tickets o cintas expedidas por mquinas registradoras que se emiten en el supuesto materia del presente anlisis, debe sealarse que no constituye un requisito mnimo a consignar, como informacin no necesariamente impresa, la identificacin de los sujetos a quienes se entregan los bienes en promocin; lo cual no significa que exista una prohibicin para ello. En todo caso, el contribuyente es quien debe acreditar que la entrega de bienes a ttulo gratuito tienen una finalidad promocional, para lo cual puede valerse, conjuntamente con dichos comprobantes, de otros medios que lo acrediten. En cuanto a la tercera consulta, cabe indicar que el inciso b) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV e ISC establece que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir el monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes o de prestacin de servicios. La anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada, segn corresponda.
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3.

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El ltimo prrafo del citado artculo aade que las deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo con las normas que seale el reglamento. Al respecto, el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, establece que los ajustes a que se refieren los artculos 26 y 27 de la Ley del IGV e ISC se efectuarn en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales. Por su parte, el primer prrafo del numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC seala que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen. De otro lado, el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago dispone que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. Como fluye de las normas glosadas, en los casos de anulacin total o parcial de venta de bienes, proceder que se efecte el ajuste al Impuesto Bruto, debiendo estar el mismo respaldado por la respectiva nota de crdito. Cabe indicar que tratndose de bienes que hubieren sido aceptados, adicionalmente, deber producirse la devolucin de los bienes. Ahora, si bien las normas del TUO de la Ley del IGV e ISC, el Reglamento de dicha Ley ni el Reglamento de Comprobantes de Pago han establecido un lmite dentro del cual deben emitirse las referidas notas de crdito, para efecto de sustentar el ajuste al Impuesto Bruto y determinar el valor mensual de las operaciones, la emisin de las referidas notas de crdito debe efectuarse en el mes en que se produzcan dichas anulaciones y devoluciones. En lo que se refiere a la cuarta consulta, cabe indicar que el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal se debe cumplir, entre otros, el requisito formal de que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a) del mismo artculo, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin en el Registro de Compras, de los documentos que correspondan; y que de no
4.
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efectuarse la anotacin en el plazo establecido en el Captulo IX, no se podr ejercer el citado derecho. El numeral 3.1 del artculo 10 del citado Reglamento, dispone que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen; y que para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Agrega que vencido este ltimo plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. De las normas glosadas se tiene que para ejercer el derecho al crdito fiscal, los documentos que respaldan las adquisiciones de bienes y servicios deben ser previamente anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, en el perodo en el que las mismas se realicen. Excepcionalmente, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los 4 perodos tributarios siguientes a la fecha de emisin del documento sustentatorio del crdito fiscal correspondiente, slo si el citado documento hubiera sido recibido con retraso. En consecuencia, los comprobantes de pago recibidos oportunamente deben ser anotados en el mes en que las adquisiciones que respaldan se realicen, por lo que nicamente se puede ejercer el derecho al crdito fiscal en el citado perodo. Ahora bien, el hecho que las referidas adquisiciones sean canceladas con cheques o tarjetas de crdito, no desvirta lo sealado en los prrafos precedentes. Cabe indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2.3. del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, los pagos efectuados mediante cheques nicamente influyen para efecto de no perder el crdito fiscal, tratndose de los documentos a que se refiere el quinto prrafo del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC, que son supuestos distintos al que es materia de la presente consulta. En efecto, el aludido artculo dispone que tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
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i. Mediante los medios de pago que seale el Reglamento; y ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el Reglamento. 5. Respecto de la ltima consulta, el inciso a) del artculo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC dispone que tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento. El numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la aludida Ley establece que los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario. De otro lado, el artculo 11 del TUO de la Ley del IGV e ISC, dispone que el Impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada perodo el crdito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los Captulos V, VI y VII del Ttulo I del aludido TUO. Como fluye de las normas glosadas, tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal as como el Impuesto Bruto, se determinan mensualmente. Ahora bien, dicho crdito tiene 2 lmites: El medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos; y Cuarenta Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario. En ese sentido, en caso que en un mes determinado se exceda alguno de estos lmites, dicho exceso no generar derecho a crdito fiscal.
1.
CONCLUSIONES La retencin del Impuesto a la Renta por las rentas de quinta categora que correspondan a la participacin de los trabajadores en las utilidades, debe ser efectuada sobre el total de dichas participaciones en el plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir; no pudiendo efectuarse la misma sobre una base estimada. Tratndose de la entrega gratuita de bienes con fines promocionales a consumidores finales, corresponde emitir boleta de venta o ticket o cinta emitidos por mquina registradora que no permiten sustentar crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, o crdito deducible.
2.
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3.
Si los sujetos que reciben dichos bienes son empresas, debe emitrseles facturas. Tratndose de facturas emitidas por la entrega de bienes en promocin, stas deben contener, entre otros requisitos mnimos, como informacin no necesariamente impresa, los apellidos y nombres, o la denominacin o razn social del adquirente, as como el nmero de RUC de los mismos. Respecto de las boletas de venta y los tickets o cintas expedidas por mquinas registradoras que se emiten por la entrega de dichos bienes, no constituye un requisito mnimo a consignar, la identificacin de los sujetos a quienes se entregan los bienes en promocin; lo cual no significa que exista una prohibicin para ello. Aun cuando las normas del TUO de la Ley del IGV e ISC, el Reglamento de dicha Ley y el Reglamento de Comprobantes de Pago no han establecido un lmite dentro del cual deben emitirse las notas de crdito, en los casos de anulacin total o parcial de venta de bienes, para efecto de sustentar el correspondiente ajuste al Impuesto Bruto y determinar el valor mensual de las operaciones, la emisin de las referidas notas de crdito debe efectuarse en el mes en que se produzcan dichas anulaciones y devoluciones. Los comprobantes de pago recibidos oportunamente deben ser anotados en el mes en que las adquisiciones que respaldan se realicen, por lo que nicamente se puede ejercer el derecho al crdito fiscal en el citado perodo; siendo irrelevante el hecho que las referidas adquisiciones sean canceladas con cheques o tarjetas de crdito.
4.
5.
6. En caso que en un mes determinado se exceda alguno de los lmites establecidos para el uso del crdito fiscal respecto de los gastos de representacin propios del giro o negocio, dicho exceso no generar derecho a crdito fiscal. Lima, 9.3.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: 1. No constituyen comprobantes de pago las denominadas Liquidaciones de Cobranza emitidas por las Agencias de Viaje. 2. En el supuesto de la existencia de una actividad de mediacin por parte de las Agencias de Viajes a las compaas de aviacin comercial en la colocacin de los boletos areos, recibiendo comisiones como contraprestacin de dichos servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a las citadas compaas por dicha prestacin de servicios. 3. En el supuesto de la existencia de una prestacin de servicio por parte de las Agencias de Viajes a los adquirentes o usuarios en la adquisicin de los boletos areos, recibiendo pagos como contraprestacin de dichos servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a los citados adquirentes o usuarios.
MATERIA Se formula la siguiente consulta:
Es necesario que la Agencia de Viajes emita factura por el servicio de provisin de pasajes o es suficiente que presente una Liquidacin de Cobranza adjuntado el respectivo boleto? BASE LEGAL Decreto Ley N 25632 - Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24.7.1992, modificado por el Decreto Legislativo N 814, publicado el 20.4.1996. Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007- 99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de Comprobantes de Pago) (1). ANLISIS
El artculo 2 del Decreto Ley N 25632 indica que se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT(2).
(1) Sin considerar las modificaciones efectuadas a partir del 1.7.2004. (2) Por su parte, el artculo 3 del citado texto legal seala que para efecto de lo dispuesto en al presente Ley, la SUNAT sealar: a) Las caractersticas y requisitos mnimos de los comprobantes de pago; b) La oportunidad de su entrega; 196

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As, el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en el citado Reglamento los siguientes: a. b. c. d. e. f. g Facturas. Recibo por honorarios. Boletas de venta. Liquidaciones de compra. Tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras. Los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4(3). Otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT(4).
Como puede apreciarse, la Administracin Tributaria haciendo uso de la facultad establecida por Ley, ha detallado los documentos considerados como comprobantes de pago; no encontrndose dentro de ellos las llamadas Liquidaciones de Cobranza. De otro lado, el artculo 1 del Decreto Ley N 25632 dispone que estn obligados de emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige aun cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta a tributos. En concordancia con dicho dispositivo el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que, entre otros supuestos, se encuentran obligados a otorgar comprobantes de pago, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes y/o presten servicios. Agrega dicho artculo que, se entiende como servicio a toda accin o prestacin a favor de un tercero, a ttulo gratuito u oneroso. Ahora bien, en el supuesto de la existencia de una actividad de mediacin por parte de las Agencias de Viajes a las compaas de aviacin comercial en la colocacin de los boletos areos, recibiendo comisiones como contraprestacin de dichos
c) Las operaciones y modalidades exceptuadas de la obligacin de emitir y entregar comprobantes de pago; d) Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago, a que estn sujetos los obligados a emitir los mismos; e) Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal o al crdito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza similar; f) Los mecanismos de control para la emisin y/o utilizacin de comprobantes de pago. (3) De la revisin de dicho numeral se aprecia que el mismo no hace referencia a la denominadas Liquidaciones de Cobranza. (4) Entre los cuales no se encuentran las denominadas Liquidaciones de Cobranza. 197

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servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a las citadas compaas por dicha prestacin de servicios. Por otra parte, en el supuesto de la existencia de una prestacin de servicio por parte de las Agencias de Viajes a los adquirentes o usuarios en la adquisicin de los boletos areos, recibiendo pagos como contraprestacin de dichos servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a los citados adquirentes o usuarios. CONCLUSIONES 1. 2. No constituyen comprobantes de pago las denominadas Liquidaciones de Cobranza emitidas por las Agencias de Viaje. En el supuesto de la existencia de una actividad de mediacin por parte de las Agencias de Viajes a las compaas de aviacin comercial en la colocacin de los boletos areos, recibiendo comisiones como contraprestacin de dichos servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a las citadas compaas por dicha prestacin de servicios. En el supuesto de la existencia de una prestacin de servicio por parte de las Agencias de Viajes a los adquirentes o usuarios en la adquisicin de los boletos areos, recibiendo pagos como contraprestacin de dichos servicios; la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a los citados adquirentes o usuarios. Lima, 21 de Octubre de 2004. Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
3.
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SUMILLA: En la emisin de facturas y de boletas de venta existe la obligacin de consignar los apellidos y nombres, o denominacin o razn social de la persona que adquiere la propiedad de los bienes o recibe los servicios, segn corresponda y de acuerdo al caso. Las normas que regulan la emisin de comprobantes de pago no han establecido ninguna obligacin a cargo del transferente o prestador del servicio en el sentido que para emitir los comprobantes de pago deba requerirse determinada documentacin al adquirente o usuario, tales como el RUC, DNI, Certificado Domiciliario, entre otros. De igual forma, las normas tributarias vigentes no han establecido que el transferente o prestador del servicio tenga la obligacin de llevar un control de direcciones.
1.
MATERIA Se formulan las siguientes consultas: Si el comerciante y/o industrial al vender tiene la obligacin de emitir factura o boleta de venta a nombre de la persona natural o jurdica que le indica el comprador? Si al momento de realizar la compra, la persona que est solicitando la expedicin de la factura o boleta de venta a nombre de otra persona natural o de una persona jurdica, el vendedor est obligado a solicitarle al comprador el documento del RUC, DNI, Certificado Domiciliario de la persona natural o jurdica para la cual realiza la compra y llevar control de direcciones obligado por Ley? BASE LEGAL Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT(1) y normas modificatorias (en adelante, RCP). Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF (2) ,y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
2.
(1) Publicado el 24.1.1999. (2) Publicado el 15.4.1999. 199

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1.
ANLISIS En relacin con la primera consulta, se entiende que la misma persigue determinar qu persona debe consignarse como adquirente o usuario en la boleta de venta o factura cuando se realiza una operacin de venta de un bien o de un servicio. Al respecto, el artculo 1 del RCP, establece que los comprobantes de pago son documentos que acreditan la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. Asimismo, el artculo 2 del RCP seala que slo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en el mismo, los siguientes: a. Facturas. b. Recibos por honorarios. c. Boletas de venta. d Liquidaciones de compra. e. Tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras. f. Los documentos autorizados en el numeral 6 del artculo 4. g. Otros documentos que por su contenido y sistema de emisin permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT.
Por su parte, el tem 1.7 del numeral 1 del artculo 8 del RCP dispone que uno de los requisitos mnimos que deben ser consignados en las Facturas son los apellidos y nombres, o denominacin o razn social del adquirente o usuario. En el mismo sentido, el tem 3.10 del numeral 3 del citado artculo 8 del RCP indica tambin como uno de los requisitos mnimos que en los casos en que el importe de la venta, cesin en uso o servicio prestado supere media (1/2) UIT por operacin, ser necesario consignar los datos de identificacin del adquirente o usuario que ah se indican (3). Como se observa de las normas citadas, en la emisin de facturas y de boletas de venta existe la obligacin de consignar los apellidos y nombres, o denominacin o razn social de la persona que adquiere la propiedad de los bienes o recibe los servicios, segn corresponda y de acuerdo al caso. Adicionalmente, es pertinente indicar que tratndose de facturas, y de conformidad con lo sealado en el numeral 1 del artculo 4 del RCP, stas deben
(3) Estos datos son: apellidos y nombres, direccin y nmero de su documento de identidad. 200

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emitirse nicamente en los supuestos expresamente detallados en dicho numeral, entre los cuales se encuentran, las operaciones realizadas con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crdito fiscal y cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario (4). 2. En cuanto a la segunda interrogante, cabe sealar que las normas que regulan la emisin de comprobantes de pago no han establecido ninguna obligacin a cargo del transferente o prestador del servicio en el sentido que para emitir los comprobantes de pago deba requerirse determinada documentacin al adquirente o usuario, tales como el RUC, DNI, Certificado Domiciliario, entre otros. Adicionalmente, es necesario indicar que en las normas tributarias vigentes no se ha establecido que el transferente o prestador del servicio tenga la obligacin de llevar un control de direcciones (5). CONCLUSIONES En la emisin de facturas y de boletas de venta existe la obligacin de consignar los apellidos y nombres, o denominacin o razn social de la persona que adquiere la propiedad de los bienes o recibe los servicios, segn corresponda y de acuerdo al caso.
1.
(4) En este extremo, asimismo, resulta pertinente citar el artculo 44 del TUO de la Ley del IGV, que regula los comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales, el cual establece lo siguiente: El comprobante de pago o nota de dbito emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en stos, por el responsable de su emisin. El que recibe el comprobante de pago o nota de dbito no tendr derecho al crdito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contratos de construccin. Para estos efectos se considera como operacin no real las siguientes situaciones: a. Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin. b. Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin. En caso que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal. Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. La operacin no real no podr ser acreditada mediante: 1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o, 2. La retencin efectuada o percepcin soportada, segn sea el caso. (5) Sin perjuicio de ello, cabe sealar que de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 6 del Decreto Supremo N 102-2002-EF, publicado el 20.6.2002, la Administracin Tributaria publica mensualmente la relacin de contribuyentes que tengan la condicin de no habido as como de aquellos que la levanten en el Diario Oficial o en uno de mayor circulacin o en la respectiva pgina web. 201

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2.
Las normas que regulan la emisin de comprobantes de pago no han establecido ninguna obligacin a cargo del transferente o prestador del servicio en el sentido que para emitir los comprobantes de pago deba requerirse determinada documentacin al adquirente o usuario, tales como el RUC, DNI, Certificado Domiciliario, entre otros. De igual forma, las normas tributarias vigentes no han establecido que el transferente o prestador del servicio tenga la obligacin de llevar un control de direcciones. Lima, 11.10.2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: En caso que no se cumpla con alguno de los requisitos formales del crdito fiscal previstos en el Artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y no pueda subsanarse dicho incumplimiento, el IGV que afect las adquisiciones podr constituir gasto o costo para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta.
MATERIA Se consulta si el desconocimiento de la aplicacin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) por incumplimiento de requisitos formales, determina su constitucin como costo o gasto. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99- EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF(2), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). ANLISIS En principio, entendemos que la consulta est orientada a determinar si, en caso del incumplimiento de los requisitos establecidos en el artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, el IGV que afecta las adquisiciones podr constituir costo o gasto para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta de cargo del adquiriente, en aplicacin del artculo 69 del mencionado TUO. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1. El artculo 69 del TUO de la Ley del IGV dispone que el IGV no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicacin del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal. Para este efecto, resulta necesario determinar cundo se tendr derecho a aplicar como crdito fiscal, el IGV que afecta las adquisiciones realizadas por lo sujetos de dicho Impuesto.

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2.
Pues bien, de acuerdo con lo sealado en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV (4), el crdito fiscal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega dicho artculo que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV. 3. Por su parte, el artculo 19 del mencionado TUO (5) establece que para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo 18 antes citado, se cumplirn los siguientes requisitos formales: a. Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes de pago y documentos a que se hace referencia en el presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
b. Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y, c. Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a) del presente artculo, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
(4) El cual regula los requisitos sustanciales del crdito fiscal. (5) El cual regula los requisitos formales del crdito fiscal. 204

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Asimismo, en su segundo prrafo seala que cuando en el comprobante de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT se hubiere omitido consignar separadamente el monto del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto por el Reglamento. Concluye que, en este caso el crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte la subsanacin. Adicionalmente, el referido artculo detalla los siguientes supuestos: No dar derecho a crdito fiscal, el Impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT no fidedignos o falsos o que incumplen con los requisitos legales o reglamentarios (numeral 1 del artculo 19). No darn derecho al crdito fiscal los comprobantes de pago o notas de dbito que hayan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la SUNAT les haya comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido para efectos tributarios (numeral 2 del artculo 19). Tampoco darn derecho al crdito fiscal los comprobantes que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite a ello o los otorgados por operaciones exoneradas del impuesto (numeral 3 del artculo 19).
Adicionalmente, dispone que tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios (6), no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago total de la operacin incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Mediante los medios de pago que seale el Reglamento; y ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
4.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la aplicacin del crdito fiscal supone el cumplimiento de los requisitos sustanciales regulados en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, as como el cumplimiento de los requisitos formales previstos en el artculo 19 del mismo TUO. Vale decir, el derecho a aplicar como crdito fiscal el IGV que afect las adquisiciones, depende del cumplimiento de todos y cada uno de los referidos requisitos, sean de carcter sustancial o formal.
(6) Entre los cuales se encuentra el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV. 205

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Tan es as que, tratndose de comprobantes de pago que incumplan los requisitos legales y reglamentarios (supuesto que omitira el cumplimiento del requisito previsto en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV), se seala que no se perder el derecho al crdito cuando el pago del total de la operacin incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado mediante los medios de pago que seale el Reglamento y cumpliendo los requisitos que seale el referido Reglamento. En ese sentido, en caso de no cumplirse con alguno de los requisitos formales previstos en el artculo 19 del citado TUO y no pueda subsanarse dicho incumplimiento (por no haberlo establecido la norma, o habindolo establecido el sujeto no est en la posibilidad de efectuar dicha subsanacin), el IGV que afect las adquisiciones podr constituir gasto o costo para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta (7), tal como lo establece el artculo 69 del TUO de la Ley del IGV. CONCLUSIN
5.
En caso que no se cumpla con alguno de los requisitos formales del crdito fiscal previstos en el artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y no pueda subsanarse dicho incumplimiento, el IGV que afect las adquisiciones podr constituir gasto o costo para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta. Lima, 28 de setiembre del 2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA G. Intendente Nacional Jurdico
(7) Para tal efecto, sin embargo, deber verificarse -adems- si de acuerdo con la normatividad que regula el Impuesto a la Renta se cumplen los requisitos para la deduccin del IGV como gasto o costo. 206

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SUMILLA: El IGV consignado en los comprobantes de pago anotados en libros o registros diferentes al Registro de Compras, no dar derecho al crdito fiscal. El sujeto del IGV no debe tener ms de un Registro de Compras en forma simultnea. En caso que se regularice la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria.
MATERIA Se efectan las siguientes consultas: 1. Es factible utilizar como crdito fiscal la sumatoria de los comprobantes de pago anotados en los libros denominados Compras, Gastos e Importaciones, tomando en cuenta que la norma no establece que para efectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en otros libros que utilice el contribuyente para efectos del control contable de su empresa?. Es factible utilizar como crdito fiscal los comprobantes de pago anotados en el libro denominado Compras en cuyas hojas interiores lleva el ttulo de Registro de Compras, tomando en cuenta que a partir de una determinada fecha el contribuyente registra todos sus comprobantes de pago en el respectivo libro el cual coincide con lo declarado por el contribuyente, y considerando que la norma no seala que para efectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en los libros que utilice el contribuyente para efectos de control contable de su empresa?. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF(1) y modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF(2), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
2.

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Resolucin de Superintendencia N 132-2001/ SUNAT(4), la cual establece el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios. Decreto Legislativo N 929 (5), norma que precisa que es un requisito para ejercer el crdito fiscal del IGV que el Registro de Compras sea legalizado. ANLISIS
En principio, de las consultas antes mencionadas entendemos que las mismas se encuentran encaminadas a determinar si procede utilizar como crdito fiscal, el Impuesto General a las Ventas (IGV) consignado en los comprobantes de pago emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia que: Se encuentren anotados por el contribuyente en libros contables denominados Compras, Gastos e Importaciones, los cuales son llevados para efectos del control contable de su empresa, sin centralizar en uno solo de ellos el total de las adquisiciones. Estando anotados en los citados libros, posteriormente se regulariza su anotacin en el libro denominado Compras en cuyas hojas interiores lleva el ttulo de Registro de Compras, el cual s cumple con los requisitos establecidos por las normas vigentes. Partiendo de estas premisas, cabe indicar lo siguiente: 1. En cuanto a la primera consulta debe tenerse en consideracin lo siguiente: De conformidad con el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega la norma que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones antes mencionadas que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. En lo que respecta a los requisitos formales, el artculo 19 del mencionado TUO dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal se deber cumplir con los siguientes requisitos:
(4) Publicada el 24.11.2001. (5) Publicado el 10.10.2003. 208

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a) Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importacin del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por Aduanas a los que se refiere el literal a), o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. Agrega que el mencionado Registro deber reunir los requisitos previstos en las noms vigentes.
Por su parte, debe tenerse en consideracin lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del IGV. En l se establece que los contribuyentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y otro de Compras en los que anotarn las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento. Asimismo, el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que el Registro de Compras contendr la informacin mnima que en dicho artculo se detalla; la misma que deber anotarse en columnas separadas. En dicho artculo, se indica que debern ser anotadas en el Registro de Compras las notas de dbito o de crdito recibidas, as como los documentos que modifican el valor de las operaciones consignadas en las Declaraciones nicas de Importacin, debiendo incluirse los datos referentes al tipo, serie y numero del comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago. Adicionalmente se precisa que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en los plazos que dicha norma indica. Como se podr apreciar de las normas antes glosadas, las mismas no contienen disposiciones encaminadas a indicar la manera cmo se debern efectuar las anotaciones en caso que el sujeto del Impuesto tenga ms de un Registro de Compras, ello por cuanto no existe dicha posibilidad. Es ms, las citadas normas estn referidas a la existencia de un nico Registro de
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Compras en el cual el sujeto del Impuesto deber efectuar las anotaciones respectivas. De otro lado, el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/ SUNAT establece que, entre otros, los registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios, sern legalizados por los notarios pblicos del lugar del domicilio fiscal del deudor tributario o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, quienes colocarn una constancia en la primera hoja de los mismos, con la informacin que en dicho artculo se indica, entre la cual se encuentra la denominacin del libro o registro. Asimismo, seala que el notario pblico o juez, segn sea el caso, deber sellar todas las hojas del libro o registro, las mismas que debern estar debidamente foliadas, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas. Asimismo, en su artculo 4 dispone que para la legalizacin del segundo y siguientes libros o registros de una misma denominacin, se deber acreditar que se ha concluido con el anterior, o que se ha perdido o destruido. En los casos de libros o registros concluidos, la acreditacin se efectuar con la presentacin del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del primer y ltimo folio del mencionado libro o registro. Por su parte, debe tenerse en cuenta que el artculo 1 del Decreto Legislativo N 929 precisa, entre otros, que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artculo 19 antes referido, relacionado con la legalizacin del Registro de Compras, dicho Registro debe ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes, lo cual ratifica que para ejercer el derecho al crdito fiscal es indispensable que los comprobantes de pago sean anotados en el Registro de Compras, el cual debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el legislador ha establecido que el sujeto del Impuesto no tenga ms de un Registro de Compras en forma simultnea. En este sentido, para ejercer el derecho al crdito fiscal los comprobantes de pago materia de consulta deben estar anotados dentro del plazo que establezca el Reglamento, en el respectivo Registro de Compras, el cual deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Por consiguiente, el IGV consignado en los comprobantes de pago materia de consulta que han sido anotados en libros contables o registros diferentes al Registro de Compras no dar derecho al crdito fiscal. En lo que respecta a la segunda consulta, debe tenerse en consideracin lo siguiente:
2.
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El numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen. Para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido este ltimo plazo el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. Asimismo el numeral 3.2 del citado artculo seala que, los documentos emitidos por ADUANAS, las liquidaciones de compra y aquellos que sustentan la utilizacin de servicios, debern anotarse a partir de la fecha en que se efecto el pago del Impuesto. Por su parte, el artculo 2 del Decreto Legislativo N 929 precisa que el incumplimiento en la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de dbito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV, implica la prdida del crdito fiscal en ellos consignados. En este sentido, en el caso materia de consulta, el IGV consignado en los comprobantes de pago cuya anotacin se regulariza en el Registro de Compras, podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro del plazo previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, suponiendo que en el caso materia de consulta, las adquisiciones no fueron anotadas en el Registro de Compras en el mes que se realizaron, slo podr utilizarse como crdito fiscal el IGV consignado en los comprobantes de pago anotados dentro de los cuatro meses computados desde el primer da del mes siguiente a la fecha de su emisin, siempre que hayan sido recibidos con atraso. CONCLUSIONES 1. El IGV consignado en los comprobantes de pago materia de consulta anotados en libros o registros diferentes al Registro de Compras, no dar derecho al crdito fiscal. Para tal efecto, debe tenerse en consideracin que de acuerdo a la normatividad vigente, el sujeto del Impuesto no debe tener ms de un Registro de Compras en forma simultnea.
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2.
En caso que se regularice la anotacin de los comprobantes de pago materia de consulta, en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podr ser utilizado como crdito fiscal en tanto dicha anotacin se efecte dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria. Lima, 3 de noviembre de 2003. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: Para efecto del ejercicio del derecho al crdito fiscal, la anotacin en el Registro de Compras de los documentos emitidos por SUNAT que acrediten el pago del IGV en las importaciones, no est sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del Artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.
MATERIA Se consulta si, para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago de dicho Impuesto en las importaciones, deben anotarse en el Registro de Compras dentro del plazo previsto en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055- 99-EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF(2) cuyo Ttulo I fue sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Decreto Legislativo N 929 (4) - Norma que precisa los alcances del inciso c) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99- EF(5) y normas modificatorias (en adelante, TUO del Cdigo Tributario). ANLISIS 1. De acuerdo a lo establecido en el artculo 18 de TUO de la Ley del IGV slo otorgan derecho al crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes:
(1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicado el 29.3.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. (4) Publicado el 10.10.2003. (5) Publicado el 19.8.1999. 213

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Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Asimismo, el artculo 19 del citado TUO dispone que para ejercer el crdito fiscal, se deber cumplir los siguientes requisitos formales: a. Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes de pago y documentos a que se hace referencia en el presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
b. Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y , c. Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a) o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Por su parte, el numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para las anotaciones en los Registros se deber observar lo siguiente: Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen. Agrega que, para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
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Vencido este ltimo plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta (numeral 3.1).
Los documentos emitidos por ADUANAS, las liquidaciones de compra y aquellos que sustenten la utilizacin de servicios, debern anotarse a partir de la fecha en que se efectu el pago del Impuesto (numeral 3.2). Conforme fluye de las normas antes glosadas, el TUO de la Ley del IGV ha dispuesto que para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal, en el caso de las importaciones, en preciso que los documentos emitidos por SUNAT y que acrediten el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) que grave tales operaciones, hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. Asimismo, respecto de las anotaciones de las operaciones efectuadas por el sujeto del IGV, la norma reglamentaria ha dispuesto un plazo general (en el mes en que se realicen las operaciones). Sin embargo, acto seguido ha incluido las siguientes disposiciones:
Tratndose de las anotaciones de las adquisiciones en el Registro de Compras, se ha establecido un plazo especial en caso que los documentos respectivos hayan sido recibidos con atraso (dentro de los cuatro perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda). Respecto de los documentos emitidos por ADUANAS (actualmente SUNAT), entre otros, los mismos deben anotarse a partir de la fecha en que se efectu el pago del IGV. Como puede apreciarse, en el caso de los documentos que sustentan el pago del IGV en la importacin, la norma se ha limitado a establecer el momento a partir del cual deber efectuarse su anotacin en el Registro de Compras, sin haber sealado un plazo cuyo vencimiento determine la prdida del derecho al crdito fiscal; no pudiendo ser de aplicacin a este supuesto el plazo previsto en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento antes mencionado, atendiendo a lo dispuesto en la Norma VIII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, conforme a la cual en va de interpretacin no podr extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la Ley. Finalmente, cabe indicar que si bien el artculo 2 del Decreto Legislativo N 929 ha sealado, con carcter de precisin, que el incumplimiento en la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de dbito, documentos emitidos por ADUANAS (actualmente SUNAT) y el documento donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento del TUO de la Ley del IGV, implica
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la prdida del crdito fiscal en ellos consignados; se entiende que dicha prdida slo se producir en la medida que el mencionado Reglamento haya establecido un plazo para tal anotacin, lo que no ocurre tratndose de los documentos emitidos por la SUNAT que acreditan el pago del IGV en las importaciones. CONCLUSIN Para efecto del ejercicio del derecho al crdito fiscal, la anotacin en el Registro de Compras de los documentos emitidos por SUNAT que acrediten el pago del IGV en las importaciones, no est sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. Lima, 15 de junio del 2005. ORIGINAL FIRMADO POR PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente Nacional (e) INTENDENCIA NACIONAL JURIDICA
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SUMILLA: 1. Para ejercer el derecho al crdito fiscal, los documentos a que se refiere el inciso c) del Artculo 19 del TUO de la Ley del IGV deben ser anotados en el correspondiente Registro de Compras dentro del plazo que seale el Reglamento. 2. El Registro de Compras deber contener la informacin mnima detallada en el tem II del numeral 1 del Artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, la cual se consignar en columnas separadas. Asimismo se deber cumplir con lo sealado en el numeral 2 y en el numeral 3.5 del Artculo 10 de dicho Reglamento. 3. El Registro de Compras deber ser legalizado antes de su uso, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del Artculo 19 del TUO de la Ley del IGV; as, el crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado. Tratndose de documentos que sustentan crdito fiscal cuya fecha de emisin sea anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, slo se podr ejercer el derecho a dicho crdito a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin.
MATERIA Se consulta si existe alguna norma que regule los requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes en el llenado del Registro de Compras, toda vez que existen dudas respecto de la aplicacin del crdito fiscal por el incumplimiento de formalidades. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF (publicado el 15.4.1999), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF (publicado el 31.12.1996), y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Decreto Legislativo N 929, que precisa los alcances del inciso c) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, publicado el 10.10.2003.
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ANLISIS En principio, debemos sealar que las normas que regulan los requisitos sustanciales y formales para ejercer el derecho al crdito fiscal, se encuentran contenidas en el TUO de la Ley del IGV y en su Reglamento (1). En tal sentido, cabe indicar lo siguiente: 1. El inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo anterior(2) se cumplir, entre otros, con el requisito formal que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a) del presente artculo, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento. Agrega que el mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Cabe indicar que, de acuerdo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del IGV, los contribuyentes del IGV estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarn las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que seale el reglamento. Ahora bien, en cuanto al plazo para anotar los documentos correspondientes, el numeral 3.1 del referido artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que stas se realicen.
2.
(1) Sin perjuicio de ello, para el ejercicio del derecho al crdito fiscal tambin deber observarse lo establecido por otras normas especficas para dicho efecto, como es el caso por ejemplo de lo previsto en la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo N 917, publicado el 20.12.2003, y normas modificatorias. Esta norma actualmente est recogida en la Primera Disposicin Final del Texto nico Ordenado Decreto Legislativo N 940, aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF, publicado el 14.11.2004. (2) El artculo 18 del mismo cuerpo normativo, que establece los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crdito fiscal, seala que dicho crdito est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. 218

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Para efecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrn ser anotadas dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido este ltimo plazo el adquirente que haya perdido el derecho al crdito fiscal podr contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta. Aade que en los casos contemplados en el penltimo prrafo (3) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, se considerar como fecha de la operacin, la de emisin del documento de atribucin a que se refiere aqul artculo. Adicionalmente, el numeral 3.2 del artculo 10 del citado Reglamento seala que los documentos emitidos por ADUANAS, las liquidaciones de compra y aquellos que sustentan la utilizacin de servicios debern anotarse a partir de la fecha en que se efectu el pago del IGV. De otro lado, respecto a la informacin mnima que debe contener el Registro de Compras y su forma de anotacin, el tem II del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece los siguientes conceptos, los cuales deben anotarse en columnas separadas: a) Fecha de emisin del comprobante de pago, fecha de pago del Impuesto retenido en el caso de liquidaciones de compra o la fecha de pago del impuesto que grave la importacin de bienes o utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, segn corresponda. b) Tipo de documento, de acuerdo a la codificacin que apruebe la SUNAT. c) Serie del comprobante de pago. d) Nmero del comprobante de pago o nmero de orden del formulario donde conste el pago del Impuesto tratndose de liquidaciones de compra o utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, nmero de la Declaracin nica de Importacin o; en los casos en que no se emita tal documento, liquidacin de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del Impuesto que grave la importacin. e) Nmero de RUC del proveedor, cuando corresponda. f) Nombre, razn social o denominacin del proveedor. g) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, destinadas nicamente a operaciones gravadas y/o de exportacin.
3.
(3) Si bien esta norma hace referencia al penltimo prrafo del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, debido a la sustitucin de dicho artculo efectuada mediante el Decreto Legislativo N 950, debe entenderse que la misma est haciendo alusin al prrafo del actual artculo 19 que menciona a los documentos de atribucin. 219

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h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin, conjuntamente con operaciones no gravadas. i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin. j) Valor de las adquisiciones no gravadas. k) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deduccin de pago. l) Monto del Impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna g). ll) Monto del Impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna h). m) Monto del Impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna i). n) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible. o) Importe total de las adquisiciones segn comprobante de pago. p) Nmero de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilizacin de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda. En estos casos se deber registrar la base imponible correspondiente al monto del impuesto pagado. Adicionalmente, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, deber incluirse en el Registro de Compras, los datos referentes al tipo, serie y nmero del comprobante de pago, respecto del cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda a un solo comprobante. Asimismo, el numeral 3.5 del mencionado artculo 10 dispone que para efecto del Registro de Compras, se deber totalizar el importe correspondiente a cada columna al final de cada pgina (4).
4) Cabe mencionar que el numeral 3.3 del citado artculo 10 seala que los sujetos del IGV que lleven en forma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras podrn registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crdito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efectuar la verificacin individual de cada documento. Asimismo, el numeral 3.4 del referido artculo establece que los sujetos del IGV que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrn anotar el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crdito fiscal, en forma consolidada en los libros auxiliares, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la informacin requerida y se pueda efectuar la verificacin individual de cada documento. 220

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4.
Finalmente, cabe sealar que mediante el artculo 1 del Decreto Legislativo N 929 (5) se ha precisado que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV, relacionados con la legalizacin del Registro de Compras, se deber tener en cuenta lo siguiente: a. El Registro de Compras deber ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes; Actualmente este requisito esta recogido en forma expresa en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV(6). b. El crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado; Es de resaltar que en el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, con anterioridad al Decreto Legislativo N 929, se seala que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin en el Registro de Compras de los documentos que correspondan.
c. Tratndose de documentos que sustentan crdito fiscal cuya fecha de emisin sea anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, slo se podr ejercer el derecho a dicho crdito a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin. Esta norma es en realidad una consecuencia de lo sealado en los literales precedentes. Asimismo, a travs del artculo 2 del referido Decreto se ha precisado que el incumplimiento en la anotacin en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de dbito, documentos emitidos por ADUANAS y el documento donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV, implica la prdida del crdito fiscal en ellos consignados. CONCLUSIONES (7) 1. Para ejercer el derecho al crdito fiscal, los documentos a que se refiere el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV deben ser anotados
(5) Cabe mencionar que este Decreto Legislativo fue publicado el 10.10.2003, es decir con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 950 (publicado el 3.2.2004) que sustituy el texto del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV. Sin embargo, los criterios establecidos tambin resultan de aplicacin al texto actual. (6) Entendemos que si se exige que para ejercer el derecho al Crdito Fiscal, las anotaciones se realicen en un Registro debidamente legalizado, no generarn tal derecho aquellas anotaciones efectuadas en hojas simples pegadas a un Registro previamente legalizado. No obstante lo anterior, cabe indicar que s es posible que un Registro de Compras sea llevado en hojas sueltas, continuas o computarizadas, exigindose tambin en tales casos que el mismo sea legalizado antes de su uso (artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/SUNAT, publicada el 24.11.2001, y normas modificatorias). (7) Debe entenderse que las conclusiones que se sealan en el presente informe, se hacen sin perjuicio de los otros requisitos que se establecen para gozar o ejercer el derecho al crdito tanto en las propias normas que regulan el IGV como en otras normas, como es el caso de la mencionada en la nota 1 del presente informe. 221

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en el correspondiente Registro de Compras dentro del plazo que seale el Reglamento. 2. El Registro de Compras deber contener la informacin mnima detallada en el tem II del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, la cual se consignar en columnas separadas. Asimismo se deber cumplir con lo sealado en el numeral 2 y en el numeral 3.5 del artculo 10 de dicho Reglamento. El Registro de Compras deber ser legalizado antes de su uso, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV; as, el crdito fiscal se ejercer a partir de la fecha de anotacin de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado.
3.
Tratndose de documentos que sustentan crdito fiscal cuya fecha de emisin sea anterior a la de legalizacin del Registro de Compras, slo se podr ejercer el derecho a dicho crdito a partir del perodo correspondiente a la fecha de legalizacin. Lima, 30.9.2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el Artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el Artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.
MATERIA Se formulan las siguientes consultas en relacin con lo dispuesto en el artculo 8 de la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, que regula los efectos tributarios derivados del incumplimiento de la obligacin de utilizar medios de pago: 1. Si en una operacin con pagos parciales, el sujeto obligado al uso de medios de pago omite usarlos en uno o ms pagos parciales, dicha circunstancia origina la prdida de los derechos a que hace referencia el artculo 8 de la Ley N 28194 por la totalidad de la operacin o se pierden slo, proporcionalmente, por los pagos en los que no se us el medio de pago?. Si en una operacin pagada en una sola cuota, el pago se efecta parcialmente empleando medios de pago y el saldo en efectivo, se pierde la totalidad de derechos tal como lo dispone el artculo 8 de la Ley N 28194?. BASE LEGAL Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley). ANLISIS En principio, resulta pertinente indicar que de acuerdo con lo establecido en el artculo 3 de la Ley las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el
2.
223

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artculo 4 (1) se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5 (2) , an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Tambin se utilizarn los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Agrega que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/ o jurdicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Finalmente, seala que no estn comprendidas en el citado artculo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Por su parte, el artculo 8 de la Ley dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. Aade este artculo que, para efecto de lo antes dispuesto, se deber tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a. En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin. En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho.
b.
(1) El primer prrafo del artculo 4 de la Ley seala que el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1,500) (2) El primer prrafo del artculo 5 de la Ley indica que los Medios de Pago a travs de empresas del Sistema Financiero (ESF) que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a. Depsitos en cuentas. b. Giros. c. Transferencias de fondos. d. rdenes de pago. e. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. 224

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Asimismo, establece que en caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber rectificar su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la SUNAT en uso de las facultades concedidas por el Cdigo Tributario proceder a emitir y notificar la resolucin de determinacin respectiva. Si la devolucin de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, o restitucin de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida, la SUNAT, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente Ley o a las normas vigentes, emitir el acto respectivo y proceder a realizar la cobranza, incluyendo los intereses a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario. Finalmente, seala que tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sealados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo. De las normas glosadas fluye que, tratndose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero por los importes establecidos en el artculo 4, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, existe la obligacin de utilizar los Medios de Pago detallados en el artculo 5 de la Ley. La no utilizacin de los mencionados Medios de Pago tendr como efecto que los pagos realizados sin cumplir con tal exigencia no otorguen derecho a deducir gastos, costos o crditos, a efectuar compensaciones y solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios. En efecto, debe tenerse en cuenta que el artculo 8 de la Ley hace referencia nicamente a los pagos que se efectan sin utilizar Medios de Pago, sin vincular el desconocimiento de los derechos establecidos en dicho artculo a la cancelacin del importe total al que asciende la obligacin a la cual se da cumplimiento. Vale decir, el desconocimiento de los derechos tributarios sealados en la norma en mencin, debe establecerse respecto de cada pago en particular, y no sobre el monto total de la obligacin; es decir, slo proceder el referido desconocimiento por el importe al que ascienden los pagos en los que no se utilizaron los Medios de Pago. En ese orden de ideas, no podra entenderse que en el caso de haberse efectuado el pago parcial de una obligacin, cumpliendo con la exigencia de utilizar Medios de Pago, el derecho generado por dicho acto pueda ser luego desconocido por el incumplimiento de la misma exigencia en un pago distinto, sea posterior o anterior. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, y en relacin con las consultas planteadas, cabe sealar lo siguiente:
225

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1.
Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar Medios de Pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, slo respecto del importe de stos no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la Ley, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. En cuanto al supuesto planteado en la segunda consulta, puede apreciarse que, para efecto de la Ley, en ste se verifican, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se realiza en efectivo, aun cuando ambos correspondan a la cancelacin de la nica cuota de una obligacin. En consecuencia, siguiendo el criterio sealado en el numeral anterior, por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago s podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la Ley, stos -sin embargo- no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo. CONCLUSIONES
2.
1.
Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo. Lima, 11.3.2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
2.
226

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SUMILLA: Se absuelven diversas consultas en relacin con la obligacin de utilizar medios de pago establecida por la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa.
MATERIA En relacin con la obligacin de utilizar medios de pago establecida por la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, se formulan las siguientes consultas: 1. 2. 3. 4. Los Notarios debern solicitar documento bancario (el medio de pago) por los contratos y/o minutas redactadas en el perodo 2003 o anteriores?. Cul debe ser el requisito, si existiere en la fecha, para elevar a Escritura Pblica las minutas a que se hace referencia en el numeral anterior?. La inscripcin en los Registros Pblicos de propiedades que han sido enajenadas slo con minuta, estarn exentas de los requisitos de la bancarizacin?. En la legalizacin de firmas que realiza un Notario, en un contrato privado de compra venta de inmueble por ms de S/. 5,000.00, se debe solicitar el uso de un medio de pago?. BASE LEGAL Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley). Decreto Supremo N 047-2004-EF, Reglamento de la Ley N 28194, publicado el 8.4.2004 (en adelante, Reglamento del ITF). ANLISIS En cuanto a la primera, segunda y tercera consultas, entendemos que las mismas estn orientadas a determinar si los Notarios deben cumplir con las obligaciones a que hace referencia el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley, tratndose de contratos celebrados en el ejercicio 2003 o anteriores. Al respecto, el artculo 3 de la Ley establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4(1) se debern pagar utilizando los Medios de Pago
1.
(1) El primer prrafo del artculo 4 de la Ley seala que el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1,500). 227

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a que se refiere el artculo 5(2), aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Tambin se utilizarn los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Agrega la norma que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de empresas del Sistema Financiero (ESF) o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Finalmente, seala que no estn comprendidas en el citado artculo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Por su parte, el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley dispone que en los supuestos previstos en el artculo 3, el Notario o Juez de Paz que haga sus veces deber: a. Sealar expresamente en la escritura pblica el Medio de Pago utilizado, siempre que tenga a la vista el documento que acredite su uso, o dejar constancia que no se le exhibi ninguno. b. Tratndose de los documentos de transferencia de bienes muebles registrables o no registrables, constatar que los contratantes hayan insertado una clusula en la que se seale el Medio de Pago utilizado o que no se utiliz ninguno. En los casos en que se haya utilizado un Medio de Pago, el Notario o el Juez de Paz deber verificar la existencia del documento que acredite su uso y adjuntar una copia del mismo al documento que extienda o autorice. Asimismo, el numeral 7.2 del artculo 7 de la Ley seala que cuando se trate de actos inscribibles en los Registros Pblicos que no requieran la intervencin de
(2) El primer prrafo del artculo 5 de la Ley indica que los Medios de Pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a. Depsitos en cuentas. b. Giros. c. Transferencias de fondos. d. rdenes de pago. e. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. 228

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un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, los funcionarios de Registros Pblicos debern constatar que en los documentos presentados se haya insertado una clusula en la que se seale el Medio de Pago utilizado o que no se utiliz ninguno. En el primer supuesto, los contratantes debern presentar copia del documento que acredite el uso del Medio de Pago. De otro lado, el numeral 23.2 del artculo 23 de la Ley establece que se deber utilizar Medios de Pago en las obligaciones previstas en el artculo 3, que se contraigan a partir de la vigencia de dicha Ley(3). De las normas citadas fluye que en el caso de las obligaciones que hubieran sido contradas antes de la vigencia de la Ley, aun cuando se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 de la Ley, no existir la obligacin de pagar utilizando Medios de Pago y, por ende, los Notarios no estarn sujetos a las obligaciones sealadas en el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley. En tal sentido, desde la entrada en vigencia de la Ley, tratndose de contratos celebrados en el ao 2003 o anteriores, al no existir la obligacin de utilizar Medios de Pago sealada en el artculo 3 de dicha norma, no sern exigibles a los Notarios las obligaciones establecidas en el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley. En lo que concierne a la cuarta consulta, partimos de la premisa que el contrato privado de compra venta de un inmueble por ms de S/. 5,000.00 constituye una acto inscribible que requiere ser elevado a Escritura Pblica a fin que se inscriba en los Registros Pblicos. En ese contexto, la consulta se entiende referida a si los Notarios deben cumplir con las obligaciones sealadas en el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley, cuando legalizan las firmas consignadas en el aludido contrato privado. Al respecto, conforme lo establece el citado artculo 3 de la Ley, en el caso de obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo im-
2.
(3) El numeral 23.1 del artculo 23 de la Ley, establece que la misma entrar en vigencia al da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano; es decir, el 27.3.2004. De otro lado, debe tenerse en cuenta que desde el 1.1.2004 hasta el 26.3.2004, estuvieron vigentes los Captulos I y II del Decreto Legislativo N 939, Medidas para la Lucha contra la Evasin y la Informalidad, publicado el 5.12.2003, y normas modificatorias (derogado por la Ley), los cuales establecieron la obligacin de utilizar Medios de Pago. Asimismo, es pertinente indicar que el numeral 20.2 del artculo 20 del citado Decreto Legislativo N 939, dispuso que se deban utilizar Medios de Pago en las obligaciones previstas en el artculo 3, que se contraigan a partir de la vigencia de dicho Decreto. Agregaba el referido numeral que, tratndose de obligaciones pactadas con anterioridad a la indicada fecha, se utilizaran Medios de Pago por las prestaciones que se deban cumplir a partir de la vigencia de mencionado Decreto Legislativo. 229

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porte sea superior a S/. 5,000, deber utilizarse Medios de Pago; lo cual incluye las obligaciones derivadas de las transferencias de bienes inmuebles Ahora bien, como se ha sealado anteriormente, el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley dispone que en los supuestos previstos en el artculo 3, el Notario o Juez de Paz que haga sus veces deber: a. Sealar expresamente en la escritura pblica el Medio de Pago utilizado, siempre que tenga a la vista el documento que acredite su uso, o dejar constancia que no se le exhibi ninguno. b. Tratndose de los documentos de transferencia de bienes muebles registrables o no registrables, constatar que los contratantes hayan insertado una clusula en la que se seale el Medio de Pago utilizado o que no se utiliz ninguno. Agrega la norma que, en los casos en que se haya utilizado un Medio de Pago, el Notario o el Juez de Paz deber verificar la existencia del documento que acredite su uso y adjuntar una copia del mismo al documento que extienda o autorice. Como se desprende de las citadas normas, tratndose de documentos privados a travs de los cuales se transfiere un bien inmueble, no resulta de aplicacin el inciso b) del numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley pues el mismo se refiere a documentos de transferencia de bienes muebles sean o no registrables. Ahora bien, por mandato establecido en el inciso a) del numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley, en el caso de la transferencia de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 para cuya inscripcin en Registros Pblicos se requiere que el acto o contrato respectivo se eleve a Escritura Pblica, el momento en que los Notarios deben cumplir con las exigencias legales vinculadas con la utilizacin de Medios de Pago, es aquel en el cual el acto o contrato es elevado a Escritura Pblica. En tal sentido, en el supuesto que un contrato privado de compra venta de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 se presente a un Notario nicamente para fines de la legalizacin de las firmas consignadas en dicho documento, los Notarios no estarn sujetos a las obligaciones a que hace referencia el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley; debiendo cumplir con stas slo en el momento en que el aludido contrato sea elevado a Escritura Pblica. CONCLUSIONES 1. Desde la entrada en vigencia de la Ley N 28194, tratndose de contratos celebrados en el ao 2003 o anteriores, al no existir la obligacin de utilizar Medios de Pago sealada en el artculo 3 de dicha norma, no sern exigibles a los Notarios las obligaciones establecidas en el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley(4).
(4) Ver nota al pie N 3. 230


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2.
En el supuesto que un contrato privado de compra venta de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 se presente a un Notario nicamente para fines de la legalizacin de las firmas consignadas en dicho documento, los Notarios no estarn sujetos a las obligaciones a que hace referencia el numeral 7.1 del artculo 7 de la Ley; debiendo cumplir con stas slo en el momento en que el aludido contrato sea elevado a Escritura Pblica. Lima, 12.8.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: 1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el Artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de dicha Ley. 2. Tratndose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y, a travs de dicha cuenta, efecta regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un sistema de pagos organizado y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del Artculo 9 de la Ley N 28194. 3. En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder.
MATERIA En relacin con la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, se seala que existen contribuyentes que mantienen cuentas por cobrar, as como cuentas por pagar en el extranjero, generadas por operaciones de comercio exterior (exportacin y/o importacin), indicndose que la inquietud est referida especficamente a las cuentas por pagar en el exterior, bajo el supuesto que el deudor (persona domiciliada en el Per), tiene abierta en el extranjero una cuenta corriente o de ahorros en una institucin financiera con domicilio fuera del pas. As, el contribuyente domiciliado en el Per, procede a pagar sus deudas con los proveedores del exterior, con los montos cobrados en el exterior, mediante rdenes al Banco del exterior. Bajo este contexto, se efectan las siguientes consultas:
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1.
Sobre Bancarizacin(1): Se consulta si el pago efectuado por un sujeto domiciliado en el Per a favor de un sujeto domiciliado en el exterior, a travs de una institucin bancaria no domiciliada (2), tiene efectos tributarios en el Per. En otras palabras, si por dicho pago la Administracin Tributaria reconocer el costo o gasto tributario, as como los beneficios tributarios que correspondan.
2. Sobre el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF): Se consulta si el caso propuesto se encuentra dentro del supuesto sealado en el literal f) del artculo 9 de la Ley N 28194; es decir, si lo descrito puede considerarse como un sistema de pagos organizado en el exterior y por tanto sujeto al ITF.
3. Bancarizacin e ITF: Se consulta si en el citado caso, el hecho de abonar el ITF sin que haya un medio de pago vlido, permitir al contribuyente deducir el costo o gasto tributario y hacer uso de los beneficios tributarios contemplados en la legislacin nacional. De modo contrario -es decir existe bancarizacin, pero no sujeta al ITF-, si se podr hacer uso del costo o gasto tributario por los pagos efectuados en el extranjero. BASE LEGAL Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley).
Decreto Supremo N 047-2004-EF, Reglamento de la Ley N 28194, publicado el 8.4.2004 (en adelante, Reglamento del ITF). 1. ANLISIS En cuanto a la primera consulta, cabe indicar que el artculo 3 de la Ley establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4(3) se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5(4), aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
(3) El primer prrafo del artculo 4 de la Ley seala que el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1,500). (4) El primer prrafo del artculo 5 de la Ley indica que los Medios de Pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a) Depsitos en cuentas. b) Transferencias de fondos. d) rdenes de pago. e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g) Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. 233

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Tambin se utilizarn los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Agrega que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de empresas del Sistema Financiero (ESF) o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Finalmente, seala que no estn comprendidas en el citado artculo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias o financieras no domiciliadas. De otro lado, el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Reglamento del ITF, seala que de conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley, tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, se podr emplear, adems, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. a) Transferencias b) Cheques bancarios c) Orden de pago simple d) Orden de pago documentaria e) Remesa simple f) Remesa documentaria g) Carta de crdito simple h) Carta de crdito documentario Por su parte, el primer prrafo del artculo 8 de la Ley dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. De las normas citadas, fluye que tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con sujetos no domiciliados, los contribuyentes estn facultados a utilizar, adems de los Medios de Pago sealados en el artculo 5 de la Ley, los Medios de Pago detallados en el numeral 1) de la Primera Disposicin Final del Reglamento del ITF, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a travs de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.
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En tal sentido, en la medida que el contribuyente utilice para el pago de sus obligaciones -mediante sumas de dinero por un monto superior al que se refiere el artculo 4 de la Ley-, alguno de los Medios de Pago autorizados cumpliendo con las condiciones sealadas por la norma (5), se habr cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que los efectos previstos en el artculo 8 de la Ley se producen por el incumplimiento de la obligacin de utilizar Medios de Pago, por lo que dichos efectos no resultarn de aplicacin para los casos en que las obligaciones se cancelen utilizando los Medios de Pago previstos en la Ley. Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, consideramos que el contribuyente domiciliado en el Per ha pagado su obligacin a favor de un sujeto no domiciliado utilizando uno de los Medios de Pago previstos en el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Reglamento del ITF. En tal sentido, al haber cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per(); siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley. En lo que concierne a la segunda consulta, cabe mencionar que mediante el artculo 9 de la Ley se crea con carcter temporal el ITF. Este impuesto grava las operaciones en moneda nacional o extranjera detalladas en dicho artculo. As, el inciso f) del artculo 9 de la Ley dispone que se encuentra gravada con el ITF la entrega o recepcin de fondos propios o de terceros que constituyan un sistema de pagos organizado en el pas o en el exterior, sin intervencin de una ESF(6), aun cuando se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Agrega que en este supuesto se presume, sin admitir prueba en contrario, que por cada entrega o recepcin de fondos existe una acreditacin y un dbito, debiendo el organizador del sistema de pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas operaciones. Por su parte, el inciso g) del artculo 6 del Reglamento del ITF define al sistema de pagos organizado como el mecanismo implementado dentro de las empresas para entregar o recibir, de manera regular, fondos propios o de terceros sin
2.
(5) Tratndose de los sealados en el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Reglamento del ITF, que los Medios de Pago utilizados respondan a los usos y costumbres que rigen para las operaciones de comercio exterior, y que se canalicen a travs de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. (6) Gastos, costos o crditos, compensaciones, devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios, segn corresponda. 235

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utilizar los servicios de las ESF(7), con prescindencia de la denominacin que le otorguen las partes, los mecanismos que se utilicen para llevarlos a cabo, su instrumentacin jurdica o su finalidad de evadir o no el impuesto. Ahora bien, considerando que en el supuesto descrito en la consulta se tiene que un sujeto domiciliado tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y, a travs de dicha cuenta, efecta el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, se observa que dicho mecanismo guarda correspondencia con la definicin de sistema de pagos organizado establecida por el Reglamento del ITF; pues la cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada constituye un mecanismo implementado para entregar o recibir fondos propios o de terceros sin utilizar los servicios de las ESF(7), ms an cuando el sujeto al dedicarse a actividades de comercio exterior, utiliza de manera regular dicho mecanismo. Lo anterior encuentra confirmacin en lo establecido por el propio inciso f) del artculo 9 de la Ley, en el que se menciona expresamente que el supuesto gravado comprende incluso los casos en que se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no domiciliadas. En consecuencia, el supuesto bajo comentario, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley, por lo que cada entrega o recepcin de fondos representa, para efectos del ITF, una acreditacin o un dbito, debiendo el organizador del sistema de pagos (en este caso el sujeto domiciliado) abonar el ITF correspondiente a cada una de las citadas operaciones. Respecto a la tercera consulta, en principio, debemos mencionar que la exigencia legal de utilizar Medios de Pago, as como las consecuencias jurdico - tributarias derivadas de su incumplimiento, se encuentran contenidas en un marco normativo propio y distinto de la regulacin que resulta aplicable al ITF(8). En tal sentido, en tanto se cumpla vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos,
3.
(7) La definicin de ESF se encuentra contenida en el inciso b) del artculo 2 de la Ley, y abarca a aqullas domiciliadas en el Per. (8 El Captulo II de la Ley regula lo concerniente a los Medios de Pago, en tanto que el Captulo III de la Ley hace lo propio respecto del ITF. 236

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saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder. CONCLUSIONES 1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per(5); siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley. Tratndose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y, a travs de dicha cuenta, efecta regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un sistema de pagos organizado y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley N 28194. En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley. En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder. Lima, 16.6.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
2.
3.
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INFORME N 029-2004-SUNAT/2B0000 SUMILLA: El pago que un importador efecte a su proveedor a travs del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N 939, otorgar derecho a deducir gasto y crdito fiscal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia.
MATERIA Se consulta si el pago efectuado por el importador al proveedor de los servicios portuarios y de transporte a travs del agente de aduanas (esto es, que el importador acredite dinero en la cuenta del agente de aduana a fin que ste ltimo, a su vez, lo haga en la cuenta del proveedor del servicio), otorga derecho a deducir crdito fiscal o gasto, segn corresponda. BASE LEGAL 1. 2. Decreto Legislativo N 939, que dicta medidas para la lucha contra la evasin y la informalidad, publicado el 5.12.2003, y normas modificatorias (1). Reglamento del Decreto Legislativo N 939, Decreto Supremo N 190-2003-EF, publicado el 24.12.2003(2) (en adelante, el Reglamento). ANLISIS
En principio, entendemos que el proveedor de los servicios portuarios y de transporte a que alude la presente consulta se encuentra domiciliado en el pas, y que el mismo ha facturado tales servicios al importador. Bajo esta premisa, debemos sealar lo siguiente: 1. De acuerdo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 3 del Decreto Legislativo N 939, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 (3)
(1) El numeral 20.1 del artculo 20 del Decreto Legislativo N 939, sustituido por el Decreto Legislativo N 946 (publicado el 27.1.2004), seala que el Decreto Legislativo N 939 entrar en vigencia el 1.1.2004, con excepcin del Captulo III que entrar en vigencia el 1.3.2004. El Captulo III antes referido regula el Impuesto a las Transacciones Financieras, para luchar contra la evasin y ampliar la base tributaria. (2) La vigencia del referido reglamento est supeditada a la entrada en vigencia de los correspondientes captulos del Decreto Legislativo N 939. (3) El artculo 4 del citado Decreto Legislativo dispone que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se fijar el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago, el cual no podr ser menor a una cuarta parte de la Unidad Impositiva Tributaria (1/4 UIT) ni mayor a dos Unidades Impositivas Tributarias 238

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se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5, an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. 2. Por su parte, el artculo 5 del Decreto Legislativo N 939 detalla los Medios de Pago a travs de Empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el citado artculo 3(4): a. Depsitos en cuentas. b. Giros. c. Transferencias de fondos. d. rdenes de pago. e. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. 3. De otro lado, el primer prrafo del artculo 8 del Decreto Legislativo N 939 dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios, an cuando se acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien los reciba cumpla con sus obligaciones tributarias. Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, cuando se pague cualquier tipo de obligacin mediante la entrega de dinero por un monto superior al que se refiere el artculo 4 del Decreto Legislativo N 939, an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, deber utilizarse los Medios de
4.
(2 UIT). Dichas norma tambin podr establecer montos especficos atendiendo al tipo de obligacin. Ahora bien, mediante la Primera Disposicin Final del Reglamento se fij el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago durante el ejercicio gravable 2004: cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dlares americanos (US$ 1,500), segn la moneda en la cual se pact la obligacin. (4) De acuerdo al artculo 4 del Reglamento, la Superintendencia de Banca y Seguros deber publicar anualmente en su pgina web, a ms tardar el 31 de diciembre de cada ao, la relacin de los Medios de Pago existentes y de las Empresas del Sistema Financiero autorizadas a operar con ellos, de conformidad con lo establecido en el artculo 5 del Decreto Legislativo. Cualquier modificacin de dicha relacin se deber publicar en la misma pgina, con expresa mencin de la fecha a partir de la cual entra en vigencia y con una anticipacin no menor de cinco (5) das hbiles. 239

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Pago detallados en el artculo 5 del citado Decreto Legislativo. En este caso, la cancelacin de dichas obligaciones utilizando los referidos Medios de Pago dar derecho, entre otros, a deducir gasto o crdito fiscal, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes. Ahora bien, ni el Decreto Legislativo N 939 ni su Reglamento han dispuesto que para efecto de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crdito, entre otros, el pago deba ser efectuado directamente, por ejemplo, al proveedor del servicio, sin la utilizacin de intermediarios; sino que nicamente sealan que dicho pago deber ser realizado empleando alguno de los Medios de Pago autorizados. En consecuencia, en caso que un importador realice un pago a su proveedor a travs del agente de aduanas (abonando el dinero en la cuenta de ste ltimo para que, a su vez, el agente de aduana lo haga en la cuenta del proveedor), utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N 939; dicho pago otorgar derecho a deducir gasto y crdito fiscal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia. CONCLUSIN El pago que un importador efecte a su proveedor a travs del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N 939, otorgar derecho a deducir gasto y crdito fiscal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia. Lima, 20 de febrero del 2004. Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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SUMILLA: En la importacin de bienes, el crdito fiscal se genera con el pago del IGV que afecta dicha operacin, an cuando el mismo se efecte con posterioridad a la realizacin de la importacin.
MATERIA Impuesto General a las Ventas - Utilizacin del IGV que afecta la importacin de bienes como crdito fiscal. Se consulta si es factible utilizar como crdito fiscal, el IGV pagado en la importacin de bienes, cuando el citado pago se efecta con posterioridad a la importacin y no al momento de la misma. Se aade que que son comunes los casos en que el contribuyente discute la afectacin del bien importado y no paga el Impuesto al momento de la importacin, sino despus, luego de obtener un resultado negativo ante el Tribunal Fiscal. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF (en adelante TUO de la Ley del IGV). Decreto Supremo N 29-94-EF - Reglamento de IGV, cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, y modificado por el Decreto Supremo N 064-2000-EF (en adelante Reglamento de la Ley del IGV).
ANLISIS De conformidad con lo establecido en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el artculo 19 de la norma acotada, seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal, se cumplir entre otros requisitos formales: Que el impuesto este consignado por separado en la copia autenticada del Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes. Que los documentos emitidos por ADUANAS hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que es 241

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tablezca el reglamento. El mencionado registro deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. El inciso b) del numeral 2.1. del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que el derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original de la copia autenticada por el Agente de Aduanas de la Declaracin nica de Importacin, as como la liquidacin de pago, liquidacin de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del Impuesto, en la importacin de bienes De las normas citadas se puede apreciar que en la importacin de bienes, el crdito fiscal est constituido por el IGV pagado por la citada operacin; no habindose condicionado su utilizacin a que el pago se efecte en el momento de la importacin. CONCLUSIN En la importacin de bienes, el crdito fiscal se genera con el pago del IGV que afecta dicha operacin, an cuando el mismo se efecte con posterioridad a la realizacin de la importacin. Lima, 30.01.2001 ORIGINAL FIRMADO POR Edward Tovar Mendoza Intendente Nacional Jurdico
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INFORME N 069 - 2001-K00000
SUMILLA: La factura conformada prevista en la Ley de Ttulos valores y el comprobante de pago denominado factura contemplado en el RCP, son documentos con distintas finalidades; razn por la cual deben ser utilizados de modo independiente. En consecuencia, desde el punto de vista estrictamente tributario, los deudores tributarios no pueden utilizar el referido ttulo valor como sustento de costo o gasto, crdito fiscal o del crdito deducible. MATERIA Se consulta respecto a si es posible el uso de la factura conformada como factura comercial, a efecto que las personas jurdicas que realicen transacciones comerciales puedan utilizar dicho documento como sustento de costo o gasto y/o del crdito fiscal. Adicionalmente se seala que algunas empresas tienen ya impresas facturas comerciales a las cuales se les ha agregado la denominacin de conformada as como los requisitos que les permitan a dichos comprobantes de pago adquirir la calidad de ttulo valor, por lo que se solicita que las referidas facturas sean aceptadas como sustento del crdito fiscal. BASE LEGAL Ley N 27287, Ley de Ttulos Valores (en adelante, Ley de Ttulos Valores). Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (en adelante, RCP). ANLISIS Entendemos que la consulta planteada est circunscrita a que se defina si desde el punto de vista estrictamente tributario, es posible el uso de la factura conformada como factura comercial, a efecto que las personas que realicen transacciones comerciales puedan utilizar dicho documento como sustento de costo o gasto y/o del crdito fiscal. Sobre el particular, es del caso sealar lo siguiente: 1. El numeral 1.1 del artculo 1 de la Ley de Ttulos Valores, seala que los valores materializados que representen o incorporen derechos patrimoniales tendrn la calidad y los efectos de Ttulo Valor, cuando estn destinados a la circulacin, siempre que renan los requisitos formales esenciales que, por imperio de la ley, les corresponda segn su naturaleza.
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2.
En relacin con los derechos del legtimo tenedor del ttulo valor, el artculo 12 de la Ley antes citada dispone que los ttulos valores confieren a dicho tenedor el derecho exclusivo a disponer o, de ser el caso, gravar o afectar los bienes que en ellos se mencionan; sin perjuicio de las excepciones que seale la ley. Adicionalmente, de conformidad con el numeral 18.1 del artculo 18 de la mencionada Ley, los ttulos valores tienen mrito ejecutivo, si renen los requisitos formales exigidos por la presente Ley, segn su clase. Respecto al endoso de los ttulos valores a la orden, el artculo 34 de la referida Ley seala que el endoso es la forma de transmisin de los ttulos valores a la orden y debe constar en el reverso del ttulo respectivo o en hoja adherida a l y reunir los requisitos mencionados en dicho artculo. Por su parte, el artculo 163 de la Ley de Ttulos Valores seala entre otras, las siguientes caractersticas de la Factura Conformada: a) Se origina en la compra venta de mercaderas, as como en otras modalidades contractuales de transferencia de la propiedad de bienes susceptibles de ser afectados en prenda, en las que se acuerde el pago diferido del precio; b) El objeto de la compra venta u otras relaciones contractuales antes referidas debe ser mercaderas o bienes objeto de comercio, distintos a dinero, no sujetos a registro. c) Los bienes y mercaderas pueden ser fungibles o no, identificables o no. No deben estar sujetos a carga o gravamen alguno, salvo al que el ttulo representa; d) La conformidad puesta por el comprador o adquirente en el texto del ttulo demuestra por si sola y sin admitirse prueba en contrario que ste recibi la mercadera o bienes descritos en la Factura Conformada a su total satisfaccin; e) Slo una vez que cuente con la conformidad, el ttulo puede ser objeto de transmisin; y f) Desde su conformidad, representa adems del crdito consistente en el saldo del precio sealado en el mismo ttulo, el derecho real de prenda que queda constituida sobre toda la mercadera y bienes descritos en el mismo documento, en favor del tenedor.
3.
4.
5.
Entre los requisitos de forma que debe contener la Factura Conformada, el artculo 164 de la Ley de Ttulos Valores, seala los siguientes: La denominacin de Factura Conformada; El nombre, nmero del documento oficial de identidad, firma y domicilio del emitente, que slo puede ser el vendedor o transfiriente; a cuya orden se entiende emitida;
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El nmero del Comprobante de Pago correspondiente a la transaccin, expedido segn las disposiciones tributarias vigentes en oportunidad de la emisin del ttulo, cuando ello corresponda; La firma del comprador o adquirente, quien desde entonces tendr la calidad de obligado principal y depositario de los bienes descritos en la citada factura. 6. Por su parte, el artculo 1 del RCP seala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. 7. De otro lado, el numeral 1.1 del artculo 4 del RCP dispone que las Facturas se emitirn entre otros, en los siguientes casos: Cuando la operacin se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas (IGV) que tengan derecho al crdito fiscal. Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. Cuando el sujeto del Rgimen nico Simplificado lo solicite a fin de sustentar crdito deducible. En las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del IGV. 8. Asimismo, el numeral 1.2 del citado artculo seala que slo se emitirn facturas a favor del adquirente o usuario que posea nmero de Registro Unico de Contribuyentes - RUC, salvo las excepciones contempladas en el propio numeral. Finalmente, el numeral 1 del artculo 8 y el numeral 1 del artculo 9 del RCP, establecen las caractersticas y requisitos que deben contener las facturas. En virtud de las normas glosadas, podemos afirmar lo siguiente: a) En relacin con la factura conformada: Est regulada en la Ley de Ttulos Valores y constituye un ttulo valor que representa un crdito por el saldo del precio, as como una garanta prendaria sobre las mercaderas y objetos de comercio que han sido materia de transaccin comercial. Se expide slo por la compra venta de mercaderas as como por otras modalidades contractuales de transferencia de propiedad de bienes susceptibles de ser afectados en prenda, en los que se acuerde el pago diferido del precio. Debe tenerse en cuenta que slo se admite la emisin de la factura conformada respecto de bienes distintos a dinero no sujetos a registro.
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9.

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Asimismo, dicho documento debe contar con la conformidad del adquirente.
Se emite a la orden del vendedor o del que transfiere los bienes descritos en el documento. En ese sentido constituye un ttulo valor a la orden y por tanto, transferible mediante endoso (1). Asimismo, tiene mrito ejecutivo, en tanto no se cumplan con las obligaciones contenidas en la misma.
Para su validez como ttulo valor debe contener todas las caractersticas sealadas en la Ley de Ttulos Valores. b) Respecto al comprobante de pago denominado factura: Se encuentra regulado en el RCP y debe ser emitido por aquellos contribuyentes que poseen RUC (2), a efecto de acreditar la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin de servicios. Permite al adquirente de los bienes o servicios, acreditar el costo o gasto para efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal para el IGV o el crdito deducible siempre que cumpla los requisitos y caractersticas establecidos por el RCP as como los requisitos previstos en las normas especiales de cada tributo. c) Como se puede apreciar, la factura conformada slo se emite en relacin con operaciones de compra venta y otras modalidades contractuales de transferencia de la propiedad de bienes, efectuadas al crdito y respecto de bienes no sujetos a registro; a diferencia de la factura prevista en el RCP cuya obligacin de expedirla es para efecto de acreditar la transferencia de todo tipo de bienes, inclusive los bienes registrables, as como para sustentar la prestacin de servicios. Asimismo, la emisin de la factura conformada - que por su naturaleza es un instrumento cambiario- no exime de la obligacin de emitir la factura a que se refiere el RCP, teniendo efectos sta ltima slo en el mbito tributario. Lo anteriormente sealado se ve reforzado por el hecho que la Ley de Ttulos Valores exige expresamente que se consigne como uno de los requisitos
(1) Debe tenerse en cuenta que de acuerdo a lo sealado por Ricardo Beaumont Callirgos y Rolando Castellares Aguilar, en su libro Comentarios a la Nueva Ley de Ttulos Valores, Pg. 182, El endoso es una declaracin de voluntad unilateral, abstracta, autnoma, tpica y formal por el cual el endosante ordena al deudor que cumpla con la prestacin a favor del endosatario, permitiendo de esta forma la circulacin del ttulo. (2) y que no se encuentren en el Rgimen nico Simplificado, conforme a lo sealado en el artculo 4 del Texto nico Ordenado del Rgimen nico Simplificado, aprobado por el Decreto Supremo N 057-99-EF. 246

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que debe contener la factura conformada, el nmero de comprobante de pago expedido segn las disposiciones tributarias. De otro lado, la Ley de Ttulos Valores prev que el vendedor o tenedor de la factura conformada pueda transmitirla por endoso, lo que posibilita la circulacin del ttulo valor; sin embargo, ello no es posible con la factura a que se refiere el RCP. Finalmente, la factura conformada al representar derechos patrimoniales en favor de su tenedor, faculta a este ltimo -en caso no se efecte el pago en los plazos previstos o no se entregue la mercadera en deposito- a ejercer la accin cambiaria as como las acciones civiles, lo que no ocurre con la factura a que se refiere el RCP, la cual slo constituye un medio de prueba. Por las razones expuestas, no es posible acceder a la solicitud a que se refiere el rubro Materia del presente documento.
CONCLUSIONES La factura conformada prevista en la Ley de Ttulos valores y el comprobante de pago denominado factura contemplado en el RCP, son documentos con distintas finalidades; razn por la cual deben ser utilizados de modo independiente. En consecuencia, desde el punto de vista estrictamente tributario, los deudores tributarios no pueden utilizar el referido ttulo valor como sustento de costo o gasto, crdito fiscal o del crdito deducible. Lima, 19 de abril del 2001 Original firmado por: PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente (e) Nacional Jurdico
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INFORME N 039-2003-SUNAT/2B0000 SUMILLA: 1. La venta en el pas de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como son la goma de hojuela y el carmn, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en tanto que la venta del polvo de tara est exonerada de este impuesto. 2. A fin que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construccin de plantas industriales, as como la compra de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crdito fiscal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y formales sealados en los artculo 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria. 3. Si el sujeto del impuesto realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deber determinar el crdito fiscal, siguiendo lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 4. En caso que los Organismos No Gubernamentales efecten la venta de bienes a un tercero quien, a su vez, los venda a clientes del exterior, realizando por lo tanto la exportacin de dichos bienes, podemos afirmar que la operacin llevada a cabo por los Organismos antes mencionados es una venta de bienes en el pas gravada con el IGV -siempre que exista habitualidad-; independientemente que el tercero realice la exportacin de los bienes.
MATERIA Se plantea el supuesto de Organizaciones No Gubernamentales (ONGs) que procesan la Tara y la Cochinilla, a partir de las cuales obtienen el Polvo de Tara, la Goma de Hojuela y el Carmn, productos que se venden a otras empresas. A su vez, dichas empresas acopian estos productos con los de otros productores menores y una vez completados los embarques realizan su exportacin. Dentro de ese contexto, se formula las siguientes consultas: 1. Qu tratamiento debe darse al Impuesto General a las Ventas (IGV) pagado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados por las ONGs en la construccin de plantas industriales, en la compra de maquinaria y de otros activos fijos necesarios para poner operativa la industria? En el supuesto materia de consulta, se considerara que se ha producido una exportacin de bienes conforme lo establece el artculo 33 del TUO de la Ley del IGV y, por lo tanto, las ONGs tendran derecho al saldo a favor del exporEDICIONES CABALLERO BUSTAMANTE
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tador y a la aplicacin del saldo a favor, tal como lo disponen los artculos 34 y 35 del mismo cuerpo legal? 3. Qu tratamiento se dara al IGV si las ONGs realizan directamente la exportacin? BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99- EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Supremo N 029-94-EF(2), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF (4) y normas modificatorias (en adelante, TUO del Cdigo Tributario). 1. En cuanto a la primera consulta, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si otorga derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas para la construccin de plantas industriales, as como de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa la planta en la que se procesan la tara y la cochinilla, a fin de obtener el polvo de tara, goma de hojuela y el carmn. Al respecto cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas (IGV) consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega dicho artculo que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
(1) Publicado el 15.4.1999 (2) Publicado el 29.3.1994 (3) Publicado el 31.12.1996 (4) Publicado el 19.8.1999 249

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Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Adicionalmente, al cumplimiento de los requisitos antes mencionados, para ejercer el derecho al crdito fiscal deben cumplirse los siguientes requisitos formales (artculo 19): a) Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes a que se hace referencia en el prrafo anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y, c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por ADUANAS a los que se refiere el inciso a) del presente artculo, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. El mencionado Registro deber reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como puede apreciarse, las adquisiciones de bienes y servicios as como los contratos de construccin otorgan derecho a crdito fiscal, siempre que se cumplan con todos los requisitos sustanciales y formales detallados en los prrafos precedentes, entre los cuales se encuentra el hecho que dichas adquisiciones deben destinarse a operaciones gravadas. Ahora bien, los bienes, servicios y contratos de construccin que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisicin o importacin dan derecho a crdito fiscal son (5): a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboracin de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b) Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, as como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.
(5) Segn lo establece el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 250

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d) Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso o consumo sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. En tal sentido, en el supuesto materia de consulta, a fin que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas para la construccin de plantas industriales, as como la compra de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crdito fiscal, deben destinarse a operaciones por las cuales el sujeto pague el impuesto, es decir, que las operaciones que realice deben encontrarse gravadas con el IGV. En tal sentido, debe analizarse si la venta del polvo de tara, la goma de hojuela y el carmn realizada por las ONGs estn afectas a este impuesto. Al respecto, el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV seala que se encuentra gravada con este impuesto, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles. No obstante, estn exonerados del IGV aquellos bienes que se encuentran expresamente contemplados en el Apndice I del citado TUO(6), entre los cuales se encuentra la tara (Partida Arancelaria 1404.10.30.00) y la cochinilla (0511.99.10.00)(7). En el caso de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como por ejemplo, el polvo de tara, la goma de hojuela y el carmn, debe identificarse a qu Partidas Arancelarias corresponden, a fin de determinar si la venta de dichos productos se encuentra gravada o no con el IGV. As tenemos que el carmn, a pesar de ser un producto derivado de la cochinilla, est incluido en la Partida Arancelaria 3203.00.21.00, mientras que la goma de hojuela est en la Partida Arancelaria 1302.39.10.00. De otro lado, el polvo de tara se encuentra comprendido en la Partida Arancelaria 1404.10.30.00 (8).
(6) De conformidad con el artculo 70 del TUO de la Ley del IGV, la mencin de los bienes que hacen los Apndices I, III y IV es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en los mencionados Apndices, salvo que expresamente se disponga lo contrario. (7) Es del caso indicar que, mediante el Decreto Supremo N 074-2001-EF (publicado el 26.4.2001) se modific el Apndice I eliminndose a la cochinilla. No obstante, con el Decreto Supremo N 089-2001-EF (publicado el 5.5.2001) se reincorpora nuevamente este producto. (8) De conformidad con lo dispuesto por la Divisin de Nomenclatura Arancelaria de la Intendencia Nacional de Tcnica Aduanera de ADUANAS, la tara en polvo es la proveniente de la trituracin de la semilla de tara, siendo utilizada por el alto contenido de taninos, ms o menos 25% para curtir. En la Nomenclatura los productos vegetales que no estn expresados ni comprendidos en otra parte, se comprenden en la partida 14.04, donde se encuentra la subpartida 1404.10 para los productos vegetales de las especies utilizadas especialmente para curtir. En ese sentido, como el polvo es para curtir o preparar curtientes, se clasifica en la subpartida nacional 1404.10.30.00. De otro lado, la citada Divisin tambin seala que el extracto de tara se obtiene agotando con agua caliente acidulada o no. La tara es pulverizada, filtrada, concentrando el lquido as obtenido, para luego someterla a una nueva concentracin hasta obtener un polvo color amarillo mostaza, con mayor concentracin de taninos (aproximadamente hasta el 60%), por lo que comnmente usada en curtidos. En la Nomenclatura, los extractos curtientes de origen vegetal, se comprenden en el Captulo 32, partida 32.01, subpartida nacional 3201.90.90.90. 251

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Como puede apreciarse, la venta del polvo de tara est exonerada del IGV, en tanto que la venta que realicen las ONGs de los bienes: goma de hojuela y carmn, se encontrar gravada con este impuesto, en la medida que dichas operaciones se realicen de manera habitual. En efecto, el artculo 9 del TUO de la Ley del IGV seala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurdicas que efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin. Tratndose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto, sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones (9). Ahora bien, y tal como se ha mencionado en los prrafos precedentes, a fin que las adquisiciones de bienes y servicios otorguen derecho a crdito fiscal resulta necesario que se destinen a operaciones gravadas con el IGV. En tal sentido, toda vez que la venta del polvo de tara, de la tara y de la cochinilla est exonerada del citado impuesto, los bienes y servicios que se adquieran y que se destinen a dicha venta no otorgarn derecho a crdito fiscal. Sin perjuicio de lo antes manifestado, cabe indicar que de conformidad con el artculo 23 del TUO de la Ley del IGV en concordancia con el numeral 6 del artculo 6 de su Reglamento, los sujetos que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas debern aplicar el siguiente procedimiento a fin de determinar el crdito fiscal a utilizar: Contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas (numeral 6.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV). En este caso, slo podrn utilizar como crdito fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportacin. Para tal efecto, los contribuyentes debern contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasificndolas en: Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas y de exportacin; Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones;
(9) Segn lo dispone el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, para calificar la habitualidad, la SUNAT considerar la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz. En el caso de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo o su venta, debiendo de evaluarse en este ltimo caso el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/ o monto. 252

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Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crdito fiscal se calcular proporcionalmente siguiendo el procedimiento detallado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 2. Respecto a la segunda consulta, entendemos que la misma plantea el supuesto en el cual las ONGs efectan la venta de sus productos a un tercero quien, a su vez, vende dichos productos a clientes del exterior, realizando la exportacin de los mismos (10). Siendo esto as, cabe indicar que el artculo 33 del TUO de la Ley del IGV dispone, entre otros, que la exportacin de bienes no est afecta al IGV. En este caso, y conforme al artculo 34 del TUO bajo comentario, el monto del IGV que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador(11). En buena cuenta, puede apreciarse que el derecho al saldo a favor contemplado en el artculo antes glosado se otorga al sujeto que tiene la calidad de exportador, ms no se extiende a los proveedores de stos; ms an si de acuerdo a lo establecido en la Norma VIII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, en va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley. En consecuencia, podemos afirmar que la venta de bienes que efectan las ONGs a terceros califica como una operacin de venta de bienes en el pas comprendida dentro del mbito de aplicacin del IGV, siempre que exista habitualidad en dicha operacin, independientemente que el tercero, posteriormente, realice la exportacin de los mismos, es decir, independientemente que el destino final de los bienes sea el exterior. Finalmente, en lo concerniente a la tercera consulta, debemos sealar que si las ONGs realizaran directamente la exportacin de los bienes materia de anlisis (polvo de tara, goma de hojuela y carmn), les resultara de aplicacin las nor-
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(10) Distinto sera el caso en el cual las ONGs realizaran la exportacin de los bienes a travs de terceros. En efecto, el artculo 33 del TUO de la Ley del IGV seala que se considera exportador al productor de bienes que venda sus productos a clientes del exterior a travs de comisionistas que operen nicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportacin, sin agregar valor al bien; siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por ADUANAS sobre el particular. (11) Conforme al numeral 3 artculo 9 del reglamento de la Ley del IGV, la devolucin del saldo a favor por exportacin se realizar de acuerdo a lo dispuesto en el Reglamento de Notas de Crdito Negociables. 253

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mas pertinentes a las exportaciones, contempladas en el Captulo IX del Ttulo I del TUO de la Ley del IGV y en el Captulo VIII del Ttulo I de su reglamento. CONCLUSIONES 1. La venta en el pas de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como son la goma de hojuela y el carmn, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en tanto que la venta del polvo de tara est exonerada de este impuesto. A fin que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construccin de plantas industriales, as como la compra de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crdito fiscal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y formales sealados en los artculo 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria. Si el sujeto del impuesto realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deber determinar el crdito fiscal, siguiendo lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. En caso que los Organismos No Gubernamentales efecten la venta de bienes a un tercero quien, a su vez, los venda a clientes del exterior, realizando por lo tanto la exportacin de dichos bienes, podemos afirmar que la operacin llevada a cabo por los Organismos antes mencionados es una venta de bienes en el pas gravada con el IGV -siempre que exista habitualidad-; independientemente que el tercero realice la exportacin de los bienes.
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Lima, 5.2.2003 Original Firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (e)
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INFORME N 107-2003-SUNAT/ 2B0000
SUMILLA: 1. Tratndose del exceso del impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, nicamente proceder la aplicacin de lo dispuesto en el inciso c) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deber emitir la nota de crdito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crdito fiscal. 2. Lo antes sealado resulta de aplicacin tambin a los casos de empresas que hayan suspendido sus actividades. 1. MATERIA Se formulan las siguientes consultas: En virtud de las normas del Impuesto General a las Ventas, es vlido determinar la existencia de un pago en exceso y por tanto proceder a su devolucin, cuando dicho pago se plasme en una declaracin rectificatoria cuyo sustento es una reduccin del valor del Impuesto Bruto, que no se encuentra respaldada con las Notas de Crdito respectivas, pese a tratarse de operaciones afectas cuyo comprobante se hubiera emitido errneamente?. Cul es el procedimiento aplicable a aquellas empresas que habiendo suspendido sus actividades, deseen recuperar el Impuesto General a las Ventas, si antes de la suspensin hubieran emitido comprobantes de pago consignando un IGV por montos superiores a los que corresponda pagar?. BASE LEGAL Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante TUO del Cdigo Tributario), publicado el 19.8.1999. Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV), publicado el 15.4.1999. Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF (publicado el 31.12.1996) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT y normas modificatorias (en adelante, RCP), publicado el 24.01.1999.
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ANLISIS En principio, y para efectos del presente informe, utilizaremos las premisas que a continuacin se sealan: a) Que, ambos intervinientes en la operacin de venta son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes de acuerdo a lo establecido en el artculo 9 del TUO de la Ley del IGV.
b) Que, el comprobante de pago emitido por el transferente como consecuencia de la operacin de venta, ha sido entregado al adquiriente y registrado por ambos en los libros contables correspondientes. Ahora bien, debemos indicar que de acuerdo con lo establecido en el inciso c) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV, del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda se deducir el exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago, siempre que el sujeto demuestre que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crdito fiscal. El citado artculo dispone asimismo, que estas deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo con las normas que seale el Reglamento. Por su parte, el artculo 10 del RCP establece que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin con los cuales se emitan, y que slo podrn ser giradas al mismo adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Como se puede apreciar, de la lectura concordada de las normas antes glosadas se advierte que para la procedencia de los ajustes al impuesto bruto - originada en excesos del referido impuesto consignados en los comprobantes de pago - se requiere la concurrencia de dos condiciones, de un lado la emisin de las notas de crdito respectivas, y de otro la demostracin que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crdito fiscal. En tal sentido, para que una declaracin rectificatoria sea vlida, en los casos de deducciones al impuesto bruto por errores consignados en los comprobantes de pago, previamente debe cumplirse con las dos condiciones antes sealadas (1). De otro lado, el artculo 19 del TUO de la Ley del IGV que regula lo pertinente a los requisitos formales para ejercer el derecho al crdito fiscal seala que cuando en
(1) Ello se confirma con lo resuelto por el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 705-2-2001. 256

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el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo previsto por el reglamento. Por su parte, el numeral 7 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que para la subsanacin a que se refiere el artculo 19 antes citado se deber anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo (2). Aade asimismo que en defecto de ello, se proceder de la siguiente manera: a) Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado slo podr deducir el impuesto consignado en l. b) Si el impuesto que figura es por un monto mayor, proceder la deduccin nicamente hasta el monto del impuesto que corresponda. Como se aprecia, lo sealado en el prrafo anterior tiene incidencia en la determinacin del crdito fiscal por parte del comprador, no afectando el procedimiento de recuperacin de los excesos del impuesto bruto que por error se hubieren consignado en los comprobantes de pago. En tal sentido, para realizar los ajustes al impuesto bruto en los casos mencionados, deben observarse las condiciones establecidas para la procedencia de estas modificaciones, y en consecuencia corresponde emitirse la nota de crdito respectiva y demostrar que el adquiriente no ha utilizado el exceso del impuesto bruto como crdito fiscal. De otro lado, el artculo 38 del TUO del Cdigo Tributario dispone que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria. Asimismo, el inciso b) del artculo 92 del mismo cuerpo legal indica que constituye un derecho de los administrados el exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso de acuerdo con las normas vigentes. Complementa lo anterior lo previsto en la Cuarta Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF (3), en tanto establece que es de aplicacin lo sealado en el numeral 5 del artculo 7 del Reglamento (4), incluido por el referido
(2) Cabe mencionar que el RCP nicamente contempla como caso de anulacin de comprobantes de pago, el previsto en el numeral 5 del artculo 12 de dicho Reglamento, el cual esta referido a documentos que por fallas tcnicas, errores en la emisin u otros motivos, hubieren sido inutilizados previamente a ser entregados, a ser emitidos o durante su emisin. (3) Publicado el 30.06.2000 (4) La SUNAT establecer los requisitos, forma y plazo que deber cumplir el sujeto para solicitar la devolucin del Impuesto ordenada por mandato administrativo o jurisdiccional, inclusive para que demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crdito fiscal. 257

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Decreto Supremo, a los dems casos en los que el sujeto del Impuesto requiera demostrar que el adquirente no ha utilizado el crdito fiscal, para efecto de la devolucin del Impuesto. De las normas citadas, puede advertirse que nuestro ordenamiento jurdico dispone la existencia de dos vas para la recuperacin de los pagos realizados indebidamente o en exceso para el caso del IGV, de un lado encontramos el sistema de ajustes al impuesto bruto regulado por el artculo 26 del TUO de la Ley del IGV, mientras que del otro se encuentra la solicitud de devolucin amparada por el artculo 38 del TUO del Cdigo Tributario, siempre que se cumpla en este ltimo caso, lo dispuesto en la norma a que se refiere el numeral 5 del artculo 7 del Reglamento. Ahora bien, en tanto no se emita la norma que establezca los requisitos, forma y plazo que deber cumplir el sujeto del impuesto en los dems casos en que requiera demostrar que el adquirente no ha utilizado el crdito fiscal, para efecto de la devolucin del Impuesto, el contribuyente deber recurrir al mecanismo establecido en el inciso c) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV, con el fin de realizar el ajuste de su impuesto bruto. Cabe indicar que el aludido mecanismo ser de aplicacin inclusive a empresas que hayan suspendido sus actividades, dado que no existe norma alguna que establezca una excepcin al tratamiento antes descrito para estos casos. CONCLUSIONES 1. Tratndose del exceso del impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, nicamente proceder la aplicacin de lo dispuesto en el inciso c) del artculo 26 del TUO de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deber emitir la nota de crdito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crdito fiscal. La conclusin antes sealada resulta de aplicacin tambin a los casos de empresas que hayan suspendido sus actividades. Lima, 17 de marzo de 2003 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico (e)
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SUMILLA: Puede deducirse como crdito fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de un bien, cuando ste se ha adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnizacin; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.
MATERIA
Se consulta si procede utilizar como crdito fiscal el Impuesto General a las Ventas que grav la adquisicin de un bien, cuando ste ha sido adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnizacin. BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF(1) y modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). ANLISIS En principio, debemos sealar que en el presente documento slo se analizarn los aspectos tributarios de la consulta, sin evaluar aquellos vinculados con la relacin contractual existente entre la aseguradora y el sujeto que recibe la indemnizacin. 1. De conformidad con el artculo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Agrega la norma que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones antes mencionadas que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. 2. En cuanto a los requisitos formales, el artculo 19 del mencionado TUO dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal se deber cumplir con los siguientes requisitos: a) Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el
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caso, en la nota de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importacin del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por Aduanas a los que se refiere el literal a), o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. 3. Agrega que el mencionado Registro deber reunir los requisitos previstos en las noms vigentes.
Como puede apreciarse de las normas glosadas en los prrafos precedentes, se tiene derecho a deducir como crdito fiscal el IGV que grava, entre otras operaciones, las adquisiciones de bienes siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del citado TUO. En consecuencia, en la medida que se cumpla con los requisitos antes sealados, puede deducirse el crdito fiscal originado en la compra de un bien para reponer uno siniestrado, cuando dicha adquisicin haya sido efectuada con la indemnizacin pagada por la aseguradora. CONCLUSIN
Puede deducirse como crdito fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de un bien, cuando ste se ha adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnizacin; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. Lima, 27.05.2003. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
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OFICIO N 077-2000-KC0000
SUMILLA: Para que una adquisicin genere crdito fiscal es indispensable que est destinada a la realizacin de operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas - IGV, por lo tanto de ningn modo otorga crdito fiscal una adquisicin que se destine a otras operaciones. Lima, 16.08.2000 SILVIA NIO DE GUZMN S. Jefe de la Oficina Central de Administracin y Finanzas de PROMPEX Comisin para la Promocin de Exportaciones. Presente.REF.: Carta s/n de fecha 25 de julio del 2000. Es grato dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia mediante el cual formula consultas en relacin con instituciones pertenecientes al sector pblico nacional que realizan, entre otras actividades, diferentes eventos como son ferias, misiones, ruedas de negocios, seminarios, frums, congresos y conferencias, tanto en el pas como en el extranjero, y que perciben una retribucin de parte de las empresas que participan en los referidos eventos. Al respecto manifiesta que dichas instituciones incurren en gastos con ocasin de la realizacin de los referidos eventos; pero adems tienen gastos propios de la gestin de las referidas entidades, como por ejemplo la compra de bienes corrientes y de capital para consumo y uso de la entidad, contratos de seguro, consultora, servicios de vigilancia y otros servicios generales que no se relacionan con la realizacin de los diferentes eventos que organizan. Sobre el particular plantea las siguientes consultas: Cul sera el procedimiento a seguir para determinar el crdito fiscal que deben utilizar estas entidades; y Cul sera la incidencia si se toma el crdito fiscal correspondiente a todas las compras de bienes y servicios que son propios de su gestin y que no tienen relacin con los eventos realizados.
Entendemos que sus consultas estn referidas al procedimiento aplicable a efectos de determinar el crdito fiscal que pueden utilizar las entidades del sector pblico que realizan operaciones gravadas con el IGV y que realizan adquisiciones de bienes y servicios relacionados con dichas operaciones y otras que no lo estn; as como las implicancias que se derivaran del hecho de utilizar como crdito fiscal el
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ntegro del IGV correspondiente a la totalidad de adquisiciones de bienes y servicios, estn o no relacionados con las operaciones gravadas. Al respecto debemos manifestar lo siguiente: 1. En el artculo 18 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo 055-99-EF, se establece que el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas (en adelante Impuesto) consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. En la referida norma se seala, adems, que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Como fluye de la norma citada, para que una adquisicin genere crdito fiscal es indispensable que est destinada para la realizacin de las operaciones gravadas con el Impuesto, por lo tanto de ningn modo otorga crdito fiscal una adquisicin que se destine a otras operaciones.
2. En cuanto a la segunda consulta debemos indicar que el artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo 135-99-EF, tipifica las infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre las cuales se encuentran las siguientes: Numeral 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o Crdito Fiscal tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. Numeral 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o, que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario. Como se puede apreciar, el utilizar como crdito fiscal el Impuesto correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios que no son destinados para la realizacin de operaciones gravadas con dicho Impuesto, implicara la comisin de infraccin, siendo de aplicacin la sancin correspondiente prevista en
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las nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias aprobadas mediante la Ley 27335. Aprovecho la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial consideracin y estima personal. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR PATRICIA PINGLO TRIPE Gerente de Dictmenes Tributarios
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OFICIO N 076-2000-K00000 SUMILLA: Tratndose de los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico nacional por tasas percibidas por la tramitacin de distintos procedimientos, as como multas; al no tener como origen una operacin sino un tributo (tasa) o una sancin, no deben ser considerados para efecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) - Decreto Supremo N 29-94-EF (cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF y modificado por el Decreto Supremo N 064-2000-EF), norma que establece el clculo del crdito fiscal cuando el sujeto del IGV no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. Lima, 13.09.2000 Seor FERNANDO ARRUNATEGUI MARTINEZ Gerente de Administracin y Finanzas Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual - INDECOPI Presente. Asunto : IGV - clculo del crdito fiscal. Ref. : Carta N 384-2000/GAF-INDECOPI Tengo el agrado de dirigirme a usted en relacin con el documento de la referencia, mediante el cual consulta si, tratndose de entidades del Estado, los ingresos generados por tasas que se perciben por la tramitacin de distintos procedimientos, as como multas, pueden o no considerarse como ingresos provenientes de operaciones no gravadas para el clculo de la prorrata del Impuesto General a las Ventas (IGV). Al respecto, cabe indicar lo siguiente: Mediante el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV - Decreto Supremo N 29-94-EF (cuyo Ttulo I fuera sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF y modificado por el Decreto Supremo N 064-2000-EF), se establece el procedimiento que debe aplicarse para calcular el crdito fiscal, cuando el sujeto del IGV no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto (1). De acuerdo a este procedimiento: a. Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
b.
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c.
El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales.
d. Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes. Asimismo, el citado numeral seala que, para efecto de la aplicacin del mismo, se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N 055- 99-EF, que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. En ese sentido, y como se puede apreciar de las normas antes citadas, los montos materia de consulta al no tener como origen una operacin sino un tributo (tasa) o una sancin aplicada por una entidad del sector pblico nacional, no deben ser considerados para efecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento del IGV antes citado. Es propicia la oportunidad para reiterarle los sentimientos de mi especial consideracin y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR JORGE PICON GONZALES Intendente Nacional Jurdico (e)
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OFICIO N 007-2000-K00000 SUMILLA: Las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, y que no suponen la contraprestacin por un servicio sino el cumplimiento de una obligacin de cargo de los asociados, para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin, no deben ser consideradas por sta para efecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Lima, 26 de Enero del 2000 Seor MANUEL CELI VIDAL Presidente de la Cmara de Comercio de Lima Presente.
Ref. : Carta P/158-99/GL
Es grato dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, con el que consulta si las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, deben o no ser incluidas por sta como operaciones no gravadas para efecto de determinar el crdito fiscal, de conformidad con el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Al respecto cabe manifestarle lo siguiente: El numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 29-94-EF, cuyo Ttulo I ha sido sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, establece el procedimiento que debern seguir los sujetos del IGV, para calcular el crdito fiscal, cuando no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con este impuesto. Conforme a este procedimiento los contribuyentes debern: 1. 2. 3. 4. Determinar el monto de las operaciones gravadas, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. Determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. El monto obtenido en 1. se dividir entre el obtenido en 2. y el resultado se multiplicar por cien. El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicar sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes.
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Adicionalmente, el citado numeral seala que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. Por su parte, la Directiva N 004-95/SUNAT precisa que los ingresos que perciben las asociaciones sin fines de lucro, por el pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados, se encuentran inafectos al IGV. Esta Directiva fundamenta dicha posicin en que los servicios que otorga la asociacin no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios, pudiendo no ser utilizados en su totalidad o en parte por los asociados, porque estn sujetos a su discrecin. Asimismo, la referida Directiva seala que los ingresos obtenidos por las asociaciones sin fines de lucro provenientes de cotizaciones mensuales de los asociados, no suponen la contraprestacin por un servicio, sino el cumplimiento de una obligacin de cargo de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin a la cual pertenecen, as como, para el asociado, significa mantener su status y por ende le permite ejercitar sus derechos en la asociacin. De otro lado, debe tenerse en cuenta lo indicado en la Directiva N 001-98-SUNAT, en el sentido que, si los pagos que los asociados realizan se efectan por la prestacin de un servicio individualizado a cada asociado, stos no estaran comprendidos en la misma, pudiendo inclusive encontrarse gravados con el IGV. De las normas glosadas en los prrafos precedentes podemos afirmar que las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, y que no suponen la contraprestacin por un servicio sino el cumplimiento de una obligacin de cargo de los asociados, para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin, no deben ser consideradas por sta para efecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Es propicia la ocasin para manifestarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima. Atentamente, MAURICIO MUOZ-NAJAR BUSTAMANTE Intendente
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OFICIO N 004-2007-SUNAT/200000
SUMILLA: Procede emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo nmero de RUC hubiese sido dado de baja de oficio a la fecha de emisin de tales comprobantes de pago, siempre que se trate de la adquisicin de los bienes contemplados en el numeral 1.3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Las liquidaciones de compra podrn ser empleadas por los adquirentes para sustentar gasto o costo para efecto tributario, asimismo, permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, siempre que el IGV sea retenido y pagado por el comprador.
Lima, 04 ENE 2008 Seora LUCA SARAVIA LUNA Defensora Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero Presente Ref.: Oficio N 0192-2007-Defcon De mi consideracin:
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho solicita se le informe si existe un criterio institucional sobre la procedencia de emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo nmero de Registro nico de Contribuyentes (RUC) hubiese sido dado de baja de oficio a la fecha de emisin de tales comprobantes de pago. Sobre el particular, es del caso indicar que, conforme al criterio expuesto en la Carta N 018-2005-SUNAT/2B0000 de 30.3.2005(1), si las personas naturales productoras y/o acopiadoras a que se refiere el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (2) no cumplen con la obligacin de inscribirse en el
(1) La cual se encuentra publicada en la pgina web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe. El criterio contenido en dicha Carta, se encuentra vigente a la fecha. (2) Actual numeral 1.3 del citado artculo 6; segn el cual, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidacin de compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. Mediante Resolucin de Superintendencia se podrn establecer otros casos en los que se deba emitir liquidacin de compra. 268

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RUC y por ende, no otorgan comprobantes de pago, los adquirentes debern emitir la liquidacin de compra respectiva, siempre que se trate de la adquisicin de los productos sealados en la citada norma. Agrega que bastar para ello la verificacin objetiva de que el referido productor y/o acopiador carece de nmero de RUC, no siendo relevante que las operaciones con ste se realicen de manera peridica y/o que los productos se encuentren exonerados del IGV. As pues, tal como se desprende del citado pronunciamiento, tratndose de la adquisicin de los bienes expresamente detallados en el numeral 1.3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, bastar con que se verifique objetivamente que los sujetos sealados en dicho numeral carecen de nmero de RUC, para que los adquirentes de los productos indicados la norma emitan liquidaciones de compra. Ahora bien, se debe entender que el productor y/o acopiador de los productos antes indicados carece de nmero de RUC cuando no se encuentra inscrito en tal Registro, sea porque: a. b. c. Estando obligado a inscribirse en el RUC, no ha obtenido un nmero de RUC. Estando inscrito en el RUC, la SUNAT ha dado de baja su inscripcin a solicitud de parte. Estando inscrito en el RUC, la SUNAT, de oficio, ha dado de baja su inscripcin.
En ese orden de ideas, procede emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo nmero de RUC hubiese sido dado de baja de oficio a la fecha de emisin de tales comprobantes de pago, siempre que se trate de la adquisicin de los bienes contemplados en el numeral 1.3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Finalmente, es del caso indicar que las liquidaciones de compra (3) podrn ser empleadas por los adquirentes para sustentar gasto o costo para efecto tributario, asimismo, permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, siempre que el IGV sea retenido y pagado por el comprador. Es propicia la ocasin para manifestarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima. Atentamente, Original firmado por: ENRIQUE VEJARANO VELASQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
(3) En la medida que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias. 269

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CARTA N 176-2007-SUNAT/200000
SUMILLA: El IGV pagado en las adquisiciones (importacin y/o compra) de los diversos bienes incluidos por el Decreto Supremo N 106-2007-EF en el Apndice I del TUO de la Ley del IGV, efectuadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizar a partir del 20 de julio de 2007, debe ser aplicado como crdito fiscal en el mes correspondiente, siempre que en dicha oportunidad se hubieran cumplido con todos los requisitos formales y sustanciales establecidos por la norma. En caso lo hubiera, el saldo a favor deber ser arrastrado a los meses siguientes, a fin de ser aplicado para determinar el impuesto correspondiente a los perodos tributarios posteriores por efecto de operaciones afectas que pudiera tener el mismo sujeto. En lo que concierne a la Partida Arancelaria N 3105.20.00.00, respecto a si la exoneracin est referida a mezclas compuestas nicamente por los tres elementos mencionados (nitrgeno, fsforo y potasio) o alcanza tambin a productos que contienen elementos adicionales a los indicados, se adjunta copia del Informe N 190-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual se ha emitido pronunciamiento en relacin con el tema materia de dicha consulta.
Lima, 12 de noviembre de 2,007. Seor JOS ROSAS BERNEDO Gerente General Cmara de Comercio de Lima Presente Ref.: Carta GG/039-07/GL De mi consideracin: Es grato dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho, en relacin con el Decreto Supremo N 106-2007-EF(1) que incluy diversos bienes en el Literal A del Apndice I del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (2), formula las siguientes consultas:
(1) Publicado el 19.7.2007. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias. En adelante, TUO de la Ley del IGV. 270

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1.
Cul es el tratamiento que debe darse al IGV pagado en las adquisiciones (importacin y/o compra local) de los productos incluidos en el Apndice I de la Ley del IGV por el Decreto Supremo N 106-2007-EF, realizadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizar a partir del 20 de julio de 2007? Debe mantenerse como crdito fiscal o considerarse como costo o gasto? De considerarse costo o gasto, cul sera el criterio para discriminar qu parte es crdito y qu parte es gasto? Respecto de la Partida Arancelaria N 3105.20.00.00: La exoneracin est referida a mezclas compuestas nicamente por los tres elementos mencionados (nitrgeno, fsforo y potasio) o alcanza tambin a productos que contienen elementos adicionales a los indicados?
2.
Al respecto, cabe indicar que, en lo que se refiere a la primera consulta, resulta de aplicacin el criterio vertido en el Informe N 311-2003-SUNAT/2B0000 (3)(4), en el cual se seala que en el caso de la legislacin peruana, la deduccin por las compras (crdito fiscal) se aplica en el mes de cumplidos los requisitos formales y sustanciales que establecen las normas respectivas (5). As, el clculo mensual del impuesto a pagar (impuesto bruto menos crdito fiscal), se efecta teniendo en consideracin el crdito fiscal aplicable al perodo, constituyendo el remanente un saldo a favor del sujeto del impuesto, el cual se aplicar como crdito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo. En ese sentido, en el caso materia de la primera consulta, el IGV pagado en las adquisiciones (importacin y/o compra) de los diversos bienes incluidos por el Decreto Supremo N 106-2007-EF en el Apndice I del TUO de la Ley del IGV, efectuadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizar a partir del 20 de julio de 2007, debe ser aplicado como crdito fiscal en el mes correspondiente, siempre que en dicha oportunidad se hubieran cumplido con todos los requisitos formales y sustanciales establecidos por la norma. En caso lo hubiera, el saldo a favor deber ser arrastrado a los meses siguientes, a fin de ser aplicado para determinar el impuesto correspondiente a los perodos tributarios posteriores por efecto de operaciones afectas que pudiera tener el mismo sujeto.
(3) El cual se encuentra disponible en la Pgina Web de la SUNAT ingresando por la siguiente direccin: www.sunat.gob.pe. (4) Emitido en respuesta a una consulta orientada a determinar si poda considerarse como crdito fiscal el IGV que grav la adquisicin o importacin de medicamentos y/o insumos necesarios para la fabricacin nacional de los equivalentes teraputicos que se importan (mismo principio activo) para tratamiento de enfermedades oncolgicas y del VIH/SIDA, efectuada antes de la vigencia de la Ley N 27450 que inafect la venta e importacin de tales bienes, en caso que dichos bienes hubieran sido vendidos en fecha posterior a la entrada en vigencia de la Ley. (5) Debe tenerse en consideracin que las normas que regulan el IGV establecen como un requisito formal para el ejercicio del derecho al crdito fiscal, la previa anotacin del documento sustentatorio en el respectivo Registro de Compras. 271

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De otro lado, en lo que concierne a la segunda consulta, se adjunta copia del Informe N 190-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual se ha emitido pronunciamiento en relacin con el tema materia de dicha consulta. Es propicia la ocasin para expresarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR ENRIQUE VEJARANO VELSQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
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CARTA N 070-2005-SUNAT/2B0000
SUMILLA: En el caso de simulacin de ventas efectuadas por los propios empleados, por los cuales se giraron facturas de ventas al crdito a clientes ficticios, no resulta posible emitir una nota de crdito ni tampoco efectuar el ajuste del Impuesto Bruto a que se refiere el Artculo 26 del TUO de la Ley del IGV e ISC, tratndose de operaciones de venta que han sido registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e Ingresos. Lima, 9.8.2005 Seor GEORGE SCHOFIELD BONELLO Presidente Sociedad Nacional de Industrias Presente Ref. : Carta R. 001/SNI-DL/2005 De mi consideracin: Es grato dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual expone el caso de empresas que han denunciado la simulacin de ventas efectuadas por sus propios empleados, ventas que nunca se realizaron, y por las que se giraron facturas de ventas al crdito a clientes ficticios, siendo la mercadera vendida por fuera. Sobre el particular, su Despacho consulta si para anular las referidas ventas ficticias procede la emisin de Notas de Crdito con respaldo de la denuncia policial correspondiente y, de ser as, cul sera el plazo mximo permitido, desde la ocurrencia del hecho, para efectuar la anulacin de las ventas simuladas. Al respecto, entendemos que la consulta est dirigida a determinar si en el supuesto planteado por su institucin resulta posible que, en relacin con el Impuesto General a las Ventas, se realicen ajustes al Impuesto Bruto mediante la emisin de notas de crdito, tratndose de operaciones de venta que han sido registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e Ingresos. Pues bien, el procedimiento para efectuar los ajustes en mencin se encuentra regulado en el artculo 26 del Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) (1), conforme al cual del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones
(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias. 273

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realizadas en el perodo que corresponda, se deducir, entre otros (2), el monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes o de prestacin de servicios. La anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada, segn corresponda (inciso b)). Por su parte, el numeral 4 del artculo 10 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV y del ISC (3) dispone que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones. Aade que para que las modificaciones mencionadas tengan validez, debern estar sustentadas, en su caso, por los siguientes documentos: a) Las notas de dbito y de crdito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.
b) Las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por ADUANAS, cuando se emitan con respecto de operaciones de Importacin. Finalmente, dicho numeral seala que la SUNAT establecer las normas que le permitan tener informacin de la cantidad y numeracin de las notas de dbito y de crdito de que dispone el sujeto del Impuesto. Como se advierte de las normas citadas, el ajuste del Impuesto Bruto tratndose de la anulacin de una operacin de venta est condicionado, en primer lugar, a que los bienes materia de transferencia sean devueltos al igual que la retribucin que se hubiera efectuado, segn corresponda y, luego, que dicho ajuste est sustentado por la nota de crdito correspondiente, cuando la venta estuviera respaldada con comprobante de pago. Ahora bien, en relacin con la emisin de notas de crdito, los numerales 1.1 y 1.3 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago (4) establecen que las
(2) Segn la citada norma, del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo que corresponda, se deducir tambin: El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin que los origina (inciso a)). El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago (inciso c)). (3) Aprobado mediante Decreto Supremo N 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Ttulo I fue sustituido por el Decreto Supremo N 136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modificatorias. (4) Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modificatorias. 274

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notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, y slo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario (5) para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Fluye de la norma citada que para efecto del ajuste del Impuesto Bruto en el caso de la anulacin de una operacin de venta, la nota de crdito respectiva debe emitirse al mismo adquirente a fin de modificar comprobantes de pago que se le hubieran otorgado con anterioridad (6). En tal sentido, en el supuesto materia de consulta no resulta posible emitir una nota de crdito ni tampoco efectuar el ajuste del Impuesto Bruto a que se refiere el artculo 26 del TUO de la Ley del IGV e ISC. Es propicia la ocasin para expresarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
(5) Ms an, el numeral 1.6 del citado artculo seala que el adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crdito a nombre de stos, deber consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa. (6) Ntese que en el caso planteado el nombre o razn social del adquirente en dicho caso correspondera a una persona distinta del comprador consignado en el comprobante de pago respectivo. 275

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SUMILLA: Como fluye del numeral 3 del Artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, la liquidacin de compra debe emitirse en las adquisiciones que renan las siguientes condiciones: i. Que se refieran a productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho. ii. Que sean efectuadas a personas naturales productoras y/o acopiadoras de los mencionados productos que no otorgan comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. Lima, 30 de marzo de 2005 Seor RODOLFO LEN MENNDEZ Presidente Cmara de Comercio y Produccin de la Provincia del Santa Chimbote Ref. : Carta N 302-2003-CCyPPS De mi consideracin: Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho formula las siguientes consultas respecto a la emisin de liquidaciones de compra, regulada en el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago: 1. 2. 3. Existe una condicin especial del vendedor para no poseer nmero de RUC?. Slo se debe tener presente lo dispuesto en la referida norma y bajo los supuestos indicados en la misma son totalmente vlidas las operaciones? Las operaciones realizadas y sustentadas con Liquidaciones de Compra sern reconocidas como vlidas por la Administracin Tributaria, teniendo en cuenta que los proveedores son los mismos y las operaciones son en forma peridica? Si la mayora de los productos que se adquieren estn exonerados del Impuesto General a las Ventas (IGV), configura dicha circunstancia algn impedimento para emitir Liquidaciones de Compra? En principio, entendemos que las consultas formuladas estn orientadas a determinar los supuestos en que procede la emisin de liquidaciones de compra
4.
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segn lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (1). 1. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: De acuerdo con el numeral 4.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago la liquidacin de compra constituye un comprobante de pago que se emite en los casos sealados en el numeral 3 del artculo 6 del mismo Reglamento y cuando se determine por Ley, Decreto Supremo o Resolucin de Superintendencia. As, el numeral 3 del artculo 6 del mencionado Reglamento dispone que las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidacin de compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. Agrega la norma que mediante Resolucin de Superintendencia se podrn establecer otros casos en los que se deba emitir liquidacin de compra. En cuanto a los efectos tributarios de los referidos comprobantes de pago, los numerales 4.2 y 4.3 del artculo 4 del aludido Reglamento sealan que las liquidaciones de compra podrn ser empleadas para sustentar gasto o costo para efecto tributario y, permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, siempre que el Impuesto (2) sea retenido y pagado por el comprador. A tal fin, el numeral 4.4 del referido artculo designa al comprador como agente de retencin de los tributos que gravan la operacin.
2. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las liquidaciones de compra constituyen comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario as como ejercer el derecho al crdito fiscal, y que son emitidos por los adquirentes en determinados supuestos, como son los comprendidos en el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, conforme fluye del citado numeral, la liquidacin de compra debe emitirse en las adquisiciones que renan las siguientes condiciones: i. Que se refieran a los productos detallados en el aludido numeral. ii. Que sean efectuadas a personas naturales productoras y/o acopiadoras de
(1) Aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias. 277

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los mencionados productos que no otorgan comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. En cuanto a esta ltima condicin, y en relacin con las consultas formuladas por su Despacho, es preciso destacar lo siguiente: El artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT(3) establece los sujetos obligados a inscribirse en el RUC, entre los cuales estn los sealados en el Anexo N 1(4) de dicha Resolucin que adquieran la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT(inciso a)). Cabe indicar que el artculo 3 de la citada Resolucin excepta de la obligacin de inscribirse en el RUC a los sujetos que se encuentren en alguna de las situaciones detalladas en el referido artculo, no habindose previsto como una de ellas el hecho de ser productor y/o acopiador de los productos sealados en el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que segn el inciso a) del numeral 9.1 del artculo 9 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (5), son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales que efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin. En tal virtud, como quiera que las personas naturales productoras y/o acopiadoras a que hace referencia el numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago califican como contribuyentes del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, las mismas se encuentran obligadas a inscribirse en el RUC.
Ahora bien, si los referidos sujetos no cumplen con dicha obligacin formal y, por ende, no otorgan comprobantes de pago, los adquirentes debern emitir la liquidacin de compra respectiva, siempre que se trate de la adquisicin de los productos sealados en la norma materia de anlisis(6).
(2) Conforme al artculo 3 del Reglamento de Comprobantes de Pago, cualquier mencin al trmino Impuesto debe entenderse referida al Impuesto General a las Ventas y/o al Impuesto de Promocin Municipal. (3) Publicada el 18.9.2004 y normas modificatorias, mediante la cual se aprueban disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo N 943 que, a su vez, aprob la Ley del Registro nico de Contribuyentes. (4) En dicho Anexo se detallan los sujetos que tienen capacidad tributaria, esto es, que pueden tener la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias. Entre ellos, se incluye a las personas naturales con negocio . (5) Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modificatorias. (6) Ello, sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder a la persona natural productora y/o acopiadora de los referidos productos. 278

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Bastar para ello la verificacin objetiva de que el referido productor y/o acopiador carece de nmero de RUC, no siendo relevante que las operaciones con ste se realicen de manera peridica y/o que los productos se encuentren exonerados del IGV(7).
Finalmente, es del caso sealar que aun cuando, verificadas las condiciones necesarias para la emisin de las liquidaciones de compra, el adquirente puede sustentar con stas sus adquisiciones, la Administracin Tributaria, en virtud de su facultad de fiscalizacin prevista en el artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (8), puede efectuar las acciones de control que estime necesarias. Es propicia la ocasin para expresarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima. Atentamente, Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
(7) Supuesto en el cual, sin embargo, el adquirente no tendr la obligacin de retener el IGV respectivo obligacin sealada en el numeral 4.4 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago y, por ende, no podr ejercer el derecho al crdito fiscal que hubiera correspondido a la operacin, de no encontrarse sta exonerada. (8) Aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias. 279

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SUMILLA: Recin a partir de la vigencia de la sustitucin efectuada por el artculo 9 de la Ley N 28605, procede utilizar el crdito fiscal en el perodo en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depsito se efecte dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se realiz la anotacin del comprobante de pago. De efectuarse el depsito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir del perodo en que se realiz tal depsito. Cabe resaltar que, la sustitucin efectuada por el artculo 9 de la Ley N 28605 al numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940 tiene carcter innovativo y no de precisin.
Lima, 21 de Octubre 2005 Seor JOS ROSAS BERNEDO Gerente General Cmara de Comercio de Lima Presente Referencia: 1) Carta GG/050-05/GL 2) Carta GG/055-05/GL De mi consideracin: Es grato dirigirme a usted en relacin con el documento 1) de la referencia, ampliado con el documento 2) del mencionado rubro, mediante el cual la entidad a su cargo respecto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (el Sistema), antes de la vigencia de la Ley N 28605(1), y tratndose de depsitos efectuados dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecta la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, consulta si es permitido utilizar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV), aplicndolo contra el perodo al que pertenece la anotacin. Aade mediante el documento 2) de la referencia, que lo dispuesto en el numeral 1 de la Primera Disposicin Final Texto nico Ordenado (TUO) del Decreto Legislativo N 940 (2), considerando la sustitucin efectuada por la Ley N 28605,
(1) Publicada el 25.9.2005 y vigente a partir del 26.9.2005. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF, publicado el 14.11.2004 y normas modificatorias. 280

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tendra en buena cuenta el carcter de precisin, toda vez que no podra entenderse de otro modo, puesto que el pago de la detraccin se ha realizado dentro del plazo sealado en la norma; y principalmente, porque el crdito fiscal, se estar usando siempre con posterioridad al depsito de la detraccin; agregando que no haba necesidad alguna de esta modificacin en la norma. Al respecto, entendemos que la consulta formulada parte de la premisa que se trata de una prestacin se servicios respecto de la cual no se ha producido el pago total o parcial de la contraprestacin y el obligado a efectuar el depsito es el usuario de dicho servicio. Sobre el particular, el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, antes de la sustitucin dispuesta por el artculo 9 de la Ley N 28605, estableca que en las operaciones sujetas al Sistema los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construccin, obligados a efectuar la detraccin, podrn ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin del IGV, a partir del perodo en que se acredite el depsito. A su vez, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 16 de la Resolucin N 183-2004/SUNAT(3), y tratndose de las operaciones sujetas al Sistema el depsito se realizar hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el usuario del servicio (4). Como puede apreciarse de las normas citadas, y antes de la sustitucin del numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940 dispuesta por el artculo 9 de la Ley N 28605, el derecho al crdito fiscal que corresponda por las operaciones materia de consulta slo podr ejercerse a partir del perodo en que se acredite el ntegro del depsito a que obliga el Sistema. En consecuencia, en caso que el ntegro del depsito se hubiese efectuado dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se realiz la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, no se permita ejercer el derecho al crdito fiscal en el perodo en que se efectu dicha anotacin. Ahora bien, conforme al tenor actualmente vigente del numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, podrn ejercer derecho
(3) Publicada el 15.8.2004 y normas modificatorias. (4) El inciso a) del numeral 17.1 del artculo 17 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT seala que en todas las operaciones sujetas al Sistema el sujeto obligado deber efectuar el depsito en su integridad en la cuenta abierta en el Banco de la Nacin a nombre de los sujetos a que se refiere el artculo 6 del TUO del Decreto Legislativo N 940, segn el caso, en el momento establecido en dicha Resolucin. 281

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al crdito fiscal o saldo a favor del exportador a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin del IGV en el perodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depsito se efecte en el momento establecido por la SUNAT de conformidad con el artculo 7. Se aade que en caso contrario, el derecho se ejercer a partir del perodo en que se acredite el depsito. Por lo tanto, tratndose del supuesto a que se refiere el presente documento y teniendo en cuenta las premisas planteadas para su atencin, recin a partir de la vigencia de la sustitucin efectuada por el artculo 9 de la Ley N 28605, procede utilizar el crdito fiscal en el perodo en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depsito se efecte dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se realiz la anotacin del comprobante de pago. De efectuarse el depsito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir del perodo en que se realiz tal depsito. En tal sentido, y considerando el principio de aplicacin inmediata de las normas legales(5), la sustitucin efectuada por la Ley N 28605 es aplicable inclusive a los comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras del mes de setiembre, en virtud a que, a la fecha de entrada en vigencia de la sustitucin bajo comentario, an no se haba cerrado el perodo de liquidacin del IGV correspondiente al citado mes y, adems, a que el plazo de cinco das hbiles para efectuar el depsito correspondiente a las operaciones de dicho perodo fiscal todava no haba vencido. Finalmente, de acuerdo a lo expuesto en los prrafos precedentes, la sustitucin efectuada por el artculo 9 de la Ley N 28605 al numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940 tiene carcter innovativo y no de precisin. Atentamente, Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico
(5) Conforme al artculo III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil promulgado por el Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias, la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. 282
INDICE GENERAL
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INDICE GENERAL
Presentacin................................................................................................................. Primera Parte Estudio Introductorio Crdito Fiscal del IGV: La prevalencia de lo sustancial sobre lo formal y las reglas para su ejercicio I. II. Introduccin.................................................. Formalidades exigidas para los comprobantes de pago. ........................................ 2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados............................. 2.2. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215).. ...................................................... 2.3. Otras disposiciones.................................................... 2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crdito fiscal.................................................. 9 10 10 11 13 13 15 15 16 16 17 17 18 20 21 21 21 22 5
III. Registro de Compras................................................. 3.1. Breves antecedentes................................................... 3.2. Legalizacin del Registro de Compras................................................. 3.3. Anotacin en el Registro de Compras.................................................. 3.4. No prdida del derecho del crdito fiscal del IGV...................................... a. Deberes formales.................................................................................... b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o d . efectuoso................ c. Resumen. ..................................................... 3.5. Infracciones Tributarias.................................................. IV. Disposiciones finales y complementarias. ............................................................. 4.1. nica Disposicin Final de la Ley N 29214: Vigencia y aplicacin. de la pre sente norma........................................................ 4.2. Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley N 29215.
Reintegro del Crdito Fiscal generado por la enajenacin de bienes confortantes del activo fijo I. II. Introduccin. ......................................................................................................... Reintegro del crdito fiscal. ................................................................................... 25 26 27 27 27 285
III. Supuestos especiales y exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal. .................................................................................... 3.1. Supuestos especiales.................................................. 3.2. Exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro..................................
IV. Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del Cr dito fiscal.............................................................................................................. V. Procedimiento para realizar el reintegro.............................................
29 30 30
VI. Incidencia en el Impuesto a la Renta y el tratamiento contable aplicable al reintegro del crdito fiscal..........................................................................
La Prorrata del Crdito Fiscal I. II. Introduccin.............................................. Obligacin de efectuar el clculo de la prorrata... ......................................... 2.1. Cundo se debe aplicar la prorrata del crdito fiscal?. ............................ 33 34 35 35 37 38 39 39 40 40 40
III. Aspectos preliminares a tener en consideracin para el clculo de la prorrata IV. Procedimiento para efectuar el clculo de la prorrata. ........................................ V. Aplicacin de la regla de la prorrata......................................... VI. Principio de jerarqua de normas........................................... VII. Supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones........................ VIII. Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones. ............................. IX. Incidencia contable............................................. X. Incidencia en el Impuesto a la Renta................... Segunda Parte Criterios Jurisprudenciales
RTF Nt 8064-3-2004 La anotacin del comprobante de pago como requisito para ejercer el Crdito Fiscal........ RTF N 282-4-97 Imposibilidad de obtener el crdito fiscal de una operacin sujeta a reembolso ......... RTF N 0453-5-2001 Limitacin en la aplicacin del crdito fiscal procede cuando la fuente de financiamiento proviene de un tercero a ttulo de liberalidad. .............................................. RTF N 495-4-2001 Observancia del principio de causalidad y su relacin con el crdito fiscal.................
43 45
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RTF N 745-5-2001 Se puede sustentar crdito fiscal del IGV en boletas de venta?.................................... RTF N 2324-5-2003 Gastos de publicidad de una marca ajena: Procede la utilizacin de crdito fiscal?....... RTF N 245-3-2000 Establecer si el sistema de proporcionalidad debe incluir las operaciones realizadas en las zonas de tratamiento especial por los usuarios................................................... RTF N 841-2-2001 Aplicacin del procedimiento de la prorrata cuando el contribuyente obtiene prstamos para la adquisicin de lotes de terreno para la construccin de inmuebles........... RTF N 10007-2-2001 No procede la aplicacin del mtodo de la prorrata cuando una empresa intermediaria realiza la devolucin al proveedor de los bienes que no fueron vendidos.................... RTF N 00102-2-2004 No procede la aplicacin del mtodo de la prorrata a efecto de calcular el crdito fiscal cuando se realiza transferencia de bienes antes de solicitar su despacho a consumo................................................................................................................... RTF N 00984-4-2004 Aplicacin del procedimiento de la prorrata para adquisiciones que deban ser destinadas a operaciones gravadas, cuando momentneamente parte de dichas adquisiciones se hubieran destinado a operaciones no gravadas con el impuesto................... RTF N 02232-4-2002 La aplicacin del mtodo de la prorrata cuando no se consigna en el registro de compras por separado las adquisiciones con destino comn a actividades gravadas y no gravadas.................................................................................................................... RTF N 03741-2-2004 Aplicacin del procedimiento de la prorrata para la utilizacin del crdito Fiscal cuando el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un perodo de 12 meses operaciones gravadas y no gravadas............................................................................. RTF N 233-4-97 Comprobantes de pago emitidos por sujetos cuya inclusin en un rgimen Especial no los habilita para ello .................................................................................................... RTF N 01987-4-2002 Acreditacin de la no realidad de la operacin y razonabilidad en el volumen de las compras........................................................................................................................ RTF N 1612-1-96 El incumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores Implica efectuar operaciones no reales?......................................................................
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RTF N 06582-2-2002 La inexistencia de guas de remisin, el incumplimiento de otras obligaciones Formales (documentales) y el no registro de los bienes en el libro de inventarios y balances Significa la no realidad de la operacin?..................................................................... RTF N 02568-3-2005 Responsabilidad dolosa del dependiente en la emisin de comprobantes de pago Se pueden atribuir al contribuyente las consecuencias fiscales en torno al IGV?. ........ RTF N 00877-2-2005 Situacin de comprobantes de pago que sustentaban operaciones no reales............... RTF N 03025-5-2004 Comprobantes de pago, operaciones no reales y facultades de la SUNAT. ................... RTF N 2399-3-2004 Imposibilidad de sustentar reparos sobre la no realidad de las operaciones nicamente con informacin obtenida de terceros...................................................... RTF N 04343-2-2003 Incumplimiento de obligaciones laborales de los proveedores Implica operaciones no reales?. ................................................................................... RTF N 1006-4-1999 Es conforme a ley llevar el sistema de contabilidad en forma manual y a la vez llevar los registros de compras y ventas de manera computarizada........................................ RTF N 701-4-2000 Los desembolsos realizados con motivo de las fiestas navideas y la adquisicin de bienes restituidos a un cliente en cumplimiento de obligaciones contractuales permiten sustentar crdito fiscal. .................................................................................................. RTF N 09146-5-2004 Reorganizacin de empresas: Puede transferirse nicamente el crdito fiscal del IGV con ocasin de una reorganizacin simple?................................................................. RTF N 01502-1-2006 La anotacin en el Registro de Compras de facturas bajo el rubro varios sin discriminarlas origina la prdida del crdito fiscal................................................................ RTF N 01860-5-2005 Cundo se puede deducir el crdito fiscal como gasto tratndose de la utilizacin de servicios por no domiciliados?................................................................................. RTF N 05682-5-2005 Cundo procede que la Administracin torne en recaudacin los fondos producto de las detracciones efectuadas?......................................................................................... RTF N 04131-1-2005 Procede el desconocimiento del crdito fiscal cuando no se efecta el depsito de la detraccin ....................................................................................................................
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RTF N 01097-5-2005 Determinar si el reparo al crdito fiscal por no haber acreditado el depsito a que se refiere el Decreto Legislativo N 940 habilita a la SUNAT a trabar medidas cautelares previas.......................................................................................................................... RTF N 04131-1-2005 Repercusin de la bancarizacin en el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas..... RTF N 03531-1-2005 Improcedencia de solicitar el reintegro tributario si la cancelacin de las Adquisiciones no se ha efectuado mediante los medios de pago.........................................................
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Tercera Parte Informes, Oficios y Cartas de SUNAT
Informe N 304-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 069-2007-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 158-2007-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 103-2007-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 138-2008-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 029-2007-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 076-2008-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 270-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 148-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 143-2005-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 098-2001-SUNAT/K00000......................................................................... Informe N 010-2002-SUNAT/K00000......................................................................... Informe N 0012-2002-SUNAT/K00000....................................................................... Informe N 042-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 195-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 256-2005-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 230-2005-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 304-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 124-2005-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 241-2005-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.........................................................................
127 133 137 141 144 149 155 161 164 169 174 178 183 187 196 199 203 207 213 217 223 289
Informe N 129-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 029-2004-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 006-2001-SUNAT/K00000......................................................................... Informe N 069-2001-SUNAT/K00000......................................................................... Informe N 039-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 107-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Informe N 179-2003-SUNAT/2B0000......................................................................... Oficio N 077-2000-SUNAT/KC0000........................................................................... Oficio N 076-2000-K00000........................................................................................ Oficio N 007-2000-K00000........................................................................................ Oficio N 004-2007-SUNAT/200000............................................................................ Carta N 176-2007-SUNAT/200000............................................................................. Carta N 070-2005-SUNAT/2B0000............................................................................. Carta N 018-2005-SUNAT/2B0000............................................................................. Carta N 098-2005-SUNAT/2B0000.............................................................................
227 232 238 241 243 248 255 259 261 264 266 268 270 273 276 280
290

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San Borja, 03 de diciembre del 2008

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