LEGISLAO TRIBUTRIA Joo Lus de Souza Pereira Mestre em Direito Pblico pela Universidade Estcio de S.

Professor da EMERJ e da Universidade Estcio de S. Advogado no Rio de Janeiro.

Tpico 1 Direito Tributrio. Conceito e Classificao do Tributo. Noes introdutrias. Assim como os indivduos e as empresas, o Poder Pblico tambm necessita de recursos para fazer face s variadas atividades que lhe competem no interesse da coletividade. Como a cada atividade corresponde um gasto, ser preciso captar os recursos necessrios para satisfazer a estes gastos. Esta busca de recursos e a realizao dos gastos pblicos compreende a atividade financeira do estado, muito bem definida por RICARDO LOBO TORRES (1) nos seguintes termos: Atividade financeira o conjunto de aes do Estado para a obteno da receita e a realizao dos gastos para o atendimento das necessidades pblicas. Compete ao Direito Financeiro o estudo e a regulamentao da atividade financeira do estado. Ao Direito Tributrio, compete o estudo e a disciplina de uma parte da receita pblica, a chamada receita tributria; os tributos, enfim. Assim, constitui objeto do Direito Tributrio a conceituao do tributo e todas as relaes jurdicas que unem o devedor e o devedor do tributo a chamada relao jurdica tributria. Para a realizao dos gastos relativos ao atendimento das necessidades pblicas (despesa pblica) o Estado precisa de receita. A receita pblica, por sua vez, uma parte do volume de recursos que entram ou ingressam diariamente nos cofres pblicos. Ocorre que nem todos os ingressos ou entradas de recursos nos cofres pblicos constituem receita pblica. Alguns recursos ingressam nos cofres pblicos em carter provisrio e tm uma previso ou ao menos uma previsibilidade - de retorno quela pessoa que efetuou o ingresso. Os ingressos ou entradas que atendem a estas caractersticas so denominados movimentos de caixa (ou

2 movimentos de funda), dos quais so exemplos as caues, os depsitos judiciais e extrajudiciais em matria tributria. Outros ingressos ou entradas chegam aos cofres pblicos em carter definitivo, muito embora possam ser restituveis, como acontece com os emprstimos compulsrios. Mas esta restituio no se d em razo de algum evento de fato vinculado causa que deu origem ao pagamento, mas decorre da prpria lei que institui o dever do pagamento. Os ingressos de recursos nos cofres pblicos em carter definitivo constituem a receita pblica. A propsito, necessrio que os recursos que ingressem nos cofres pblicos estejam disponveis exclusivamente para Fazenda Pblica. Caso contrrio, no h que se falar em receita pblica. Este detalhe importante porque luz da jurisprudncia do STF no julgamento sobre a constitucionalidade dos Decretos-Leis n 2.445 e 2.449/88 que alteraram a sistemtica de apurao do PIS os ingressos nos cofres pblicos que, na verdade, so de titularidade do cidado, no constituem receita pblica (QORE 148.754/RJ). A doutrina tradicionalmente classifica a receita pblica em originria e derivada. As primeiras tm sua origem na explorao do patrimnio pblico ou decorrem da prestao de servios pblicos. As segundas, por sua vez, derivam diretamente da sociedade e so exigidas por ato de autoridade, como j ensinava ALIOMAR BALEEIRO (2). So exemplos de receita pblica originria os valores pagos pela utilizao de imveis pblicos (Riocentro, Maracan, etc...). Exemplos de receitas derivadas so as multas, os tributos e as reparaes de guerra. Conceito de tributo Diversos autores pretendem dar sua definio ou seu conceito de o tributo. Mas tributo instituto jurdico que contm um conceito legal, previsto no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O tributo uma prestao pecuniria, significando dizer que o tributo s pode ser devido em dinheiro. No h possibilidade legal de pagamento do tributo atravs coisa diversa do dinheiro, no existe tributo devido in natura. O tributo tambm uma prestao compulsria como, alis, so todas as receitas derivadas. Assim, o dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade do particular. Basta que o cidado

3 pratique o ato ou esteja na situao prevista em lei para a exigncia de um tributo que este ser devido. verdade que todas as obrigaes tm um fundamento legal. No entanto, o tributo um tipo de obrigao cujo nascimento deriva diretamente da lei, diversamente das obrigaes contratuais que, apesar de terem raiz legal, derivam de um ato de vontade das partes que s indiretamente deriva da lei, como bem observou HUGO DE BRITO MACHADO (3). O tributo devido em moeda corrente do pas ou em outro valor que possa ser convertido em moeda. Como exemplo desta converso em moeda, podemos citar a poca em que os tributos eram calculados por indexadores oficiais (UFIR, UFERJ, UNIF) e convertidos em moeda corrente na data do pagamento. O tributo institudo por lei. Isto quer dizer, como ficar bem claro quando analisarmos as limitaes constitucionais ao poder de tributar, que somente uma lei em sentido formal aprovada pelo Poder Legislativo ter aptido para criar um tributo. O tributo no uma sano por ato ilcito . Logo, sempre que algum reparar um dano, pagar uma indenizao ou estiver sujeito a uma multa por infrao devida ao Estado, este pagamento no ser um tributo. por esta razo que as multas de trnsito devidas por infrao legislao pertinente no so tributos. O tributo, finalmente, cobrado por ato administrativo vinculado. Ato vinculado aquele em que o agente pblico no tem liberdade de escolha, no pode deixar de pratic-lo ou no pode agir dentro de seu juzo de oportunidade e convenincia. A cobrana de tributos imperativa e obrigatria. As autoridades tributrias so obrigadas a exigir o pagamento dos tributos e devem faz-lo nos precisos termos da lei especfica. Classificao dos tributos O tributo, como todo e qualquer instituto jurdico, pode e merece ser classificado. A classificao dos tributos uma atividade que permite entender melhor o Sistema Tributrio Nacional, ou seja, cada um dos tributos cuja instituio autorizada pela Constituio Federal. Os tributos podem ser classificados de acordo com vrios critrios, destacando-se os seguintes: a) Quanto competncia impositiva : por este critrio, o aspecto relevante para a diviso ordenada dos tributos levar em considerao a

4 pessoa jurdica de direito pblico competente para institu-lo. Desta forma, os tributos passam a ser classificados como federais (ou da competncia da Unio); estaduais (ou da Competncia dos Estados) ou municipais (tributos da competncia dos Municpios). b) Quanto vinculao a uma atividade estatal : certos tributos somente so devidos como uma contraprestao a uma atividade do Poder Pblico direta ou indiretamente referida ao contribuinte. Outros tributos tm como hiptese de incidncia um fato totalmente desvinculado a uma atividade estatal. Os tributos que se inserem no primeiro grupo so os tributos vinculados; os outros, so no vinculados. c) Quanto espcie: na verdade, a expresso tributo compreende um gnero que, por sua vez, divide-se em espcies. Considerando as manifestaes doutrinrias e a posio da jurisprudncia, pode-se afirmar que as espcies tributrias so: os impostos, as taxas, as contribuies e os emprstimos compulsrios. c.1) Impostos so tpicos tributos no-vinculados, vale dizer, so devidos independentemente de qualquer atividade estatal direta ou indiretamente relacionada ao sujeito passivo (art. 16, do CTN). Os impostos, portanto, incidiro sobre qualquer situao reveladora de riqueza: renda, patrimnio, comrcio exterior, etc... A Constituio, nos artigos 153 a 156, definiu com exatido a competncia para a instituio dos impostos. c.2) Taxas, de acordo com o art. 145, II, da Constituio Federal, so tributos cuja instituio est condicionada a um dos seguintes eventos: (a) prestao de servio pblico especfico e divisvel ou (b) o exerccio do poder de polcia. Por esta razo, justifica-se a classificao das taxas como um tributo vinculado, ou seja, aquele cujo fato gerador consiste numa atuao estatal. Desde h muito, GERALDO ATALIBA (4) j afirmava que a hiptese de incidncia da taxa uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado (pessoa que vai ser posta como sujeito passivo da relao obrigacional que tem a taxa por objeto). O poder de polcia a atividade estatal tendente controlar as condutas daqueles que utilizam bens ou exercem atividades que possam afetar a coletividade, conforme esclarece HELY LOPES MEIRELLES (5). O artigo 78, do Cdigo Tributrio Nacional, dispe que: Considera-se poder de polcia a atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou

5 absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Portanto, sempre que algum se submeter a algum tipo de fiscalizao estatal porque exerce uma atividade que gera repercusso junto coletividade poder estar sujeito a uma taxa, como por exemplo, as taxas ambientais, devidas por estabelecimentos industriais potencialmente poluidores e, por conseqncia, submetidos s fiscalizaes das autoridades ambientais. A outra situao em que poder ser instituda uma taxa para remunerar servios pblicos especficos e divisveis, efetivamente prestados ou potencialmente colocados disposio do particular. O servio pblico especfico o que pode ser destacado em unidades autnomas de interveno, vale dizer, aqueles em que h a segregao das demais atividades estatais prestados a todos indistintamente. Divisvel o servio que pode ser prestado a cada um dos indivduos. Bom exemplo de servio pblico especfico e divisvel a prestao jurisdicional, porque neste caso se verifica a segregao da atividade estatal (Poder Judicirio) e a entrega do servio parte que recorreu Justia. Os servios sero efetivamente utilizados pelo particular quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; sero potencialmente utilizados quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos disposio do cidado mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. c.3) Contribuies. As contribuies so uma espcie tributria de definio controvertida. Segundo a clssica definio de GERALDO ATALIBA (4), Contribuio um tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obrigado. LUCIANO DA SILVA AMARO (6), por sua vez, informa que a principal caracterstica desta espcie tributria est na destinao a determinada atividade estatal, exercitvel por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade no estatal reconhecida pelo Estado como necessria ou til realizao de uma funo de interesse pblico .

J RICARDO LOBO TORRES (1) esclarece que Contribuio o tributo devido pela realizao de servio ou obra pblica indivisvel em favor de determinado grupo social, de que decorra benefcio especial para o cidado que dele participa. Como se v, as contribuies tm as seguintes caractersticas: (a) so tributos vinculados a uma atividade estatal; (b) atividade estatal que seja indiretamente relacionada ao sujeito passivo; (c) so devidas por determinado grupo social e (d) o produto de sua arrecadao pode ser destinado ao fisco ou a entidade paraestatal. As contribuies so uma espcie tributria que admite subdivises. Desta forma, possvel dizer que as subespcies so: (a) de melhoria; (b) de interveno no domnio econmico; (c) corporativas; (d) de seguridade social e (e) sociais gerais. c.3.1) Contribuies de melhoria. As contribuies de melhoria so tributos vinculados a uma obra pblica que acarreta valorizao no imvel do particular. Portanto, para haver contribuio de melhoria preciso que haja obra realizada pelo poder pblico e que desta obra tenha surgido uma valorizao na unidade imobiliria de propriedade do particular. A instituio de contribuies de melhoria fato raro de se verificar na legislao brasileira. Isto porque, a prpria valorao da contribuio de melhoria depende da soluo a uma difcil equao: o tributo deve a um s tempo remunerar o poder pblico pelos custos decorrentes da obra e tambm ser mensurada em razo do benefcio auferido pelo contribuinte pela realizao da obra. Alm disso, o artigo 82 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a lei instituidora da contribuio de melhoria dever observar diversos requisitos relacionados com a transparncia na sua instituio. c.3.2) Contribuio de interveno no domnio econmico. Esta espcie tributria tem por objetivo marcar a presena do estado em um determinado setor da economia. bem verdade que, durante longo perodo, o Estado exerceu diretamente atividade econmica ou, em outros casos, teve presena muito acentuada em diversos setores da economia. Durante o perodo do estado empresrio ou interventor surgiram vrias contribuies de interveno no domnio econmico das quais

7 so exemplos a contribuio devida ao extinto Instituto Brasileiro do Caf (IBC) e ao Instituto do Acar e do lcool (IAA). Atualmente, por fora da Emenda Constitucional n 33/2001, ficou definido que as contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE) tero as seguintes caractersticas: (a) no incidiro sobre as receitas de exportaes; (b) podero incidir sobre importaes de petrleo e seus derivados, alm de gs natural e lcool combustvel; (b) podero ter alquotas especficas ou ad valorem. A Emenda Constitucional n 33/2001 foi regulamentada pela Lei n 10.336, de 19 de dezembro de 2001. c.3.3) Contribuies corporativas. As contribuies corporativas compreendem as chamadas contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas (art. 149, da CF). Estes tributos tm como trao marcante o fato de gerar recursos a rgos de apoio ao Estado na fiscalizao de profisses regulamentadas, exercidas por pessoas fsicas (categoria profissional) ou jurdicas (categoria econmica). Deve-se esclarecer que em relao s pessoas jurdicas somente ser devida a contribuio caso a empresa exera atividade de prestao de servios sujeita regulamentao e fiscalizao pelo rgo arrecadador. No raro, os rgos arrecadadores do tributo (Conselhos Regionais) exigem o pagamento de empresas que no so prestadoras do servio sujeito fiscalizao pelo simples fato de tais pessoas jurdicas utilizarem mo-de-obra profissional sujeita ao registro junto rgo. Desta forma, uma empresa de engenharia ou construo civil poder estar sujeita ao pagamento da contribuio ao CREA. Mas esta mesma empresa, caso tenha um contador empregado, no dever pagar a contribuio ao CRC. Cabe lembrar que o Superior Tribunal de Justia no reconhece natureza tributria s anuidades pagas pelos advogados OAB (Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 463.258/SC, DJU de 29/03/2004). Segundo o STJ, as atribuies constitucionais da OAB e o fato de se tratar de entidade que tem como um dos seus objetivos a preservao da democracia fazem com que a Ordem no possa ser equiparada a um conselho profissional. c.3.4) Contribuies de Seguridade Social.

A seguridade social compreende as aes do poder pblico destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social (artigo 194, da Constituio Federal). A seguridade social financiada atravs de receitas transferidas e de contribuies, que constituem seu financiamento direto. As contribuies destinadas seguridade social, portanto, constituem a fonte de financiamento direto da seguridade e so dividas em quatro grupos: (a) aquelas devidas pelas empresas; (b) as devidas pelos trabalhadores e (c) as decorrentes das receitas de concursos de prognsticos e (d) as devidas pelos importadores de bens ou servios ou de quem a lei a eles equiparar. As empresas e entidades a ela equiparadas devem contribuir para o financiamento da seguridade social atravs de contribuies incidentes sobre: (a) a folha de salrios e os demais pagamentos realizados a pessoas fsicas; (b) a receita ou o faturamento e (c) o lucro. Promovendo importaes de bens ou servios, a empresa tambm estar obrigada ao financiamento da seguridade social. Alm destas contribuies, podem ser institudas outras fontes de financiamento com a finalidade de garantir a manuteno ou a expanso da seguridade social. Neste caso, a nova contribuio somente poder ser instituda atravs de lei complementar (art. 195, 4, da CRFB). Todas as contribuies de seguridade social tm uma caracterstica em comum, qual seja, o fato de no se sujeitarem ao princpio da anterioridade da lei tributria. Isto no quer dizer que a lei que institua ou modifique esta espcie tributria ter eficcia j a partir do dia seguinte em que for publicada. As contribuies de seguridade social so uma exceo ao princpio da anterioridade porque tm uma regra especfica para assegurar a no surpresa dos contribuintes. A lei que institui ou modifica uma contribuio de seguridade social somente ter eficcia decorridos 90 (noventa) dias de sua publicao (artigo 195, 6, da Constituio). Tambm comum s contribuies de seguridade social a possibilidade do afastamento de sua exigncia pelas entidades beneficentes de assistncia social. Embora o artigo 195, 7 da Constituio disponha que as entidades beneficentes sero isentas da contribuio, sabemos que a Constituio somente confere imunidades; a outorga da iseno tarefa do legislador infraconstitucional.

A contribuio sobre a folha de salrios foi inicialmente instituda pela Lei n 7.787/89 revogada pela Lei n 8.212/91. Estas duas leis, contudo, definiram a base de clculo do tributo compreendendo tambm os pagamentos efetuados a trabalhadores avulsos, autnomos e dirigentes. Agindo desta forma, o legislador ordinrio foi alm do que a Constituio na redao da poca permitia, j que trabalhadores avulsos, autnomos e administradores no recebem salrios. Conseqentemente, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade parcial da Lei n 7.787/89 suspensa pela Resoluo do Senado Federal n 14/95 - e da Lei n 8.212/91, esta ltima pelo julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1.102/DF. A partir da Emenda Constitucional n 20/98 foi introduzida a possibilidade de exigncia desta contribuio sobre toda a remunerao paga por uma empresa a uma pessoa fsica. Na verdade, nem todos os pagamentos esto includos na base de clculo desta contribuio, j que sobre diversos pagamentos h expressa previso legal excluindo-os (artigo 28, 9, da Lei n 8.212/91). Alm da chamada contribuio sobre a folha de salrios, as pessoas jurdicas tambm devem recolher a contribuio para o seguro de acidente do trabalho (SAT). Este tributo incide sobre a folha de salrios com alquotas variveis de 1%, 2% ou 3%, dependendo do grau de risco da atividade (leve, mdio ou grave, respectivamente). As contribuies devidas seguridade social incidentes sobre o faturamento ou receita so a COFINS (contribuio para o financiamento da seguridade social) e as contribuies para o PIS/PASEP. Atualmente, as contribuies para o PIS e a COFINS (PIS/COFINS) possuem diversas formas de tributao: (a) o PIS/COFINS devido pelas empresas tributadas no imposto de renda (IRPJ) pelo regime do lucro real; (b) o PIS/COFINS devido pelas empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado e (c) a tributao das entidades imunes ou isentas de impostos. A partir das Leis n 10.637/2002 e 10.833/2003, o PIS e a COFINS devidos pelas empresas que apuram o IRPJ pelo lucro real sofreram profundas alteraes. Para esta categoria de contribuintes, o PIS e a COFINS passaram a ser no-cumulativos e suas alquotas fixadas em 1,65% e 7,6%, respectivamente.

10 A no-cumulatividade do PIS/COFINS ocorre atravs da compensao de crditos gerados pelo prprio contribuinte aplicando-se sobre diversos pagamentos e/ou encargos os mesmos percentuais correspondentes s alquotas dos tributos. As empresas tributadas pelo IRPJ sob o regime do lucro presumido ou arbitrado devero pagar o PIS/COFINS sem qualquer compensao (cumulativo) alquota de 0,65% e 3% sobre suas receitas, respectivamente. As contribuies para o PIS e a COFINS no incidem nas exportaes. c.4) Contribuies sociais gerais. As contribuies sociais gerais so tributos que financiam atividades sociais do Estado, ainda que empreendidas por particulares, mas que no se relacionam com sade, previdncia e assistncia social. So exemplos de contribuies sociais gerais as contribuies para o Sistema S (SESC, SENAC. SESI, SENAI, SEST, SENAT, SESAR, SENAR e SEBRAE). Tambm uma contribuio social geral o salrio-educao. Todas estas contribuies incidem sobre a folha de salrios e suas alquotas so: (a) 1,0% para o SENAI, SENAC, SENAT, SENAR; (b) 1,5% para o SESI, SESC, SESAR, SEST; (c) 0,6% para o SEBRAE e (d) 2,5% para o salrio-educao. c.5) Emprstimos compulsrios. Os emprstimos compulsrios so tributos restituveis. A lei que venha instituir um emprstimo compulsrio estabelecer no somente a forma de pagamento, mas tambm como ser realizada a sua restituio. Do artigo 148 da Constituio possvel delimitar algumas caractersticas dos emprstimos compulsrios. A primeira delas que os emprstimos compulsrios so tributos da competncia exclusiva da Unio. Portanto, no h que se falar em emprstimo compulsrio que no seja federal. Outra caracterstica deste tributo que sua instituio somente pode ocorrer atravs de lei complementar. Logo, no se aplica aos emprstimos compulsrios a extenso do princpio da legalidade s medidas provisrias. Os emprstimos compulsrios tm uma outra caracterstica marcante: a vinculao de seus recursos causa que lhe deu origem. Assim, todo o

11 montante arrecadado pelo emprstimo compulsrio dever ser aplicado no atendimento s despesas que o originaram. O artigo 148 da Constituio prev as duas situaes em que podem ser institudos os emprstimos compulsrios: (a) para atender despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; (b) no caso de investimento pblico de carter urgente e relevante interesse nacional. Finalmente, cabe lembrar que a lei que venha instituir o emprstimo compulsrio de que trata o item (a) acima citado no se sujeita ao princpio da anterioridade (art. 150, 1, da Constituio Federal). d) Quanto aos aspectos relevantes para a valorao : a determinao do valor do tributo a pagar depende da combinao de dois elementos, a saber: base de clculo e alquota. Muito embora as leis instituidoras de diversos tributos determinem a base de clculo dos tributos em moeda nacional (reais), esta no nica base de clculo possvel dos tributos. Como bem observa o professor RICARDO LOBO TORRES (1), a base de clculo pode se expressar em dinheiro ou qualquer outra ordem de grandeza. Da porque alguns tributos tm como base de clculo o peso, a unidade ou a extenso, determinando o que se chama de base de clculo tcnica. A base de clculo tcnica tem como correspondente uma alquota especfica, que ser uma determinada quantidade de reais ou frao (centavos). base de clculo em dinheiro corresponder uma alquota ad valorem (%). Acontece que a determinao da base de clculo ou da alquota poder levar em considerao aspectos da coisa ou da pessoa. O IPVA, por exemplo, um tributo cuja base de clculo considera o modelo, a marca e o ano de fabricao do veculo. Nestes casos, diz-se que o tributo real, ou seja, considera a coisa como aspecto relevante. Nos outros casos, como o imposto de renda, o tributo pessoal. e) Quanto natureza econmica da operao : o Cdigo Tributrio Nacional divide os impostos segundo critrios econmicos relacionados com os respectivos fatos geradores. Esta classificao til e pode ser adotada no s em relao aos impostos, como tambm para qualquer outro tributo. Com efeito, j se tornou comum a referncia a tributos em razo da natureza econmica da operao a que se refere, havendo mesmo um desdobramento dos critrios utilizados pelo CTN para a classificao dos impostos. Assim, os tributos podem incidir sobre o comrcio exterior, sobre o patrimnio, a renda, o consumo, as operaes financeiras e a folha de salrios.

12 f) Quanto funo: dentro deste critrio, os tributos podem ser classificados como fiscais, parafiscais e extrafiscais. Na funo fiscal esto compreendidos os tributos eminentemente arrecadatrios, vale dizer, cuja funo principal gerar recursos para o Oramento da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Os tributos parafiscais geram receita para o parafisco, isto , para o oramento de entidades que exercem funo pblica e de apoio ao Poder Pblico. So exemplos de contribuies parafiscais os tributos devidos aos Conselhos de Regulamentao e Fiscalizao de determinadas profisses e atividades (CRA, CRC, SESI, SENAI, etc...). Portanto, tributos parafiscais tm como principal caracterstica o fato de serem destinados a entidades diversas daquelas que os instituiu, visto que os rgos do parafisco no so dotados de competncia tributria. Tradicionalmente, tributos extrafiscais eram aqueles cuja funo principal era servir ao Poder Executivo como um instrumento de poltica econmica. Assim, alm de reduzir ou aumentar a taxa de juros, por exemplo, o Presidente da Repblica poderia, manejando alguns tributos, fazer determinadas intervenes na economia. Ao invs de intervir no cmbio, pode-se aumentar ou reduzir o imposto de importao e, assim, influenciar no estoque de divisas. Atualmente, porm, a extrafiscalidade adquiriu uma conotao mais ampla, de modo a identificar a utilizao de tributos para estimular ou desestimular determinada conduta das pessoas. Desta forma, qualquer tributo poder, num determinado momento, adquirir a funo extrafiscal. Em relao ao meio ambiente, por exemplo, a extrafiscalidade j foi observada por JOS MARCOS DOMINGUES (7) afirmando que: o princpio determina prioritariamente ao Poder Pblico que gradue a tributao de forma a incentivar atividades, processos produtivos ou consumos ecologicamente corretos ou envrironmentally friendly (literalmente, amistosos, adequados sob a tica ambientalista, numa palavra no-poluidores), e desestimular o emprego de tecnologias defasadas, a produo e o consumo de bens ecologicamente incorretos ou not environmentally friendly (isto , nefastos preservao ambiental). , como se percebe, o campo da tributao extrafiscal. g) Quanto repercusso: alguns tributos, embora sejam devidos por uma pessoa devidamente indicada na lei (contribuinte de direito), tm seu nus transferido a terceiros. Isso quer dizer que, apesar de existir um contribuinte de direito, tambm h um contribuinte de fato, ou seja, aquele que assume o nus do tributo. Isto muito comum nos tributos incidentes sobre o consumo, situao em que o valor do tributo a ser pago pelo contribuinte de direito includo no preo final da mercadoria vendida ou do servio prestado. Os tributos que se inserem nessa

13 hiptese so chamados de tributos indiretos, j que o nus do tributo repercute no cliente ou adquirente da mercadoria ou tomador do servio. Outros tributos, por outro lado, no comportam esta transferncia do encargo em sua concepo natural, embora a repercusso seja possvel com um mnimo de organizao e apurao dos custos. Mas, repita-se, esta no a regra na concepo natural dos chamados tributos diretos. h) Quanto quantidade de incidncias : tributos que incidem uma s vez no ciclo de produo e/ou circulao de mercadorias so tributos monofsicos. Ou seja, se desde a produo at a aquisio pelo consumidor final o tributo incidir apenas uma vez, em qualquer das etapas, tratar-se de tributo monofsico. Por outro lado, h tributos que incidem mais de uma vez durante ciclo de produo e/ou circulao de mercadorias. Estes so os chamados tributos plurifsicos. i) Quanto cumulatividade: determinados tributos incidem em cascata, vale dizer, so cumulativos. Tributos cumulativos so aqueles que, incidindo em mais de uma etapa no ciclo de produo e/ou circulao de uma mercadoria, so incorporados ao custo do bem objeto da operao subsequente, onerando o preo final da mercadoria. Nocumulativos so os tributos que, de alguma forma, podem ser deduzidos do valor do tributo a ser pago na etapa posterior. O Sistema Tributrio Nacional contempla tanto tributos cumulativos (caso do ISS) como nocumulativos (IPI e ICMS). Mas tambm h tributos PIS e COFINS que podem ser cumulativos ou no-cumulativos. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 2) BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense, 2002. 3) MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros Editores, 2004. 4) ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991. 5) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. So Paulo: Malheiros, 2003. 6) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2006. 7) DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. 8) STF. Recurso Extraordinrio n 138.284/CE, DJU de 28/05/1992.

14 9) STJ. Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 463.258/SC, DJU de 29/03/2004. Tpico 2 Competncia Tributria. Nunca demais recordar que um conjunto de normas jurdicas tem sua origem no Texto Constitucional. Do topo da pirmide ocupada pela Constituio surgem todas as demais normas, e todas devendo completa obedincia Constituio. Segundo informa HANS KELSEN (1), uma ordem jurdica um sistema de normas gerais e individuais que esto ligadas entre si pelo facto de a criao de toda e qualquer norma que pertence a este sistema ser determinada por uma outra norma do sistema e, em ltima linha, pela sua norma fundamental. Se a supremacia constitucional imperiosa em relao s normas jurdicas de um modo geral, que dir daquelas que compem o Direito Tributrio que tm forte raiz na prpria Constituio. A instituio e a cobrana dos tributos deve obedecer aos preceitos advindos da Constituio Federal. A Constituio, alm de ser a Lei Maior, presta um grande servio ao Direito Tributrio. a Constituio Federal que, em relao ao Direito Tributrio, (a) outorga e define as competncias tributrias, (b) limita o poder de tributar, (c) especifica os tributos e (d) dispe, em alguns casos, sobre normas gerais de incidncia tributria. Como se v, a nossa Constituio da Repblica inegavelmente prodigiosa em relao ao Direito Tributrio. De acordo com o professor paulista RGIS FERNANDES DE OLIVEIRA (2), Nenhum ordenamento constitucional do mundo to pormenorizado em matria tributria quanto o brasileiro. Especificamente em relao competncia tributria, a Constituio exerce papel fundamental, na medida em que a competncia decorre diretamente do Texto Constitucional, outorgando-a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, definindo com exatido que tributos podero ser institudos por cada um dos entes da federao. A competncia tributria, portanto, conferida pela Constituio somente s pessoas polticas que, atravs de lei, podero instituir seus tributos. Logo, competncia tributria a aptido conferida pela Constituio Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios para que, mediante lei, possam instituir tributos. Como observa ROQUE ANTONIO CARAZZA (3), competncia tributria a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de

15 incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas. Como corolrio disto, exercitar a competncia tributria dar nascimento a tributos, no plano abstrato. HUGO DE BRITO MACHADO (4) prefere dizer que competncia tributria o poder tributrio juridicamente delimitado e, sendo o caso, dividido. RICARDO LOBO TORRES (5), por sua vez, vai mais alm, admitindo que a competncia tributria, alm de consistir na aptido para criar tributos, tambm compreende o poder de administrar tributos e o poder de julgar litgios tributrios, tudo isso dentro de uma separao horizontal do poder tributrio. Apesar da respeitvel posio de LOBO TORRES (5), prevalece o entendimento doutrinrio segundo o qual a competncia tributria o poder ou a aptido conferida pela Constituio para que as entidades polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) legislem instituindo os tributos reservados pela prpria Constituio a cada um desses personagens. Vale lembrar, ainda, que apesar da competncia tributria significar o poder de instituir tributos, isto no quer dizer que a relao de tributao seja mera relao de poder. relao jurdica, embora seu fundamento seja a soberania do Estado (HUGO DE BRITO MACHADO). Em resumo: a competncia tributria a aptido atribuda pela Constituio s pessoas polticas para o exerccio da atividade de legislar em matria tributria, dentro dos limites definidos na prpria Constituio. O estudo da competncia tributria de fundamental importncia no estado federado, j que a outorga de autonomia aos estados e municpios pressupe, necessariamente, a viabilizao de recursos que possam financiar o exerccio das atividades que lhe foram atribudas. No custa nada lembrar que, segundo ratifica BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (6), a Constituio no cria tributos, mas apenas distribui competncias tributrias para as entidades da Federao criarem os respectivos tributos atravs de leis ordinrias. A propsito, convm lembrar que em alguns casos a Constituio outorga competncia tributria e determina que os tributos devero ser institudos por lei complementar (artigos, 148; 154, I, e 195, 4). Especificamente em relao ao tributo previsto no artigo 195, 4 (competncia residual da Unio relativa s contribuies de seguridade

16 social) o STF j decidiu que a conjugao deste dispositivo com artigo 154, I, refere-se to somente sua instituio por meio de lei complementar, nada obstando que a nova contribuio tenha mesmo fato ou base de clculo de tributo, ou ainda que seja cumulativa. Antes de identificarmos qual a competncia de cada uma das entidades polticas, vale a pena fazermos algumas observaes sobre as caractersticas da competncia tributria. Uma primeira caracterstica da competncia tributria a sua privatividade ou exclusividade. A Constituio outorga competncias privativas ou exclusivas, vale dizer, indica precisamente que tributo compete a cada pessoa poltica. Conseqentemente, a competncia tributria tem um vis positivo e outro negativo, na medida em que a outorga de competncia a uma determinada entidade poltica implica na vedao para que outra a exera. A invaso da competncia tributria, portanto, acarreta sempre uma inconstitucionalidade, visto que necessariamente ocorrer por norma violadora da Constituio. A propsito, convm lembrar que determinada entidade poltica no poder concordar ou aquiescer com o exerccio da competncia tributria por outra pessoa poltica. A competncia tributria, convm mencionarmos, tem relao com as espcies tributrias. Isto porque a Constituio adota como critrio para a diviso da competncia a espcie do tributo. Disto decorre a importncia da devida classificao dos tributos, j que uma classificao equivocada poder atribuir competncia tributria a pessoa poltica que no a possui. Especificamente em relao s taxas e s contribuies de melhoria, no raro encontrar que afirme que se trata de competncia comum. Esta afirmativa deve ser entendida com ressalvas. Ainda que tanto um Estado ou um Municpio possam instituir taxas ou contribuies de melhoria, preciso lembrar, como bem disse ROQUE ANTONIO CARRAZZA (3), que isto ocorrer mas no as mesmas taxas, nem a mesma contribuio de melhoria. A razo para esta ressalva uma s. Embora mais de uma pessoa poltica possa prestar determinado servio ou realizar determinada obra pblica, imprescindvel que se tenha em mente que para cada uma

17 dessas atividades corresponder Administrao e o administrado. um vnculo especfico entre a

Uma segunda caracterstica importante da importante da competncia tributria sua indelegabilidade. Cada entidade poltica recebe da Constituio uma determinada competncia tributria, mas no pode renunci-la, nem deleg-la a outra(s). Como o Poder Legislativo, de um modo geral, no pode delegar a terceiro (p. ex. ao Poder Executivo) suas atribuies, por muito mais razo, o legislativo de uma pessoa poltica no pode delegar o direito de instituir tributos a outras pessoas polticas (CARRAZZA). A indelegabilidade da competncia tributria est expressa no artigo 7 do Cdigo Tributrio Nacional que prev a possibilidade de delegao da sujeio ativa que, como vimos, no se confunde com a competncia. Incaducabilidade a terceira caracterstica da competncia tributria que merece ser estudada. A exemplo da funo legislativa de um modo geral, a competncia tributria pode ser exercida a qualquer tempo. Esta incaducabilidade se justifica por dois motivos: (a) ausncia de previso constitucional em sentido contrrio e (b) o fato da funo legislativa representar uma inovao na ordem jurdica, devendo e podendo ser realizada em qualquer momento. Tambm caracterstica da competncia tributria a sua inalterabilidade. Uma pessoa poltica no tem aptido para alterar a competncia que lhe foi atribuda pela Constituio. Trata-se, pois, de matria sob reserva constitucional que, conseqentemente, s poder ser alterada por emenda constitucional. A irrenunciabilidade a caracterstica da competncia tributria que impede uma pessoa poltica de renunciar, total ou parcialmente, a atribuio para instituir tributos outorgada pela Constituio. A competncia tributria matria de direito pblico constitucional e, portanto, indisponvel. preciso dizer ainda que a competncia tributria possui facultatividade, vale dizer, pode deixar de ser exercida ou ser exercida apenas em parte. Muito embora o artigo 11 da Lei Responsabilidade Fiscal estabelea que Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao e, especificamente

18 em relao aos impostos, o no exerccio da competncia tributria tenha como sano a vedao de transferncias voluntrias (artigo 11, pargrafo nico), preciso deixar claro que esta sano no modifica a facultatividade da competncia tributria, tampouco, permite que outra entidade poltica exera a competncia daquela que quedou-se inerte. Como deixa bem claro o artigo 8 do CTN, O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que Constituio a tenha atribudo. A Constituio Federal atribuiu Unio a competncia para instituir os impostos discriminados nos artigos 153, I a VII e 154, I e II. Vale destacar que em relao ao artigo 154, II (imposto extraordinrio de guerra) est autorizada a invaso de competncia pela Unio. A Unio possui competncia ordinria e tambm extraordinria, esta ltima podendo excepcionalmente sobrepor-se a dos Estados e Municpios. Nos territrios federais, competem Unio os impostos estaduais e, no havendo separao do Territrio em Municpios, tambm os impostos municipais (art. 147). Ao Estados cabe a instituio dos impostos relacionados no artigo 155, I a III,da Constituio. Compete aos Municpios instituir os impostos previstos nos incisos I a III, do artigo 156, da Constituio Federal. Ao Distrito Federal compete a instituio dos impostos estaduais e tambm os municipais (art. 147, CF). As taxas e as contribuies de melhoria sero da competncia daquele rgo que exercer a atividade relacionada ao contribuinte. Compete Unio a instituio de Emprstimos Compulsrios (artigo 148, CF). Tambm compete Unio a instituio das contribuies sociais, de interveno no domnio econmico, de interesse de categorias profissionais ou econmicas (corporativas) e de seguridade social. Aos Estados, Distrito Federal e Municpios competem as contribuies de seguridade social devidas por seus servidores. Aos Municpios competem as contribuies de iluminao pblica.

19 Podemos dizer, enfim, que a competncia tributria privativa, podendo tambm ser comum no que se refere s taxas e contribuies de melhoria, respeitando-se, neste caso, o vnculo existente entre aquele que exerce a atividade, o tributo correspondente e o sujeito passivo. Existe uma competncia tributria residual atribuda Unio em relao aos impostos e s contribuies de seguridade social. A Unio tambm possui competncia extraordinria em relao ao impostos nos casos de guerra. Vale a pena lembrar que as expresses titular da competncia tributria, sujeito ativo da relao tributria e destinatrio do produto da arrecadao dos tributos correspondem a figuras que se aproximam, mas no se confundem. Titular da competncia tributria a pessoa que recebe da Constituio a aptido para, mediante lei, instituir tributos. Sujeito ativo da relao jurdica (ou obrigao) tributria aquele que possui aptido para exigir o pagamento dos tributos previamente institudos pelo exerccio da competncia tributria. Ser sujeito ativo aquele que possuir capacidade (tributria) para tanto. Destinatrio do produto da arrecadao dos tributos aquele que receber, no todo ou uma parcela, do que se arrecadar de um tributo. Ainda que alguns tributos sejam repartidos, esta repartio (ou distribuio) do produto da arrecadao dos tributos no interfere na competncia tributria. Ou seja, a diviso ou repartio do produto da arrecadao dos tributos, preservando-se a competncia outorgada pela Constituio. Isto, alis, o que est claro no artigo 6, pargrafo nico do CTN. Via de regra, a prpria entidade poltica que detm a competncia tributria que tambm possui a capacidade tributria, isto , tambm possui aptido para figurar no plo ativo da relao jurdica tributria, exigindo o cumprimento das obrigaes previstas em lei devidas pelos sujeitos passivos. Mas isto no ocorre em todos os casos. Apenas para citar um exemplo recente, a Emenda Constitucional n 42/2003 permite, nos termos da lei, que os Municpios exeram opcionalmente a capacidade tributria em relao ao ITR, que um imposto da competncia da Unio (art. 153, 4, III, da CRFB). Portanto, o municpio que exercer a opo na forma da Lei n 11.250/2005 ser o sujeito ativo e o destinatrio exclusivo do produto da arrecadao, mas a competncia tributria, evidentemente, continuar com a Unio. QUADRO DEMONSTRATIVO DA DISTRIBUIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

20 TRIBUTO IMPOSTO UNIO ESTADOS DISTRITO FEDERAL MUNICPIOS

Arts. 153 e 154. Nos territrios, tambm os dos artigos 155 e 156 (no havendo separao do territrio em municpios) . TAXA Aquelas relativas aos servios de sua competnc ia. CONTRIBUIO Aquelas DE MELHORIA relativas aos servios de sua competnc ia. OUTRAS Arts. 149; CONTRIBUIE 177, 4, S 195; 212, 5, 239 e 240.

Art. 155.

Arts. 155 e 156.

Art.156.

Aquelas relativas aos servios de sua competnc ia. Aquelas relativas aos servios de sua competnc ia. Art. 149, 1 (devida pelos seus servidores) .

Aquelas relativas aos servios de sua competnc ia. Aquelas relativas aos servios de sua competnc ia. Art. 149, 1 (devida pelos seus servidores) e Art. 149A (ilumina o pblica).

Aquelas relativas aos servios de sua competncia.

Aquelas relativas aos servios de sua competncia.

Art. 149, 1 (devida pelos seus servidores) e Art. 149-A (iluminao pblica).

EMPRSTIMO Art. 148. COMPULSRIO Obs.: Artigo 154, I; artigo 148 e artigo 195, 4, somente atravs de lei complementar. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA:

21 1) KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Coimbra, Portugal: Armnio Amado Editora, 1984. 2) OLIVEIRA, Rgis Fernandes de. Receitas Pblicas Originrias. So Paulo: Malheiros, 1994. 3)MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1993. 4) MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros Editores, 2004. 5) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 6) STF: Recurso Extraordinrio n 228.321/RS, DJU de 30/05/2003. Tpico 3 Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Princpios da capacidade contributiva e da legalidade. Como j vimos, a competncia tributria (aptido para instituir tributos mediante lei) decorre da Constituio. a Constituio o nico veculo hbil para outorgar a competncia tributria e, conseqentemente, as limitaes ao exerccio desta competncia somente podem estar descritas no Texto Constitucional. Limitaes ao Poder de Tributar a designao dada pelo legislador constituinte Seo II, do Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio. Esta expresso, alis, quase uma homenagem a ALIOMAR BALEEIRO que, em 1951, deu o ttulo de Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar sua obra sobre estes limites ao exerccio da competncia tributria. BALEEIRO (1) j afirmava que O sistema tributrio movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos economia e preservao do regime e dos direitos individuais. Desta forma, prossegue BALEEIRO, a Unio, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios esto adstritos s normas inflexveis de competncia. Elas limitam o poder de tributar de cada uma dessas pessoas de Direito Pblico. Na verdade, as limitaes constitucionais ao poder de tributar surgem no mesmo momento da outorga da competncia tributria, moldando a competncia de cada uma das pessoas polticas, que j nasce limitada. Com acerto, LUCIANO DA SILVA AMARO (2) d uma boa mostra do pensamento contemporneo acerca deste tema preferindo dizer que as limitaes ao poder de tributar traam as fronteiras do campo em que exercitvel o poder de tributar. Limitaes ao poder de tributar so direitos e garantias individuais. Como se percebe da redao do caput do artigo 150, da Constituio, as limitaes constitucionais ao poder de tributar existem sem prejuzos de

22 outras que so asseguradas aos contribuintes e, portanto, esto inseridas no rol das clusulas imodificveis da Constituio. Conseqentemente, no podem haver sequer emenda constitucional tendente a aboli-las (art. 60, 4, IV, da Constituio). As limitaes ao poder de tributar se exteriorizam atravs de princpios constitucionais tributrios e tambm das imunidades. A distino entre princpios constitucionais tributrios e imunidades estritamente doutrinria e acolhida pela jurisprudncia, j que a Constituio trata de ambos indistintamente na Seo reservada s Limitaes ao Poder de Tributar. Pode-se dizer que a doutrina, resumidamente, entende que os princpios constitucionais tributrios limitam o poder de tributar porque condicionam o exerccio vlido da competncia tributria observncia de certos requisitos ou critrios norteadores. Desse modo, os princpios constitucionais tributrios so previses constitucionais que disciplinam como deve ser exercida a competncia tributria. Por outro lado, as imunidades so previses constitucionais que impedem o exerccio da competncia, impedindo que as pessoas polticas instituam e exijam tributos de determinadas pessoas ou situaes. Exatamente por este motivo que se diz que as imunidades so situaes de incompetncia tributria, porque suprimem o poder de tributar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Vale a pena destacar a relao entre valor, princpio, subprincpio e regras apontada por RICARDO LOBO TORRES (3) que indica os diversos nveis de concretizao do direito: Os princpios, sendo enunciados genricos que quase sempre se expressam em linguagem constitucional ou legal, esto a meio passo entre os valores e as regras na escala da concretizao do direito e com eles no se confundem. Princpio da Capacidade Contributiva. A partir da Revoluo Francesa - inspirada nos pilares da igualdade, liberdade e fraternidade ganharam vulto as disposies constitucionais tendentes a assegurar a igual partilha dos recursos no financiamento do Estado. Estas concepes constitucionais partem da premissa de que todos devem participar de igual forma na entrega dos recursos suficientes manuteno da Administrao e nos investimentos pblicos. Isto quer dizer que todos sero iguais perante lei, sendo de todo reprovvel a idia de concesso de privilgios a determinadas castas ou grupos sociais. Segundo bem esclarece VICTOR UCKMAR (4), A

23 igualdade perante lei consiste em dever a lei ser igual para todos aqueles que se encontrem em situaes idnticas e na proibio de estabelecer excees ou privilgios tais que excluam, a favor de um, aquilo que imposto a outros em idnticas circunstncias. Na verdade, esta determinao para que as constituies no concedam privilgios ao menos no que se refere s normas sobre tributao tambm h de ser entendida como a generalidade no financiamento do Estado. Da porque tambm cogitar-se de um princpio da generalidade, segundo o qual a ningum ser lcito eximir-se de contribuir para a gerao de recursos que, em ltima anlise, retornaro sociedade atravs da prestao de servios pblicos. Com efeito, o princpio da generalidade em relao aos tributos, previsto em diversas Constituies, deve ser entendido como um comando negativo dirigido ao legislador, vale dizer, a uma vedao ao tratamento diferenciado. Analisando este tema, o jurista argentino HCTOR B. VILLEGAS (5) esclarece que Este principio de generalidad se refiere ms a um aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, segn la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de classe, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe estabelecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l. Como se v, a tributao deve ocorrer de uma forma ampla, geral, sem privilgios ou distines, respeitada a capacidade contributiva dos indivduos. A capacidade contributiva surge como a nica distino aceitvel entre as pessoas, compreendendo a exclusiva fonte de tratamento diferenciado entre todos aqueles que devem participar do financiamento do Estado. Isto quer dizer que a norma tributria dever ser direcionada a todos, mas sempre respeitando a aptido de cada indivduo, do ponto de vista econmico. Assim, nas palavras de JOS MARCOS DOMINGUES OLIVEIRA (6), essa possibilidade-dever de cada um contribuir para o custeio do Estado determinar, de conseqncia, a medida do sacrifcio individual que este poder legitimamente reivindicar, sob pena de pr em risco a continuidade do influxo dos meios de que necessita, pela destruio da clula produtora desses recursos, e, tambm aqui, frustrar a sua manuteno. A generalidade da tributao dever ocorrer somente sobre aqueles que possuam capacidade econmica bastante para poder contribuir aos encargos pblicos. A igualdade entre os contribuintes, por sua vez,

24 dever ser balanceada, graduada, de acordo com a capacidade de contribuir de cada cidado. Igualdade e capacidade contributiva se relacionam na exata medida em que preciso determinar at que ponto as pessoas so iguais ou desiguais, a fim de ser estabelecido um tratamento isonmico. a capacidade contributiva que ir estabelecer este ponto de distino, permitindo identificar os iguais de mesma capacidade econmica e dar-lhes o mesmo tratamento tributrio. Tambm permitir apontar os desiguais, dando-lhes tratamento diferenciado. Finalmente, o princpio da capacidade contributiva determinar aqueles que no possuem meios de contribuir, afastando-os do dever de contribuir para os encargos pblicos. A propsito, a relao entre a capacidade contributiva e a igualdade tem como conseqncia a adoo de um sistema tributrio justo, porque no h nada mais justo do que tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. Esta, alis, j era a percepo de ALIOMAR BALEEIRO (1), quando observava que Desde muitos sculos, pensadores e moralistas, luz do Direito ou da religio, clamam unissonamente por impostos justos, sem que se acordem nos caracteres de tais tributos. Contemporaneamente, tende-se a tornar-se geral a crena de que a justia tributria deve repousar na personalidade e na graduao dos tributos, segundo a capacidade econmica dos contribuinte. A Constituio consagrou o princpio da capacidade contributiva ao dispor que Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte... artigo 145, 1. Esta redao, a rigor, restringe a aplicao do princpio da capacidade contributiva somente aos impostos e mesmo assim somente queles de carter pessoal. A propsito, impostos pessoais so aqueles que na determinao de seus aspectos valorativos (alquotas e bases de clculo) leva-se em considerao atributos da pessoa, diversamente dos impostos reais, em que so relevantes os atributos da coisa (IPTU, IPVA...). O julgado mais importante do Supremo Tribunal Federal sobre esta matria diz respeito inconstitucionalidade de leis municipais que estipularam alquotas progressivas do IPTU em razo da localizao do imvel, imaginando, desta forma, atender ao princpio da capacidade contributiva. Segundo o STF, o IPTU imposto real e, conseqentemente, no se sujeita ao princpio da capacidade contributiva: No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o imprio da atual Constituio, no admitida a

25 progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo 156, 1 (especfico) RE 153.771/MG. Esta posio, alis, est pacificada no STF, conforme se l da Smula n 668: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. As decises do STF e tambm do Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro referem-se ao perodo anterior promulgao da Emenda Constitucional n 29/2000 que, alterando o artigo 156, 1, da Constituio, permitiu a fixao de alquotas variveis do IPTU em razo do valor do imvel e de sua localizao e uso. A propsito, os tributos podem ter alquotas progressivas, regressivas, seletivas ou proporcionais. A progressividade e a regressividade podem ser verificadas em razo do tempo ou em razo da base de clculo. As alquotas progressivas ou regressivas no tempo so aquelas que aumentam ou diminuem conforme o tempo passa. So exemplos de alquotas progressivas no tempo o IPTU e o ITR, nos termos dos artigos 182, 4, II e 153, 4, I, da Constituio. Alquotas progressivas ou regressivas em razo da base de clculo so aquelas que aumentam (progridem) ou diminuem (regridem) na medida em que cresce a base de clculo. Exemplo de progressividade em razo da base de clculo se verifica no IRPF, j que o clculo do imposto realizado mediante a aplicao de uma Tabela Progressiva. Mas tambm h regressividade nas alquotas do Imposto de Renda sobre determinadas aplicaes financeiras, importando em reduo da alquota em razo do tempo em que o investidor mantm os recursos aplicados sem resgat-los. As alquotas progressivas em razo da base de clculo atendem ao princpio da capacidade contributiva na medida em que fazem com que as pessoas de maior capacidade econmica contribuam com uma parcela maior de seus rendimentos para o financiamento do Estado. Alquota seletiva aquela que varia na razo inversa da essencialidade do produto (RICARDO LOBO TORRES). As alquotas seletivas no deixam de atender ao princpio da capacidade contributiva, caso se entenda que em relao aos produtos essenciais a alquota reduzida alcanar prioritariamente aquelas pessoas de menor capacidade econmica,

26 muito embora equipare, em relao ao consumo, aquelas que tenham maior capacidade de contribuir. Alquotas proporcionais so aquelas que incidem num mesmo percentual independentemente de oscilaes na base de clculo. Princpio da Legalidade O princpio da legalidade, previsto no art. 150, I, da Constituio, estabelece que nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que lei o estabelea. Isto quer dizer que o aumento e a instituio de tributos esto sujeitos reserva legal. Somente lei, em sentido formal, que tenha tramitado pelo Poder Legislativo, pode instituir ou aumentar tributos. Os atos normativos do Poder Executivo (decretos, portarias, instrues normativas...) no se prestam para aumentar ou instituir tributos. O princpio da legalidade est preso idia de consentimento. Desde o reinado de Joo Sem Terra, na Inglaterra, os financiadores do Estado impuseram limites ao pagamento de tributos, subordinando as exaes prvia deliberao dos contribuintes. Se os tributos so devidos por toda a sociedade para o financiamento do Estado que nada mais faz do que utilizar estes recursos em benefcio de todos nada mais justo do que deixar com que a prpria sociedade delibere sobre quanto ser necessrio para o financiamento do Estado. Como nas democracias o poder do povo exercido atravs de seus representantes regularmente eleitos, cabe ao Poder Legislativo a tarefa de elaborar as leis tributrias. Como bem esclarece VICTOR UCKMAR (4), no que concerne atribuio ao Poder Legislativo da competncia para impor tributos, tanto a Constituio americana como a Declaration des Droits inspiraram-se sobretudo na doutrina de Locke, divulgada na Frana pelos adeptos de Voltaire, segundo a qual sem dvida os impostos so necessrios, mas no podem ser exigidos sem o consentimento da maior parte dos componentes da sociedade, ou daqueles que os representam ou que foram escolhidos por estes. No caso especfico do Direito Brasileiro, alm da Constituio consagrar o princpio da legalidade, o artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional explicita as matrias reservadas lei. Em decorrncia do princpio da legalidade, a doutrina sustenta a existncia do princpio da tipicidade (fechada) tributria. Desta forma, a exigncia de tributos deve estar veiculada por lei que descreva

27 minuciosamente todos os elementos necessrios ao pagamento do tributo. De acordo com ROQUE ANTONIO CARRAZZA (7) , O tipo tributrio (descrio material da exao) h de ser um conceito fechado, seguro, exato, rgido, preciso e reforador da segurana jurdica. A lei deve, pois, estrutur-lo em numerus clausus; ou, se preferirmos, h de ser uma lei qualificada ou lex stricta. Em sntese, tudo o que importante em matria tributria deve passar necessariamente pela lei da pessoa poltica competente. O Supremo Tribunal Federal, contudo, no vem acolhendo a tese da tipicidade fechada. Esta concluso pode ser constatada no julgamento do RE n 343.446/SC em que se apreciou a constitucionalidade da Contribuio para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) cujas alquotas previstas em lei variam em razo do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte, sendo certo que a definio de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave, coube a ato do Poder Executivo. Naquela ocasio, o STF decidiu que As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, mdio e grave", no implica ofensa ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade tributria, C.F., art. 150, I.. Outras decises menos recentes do Supremo Tribunal Federal j afirmavam ser desnecessria a utilizao de lei para ajustar bases de clculo, alquota e prestaes de parcelamento de tributo (IPTU) desde que nos limites da variao de ndice nacional de medio da inflao. Esta, alis, a posio do Superior Tribunal de Justia assentada na Smula n 160: defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. O STF tambm j afastou a necessidade de lei para a fixao de prazo de vencimento do ICMS (RE 253.395/SP): No se compreendendo no campo reservado lei a definio de vencimento das obrigaes tributrias, legtimo o Decreto n 33.386/92, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedncia da alegao de infringncia ao princpio da vedao de delegao legislativa. Princpio da legalidade e medidas provisrias. A doutrina tem ampla manifestao contrria adoo de medidas provisrias para a instituio de tributos. Sustenta-se que a medida provisria no norma originria do Poder Legislativo e, portanto, no

28 constitui meio hbil para a instituio de tributos. De todas as objees doutrinrias sobre este assunto, basta citar CARRAZZA (7) que, categoricamente, afirma: medidas provisrias no so leis. So, sm, atos administrativos lato sensu, dotados de alguns atributos da lei, que o Presidente da Repblica pode expedir em casos de relevncia e urgncia. Esta discusso j foi dissipada pelo Supremo Tribunal Federal e tambm pelo legislador constituinte derivado, atravs da Emenda Constitucional n 32/2001. O STF, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 138.284/CE afirmou que as medidas provisrias constituem meio hbil para a instituio de tributos, conforme se depreende da seguinte passagem do voto do Min. CARLOS VELLOSO, relator:H os que sustentam que o tributo no pode ser institudo mediante medida provisria. A questo, no particular, merece algumas consideraes. Convm registrar, primeiro que tudo, que a Constituio, ao estabelecer a medida provisria como espcie de ato normativo primrio, no imps qualquer restrio no que toca matria. E se a medida provisria vem a se transformar em lei, a objeo perde objeto. No plano normativo, a Emenda Constitucional n 32/2001 trouxe profundas mudanas no tratamento das medidas provisrias, valendo destacar o art. 62, 1, III, e o 2 do mesmo artigo dispondo que Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. Como se v, a EC 32/2001 consagrou aquilo que j era pacfico na jurisprudncia, admitindo a instituio de tributos por medida provisria, embora, no que diz respeito aos impostos, determine a sua converso em lei no ano anterior, salvo em relao aos impostos discriminados no art. 62, 2 (imposto de importao, imposto de exportao, IPI e IOF). Fica vedada, tambm de acordo com tranqila posio jurisprudencial, a utilizao de medida provisria para dispor sobre tributo da competncia residual da Unio, j que no se pode utilizar medida provisria para tratar de matria reservada lei complementar (art. 62, 1, III), sendo este o veculo adequado para a instituio dos tributos de que trata o artigo 154, I e o artigo 195, 6, da Constituio. Logo, podemos sintetizar este assunto afirmando que: (a) medida provisria no pode instituir o imposto da competncia residual da Unio artigo 154, I, CF, nem contribuio de seguridade social da competncia residual da Unio artigo 195, 6; (b) medida provisria

29 pode instituir e majorar imposto, desde que seja convertida em lei at o ltimo dia do exerccio anterior exigncia do imposto institudo ou majorado; (c) se o imposto institudo ou majorado for o imposto de importao, imposto de exportao, IPI ou IOF, a instituio ou majorao ser exigida ainda no prprio ano da publicao da medida provisria; (d) medida provisria pode instituir os demais tributos, no se sujeitando necessidade de sua converso em lei at o ltimo dia do exerccio anterior exigncia do tributo institudo ou majorado. O princpio da legalidade possui excees previstas no prprio Texto Constitucional. O artigo 153, 1, da Constituio dispe que facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Ou seja, a Constituio admite que as alquotas to somente as alquotas do Imposto de Importao, do Imposto de Exportao, do IPI e do IOF sejam alteradas por norma infralegal, dentro dos limites e condies previstos em lei. Isto quer dizer que em relao a estes impostos o princpio da legalidade fica flexibilizado, admitindo-se a instituio e a majorao das alquotas por ato do Poder Executivo. ttulo exemplificativo, podemos citar o art. 1, da Lei n 8.085/90, artigo 4, I, do Decreto-Lei n 1.199/71 e o artigo 1, pargrafo nico da Lei n 8.894/94 como normas que estabelecem limites e condies para a alterao das alquotas do Imposto de Importao, do IPI e do IOF Operaes de Crdito e Valores Mobilirios, respectivamente. Tambm constitui uma exceo ao princpio da legalidade a contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool. Isto porque o artigo 177, 4, I, b, da Constituio na redao dada pela Emenda Constitucional n 33/2001 dispe que alquota deste tributo poder ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo... Trata-se de exceo ao princpio da legalidade de duvidosa constitucionalidade, j que o Supremo Tribunal Federal j afirmou que as limitaes constitucionais ao poder de tributar so garantias individuais dos contribuintes, no podendo ser objeto de alterao por Emenda Constitucional, conforme previsto no artigo 60, 4, IV (ADIN n 939/DF) REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA:

30 1) BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar . Rio de Janeiro: Forense, 2003. 2) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2006. 3)TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 4) UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1999. 5) VILLEGAS, Hctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires: De Palma, 1999. 6) OLIVEIRA, JOS MARCOS DOMINGUES. Direito Tributrio Capacidade Contributiva. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. 7) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 8) STF: Recursos Extraordinrios n 153.771/MG, RTJ 162-2/726; 343.46/SC, DJU de 04/04/2003; 188.391/SP, DJU de 01/06/2001; 253.395/SP, DJU de 19/11/1999 e AO Direta de Inconstitucionalidade 939/DF, RTJ 151-3755. Tpico 4 Princpios da irretroatividade e da anterioridade da lei tributria. Os princpios constitucionais da irretroatividade e da anterioridade das leis tributrias esto vinculados ao valor da segurana jurdica. Se todos devemos contribuir para o financiamento do Estado atravs do pagamento de tributos, que este financiamento se realize de forma segura, vale dizer, dando ao contribuinte a garantia de que fatos pretritos no sero tributados e ainda de que ser possvel organizar a vida de modo a saber o quanto se dever contribuir para o financiamento do Estado. Tais princpios constitucionais mantm a estabilidade nas relaes jurdicas que, afinal, um dos objetivos fundamentais do Direito. Os princpios da irretroatividade e da anterioridade tambm tm o comum o fato de referirem-se eficcia da lei tributria. Alis, conforme bem indica RICARDO AZIZ CRETTON (1), Mister se faz, nesse ponto, reavivar noes bsicas, atinentes ao problema da validade da lei, que estremam o plano da existncia (norma publicada) da lei dos de sua vigncia (ingresso no universo jurdico) e eficcia (aptido para produzir efeitos jurdicos, para incidir sobre as situaes fticas que se subsumirem hiptese prevista na norma).

31 Assim, nunca demais lembrar que as normas jurdicas eficcia imediata, diferida, suspensa e, excepcionalmente, Com efeito, tratando-se de direito tributrio, a regra que apenas tenham eficcia diferida, vale dizer, produzam momento posterior ao da sua publicao. Princpio da irretroatividade. Pelo princpio da irretroatividade (artigo 150, III, a, da Constituio) a lei que institua ou aumente um tributo somente produzir efeitos em relao aos fatos ocorridos a partir de sua publicao (momento que, em regra, coincide com a vigncia). Trata-se, portanto, de uma confirmao para o direito tributrio do princpio geral de direito da irretroatividade das normas. Haveria extrema instabilidade nas relaes jurdicas se as normas instituidoras ou majoradoras de tributos pudessem ser retroativas, alcanando situaes anteriores sua existncia. Todos ns temos a garantia de que fatos ocorridos antes mesmo da existncia da lei no podero ser eleitos como fato gerador de tributos, assim como os fatos j escolhidos para a incidncia de norma tributria no sero agravados. O princpio da irretroatividade possui trs excees que esto previstas nos dispositivos do CTN que dispem sobre a aplicao da lei tributria e sobre o lanamento tributrio. O artigo 106, I, dispe que a lei tributria aplica-se a ato ou fato pretrito quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivo interpretados. Isto quer dizer que a lei posterior que interpreta a anterior h de se reportar, obviamente, aos atos e fatos ocorridos antes de sua existncia e dever, por homenagem ao princpio da boa f, abonar as condutas praticadas com base na lei anterior. Mas nunca demais lembrar que a lei meramente interpretativa aquela que interpreta uma norma cuja exegese seja dificultada, porque a norma interpretada obscura ou extremamente lacunosa. Na precisa lio de SERGIO FELTRIN CORRA (2), como lei interpretativa compreende-se aquela que surge em dado momento com a finalidade de proclamar que o exato sentido do comando posto em lei anterior, que aquela precisamente identifica, dever ser entendido em conformidade com o que, agora, vem a lei nova estabelecer. Vale lembrar que exatamente por considerar que no se trata de caso de lei meramente interpretativa o Superior Tribunal de Justia rechaou a aplicao retroativa do artigo 4, da Lei Complementar n 118/2005 (A.I. no ERESP n 644.736) podem ter retroativa. as normas efeitos no

32 No inciso II do artigo 106, do CTN, esto contempladas as hipteses de aplicao retroativa que podem ser resumidas nas situaes de retroatividade menos gravosa. Assim, a lei tributria retroagir para alcanar fatos ocorridos antes de sua existncia (vigncia) que eram definidos como infrao, mas deixaram de ser (alienas a e b); e tambm queles que tiveram a penalidade reduzida por lei posterior (c). Finalmente, o artigo 144, 1, do CTN, admite a aplicao retroativa de lei que tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Neste ltimo dispositivo que se incluem as chamadas normas de procedimento que, luz da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, deu guarida aplicao retroativa da Lei n 10.174/2001 que, alterando o artigo 11, 3, da Lei n 9.311/966, permitiu a utilizao das informaes colhidas atravs dos recolhimentos da CPMF para fiscalizar e exigir outros tributos administrados pela ento Secretaria da Receita Federal (REsp n 506.232/PR): A exegese do art. 144, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, considerada a natureza formal da norma que permite o cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para fins de constituio de crdito relativo a outros tributos, conduz concluso da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da Lei Complementar 105/2001 e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos cujo fato gerador se verificou em exerccio anterior vigncia dos citados diplomas legais, desde que a constituio do crdito em si no esteja alcanada pela decadncia. Princpio da anterioridade O princpio da anterioridade da lei tributria no se confunde com o antigo princpio da anualidade. A anualidade designava a prvia necessidade de autorizao oramentria para que os tributos pudessem ser exigidos no exerccio seguinte. Assim, a cada ano a exigncia de tributos deveria, por assim dizer, ser confirmada. A Constituio de 1988 afastou o princpio da anualidade, mas manteve o princpio da anterioridade. A anterioridade d a necessria segurana aos contribuintes quanto aos tributos que lhe sero exigidos ou majorados. Desta forma, lei tributria que institua ou majore tributo somente produzir efeitos a partir do exerccio seguinte ao da sua publicao artigo 150, III, b, da Constituio Federal.

33 Aps dar notcia de que a origem do princpio da anualidade refere-se aos tributos espordicos exigidos pelo monarca, que dependiam de renovao anual, RICARDO LOBO TORRES (3) faz interessante observao sobre os princpios da anualidade e da legalidade em matria tributria: Com a supervenincia do Estado de Direito e com a independncia e o primado da lei formal, d-se a bifurcao entre a anualidade tributria e oramentria, desfazendo-se a conexo entre o direito de consentir os impostos e o direito do oramento. A segurana do cidado passa a ser garantida pela representao e pela lei na imposio de tributos permanentes, e no mais pela renovao anual da autorizao para a cobrana. Todos os contribuintes, portanto, tm a segurana de que um tributo no ser institudo ou majorado no dia seguinte ao da publicao da lei, seno a partir do prximo exerccio e, de acordo com a Emenda Constitucional n 42/2003, tambm observado um perodo mnimo de noventa dias a ser observado pela nova lei, sem prejuzo da virada do exerccio. O princpio da anterioridade possui uma srie de excees, sobretudo aps as Emendas Constitucionais n 32/2001 e 42/2003. Na Emenda Constitucional n 32/2001 h regra especfica no que diz respeito ao princpio da anterioridade aplicvel s medidas provisrias. Quando analisamos o princpio da legalidade, constatamos que o Supremo Tribunal Federal admite a veiculao de tributos por medidas provisrias exceto para os casos de tributos da competncia residual da Unio (artigo 154, I e 195, 4). Pela Emenda Constitucional n 32/2001, medida provisria que implique instituio ou majorao de imposto somente produzir efeitos no exerccio seguinte se convertida em lei no ano anterior. As excees a esta regra ficam por conta do Imposto de Importao, Imposto de Exportao, IPI, IOF e o Imposto Extraordinrio de Guerra; art. 153, I, II, IV, V e art. 154, II, respectivamente. Antes da promulgao da EC 32/2001, o Supremo Tribunal Federal j havia firmado orientao no sentido de que a data da publicao da primeira medida provisria que marca o termo inicial para fins de determinao do exerccio da publicao da lei em atendimento ao princpio da anterioridade. Assim, no perodo que antecedeu a EC 32/2001, era bastante comum a edio de medidas provisrias nos ltimos dias do ano que, por fora da redao ento vigente do princpio da anterioridade, passariam a produzir efeitos poucos dias seguintes ao da sua publicao. A EC

34 32/2001, portanto, conferiu maior garantia ao contribuinte, na medida em que estipulou como regra a converso da medida provisria em lei no exerccio anterior ao da sua plena eficcia. A Emenda Constitucional n 42/2003 introduziu uma alnea c ao artigo 150, III, determinando que vedada a cobrana ou a majorao de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b. Ou seja, a EC 42/2003 instituiu um princpio da anterioridade acrescido de uma noventena. No basta que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exerccio anterior. preciso tambm que esta publicao ocorra no mnimo 90 (noventa) dias antes do encerramento do exerccio. Este dispositivo acrescentado pela EC 42/2003, se justifica porque nem sempre o princpio da anterioridade era suficiente para conferir a necessria segurana aos contribuintes, evitando a surpresa no aumento ou na instituio de tributos. J houve caso de tributo aumentado atravs de medida provisria publicada em 31 de dezembro e, portanto, apta a produzir efeitos j a partir do dia seguinte, conforme reconheceu o Supremo Tribunal Federal (RE 250.521/SP): Imposto de Renda e Contribuio Social. Medida Provisria n 812, de 31.12.94, convertida na Lei n 8.981/85. Artigos 42 e 58. Princpios da anterioridade e da irretroatividade. - Medida provisria que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sbado e o Dirio Oficial ter sido posto venda noite. No-ocorrncia, portanto, de ofensa, quanto alterao relativa ao imposto de renda, aos princpios da anterioridade e da irretroatividade. A partir da EC 42/2003, a lei tributria instituidora ou majoradora de tributo dever ser publicada at o dia 03 de outubro de um determinado ano para que possa produzir efeitos (ter eficcia) a partir do primeiro dia do exerccio seguinte. Tratando-se de medida provisria instituindo ou aumentando o imposto, necessria a sua converso em lei at o dia 30 de setembro para que possa produzir efeitos a partir do dia 1 de janeiro no ano seguinte, conforme artigo 62, 2 e artigo 150, III, c, ambos da Constituio Federal. O princpio da anterioridade possui excees que podem ser dividas em trs categorias. Em primeiro lugar, h um rol de tributos que simplesmente no se sujeita a este princpio,vale dizer, cujas leis que venham a institu-los ou major-los tero eficcia imediata; so eles: (a) o emprstimo

35 compulsrio do artigo 148, I; (b) o imposto de importao artigo 153, I; (c) o imposto de exportao artigo 153, II; (c) o IOF artigo 153, V e (d) o imposto extraordinrio de guerra artigo 154, II. H tributos que no se sujeitam ao artigo 150, III, c, mas devem observar a anterioridade, a saber: (a) o Imposto de Renda - artigo 153, III e (b) o IPVA e o IPTU, ambos no que diz respeito fixao das respectivas bases de clculo. Finalmente, h uma determinada categoria de tributos que somente deve observar a chamada anterioridade nonagesimal (noventena), cujas leis instituidoras ou majoradoras podem produzir efeitos ainda no mesmo exerccio, desde que observado o prazo de 90 (noventa) dias contados da sua publicao. Nesta categoria esto o IPI e as contribuies de seguridade social de que trata o artigo 195 da Constituio. Tambm esto neste grupo, o ICMS de que trata o artigo 155, 2, XII, h - por fora do que dispe o artigo 155, 4, IV, c - e a contribuio de interveno no domnio econmico sobre importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel, segundo o disposto no artigo 177, 4, I, b. Com efeito, as excees previstas no artigo 155, 4, IV, c e no artigo 177, 4, I, b foram introduzidas na Constituio pela Emenda Constitucional n 33/2001 e, portanto, tambm so de duvidosa constitucionalidade, conforme o citado julgamento da ADIN N 939/DF. Especificamente em relao s contribuies de seguridade social, preciso destacar que o artigo 195, 6, mais amplo que o artigo 150, III, c, na medida em que determina que a vacatio legis de noventa dias h de ser observada para os caso de instituio ou modificao destes tributos. bem verdade que o Supremo Tribunal Federal j entendeu que a prorrogao do prazo de vigncia de contribuio de seguridade social no modificao e no se sujeita anterioridade nonagesimal (ADIN n 2.666): Ocorrncia de mera prorrogao da Lei n 9.311/96, modificada pela Lei n 9.539/97, no tendo aplicao ao caso o disposto no 6 do art. 195 da Constituio Federal. O princpio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituio ou modificao da contribuio social, e no ao caso de simples prorrogao da lei que a houver institudo ou modificado. Ainda no que se refere jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, duas smulas merecem destaque.

36 A antiga smula n 615 editada enquanto vigente a Constituio de 1967/69 - dispe que: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM. Trata-se da interpretao dada pelo Tribunal ao artigo 104, III, do CTN, segundo o qual h de ser respeitado o princpio da anterioridade sem noventena nas leis tributrias que extinguem ou reduzem isenes de impostos sobre o patrimnio e a renda (IR, ITR, ITPU, IPVA). A doutrina entende, com acerto, que a lei que revoga uma iseno est, na verdade, reinstituindo o tributo, razo pela qual todos a regra do artigo 104, III, do CTN, deveria ser aplicada em relao a todo e qualquer tributo. Esta, contudo, no foi a concluso do STF analisando a questo sob a gide da Constituio revogada. Ainda no se tem notcia de julgados pelo STF face atual Constituio. A Smula 669 auto-explicativa, afastando a necessidade de observncia do princpio da anterioridade para os casos de alterao do prazo de recolhimento de tributos, j que para o STF esta modificao no importa em majorao. Confira-se: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. EXCEES AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE NO SE SUJEITAM ANTERIORIDADE NEM NOVENTENA EFICCIA IMEDIATA. (Art. 150, 1, CF) SUJEITAM-SE ANTERIORIDADE, MAS NO SE SUJEITAM NOVENTENA (Art. 150, 1, CF). SUJEITAM-SE NOVENTENA, MAS NO SE SUJEITAM ANTERIORIDADE (artigo 150, 1; 195, 6; 155, 4, c; 177, 4, I, b). Emprstimo Compulsrio do artigo 148, I; Imposto de Importao, Imposto de Exportao, IOF e Imposto Extraordinrio de Guerra Imposto de Renda; IPVA e IPTU (no que se refere (a fixao da base de clculo). IPI, Contribuies de Seguridade Social (artigo 195, 6), ICMS do artigo 155, 2, XII, h; Contribuio de interveno no domnio econmico sobre importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel

REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA:

37 1) CRETTON, Ricardo Aziz. O Princpio da Irretroatividade e o fato gerador do imposto de renda. In Revista de Direito Administrativo n 201:11-27, Rio de Janeiro, 1995. 2) CORRA, Sergio Feltrin. In: FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Cdigo Tributrio Nacional Comentado. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007. 3) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 4) STF: Recurso Extraordinrio 250.521/SP, DJU 30/06/2000; Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.661. 5) STJ: Argio de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 644.736/PE, DJU 27/08/2007; Recurso Especial 506.232/PR, DJU de 16/02/2004. Tpico 5 Princpios da igualdade, da vedao ao confisco e da liberdade de trfego. Princpio da igualdade ou da isonomia. O artigo 150, II, da Constituio consagra o princpio da igualdade ou da isonomia. Trata-se de uma reafirmao da regra geral de igualdade prevista no artigo 5, segundo a qual Todos iguais so iguais perante a lei.... No se trata de uma limitao constitucional exclusiva da Constituio brasileira. Diversos pases tambm tratam da igualdade tributria em suas constituies. Nos Estados Unidos da Amrica, h garantia constitucional genrica da igualdade, tambm aplicvel em matria tributria, como evidencia a 14 Emenda que probe a qualquer Estado nor deny to any person within its jurisdiction the equal protection of the laws. O mesmo ocorre nas constituies da Alemanha (art. 3), Frana (art. 1) e do Canad (art. 15). A Constituio da Nao Argentina ainda mais especfica quanto ao tema no Direito Tributrio, a exemplo da brasileira, dispondo na parte final de seu artigo 16 que La igualdad es la base Del impuesto y de las cargas pblicas. Isto quer dizer, portanto, que nem mesmo no que se refere ao financiamento do Estado atravs do pagamento de tributos poder existir o tratamento discriminatrio. O comando do artigo 150, II, da Constituio dirigido tanto ao legislador quanto ao aplicador da lei j que, segundo observa LUCIANO DA SILVA AMARO (1), nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo, evitando perseguies e favoritismos.

38 Na verdade, o princpio da igualdade deve ser visto sobre trs aspectos, a saber: (a) a obrigatoriedade de todos serem chamados a participar do financiamento do Estado princpio da universalidade; (b) a proibio da excluso de uns em detrimento de outros; (c) a vedao de onerar uns em benefcio de outros. Quanto ao primeiro aspecto, preciso dizer que o financiamento do Estado atravs do pagamento de tributos dever de todos, significando afirmar que o pagamento de tributos ocorrer em carter universal. Este, alis, foi o fundamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal para manter a exigncia das contribuies de seguridade social sobre as empresas do setor de petrleo, energia, eltrica e minerao que, invocando a antiga redao do artigo 155, 3, da Constituio, pretendiam afastar o pagamento das contribuies para o PIS e da COFINS. No julgamento do Recurso Extraordinrio n 230.337, o STF confirmou que o afastamento destas categorias de contribuintes violaria o princpio da igualdade. Mas o princpio da igualdade tambm deve ser visto como a proibio para a concesso de privilgios a determinadas categorias, excluindo-as do financiamento do Estado, porm mantendo este dever aos demais contribuintes. bem verdade que nada seria mais injusto do que tratar da mesma forma pessoas desiguais e dar tratamento desigual a pessoas iguais. De acordo com HUGO DE BRITO MACHADO (2), As dificuldades no pertinente ao princpio da isonomia surgem quando se coloca a questo de saber se o legislador pode estabelecer hipteses discriminatrias, e qual o critrio de discrime que pode validamente utilizar. A Constituio j deu resposta a este grande dilema do Direito no princpio da capacidade contributiva, adotando a capacidade econmica como fator de distino. Contudo, como lembra VICTOR UCKMAR (3), a igualdade segundo os gravames fiscais tambm pode ser entendida no sentido jurdico como paridade de posio, com excluso de qualquer privilgio de classe, religio e raa, de modo que os contribuintes que se encontrem em idnticas situaes sejam submetidos a idntico regime fiscal. Conseqentemente, a Constituio impede a concesso de privilgios odiosos, ou como conclui RICARDO LOBO TORRES (4) , Qualquer discrime que leve diminuio ou excluso de carga tributria, e que signifique desigualdade entre contribuintes, independentemente da forma ou da denominao jurdica, est proibida. O texto constitucional, ao retomar uma antiga preocupao liberal, foi motivado em boa parte pelos privilgios odiosos concedidos no regime de 1967/69,

39 especialmente as isenes do imposto de renda para militares, magistrados, deputados e senadores. A propsito, o Supremo Tribunal Federal reconheceu atravs de diversos acrdos a revogao das normas anteriores Constituio de 1988 que outorgavam isenes a magistrados e, conseqentemente, confirmou a aplicao do princpio da igualdade ou isonomia (RE 236.881/RS): 1. O artigo 150, inciso II, da Constituio Federal, consagrou o princpio da isonomia tributria, que impede a diferena de tratamento entre contribuintes em situao equivalente, vedando qualquer distino em razo do trabalho, cargo ou funo exercidos. 2. Remunerao de magistrados. Iseno do imposto de renda incidente sobre a verba de representao, autorizada pelo Decreto-lei 2.019/83. Supervenincia da Carta Federal de 1988 e aplicao incontinenti dos seus artigos 95, III, 150, II, em face do que dispe o 1 do artigo 34 do ADCT-CF/88. Conseqncia: Revogao tcita, com efeitos imediatos, da benesse tributria. Se vedado o tratamento favorecido a uns em detrimento de outros, igualmente proibida a cobrana mais gravosa sobre pessoas que esto em situao equivalente, j que isto tambm acarretaria uma discriminao no autorizada pela Constituio. Da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tambm possvel constatar que a aplicao da extrafiscalidade, em tese, no acarreta tratamento discriminatrio, admitindo-se, por exemplo, a concesso de incentivos fiscais s pessoas jurdicas que promovam contrataes de indivduos com mais de 40 (quarenta) anos (ADIN 1.276/SP): Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da isonomia. Desta deciso pode-se concluir que tambm no haver inconstitucionalidade por violao ao princpio da isonomia numa eventual lei que conceda algum tipo de incentivo fiscal s empresas que estimularem o primeiro emprego. O STF tambm j se pronunciou pela ausncia de violao ao princpio da igualdade ou da isonomia no que se refere ao parcelamento de dbitos, muito embora no caso concreto a lei tenha concedido a possibilidade de parcelamento a todos os devedores. Todavia, o STF entendeu no haver tratamento discriminatrio entre os devedores e aqueles que pagaram o tributo no prazo legal de vencimento (ADIN-MC n 2.474/SC).

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Finalmente, a jurisprudncia do STF pacfica ao admitir violao ao princpio da isonomia para os casos de taxas / custas judiciais cujo produto da arrecadao destinado a entidades privadas, privilegiando uma determinada categoria de entidades em prejuzo de outras (ADINMC 1.378). Princpio da vedao ao confisco. A cobrana de tributos tambm no pode ocorrer de maneira confiscatria (artigo 150, IV, da Constituio). Sem dvida alguma, o princpio da vedao ao confisco a confirmao, no plano tributrio, da preservao do direito de propriedade. Mas extremamente difcil determinar a cobrana de tributos com carter confiscatrio. HUGO DE BRITO MACHADO (2) j demonstrou esta preocupao, afirmando que certo que o significado da expresso tributo com efeito de confisco extremamente problemtico. Isto, porm, no invalida o dispositivo constitucional, sendo importante observarmos que inmeros outros dispositivos, da Constituio e das leis, albergam conceitos igualmente vagos, sendo a respectiva interpretao, por isso mesmo, problemtica. Depois de afirmar que o princpio da vedao ao confisco representa uma imunidade tributria do mnimo necessrio sobrevivncia da propriedade privada, RICARDO LOBO TORRES (4) tambm concorda com a dificuldade de se ser previamente fixado o carter confiscatrio dos tributos e conclui que Inexiste possibilidade prvia de fixar os limites quantitativos para a cobrana, alm dos quais se caracterizaria o confisco, cabendo ao critrio prudente do juiz tal aferio, que dever se pautar pela razoabilidade. De fato, compete ao Poder Judicirio dizer se determinada lei veiculadora de tributo viola o princpio da vedao ao confisco. Desta interpretao, o juiz dever observar se h comprometimento da subsistncia do contribuinte, se a cobrana do tributo est sendo realizada de forma imoderada ou no razovel. H um excelente acrdo do Supremo Tribunal Federal sobre esta matria. No julgamento da Medida cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.010/DF (contribuio previdenciria dos servidores ativos e inativos da Unio Lei n 9.783/99), o STF entendeu que: (a) a violao ao confisco pode ser examinada em sede de controle abstrato de constitucionalidade; (b) a vedao ao confisco est diretamente ligada proteo do patrimnio e dos rendimentos dos contribuintes; (c) a cobrana de tributos no pode comprometer o

41 exerccio de atividade profissional e a existncia digna do contribuinte; (d) o exame da vedao ao confisco deve levar em considerao a totalidade de tributos devidos uma mesma pessoa poltica e (e) que a cobrana de tributos deve ser moderada e razovel. curioso notar que, apesar do princpio da vedao ao confisco referirse cobrana de tributos, o STF estendeu esta limitao constitucional para cobrana de multas relativas a obrigaes tributrias. H, inclusive, interessante acrdo em que se declarou a inconstitucionalidade de dispositivos da Constituio do Estado do Rio de Janeiro que previam multas de duas e cinco vezes do valor de impostos e taxas estaduais: A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente. Princpio da liberdade de trfego. O princpio constitucional da liberdade de trfego (art. 150, V) uma projeo para o campo tributrio da garantia geral de liberdade de locomoo. Desse modo, a tributao no pode ser um embarao livre circulao de mercadorias ou pessoas dentro do territrio nacional. Como adverte HUGO DE BRITO MACHADO (2), O que ela (a Constituio) probe a instituio de tributo em cuja hiptese de incidncia seja elemento essencial a transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal. A ressalva da cobrana de pedgio pela utilizao e conservao das vias pblicas tem sido entendida pela maioria da doutrina como uma demonstrao da natureza tributria do pedgio. No entanto, parece mais acertada a opinio de RICARDO LOBO TORRES (4) que lhe nega natureza tributria, por entender tratar-se de uma receita pblica originria devida em razo da explorao do patrimnio pblico, sendo certo que o artigo 150, V, no suficiente para conferir natureza tributria ao pedgio. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2001. 2) MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991. 3) UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1999. 4) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004.

42 5) STF: Recursos Extraordinrios n 230.337 e 236.881/RS, DJU de 26/04/2002; Aes Diretas de Inconstitucionalidade n 1.276/SP, DJU de 29/11/2002; 2.474/SC, DJU de 02/08/2002; 1.378, DJU de 30/05/1997; 2.010/DF, DJU de 12/04/2002; 551/RJ, DJU de 14/02/2003. Tpico 6 Imunidades. Imunidades X Princpios Constitucionais Tributrios. Ao passo que os princpios constitucionais tributrios so requisitos para o exerccio vlido da competncia tributria segundo a doutrina e a jurisprudncia do STF as imunidades so previses constitucionais que estabelecem situaes de incompetncia tributria, vale dizer, que impedem o exerccio da competncia tributria sobre determinadas pessoas, situaes ou operaes. Nas palavras de LUCIANO DA SILVA AMARO (1), A imunidade , assim, a qualidade da situao que no pode ser atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que autorizada a instituio de tributo. Tambm merece destaque a definio de imunidade dada por PAULO DE BARROS CARVALHO (2) que esgota o assunto: classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcanam situaes especficas e suficientemente caracterizadas. Como se v, as imunidades tributrias decorrem exclusivamente da Constituio. Este o nico veculo normativo hbil para veicular uma imunidade. E nem poderia ser diferente. Se a Constituio que outorga a competncia tributria, somente a Constituio poder expressamente definir quais so as hipteses em que esta competncia no poder ser exercida. Conseqentemente, a lei que institui tributo sobre situao ou pessoa imune ser inconstitucional, visto que representar forma de exerccio da competncia tributria no autorizada pela Constituio. As imunidades podem ser classificadas em subjetivas e objetivas, variando em razo do que estar protegido pela norma constitucional. Imunidade subjetiva aquela em que a norma constitucional est

43 direcionada a determinada(s) pessoa(s). Na imunidade objetiva, a preocupao do legislador constituinte recai sobre determinadas situaes, sendo irrelevante a identificao de quem pratica o ato. A imunidade recproca. De acordo com artigo 150, VI, a, da Constituio, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Vale dizer, a Constituio veda o exerccio da competncia tributria reciprocamente entre as pessoas polticas no que diz respeito a impostos sobre patrimnio, renda ou servios. A Unio no pode instituir imposto com vistas a tributar a renda dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Tampouco poder haver lei estadual ou municipal que determine o pagamento de imposto sobre patrimnio da Unio, e assim sucessivamente. O fundamento da imunidade recproca matria controvertida. RICARDO LOBO TORRES (3), por exemplo, sustenta que o fundamento da imunidade recproca a liberdade, sendo-lhe estranhas as consideraes de justia e utilidade. Os entes pblicos no so imunes por insuficincia de capacidade contributiva ou pela inutilidade das incidncias mtuas, seno que gozam da proteo constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidados, que seriam feridos com o enfraquecimento do federalismo e da separao vertical dos poderes do estado. ROQUE ANTONIO CARRAZZA (4) reconhece que o fundamento desta imunidade est no federalismo, mas tambm acredita que o princpio da isonomia d fundamentao imunidade recproca, j que entre as pessoas polticas reina a mais absoluta igualdade jurdica. Umas no se sobrepem s outras. No, pelo menos, em termos jurdicos. Toda a doutrina no deixa de registrar o leading case colhido do direito norte-americano que inspirou a introduo da imunidade recproca nas constituies brasileiras. Segundo os registros doutrinrios, a imunidade recproca tem sua origem no caso McCulloch vs. Maryland em que este estado pretendeu tributar o banco oficial (Bank of U.S.) gerenciado por McCulloch. Naquela oportunidade, a Suprema Corte presidida pelo juiz John Marshall decidiu que o poder de tributar envolve o poder de destruir (the power to tax envolves the power to destroy ) e que no se deseja, tampouco admite a Constituio dos Estados Unidos, que a Unio destrua os Estados, que estes se destruam mutuamente ou Unio, como resumiu CARRAZZA (4).

44 Diante deste precedente e com vistas a dissipar dvidas quanto impossibilidade de tributao recproca, RUI BARBOSA introduziu em nossa primeira constituio republicana aquilo que veio a ser o embrio da imunidade recproca, acolhida em todas as demais constituies brasileiras. O princpio da imunidade recproca, conforme expressa previso do artigo 150, 2, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, obviamente naquilo que se refere ao patrimnio, renda, e aos servios vinculados s suas atividades essenciais. Mas no se refere a estas mesmas entidades quando exeram atividade econmica ou em que haja pagamento de preo ou tarifa (artigo 150, 3). Ainda de acordo com o art. 150, 3, a imunidade recproca no aproveita o promitente comprador de pagar imposto relativamente ao bem imvel. Trs observaes precisam ser feitas acerca dos 2 e 3 do artigo 150. A primeira que esta imunidade extensiva ao imvel de propriedade da pessoa poltica ainda que esteja ocupado por empresa delegatria de servio pblico, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal em caso envolvendo a Companhia Docas (RE n 253.394): Impossibilidade de tributao pela Municipalidade, independentemente de encontrarem-se tais bens ocupados pela empresa delegatria dos servios porturios, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituio Federal. Dispositivo, todavia, restrito aos impostos, no se estendendo s taxas. Recurso parcialmente provido. A segunda que esta imunidade, por mais que parea bvio, no se estende s empresas pblicas e s sociedades de economia mista porque tais pessoas jurdicas so regidas pelas regras prprias das empresas privadas, inclusive no que diz respeito s obrigaes tributrias, como est expresso no artigo 173, II, da Constituio. No entanto, preciso destacar que o STF vem entendendo que a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos - ECT est abrangida pela imunidade tributria recproca prevista no art. 150, VI, a, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado (RE 407099) Finalmente, a imunidade recproca no afasta a exigncia do imposto do promitente comprador de imvel do Poder Pblico. Esta ressalva diz respeito aos efeitos tributrios da promessa de compra e venda que, apesar de no ser meio de transmisso de propriedade no Direito Civil, assim considerada no Direito tributrio, como bem observa HUGO DE BRITO MACHADO (5): Os efeitos da promessa de compra e venda no

45 Direito Tributrio no so nem poderiam ser os mesmos do Direito Civil. O imvel objeto de promessa de compra e venda na realidade sai do patrimnio do promitente vendedor e se integra no patrimnio do promitente comprador, se no como um bem, juridicamente considerado, pelo menos como expresso econmica. Mas o Supremo Tribunal Federal j havia decidido pela imunidade do imvel transcrito no registro Pblico em nome de autarquia, embora objeto de promessa de compra e venda a particulares (Smula n. 74). Da a necessidade da regra constitucional em foco. Outra questo importante acerca da imunidade recproca que tambm surgir nas imunidades do artigo 150, VI, b e c relaciona-se ao seu alcance no que diz respeito aos chamados impostos indiretos. Como j dissemos, tributos que repercutem (indiretos) so aqueles cujo nus do pagamento transferido do contribuinte eleito pela lei (de direito) a um terceiro (contribuinte de fato). O contribuinte de fato aquele que entrega os recursos relativos ao pagamento do tributo juntamente com o preo das mercadorias ou servios que paga ao contribuinte de direito. O IPI e o ICMS so exemplos clssicos de tributos indiretos. O adquirente de um produto tributado por estes dois impostos quem entrega os recursos ao contribuinte de direito, que transferiu o nus do pagamento destes tributos ao contribuinte de fato (adquirente). Mas e se o adquirente for a Unio, qualquer Estado, o Distrito Federal e os Municpios? E se o vendedor for uma entidade imune por fora do artigo 150, VI, a, da Constituio? Para qualquer destes casos, h divergncia na doutrina, porm o tema ainda est pacificado no Supremo Tribunal Federal. A questo da imunidade recproca nos impostos indiretos pode ser vista de duas formas: uma ampla e outra restritiva. Para os defensores da ampla interpretao da imunidade, no se h que falar em exigncia dos tributos indiretos seja nas operaes de venda, seja nas compras realizadas pela pessoa poltica imune. Em qualquer destas hipteses haver um desfalque no patrimnio da pessoa jurdica de direito pblico constitucional e, conseqentemente, tais tributos estaro cobertos pela imunidade. Esta a posio defendida por BALEEIRO (6) especificamente em relao s compras realizadas por pessoas polticas, afirmando que O problema, nessas operaes que tm por adquirente pessoa de direito pblico,para uso prprio, de Direito Constitucional, sobranceiro lei ordinria, que no pode frustrar o princpio bsico da imunidade tributria recproca. Se esta a

46 conseqncia de sua aplicao literal, h de buscar-se interpretao racional que o concilie com a Constituio. Por outro lado, h corrente doutrinria que analisa a imunidade recproca de forma mais restritiva, encarando-a sob o prisma da capacidade contributiva. Assim, entende-se que a imunidade recproca no poder ser invocada para afastar a incidncia de impostos indiretos para as vendas realizadas pelas entidades imunes incidindo o artigo 150, 3 - nem para as aquisies da Administrao, tendo em vista que o vendedor comerciante o industrial possui capacidade econmica. Isto o que observa HUGO DE BRITO MACHADO (5): A imunidade das entidades de direito pblico no exclui o imposto sobre produtos industrializados (IPI), ou sobre circulao de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquirem. que o contribuinte destes o industrial ou comerciante, ou produtor, que promove a sada respectiva. A imunidade dos templos. A Constituio igualmente confere imunidade no que diz respeito aos impostos incidentes sobre os templos de qualquer culto. Inequivocamente, o fundamento desta imunidade a liberdade de expresso religiosa. O Brasil, alm de no prescrever uma religio oficial, admite o culto de qualquer religio. de se notar que a imunidade dos templos h de ser interpretada de forma ampla, abrangendo tudo aquilo que seja voltado ao culto religioso, como j observava ALIOMAR BALEEIRO (6) : A imunidade relativa aos templos de qualquer culto s produzir todos os frutos almejados pela Constituio se for interpretada sem distines sutis nem restries mesquinhas. O culto no tem capacidade econmica. No fato econmico. O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia do proco, pastor, desde que no empregados para fins econmicos. evidente que o gozo da imunidade depende da existncia de um templo, ou melhor, de uma congregao regularmente constituda e que efetivamente realize uma pregao religiosa. A ressalva da parte final da observao de BALEEIRO coincide com o artigo 150, 4, da Constituio. tambm deste dispositivo que se percebe que a imunidade dos templos no abrange todo e qualquer imposto - como se poderia supor pela redao do artigo 150, VI, b mas apenas aqueles impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda e os servios dos templos.

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Tambm merece destaque o fato do Supremo tribunal Federal ter admitido a imunidade para todos os imveis de propriedade da entidade religiosa, ainda que alugados, dissipando a controvrsia existente sobre a matria: Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. 6. Recurso extraordinrio provido. Imunidade dos partidos polticos e suas fundaes, dos sindicatos dos trabalhadores, das entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos. O artigo 150, VI, c, da Constituio confere imunidade de impostos sobre patrimnio, renda e servios de partidos polticos e suas fundaes, dos sindicatos dos trabalhadores, das entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, na forma da lei. A imunidade tributria dos partidos polticos tem sua origem na Constituio de 1946, em cuja redao, como nos d notcia BALEEIRO (6), encontrava-se na proteo to somente aos bens e servios, ainda que a aplicao das rendas exclusivamente no Brasil fosse condio para a imunidade. A fixao da imunidade tributria ao patrimnio, a renda e os servios somente surgiu na Constituio de 1967. BALEEIRO sempre sustentou a ausncia de capacidade contributiva destas entidades e buscava justificar a imunidade dos partidos tambm considerando-os como instrumentos de governo, ainda que pouco se possa entender desta expresso e o sentido que seu autor lhe pretendeu conferir. De qualquer forma, a doutrina de BALEEIRO partiu da premissa de que tais entidades no visam lucros (no profits) da encontrando razo, a seu ver, para a ausncia de capacidade contributiva. Para PAULO DE BARROS CARVALHO (2) parece que a justificativa da imunidade dos partidos polticos est no fato de serem tais entidades clulas de capital relevncia para a organizao poltica da sociedade , muito embora nada diga sobre a presena ou ausncia de capacidade contributiva dos partidos. J ROGRIO VIDAL G. S. MARTINS e JOS RUBEN MARONE (7) identificam a liberdade de pensamento e manifestao poltica como fundamento da imunidade dos partidos polticos.

48 RICARDO LOBO TORRES (3) tambm defende a verdadeira imunidade dos partidos polticos, adotando como fundamentao o direito liberdade. Assim, esclarece LOBO TORRES que Embora os direitos polticos no integrem formalmente a declarao de direitos fundamentais, compem a esfera dos direitos subjetivos do cidado e, por conseguinte, a prpria noo de cidadania. O direito de votar no pode ser objeto de incidncia de qualquer imposto ou taxa; nos Estados Unidos a 24a Emenda probe a cobrana de tributo que possa servir de empecilho ao exerccio do voto para Presidente, Vice-Presidente, Senador e Deputado Federal e a Suprema Corte estendeu a proibio s eleies estaduais, aps certa indeciso inicial. Ora, se o tributo no incide sobre o direito de voto, tambm defeso ao Estado faz-lo recair sobre os partidos polticos, sem cuja intermediao no se exerce aquele direito. Os direitos humanos e a liberdade moderna necessitam da representao poltica para o seu aperfeioamento, o que torna intributvel o partido e as suas fundaes. interessante a posio defendida por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (8) em relao s fundaes vinculadas aos partidos polticos. Anota o professor da Universidade Mackenzie que esta imunidade adequada porque Conforme a ideologia de cada partido, muitos necessitam defend-la por entidades paralelas, que possam hospedar pessoas que no gostariam de ter militncia partidria, mas que desejariam integrarse a tais idias e ideais, alm de permitir tais entidades, de forma mais neutra, programas de variada natureza cultural, cientfica ou social. De fato, as fundaes ou institutos vinculado aos partidos polticos, cuja proteo tributria somente surgiu na Constituio de 1988, exercem atividade de estudo e pesquisa, como tambm servem doutrinao e educao poltica (artigo 53, da Lei n 9.096/95). Mas, de acordo com o prprio dispositivo legal que autoriza sua criao, parece que tais atividades so voltadas exclusivamente aos prprios partidos e seus filiados, na produo de trabalhos cientficos ou culturais que difundam a ideologia partidria e formem os futuros representantes. No que diz respeito s entidades sindicais dos trabalhadores, h de ser destacado que a liberdade (sindical) que justifica a imunidade dos sindicatos dos trabalhadores (artigo 8 da Constituio) no vista pela doutrina como a mesma liberdade que confere o amplo direito ao exerccio da atividade econmica (artigo 170, pargrafo nico). Assim, aqueles que justificam a imunidade tributria sindical pela liberdade de associao tambm deveriam defender a imunidade dos que exercem atividade econmica, visto que ambas so atividades contempladas pela Constituio que devem ser exercidas dentro da maior liberdade possvel.

49 Do mesmo modo, ainda est pendente de justificativa a no extenso desta imunidade s entidades sindicais dos empregadores, que tambm tem sua liberdade assegurada pelo artigo 8 da Constituio e exercem atividade idntica aos sindicatos dos trabalhadores, apenas com a mudana de plo na relao de emprego. De qualquer forma, a imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores tem como justificativa, luz da doutrina dominante, a liberdade de associao. o que se absorve do pensamento de IVES GANDRA (8) e de ROGRIO VIDAL G. S. MARTINS e JOS RUBEN MARONE (7). O professor LOBO TORRES (3), por sua vez, no reconhece a imunidade tributria destas entidades, classificando o tratamento diferenciado como mera no-incidncia constitucional ou privilgio, porque os direitos relevantes da classe trabalhadora no se confundem com os direitos do homem, que transcendem os interesses de classes ou grupos. De qualquer forma, uma coisa certa: esta imunidade somente alcanar as entidades cujo objetivo a representao de uma determinada categoria profissional, ou que atuam na defesa a coordenao dos interesses da categoria profissional correspondente, como deflui da lio de SEGADAS VIANNA. Ficam excludas, portanto, as chamadas Centrais Sindicais que, ao menos por enquanto, no fazem parte da estrutura sindical brasileira e representam diversas categorias profissionais. No que diz respeito s entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, a justificativa da imunidade bem definida por RICARDO LOBO TORRES (3): a justificativa da imunidade, por conseguinte, est em que no se pode cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equipara prpria ao estatal ou que a substitui no amparo pobreza. Desde h muito ALIOMAR BALEEIRO leciona que, A imunidade, para alcanar os efeitos de preservao, proteo e estmulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituies beneficiadas tambm atribuies do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econmicos, segundo as circunstncias, desfalcariam o patrimnio, diminuiriam a eficcia dos servios ou a integral aplicao de rendas aos objetivos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua prpria natureza. Desde j preciso destacar que a assistncia social a que alude o artigo 150, VI, c, da Constituio aquela prestada em carter universal,

50 independentemente de contraprestao. exatamente por este motivo que o Supremo Tribunal Federal rechaou a tese da imunidade defendida pelas entidades fechadas de previdncia privada. Da, o Tribunal sumulou a matria atravs de sua smula n 730: A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos beneficirios. Quanto ao alcance das imunidades a que alude o artigo 150,VI, c, preciso dizer que somente os impostos e mesmo assim aqueles relativos ao patrimnio, renda e aos servios que esto contemplados. Todos os demais tributos, em razo de sua natureza contraprestacional, no esto alcanados pela imunidade. Alm disso, tais impostos precisam estar relacionados com a finalidade essencial do partido poltico, da entidade sindical dos trabalhadores ou das entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos (artigo 150, 2, CF). Diversas dvidas surgiram sobre o que seriam impostos sobre patrimnio, renda ou servios. Analisando o assunto, BALLEIRO (6) informa que A imunidade, para alcanar os efeitos de preservao, proteo e estmulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituies beneficiadas tambm atribuies, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econmicos, segundo as circunstncias, desfalcariam o patrimnio, diminuiriam a eficcia dos servios ou a integral aplicao das rendas aos objetivos especficos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua prpria natureza. No que se refere aos impostos indiretos, o Supremo Tribunal Federal tem entendido que h de ser afastada a incidncia destes impostos nas aquisies de bens que venham a integrar o patrimnio da entidade da imune (REs n 203.755 e 243.807). O STF tambm tem entendido que estaro cobertas pela imunidade as operaes de comercializao de bens promovidas por entidades assistenciais sem fins lucrativos, afastando-se, assim, a exigncia do ICMS nestas operaes. De acordo com o Tribunal, o afastamento do ICMS nas operaes promovidas por entidade de assistncia social tem por objetivo viabilizar que a renda oriunda dessas entidades, oriunda das atividades que mantm e que so aplicadas s suas finalidades, sejam de forma desonerada para viabilizar a maior aplicao disto.

51 O STF igualmente tem estendido a imunidade tributria do artigo 150, VI, c - ao menos no que diz respeito s entidades assistenciais e educacionais - aos imveis de sua propriedade que estejam alugados, desde que o produto da locao seja aplicado na finalidade essencial da entidade. Veja, sobre o tema, a Smula STF n 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. A jurisprudncia recente do STF tambm tem admitido a imunidade aos estacionamentos mantidos por entidades assistenciais e educacionais, com ou sem cobrana pelos usurios, sendo que neste ltimo caso o produto da renda dever ser aplicado nos objetivos institucionais da entidade (RE 308.448). Ainda sobre as imunidades das entidades assistenciais, convm lembrar que essas pessoas jurdicas no se confundem com as chamadas entidades filantrpicas ou beneficentes de assistncia social. Estas ltimas tambm so imunes, mas a imunidade est descrita no artigo 195, 7, da Constituio, compreendendo, portanto, uma vedao Unio de instituir contribuies de seguridade social, diversamente dos impostos especificados no art. 150, VI, c. A lei que dispe sobre os requisitos para a fruio da imunidade. A imunidade do artigo 150, VI, c, da Constituio, tem sua fruio condicionada ao preenchimento de requisitos legais. Da, pois, ser imprescindvel investigar de que lei se trata, ou seja, qual o veculo normativo hbil para dispor sobre esses requisitos. Como as imunidades so limitaes constitucionais ao poder de tributar, sempre se entendeu que a lei mencionada na parte final deste dispositivo seria uma lei complementar, exatamente aquela prevista no artigo 146, II, da Constituio. Por esse motivo, sustentava-se que os requisitos previstos em lei para o gozo da imunidade seriam apenas aqueles descritos no artigo 14, do Cdigo Tributrio Nacional. Desta forma, a fruio da imunidade tributria do artigo 150, VI, c, da Constituio fica condicionada ao preenchimento dos seguintes requisitos: (a) no distribuio de qualquer parcela de seu patrimnio ou suas rendas, a qualquer ttulo; (b) aplicao integral no Brasil dos recursos inerentes aos objetivos da entidade e (c) manuteno de escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades legais.

52 Estes requisitos, previstos na atual redao do artigo 14, do CTN, preservam no apenas a natureza no lucrativa das entidades imunes, como tambm asseguram os investimentos no territrio nacional, assim como criam mecanismos de controle da imunidade. A partir do momento em que a lei impe s entidades imunes o dever de no distribuir parcela de seu patrimnio ou renda, o que fica garantido natureza no lucrativa da entidade, tendo em vista que a distribuio de patrimnio ou de renda so formas indiretas de retribuio aos fundadores ou mantenedores de uma entidade imune. Portanto, ainda que se verifique um excedente financeiro, esta sobre de receitas que superar as despesas dever ser integralmente revertida para a prpria entidade. Ao impor a aplicao dos recursos integralmente no Pas, o artigo 14, II, do CTN, est preservando o desenvolvimento das atividades da entidade imune apenas no Brasil, at porque esta imunidade tem por objetivo o desenvolvimento nacional, seja pela liberdade das instituies polticas e sindicais, seja pelo incentivo na reduo do dficit assistencial e educacional no Pas. O ltimo requisito do artigo 14 para a fruio da imunidade tem relao direta com os mecanismos de controle da entidade imune, permitindo que autoridade tributria possa verificar se os demais requisitos esto realmente sendo observados. Da a necessidade da entidade possuir e manter uma contabilidade regular. Exatamente por ser pacfico o entendimento de que os requisitos para a fruio da imunidade deveriam estar previstos em lei complementar, houve grande celeuma por ocasio da publicao da Lei n 9.532/97, que em seus artigos 12 a 14, trouxe novos requisitos ao gozo da imunidade pelas entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos. Isto porque estaria a Lei (ordinria) n 9.532/97 tratando de matria reservada pela Constituio lei complementar. Esta discusso foi objeto da ADIN n 1.802/DF atravs da qual o STF, apreciando a Medida Cautelar, declarou a inconstitucionalidade parcial destes dispositivos da Lei n 9.532/97. A deciso do STF se fundamenta em antigo precedente o Recurso Extraordinrio n 93.770 que conclui ser possvel lei ordinria disciplinar a forma de constituio e funcionamento das entidades imunes, deixando lei complementar a disciplina daquilo que se refira matria tributria: o que a Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o

53 que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. Os dispositivos declarados inconstitucionais tiveram as seguintes justificativas do relator, Min. SEPLVEDA PERTENCE: Art. 12, 1: dispe sobre matria estritamente tributria, j que indica espcies de rendimentos que no estariam acobertados pela imunidade. Art. 12, 2, f: dispe sobre matria estritamente tributria, vez que estipula como requisito para o gozo da imunidade o cumprimento de obrigaes tributrias principais e acessrias. Art. 13: tambm dispe sobre matria estritamente tributria, disciplinando sano por descumprimento de obrigao tributria. Art. 14: dispe sobre matria estritamente tributria, no se relacionando com a constituio e funcionamento das entidades. Desta forma, os partidos polticos e suas fundaes, bem como as entidades sindicais dos trabalhadores devem observar os requisitos do artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional para o gozo da imunidade tributria. As entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos devem observar, alm dos requisitos do artigo 14 do CTN, aqueles previstos na Lei n 9.532/97 que no foram declarados inconstitucionais pelo STF no julgamento da Medida cautelar na ADIN n 1.802. Imunidade dos livros. O artigo 150, VI, d, da Constituio, dispe sobre a imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso. Trata-se de clara imunidade objetiva, que alcana o livro, o jornal, os peridicos e o papel destinado impresso destes, no alcanando a empresa jornalstica, a editora, a grfica, etc... A chamada imunidade dos livros, evidncia, no alcana a pessoa fsica ou jurdica que produz ou comercializa livros, jornais, etc., mas apenas o objeto da produo ou da comercializao. Por esta razo, no h que se falar em vedao instituio e exigncia do imposto de renda sobre essas operaes, tendo em vista que o lucro ou rendimento referem-se pessoa e no ao livro... Tambm claro que a imunidade do artigo 150, VI, d, tem por fundamento a viabilizao do acesso das pessoas informao, cultura e educao. Mesmo assim, h quem sustente um fundamento mais

54 amplo, tambm contemplando a liberdade de expresso, como observou ALIOMAR BALEEIRO(6): A Constituio alveja duplo objetivo ao estatuir essa imunidade: amparar e estimular a cultura atravs dos livros, peridicos e jornais; garantir a liberdade de manifestao do pensamento, o direito de crtica e a propaganda partidria. Pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal percebe-se que a imunidade do artigo 150, VI, d, tem sido entendida de forma abrangente, tambm alcanando publicaes que no tm por objetivo a divulgao do pensamento, finalidade didtica ou de informao. H importante precedente, por exemplo, estendendo a imunidade s listas telefnicas que, segundo o Tribunal, so veculos de utilidade pblica (RE n 101.441/RS): de se entender que no esto excludos da imunidade os 'peridicos' que cuidam apenas e to-somente de informaes genricas ou especficas, sem carter noticioso, discursivo, literrio, potico ou filosfico, mas de 'inegvel utilidade pblica', como o caso das listas telefnicas Com efeito, a Segunda Turma do STF reconheceu imunidade tributria ao lbum de figurinhas, entendendo a relatora, Ministra Ellen Gracie, que a Constituio Federal no faz ressalvas quanto ao valor artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao (RE n 221.239). No que se refere aos insumos utilizados na produo de livros, jornais e peridicos, o STF tambm d interpretao abrangente Constituio. Assim, o Tribunal reconhece a imunidade no somente ao papel destinado impresso dos produtos imunes, mas tambm aos filmes e papis fotogrficos, como se observa da Smula STF n 657: a imunidade prevista no art. 150, vi, "d", da constituio federal abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. H recente manifestao da Segunda Turma do STF estendendo a imunidade ao laminado de polmero e polipropileno (pelcula aplicada s capas de livros), destacando o relator, Min. Carlos Velloso, que "Tratando-se de livros, jornais e peridicos, necessrio compreender esse material de forma abrangente e no literal" (RE 392.221). REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2007. 2) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003.

55 3) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 4) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 5) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 6) BALEEIRO, Aliomar. Limitaes ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 2003. 7) MARONE, Jos Ruben e MARTINS, Rogrio Vidal Gandra da Silva. In: NASCIMENTO, Carlos Vlder (coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1998. 8) MARTINS, Ives Gandra da Silva e BASTOS, Celso Ribeiro. Comentrios Constituio Brasileira. So Paulo: Saraiva, 2001. 9) STF: Aes Diretas de Inconstitucionalidade n 271/DF, DJU de 06/09/2001 e 1.802/DF, DJU de 13/02/2004; Embargos de Divergncia no Recurso Extraordinrio n 210.251, DJU de 28/11/2003; Recursos Extraordinrios n 325.822, DJU de 14/05/2004; 200.700, DJU de 08/11/2001; 203.755, DJU de 08/11/1996; 243.807, DJU de 28/04/2000; 308.448, DJU de 02/05/2003; 93.770, RTJ 102/304; 101.441, RTJ 126/216; 221.239, DJU de 06/08/2004; 392.221, DJU de 18/05/2004. Tpico 7 Vedaes dos artigos 151 e 152 da Constituio Federal Alm das limitaes ao poder de tributar previstas no artigo 150, a Constituio Federal tambm dispe sobre vedaes ao exerccio da competncia tributria nos artigos 151 e 152. Estas vedaes ao poder de tributar tm seu fundamento na preservao da federao, visto que ora limitam o poder de tributar da Unio em relao aos Estados e Municpios, ora restringem (ou balizam) o poder de tributar dos Estados em relao aos Municpios. A introduo do federalismo no Brasil confunde-se com a proclamao da repblica. O Decreto n 01, de 15 de novembro de 1889 afastou o regime monrquico e ao mesmo tempo introduziu a forma federativa do novo Estado brasileiro ou, como prefere CARLOS MRIO DA SILVA VELLOSO (1), estabeleceu esta forma de organizao poltica da repblica. O Estado Federal Brasileiro nada mais representa do que a unio de coletividades detentoras de autonomia poltica, reservando ao poder central a soberania externa e a supremacia interna. Assim, os Estadosmembros e os Municpios so dotados de autonomia poltica e competncia legislativa prprias, a serem exercidas nos limites fixados pela Constituio.

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To importante quanto a independncia e harmonia entre os Poderes, a estabilidade das relaes entre as diversas unidades autnomas que compem o Estado Federal. Alis, em que pese a recente vulgarizao da expresso, a harmonia entre as pessoas polticas que constitui o verdadeiro pacto federativo. A competncia (legislativa) tributria outorgada Unio, Estados e Municpios deve ser exercida rigorosamente dentro dos limites fixados pela Constituio. Por esta razo PINTO FERREIRA (2) esclarece que As Constituies e as leis estaduais devem respeitar a Constituio e as leis federais. O caput do artigo 151 deixa claro que as vedaes relacionadas em seus trs incisos dirigem-se Unio. O artigo 151, I, consagra o princpio da uniformidade da tributao, determinando que a Unio no poder instituir tributo com vistas a prejudicar ou beneficiar determinado Estado, Municpio ou o Distrito Federal. Na verdade, o dispositivo quer dizer que os cidados residentes em determinado Estado, Municpio ou no DF no podero ter tratamento diferenciado em relao a tributos federais. Mas, como o dispositivo se refere a tributo, tambm fica claro que em relao aos tributos no alcanados pela imunidade recproca (art. 150, VI, a), tambm no poder haver tratamento diferenciado pela Unio em relao s demais pessoas polticas. A nica exceo ao princpio da uniformidade dos tributos federais est no prprio artigo 151, I: a concesso de incentivos fiscais regionais, com vistas promoo do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas. Embora parea bvio, preciso lembrar que a exceo permite a reduo de tributos incidentes sobre operaes em regies menos favorecidas do ponto de vista scio-econmico, sendo impossvel a criao de um nus adicional quelas regies de maior desenvolvimento. Ainda sobre a exceo ao princpio da uniformidade dos tributos federais, vale a pena destacar a opinio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (3) que diz ser impossvel a concesso de incentivos fiscais que favoream apenas determinados contribuintes: Ressaltamos que os incentivos a que alude este inciso devem beneficiar a regio como um todo (v.g., a regio Norte); nunca apenas pessoas ou categorias de pessoas que a habitam. No podem, pois, ser setoriais, favorecendo, por exemplo, apenas os criadores de gado ou aos usineiros, sem repercutir, de modo positivo, na regio carente.

57 Ainda vale lembrar que a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio scio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas tem justificativa nos objetivos fundamentais da repblica Federativa do Brasil, conforme previsto no artigo 3, II e III, da Constituio Federal. O artigo 151, II, da Constituio dispe sobre a vedao dirigida Unio no que diz respeito renda das obrigaes da dvida pblica e dos agentes pblicos. A uniformidade da tributao da renda h de ser aplicada para dar equilbrio aos rendimentos auferidos por investidores na operaes lastreadas em ttulos da dvida pblica. Desta forma, todos os ttulos pblicos que venham a gerar rendimentos para algum sero igualmente tributados pelo Imposto de Renda, impedindo, por exemplo, que sejam estimuladas as operaes com ttulos federais em prejuzo de ttulos estaduais e municipais. Tambm de acordo com o artigo 151, II, todos os agentes (servidores) pblicos sofrero a mesma incidncia do imposto de renda. O artigo 151, III, da Constituio impede que a Unio conceda iseno de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Trata-se da chamada iseno heternoma, ou seja, aquela que outorgada por pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela que tem competncia para instituir o tributo. O artigo 151, III, da CF/88 verdadeiramente oposto Constituio anterior (67/69) que em seu artigo 19, 2, dispunha que A Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais e municipais. Da comparao entre os dois dispositivos, percebe-se que a atual Constituio no apenas veda a concesso de iseno heternomas, como tambm estende esta vedao a todo e qualquer tributo (veja Tpico 16 Excluso do crdito tributrio). Nos precisos termos do art. 152 da Constituio Federal, vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Na interpretao de ROQUE ANTONIO CARRZZA (3), a Constituio probe que se erijam barreiras alfandegrias internas. Pelo contrrio, ela quer que os bens e servios circulem livremente por todo o territrio nacional e mais do que isso que, saindo do Estado ou do Municpio de origem, possam concorrer, em clima de igualdade, com os bens e servios locais.

58 Se a Constituio Federal impede a discriminao tributria em relao origem dos bens ou servios, qualquer lei que limite a aquisio de mercadorias ou servios provenientes de outras unidades da federao est estabelecendo a diferena tributria no desejada pelo legislador constituinte. Para SACHA CALMON NAVARRO COELHO (4), O art. 152 estatui uma vedao que se destina a estados e municpios, no lhes sendo permitido estabelecer barreiras fiscais dentro do territrio nacional, eis que o mercado brasileiro comum. O pas uno, embora politicamente dividido em estados, subdivididos em municpios. No fora a regra vedatria, bem possvel que os Estados, para proteger suas respectivas economias, imaginassem frmulas fiscais discriminatrias (...). Embora amparado por outros motivos, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (5), enfocando a questo sob a tica do princpio da igualdade, assegura que O art. 152, portanto, consagra tal perfil, posto que interdita o estabelecimento de diversidade impositiva em razo da procedncia ou do destino dos bens e servios de qualquer natureza. No entanto, parece que a melhor interpretao do artigo 152 aquela que conduz para a preservao do pacto federativo. Portanto, a vedao ao tratamento diferenciado, no plano tributrio, para mercadorias ou servios de origens e destinos diversos tem por objetivo preservar a convivncia harmoniosa entre os entes da federao. Da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal colhem-se inmeros acrdos sobre a violao ao artigo 152, sendo importante mencionar um julgado em que se declarou a inconstitucionalidade de decreto fluminense restringindo o benefcio tributrio para mercadoria da cesta bsica apenas para produto industrializado no Estado do Rio de Janeiro (ADIN 3389) : O Decreto 35.528/2004, do Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de tributao para as operaes das quais resultem a sada interna de caf torrado ou modo, em funo da procedncia ou do destino de tal operao, viola o art. 152 da Constituio." REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) VELLOSO, Carlos Mrio da Silva. Temas de Direito Pblico. Belo Horizonte: Del Rey, 1994. 2) FERREIRA, Pinto. Comentrios Constituio Brasileira . So Paulo: Saraiva, 2 volume, 1990. 3) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004.

59 4) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999. 5) MARTINS, Ives Gandra da Silva e BASTOS, Celso Ribeiro. Comentrios Constituio Brasileira. So Paulo: Saraiva, 2001. 6) STF: Ao Direta de Inconstitucionalidade n 3.389, DJU de 01/02/2008. Tpico 8 Lei Complementar Tributria O artigo 146 da Constituio dispe sobre a Lei Complementar Tributria. Este dispositivo sofreu acrscimo em sua redao pela Emenda Constitucional n 42/2003, que tambm incluiu um artigo 146-A na Constituio. Trata-se de um assunto de grande importncia, que ainda vem sendo objeto de discusses judiciais. Lei Complementar Tributria, portanto, um tema sempre atual. O artigo 59, II, da Constituio relaciona as leis complementares no rol das normas objeto do processo legislativo brasileiro. O artigo 69 dispe que as leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta. Mas o que so leis complementares? Das diversas manifestaes doutrinrias sobre o tema, observa-se que lei complementar expresso que possui duplo sentido. Num sentido amplo, lei complementar designa toda norma que produzida para regulamentar dispositivo constitucional, so leis que complementam a Constituio. No sentido estrito, porm, leis complementares so aquelas designadas pela prpria Constituio e que devem ser elaboradas segundo o quorum estabelecido no artigo 69. Indo mais alm, deve-se observar que a lei complementar tem uma funo especfica que a distingue das leis ordinrias. Leis Complementares so utilizadas para fazer a integrao entre a Constituio e as leis ordinrias, razo pela qual PINTO FERREIRA (1) afirmou que lei integrativa da Constituio como um tertium genus intercalar ou intermedirio, expressamente prevista no Cdigo Magno para ser elaborada por um processo especfico e qualificado. Esta natureza integrativa da lei complementar de fundamental importncia para o Direito Tributrio, embora a Constituio tambm reserve lei complementar a disciplina de matrias que, necessariamente, nada tm de integrao com as leis ordinrias.

60 ainda preciso enfrentar a questo de saber se so realmente leis complementares aquelas normas que apenas obedecem ao requisito do quorum qualificado em sua elaborao. Vale dizer, leis complementares apenas no aspecto formal so verdadeiramente complementares? Esta uma questo de grande importncia para o direito tributrio. A doutrina tem sustentado que somente ser lei complementar a norma que a um s tempo trate de matria reservada pela Constituio a este veculo normativo e que tenha observado o processo legislativo prprio previsto no artigo 69. Ou seja, a verdadeira lei complementar deve observar os requisitos formais e materiais previstos na Constituio. Antes mesmo de confrontar as leis complementares com as leis ordinrias, afirmando a superioridade daquelas em relao a estas, JOS AFONSO DA SILVA (2) afirma que leis complementares somente so aquelas que dispem sobre as matrias que a prpria Constituio expressamente exige regulamentao por esta norma especial: toda vez que uma norma constitucional de eficcia limitada exige, para sua aplicao ou execuo, outra lei, esta pode ser considerada complementar, porque integra, completa, a eficcia daquela. Mas a Constituio de 1967 instituiu, a de 1969 reafirmou e a atual manteve, a figura das leis complementares em sentido estrito, destinadas a atuar apenas as normas constitucionais que as prevem expressamente. Mas no foi assim que decidiu o Superior Tribunal de Justia no confronto entre a Lei Complementar n 70/91 e a Lei n 9.430/96. O artigo 56 da Lei n 9.430/96 revogou o artigo 6 da LC 70/91 que outorgava iseno da COFINS s sociedades civis de prestao de servios profissionais, gerando acesa discusso sobre a matria. Isto porque, embora a LC 70/91 seja formalmente uma lei complementar, h sria discusso quanto ao seu contedo, vez que a instituio de contribuies de seguridade social j previstas na Constituio no matria reservada lei complementar, sequer implicitamente. No entanto, o STJ no adotou a tese j amplamente consagrada na doutrina segundo a qual lei complementar tambm precisa dispor sobre matria expressamente designada pela Constituio para ser regulamentada por tal espcie normativa e sumulou a questo (Smula STJ n 276). Embora o teor a Smula 276 nada diga a respeito da impossibilidade de lei ordinria revogar lei complementar, este o fundamento de todos os acrdos que deram origem smula. Com efeito, a invaso por lei ordinria de matria reservada pela Constituio lei complementar questo que se resolve pela via do

61 controle de constitucionalidade, vale dizer, a lei ordinria estar sendo inconstitucional. No caso especfico da revogao da iseno da COFINS relativa s ento denominadas sociedades civis de profisso regulamentada, h de ser observado que o Supremo Tribunal Federal, embora de forma tnue, j afirmou, no julgamento da Ao Declaratria de Constitucionalidade n 1, que a Lei Complementar n 70/91 materialmente uma lei ordinria. Conseqentemente, esta questo h de ser resolvida pelo STF, razo pela qual aguarda-se o julgamento de mrito das Reclamaes n 2.518 e 2.613. A chamada Lei Complementar Tributria aquela prevista no artigo 146 da Constituio que, na redao dada pela Emenda Constitucional n 42/2003: (a) dispor sobre conflitos de competncia entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; (b) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; (c) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria. Em relao aos itens a, b e c anteriormente citados, esta lei complementar o Cdigo Tributrio Nacional, embora tenha nascido originalmente como uma lei ordinria a Lei n 5.172/66. Na verdade, desde a Constituio de 1967, toda a matria reservada lei complementar tributria j estava disciplinada no CTN que, desde ento, vem sendo recepcionado com status de lei complementar. Por esta razo que HUGO DE BRITO MACHADO (3) afirma que Na verdade o Cdigo Tributrio Nacional continua sendo uma lei ordinria. Ocorre que ele trata de matria que, hoje, est reservada a lei complementar. Matria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, evidente que os seus dispositivos, que tratam de matria hoje privativa de lei complementar, s por essa espcie normativa podem ser alterados. Nos termos do artigo 146, I, da Constituio papel da lei complementar tributria dispor sobre conflitos de competncia entre as pessoas polticas. Isto quer dizer que a lei complementar tributria dever detalhar o mbito de exerccio da competncia tributria das pessoas polticas j extensamente traado pela Constituio - de modo a evitar eventuais invases de competncia. ROQUE ANTONIO CARRZZA (4), severo crtico deste dispositivo, por entender que inexiste hiptese de conflito de competncia, esclarece que A lei complementar apenas pode facilitar a compreenso das normas constitucionais pertinentes. Mal comparando, podemos dizer que, aqui, a lei complementar funciona, em relao Carta Magna, como o regulamento em relao lei, estabelecendo os pormenores normativos que vo ensejar a correta aplicao da regra superior.

62

De fato, ao receber a incumbncia de dispor sobre conflitos de competncia, s restar lei complementar fornecer subsdios interpretao da Constituio naquilo que se refere outorga da competncia tributria. Como observa SACHA CALMON NAVARRO COELHO (5), isto pode acontecer quando dada pessoa poltica mal entende o relato constitucional e passa a exercer a tributao de maneira mais ampla que a prevista na Constituio, ocasionando frices, atritos, em reas reservadas a outras pessoas polticas. Diz ento que h um conflito de competncia. Quando ocorrem fenmenos dessa ordem, o normal submeter ao Judicirio o desate da questo, o que provoca maior nitidez, dando feio cada vez mais lmpida ao sistema de repartio das competncias tributrias. E, evidentemente, esta possibilidade existe. Ocorre que o constituinte, para custodiar o sistema, encontra uma frmula legislativa de resolver o conflito interpretando o seu prprio texto atravs de lei complementar. Na verdade, o constituinte delegou ao Congresso esta funo. A questo dos conflitos de competncia em matria tributria remetenos ao artigo 24, 3, da Constituio, que autoriza os Estados a exercer competncia legislativa plena mngua de lei federal sobre normas gerais. Mas este dispositivo constitucional deve ser aplicado com moderao. O Supremo Tribunal Federal j rechaou esta possibilidade em matria tributria, tratando de questo relativa ao antigo e j extinto Adicional Estadual do Imposto de Renda (RE 136.215/RJ): Adicional Estadual do Imposto sobre a renda (art. 155, II, da C.F.). Impossibilidade de sua cobrana, sem prvia lei complementar (art. 146 da C.F.). sendo ela materialmente indispensvel dirimncia de conflitos de competncia entre os estados da federao, no bastam, para dispensar sua edio, os permissivos inscritos no art. 24, par. 3., da Constituio e no art. 34, e seus pargrafos, do ADCT. Recurso extraordinrio provido para declarar a inconstitucionalidade da Lei n. 1.394, de 2-12-88, do Estado do Rio de Janeiro, concedendo-se a segurana. A tarefa de regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II) est disciplinada no artigo 14 do CTN no que diz respeito limitao indicada no artigo 150, VI, c, da Constituio. Sobre este assunto, basta lembrar que, luz da jurisprudncia do STF, tais requisitos somente devem estar veiculados em lei complementar naquilo que se referem s questes tributrias, sendo possvel a edio de lei ordinria para tratar de temas relacionados constituio e o funcionamento de entidade imune (ADIN 1.802/DF e RE 93.770). Mas no se pode deixar de esclarecer que as limitaes constitucionais ao poder de tributar so garantias individuais e, conseqentemente, so

63 auto-aplicveis na ausncia de norma infraconstitucional que as discipline, de acordo com o que relembra RICARDO LOBO TORRES (6): A ausncia de normas regulamentares da imunidade, porm, no lhe prejudica a fruio, pois os direitos absolutos independem do sistema legislativo infraconstitucional. O artigo 146, III, da Constituio reserva lei complementar a competncia para dispor sobre normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. No que diz respeito definio dos tributos, suas espcies e definio dos fatos geradores do impostos (artigo 146, III, a) no se pode deixar de dizer que o CTN no define todas as contribuies institudas pelo ordenamento constitucional de 1988. Apenas a contribuio de melhoria, que j estava prevista em Constituies anteriores, que est devidamente definida no Cdigo Tributrio Nacional. Em razo da falta de previso legal para definir as contribuies de um modo geral, que diversos tributos vm sendo institudos com o nome de contribuio, deixando este assunto para a construo doutrinria e jurisprudencial. Ainda em relao a este dispositivo, vale lembrar que a definio dos fatos geradores dos impostos no pode desvirtuar as linhas gerais estabelecidas pela prpria Constituio. Ao definir a competncia tributria das pessoas polticas em relao aos impostos (artigos 153, 154, 155 e 156) a Constituio j delimitou com bastante preciso o mbito de atuao do legislador infraconstitucional. Exatamente por este motivo que LUCIANO DA SILVA AMARO (7) informa que o que faz a lei complementar , obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributao criados pela Constituio Federal. Dir-se-ia que a Constituio desenha o perfil dos tributos (no que respeita identificao de cada tipo tributrio, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei complementar adensa os traos gerais dos tributos, preparando o esboo que, finalmente, ser utilizado pela lei ordinria, qual compete instituir o tributo (...).

64 J em relao ao artigo 146, III, b, deve-se observar que a disciplina da obrigao tributria e respectivo crdito devem estar na lei complementar, assim como a decadncia e a prescrio. O legislador constituinte, portanto, reservou lei complementar o tratamento das formas de nascimento da obrigao, constituio, suspenso e extino do crdito tributrio. Da surge a grande discusso acerca da questo de saber se o artigo 45, da Lei n 8.212/91 que prev o prazo decadencial de 10 (dez) anos para as contribuies de seguridade social est em desacordo com a Constituio (veja Tpico 15 Extino do crdito tributrio). O artigo 146, III, c, dispe que cabe lei complementar dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Das manifestaes doutrinrias que buscaram um significado para a expresso adequado tratamento tributrio destacase a observao de CARRAZZA (4) no sentido de que dispensar adequado tratamento tributrio reconhecer as peculiaridades do ato cooperativo e, ao faz-lo, eximi-lo, o quanto possvel, de tributao. Ocorre que tal lei complementar inexiste e, sendo assim, as sociedades cooperativas continuam sendo regidas pela Lei n 5.764/71 como, alis, tem reconhecido o Superior Tribunal de Justia ao afastar a natureza mercantil de suas atividades (ARegResp n 526.304). O artigo 146, III, d deve ser lido em conjunto com seu pargrafo nico. So dois dispositivos acrescentados pela Emenda Constitucional n 42/2003 instituindo aquilo que se est convencionando chamar de SUPERSIMPLES. Tais dispositivos prevem que cabe lei complementar definir o tratamento diferenciado e favorecido, do ponto de vista tributrio, para as microempresas e empresa de pequeno porte. Em obedincia a este dispositivo foi publicada a Lei Complementar n 123/2006 substituindo diversas leis esparsas, originrias das diversas pessoas polticas, que disciplinaram o tratamento tributrio das microempresas e das empresas de pequeno porte (Unio, Lei n 9.317/96; Estado do Rio de Janeiro, Lei n 3.342/99 e Municpio do Rio de Janeiro, Lei n 716/85). Os diversos incisos do pargrafo nico do artigo 146 indicam algumas regras bsicas da LC 123/2006, valendo destacar o inciso III, segundo o qual o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento. Isto permite que se faa uma distino entre a distribuio mencionada neste dispositivo e a repartio das receitas tributrias de que trata a Seo VI, do Captulo I, do Ttulo VI da Constituio (artigos 157 e seguintes).

65 A distribuio a que se refere o artigo 146, pargrafo nico, III, da Constituio uma forma de transferncia de tributo da competncia tributria alheia, arrecadado por uma pessoa poltica, mas que no lhe pertence originalmente. A repartio a que aludem os artigos 157 e seguintes da Constituio forma de transferncia de tributo prprio para outra pessoa poltica. Na repartio poder haver reteno ou condicionamento na forma autorizada pelo artigo 160, pargrafo nico. O mesmo no ocorre na distribuio. Alm da lei complementar prevista no artigo 146, a Constituio determina que diversas outras matrias de natureza tributria sejam disciplinadas por esta espcie normativa. O artigo 146-A, introduzido pela Emenda Constitucional n 42/2003, prev a necessidade de uma lei complementar para estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, o que tem sido entendido como um princpio da neutralidade. O artigo 148 dispe que somente lei complementar poder instituir emprstimos compulsrios. O artigo 153, VII, prev que lei complementar disciplinar as grandes fortunas para efeito do imposto da competncia da Unio. O artigo 154, I, dispe que a competncia residual da Unio em relao a impostos ser exercida atravs de lei complementar. O artigo 155, 1, III, estabelece a necessidade de lei complementar para disciplinar os casos em que o doador tiver domiclio no exterior, bem com nos casos de de cujus residente ou domiciliado no exterior, com bens localizados no exterior ou com inventrio processado no exterior, para fins do imposto de que trata o artigo 155, I. O artigo 155, 2, XII, prev a necessidade de lei complementar para, em ltima anlise, traar normas gerais em relao ao ICMS (vide Lei Complementar 87/96 e suas alteraes). O artigo 156, III, determina que os servios sujeitos incidncia do ISS sero aqueles previstos em lei complementar (vide Lei Complementar n 116/2003). J o artigo 156, 3, dispe, ainda em relao ao ISS, que somente lei complementar poder: (a) fixar suas alquotas mximas e mnimas; (b) excluir de sua incidncia as exportaes de servios para o exterior e (c)

66 regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. Finalmente, o artigo 195, 4, remete ao artigo 154, I, para determinar a necessidade lei complementar para a Unio exercer sua competncia residual em relao s contribuies de seguridade social. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) FERREIRA, Pinto. Comentrios Constituio Brasileira . So Paulo: Saraiva, 2 volume, 1990. 2) SILVA. Jos Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais . So Paulo: Malheiros, 2003. 4) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 5) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999. 5) MARTINS, Ives Gandra da Silva e BASTOS, Celso Ribeiro. Comentrios Constituio Brasileira. So Paulo: Saraiva, 2001. 6) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 7) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2007. 6) STF: Recurso Extraordinrio n 136.215/RJ; DJU de 16/4/93. 7) STJ: Agravo Regimental no Recurso Especial n 526.304, DJU de 31/5/2004. Tpico 9 Legislao Tributria O artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional indica o que se deve entender pela expresso legislao tributria, relacionando as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a ele pertinentes. A doutrina unnime em afirmar que legislao tributria um termo que comporta outras normas que versem sobre tributos, no restritas quelas relacionadas no art. 96, do CTN. Na verdade, o artigo 96 do CTN deve ser visto conjuntamente com o artigo 59 da Constituio, j que todas as normas que compem o processo legislativo nacional tm influncia para o direito tributrio. O artigo 96 do CTN visto pela doutrina como a indicao das fontes do direito tributrio. Assim, o direito tributrio possui fontes primrias e secundrias. As primeiras so aquelas que tm aptido para criar a

67 obrigao tributria e as segundas so utilizadas na interpretao e na aplicao das fontes primrias. Fontes primrias. a) Emendas constitucionais. As emendas constitucionais (art. 59, I, CF) so de fundamental importncia para o direito tributrio porque representam o veculo prprio para alterao da Constituio. Como o direito tributrio brasileiro possui profunda raiz constitucional, as emendas constitucionais so igualmente importantes e no podem ser excludas do rol das normas que compreendem a legislao tributria. Nunca demais lembrar que as emendas constitucionais no podem suprimir direitos e garantias do contribuinte (principalmente aquelas relacionadas no artigo 150 da Constituio), sob pena de serem inconstitucionais por violao ao artigo 60, 4, IV, da CF. b) Leis complementares. As leis complementares (art. 59, II, CF) tambm so de fundamental importncia para o direito tributrio, seja no atendimento do artigo 146 da Constituio, seja pelos outros dispositivos constitucionais que determinam a regulamentao de diversas outras questes de direito tributrio por este veculo normativo (veja Tpico 8 Lei Complementar Tributria) . c) Leis ordinrias. As leis ordinrias cumprem o papel de instituir os tributos exceto aqueles que devem ser institudos por lei complementar devendo obedecer s normas constitucionais de outorga e limitao de competncia, bem como as normas gerais previstas na lei complementar tributria. A Constituio no institui tributos. Esta tarefa reservada s leis ordinrias. d) Leis delegadas. Questo polmica a que envolve a disciplina de matria tributria atravs de leis delegadas (art. 59, IV e 68 da Constituio). ALIOMAR BALEEIRO (1) apresentou interessante ponto de vista sobre este tema, conciliando a previso constitucional das leis delgadas com o artigo 97, do CTN. Segundo BALEEIRO, O art. 97 diz o que, em matria tributria, s poder ser estabelecido por lei. A contrario sensu, outras disposies tributrias, p. ex., prazos, formalidades, processo de infraes etc., podem ser estatudas por lei delegada e por decreto-lei... Atualmente,

68 h importante corrente doutrinria que no admite que as leis delegadas possam dispor sobre matria tributria, sob o fundamento de que o exerccio da competncia tributria tarefa exclusiva do Poder Legislativo - CARRAZZA (2), entre outros. RICARDO LOBO TORRES (3) parece no discordar deste ponto de vista, afirmando que a competncia tributria, nos termos do artigo 7 do CTN, indelegvel. Por outro lado, LUCIANO DA SILVA AMARO (4) admite que tributos sejam institudos por leis delegadas, no vislumbrando vedao sobre esta matria no artigo 68 da Constituio, porm afirma que No direito tributrio, no se tem feito uso desse modelo normativo, que, previsto tambm na Constituio de 1967, sofria ento a concorrncia dos decretos-lei e dos projetos de urgncia, mecanismos mais cleres que o das leis delegadas; na atual Constituio, as medidas provisrias tm deixado no esquecimento a figura da lei delgada. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (5) tambm admite que leis delegadas disponham sobre obrigao tributria, informando, inclusive, que Qualquer lei ordinria, ou outra lei delegada, pode ab-rogar, derrogar ou alterar a lei delegada, fonte normativa de direito tributrio. De todo modo, a par da discusso doutrinria o fato que ainda que se admita a lei delegada como do Direito Tributrio, jamais poder-se- cogitar de sua utilizao para a matria tributria que tenha sido reservada lei complementar, conforme expressa disposio do artigo 68, 1, da Constituio. e) Medidas provisrias. As medidas provisrias que se colocam ao lado das leis ordinrias tambm so fontes do direito tributrio, na medida em que tm aptido para criar e majorar tributos, exceto aqueles que, obrigatoriamente, devem ser institudos por lei complementar, conforme est expresso no artigo 62, 1, III, da Constituio. Nunca demais lembrar que a medida provisria que implique em instituio ou aumento de impostos, exceto aqueles do art. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (art. 62, 2, CF). Como este dispositivo o artigo 62, 2 - foi acrescentado Constituio pela Emenda Constitucional n 32/2001 que anterior Emenda Constitucional n 42/2003, deve-se entender que a medida provisria que institui ou aumenta imposto tambm deve obedecer ao artigo 150, III, c, da Constituio. f) Decretos legislativos

69 Os decretos legislativos so de grande importncia para o direito tributrio porque so os veculos de introduo dos tratados internacionais no direito interno. por esta razo que a doutrina entende que, na verdade, no so os tratados ou convenes internacional que esto compreendidos entre as fontes do direito tributrio, mas os decretos legislativos que os incorporam ao direito positivo interno. A propsito, os tratados, acordos ou convenes internacionais so bastante comuns em matria tributria. Atravs dos tratados que a Unio celebra acordos com outros pases para evitar a dupla tributao da renda e tambm disciplina a tributao dos impostos aduaneiros. Na precisa lio de ADILSON RODRIGUES PIRES (6), Os tratados e as convenes internacionais obedecem a uma tramitao toda especial. Assinados pelo Presidente da Repblica, so submetidos aprovao pelo Congresso Nacional, que o faz, se assim for o caso, mediante a expedio de um Decreto Legislativo. Uma vez dessa forma ratificados, so eles devolvidos ao Presidente da Repblica que determina seu cumprimento atravs de Decreto. g) Resolues do Senado Federal. As Resolues do Senado Federal so igualmente importantes para o direito tributrio. Alis, so duplamente importantes. Em primeiro lugar porque as resolues baixadas com fundamento no artigo 52, X, conferem efeito erga omnes s decises definitivas do STF e, diante da forte matriz constitucional do direito tributrio, no raro estas resolues do efeito extensivo a todos os contribuintes das decises que declaram a inconstitucionalidade de leis tributrias, marcando o termo inicial para a contagem do prazo extintivo do direito de pleitear restituies. Tributo pago com fundamento em lei declarada inconstitucional tributo pago indevidamente, que pode ser ressarcido (via restituio ou compensao). So exemplos destes casos as Resolues do Senado Federal n 83/93 (relativa ao Adicional do Imposto de Renda instituda pela Lei Estadual n 1.394/88), 11/95 (referente irretroatividade na cobrana da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido), 14/95 (relativa chamada contribuio sobre o pro labore instituda originalmente pelo artigo 3, da Lei n 7.787/89) e 82/96 (que afastou a exigncia do Imposto de Renda sobre o Lucro Lquido). Mas tambm h matrias relativas a impostos que a Constituio expressamente reservou s Resolues do Senado Federal. Assim, compete ao Senado Federal: (a) fixar alquotas mximas do Imposto

70 sobre a Transmisso Causa Mortis ou Doaes - art. 155, 1, IV; (b) fixar as alquotas do ICMS em operaes interestaduais e de exportao - art. 155, 2, IV; (c) fixar alquotas mnimas e mximas do ICMS - art. 155, 2, V e (d) fixar as alquotas mnimas do IPVA. bom lembrar que a Emenda Constitucional n 42/2003 deu nova redao ao artigo 155, 2, X, a, da Constituio, de modo que o ICMS no mais incide em qualquer exportao. Logo, fica prejudicada a parte final do art. 155, 2, IV.

Fontes secundrias As fontes secundrias do direito tributrio decretos e normas complementares - no podem invadir matria reservada s fontes primrias e por tal razo ficam adstritas interpretao ou ao esclarecimento daquilo que foi estabelecido numa fonte primria. a) Decretos Especificamente em relao aos decretos, o artigo 99 do CTN muito claro e at bvio ao dispor que seu alcance est restrito aos das leis em funo das quais sejam expedidos. Ou seja, dentro da faculdade de expedir decretos para a fiel execuo das leis (artigo 84, IV, da Constituio) vedado ao Poder Executivo invadir a esfera de atribuies reservada ao Legislativo. Na verdade, este o corolrio lgico da separao dos Poderes da Repblica. Como bem observa ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2), Tambm me matria tributria, o nico regulamento aceito por nossa Constituio o executivo, que, subordinando-se inteiramente lei (lato sensu), limita-se a prover sua fiel execuo, isto , a dar-lhe condies de plena eficcia, sem, porm, criar tributos ou modificar tributos. b) Normas complementares. Constituem, ainda, fontes secundrias do direito tributrio as normas complementares previstas no artigo 100, do CTN. b.1) Atos normativos. De acordo com o artigo 100, I, do CTN, so normas complementares e, portanto fontes secundrias do direito tributrio os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Esses atos normativos so de grande importncia para o direito tributrio na medida em que so largamente utilizados seja para manifestar a interpretao da

71 Administrao acerca das fontes primrias, seja na aplicao dos dispositivos legais. So exemplos de atos normativos as Instrues Normativas, os Atos Declaratrios, as resolues dos Secretrios de Fazenda, as Ordens de Servio, as Portarias, etc. b.2) Decises administrativas. Tambm so normas complementares as decises de rgos de jurisdio administrativa aos quais a lei atribua eficcia normativa. Como se sabe, o exerccio da jurisdio tarefa que compete ao Poder Judicirio. H casos, porm, que a prpria Administrao manifesta-se sobre casos concretos envolvendo questes de direito tributrio, obviamente sem afastar a possibilidade de discusso da matria no Judicirio. No entanto, as decises proferidas em processos administrativos de natureza tributria somente sero consideradas normas complementares do direito tributrio se houver expressa previso legal atribuindo-lhes fora normativa. Por outro lado, no se pode negar que as decises proferidas em processo administrativo de consulta sobre a interpretao e aplicao de lei tributria vinculam tanto a Administrao quanto o contribuinte, salvo se este ltimo recorrer ao Judicirio argindo alguma ilegalidade na interpretao dada pela Administrao. Portanto, no havendo discusso judicial acerca da soluo da consulta, a deciso administrativa ter fora normativa entre as partes e os demais contribuintes, salvo se algum interessado interpuser recurso Administrao em caso de ser identificada alguma deciso divergente. No mbito da Secretaria da Receita Federal, o processo de consulta disciplinado pelos artigos 46 e seguintes do Decreto n 70.235/72 e pelos artigos 48 a 50 da Lei n 9.430/96. No Estado do Rio de Janeiro, o processo de consulta regulado pelos artigos 150 e seguintes do Decreto n 2.473/79. b.3) Usos e costumes da Administrao O artigo 100, III, do CTN, tambm inclui entre as normas complementares as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Em razo do princpio da legalidade que deve nortear todos os atos da administrao pblica, difcil imaginar uma conduta que no tenha sido praticada em obedincia lei ou aos atos administrativos de eficcia normativa (art. 100, I). De qualquer forma, os usos e costumes da administrao tambm so fontes secundrias do direito tributrio.

72 b.4) Convnios Municpios. celebrados entre a Unio, Estados, DF e

Finalmente, o artigo 100, IV, do Cdigo Tributrio Nacional elenca como norma complementar os convnios celebrados entre a Unio, Estados, DF e Municpios. preciso enfatizar que estes Convnios no so aqueles de que tratam o artigo 155, 2, XII, g, da Constituio e a Lei Complementar n 24/75. A doutrina unnime em afirmar que o artigo 100, IV, refere-se, na verdade, aos convnios celebrados na forma do artigo 199, do CTN. Efeitos das normas complementares. Aquele que age de acordo com as normas complementares, segundo o artigo 100, pargrafo nico do CTN, no sofrer a imposio de penalidades, de juros de mora, nem dever pagar o tributo acrescido de correo monetria. Reserva Legal (art. 97, CTN). O artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional uma explicitao do princpio da legalidade previsto na Constituio (art. 150, I). As diversas matrias relacionadas nos seis incisos do artigo 97 demonstram a preocupao do legislador em indicar precisamente aquilo se entende por exigir e aumentar tributos tal como previsto no Texto Constitucional. Analisaremos cada um dos incisos do artigo 97 conjugando-os com os correspondentes dispositivos constitucionais. a) Artigo 97, I, do CTN. O inciso I do artigo 97 consagra o entendimento doutrinrio e jurisprudencial segundo o qual a lei ordinria o veculo prprio para a instituio de tributos. Em outras palavras, ressalvados os casos expressamente previstos na Constituio, o exerccio da competncia tributria realizado por meio de lei ordinria ou por medida provisria. Ora, se somente lei ordinria pode instituir tributo exceto os casos de necessria veiculao por lei complementar no se pode admitir que norma infralegal revogue uma lei ordinria, extinguindo tributo. b) Artigo 97, II, do CTN. Antes de mais nada, preciso destacar que a anlise deste dispositivo deve ser conjugada com os 1 e 2 do artigo 97 do CTN, alm das ressalvas indicadas no prprio art. 97, II.

73 O aumento e a reduo de tributos so matrias sob reserva legal, entendendo-se que qualquer alterao que importe em majorao da base de clculo, como bvio, importar em aumento de tributo, exceto a simples atualizao monetria da base de clculo que nada mais representa do que a reposio das perdas do poder aquisitivo da moeda (art.97, 1 e 2). Excees a esta regra esto contempladas no prprio dispositivo. Os impostos de importao, de exportao e o IOF, em razo de sua funo extrafiscal, podem ser majorados e reduzidos por ato do Poder Executivo (arts. 21, 26 e 65, do CTN), porm dentro dos limites previstos em lei, conforme estatui o artigo 153, 1, da Constituio. Ainda em razo do artigo 153, 1, da Constituio, deve ser includo como exceo majorao ou reduo atravs de lei o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). As excees referentes aos artigos 39 e 57 indicadas no art. 97, II, devem ser desprezadas, visto que tais tributos no subsistiram ao Sistema Tributrio Nacional introduzido pela Constituio de 1988. Ainda exceo ao artigo 97, II, a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico relativa s Atividades de Importao ou Comercializao de Petrleo e seus derivados, gs Natural seus derivados e lcool Combustvel (CIDE Petrleo). Isto porque o artigo 177, 4, I, b, da Constituio de duvidosa constitucionalidade estabelece que a alquota deste tributo poder ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo. Ora, se a alquota reduzida for restabelecida, haver evidente majorao do tributo, da porque seja na reduo ou no aumento, a CIDE Petrleo ser uma exceo reserva legal de que trata o artigo 97, II, do CTN. Finalmente, no se pode esquecer que a reduo das hipteses de creditamento nos tributos no-cumulativos tambm caracteriza aumento de tributo. Ou seja, se por algum motivo o contribuinte do IPI ou do ICMS, por exemplo, no puder compensar imposto pago na etapa anterior, haver maior saldo de imposto a pagar, resultando, portanto, em majorao de tributo. Isto quer dizer que as restries ao direito de crdito, alm de obedecer aos requisitos constitucionais da nocumulatividade, tambm devem ser veiculadas por lei, em obedincia ao artigo 97, II, do CTN. E se, no caso especfico do ICMS, houver aumento das possibilidades de compensao do imposto pago pelo contribuinte na etapa anterior? Neste caso, poder estar havendo a concesso de um crdito presumido, vale dizer, admitindo-se um crdito maior que o existente. Concesso de crdito presumido incentivo fiscal e, sendo assim,

74 somente pode ser veiculado por Convnio ICMS, conforme disposto no artigo 155, 2, g, da Constituio, obedecida a forma prevista na Lei Complementar n 24/75. c) Artigo 97, III, do CTN. Pelo artigo 97, III, a definio do fato gerador da obrigao tributria principal e respectivo sujeito passivo devem, obrigatoriamente, ser veiculados por lei em sentido formal e material. De antemo, esclarecese que a ressalva indicada no dispositivo deve ser ignorada, tendo em vista a revogao do art. 52 do CTN, desde o Decreto-Lei n 406/68. A definio do fato gerador da obrigao tributria principal nada mais do que aquilo que a doutrina chama de fato gerador em abstrato (RICARDO LOBO TORRES) ou hiptese de incidncia de tributos (GERALDO ATALIBA). Ou seja, somente lei em sentido formal que poder descrever a situao necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria principal que tem por objeto o pagamento do tributo (arts. 113, 1 e 114, do CTN). Quanto a isso no h controvrsia. Por outro lado, verificam-se trs correntes doutrinrias acerca da necessidade de lei em sentido formal para descrever as obrigaes acessrias (ou deveres instrumentais), vale dizer, as prestaes positivas e negativas no interesse da arrecadao e da fiscalizao dos tributos. Isto porque, os artigos 113, 2 e 115 do CTN dispem que as obrigaes acessrias decorrem da legislao tributria que, segundo o artigo 96 do CTN, tem contedo mais abrangente do que apenas a lei em sentido formal. Para HUGO DE BRITO MACHADO (7), a obrigao acessria no est sujeita reserva de lei em sentido formal, afirmando que A obrigao acessria instituda pela legislao, que lei em sentido amplo (art. 96). Conseqentemente, conclui que a definio do fato gerador da obrigao acessria pode ser definido pela legislao, e no apenas pela lei. A corrente diametralmente oposta defende que somente lei em sentido material e formal que pode instituir uma obrigao acessria. ALIOMAR BALEEIRO (1) j afirmava que Principal ou acessria a obrigao tributria sempre uma obligatio ex lege. Nasce da lei e s dela . Para SACHA CALMON NAVARRO COLHO (8), as obrigaes acessrias devero decorrer de previses legais em estrito senso, ou seja, de leis em sentido formal e material, at porque ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer seno em virtude de lei, a teor da Constituio da Repblica.

75 H, contudo, uma terceira corrente doutrinria que admite a definio de obrigao acessria por norma infralegal, desde que haja prvia lei autorizando a instituio da obrigao em carter genrico. Ou seja, esta ltima corrente doutrinria no descarta a possibilidade das obrigaes acessrias serem institudas por norma infralegal, contudo sustentam a necessidade de lei para estabelecer os contornos desta obrigao acessria. Nesta corrente pode-se incluir LUCIANO DA SILVA AMARO (4) sustenta que: ao dizer serem as obrigaes acessrias decorrentes da legislao tributria, o Cdigo quis explicitar que a previso dessas obrigaes pode estar ou no na lei, mas em ato de autoridade que se enquadre no largo conceito de legislao tributria dado no art. 96; mesmo, porm, que se ponha em causa um dever de utilizar certo formulrio, descrito em ato de autoridade, melhor seria dizer que a obrigao, em situaes como essa, decorre da lei, pois nesta que estar o fundamento com base no qual a autoridade pode exigir tal ou qual formulrio, cujo formato tenha ficado sua discrio. d) Artigo 97, IV. Tambm somente lei que poder fixar a alquota e a base de clculo dos tributos. A propsito, j se pode adiantar que alquota e base de clculo so elementos da definio do fato gerador em abstrato (hiptese de incidncia), sendo chamados de aspectos valorativos ou quantitativos do fato gerador. Este dispositivo possui algumas excees que se relacionam com o artigo 97, II, do CTN. A primeira delas refere-se aos impostos extrafiscais: Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o IOF. Tudo isto, porque as alquotas destes tributos, conforme previsto no artigo 153, 1, da Constituio, podem, nos limites da lei, ser fixadas por Ato do Poder Executivo. Igualmente constitui exceo ao artigo 97, IV, a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico relativa s Atividades de Importao ou Comercializao de Petrleo e seus derivados, gs Natural seus derivados e lcool Combustvel (CIDE Petrleo). Como j se viu, o artigo 177, 4, I, b, da Constituio de duvidosa constitucionalidade estabelece que a alquota deste tributo poder ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, ou seja, poder ser fixada por norma infralegal. No se pode esquecer que a Constituio reservou ao Senado Federal, mediante resoluo, a fixao de algumas alquotas de tributos. Assim, compete ao Senado Federal: (a) fixar alquotas mximas do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis ou Doaes - art. 155, 1, IV; (b)

76 fixar as alquotas do ICMS em operaes interestaduais e de exportao - art. 155, 2, IV; (c) fixar alquotas mnimas e mximas do ICMS - art. 155, 2, V e (d) fixar as alquotas mnimas do IPVA. Finamente, vale destacar que o ISS tem alquota mnima de 2% (dois por cento) prevista por Emenda Constitucional (EC 37/2002) e alquota mxima de 5% (cinco por cento), prevista no artigo 8, II, da Lei Complementar n 116/2003. e) Artigo 97, V. As infraes e respectivas sanes em matria tributria so estudadas pelo que se convencionou chamar de Direito Tributrio Sancionatrio. Segundo o artigo 97, V, tanto a descrio das infraes quanto a fixao das correspondentes penalidades so matrias sobre reserva legal. Com efeito, a doutrina do direito tributrio repulsa a idia da descrio genrica da infrao, aproximando-a dos chamados tipos abertos. Prevalece o entendimento doutrinrio segundo o qual a lei tributria dever rigorosa na descrio dos eventos que venham dar causa s infraes. Isto, alis, o que observa BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (5) : A infrao deve ser definida em lei de forma clara e precisa, que oferea o contexto de tipos. A tipicidade vem a ser a descrio legal da infrao com as caractersticas de rigidez descrevendo uma figura fechada em si mesma, completa e acabada. Para cada infrao tributria corresponder uma sano. A lei tributria estabelece sanes diversificadas que sofrem variaes ou graduaes de acordo com o interesse tutelado pela norma que descreveu a conduta violada ou especificou a correspondente infrao. As sanes tributrias podem ser as seguintes: Patrimoniais. Restritivas de direitos. Privativas de liberdade. As sanes patrimoniais esto representadas pela pena de perdimento e pelas multas pecunirias. A pena de perdimento, como o prprio nome diz, representa a transferncia do bem do particular para Administrao Pblica que ir

77 integr-lo a seu acervo, destin-lo a terceiros ou alien-los em hasta pblica (leilo). A pena de perdimento muito comum nos impostos aduaneiros e o art. 618 do Regulamento Aduaneiro descreve as situaes (infraes) que do causa ao perdimento. As multa pecunirias sofrem variao conforme esteja ou no o contribuinte sob procedimento de ofcio e, neste ltimo caso, podero ter maior intensidade se constatado o evidente intuito de fraude ou se decorrerem de falta de atendimento fiscalizao. As sanes tributrias tambm podem surgir para limitar as atividades do contribuinte, em outras palavras para restringir seu direito. O melhor exemplo deste tipo de penalidade suspenso da inscrio do sujeito passivo no cadastro de contribuintes, o que, em ltima anlise, impede o regular exerccio da atividade econmica para a qual se estabeleceu. Estas sanes geralmente so aplicadas para infrao relativa emisso de notas fiscais inidneas. O ilcito tributrio tambm pode sofrer sanes que restringem a liberdade do indivduo. A Lei n 8.137/90 descreve os crimes contra a ordem tributria, cuja matria est submetida competncia do chamado Direito Penal Tributrio. f) Artigo 97, VI. O artigo 97, VI, do CTN deve ser lido conjuntamente com o artigo 150, 6, da Constituio. Somente lei pode dispor sobre as hipteses de excluso (arts. 175 a 182, do CTN), suspenso (arts. 151 a 155-A, do CTN), extino do crdito tributrio (arts. 156 a 174), bem como sobre dispensa ou reduo de penalidades. Este dispositivo est mal redigido, j que dispensa e reduo de penalidades so exemplos de anistia (arts. 180 a 182, do CTN). De qualquer forma, o artigo 150, 6, da Constituio determina que a concesso de iseno e anistia (modalidades de excluso do crdito tributrio), assim como a remisso (hiptese de extino do crdito tributrio), dependem de lei especfica da pessoa poltica competente que regule exclusivamente estas matrias ou correspondente tributo.

78 Assim, no poder uma lei municipal que trate de ISS, dispor sobre iseno, anistia ou remisso de crditos tributrios do IPTU, por exemplo. Artigo 98: Tratados e convenes internacionais. Como j vimos (item 1.6 acima), os tratados e as convenes internacionais exercem grande papel no Direito Tributrio. Se o Brasil exige imposto de renda na fonte sobre um rendimento remetido para a Frana, por hiptese, tambm certo que este mesmo rendimento ser tributado pelo beneficirio em territrio francs. Tem-se, assim, um caso de dupla tributao, que somente ser evitado na forma em que o Brasil e Frana dispuserem num acordo, tratado ou conveno para evitar a dupla tributao. Diante da freqncia com que so celebrados estes tratados, houve preocupao do legislador complementar em disciplinar as relaes entre o tratado e o direito interno. Muito embora o artigo 98, do CTN, afirme que os tratados revogam ou modificam a legislao tributria interna, a verdade que no se trata de revogao. A lei interna continua plenamente vlida e a revogao (ou denncia) do tratado no implica repristinao da lei anterior. O tratado internacional to somente prevalece sobre a lei interna. Como bem esclarece ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL (9) em seus comentrios ao artigo 98 do CTN, No obstante a redao do dispositivo fale em 'revogao, as disposies de um tratado, na realidade, representam normas especiais sobre questes tratadas em uma lei geral. Com isso, a lei geral permanece vigente, mas no ser aplicvel aos casos especficos regulados pelo tratado em questo. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2003. 2) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 3) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 4) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2007. 5) MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1993. 6) PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

79 7) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 8) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002. 9) AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional . So Paulo: Saraiva, 1998. Tpico 10 Fato gerador e Obrigao tributria A discusso acerca da autonomia do Direito Tributrio perante os demais ramos do direito foi objeto de profundas discusses doutrinrias. A rigor, a prpria segregao do direito em ramos j denota uma intuitiva separao do todo em unidades autnomas. Da porque, dentro da cincia jurdica, ser possvel defender a existncia de institutos com caractersticas prprias que permitem distingu-los dos demais. Se por um lado difcil compreender a autonomia dos diversos ramos face ao todo, por outro, fcil perceber que cada um dos ramos pode possuir autonomia cientfica, legislativa ou didtica. A s existncia de uma autonomia didtica do Direito Tributrio j o bastante para absorver a denominao independente dos diversos ramos do direito e, portanto, conferir-lhe autonomia. Partindo da comparao entre o direito tributrio e o direito administrativo, GERALDO ATALIBA (1) informa que a cincia do direito tributrio, com autonomia didtica, a qual tem por objeto o estudo do direito tributrio objetivo, que se compe das normas que regulam a tributao (ao tributria, privativamente estatal), o tributo e as relaes jurdicas entre tributante e tributados, em razo da tributao . Embora ALIOMAR BALEEIRO (2) equipare as expresses direito tributrio e direito fiscal, a doutrina moderna quase unnime em afastar tal identidade de conceitos, tendo em vista privilegiar somente um dos lados da relao jurdico-tributria. Bem esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO (3), para quem a denominao direito fiscal sugere e acentua a participao do sujeito ativo, se bem que indiretamente se desdobre para atingir toda a relao que se instala com o acontecimento ftico. Esta uniformidade de definio do Direito Tributrio tambm representa uma posio quase unnime da doutrina acerca da natureza jurdica da relao tributria. Prevalece tanto na doutrina como na jurisprudncia a concluso de que a relao jurdica tributria se origina e se desenvolve

80 em torno de um vnculo jurdico estabelecido entre dois sujeitos, atravs do qual um deve dar, fazer ou no fazer alguma coisa em relao ao outro. Trata-se, pois, de uma relao jurdica obrigacional. Com efeito, da anlise da evoluo histrica da atividade financeira do estado, percebe-se que nem sempre a relao tributria possua natureza obrigacional e sequer jurdica. poca do Estado Patrimonial entendia-se que a relao tributria caracterizava-se como mera relao de poder, atravs da qual o soberano captava da sociedade os meios necessrios para satisfazer s suas necessidades. De todo modo, o fato que a corrente doutrinria imensamente majoritria, sustenta a natureza jurdica obrigacional da relao tributria. Na verdade, desde BALEEIRO (2), sustenta-se que obrigao um instituto do Direito, nada havendo que impea sua transposio para o Direito Tributrio. Esta posio defendida, entre outros, por BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (4): Por outro lado, o campo do direito que relaciona pessoa a pessoa, tendo por objeto prestao de um para outro, denominado direito obrigacional ou direito das obrigaes. Todo direito obrigacional consiste num prestao de dar, fazer ou no fazer alguma coisa, vinculando, sempre, pessoas. Assim, a relao jurdica tributria se apresenta, tambm, com o carter obrigacional. A aludida relao vincula pessoas, tendo em vista um crdito e um dbito. Ainda que pretenda dar enfoque supremacia constitucional na relao jurdica tributria e ao dever de serem respeitados os direitos e garantias individuais como no poderia deixar de ser RICARDO LOBO TORRES (5) tambm no nega o carter obrigacional da relao jurdica tributria: Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a relao jurdica tributria continua a se definir como obrigao ex lege. Tambm no direito comparado se constata a forte caracterizao da natureza obrigacional da relao jurdica tributria. O professor portugus PEDRO MRIO SOARES MARTNEZ (6), da Faculdade de Direito de Lisboa, chega a ser categrico neste sentido, afirmando que: H que encarar frontalmente a questo e esclarec-la no sentido de que, admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigao tributria, da obrigao fiscal, ela se h-de incluir no conceito jurdico genrico de obrigao, que, embora elaborado pelo Direito Civil, constitui um elemento comum do patrimnio cultural da doutrina jurdica. A obrigao um conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso obste conservao, atravs dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais.

81 Ainda em Portugal, mas desta vez ouvindo-se as vozes da Universidade de Coimbra, vale a pena lembrar a lio no menos enftica de DIOGO LEITE CAMPOS e MNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS (7): O carcter obrigacional do imposto significa, portanto, que ele o objecto de uma obrigao, a obrigao fiscal. Mas no unnime a manifestao doutrinria que admite a natureza obrigacional da relao jurdica tributria. Entre ns, AURLIO PITANGA SEIXAS FILHO (8) e MARAL JUSTEN FILHO; e no estrangeiro GIAN ANTONIO MICHELI (9), PEREZ DE AYALA e EUSEBIO GONZALES GARCA (10), entre outros, criticam a natureza obrigacional da relao tributria e adotam firme posio baseada no Direito Administrativo, culminando na teoria procedimentalista, assim denominada por RICARDO LOBO TORRES em seu Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Certamente, a denominao dada por LOBO TORRES tem sua origem no pensamento de GIAN MICHELI (10), precursor da concepo dinmica do direito tributrio, que d importncia no somente aos aspectos materiais e subjetivos da lei tributria, mas tambm tem preocupao na elaborao de normas que fixam os instrumentos, formas e procedimentos disposio do Estado para o exerccio da atividade tributria. Desta forma, MICHELI (10) sustenta que o princpio da legalidade no fica adstrito definio da hiptese de incidncia, do contribuinte e dos aspectos valorativos. Mais do que isso, o ilustre professor romano defende que: a lei deve estabelecer no s quem o contribuinte, qual a base imponvel, qual o objeto do imposto mas tambm a forma como a administrao pblica pode exercitar os poderes que a lei lhe confere com fim do lanamento do tributo. Tudo isso imp-se em todos os pases. Devem surgir normas instrumentais, ou formais, ou, se quereis, procedimentais, que se dirigem aos rgos do Estado e aos particulares, no s designando o contribuinte, qual o objeto do tributo, a alquota e assim por diante; mas todas as regras formais para a atuao da norma tributria. Para estes autores (os chamados procedimentalistas), a relao jurdica tributria tem sua origem e deve ser orientada pelos princpios do Direito Pblico, da porque rechaam a aplicao e origem obrigacional do Direito Tributrio arraigada nos princpios informativos do Direito Privado. Conseqentemente, tambm afastam a possibilidade de se colocar o fisco na posio de um mero credor e o sujeito passivo como um devedor.

82 Esta importante corrente doutrinria sustenta que a atividade do poder executivo de apurar, determinar e exigir o pagamento do tributo corresponde a uma potestade de imposio, que deve, obrigatoriamente num Estado Democrtico de Direito, ser exercida nos limites da competncia tributria prevista na Constituio e dentro do conjunto de normas jurdicas do pas. Confira-se a lio de AURLIO PITANGA SEIXAS FILHO (8): Curvando-se s normas legais idealmente impostas pelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento do Poder Executivo, situa-se na relao tributria como um rgo pblico, encarregado de uma especfica funo administrativa (aplicao, de ofcio, das leis tributrias), no possuindo poder normativo originrio frente ao contribuinte, no sendo, tambm, um mero credor de determinada obrigao. Desta forma, com a ocorrncia do fato gerador surge o dever legal do sujeito passivo de cumprir o mandamento descrito em lei e o poderdever da Administrao de exigir o cumprimento deste dever de responsabilidade do sujeito passivo. Obrigao tributria principal e acessria. Definida a relao jurdica tributria como uma obrigao, preciso analisar as duas modalidades de obrigao tributria previstas no CTN: a principal e a acessria. Seguindo a teoria geral das obrigaes, entende-se que a obrigao tributria constitui-se em obrigaes de dar (principal), fazer e no fazer (acessria). Nos precisos termos do artigo 113, 1, do CTN, a obrigao principal aquela que decorre da lei tributria e que tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria. Alm disso, informa o dispositivo que a obrigao se extingue juntamente ao crdito dela decorrente. A primeira palavra acerca da obrigao tributria principal diz respeito sua fonte, qual seja, a lei em sentido formal. Somente a norma decorrente do Poder Legislativo, ou que conte com a participao do Legislativo em seu processo de formao que ser o veculo normativo hbil para dar origem obrigao principal. Logo, normas infralegais no tm aptido para criar obrigaes tributrias principais. Com efeito, alm do artigo 150, I, da Constituio, a necessidade de prvia lei formal para dar origem obrigao principal decorre da leitura do artigo 97, I, III e IV, do CTN (veja Tpico 9 Legislao tributria).

83 Alm disso, merece destaque o fato do CTN mencionar que a obrigao principal tambm ter por objeto o pagamento da penalidade pecuniria. Como se sabe, tributo no sano por ato ilcito (art. 3, CTN), mas o artigo 113, 1, do CTN, prev que a multa ser objeto da obrigao principal. Isto quer dizer, de acordo com a melhor doutrina, que o valor da penalidade a que se sujeita o devedor tributria dever ser realizada juntamente com o tributo devido no crdito tributrio. No se esquea que o crdito tributrio constitudo pelo lanamento que, entre coisas, aplicar a penalidade cabvel, se for o caso (art. 142, CTN). A ltima palavra acerca da obrigao tributria principal diz respeito sua extino juntamente com o crdito dela decorrente. A redao do artigo 113, 1, do CTN, refora a idia do legislador tributrio segundo a qual obrigao e crdito so coisas distintas, mas diretamente relacionadas. Na verdade, o crdito tributrio nada mais do que a obrigao tributria exigvel (pelo lanamento). Logo, uma vez extinto o crdito tributrio, extingue-se tambm, e logicamente, a obrigao. Questo muito discutida diz respeito natureza obrigacional da obrigao acessria, tendo em vista a ausncia de contedo patrimonial nas prestaes positivas e negativas impostas ao sujeito passivo no interesse da arrecadao e da fiscalizao e da arrecadao dos tributos. De qualquer forma, os diversos autores que se debruaram sobre o tema chegaram concluso que as crticas a essa expresso no acarretam nenhum resultado prtico. A obrigao tributria acessria, de acordo com o artigo 113, 2 e 3, do CTN, decorre da legislao tributria, tem por objeto as prestaes positivas e negativas no interesse da administrao tributria e, sendo descumprida, converte-se em obrigao principal no que se refere penalidade pecuniria dela decorrente. Inicialmente, preciso destacar que a obrigao acessria, diversamente da obrigao principal, no tem sua origem na lei em sentido formal. A obrigao acessria, nos termos do artigo 113, 2, do CTN, decorre da legislao tributria que, de acordo com o artigo 96, do CTN, expresso sinnima de lei em sentido material. Mas a possibilidade da instituio de obrigaes acessrias por norma infralegal, apesar de constituir uma unanimidade na jurisprudncia, no assunto pacificado na doutrina.

84 Verificam-se trs correntes doutrinrias acerca da necessidade de lei em sentido formal para descrever as obrigaes acessrias (ou deveres instrumentais), vale dizer, as prestaes positivas e negativas no interesse da arrecadao e da fiscalizao dos tributos. Isto porque, os artigos 113, 2 e 115 do CTN dispem que as obrigaes acessrias decorrem da legislao tributria que, segundo o artigo 96 do CTN, tem contedo mais abrangente do que apenas a lei em sentido formal (veja o item Art. 97, III, do CTN no Tpico 9 Legislao Tributria). Por a j se v, afora a divergncia estritamente doutrinria, que h diferena fundamental entre as obrigaes principal e acessria no que se refere s suas fontes. Ao passo que a primeira, necessariamente, decorre de lei em sentido formal; a segunda, pode decorrer de lei em sentido amplo. As crticas que envolvem a obrigao tributria acessria no se restringem ausncia de natureza patrimonial. Tais deveres instrumentais como prefere design-las a maioria da doutrina no tm, de acordo com a jurisprudncia, nada de acessrio, porque podem existir ainda que no exista obrigao principal (tributo a pagar) ou podem subsistir mesmo aps o cumprimento da obrigao tributria principal. Logo, no se aplica ao Direito Tributrio a expresso consagrada no Direito Privado segundo a qual o acessrio segue o principal. Desta forma, a obrigao tributria acessria dever ser cumprida ainda que inexista obrigao principal, como se depreende do exame dos artigos 9, 1; 115; 175, pargrafo nico e 194, pargrafo nico, todos do CTN. Do mesmo modo, subsistir o dever de cumprir a obrigao acessria ainda o que o tributo devido tenha sido integralmente pago. Na verdade, o que se pode dizer de relao entre obrigao principal e acessria que esta tem por finalidade verificar a exatido do cumprimento daquela. Ainda preciso dizer que, nos termos do artigo 113, 3, do CTN, a obrigao tributria acessria descumprida converte-se em obrigao principal em relao penalidade pecuniria. Ou seja, o descumprimento de uma obrigao tributria acessria enseja a aplicao de uma penalidade pecuniria que, segundo o artigo 113, 1 e 3, ser exigida do sujeito passivo como se tributo fosse. Isto que dizer que a relao jurdica que ser instaurada entre credor e devedor da penalidade pecuniria desenvolver-se- segundo as normas estabelecidas no CTN para exigncia da obrigao principal.

85 Fato gerador Seja principal ou acessria, o nascimento da obrigao tributria depende da ocorrncia do respectivo fato gerador. No havendo fato gerador, no haver obrigao tributria. O fato gerador da obrigao tributria , portanto, a situao descrita na lei (obrigao principal) ou na legislao tributria (obrigao acessria) necessria e suficiente ao nascimento da obrigao. Tratando-se de obrigao tributria principal, preciso dizer que o fato gerador dever estar descrito na lei. A descrio do fato gerador a conseqncia do exerccio da competncia tributria pelo ente pblico designado pela Constituio. Ou seja, as pessoas polticas exercem a competncia atribuda pela constituio, instituem os tributos de suas competncias, descrevendo o fato gerador da obrigao tributria respectiva. Conseqentemente, o legislador infraconstitucional no est totalmente livre para exercer a sua competncia (ou descrever o fato gerador dos tributos que lhe foram outorgados). A descrio do fato gerador, portanto, deve obedecer aos limites da competncia tributria que foi outorgada pela Constituio. Portanto, preciso que exista lei em sentido formal indicando qual a situao de fato ou de direito com aptido suficiente para fazer nascer a obrigao de pagar tributo (art. 150, I, da Constituio da Repblica e arts. 97, III e 114 do Cdigo Tributrio Nacional). Com se v, o nascimento da obrigao tributria depende de: (a) prvia previso legal princpio da legalidade e (b) ocorrncia da situao de fato e de direito tal como prevista na lei que descreveu o fato gerador do tributo. Exatamente por esse motivo que a doutrina divide o fato gerador em abstrato ou hiptese de incidncia e fato gerador em concreto (fato imponvel). O primeiro, designa a previso legal, ao passo que o segundo est a indicar a necessidade de ocorrncia da situao de fat ou de direito sem a qual no se poder falar em surgimento da obrigao tributria principal. Com efeito, o fato gerador em abstrato ou a hiptese de incidncia de tributos deve ser veiculado por lei que estabelea todos elementos capazes de fazer surgir a obrigao de pagar determinado tributo, j que

86 o fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia (artigo 114, do CTN). Isto quer dizer que todos os elementos objetivos e subjetivos do fato gerador abstrato (ou hiptese de incidncia) dependem de lei que os faa surgir no plano do direito positivo com aptido para buscar as situaes de fato ou de direito que daro nascimento obrigao principal. A lei tributria, portanto, no esgota a tarefa de definir o fato gerador dos tributos quando indica a situao de fato e de direito que sero suficientes para o pagamento da prestao pecuniria e compulsria ao Estado. preciso que a lei tributria v mais alm, definindo em que tempo (aspecto temporal) e lugar (aspecto espacial) esta situao ocorrer; indicando aquele que dever cumprir a prestao (aspecto pessoal) e, finalmente, fixando os indicadores que daro valor obrigao que s se satisfaz em moeda corrente nacional (aspectos quantitativos ou valorativos). Como bem observa RICARDO LOBO TORRES (5), A norma tributria, em virtude do princpio da legalidade, deve, de acordo com o art. 97 do CTN, descrever a circunstncia da vida apta a deflagrar a obrigao principal, indicar o sujeito passivo e fixar a alquota e a base de clculo. Sem que exista norma descrevendo os elementos do fato gerador dos tributos e seus respectivos aspectos (materiais, espaciais, temporais, quantitativos e subjetivos), no se pode falar em nascimento vlido de obrigao tributria, tampouco em tributo devido. A falta de qualquer destes elementos para o nascimento vlido da obrigao tributria importa em clara situao de no-incidncia tributria ou de exerccio invlido, porque incompleto, da competncia tributria. A discusso que ainda se coloca no plano doutrinrio refere-se questo de saber se a definio legal do fato gerador corresponde a um tipo tributrio fechado ou aberto. Os defensores do tipo fechado defendem a tese de que a lei tributria deve descrever minuciosamente todos os elementos (e respectivos aspectos) do fato gerador. J os adeptos da tipicidade aberta advogam a possibilidade de ampla interpretao da lei tributria e da utilizao de normas infralegais que participem da definio do fato gerador. No mbito jurisprudencial, pode-se afirmar que h ao menos uma inclinao pela tipicidade aberta. Bom exemplo dessa afirmao o julgamento do Supremo Tribunal Federal acerca das contribuies do

87 seguro de acidente do trabalho (SAT) cujas alquotas, embora previstas em lei como variveis em razo do grau de risco da atividade do estabelecimento, sofrem influncia de um decreto, que determina o que se deve entender com grau de risco leve, mdio ou grave. Sobre a matria, assim decidiu o STF (RE 343.446/SC): O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, mdio e grave", no implica ofensa ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade tributria, C.F., art. 150, I. Espcies de fato gerador De acordo com o pensamento doutrinrio, constatam-se vrias espcies de fato gerador. H o fato gerador simples que se caracteriza pela existncia de um nico fato ou situao jurdica que d nascimento obrigao tributria. O ICMS bom exemplo de fato gerador simples, na medida em que cada uma das sadas de mercadorias analisada isoladamente na identificao do fato gerador. Em oposio a este fato gerador simples, surge o fato gerador complexo, vale dizer, aquele cuja ocorrncia depende da existncia de inmeros atos da mesma espcie (os diversos rendimentos auferidos pelo beneficirio que correspondem ao fato gerador do IR). Tambm h os fatos geradores genricos, que esto sujeitos a clusulas gerais e abertas permitida a definio pelo legislador. O ITBI um exemplo de tributo sujeito a um fato gerador genrico, na medida em que o legislador municipal est livre para definir, respeitadas as normas de direito privado, as diversas hipteses de transmisso de propriedade. Em oposio, surge o fato gerador especfico, de que timo exemplo o ISS, visto que somente os servios especificados em lei (LC 116/2003) podero dar nascimento correspondente obrigao principal. H ainda o fato gerador condicional, cuja ocorrncia depende do implemento de uma condio e o fato gerador incondicional, que sua contraposio. Sobre esse tema, convm destacar que o artigo 117, I e II, do CTN, d resposta adequada ao problema, afirmando que a condio suspensiva precisa ser implementada para que se considere ocorrido o fato gerador; ao passo que na condio resolutria o ato jurdico j irradia efeitos tributrios desde o momento da sua celebrao. A doutrina ainda identifica fatos geradores baseados em atos vlidos e invlidos. Dentro desta espcie de fato gerador, constata-se que o tributo ser devido ainda que o ato ou negcio jurdico seja

88 invlido, bastando citar como exemplo o ato praticado por agente incapaz (art. 118, I e art. 126, do CTN). Finalmente, a doutrina tambm identifica fatos geradores instantneos e peridicos (ou complexivos). Os instantneos so aqueles que se esgotam em certa frao de tempo (Imposto de Importao, p. ex.) e os complexivos so os que abrangem diversos fatos dentro de um perodo (IR). DIFERENAS ENTRE A OBRIGAO PRINCIPAL E A OBRIGAO ACESSRIA OBRIGAO PRINCIPAL Lei em sentido formal OBRIGAO ACESSRIA Lei em sentido material (legislao tributria) Pagamento do tributo Prestaes positivas ou penalidade ou negativas no (obrigao de dar) interesse da arrecadao e da fiscalizao (obrigaes de fazer e no fazer).

Fonte

Objeto

REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991. 2) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2003. 3) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003. 4) MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1993. 5) TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro - So Paulo: Renovar, 2000. 6) MARTNEZ, Pedro Mrio Soares; Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 1998. 7) CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. Coimbra: Almedina, 2000. 8) SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal, Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000. 9) MICHELI, Gian Antonio. Concepo Dinmica do Direito Tributrio, in Revista de Direito Tributrio n 5, So Paulo: Revista dos Tribunais.

89 10) GARCA, Eusebio Gonzales. Los Esquemas Fundamentales Del Derecho Tributrio, in Revista de Direito Tributrio n 5, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. 11) STF: Recurso Extraordinrio n 343.446, DJU de 04/04/2003. Tpico 11 Sujeitos da relao jurdica tributria Como a relao jurdica tributria tem natureza obrigacional, preciso que sejam devidamente identificados os seus sujeitos, at porque a relao jurdica tributria une dois sujeitos em torno do tributo. Sujeito ativo. Nos precisos termos do artigo 119, do CTN, sujeito ativo da obrigao tributria aquele que possui aptido para exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigao. Logo, no se pode confundir a sujeio tributria ativa (ou capacidade tributria ativa) com outros institutos semelhantes, precisamente a titularidade da competncia tributria e o destinatrio do produto da arrecadao dos tributos. Competncia tributria a aptido para criar tributos. A sujeio ativa o direito de exigir os tributos previamente institudos pelos entes da federao no exerccio da competncia tributria. Ser sujeito ativo aquele que possuir capacidade (tributria) para tanto. Via de regra, a prpria entidade poltica que detm a competncia tributria que tambm possui a capacidade tributria, isto , tambm possui aptido para figurar no plo ativo da relao jurdica tributria, exigindo o cumprimento das obrigaes previstas em lei devidas pelos sujeitos passivos. Mas isto no ocorre em todos os casos. Apenas para citar um exemplo recente, a Emenda Constitucional n 42/2003 permite, nos termos da lei, que os Municpios exeram a capacidade tributria em relao ao ITR, que um imposto da competncia da Unio (art. 153, 4, III, da CRFB). Tambm no se deve confundir a sujeio ativa com o destinatrio do produto da arrecadao dos tributos. Ainda que alguns tributos sejam repartidos, esta repartio (ou distribuio) no interfere na competncia tributria ou na sujeio ativa. Ou seja, a diviso ou repartio do produto da arrecadao dos tributos, preservando-se a competncia outorgada pela Constituio. Isto, alis, o que est claro no artigo 6, pargrafo nico do CTN.

90 Com efeito, embora nada esteja dito nos artigos 119 e 120, do CTN, a respeito da delegao da sujeio ativa, no se pode esquecer que o artigo 7, bastante claro nesse sentido, admitindo-a. Situao que merece exame refere-se questo de saber se, realmente, somente as pessoas jurdicas de direito pblico que podero ostentar a condio de sujeitos ativos da obrigao tributria. O pensamento doutrinrio sobre esse tema ora restringe pura e simplesmente esta aptido s pessoas jurdicas de direito pblico equiparadas fazenda pblica, como se percebe da obra de RICARDO LOBO TORRES (1) entre outros, ora abre uma discusso sobre esse monoplio previsto no artigo 119, do CTN, mas no chega a uma concluso definitiva, a exemplo de HUGO DE BRITO MACHADO (2). A questo, realmente, complexa, sobretudo em razo da dificuldade na identificao da natureza jurdica de alguns entes dotados de personalidade e atribuio paraestatal como os diversos Conselhos Profissionais. No mbito jurisprudencial, porm, verificam-se decises que, embora no enfrentem a questo diretamente, admitem a sujeio ativa aos chamados Servios Sociais autnomos, pessoas jurdicas de direito privado (REsp n 666.471/CE). Outra questo importante: o artigo 120, do CTN, apenas d soluo para o caso de desmembramento territorial, porm silencia quanto possibilidade de fuso ou remembramento. Neste, caso a doutrina, desde ALIOMAR BALEEIRO (3), admite a aplicao, por analogia, do mesmo dispositivo, de modo que a pessoa jurdica que prevalecer poder exigir os tributos sobre os domiciliados no municpio/estado que deixou de existir. Tambm sempre bom lembrar que, necessariamente, no o sujeito ativo da relao tributria que define quem dever ocupar o plo passivo de uma demanda judicial em matria tributria. Diversos acrdos do STJ afirmam que o destinatrio do produto da arrecadao que definir o plo passivo da relao processual e, conseqentemente, a competncia (Ag. no REsp n 310.773/ES): Uma ltima observao importante acerca da sujeio ativa: na importao, ao menos por enquanto, o STF tm decidido que o sujeito ativo o Estado em que se localizar o destinatrio jurdico da operao. Explico: aps muita discusso, o STF pacificou a interpretao do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, atravs da Smula n 661: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro.

91 Ocorre que, apesar de restar definido que o ICMS devido ao estado em que se proceder o desembarao aduaneiro (liberao para consumo, nacionalizao), h casos em que empresas contratam outras pessoas jurdicas para apenas realizar a importao em seu nome, principalmente para auferir benefcios fiscais concedidos por alguns estados. Assim, o real adquirente da mercadoria, que no possui estabelecimento no estado com legislao incentivada para a importao, usa ou contrata uma outra empresa com sede neste estado para realizar a importao e, ato contnuo, transferir para a real adquirente. Essas operaes tm apontado para uma nova interpretao do STF sobre a matria que, segundo julgados recentes, d relevncia ao real adquirente, chamado de destinatrio jurdico (REs n 268.586/SP e 299.079/RJ). Sujeito passivo De acordo como artigo 121, pargrafo nico, do CTN, o sujeito passivo da obrigao tributria poder ser o contribuinte ou o responsvel. Portanto, a obrigao tributria principal poder ser satisfeita tanto por um quanto elo outro. Deve-se atentar, antes de mais nada, que a sujeio (ou capacidade tributria) passiva independe (art. 126, do CTN): (a) da capacidade civil das pessoas naturais e, portanto, um civilmente incapaz poder ser sujeito passivo de obrigao tributria; (b) de achar-se a pessoa fsica em qualquer situao que lhe impea ou limite exerccio de qualquer atividade ou do da administrao de seus bens e (c) da pessoa jurdica encontrar-se regularmente constituda, sendo possvel, portanto, exigir tributo de sociedade de fato, desde que se caracterize uma unidade econmica ou profissional. O CTN bastante claro ao dispor que as eventuais convenes particulares que atribuam a terceiros no designados pela lei o dever de pagar tributos no so oponveis Fazenda Pblica (art. 123). Assim, o locatrio que assume o dever de pagar o IPTU e taxas sobre a propriedade no se torna sujeito passivo de obrigao tributria, possuindo um vnculo de natureza estritamente civil em relao ao locador.

O contribuinte, nos precisos termos do artigo 121, pargrafo nico, I, aquele que possui relao pessoal e direta com a situao que constitui o fato gerador. Mas apesar do dispositivo no mencionar expressamente que o contribuinte dever designado pela lei, evidente que se trata de

92 pessoa a ser eleita pelo legislador, tendo em vista que sujeio passiva matria sob reserva legal (artigo 97, III, do CTN). A lei tributria, todavia, no pode escolher aleatoriamente o contribuinte, tendo em vista que dever observar o comando do artigo 121, par. nico, I, ou seja, o contribuinte precisa estar pessoal e diretamente relacionado com o fato gerador, da chegando-se concluso que, por vezes, a prpria definio do fato gerador que aponta seu(s) possvel(is) contribuinte(s). Tambm no se pode perder de vista que, em obedincia aos preceitos constitucionais, a lei deve eleger entre os possveis contribuintes aquele que ostentar maior capacidade econmica. H casos porm que, por motivos de oportunidade, comodidade, convenincia e at mesmo de necessidade, a lei poder chamar um terceiro para cumprir a obrigao tributria principal. Neste caso o sujeito passivo ser o responsvel, operando-se a chamada sujeio passiva indireta. Mas bom no confundir sujeio passiva indireta com sujeio passiva num tributo indireto. Em relao aos tributos indiretos (veja Tpico 1 Direito Tributrio, Conceito e Classificao dos Tributos), h a presena do contribuinte de direito (eleito pela lei) e do contribuinte de fato (que suporta o nus do pagamento do tributo), mas nesses tributos a lei pode atribuir a um terceiro o dever de cumprir a obrigao principal. A responsabilidade pode ocorrer por substituio ou por transferncia. Dia que h responsabilidade por substituio quando a lei impe ao responsvel o dever de cumprir a obrigao desde a ocorrncia do fato gerador, independentemente de qualquer evento futuro. o que ocorre, por exemplo, nas retenes na fonte, situaes em que a lei prev que a fonte pagadora do rendimento, no momento em que realiza a entrega ou faz o crdito dos recursos ao contribuinte, dever proceder ao recolhimento dos tributos devidos por este. Por outro lado, haver responsabilidade tributria por transferncia quando o sujeito passivo indireto proceder ao pagamento do tributo devido pelo contribuinte em razo de algum evento ocorrido aps o fato gerador, notadamente situaes relacionadas com a sucesso (art. 131, II e III, e art. 132). Doutrina e jurisprudncia so firmes em consignar que a lei tributria, a exemplo do que acontece com a definio do contribuinte, no pode incluir qualquer pessoa na condio de responsvel. De fato, o artigo 121, pargrafo nico, II,do CTN, h de ser analisado conjuntamente com o artigo 128. Assim, o responsvel tributrio dever ser pessoa vinculada ao fato gerador.

93 Do exame do artigo 128, do CTN, tambm se extrai a concluso de que a atribuio de responsabilidade a um terceiro pode ou no afastar o dever de cumprimento da obrigao pelo contribuinte. Quando se trata de tributao da renda, por exemplo, verificam-se vrios acrdos do Superior Tribunal de Justia que concluem pela possibilidade da exigncia do imposto do contribuinte, nos casos da fonte pagadora dos rendimentos no ter procedido reteno (entre outros, EREsp n 652.498/SC). O CTN tambm cuida da solidariedade passiva. O artigo 124 incida duas possibilidades de solidariedade. A primeira (inciso I), independe de previso legal, permite a exigncia do tributo de qualquer das pessoas que tenha comunho de interesses. Exemplo clssico dessa comunho de interesses ocorre na co-propriedade, situao em que o cumprimento da obrigao poder ser exigido de qualquer dos co-proprietrios. H autores, como HUGO DE BRITO MACHADO (2) que tambm apontam a comunho de interesses na tributao da renda de um casal, entendendo que a renda de um beneficia o outro e viceversa . Este exemplo h de ser visto com ressalvas, visto ser possvel que os cnjuges apresentem declaraes em separado. Tambm poder haver solidariedade em razo de direta previso legal (art. 124, II, do CTN), mas nesse no fica afastada a necessidade do co-devedor estar vinculado ao fato gerador (art. 128). Situao importante sobre a responsabilidade tributria aquela prevista no artigo 130, segundo a qual o adquirente de bem imvel responsvel pelos tributos incidentes sobre a propriedade, a posse ou o domnio til, salvo se constar expressamente do ttulo aquisitivo a prova de quitao dos tributos at a data da aquisio. O artigo 133, tambm merece destaque, tendo em vista que cuida da responsabilidade ns casos de aquisio de fundo de comrcio. Nesta hiptese, o adquirente ser responsvel pelos tributos devidos at a data da assuno do negcio. Mas essa regra comporta temperamentos, na medida em que o alienante dever cumprir a obrigao se em at seis meses passar a exercer outra atividade econmica ou profissional, ainda que em outro ramo. Cabe lembrar que, tratando-se de empresa em processo de falncia ou havendo alienao judicial de filial ou unidade produtiva isolada de empresa em recuperao judicial, a responsabilidade tributria no se transferir ao adquirente. Questo bastante importante surge da interpretao do artigo 135, III, que dispe sobre a possibilidade de scios ou administradores responderem por dbitos da pessoa jurdica. Segundo a j pacfica orientao jurisprudencial do STJ, possvel afirmar que: (a) apenas o scio ou administrador que detenha a gesto da empresa que poder

94 ser pessoalmente responsabilizado por dbito da pessoa jurdica e (b) ainda assim preciso que fique provado que este scio ou administrador praticou atos contrrios lei ou com excesso de poderes que lhe foram conferidos pelos atos constitutivos da sociedade. Com efeito, a jurisprudncia do STJ tambm afirma que o no pagamento do tributo, por si s, no caracteriza infrao lei de modo a permitir a responsabilizao do scio. Por outro lado, nos casos de dissoluo irregular da sociedade extino de fato da empresa presume-se a infrao lei (REsp n 935.942/RS, entre vrios outros). Mas o Superior Tribunal de Justia, tratando do artigo 135, III, do CTN, tambm esclarece sobre o nus da prova do ato contrrio lei ou com excesso de poderes. Assim, a Corte entende que, no caso do scio constar como co-devedor no ttulo executivo (Certido da Dvida Ativa) a ele que caber o nus do prova, sob pena de macular-se a presuno de liquidez e certeza do ttulo (REsp n 947.063/RS). Mas havendo o redirecionamento da execuo fiscal em relao ao scio, o nus da prova caber ao fisco (exeqente) EREsp n 702.232/RS. Tambm merece exame o instituto da denncia espontnea da infrao, previsto no artigo 138, do Cdigo Tributrio Nacional. Por este dispositivo, o sujeito passivo que, antes de qualquer procedimento de ofcio, cumprir a obrigao pagando o tributo, se for o caso, acrescido de correo monetria e juros, nao se sujeitar ao pagamento da penalidade correspondente. Anota-se que o dispositivo refere-se a pagamento do tributo se for o caso, deixando claro a possibilidade de cumprimento extemporneo tambm da obrigao acessria. No entanto, a jurisprudncia do STJ solidificou-se no sentido de que o artigo 138 no contempla o afastamento da multa por cumprimento a destempo da obrigao acessria (Ag. Rg. no A.I. 490.441/PR). Tratando-se de cumprimento em atraso da obrigao principal relativa a tributo sujeito ao lanamento por homologao, o STJ limita a aplicao do instituto aos casos em que o sujeito passivo no tenha declarado o tributo respectivo ao fisco, o que acaba por privilegiar aquele que subtrai informaes em prejuzo do sujeito passivo que transparente (REsp n 624.772/DF). REFERNCIA E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA 1) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2005.

95 2) MACHADO. Hugo. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 3) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2003. 4) STF: Recursos Extraordinrios n 299.079 / RJ, DJU de 16/06/2006 e 268586/SP, DJU de 18/11/2005. 5) STJ: Recurso Especial n 666.471/CE, DJU de 14/02/2005; Agravo Regimental No Recurso Especial n 310.773/ES, DJU de 10/09/2007; Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 652.498/SC, DJU de 18/09/2006; Recurso Especial n 935.942/RS, DJU de 31/08/2007; Recurso Especial n 947.063/RS, DJU de 25/09/207; Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 702.232/RS, DJU de 26/09/2005; Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n 490.441/PR, DJU de 21/06/2004 e Recurso Especial n 624.772/DF, DJU de 31/05/2004. Tpico 12 - Lanamento e Crdito Tributrio Embora j se possa falar em tributo a partir da ocorrncia do fato gerador, neste mesmo momento o tributo respectivo ainda no exigvel. Na verdade, a relao jurdica tributria que se estabelece a partir da ocorrncia do fato gerador desenvolve-se ao longo do tempo em nveis crescentes de exigibilidade. O CTN e a unanimidade da doutrina afirmam que o primeiro estgio de exigibilidade do crdito tributrio condicionado a realizao de um ato administrativo o lanamento tributrio. O lanamento tributrio o ato privativo da autoridade tributria que tem por objetivo constituir o crdito tributrio, tal como definido no artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional. Na verdade, atravs do lanamento o sujeito ativo exige o cumprimento da obrigao principal, vale dizer, o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria devida em razo do no pagamento do tributo ou por descumprimento de obrigao acessria. Por isso mesmo que o crdito tributrio, constitudo pelo lanamento, nada mais do que a obrigao tributria exigvel. No atendimento deste objetivo, o lanamento se presta a: (a) verificar a ocorrncia do fato gerador; (b) determinar a matria tributvel; (c) calcular o montante do tributo devido; (d) identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, (e) aplicar a penalidade cabvel. Portanto, ao realizar o lanamento, a autoridade competente aplica a lei tributria ao caso concreto, exigindo o tributo nos exatos termos em que foi previamente definido na hiptese legal de incidncia. Mas nunca demais lembrar que o lanamento ato privativo da autoridade administrativa. Logo, a autoridade competente para a

96 realizao do lanamento h de ser servidor do Poder Executivo. bem verdade que juristas de renome sustentam a possibilidade do lanamento ser realizado por ato judicial. RICARDO LOBO TORRES (1) e MILTON DELGADO SOARES (2), por exemplo, admitem que o lanamento do imposto de transmisso estadual nos autos de processos judiciais sucessrios incumbe ao juiz. No entanto, ainda que nesses casos exista participao do juiz, mesmo administrando interesses privados, predomina o pensamento doutrinrio no sentido de que somente a autoridade administrativa a competente para a realizao do lanamento. O lanamento um ato vinculado. Isto quer dizer que a autoridade tributria obrigatoriamente ir pratic-lo, desde que tome conhecimento de que determinado sujeito passivo est inserido na hiptese prevista em lei para que determinado tributo possa ser exigido. Princpios aplicveis ao lanamento. Pelo princpio da vinculao lei, deduzido do caput do artigo 142 e seu pargrafo nico, entende-se que a autoridade tributria deve aplicar a lei ao caso concreto, jamais podendo omitir-se de realizar o lanamento e realizando-o dentro dos estritos limites previstos em lei. Portanto, como j dissemos, sempre que a autoridade competente tomar conhecimento de que algum praticou algum ato previamente definido em lei como fato gerador de um tributo, a realizao do lanamento ser imperiosa. Na precisa lio de JOS SOUTO MAIOR BORGES, A atividade administrativa do lanamento no s vinculada, mas tambm obrigatria. Nesse sentido, o Fisco est obrigado, vale dizer, tem o dever jurdico de, uma vez ocorridos os pressuposto fticos da tributao, praticar o lanamento. Mas no s. Ao realizar o lanamento, a autoridade tributria dever exigir o tributo devido exatamente nos termos da lei, sem qualquer acrscimo ou desconto, salvo os expressivamente previsto na lei que disciplina o tributo. Com efeito, o artigo 142, pargrafo nico, do CTN, categrico ao afirmar que o lanamento um ato vinculado e obrigatrio, sob pena de responsabilizao funcional do servidor. O princpio da irretroatividade determina que no momento em que se realiza o lanamento deva ser aplicada a lei contempornea ao fato gerador. Lei posterior ao fato gerador somente poder ser observada no ato do lanamento quando estipular penalidade menos severa, deixar de caracterizar um ato como infrao, ampliar os poderes de fiscalizao ou conferir maiores garantias e privilgios ao crdito tributrio, conforme

97 autorizado pelos artigos 106, II e 144, 1, do CTN. A propsito, as normas que ampliam os poderes de fiscalizao so chamadas normas de procedimento. Exemplo clssico da retroatividade das chamadas normas de procedimento, ocorreu por ocasio da Lei n 10.174/2001 que, alterando a Lei n 9.311/96, passou a permitir o cruzamento das informaes entre os dados obtidos pelos recolhimentos da CPMF na fiscalizao do Imposto de Renda. Portanto, a Lei n 10.174/2001 ampliou poderes de fiscalizao que at ento eram limitados. Confira a posio jurisprudencial do STJ sobre a matria (Recurso Especial n 506.232, DJU de 16/02/2004): A exegese do art. 144, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, considerada a natureza formal da norma que permite o cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para fins de constituio de crdito relativo a outros tributos, conduz concluso da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da Lei Complementar 105/2001 e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos cujo fato gerador se verificou em exerccio anterior vigncia dos citados diplomas legais, desde que a constituio do crdito em si no esteja alcanada pela decadncia. O princpio da irrevisibilidade (art. 145, CTN) afirma que o lanamento definitivo, somente podendo ser alterado em virtude de impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio ou por iniciativa de ofcio da autoridade tributria nos casos descritos no artigo 149, do CTN. Portanto, aps a constituio do crdito tributrio, o sujeito passivo poder exercer o seu direito ao contraditrio e ampla defesa (veja Tpico 22 Processo Tributrio) , da resultando a possibilidade da Administrao Tributria rever o lanamento inicialmente realizado. Finalmente, o artigo 146, do CTN, dispe sobre o princpio da inalterabilidade do lanamento, que significa o impedimento na mudana dos critrios jurdicos adotados por ocasio da exigncia dos tributos. Modalidades de lanamento. O lanamento tributrio, segundo a doutrina predominante, possui trs modalidades: (a) por declarao; (c) por homologao e (c) de ofcio ou ex officio. Por outro lado, h autores que tambm defendem o arbitramento como uma modalidade de lanamento tributrio. No nos parece, contudo, que o arbitramento seja uma modalidade de lanamento, visto que a melhor interpretao do artigo 148, do CTN, leva concluso de que o arbitramento to-somente uma forma de determinao da base de clculo dos tributos, nos casos em que impossvel a determinao da mataria tributria por falta de informaes ou por inexistncia de credibilidade nas informaes fornecidas pelo sujeito passivo.

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Mas no se esquea que, arbitramento no arbitrariedade e, portanto, somente dever ser realizado em situaes expressamente previstas em lei. Como o arbitramento meio de determinao da base de clculo de um tributo, desnecessrio dizer tambm que h de existir lei definindo como deve ser determinada a base de clculo pelo mtodo da chamada aferio indireta. O lanamento por declarao ocorre quando o sujeito passivo ou um terceiro presta informaes de fato autoridade tributria e esta, com base nessas informaes, efetua o lanamento (art. 147, CTN). Caso tpico de lanamento por declarao acontece com o ITBI (Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis). Neste caso, o contribuinte informa ao fisco municipal todos os dados relativos transao imobiliria e, com base nessas informaes, o municpio emite a guia do imposto a ser paga pelo sujeito passivo. Em relao ao lanamento por declarao, o artigo 147, 1, admite a retificao da declarao realizada pelo sujeito passivo em seu benefcio, desde que antes da notificao do lanamento. A rigor, esta previso do Cdigo tambm h de ser observada para os casos em que, embora sujeito ao lanamento por homologao, a legislao tributria imponha ao sujeito passivo o dever de apresentar declarao, entendida, neste caso, como simples obrigao acessria, como acontece, por exemplo, no Imposto de Renda. O lanamento por homologao aquele que ocorre atualmente na grande maioria dos casos. Nesta modalidade, o prprio contribuinte quem calcula o tributo devido e efetua o pagamento por sua conta e risco. Da o pagamento antecipadamente efetuado estar sujeito posterior verificao pela autoridade tributria (art. 150, CTN). Com efeito, h divergncia importante entre a doutrina e a jurisprudncia quanto ao objeto da homologao. Entendem os autores que o objeto da homologao a apurao do tributo, ao passo que o Superior Tribunal de Justia firme na posio de que o objeto da homologao o pagamento. Esta distino importante quando se analisar o termo inicial da decadncia, na hiptese de pagamento a menor ou na ausncia de pagamento (veja Tpico 15 Extino do Crdito Tributrio). A autoridade tributria tem o prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador para confirmar ou recusar o pagamento. Se a administrao nada fizer em cinco anos, ocorrer a homologao tcita. Portanto, na modalidade homologatria, o pagamento realizado independentemente de um ato da autoridade administrativa, que somente surgir a posteriori, para homolog-lo ou recusar a homologao.

99 O lanamento de ofcio ser efetuado sempre que a lei assim determinar (art. 149, I) e quando o contribuinte prestar declaraes falsas ou inexatas ou ainda quando se verificar inexistncia ou insuficincia no pagamento de tributos (art. 149, CTN). Portanto, poder haver lanamento de ofcio decorrente de um lanamento originalmente sujeito modalidade homologatria (art. 149, V, da CTN) ou declaratria (art. 149, II a IV e VI a IX). REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. 2) SOARES, Milton Delgado. O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD) e as suas Hipteses de Incidncia nos Procedimentos Sucessrios. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. 3) BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. So Paulo: Malheiros Editores, 1999. Tpico 13 - Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio O crdito tributrio regularmente constitudo e no pago no vencimento permite que a Fazenda Pblica promova a cobrana judicial do valor que lhe devido mediante processo de execuo. A partir da, ento, a obrigao tributria que j era exigvel torna-se exeqvel,. Evidentemente que, tratando-se de cobrana pela via executiva, faz necessria a existncia de um ttulo executivo, que goze das presunes legais de liquidez, certeza e exigibilidade. Sobre o assunto, convm destacar a lio a de ALBERTO XAVIER (1) ao afirmar que a exeqibilidade do direito prestao exigvel, em caso de no cumprimento espontneo na data do vencimento,ocorre sempre que o credor dispuser de um ttulo executivo que comprove a sua certeza, liquidez e exigibilidade e que permita o exerccio do poder de promover a ao executiva. No caso da relao obrigacional tributria, o ttulo que embasa a execuo fiscal (Lei n 6.830/80) a certido da dvida ativa (veja Tpico 18 Administrao Tributria) , que decorre do procedimento de inscrio do dbito na dvida ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Tambm certo que a inscrio do crdito tributrio na dvida ativa e a conseqente propositura da ao executiva geram uma sria de conseqncias indesejveis ao sujeito passivo que vo desde restries de crdito at o impedimento de participar de licitaes e contratar com a Administrao Pblica. Tudo isto porque o sujeito passivo que teve contra si constitudo um crdito tributrio e no promoveu o pagamento em momento prprio est em situao de irregularidade fiscal ou, por

100 outro lado, no consegue fazer prova de sua condio de regularidade junto ao fisco. No entanto, ainda que o crdito tributrio esteja vencido e no tenha sido pago, o devedor tributrio poder estar em situao de regularidade fiscal. Para tanto, imprescindvel que o crdito tributrio esteja com a sua exigibilidade suspensa. As situaes taxativamente previstas em lei de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio so hipteses que impedem a cobrana judicial pela fazenda pblica, exatamente porque fulminam um dos requisitos essenciais para a propositura da ao executiva: a exigibilidade. Como se v, a importncia do estudo das hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio est relacionada possibilidade do tributo ainda que vencido e no pago, no ser cobrado judicialmente mediante processo de execuo e permitir a expedio de documento que comprove a regularidade fiscal do sujeito passivo, tendo em vista a expressa previso do artigo 206, do CTN. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio matria sob reserva de lei em sentido formal (art. 97, VI, do CTN) e nos termos do artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional suas modalidades so as seguintes: (a) a moratria; (b) o depsito do montante integral; (c) as impugnaes e os recursos nos termos das leis reguladoras do processo administrativo fiscal e (d) a concesso de medida liminar em mandado de segurana; (e) as medidas liminares ou as antecipaes dos efeitos da tutela jurisdicional concedidas em outros processos judiciais e (f) o parcelamento. A moratria a modalidade de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio que representa uma postergao do prazo para o pagamento do crdito vencido e no pago. Assim enquanto fluir o prazo para o pagamento, o crdito tributrio no poder ser cobrado judicialmente pela fazenda pblica. A moratria, bom frisar, concedida pelo credor e atravs de lei. Podero ser concedidas moratrias de carter geral, isto , que alcancem todos os sujeitos passivos que se encontrem em dbito junto fazenda pblica. Mas tambm podero ser concedidas moratrias em carter individual, ou seja, que alcanaro apenas os sujeitos passivos que comprovem o preenchimento dos requisitos previstos na lei que a conceda. As moratrias em carter individual, como se v, dependem de requerimento do interessado e sero concretizadas por despacho da

101 autoridade competente, no gerando qualquer direito adquirido ao interessado que deixar de preencher os requisitos legais. As moratrias podem ser concedidas amplamente ou limitadas a determinada regio ou a determinados sujeitos passivos. Questo interessante envolvendo as moratrias diz respeito discusso sobre a possibilidade de concesso de moratria heternoma. A regra para a concesso de moratrias que a lei que a conceda seja da prpria pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia tributria. No entanto, o artigo 152, I, b, prev a possibilidade da Unio conceder moratrias de tributos estaduais ou municipais quando a conceder para os seus prprios tributos, como tambm para as obrigaes de direito privado. A doutrina diverge sobre o tema, havendo autores como MISABEL ABREU MACHADO DERZI (2) que no admitem a moratria heternoma por entender que neste caso estar ocorrendo uma violao ao pacto federativo com uma indevida interveno da Unio em matria estadual ou municipal. No entanto, parece mais acertada a posio da corrente doutrinria defendida, entre outros por HUGO DE BRITO MACHADO (3) e LUIZ EMYGDIO DA ROSA JNIOR (4) que admite a concesso de moratria heternoma pela Unio, tendo em vista a situao excepcional em que ser concedida, valendo a pena destacar a posio de LUIZ EMYGDIO sobre o tema: No vislumbramos inconstitucionalidade na norma que se refere moratria heternoma, por no se tratar de interveno federal indevida, eis que, alm de ser bastante ampla, abrangendo inclusive as obrigaes de direito privado, s pode ter como causa razes excepcionais de ordem pblica, tais como calamidade pblica, seca, enchente etc. A segunda hiptese legal de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio o depsito do montante integral (art. 151, II, do CTN). Portanto, somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio o depsito do montante integral do tributo e em dinheiro. Assim, qualquer tentativa de oferecimento de fiana bancria, ttulos da dvida pblica ou coisas afins no suspendero a exigibilidade do crdito tributrio por absoluta ausncia de previso legal. Alis, a Smula n 112 do STJ suficientemente clara a respeito: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro. Desse modo, ao ver contra si constitudo um crdito tributrio que julga indevido, o sujeito passivo poder proceder ao depsito do montante integral exigido. bem verdade que, nos casos em que o sujeito passivo entender que apenas parcela do crdito tributrio devida, poder ser realizado o pagamento da parcela incontroversa, mas dever ser feito o depsito do valor controvertido. Logo, o depsito corresponder ao valor total exigido pela fazenda pblica ou compreender exclusivamente a

102 parcela controvertida, desde que o dbito incontroverso seja pago. Jamais poder ser depositada somente a parcela que se entende devida. Portanto, o sujeito passivo poder proceder ao depsito do crdito tributrio de modo a ver suspensa a sua exigibilidade. Com efeito, o depsito no medida autnoma, vale dizer, ningum deposita por depositar. O depsito ser sempre acessrio a algum tipo de discusso (administrativa ou judicial) em torno do lanamento e do crdito tributrio por este constitudo. Mas preciso deixar claro que, nos casos de discusso administrativa em torno do crdito tributrio, h depsitos que suspendem e outros que no suspendem a exigibilidade. Se a discusso administrativa em torno do crdito tributrio obedecer s prescries das normas reguladoras do processo administrativo fiscal, eventual depsito realizado pelo sujeito passivo somente ter o efeito de suspender a fluncia dos encargos moratrios. que neste caso sero as impugnaes e os recursos que suspendero a exigibilidade (art. 151, III), sendo certo que, como os encargos moratrios no deixam de fluir pela apresentao de impugnaes e recursos, o sujeito passivo poder efetuar o depsito com o simples objetivo de suspender a incidncia desses encargos moratrio sobre o crdito tributrio. Por outro lado, o sujeito passivo poder manifestar sua irresignao quanto ao lanamento sem atender as normas reguladoras do processo administrativo fiscal respectivo. Neste caso, a Administrao, em homenagem ao direito de petio, dever se pronunciar sobre o requerimento apresentado, mas este requerimento somente suspender a exigibilidade do crdito tributrio se for acompanhado da prova do depsito do montante integral efetuado perante a Administrao Tributria. Na hiptese do sujeito passivo optar pela discusso judicial em torno do crdito tributrio contra si constitudo, deve-se alertar que sero as liminares ou tutela antecipada que suspendero a exigibilidade do crdito. No entanto, o indeferimento desses provimentos jurisdicionais enseja a realizado do depsito para suspender a exigibilidade. Ainda sob o depsito judicial, preciso lembrar que o seu destino depender do julgamento do pedido. Sobrevindo julgamento final e definitivo favorvel ao sujeito passivo (autor da ao), a conseqncia ser o levantamento do depsito. Mas havendo deciso transitada em julgado desfavorvel ao sujeito passivo, a conseqncia ser a converso do depsito em renda (veja Tpico 15 Extino do Crdito Tributrio) . Cabe frisar que deciso que extinga o processo sem julgamento do mrito no deciso favorvel ao sujeito passivo e, portanto, dar ensejo converso do depsito em renda como vem decidindo o Superior Tribunal de Justia (ERESP 215.589/RJ e 479.725/BA).

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Ainda sobre os depsitos judiciais, no se pode esquecer que, segundo a pacfica orientao do Superior Tribunal de Justia (EREsp n 464.343), tendo sido realizado o depsito e no havendo manifestao em contrrio da administrao tributria, fica dispensada a realizao de lanamento de ofcio, porque havendo desfecho desfavorvel ao contribuinte, o depsito ser convertido em renda (veja Tpico 15 Extino do Crdito Tributrio). Tambm suspendem a exigibilidade do crdito tributrio as reclamaes (impugnaes) e os recursos nos termos das normas reguladoras do processo administrativo fiscal (PAF). Esta hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio tem justificativa no fato de no ser razovel promover a cobrana judicial de um tributo que ainda est sendo discutido (veja Tpico 22 Processo Tributrio). As liminares em mandado de segurana tambm suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. Esta modalidade igualmente tem justificativa no fato de no poder ser penalizado aquele que recorre ao Judicirio para legitimamente questionar a exigncia de um tributo. Mas preciso deixar bem claro que no apenas a impetrao do mandado de segurana que suspender a exigibilidade do crdito tributrio, mas a concesso da medida liminar. Com efeito, para que seja deferida a medida liminar o juiz dever constatar a presena cumulativa de dois requisitos: (a) a relevncia dos fundamentos da impetrao ( fumus boni iure), que consiste na plausibilidade do direito invocado pelo contribuinte aps um exame sumrio da ao e (b) a possibilidade de advirem danos ao contribuinte se o juiz somente deferir o pedido de afastamento da exigncia fiscal na sentena ( periculum in mora), sujeitando o contribuinte a repercusses negativas desnecessrias, tais como, a negativa de certides de regularidade fiscal e a inscrio em cadastros de devedores da Administrao Pblica, etc... Com o advento do artigo 273 do Cdigo de Processo Civil, que permite ao juiz antecipar total ou parcialmente os efeitos da tutela jurisdicional, houve alterao no CTN de modo a tambm admitir esta hiptese como uma das modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Na verdade, esta alterao no CTN, introduzida pela Lei Complementar n 104/2001, surgiu para dissipar qualquer dvida quanto ao cabimento da tutela antecipada ou qualquer outra liminar como uma das modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio como, alis, j era admitido pela jurisprudncia. Portanto, caso o sujeito passivo entenda que no o caso de impetrar um mandado de segurana, poder promover a discusso do crdito

104 tributrio atravs de ao ordinria e requerer ao juiz a antecipao dos efeitos da tutela jurisdicional. No custa lembrar que o sujeito passivo poder impetrar o mandado de segurana ou propor a ao ordinria antes mesmo da constituio do crdito tributrio, prevenindo uma futura e iminente autuao e respectivo lanamento de ofcio. Nesta hiptese, sendo deferida a liminar ou a tutela antecipada, o crdito tributrio que venha a ser constitudo j nascer com sua exigibilidade suspensa por fora prvio provimento jurisdicional. A Lei Complementar n 104/2001 tambm instituiu o parcelamento como uma das modalidades de suspenso do crdito tributrio. Essa inovao tambm surgiu para dissipar dvidas sobre esta modalidade como tambm j era reconhecido pela jurisprudncia. Anteriormente a essa expressa previso do CTN, o parcelamento j era entendido como uma espcie de moratria porque tambm representa uma prorrogao do prazo para o pagamento do crdito tributrio e, portanto, aceito como uma modalidade de suspenso do crdito tributrio. A partir da previso do parcelamento como uma modalidade autnoma de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, preciso fazer a distino entre este instituto e a moratria. Desse modo, h de ser entendida a moratria como a prorrogao do prazo para pagamento do crdito tributrio em uma s vez e o parcelamento com pagamentos parciais ao longo tempo. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1)XAVIER, Alberto. Do Lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2001. 2) DERZI, Misabel Abreu. In: NASCIMENTO, Carlos Valder do (Coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional . Rio de Janeiro: Forense, 1998 3) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 4) ROSA JNIOR, Luiz Emygdio da. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2005. 5) STJ: Embargos de Divergncia nos Recursos Especiais n 215.589/RJ, DJU de 05/11/2007; 479.725/BA, DJU de 26/09/2005 e 464.343, DJU de 10/10/2007. Tpico 14 - Extino do Crdito Tributrio As hipteses de extino do crdito tributrio so situaes que liquidam, pem fim ao crdito e obrigao dele correspondente. Nos precisos termos do artigo 97, VI, do CTN, as modalidades de extino do

105 crdito tributrio tambm esto sob reserva de lei em sentido formal e se encontram taxativamente relacionadas nos onze incisos do artigo 156. Pagamento. Evidentemente, o pagamento a principal forma de extino do crdito tributrio, como ocorre com as obrigaes em geral. O Cdigo somente admite o pagamento em dinheiro, cheque, vale postal, estampilha ou processo mecnico. Desnecessrio dizer que o pagamento em cheque somente eficaz aps a sua compensao. O pagamento atravs de vale postal est praticamente em desuso, mas ainda h tributos que so pagos por estampilha ou selo. Ainda sobre as disposies do CTN acerca do pagamento, convm destacar que, na ausncia de previso legal, o pagamento ser realizado na repartio competente do domiclio fiscal do sujeito passivo (art. 159). O CTN tambm prev a possibilidade de concesso de desconto, sempre atravs de lei, em razo do pagamento antecipado (art. 160, pargrafo nico). O pagamento realizado fora do prazo est sujeito multa e a juros moratrios que, salvo disposio legal em contrrio, sero de 1% (um por cento) ao ms art. 161. Tambm importante destacar que o CTN disciplina minuciosamente o pagamento indevido. Da leitura atenta do artigo 165, do CTN, percebese que o sujeito passivo tem direito restituio do pago indevidamente ou a maior, sendo certo que o pagamento indevido independe de prvio protesto. Ocorrer pagamento indevido ou a maior sempre que o sujeito passivo realizar pagamento em desconformidade com a lei, sendo irrelevante a comprovao de vcio na manifestao de vontade. Alis, jamais se poderia cogitar de prova de vcio na manifestao de vontade porque o tributo prestao pecuniria compulsria, vale dizer, seu pagamento independe da vontade do sujeito passivo. Apesar do caput do artigo 165 mencionar a expresso restituio, parece que melhor seria falar em ressarcimento que, por sua vez, pode ocorrer pela via da restituio (administrativa ou judicial) ou atravs da compensao. Os incisos do artigo 165, do CTN, indicam as situaes em que haver pagamento indevido ou maior e do exame desses dispositivos pode-se afirmar que o inciso I diz respeito ao erro do sujeito passivo quanto ao aspecto material do fato gerador, o inciso II refere-se ao erro quanto aos aspectos pessoal e valorativos; sendo que o inciso III, aponta para o pagamento indevido realizado em razo de deciso condenatria que no subsistiu.

106 O CTN no cuida da hiptese de pagamento que se tornou indevido em razo da declarao de inconstitucionalidade da lei que o disciplinou, mas esta hiptese, que RICARDO LOBO TORRES (1) denomina de pagamento indevido por causa superveniente, amplamente admitida pela doutrina e pela jurisprudncia. De fato, deciso com efeitos erga omnes pela inconstitucionalidade de lei tributria faz com que o tributo pago seja indevido, dando ensejando ao ressarcimento por aqueles que cumpriram a norma atendendo presuno de constitucionalidade da lei. Acerca do pagamento indevido, imprescindvel analisar quem est legitimado a pleitear o ressarcimento. Segundo a melhor doutrina e a jurisprudncia do STJ (entre outros Ag. Rg. no REsp n 436.894/PR), o legitimado a pleitear o ressarcimento aquele que suportou o nus do pagamento do tributo, como j afirmou RICARDO LOBO TORRES (1) em seu excelente trabalho sobre o tema. Assim, nos tributos indiretos, o contribuinte de fato quem estar apto a pleitear administrativa ou judicialmente o ressarcimento do que foi pago indevidamente ou a maior. Esta tambm a concluso a que se chega do exame do artigo 166, do CTN, que apenas permite ao contribuinte de direito pleitear o ressarcimento nos casos em que provar no haver transferido o encargo do tributo ao preo do servio que prestou ou da mercadoria que vendeu, ou ainda quando estiver devidamente autorizado pelo contribuinte de fato. Mas tambm preciso destacar que o ressarcimento do pagamento indevido ou a maior dever ser pleiteado junto quele a quem foi destinado o produto da arrecadao do tributo (REsp. n 694.087/RJ). Esta observao importante na medida em que h situaes em que o tributo destinado a pessoa diversa daquela que a instituiu, valendo mencionar como exemplo o caso do imposto de renda fonte pago pelos Estados, Distrito Federal ou Municpios (artigos 157, I e 158, I, da Constituio). Encerrando o tema ressarcimento de tributo pago indevidamente ou a maior, deve-se analisar o prazo de que dispe o interessado para pleitear o ressarcimento. A matria est disciplinada no artigo 168, do CTN, segundo o qual este prazo ser de 5 (cinco) anos, contados: (a) da extino do crdito tributrio, para os casos de pagamento indevido com fundamento no artigo 165, I e II; e (b) da data em que se tornar definitiva a deciso mencionada no artigo 165, III. Mas convm lembrar que para os casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o STJ tem firme jurisprudncia sobre a aplicao de prazo de 10 (dez) anos para o sujeito passivo pleitear o ressarcimento. O Tribunal sempre entendeu que nestes tributo a

107 extino do crdito tributrio somente ocorre pela homologao tcita em 5 (cinco) anos aps o fato gerador e, partir da, que devem ser contados os cinco anos de que trata o artigo 168, I. Ocorre que o artigo 3 da Lei Complementar n 118/2005 previu no prazo para o ressarcimento de tributos sujeitos ao lanamento por homologao, dispondo que neste caso os cinco anos devero ser contados do pagamento indevido. O artigo 4, da LC 118/2005 foi mais alm e disps que nesta hiptese a interpretao dada pelo artigo 3 deveria ser aplicada retroativamente, observando-se o artigo 106, I. Mas o STJ, embora resignando-se nova interpretao em confronto com sua jurisprudncia, no tem admitido a aplicao retroativa do artigo 3 (A.I. no EREsp n 644.736/PE). Compensao. Durante um longo perodo, os contribuintes que tinham efetuado um pagamento de tributos a maior ou indevidamente somente poderiam obter o ressarcimento atravs de pedidos administrativos ou judiciais de restituio. Estas modalidades de ressarcimento dos pagamentos indevidos ou maior possuem uma srie de inconvenientes que vo desde as limitaes nos ndices de atualizao monetria at o recebimento atravs de precatrios judiciais. Surgindo como uma alternativa vivel a estas situaes desconfortveis, a Lei n 8.383/91 (e suas alteraes) regulamentou inicialmente o instituto da compensao tributria, previsto nos artigos 156, II, 170 e 170-A, do CTN. Posteriormente, a Lei n 9.129/95 deu nova redao ao artigo 89, da Lei n 8.212/91, disciplinando a compensao das contribuies previdencirias. Finalmente, o artigo 74, da Lei n 9.430/96 (e suas alteraes) instituiu uma nova modalidade de compensao, restrita aos tributos administrados pela ento Secretaria da Receita Federal. A compensao tributria, evidncia, somente ser cabvel quando o sujeito for ao mesmo tempo credor e devedor da Fazenda Pblica e justifica pelo fato de no ser razovel que aquele que se encontre nessa situao pague o que deve e pleiteie a restituio do que pagou indevidamente ou a maior. Por isso, no h nada mais razovel do que a lei prever um encontro de contas entre os sujeitos da relao jurdica tributria neste caso. Desta forma, somente h expressa previso legal regulamentando a compensao de tributos federais pagos indevidamente ou a maior. Apesar de ter havido a unificao da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria da Receita Previdenciria, criando-se a Receita Federal do Brasil, a compensao dos tributos administrados pelos rgos extintos continuam regidas por normas diversas. de se notar que a compensao de que trata a atual redao do artigo 89, da Lei n

108 8.212/91 bem restritiva, determinando que na compensao no poder haver reduo da parcela a pagar em mais de 30% (trinta por cento). Embora a compensao tenha surgido como uma verdadeira luz no fim do tnel, os rgos de administrao tributria impuseram e ainda impem diversos bices a sua concretizao levando os contribuintes a recorrer ao Poder Judicirio para fazer valer seu direito de compensar tributos pagos indevidamente ou a maior nos termos da lei. Da surgiram duas importantes smulas do STJ acerca de compensao de tributos. A Smula STJ n 213 afirma que o mandado de segurana a medida judicial adequada para a declarao do direito compensao tributria. A Smula STJ n 212, que acabou por inspirar o legislador a introduzir o artigo 170-A, no CTN, dispe que a compensao tributria no pode ser deferida por medida liminar ou tutela antecipada. Esta smula surgiu porque a jurisprudncia consolidou o entendimento de no ser possvel que uma hiptese de extino do crdito tributrio seja deferida por um provimento jurisdicional provisrio, acarretando uma situao irreversvel. Desse modo, aquele que precisar recorrer ao Judicirio para fazer valer seu direito compensao, somente poder concretizar a extino do crdito tributrio por esta modalidade aps o trnsito em julgado da deciso. Com efeito, bom no confundir o artigo 156, II, do CTN com as compensaes previstas nos artigos 153, 3, II e 155, 2, I, da Constituio. Essas ltimas tratam de uma compensao que pe o meio pelo qual o IPI e o ICMS tornam-se tributos no-cumulativos, no havendo que se falar em tributo pago indevidamente ou a maior. Transao. A transao uma forma de extino do crdito tributrio que permite o Poder Pblico a fazer um acordo com o sujeito passivo, pondo fim a um processo judicial e, conseqentemente, extinguindo o crdito envolvido no litgio. No Direito Tributrio, diversamente do que ocorre no Direito Civil, no possvel a realizao de transao para evitar um litgio, como precisamente esclarece CLAUDIO CARNEIRO (2): Verifica-se ento que o instituto definido no Cdigo Civil admite a transao para prevenir litgio. Contudo, no Direito Tributrio, s se admite o uso da transao para pr fim a um litgio, autorizando, assim, a autoridade administrativa a celebrar a vontade do fisco efetuando transao nos limites estabelecidos por lei.

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A transao, como se v, depende de prvia lei para celebrao do acordo e indicar a autoridade competente para autoriz-la em cada caso. Remisso. A quarta hiptese legal de extino do crdito tributrio a remisso. Inicialmente, convm estabelecer a distino entre remisso e remio. Conforme esclarece HUGO DE BRITO MACHADO (3), Remisso perdo, ato de remitir, perdoar, dar como pago. J a remio ato de remir, livrar do poder alheio, adquiri de novo, resgatar . Desta forma, a lei poder autorizar a autoridade administrativa a perdoar, mediante despacho fundamentado, o crdito tributrio constitudo. A lei que venha dispor sobre a remisso observar as seguintes condies para a concesso do perdo: (a) a situao econmica do sujeito passivo (b) o erro ou a ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto matria de fato, (c) o diminuto valor do crdito tributrio, (d) as consideraes de equidade em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso e (e) as condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Destaca-se que no qualquer lei que poder conceder uma remisso. Trata-se de instituto cuja lei que venha a conced-lo deve observar o disposto no artigo 150, 6, da Constituio. Assim, a lei que concede uma remisso deve ser lei que trate exclusivamente da matria (lei especfica) ou do tributo objeto da remisso, sendo certo que para o ICMS h necessidade de prvia deliberao dos Estados e do Distrito Federal (artigo 155, 2, XII, g, da Constituio e Lei Complementar n 24/75). Decadncia e prescrio. O direito estabelece como regra geral que as pessoas tero um prazo para exercer seus direitos. H uma tradicional expresso jurdica que afirma que o direito no socorre a quem dorme. Esta regra tem fundamento no princpio da segurana jurdica, de modo que ningum poder ficar eternamente merc de um terceiro, aguardando que este exera um direito contra si. Estes prazos so chamados de prescrio e decadncia. Trata-se de um dos temas mais discutidos no Direito, porm encontra maior facilidade de compreenso no Direito Tributrio.

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O prazo para Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio o prazo de decadncia. O prazo para a Fazenda Pblica promover a cobrana judicial do crdito tributrio constitudo e no pago no vencimento o prazo de prescrio. Portanto, at o lanamento corre o prazo decadencial. Aps o lanamento, comea a fluir o prazo prescricional. Ambos de 5 (cinco) anos. Interessante notar que h norma prevendo prazo de maior do que 5 (cinco) anos para a constituio do crdito tributrio e respectiva cobrana judicial. Tratam-se dos artigos 45 e 46, da Lei n 8.212/91 que prev um prazo de 10 (dez) anos para a Seguridade Social cobrar os tributos que lhe so devidos. Esta previso legal, evidentemente, objeto de severa crtica doutrinria e j tem sido afastada pelos Tribunais Superiores. O principal fundamento contrrio aos artigos 45 e 46, da Lei n 8.212/91 est na violao reserva de lei complementar para a disciplina da prescrio e da decadncia, conforme previsto no artigo 146, III, b, da Constituio. Nunca demais lembrar que as contribuies destinadas Seguridade Social (art. 195 da Constituio Federal) so tributos, conforme o pensamento doutrinrio e reiteradas decises do STF. Sendo tributos, tais contribuies devem obedecer s normas gerais de Direito Tributrio, vale dizer, ao Cdigo Tributrio Nacional, conforme previsto no artigo 146, III, da Constituio. Em outras palavras: a decadncia e a prescrio, para o direito tributrio, sero sempre estabelecidos em uma norma geral e, de acordo com o artigo 146, III, b da Constituio, veiculada por lei complementar. Tais institutos so projees da garantia jurdica que somente estar plenamente assegurada se houver previso em lei complementar nacional, vale dizer, que obrigue tanto a Unio, quanto Estados, Distrito Federal e Municpios. Ora, como todos os entes da federao so dotados de competncia tributria, estar-se-ia admitindo um caos, um total instabilidade nas relaes jurdicas, se cada pessoa poltica pudesse prever prazos decadenciais e prescricionais por leis prprias e, pior ainda, variando tais prazos entre os diversos tributos de sua competncia.

111 Sem sombra de dvida, contrariaria os desgnios do legislador constituinte a possibilidade de fixao de prazos decadenciais e prescricionais especficos e variveis para cada tributo. Logo, j por este motivo necessria a previso uniforme de prazos decadenciais e prescricionais para todos os tributos previstos em uma s lei complementar definidora de normas gerais de direito tributrio. Exatamente por este motivo que LUCIANO DA SILVA AMARO (4) informa que as normas gerais padronizam o regramento bsico da obrigao tributria (nascimento, vicissitudes, extino), conferindo-se, dessa forma, uniformidade ao sistema tributrio nacional Refletindo sobre o tema, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (5) conclui que Por esta razo, as normas gerais de direito tributrio surgem com o perfil prprio de linhas mestras do sistema, postando-se como garantia deste e do pagador de tributos, em nossa Federao, que oferta nvel impositivo a Estados e Municpios, alm do poder federal. Sem tal ordenamento intermedirio correr-se-ia o risco de se ter um sistema dessistematizado, no ofertando nem a liberdade que a Emenda Constitucional n 18/65 pretendeu combater, nem aquela pertinente segurana a que se refere o art. 5, caput, da Constituio Federal. Tambm preciso deixar definitivamente de lado a idia defendida aqui e acol, segundo a qual seria possvel ao legislador ordinrio estipular prazo maior que 5 (cinco) anos para a homologao dos pagamentos dos tributos sujeitos a esta modalidade de lanamento (art. 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional). Considerando que na modalidade homologatria dever do contribuinte promover o pagamento antecipado do tributo, o cumprimento desta conduta somente pode levar concluso de que o prazo a que alude o artigo 150, 4, do CTN, somente poder ser fixado por lei em perodo inferior a cinco anos, sob pena de penalizar indevidamente aquele que j antecipou o pagamento do tributo. Este ponto de vista, alis, j foi desde h muito esposado por ALIOMAR BALEEIRO (6) ao afirmar que O direito de o fisco rever o lanamento de sujeito passivo e, em conseqncia, exigir diferena ou suplementao do tributo, ou, ainda, aplicar penalidade, salvo caso de dolo, fraude ou simulao, caduca em cinco anos, reservado lei do Poder tributante fixar outro prazo menor. Como se v, a doutrina repele com veemncia qualquer tentativa de dar validade ao artigo 45, da Lei n 8.212/91, que prev prazos decadncias e prescricionais de 10 (dez) anos para as contribuies devidas Seguridade Social.

112 H autores, contudo, que defendem a constitucionalidade do dispositivo, bastando citar ROQUE ANTONIO CARRAZZA (7) que entende que a lei complementar dever to somente reconhecer a prescrio e a decadncia como causas extintivas da obrigao tributria, estabelecer o dies a quo destes fenmenos e dispor sobre causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrio. Mas assevera que A criao in abstrato de tributos, o modo de apurar o crdito tributrio a forma de se extinguirem obrigaes tributrias, inclusive a decadncia e a prescrio, esto no campo privativo das pessoas polticas, que lei complementar alguma poder restringir, nem muito menos, anular. Mas a jurisprudncia firme no afastamento destes dispositivos por absoluta violao reserva constitucional de lei complementar, bastando lembrar o decidido pelo Superior Tribunal de Justia no julgamento da Argio de Inconstitucionalidade no REsp n 616.348/MG e pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 560.115. Especificamente em relao decadncia, a grande questo que se coloca reside na questo de saber a partir de quando so contados os cinco anos, vale dizer, qual o seu termo inicial. Pela regra do artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional, a contagem da decadncia se inicia: (a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado e (b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o lanamento por vcio formal. Portanto, se o IPTU do exerccio de 2002 no for lanado pela Prefeitura no ms de janeiro como ocorre na maioria dos casos a municipalidade tem at o dia 31/12/2007 para efetuar o lanamento. Isto porque o lanamento poderia ter sido realizado j no ms de janeiro de 2002 e o primeiro dia do exerccio seguinte o dia 1 de janeiro de 2003. Mas, e se o tributo a ser exigido estiver sujeito ao lanamento por homologao? A regra do artigo 150, 4 ser sempre aplicvel e incondicionalmente? Para que esta indagao seja respondida corretamente preciso, antes de mais nada, ter em mente que no havendo pagamento integral pelo sujeito passivo, a parcela ou a totalidade do tributo no pago ser exigida pelo sujeito ativo mediante lanamento de ofcio (veja Tpico 13 Lanamento e Crdito Tributrio) . Portanto, quando se cuida de decadncia em tributo sujeito ao lanamento ao por homologao, o que se est a investigar o prazo de que dispe a administrao tributria

113 para realizar, mediante lanamento de ofcio, a exigncia do tributo no pago, total ou parcialmente, pelo sujeito passivo. Pode ocorrer do sujeito passivo no ter providenciado o pagamento integral do tributo devido. Assim restar uma parcela do tributo que dever ser exigida pelo sujeito ativo atravs de lanamento de ofcio. Aps muita discusso, consolidou-se a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de que o termo inicial do prazo decadencial, nesta hiptese, ser de cinco anos, contados do fator gerador (artigo 150, 4, do CTN), ocasio em que ser recusada a homologao e, ato contnuo, realizado o lanamento de ofcio (veja, entre outros,o REsp 757.922/SC). Por outro lado, no tendo havido qualquer pagamento (antecipado) pelo sujeito passivo, entende o STJ que o lanamento de ofcio da totalidade do tributo no pago dever ser realizado diretamente (lanamento substitutivo) no prazo de que trata o artigo 173, I, do CTN. Isto porque, no havendo pagamento antecipado, no h o que ser homologado e, ento, aplica-se a regra geral do artigo 173, I (confira-se, entre outros, o REsp n 733.915/SP). A prescrio o prazo que corre entre o lanamento e a cobrana judicial do crdito tributrio. Desnecessrio dizer que para que a cobrana judicial somente pode ocorrer para os casos em que crdito tributrio no esteja com sua exigibilidade suspensa. A contagem do prazo prescricional corre desde a constituio definitiva do crdito tributrio at o momento em que proferido o despacho que ordena a citao do devedor (artigo 174, I, na redao dada Lei Complementar n 118/2005). Portanto, no basta que a Fazenda Pblica proceda ao ajuizamento da Execuo Fiscal. imprescindvel que o juiz, no prazo de cinco anos, profira o despacho determinando a citao do executado. Com efeito, o prazo prescricional comea a fluir a partir da constituio definitiva do crdito do tributrio. Assim, caso o sujeito passivo, em tempo hbil, oferea a sua impugnao, ainda no h que se falar em fluncia do prazo prescricional, porque apenas a aps deciso final e definitiva no mbito administrativo que estar determinado o termo inicial da prescrio. Tambm h peculiaridades envolvendo a prescrio em relao aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao. Isto porque, nesta modalidade de lanamento em que compete ao sujeito passivo realizar o pagamento antecipado do tributo independentemente de qualquer prvio ato administrativo, no raro so impostas obrigaes acessrias

114 que determinam a apresentao de declaraes (DCTF, GIA-ICMS, etc.) indicando o total do tributo a pagar e constituem confisses de dvida. Ou seja, alm de pagar o tributo antecipadamente, o sujeito passivo tambm tem o dever de declarar o quanto pagou ou estar sendo pago, reconhecendo uma dvida em relao ao fisco. Nestes casos, o STJ tem afirmado que a declarao prestada pelo sujeito passivo corresponde homologao e, mesmo no sendo pago o tributo, fica dispensada a realizao do lanamento de ofcio. Desta forma, o tributo no pago total ou parcialmente no ser exigido via lanamento de ofcio, mas ser cobrado judicialmente mediante execuo fiscal. A controvrsia que ainda persiste sobre a matria reside na questo de saber qual o termo inicial da contagem do prazo prescricional nesta hiptese. Da coletnea de julgados do STJ, percebe-se que h diviso em duas correntes: a Primeira Turma entende que o prazo prescricional dever ser contado a partir da entrega da declarao pelo sujeito passivo (REsp n 652.952, entre outros); a Segunda Turma, por sua vez, fixa o termo inicial na data do vencimento da obrigao (REsp n 716.418 e vrios outros). Converso do depsito em renda. Como j se viu (Tpico 14 Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio), o depsito do montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio. Esta alternativa de impedir a cobrana judicial do crdito tributrio no ocorre isoladamente. O depsito ser sempre acessrio a uma discusso (judicial ou administrativa) em torno do tributo exigido. Pois bem. A soluo a ser dada ao depsito est intimamente ligada ao resultado que ser obtido na discusso envolvendo a exigncia do tributo, cujo valor integral est depositado. Se o sujeito passivo (depositante) obtiver xito na discusso, o depsito lhe ser devolvido, acrescido da remunerao e da atualizao monetria previstas em lei. Caso contrrio, o depsito ser convertido em renda, tornando-se uma espcie de pagamento do tributo em discusso e, conseqentemente, extinguir o crdito tributrio. Pagamento antecipado e homologao. Os tributos sujeitos ao lanamento por homologao so aqueles cujo pagamento antecipado pelo sujeito passivo por sua prpria conta e risco.

115 No havendo discordncia por parte da Fazenda Pblica do valor pago antecipadamente, ocorrer a homologao expressa ou tcita, esta ltima pelo decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Logo, o pagamento antecipado acompanhado da homologao (expressa ou tcita) extinguem o crdito tributrio respectivo. Consignao em pagamento. A consignao, de uma forma geral, uma forma de liberao do devedor de uma obrigao quando houver recusa injustificvel por parte do credor ou nos casos de dvida quanto ao credor. No mbito do Direito Tributrio, o devedor (sujeito passivo) poder promover a consignao nos seguintes casos (art. 164, do CTN): (a) recusa de recebimento ou subordinao do pagamento do tributo ao pagamento de outro tributo, de uma penalidade ou do cumprimento de uma obrigao acessria; (b) subordinao do recebimento do pagamento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal e (c) exigncia de um mesmo tributo, de um mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo fato gerador, por duas entidades distintas. Caso a consignao que um procedimento judicial for julgada procedente, o valor consignado ser convertido em renda e liberar o devedor da obrigao tributria. Portanto, neste caso o destino a ser dado ao depsito ser o inverso daquele que ocorre quando o sujeito passivo efetua o depsito apenas para suspender a exigibilidade do crdito tributrio. Deciso administrativa ou judicial definitiva. A exigncia de um tributo pode e, em alguns casos, deve ser contestada. Diante de uma exigncia fiscal, o sujeito passivo pode optar pela via administrativa ou judicial para promover o questionamento do tributo. Em qualquer desses casos, haver um sucesso de atos ordenados e descritos pela legislao cujo reunio chamada de processo (administrativo ou judicial) tributrio. O fim do processo tributrio uma deciso. Aps esgotados os prazos ou tendo sido apreciados todos os recursos cabveis, esta deciso (judicial ou administrativa) torna-se definitiva e irrecorrvel.

116 Caso a deciso final, definitiva e irrecorrvel, afaste a exigncia do tributo de um determinado sujeito passivo, o crdito tributrio objeto da discusso estar extinto. Questo relevante e atual que se coloca em relao aos processos administrativos fiscais diz respeito inteno da Fazenda Pblica em recorrer ao Poder Judicirio para reformar as decises administrativas decorrentes da apreciao de recursos administrativos fiscais que tenham sido favorveis ao sujeito passivo e, conseqentemente, desfavorveis Fazenda. A relevncia do tema reside na possibilidade de introduo de um ambiente de insegurana jurdica entre os indivduos, na exata medida em que nunca se chegar a uma deciso final no mbito do processo administrativo, comprometendo a plena eficcia do artigo 156, IX, do Cdigo Tributrio Nacional, que afirma ser modalidade de extino do crdito tributrio a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria. O tema tambm atual em funo do Parecer PGFN/CRJ/N 1.987/2004 (D.O.U. de 23/08/2004) e da Portaria do Procurador Geral da Fazenda Nacional n 820/2004 (D.O.U de 29/10/2004); o primeiro afirmando ser possvel a reforma judicial por iniciativa da Fazenda Nacional das decises proferidas pelos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda e, a segunda, regulamentando as hipteses em que esta discusso ter incio e ser cabvel. Aps transcorrer sobre o princpio na inafastabilidade da jurisdio, a Procuradoria da Fazenda Nacional conclui seu Parecer afirmando que: ...pode-se afirmar que as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, desfavorveis a qualquer um dos sujeitos da relao jurdico-tributria, sujeitam-se ao crivo do Poder Judicirio para controle de sua legalidade ou de sua juridicidade, ou em decorrncia de erro de fato ocorrido no julgamento administrativo, mormente se e quando ofenderem os princpios administrativos e constitucionais (explcitos ou implcitos) que regem e informam a Administrao Pblica (v.g. da finalidade, da impessoalidade, da legalidade, da proporcionalidade, da igualdade, da supremacia do interesse pblico, da moralidade, da eficincia, da probidade, da boa-f, da motivao, da razoabilidade, entre outros).

117 Mas esta no a posio que espelha o entendimento doutrinrio predominante sobre a matria. Com efeito, os pensadores do Direito Tributrio alinham pelo menos trs grandes obstculos ao ingresso da Fazenda Pblica em juzo para reformar deciso que tenha apreciado recurso administrativo fiscal e decidido pelo cancelamento da exigncia fiscal. O primeiro motivo registrado pela doutrina contrrio idia de revisa judicial das decises proferidas em apreciao de recursos administrativos fiscais a violao ao princpio da segurana jurdica. Segundo esta corrente do pensamento doutrinrio, a possibilidade de ingresso da Fazenda em juzo acabaria por instalar o caos, j que nunca os contribuintes teriam a necessria certeza (e segurana) da imutabilidade das decises finais em processos administrativos, como se percebe do enfoque que IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (8) d matria: Parece-me que at por fora do princpio-fundamento da Constituio, que o da segurana jurdica, tal pretenso inaceitvel, visto que se instauraria em relao ao contribuinte que discutiu com sucesso administrativo, mas sem direito sucumbncia, a insegurana absoluta, pois todo o processo em que a Fazenda desempenhou essencialmente os papis de parte e juiz, poderia ser reaberto, a qualquer momento, reiniciando-se discusso interminvel. O segundo fundamento jurdico relevante apontado pela doutrina afeta diretamente a premissa bsica adotada pela Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer PGFN/CRT/N 1.087/2004, qual seja, o princpio da inafastabilidade do acesso ao Poder Judicirio. De acordo com o pensamento doutrinrio predominante, o direito de acesso jurisdio foi conferido pelo legislador constituinte ao cidado, mas no ao Poder Pblico. Trata-se, pois, de uma garantia do cidado, conforme se v da anlise de HUGO DE BRITO MACHADO (9): O Direito instrumento de limitao do poder. Sua finalidade essencial consiste em proteger contra quem no tem, aquele que no tem, ou tem menos poder. Por isto mesmo o Estado, o maior centro de poder institucional do planeta, no pode invocar a seu favor as garantias que a ordem jurdica institui para proteger o cidado, entre as quais se destaca o direito jurisdio. As garantias constitucionais so destinadas ao cidado, e no ao prprio Estado, salvo, claro, aquelas expressa e explicitamente destinadas, que funcionam como instrumento de preservao da ordem institucional. Uma terceira corrente doutrinria defende ser impossvel o acesso da Fazenda Pblica jurisdio no caso em apreo, tendo em vista falecer

118 Administrao interesse processual para reverter em juzo deciso proferida por ela mesma. Assim, sustenta SACHA CALMON NAVARRO COLHO (10) afirmando que a ningum lcito ir a juzo para demandar a anulao de ato jurdico seu, consciente e fundamentadamente praticado. Portanto, a deciso administrativa irreformvel que pe fim ao crdito tributrio, extinguindo-o, referida no Cdigo Tributrio Nacional, aquela que, favorvel ao contribuinte, no enseja ao anulatria de dbito fiscal ao do contribuinte como autor, nunca da Administrao. Ainda que se supere a falta de interesse processual apontada SACHA CALMON, tambm sob o prisma do Direito Processual a hipottica ao anulatria que venha a ser proposta pela Administrao no poder prosperar porque, considerando que rgos julgadores no possuem personalidade jurdica, haver inevitvel confuso entre autor e ru, impondo-se a extino do processo sem julgamento de mrito, na forma autorizada pelo artigo 267, X, do Cdigo de Processo Civil.

Dao em pagamento. Ocorre a dao em pagamento quando o credor aceita um bem como forma de pagamento. As alteraes no Cdigo Tributrio Nacional introduziram a dao em pagamento de bens imveis como uma forma de extino do crdito tributrio, na forma que venha a ser definida na lei regulamentadora do instituto. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . So Paulo: Renovar, 2004. 2) CARNEIRO, Claudio. Manual de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Campus-Elsevier, 2007. 3) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 4) AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2007. 5) MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 1998. 6) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio e Janeiro: Editora Forense, 1990. 7) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 8) MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributrio. So Paulo: Centro de Extenso Universitria e Editora Revista dos Tribunais, 1999.

119 9) MACHADO, Hugo de Brito. Algumas Questes do Processo Administrativo Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributrio. So Paulo: Centro de Extenso Universitria e Editora Revista dos Tribunais, 1999. 10) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Processo Administrativo Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributrio. So Paulo: Centro de Extenso Universitria e Editora Revista dos Tribunais, 1999. 11) STF: Recurso Extraordinrio n 560.115, DJU de 19/09/2007. 12) STJ: Agravo Regimental no Recurso Especial n 436.894/PR, DJU de 17/02/2003; Recurso Especial n 694.087/RJ, DJU de 21/08/2007; Argio de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergncia n 644.736/PE, DJU de 27/08/2007; Argio de Inconstitucionalidade no Recurso Especial n 616.348/MG, DJU de 15/10/2007; Recursos Especiais n 733.915/SP, DJU de 16/08/2007; 757.922/SC, DJU de 11/10/2007; 652.952, DJU de 16/11/2004 e 716.418, DJU de 22/08/2005. Tpico 15 - Excluso do Crdito Tributrio De acordo com a melhor doutrina, a excluso do crdito tributrio deve ser entendida como as situaes que impedem a sua constituio. De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, a iseno e a anistia excluem o crdito tributrio. Inicialmente, preciso lembrar que as hipteses de excluso do crdito tributrio no afastam o cumprimento das obrigaes acessrias (art. 175, pargrafo nico, do CTN), at porque determinadas isenes so condicionais e, portanto, atravs de obrigaes acessrias que o sujeito ativo poder verificar se o sujeito passivo continua a preencher os requisitos para a fruio do benefcio. Tambm em carter preliminar, deve-se observar que a lei que disponha sobre excluso do crdito em geral e outorga de isenes em particular deve ser interpretada restritivamente (ou interpretao literal), conforme estatui o artigo 111, I e II, do CTN. Iseno. Em sua concepo original, a iseno foi instituda como uma dispensa legal do tributo devido. Esta teoria tradicional tem sido afastada pela doutrina que, seguindo os estudos realizados por JOS SOUTO MAIOR BORGES (1), tem entendido a iseno como uma hiptese de no incidncia legalmente qualificada. Na iseno o que ocorre uma excluso de parcela da hiptese de incidncia de um tributo, sempre atravs de lei. Por tal razo, entende-

120 se que a iseno uma hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. A lei que institui o tributo delimita seu campo de atuao, ou seja, descreve as hipteses que estaro sujeitas incidncia tributria desde que ocorra a situao de fato ou de direito previamente descrita na lei em sentido formal ordinria ou complementar, conforme o caso. No entanto, uma outra lei poder suspender os efeitos daquela norma que instituiu o tributo, qualificando determinadas situaes como hipteses de no-incidncia. Da surge a iseno. Com efeito, diversos motivos podero levar o legislador a, mediante a suspenso da norma de incidncia, excluir determinadas pessoas ou situaes do campo de incidncia de um determinado tributo. Como somente lei pode descrever o fato gerador dos tributos, intuitiva a concluso de que a supresso, total ou parcial, do campo de incidncia somente poder ocorrer atravs de outra lei. Mas neste caso, a exemplo do que j se afirmou em relao remisso (veja Tpico 15 Extino do Crdito Tributrio), preciso que exista lei especfica sobre a matria, ou que a iseno seja concedida atravs de lei que disponha sobre o tributo objeto desta modalidade de excluso do crdito tributrio, tudo conforme o que prev o artigo 150, 6, da Constituio. Tambm no se pode esquecer que, tratando-se do ICMS, a iseno dever ser precedida de deliberao conjunta dos Estados e do Distrito Federal, no mbito do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), cujas decises se exteriorizam atravs de Convnios ICMS, conforme prev a Lei Complementar n 24/75, que foi recepcionada pela atual Constituio por tratar daquilo que dispe o artigo 155, 2, XII, g. Com efeito, apesar da corrente doutrinria majoritria entender ser necessrio apenas o Convnio ICMS para a concesso da iseno, h autores que, como ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2), afirmam ser necessria a edio de decreto-legislativo estadual para conceder a iseno no mbito de um Estado aps a edio do Convnio. A iseno tambm pode ser concedida por despacho da autoridade tributria. que, em alguns casos, a iseno depende de prvio requerimento do sujeito passivo que, aps anlise pelo rgo competente, deferida mediante despacho. Mas, mesmo neste caso, a lei que estabelecer os requisitos e condies para a concesso da iseno. O ato (despacho) da autoridade apenas ratificar que o contribuinte est inserido na hiptese descrita na norma isentiva. A iseno, se no for concedida por prazo certo e sob determinadas condies, pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo. A impossibilidade de revogao da iseno concedida por prazo certo e mediante determinadas condies preserva o direito adquirido daquele que se beneficiou e a lei no pode prejudicar o direito adquirido.

121

No entanto, as demais isenes podero ser revogadas e, segundo o artigo 178, do CTN, observando-se o que dispe o artigo 104, III, do CTN. Mas preciso destacar que o artigo 104, III, anterior vigente Constituio, e por isso somente se refere aos imposto sobre o patrimnio e a renda, afirmando que neste caso a lei que reduzir ou suprimir a iseno somente produzir efeitos no primeiro dia do exerccio seguinte. Mas a verdade que devemos interpretar o artigo 104, III, conforme a Constituio. Assim, chega-se concluso de que a lei que revoga uma iseno tem o mesmo efeito da lei que institui um tributo. Ora, o isento que v a sua iseno revogada passa a submeter lei de incidncia e, portanto, h de ser assegurada a garantia de no ser surpreendido com a exigncia do tributo. Por este motivo, a doutrina afirma que a lei que revoga uma iseno de qualquer tributo e no apenas dos impostos sobre o patrimnio e a renda deve observar o princpio da anterioridade. Assim, como h situaes diversas de comportamento dos tributos no princpio da anterioridade (veja Tpico 4 Princpios da irretroatividade e da Anterioridade), h de ser observado de que tributo se trata para, partir da, saber quando a lei que revogou a iseno passar a produzir efeitos. Desta forma, a lei que revogue uma iseno dever o observar o princpio da anterioridade aplicvel quele determinado tributo. Se a revogao da iseno recair sobre o Imposto de Renda, por exemplo, o imposto somente poder ser exigido a partir do primeiro dia do exerccio seguinte. Caso se trata de uma revogao do ICMS, o imposto somente poder ser novamente exigido no primeiro dia do exerccio seguinte, caso a lei revogadora da iseno tiver sido publicada no perodo de 90 (noventa) dias que antecedem o fim do exerccio anterior. Tema interessante envolvendo as isenes, diz respeito sua concesso por pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela com competncia para instituir o tributo a chamada iseno heternoma, tendo em vista o que dispe o artigo 151, III, da Constituio. Vale a pena destacar que a vedao concesso de isenes heternomas no apenas dirigida Unio em relao aos tributos estaduais e municipais, mas extensiva a todas as pessoas polticas. Estado no pode conceder iseno de tributos federais e municipais. Municpio no pode outorgar iseno de tributo federal ou estadual. Somente a pessoa poltica titular da competncia tributria que poder conceder iseno em relao aos seus prprios tributos. A propsito deste assunto, observa ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2): Este versculo da lei Suprema aplica-se, por extenso, s demais pessoas polticas (os Estados, os Municpios e o Distrito Federal). Realmente, no faria

122 sentido jurdico que s a Unio estivesse impedida de isentar tributos da competncia de outras pessoas polticas. Na medida em que, juridicamente, as pessoas polticas so isnomas, este impedimento tolhe a todas. No entanto, a doutrina indica algumas excees vedao do artigo 151, III, da Constituio, todas referindo-se s previses constitucionais que outorgam competncia Unio para, mediante lei complementar, definir situaes que no estaro sujeitas incidncia de tributos estaduais ou municipais. O primeiro exemplo dado pela doutrina refere-se lei complementar prevista no artigo 155, 2, XII, e, da Constituio que poder excluir da incidncia do imposto ICMS nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a. Ocorre que este dispositivo perdeu sua razo de ser na medida em que, aps a promulgao da Emenda Constitucional n 42/2003, todas as exportaes de bens e servios no esto mais sujeitas incidncia do ICMS, por fora da redao dada ao artigo 155, 2, X, a, da Constituio. O segundo exemplo de iseno heternoma concedida pela Unio mediante lei complementar est previsto no artigo 156, 3, II, da Constituio na redao dada pela Emenda Constitucional n 3/93, segundo o qual lei complementar disciplinar as hipteses de excluso do ISS sobre exportaes de servios para o exterior. A Lei Complementar n 116/2003 regulamentou este dispositivo da Constituio em seu artigo 2, I e pargrafo nico. Outra questo bastante relevante diz respeito possibilidade da Unio, mediante Tratado ou Conveno Internacional, dispor sobre iseno de tributo estadual ou municipal. Este tema ganhou especial importncia na doutrina e na jurisprudncia na medida em que o Acordo Geral de Tarifas e Comrcio (GATT) prev que os produtos importados de pas signatrio gozaro de tratamento no menos favorvel que o concedido a produtos similares do pas importador. Destaca-se a opinio de IVES GRANDA DA SILVA MARTINS (3) que, embora reconhecendo a vedao constitucional do artigo 151, III, demonstra preocupao sobre o assunto, afirmando que Os interesses regionais de uma Federao notoriamente deformada terminaro prevalecendo sobre os interesses maiores da nao (...). Diversos autores sustentam a impossibilidade do Tratado dispor sobre renncia fiscal de tributos estaduais e municipais sob o fundamento de que a incorporao do Tratado legislao interna ocorre por ato do

123 Congresso Nacional (decreto legislativo), ao qual vedado dispor sobre matria reservada aos Estados e aos Municpios. Por outro lado, RICARDO LOBO TORRES (4) ao afirma que A Unio pode conceder isenes de tributos estaduais atravs de tratados e convenes internacionais, nos quais age como titular da soberania, eis que no se aplica a tal hiptese a vedao de outorga de isenes heternomas prevista no artigo 151, III, da Constituio Federal. A jurisprudncia tambm tem admitido a concesso de isenes de tributos estaduais por tratados internacionais. A Smula 575 do STF e as Smulas 20 e 71 do STJ confirmam este entendimento. Recentemente, o Supremo Tribunal Federal confirmou esta possibilidade (RE 229.096/RS). Anistia A anistia a modalidade de excluso do crdito tributrio que se aplica s infraes cometidas anteriormente lei que a instituiu. Assim, ao ser realizado o lanamento, no ser o caso da autoridade administrativa aplicar a penalidade cabvel na hiptese de haver prvia lei afastando a infrao. A anistia no se aplica s situaes em que a infrao constitua um crime contra a ordem tributria. A exemplo da iseno, a anistia pode ser concedida em carter geral ou por despacho da autoridade tributria em cada caso concreto e a lei que a concede igualmente se submete ao comando do artigo 150, 6, da Constituio. Anistia e remisso so institutos que se assemelham, mas no se confundem. A principal distino entre ambos est no fato do lanamento ser o divisor de guas. A anistia ocorrer antes do lanamento e a remisso alcanar o crdito tributrio j constitudo. A anistia somente afetar a parcela do crdito tributrio correspondente penalidade, ao passo que a remisso poder alcanar a totalidade do crdito tributrio. Finalmente, a anistia hiptese de excluso do crdito tributrio e a remisso modalidade de extino. Imunidade, iseno, no-incidncia e alquota zero. Muita dvida surge quando se faz uma comparao entre imunidade, iseno, no-incidncia e alquota zero. A nica semelhana entre esses quatro institutos que todos tm uma mesma conseqncia, qual seja, o no pagamento do tributo.

124 No entanto, a imunidade afasta o prprio exerccio da competncia tributria. Ou seja, em relao s situaes ou pessoas imunes o legislador jamais poder descrever hipteses de incidncia do tributo. que a imunidade tem origem na prpria Constituio e, portanto, significa um bloqueio ao exerccio da competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios para instituir um determinado tributo. A iseno, como vimos, decorre da lei. Representa uma imposio legal para o afastamento da hiptese de incidncia sobre determinadas pessoas ou situaes. Desta forma, o legislador pode exercer sua competncia tributria e tambm pode, por sua convenincia, excluir ou reduzir as circunstncias em que um tributo de sua competncia no ser exigido. A no-incidncia, por sua vez, no decorre da Constituio nem da lei. Trata-se de uma situao de fato que ocorre fora da rea de abrangncia de um determinado tributo. Se a lei descreveu que as sadas de mercadorias so hiptese de incidncia do ICMS, claro que aquele que no pratica este ato est numa hiptese de no-incidncia do ICMS. No entanto, h casos em que o legislador utiliza a expresso no-incidncia e, ento, preciso saber exatamente do que se trata. Se a situao indicada pelo legislador realmente corresponder a um caso em que seria impossvel o exerccio da competncia tributria pelo ente da federao, estaremos diante de um lei incua, muito embora neste caso HUGO DE BRITO MACHADO (5) entenda cabvel um esclarecimento da hiptese de no incidncia pelo legislador. Por outro lado, o legislador pode estar utilizando a expresso no-incidncia para designar uma situao em que o ente tributante poderia exercer sua competncia tributria e, portanto, ter-se- uma verdadeira iseno. Finalmente, a alquota zero um instituto que, tendo os mesmos efeitos da imunidade, da iseno ou da no-incidncia, tem como caracterstica no s a ocorrncia do fato gerador, como tambm o lanamento. No entanto, nenhum tributo dever ser pago porque um dos aspectos da hiptese de incidncia a alquota foi reduzida a zero. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) BORGES, Jos Souto Maior. Isenes Tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1980. 2) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 3) MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 1998. 4) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . So Paulo: Renovar, 2004.

125 5) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 6) STF: Recurso Extraordinrio n 229.096, DJU de 11/09/2007. Tpico 16 Garantias e privilgios do crdito tributrio Os artigo 183 a 193 do Cdigo Tributrio Nacional dispem sobre as garantias e privilgios do crdito tributrio. Garantias e privilgios do crdito tributrio so meios que conferem Fazenda Pblica maior efetividade e certeza ao recebimento do tributo devido. A primeira garantia do crdito tributrio aquela que permite Fazenda Pblica, no processo de cobrana judicial, avanar sobre todos os bens do devedor tributrio, pouco importando que o patrimnio do devedor contenha clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade, independentemente da data em que tenha sido constitudo o gravame. Apenas ficam a salvo os bens considerados absolutamente impenhorveis. A segunda garanta do crdito tributrio diz respeito presuno de fraude na alienao de bens. Assim, o devedor de tributo que tenha sido inscrito em dvida ativa no poder alienar seus bens em prejuzo do fisco, salvo se possuir bens suficientes para a satisfazer Fazenda Pblica. Outra garantia importante do crdito tributrio est no artigo 185-A, que vem sendo chamada de penhora on line no Direito Tributrio. De acordo com o dispositivo, o devedor tributrio, devidamente citado em execuo, poder sofrer a indisponibilidade de seus bens com comunicao da deciso por meio eletrnico, desde que no se manifeste no prazo legal e no sejam localizados bens penhorveis. O artigo 185-A, evidncia, trata de verdadeira garantia do crdito tributrio e, como j se disse, matria reservada disciplina por lei complementar, como determina o artigo 146, III, b, da Constituio da Repblica. Conseqentemente, a penhora on line em matria tributria s deve ser disciplinada pelo veculo normativo hbil para tanto, vale dizer, a lei complementar. Nesta ordem de idias, discutvel a aplicao do disposto na Lei n 1.382/2006 para conferir maior efetividade satisfao do crdito da fazenda pblica porque neste caso particular

126 houve expressa determinao do legislador constituinte reservando o tema ao regramento por lei complementar. Assim, a deciso pela decretao da penhora on line no Direito Tributrio somente cabvel quando, aps regular citao, o devedor quedar-se inerte e mesmo assim na hiptese de no terem sido localizados bens penhorveis. Com relao ao requisito no localizao de bens penhorveis, a orientao jurisprudencial do Superior Tribunal de Justia apenas admite a penhora on-line de ativos financeiros nos caso de serem infrutferas as tentativas de localizao de bens penhorveis (Ag. Reg. no A. I. n 921.126): A orientao das Turmas que integram a Primeira Seo desta Corte firmou-se no sentido de que somente possvel o bloqueio de ativos em conta-corrente, com a conseqente quebra de sigilo bancrio do devedor, quando a Fazenda Pblica exeqente demonstrar que esgotou todos os meios a ela disponveis para localizar bens em nome do executado, o que no ocorreu no caso dos autos. Tpico 17 Administrao tributria O Titulo IV, do Livro Segundo, do Cdigo Tributrio Nacional regula a administrao tributria, contendo dispositivos que vo desde a previso dos poderes da fiscalizao tributria at a disciplina da dvida ativa tributria. A expresso administrao tributria h de ser entendida como o conjunto de aes realizadas pela Fazenda Pblica no exerccio das funes de fiscalizao e arrecadao dos tributos. bem verdade que as atividades de fiscalizao e arrecadao dos tributos tm grande abrangncia, contemplando a expedio de atos normativos para a fiel execuo das leis tributrias e at mesmo, como esclarece EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM (1), as orientaes dadas aos contribuintes quando provocada a Fazenda Pblica atravs de consultas. A atividade de fiscalizao tributria no se restringe verificao do cumprimento de obrigaes principais ou acessrias, mas necessariamente importa na produo e divulgao de atos normativos que expressam a interpretao dada pelas pessoas polticas acerca dos diversos dispositivos da lei tributria, como tambm a forma de execuo e aplicao das leis instituidoras de tributos (arts 99 e 100, do CTN). A arrecadao tambm no se resume ao simples recebimento dos tributos, visto que os sujeitos ativos da relao tributria precisam exigir

127 o cumprimento da obrigao (art. 119, do CTN) e, portanto, realizam cobranas administrativas e judiciais dos tributos. No se pode esquecer que, nos termos do artigo 7, do CTN, as funes de fiscalizao e arrecadao dos tributos podem ser objeto de delegao, da porque nunca se deve confundir o exerccio da sujeio (ou capacidade) ativa tributria com a titularidade da competncia tributria, esta ltima sempre indelegvel. Possui capacidade tributria ativa aquele que tem aptido para exigir o cumprimento da obrigao; e titular da competncia aquele que recebe da Constituio a aptido para, mediante lei, instituir tributos. O primeiro dispositivo do Titulo IV, do Livro Segundo, do CTN, acerca da administrao tributrio o artigo 194, cujo caput dispe caber legislao tributria a tarefa de regular a competncia e os poderes das autoridades incumbidas da atividade de fiscalizao dos tributos. H uma observao importante que surge do exame do artigo 194 que diz respeito questo de saber se a competncia e os poderes da fiscalizao tributria so realmente matrias de legislao tributria, vale dizer, de lei em sentido amplo, como decorre do artigo 96, do CTN. Trata-se de questo que possui controvrsia entre os mais renomados autores, havendo quem sustente uma exegese que conclui pela necessidade de lei em sentido formal, destacando-se RICARDO ABDUL NOUR (2) em seus comentrios aos dispositivos e HUGO DE BRITO MACHADO (3) em seu festejado Curso de Direito Tributrio. Os defensores da necessidade de lei em sentido formal para a definio das competncias e poderes da fiscalizao apiam suas teses na obrigatoriedade de lei formal para impor deveres aos cidados e entendem que a lei em sentido material deve ficar adstrita disciplina de normas procedimentais. No entanto, no nos parece que esta seja a concluso mais acertada, tendo em vista que h normas legais suficientes, nelas includas a Constituio, que j dispe sobre deveres e obrigaes, razo pela qual nada obsta que os entes da federao, atravs de normas infralegais, atribuam competncia aos rgos de fiscalizao e fixem seus limites de atuao, desde que, por bvio, sempre respeitando as leis em sentido formal j existentes. Ademais, no se pode negar que h estreita relao entre a fiscalizao tributria e as obrigaes acessrias. Alis, no seria nenhum exagero dizer que se h algo de acessrio nos deveres instrumentais, sua acessoriedade deriva exatamente do fato de ser atravs dessas obrigaes que se verifica o exato cumprimento da obrigao principal.

128 Embora a fiscalizao tributria parta de um fato conhecido ou indicirio, a verdade que em todo trabalho de fiscalizao verificado o cumprimento de obrigaes acessrias, no apenas para ser exigida a penalidade correspondente nos casos de descumprimento, mas sobretudo para, do exame dos deveres instrumentais, verificar-se se o tributo objeto da investigao foi pago correta e integralmente. Em suma, no fossem as obrigaes acessrias, a atividade de fiscalizao dos tributos seria muito difcil de ser realizada, visto que faltariam meios de investigao necessrios s amostragens, verificaes e auditorias desenvolvidas no curso da fiscalizao. Ora, como as obrigaes acessrias decorrem da legislao tributria (artigo 113, 2, CTN), no s razovel, mas justificvel, que os poderes de fiscalizao dessas mesmas obrigaes, que culminam em ltima anlise da verificao do cumprimento da obrigao principal, igualmente decorram de lei em sentido material. Tambm h uma lio importante que decorre do artigo 194, pargrafo nico, a saber: o fato da legislao tributria que disponha sobre poderes da fiscalizao tambm dever ser aplicada s pessoas imunes e isentas. Esta observao do dispositivo importante por dois motivos: (a) pessoas imunes e isentas podem ser responsveis tributrias e, portanto, devem cumprir obrigaes principais em nome de terceiros e (b) algumas imunidades e isenes so condicionadas ao preenchimento de requisitos legais, da porque ser dever da autoridade administrativa verificar se essas pessoas continuam preenchendo os requisitos para fruio da imunidade ou da iseno. O artigo 195 do CTN dispe sobre a amplitude do acesso da fiscalizao tributria a livros e documentos do sujeito passivo, que deve franquear o acesso fiscalizao. Na verdade, o impedimento ao embarao fiscalizao constitui obrigao acessria, uma prestao negativa do sujeito passivo. evidente que, embora amplos, os poderes da fiscalizao tributria so ilimitados, no podendo, obviamente, violar os direitos e garantias individuais. O pargrafo nico do artigo 195 determina a guarda dos livros comerciais e fiscais obrigatrios e dos documentos que embasaram os registros neles escriturados pelo prazo de prescrio. Muito embora a doutrina predominante, de que exemplo HUGO DE BRITO MACHADO (2), afirme ser realmente necessria a manuteno dos livros e documentos pelo prazo prescricional, parece que melhor seria dizer prazo de decadncia. Isto porque, a conseqncia da fiscalizao tributria a eventual realizao de um lanamento de ofcio. Portanto, o dever do sujeito passivo deve corresponder aos dados necessrios para a verificao do fiel cumprimento da obrigao principal, sob pena de lanamento de ofcio.

129 Portanto, o dever de guarda de documentos h de referir-se ao prazo decadencial. Por outro lado, o sujeito passivo tem a faculdade de manter tais elementos pelo prazo prescricional, caso pretenda utiliz-los como prova a seu favor em oposio a uma execuo fiscal. Na seqncia, o CTN dispe sobre a necessidade da fiscalizao tributria lavrar por escrito todos os termos decorrentes de seu trabalho de investigao. Alm disso, dispe o artigo 196 que para toda fiscalizao dever ser lavrado um termo de incio, bem como deve ser informado o prazo para a concluso de diligncias. Na prtica, o que se observa que toda fiscalizao possui um incio, meio e fim. Lavra-se um Termo de Incio de Fiscalizao, aps so lavrados vrios Termos de Intimao para a apresentao de documentos ou prestao de informaes. Ao constatar alguma infrao, so lavrados Termos de Constatao ou de Verificao Fiscal e, finalmente, lavra-se um Termo de Encerramento de Ao Fiscal, geralmente acompanhado do documento que exterioriza o lanamento de ofcio (auto de infrao, nota de lanamento, etc...). A lavratura do Termo de Incio de Fiscalizao e a fixao do prazo para a concluso das diligncias so importantes para os fins do artigo 138, pargrafo nico, ou seja, para a fixao ou o encerramento da espontaneidade do sujeito passivo. Sigilos bancrio e fiscal. O tema mais controvertido em relao Administrao Tributria extrado da interpretao do artigo 197, isto , o sigilo bancrio. O artigo 197, do CTN, prev a necessidade de terceiros prestarem informaes ao fisco sobre negcios, bens ou atividades de sujeitos passivos, ressalvado o sigilo profissional. Portanto, embora seja ampla a rede de terceiros que devam cumprir o dever de informar, o limite a essas informaes o sigilo profissional (art. 197, pargrafo nico). Mas embora o sigilo bancrio no seja profissional, no h dvida que sua preservao (ou quebra) decorrem do artigo 197, como destaca MARIA HELENA RAU DE SOUZA (4): O exame da norma do art. 197 remete, inafastavelmente, a algumas consideraes em torno do sigilo bancrio, o qual, conquanto no esteja, rigorosamente, abrangido pelo segredo profissional, a cuja proteo est endereada a regra do pargrafo nico, corrente que a este seja associado, sendo tratado como sua variante. Embora se trata de uma projeo da garantia de sigilo de dados e da indevida intromisso na privacidade do cidado (art. 5, X e XII, da Constituio), o fato que o sigilo bancrio no pode servir de escudo quele que se furta ao cumprimento da obrigao tributria. Com efeito, importante lembrar a lio de RICARDO LOBO TORRES (5) segundo a

130 qual o princpio da intimidade, numa ponderao e interesses, h de ceder espao ao princpio da transparncia. Deste modo, possvel a quebra do sigilo bancrio no interesse da administrao tributria ou, em outras palavras, as instituies financeiras no esto obrigadas a manter segredo absoluto sobre dados e informaes de seus clientes, porque o direito intimidade pode e deve ser relativizado. Mas o tema poderes da fiscalizao tributria tambm remete ao sigilo fiscal, vale dizer, ao segredo que a administrao tributria deve manter acerca das informaes que obtm do sujeio passivo em relao a terceiros. Portanto, sigilo bancrio e sigilo fiscal diferem entre si porque o sigilo bancrio dirigido s instituies financeiras, ao passo que o sigilo fiscal direcionado autoridade tributria, impedindo-a de divulgar a terceiros os dados e informaes de que dispe acerca dos sujeitos passivos. De acordo com o pensamento doutrinrio e a manifestao jurisprudencial, sigilos bancrios e fiscal podem ser quebrados em razo de: (a) deciso judicial, (b) requisio de autoridade administrativa, desde que provada a instaurao de procedimento administrativo e (c) requisio de comisso parlamentar de inqurito. A deciso judicial que determine a quebra do sigilo, evidentemente, dever ser fundamentada e proferida em razo de requerimento em que se informam ao menos indcios da necessidade da quebra. A requisio por autoridade administrativa, alm de ter como prrequisito a prvia instaurao de procedimento administrativo para apurar fatos relacionados com os dados sigilosos deve ser feita na forma e sob as cautelas da Lei Complementar n 105/2001. Em relao s CPIs, colhem-se da coletnea de julgados do Supremo Tribunal Federal inmeros precedentes que autorizam as quebras de sigilo mediante requisio, devidamente fundamentada quanto sua pertinncia, de Comisses Parlamentares de Inqurito, bastando citar o seguinte (MS 25.668): A quebra do sigilo inerente aos registros bancrios, fiscais e telefnicos, por traduzir medida de carter excepcional, revela-se incompatvel com o ordenamento constitucional, quando fundada em deliberaes emanadas de CPI cujo suporte decisrio apia-se em formulaes genricas, destitudas da necessria e especfica indicao de causa provvel, que se qualifica como pressuposto legitimador da ruptura, por parte do Estado, da esfera de intimidade a todos garantida pela Constituio da Repblica.

131 Dvida Ativa. O crdito tributrio vencido e no pago ser inscrito em dvida ativa, desde que no se verifique qualquer das hipteses legais de suspenso da sua exigibilidade. O procedimento de inscrio em dvida ativa, sob a responsabilidade das Procuradorias, atende a duas finalidades: (a) o exame da legalidade do lanamento e (b) a produo do ttulo executivo que vai embasar a cobrana judicial pela Fazenda Pblica. Nunca demais lembrar que o crdito tributrio vencido e no pago ser cobrado judicialmente mediante processo de execuo a execuo fiscal da a necessidade de existir um ttulo (a CDA) que permita a cobrana mediante execuo. A CDA deve observa fielmente os requisitos dos artigos 201 a 203, do CTN, sob pena de nulidade. Certides Negativas. O sujeito passivo da obrigao tributria tem o direito obteno de documento que comprove sua regularidade perante o fisco. Destaca-se que a regularidade fiscal poder ocorrer em situaes em que no exista dbito de responsabilidade do sujeito passivo (prova de quitao), mas tambm surgir nas situaes em que, havendo dbito, constata-se que o crdito tributrio est com sua exigibilidade suspensa ou, j tendo sido objeto de cobrana judicial, esteja devidamente garantido o juzo da execuo pela concretizao da penhora. A prova da quitao fiscal se exterioriza pela Certido Negativa (art. 205, do CTN) e a regularidade fiscal, pela Certido Positiva com Efeitos de Negativa (art. 206, do CTN), ambas expedidas a requerimento do interessado no prazo de 10 (dez) dias (art. 205, pargrafo nico). Duas observaes ainda precisam ser feitas sobre a Certido a que alude o artigo 206, do CTN. A primeira delas diz respeito ao momento em que se deve considerar concretizada a penhora. Decididamente, no pode admitir que a concretizao da penhora, para o efeito do artigo 206, esteja caracterizada aps a anotao do gravame no rgo competente para o registro do bem ou direito. Penhora concretizada aquela que produz o efeito de garantir o juzo da execuo e, por conseqncia, a efetividade da realizao do crdito tributrio. Portanto, uma vez lavrado o auto ou

132 termo de penhora com a devida intimao do executado ter-se- por concretizada a penhora. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA 1) MACHADO. Hugo. Curso de Direito Tributrio . So Paulo: Malheiros, 2004. 2) SOUZA, Maria Helena Rau de. In: FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Cdigo Tributrio Nacional Comentado . So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007. 3) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio . So Paulo: Renovar, 2005. 4) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005. 5) STF: Mandado de Segurana n 25.668, DJU de 04/08/2006. 6) STJ: Recursos Especiais n 937.375/RS, DJU 21/02/2008 e 865.643/RS, DJU de 30/11/2007. Embargos de Divergncia no Recurso Especial n 815.629, DJU de 06/11/2006.

Tpico 18 Impostos federais Impostos de importao e de exportao. Os impostos de importao e de exportao, previstos respectivamente no artigo 153, I e II, da Constituio, e nos artigos 19 a 28, do CTN, so tributos e natureza nitidamente extrafiscal. Exatamente em razo dessa funo extrafiscal que tais tributos constituem excees aos princpios da reserva legal e da anterioridade (art. 153, 1 e 150, 1). O imposto de exportao raramente exigido, tendo em vista que o Brasil adota o princpio de comrcio internacional segundo o qual no se exportam tributos. Desse modo, como os diversos pases no exigem tributos sobre suas exportaes, o Brasil tambm segue esta regra, sob pena do produto nacional perder competitividade no comrcio internacional. O imposto de importao, segundo os artigos 19 e 20 do CTN, pode-se afirmar que os fatos geradores do Imposto de Importao so a entrada da mercadoria estrangeira no territrio e a arrematao de produto estrangeiro importado irregularmente, objeto de apreenso e posterior alienao em hasta pblica.

133 Interessante notar que, tratando-se da entrada da mercadoria estrangeira no territrio nacional, preciso fixar o momento (aspecto temporal) em que esta entrada ocorre, j que o territrio brasileiro avana sobre o mar territorial e respectivo espao areo. Assim, o Regulamento Aduaneiro considera a entrada no territrio nacional no momento em que se procede ao registro da Declarao de Importao (DI). Como o imposto de importao pode ter alquotas ad valorem e especficas, suas bases de clculo possveis sero o preo normal do produto ou de seu similar em condies de livre concorrncia ou a unidade de medida adotada pela lei. No caso da arrematao, a base de clculo do imposto ser o preo da arrematao. Contribuintes do imposto de importao so o importador (ou pessoa equiparada) e o arrematante, conforme indica o artigo 22, do CTN. Imposto de renda O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, segundo as disposies constitucionais, ser informado pelos critrios da generalidade, universalidade e progressividade (art. 153, 2). Atravs da generalidade, a Constituio est a afirmar que o imposto incidir sobre as rendas e os proventos de todas as pessoas. A universalidade impe que todas as rendas, onde quer que se encontrem, submeter-seo tributao do IR. A progressividade pretende fazer com que a tributao do IR seja justa, progredindo suas alquotas em razo do aumento de sua base de clculo. O imposto de renda um tributo que incide, como o prprio nome diz, sobre a renda. De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, renda o produto do capital, do trabalho, ou da combinao de ambos. Isto quer dizer que todo capital aplicado e todo trabalho empregado que tenha como retorno algum recurso financeiro estar sujeito ao imposto de renda. Mas o Cdigo tambm estabelece que esta renda precisa estar disponvel para o beneficirio do rendimento. A disponibilidade jurdica ou econmica da renda requisito fundamental para a exigncia do imposto. A disponibilidade jurdica acontece quando o beneficirio puder exercer o seu direito de crdito, vale dizer, puder compelir o devedor a pag-lo. A disponibilidade econmica ocorre quando o rendimento ingressar no patrimnio do beneficirio.

134 O estudo do imposto de renda compreende trs modalidades: (a) tributao das pessoas jurdicas- IRPJ; (b) a tributao das pessoas fsicas - IRPF e (c) a tributao na fonte IRF ou IRRF. IRPJ As pessoas jurdicas podem ser tributadas pelo imposto (IRPJ) atravs de trs regimes de tributao: (a) o lucro real; (b) o lucro presumido e (c) o lucro arbitrado. Na verdade, cada um desses regimes corresponde a uma modalidade de apurao da base de clculo do IRPJ. A tributao pelo lucro real a de maior complexidade e compreende a regra geral. O lucro real determinado a partir da apurao do lucro lquido das sociedades, de acordo com o que determina a legislao comercial e os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Tendo sido apurado o lucro lquido, parte-se para os ajustes necessrios determinao do lucro real, adotando-se os preceitos estabelecidos pela legislao tributria, especialmente o Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99 (RIR). Os ajustes acima mencionados consistem em adies e excluses ao lucro lquido, de modo a ser deduzido da receita somente aquilo que se denomina despesa operacional. Despesas operacionais so gastos necessrios manuteno da fonte produtora da renda e devem estar amparadas em documentao hbil e idnea. Despesa que no tenha direta relao com a atividade da empresa no pode ser deduzida. Despesa necessria, mas no amparada em documentao idnea, idem. So vrios os exemplos de adies ao lucro lquido, podendo-se destacar os seguintes: os pagamentos feitos a ttulo de liberalidade a funcionrios e/ou dirigentes, despesas com brindes. Das excluses so exemplos: o resultado positivo na avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, despesas de depreciao acelerada incentivada. Atualmente, todo este trabalho deve ser feito a cada trimestre, tendo em vista que este o perodo de apurao do IRPJ Lucro real previsto na legislao. Acontece que diversas empresas no conseguem fazer esta apurao em tempo hbil, da surgido o recolhimento por estimativa mensal, que segue as mesmas regras do lucro presumido, devendo a empresa apurar o lucro real ao final do perodo.

135 O lucro presumido constitui uma forma simplificada de apurao do imposto de renda e, por isso mesmo, representa uma faculdade do contribuinte e uma exceo regra. Podem optar por este bruta inferior ou igual instituio financeira, exterior e no usufrua de renda. sistema de tributao as empresas com receita a R$ 48.000.000,00 e desde que no seja uma no tenha lucro ou rendimentos auferidos no de incentivos de iseno ou reduo do imposto

A base de clculo do lucro presumido calculada pela aplicao de um percentual, varivel conforme a atividade da empresa, incidente sobre sua receita bruta. Os percentuais so os seguintes: Comrcio e indstria 8% Servios em geral 32% Revenda de combustveis 1,6% Servios de transporte, exceto 16% cargas Transporte de cargas 8% Servios hospitalares 8% Intermediao de negcios 32% Administrao e locao de bens e 32% direitos Factoring 32% Pequenos servios 16% O lucro arbitrado tambm uma outra exceo regra de determinao da base de clculo do imposto de renda aplicada ao contribuinte, dentre outras situaes, quando: a) O contribuinte, obrigado tributao pelo lucro real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao; b) A contabilidade revelar evidentes indcios de fraude ou quando contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel; c) Regularmente intimado, deixar de apresentar ao fisco seus livros e documentos fiscais. A base de clculo do imposto de renda pelo lucro arbitrado aquela prevista para o lucro presumido acrescida de 20%. IRPF

136 O imposto de renda das pessoas fsicas (IRPF) apurado sobre os rendimentos recebidos pelos indivduos a cada ms, seja pelo trabalho assalariado ou no assalariado, e est sujeito a um ajuste na Declarao a ser apresentada at o ltimo dia do ms de abril do ano subseqente. Esta a sistemtica introduzida desde o ano de 1989, por fora da Lei n 7.713/88. O imposto devido a cada ms uma antecipao do IRPF apurado na Declarao de Ajuste Anual. Isto porque, na determinao da base de clculo do imposto devido a cada ms so admitidas apenas algumas dedues do rendimento bruto (contribuies para a previdncia oficial, pagamentos de penses alimentcias e outros pagamentos indicados no artigo 4, da Lei n 9.250/95 e suas alteraes). Por outro lado, outras dedues somente so permitidas na apurao do imposto na Declarao (despesas mdicas, despesas com instruo e outras relacionadas no artigo 8 de Lei n 9.250/95). Convm lembrar que o IRPF mensal poder estar sujeito ao regime de reteno na fonte (casos em que o rendimento pago por pessoa jurdica) ou dever ser recolhido pelo prprio contribuinte (carn leo). As alquotas do IRPF so progressivas e so determinadas mediante a aplicao das seguintes tabelas progressivas (Leis n 11.119/2005 e 11.482/2007): Tabelas Progressivas Mensais Fatos geradores ocorridos no ano-calendrio de 2008:

Base de clculo mensal em R$ At 1.372,81

Alquota Parcela a deduzir do imposto % em R$ 205,92 548,82

De 1.372,82 at 2.743,25 15,0 Acima de 2.743,25 27,5

Fatos geradores ocorridos no ano-calendrio de 2009:

Base de clculo mensal em R$

Alquota Parcela a deduzir do imposto % em R$

137 At 1.434,59 De 1.434,60 at 2.866,70 15,0 Acima de 2.866,70 27,5 Fatos geradores a partir do ano-calendrio de 2010: 573,52 215,19 -

Base de clculo mensal em R$ At 1.499,15

Alquota Parcela a deduzir do imposto % em R$ 224,87 599,34

De 1.499,16 at 2.995,70 15,0 Acima de 2.995,70 27,5

Tabelas Progressivas para o clculo anual Exerccio de 2009, ano-calendrio de 2008. Alquota Base de clculo anual % em R$ At 16.473,72 De 16.473,73 at 32.919,00 15,0 Acima de 32.919,00 27,5 Parcela a deduzir do imposto em R$ 2.471,06 6.585,93

Exerccio de 2010, ano-calendrio de 2009. Alquota Parcela a deduzir do imposto Base de clculo anual % em R$ em R$

138 At 17.215,08 De 17.215,09 at 34.400,40 Acima de 34.400,40 2.582,28 15,0 6.882,24 27,5 Exerccio de 2011, ano-calendrio de 2010. Alquota Base de clculo anual % em R$ At 17.989,80 De 17.989,81 at 35.948,40 15,0 Acima de 35.948,40 27,5 IRF A tributao na fonte (IRF) compreende as situaes em que o imposto apurado retido e recolhido em nome do contribuinte pela fonte pagadora do rendimento. Trata-se, pois, de tpico caso de responsabilidade tributria (art. 121, pargrafo nico, II, do CTN). A tributao na fonte poder ser definitiva, ou seja, o imposto retido no poder ser compensado com o imposto apurado pelo contribuinte em sua declarao. Mas h casos em que o imposto retido na fonte ser considerado uma antecipao daquele imposto que venha a ser apurado pelas pessoas fsica ou jurdica em sua declarao. Os casos mais comuns de tributao na fonte so os seguintes: (a) pagamentos realizados por pessoas jurdicas a pessoas fsicas; (b) pagamentos realizados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas em razo da prestao de servios de profisso regulamentada; (c) pagamento de rendimentos de aplicao financeira renda fixa ou varivel; (d) remessas ao exterior. Imposto Sobre Produtos Industrializados IPI O IPI um imposto da competncia da Unio que tem como principal fato gerador a sada de produtos industrializados de estabelecimento Parcela a deduzir do imposto em R$ 2.698,47 7.192,02 -

139 industrial ou equiparado. importante destacar que o conceito de industrializao previsto na legislao do IPI muito mais amplo que aquele entendido em seu sentido vulgar. Desta forma, a legislao do IPI e o CTN consideram produto industrializado todo aquele que resulte de qualquer operao que lhe modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade, ou ainda, que o aperfeioe para consumo (art. 46, pargrafo nico, do CTN). O IPI, de acordo com a doutrina predominante, possui funo extrafiscal. Mas h autores que defendem sua funo fiscal, como HUGO DE BRITO MACHADO (1) e outros, como LUIZ EMYGDIO DA ROSA JR. (2), que afirmam possuir o IPI uma funo mista (fiscal e extrafiscal). Trata-se de imposto que no observa o princpio da reserva absoluta de lei (art. 153, 1, da Constituio) e apenas se submete anterioridade nonagesimal (art. 150, 1, da Constituio). A Constituio tambm estabelece que o IPI no incidir sobre as exportaes (art. 153, 3, III) e ter reduzido o impacto na aquisio de bens de capital por contribuintes do imposto . (art. 153, 3, IV) O IPI tem duas caractersticas principais: a seletividade e a nocumulatividade. A seletividade determina que as alquotas do IPI sejam graduadas de acordo com a essencialidade das mercadorias. Produtos mais essenciais tero alquotas menores; produtos menos essenciais tero alquotas maiores (art. 153, 3, I, da Constituio). Pela no-cumulatividade, a Constituio estabeleceu que o IPI cobrado na etapa anterior dever ser compensado com o imposto devido na etapa subseqente (art. 153, 3, II). Por exemplo: se alquota do IPI 10% e uma empresa A vende produtos para a empresa B por R$ 100,00 e a empresa B, por sua vez, utiliza este produto na industrializao de um produto que ser vendido ao consumidor final por R$ 300,00; o IPI que a empresa B dever pagar de R$ 20,00, assim demonstrado: Preo de venda de A = R$ 100,00 IPI de A = R$ 10,00 Preo de venda de B = R$ 300,00 IPI de B = R$ 30,00 IPI a pagar de B = R$ 20 (R$ 30,00 R$ 10,00) Na no-cumulatividade do IPI somente poder ser compensado o imposto cobrado na aquisio de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem.

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Deve-se ainda observar que a no-cumulatividade do IPI h de ser aplicada de forma ampla, visto no existir limitaes na Constituio, a exemplo do que ocorre com o ICMS (veja Tpico 20 Impostos Estaduais). Desse modo, o adquirente de mercadoria isenta do imposto poder considerar a etapa anterior como se tributada tivesse sido, registrando em sua contabilidade fiscal um verdadeiro crdito presumido, conforme precedentes do Supremo Tribunal Federal (RE 212.484/RS). Por outro lado, o mesmo no se pode dizer das mercadorias adquiridas sob alquota zero, j que nesse caso o STF no admitiu o aproveitamento do crdito presumido (RE 370.682/SC, entre outros). J aquele que adquire mercadoria tributada pelo IPI e promove sadas posteriores isentas ou tributadas alquota zero poder manter o crdito das entradas e utiliz-lo na compensao de outros tributos administrados pela ento Secretaria da Receita Federal (art. 11, da Lei n 9.779/99). Imposto sobre Operao de Cmbio, Crdito, Seguro e Valores Mobilirios IOF. O IOF est no rol daqueles tributos que possui funo tipicamente extrafiscal e, por essa razo, est nas excees legalidade e anterioridade, previstas no s artigos 153, 1 e 150, 1, da Constituio. Ainda sob o aspecto constitucional, preciso destacar o artigo 153, 5, que apenas submete incidncia do IOF as operaes com ouro-ativo financeiro. O IOF possui diversas normas que o regulam, tendo em vista a multiplicidade de situaes que, pelo Texto Constitucional, permitem sua incidncia. Com efeito, em razo de sua natureza extrafiscal vrias de suas alquotas esto reduzidas. Nas operaes de crdito, a alquota mxima est fixada em 1,5% ao dia sobre o valor das operaes de crdito, mas no entanto a alquota reduzida vigente de 0,0041% ao dia. Nas operaes de cmbio e de seguros a alquota normal de 25% (vinte e cinco por cento), mas tambm esto em vigor alquotas reduzidas do imposto. Em relao s operaes com ttulos ou valores mobilirios, as alquotas foram reduzidas a zero por ato do Poder Executivo, exceto para: (a)

141 aplicaes feitas por investidores estrangeiros em quotas de fundo mtuo de investimento em Empresas Emergentes, e em quotas de fundo de investimento imobilirio, alquota de 1.5% ao dia , limitada a at 10%. (art 29 do Dec. 4.494/02); (b) Resgate de quotas de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI no perodo de permanncia dos recursos no Fundo at um ano, alquota de 5%; Acima de um ano, zero. art. 30 do Dec. 4.494/02; (c) Resgate , cesso ou repactuao de operaes com ttulos ou valores mobilirios , alquota de 1% ao dia , limitado ao rendimento da operao, em funo do prazo; Sendo zero para resgate acima de 30 dias. art. 33 do Dec. 4.494/02 e (d) Resgate de quotas de fundos de investimento, antes de completado o prazo de carncia para crdito de rendimentos , alquota de 0.5% ao dia. art. 31 do Dec. 4.494/02. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR O imposto da competncia da Unio sobre a propriedade territorial rural tem sido objeto de controvrsia jurisprudencial quando comparado ao IPTU. Isto porque, o critrio utilizado pelo CTN para distinguir imveis urbanos e rurais se contrasta com o previsto no Decreto-Lei n 57/66, que passou a prever a incidncia do ITR em razo da destinao econmica do imvel (agrcola, pecuria ou agroindustrial), desprezando o critrio topogrfico do artigo 32, 1, do CTN. Assim, imveis rurais no seriam apenas aqueles que no preencham pelo menos dois dos requisitos do artigo 32, 1, do CTN, mas os que tenham destinao econmica estritamente agrcola, pecuria ou agroindustrial, como tem decidido o STJ (REsp n 472.628/RS, DJU de 27/09/2004, entre outros) De todo modo, a doutrina e a jurisprudncia so unnimes em afirmar que o imposto somente incidir sobre a propriedade territorial, excluindo-se, portanto, as eventuais benfeitorias e edificaes. Do ponto de vista constitucional, preciso lembrar que o ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais do proprietrio que possua um nico imvel (art. 153, 4, II) e ter suas alquotas progressivas de modo a que se cumpra a funo social da propriedade (art. 153, 4, I). Finalmente, embora seja tributo da competncia da Unio, o ITR poder ser fiscalizado e cobrado judicialmente pelos municpios que exercerem a opo nos termos da Lei n 11.250/2005 e, assim, tambm recebero a integralidade do produto da arrecadao do imposto (arts. 153, 4, III e 158, II). Imposto sobre Grandes Fortunas

142 O imposto sobre grandes fortunas, embora previsto na competncia da Unio pelo artigo 153, VII, ainda no foi institudo. Sobre esse imposto preciso dizer que, segundo o pensamento doutrinrio predominante, destacando-se HUGO DE BRITO MACHADO (1) e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (3), a lei complementar de que trata o dispositivo no ser necessria para a instituio do tributo, mas tosomente para definir o que se deve entender por grandes fortunas. Imposto da competncia residual da Unio. O artigo 154, I, da Constituio incluiu na competncia da Unio imposto residual, vale dizer, que poder ser institudo alm daqueles j expressamente discriminados no Texto Constitucional. Esse imposto da competncia residual da Unio dever ser institudo por lei complementar, ser no-cumulativo e no poder ter identidade de fato gerador ou de base de clculo com os impostos j discriminados. Imposto Extraordinrio e Guerra. A Unio tambm poder instituir impostos, includos ou no em sua competncia, em casos de guerra externa real ou iminente, que sero suprimidos gradativamente, quando cessadas as causas de sua instituio (art. 154, II, da Constituio). REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004. 2) ROSA JNIOR, Luiz Emygdio da. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2005. 3) MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 1998. 4) STF: Recursos Extraordinrios n 212.484/RS, DJU de 27/11/1998 e 370.682/SC, DJU de 19/12/2007. 5) STJ: Recurso Especial n 472.628/RS, DJU de 27/09/2004 Tpico 19 Impostos estaduais Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes ITD ou ITCMD. A Constituio vigente dividiu o antigo imposto de transmisso em duas partes, cabendo aos Estados e ao Distrito Federal o imposto sobre atos

143 inter vivos ttulo gratuito e sobre as transmisses causa mortis artigo 155, I. Portanto, esse imposto estadual poder incidir tanto sobre as doaes, quanto sobre as transferncias decorrentes de procedimentos sucessrios. A Constituio possui diversos dispositivos sobre o ITD de modo a resolver conflitos de competncia entre os estados-membros. Assim, tratando-se de bens imveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situao do bem. Relativamente a bens mveis ou direitos diversos, o imposto caber ao Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador (art. 155, 1, I e II). Cabe lembrar que para os casos em que o doador ou o de cujus tiverem domiclio no exterior, a Constituio prev a necessidade uma lei complementar para disciplinar o aspecto espacial do imposto (art. 155, 1, III). Na ausncia desta lei da Unio, os estados esto autorizados a exercer a competncia legislativa plena, na forma autorizada pelo artigo 24, 3, da Constituio, como esclarece MILTON DELGADO SOARES (1) em sua excelente obra sobre o imposto. Ainda no mbito constitucional, destaca-se que a necessidade de resoluo do Senado Federal para dispor sobre alquotas mximas do ITD (art. 155, 1, IV). Imposto Sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal de Comunicao ICMS O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal de Comunicao da competncia dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, II, da Constituio). Este imposto ser devido sempre que um comerciante, industrial ou pessoa equiparada a comerciante ou industrial promover sadas ou entradas de mercadorias para dentro do prprio ou outro Estado. Alm do artigo 155 da Constituio, h duas importantes leis complementares que cuidam do ICMS: a LC 87/96, tambm conhecida como Lei Kandir e a LC 24/75. O ICMS tambm devido nas importaes, mas no devido nas exportaes. No que diz respeito incidncia do ICMS nas importaes, houve grande controvrsia judicial que acabou resultando em deciso do STF decidindo pela inconstitucionalidade da exigncia do imposto nas importaes realizadas por pessoas fsicas e pelas antigas sociedades

144 civis. Isto porque, luz da redao original do artigo 155, 2, IX, a, da Constituio, o ICMS poderia incidir sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.... Entendeu o STF, numa interpretao sistemtica da lei tributria, que pessoas fsicas e sociedades civis no possuem estabelecimento, o que s ocorre com sociedades comerciais. Tambm concluiu o STF que, caso fosse exigido o ICMS de pessoas fsicas e sociedades civis, o imposto seria cumulativo, visto que estas pessoas no realizam operaes subseqentes tributada pelo imposto. Estes so os fundamentos que motivaram a edio da Smula STF n 660: At a vigncia da Emenda Constitucional 33/2001, no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto. Diante desta jurisprudncia do STF, foi promulgada a EC 33/2001, dando nova redao ao artigo 155, 2, IX, a, de modo a permitir que o ICMS tambm incida sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade... Esta alterao da constituio, segundo ainda se sustenta, resolveu apenas uma parte do problema, visto que pessoas fsicas e contribuintes no habituais ainda continuam sem promover operaes subseqentes tributadas pelo ICMS, prevalecendo o entendimento do STF segundo o qual o imposto, na hiptese, permanece cumulativo. A regra geral que o ICMS incida nas operaes de sadas de mercadorias dentro de um Estado (operaes internas) e de um estado para outro (operaes interestaduais). Nas operaes internas no h dvida, o imposto devido ao Estado em que ocorreu a circulao da mercadoria. No caso das operaes interestaduais, a regra que o ICMS tambm seja devido ao estado de origem da operao. Mas, se a operao interestadual ocorrer entre dois contribuintes do imposto e a mercadoria for destinada utilizao pelo comprador na qualidade de consumidor final, ser devida uma parte do imposto ao Estado de destino da operao. Isto o que se chama de diferencial de alquota. Caber ao adquirente da mercadoria (comprador) o pagamento da diferena entre a alquota interna de seu Estado e aquela que incidiu sobre a operao interestadual (artigo 155, 2, VIII, da Constituio). Este diferencial de alquota tem sua razo de ser porque o ICMS tem alquotas variveis. De um modo geral, a alquota das operaes internas de 17% ou 18%. J para as operaes interestaduais, o imposto devido alquota de 12% ou de 7%. A alquota de 7% ser

145 aplicada para operaes entre contribuintes do imposto com origem em Estados das Regies Sul e Sudeste e destino nas Regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e para o Estado do Esprito Santo. Desta forma, se um contribuinte paulista vender mercadoria para outro contribuinte no Cear, que venha a utilizar a mercadoria para seu prprio consumo, dever pagar o ICMS alquota de 7%. O cearense, por sua vez, dever para a seu Estado a diferena entre a alquota interna (17%, por exemplo) e alquota interestadual de 7%. A base de clculo do ICMS fixada em razo do valor da operao ou do servio prestado. Como o ICMS um imposto Estadual, h uma forte tendncia para que cada Estado e o Distrito Federal ofeream um pacote de incentivos fiscais para atrair novas empresas para seu territrio. Da, instala-se a chamada guerra fiscal, ou seja, uma competio entre os Estados e o DF para conceder redues do imposto e atrair investimentos que gerem empregos e oportunidades para a populao local. Para evitar esta competio, a Constituio estabelece um mecanismo para combater a guerra fiscal, que a obrigatoriedade de concesso de benefcios ou incentivos fiscais somente atravs de deliberao de todos os Estado e do Distrito Federal. Assim, se um Estado pretender conceder qualquer espcie de benefcio fiscal (reduo de base de clculo, isenes, diferimentos, etc.), dever antes submeter uma proposta ao Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ). Somente aps deliberao unnime do CONFAZ, atravs de um Convnio ICMS, que um ou mais Estados podero conceder o incentivo fiscal. A exemplo do IPI, o ICMS tambm seletivo e no-cumulativo. No entanto, a no-cumulatividade do ICMS diferente daquela prevista na Constituio para o IPI. que em relao ao ICMS as mercadorias isentas ou no tributadas no podem gerar crdito a compensar na entrada e, na hiptese, de suas sadas, dever ser anulado o crdito correspondente s entradas tributadas. Nem todas as mercadorias adquiridas podero ter o ICMS respectivo compensado na etapa anterior. De acordo com as normas em vigor, somente do direito ao creditamento do ICMS: (a) as mercadorias adquiridas para revenda ou utilizadas na industrializao; (b) a energia eltrica adquirida pelas indstrias ou pelos exportadores; (c) os bens destinados ao ativo permanente imobilizado razo de 1/48 por ms. Imposto Sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA.

146 O IPVA o imposto estadual que incidir sobre a propriedade de veculos automotores. Logo, as leis estaduais devem prever como hiptese de incidncia do tributo a propriedade e mesmo assim apenas de veculos automotores. Inicialmente, deve-se destacar que o Supremo Tribunal Federal tem afastado a incidncia do IPVA sobre aeronaves e embarcaes, por entender que a expresso veculos automotores apenas est a designar o veculos terrestres (RE 134.509/AM e outros) O IPVA tem ntida funo fiscal, mas suas alquotas podem ser fixadas de modo que o imposto possua com funo extrafiscal. o caso do Estado do Rio de Janeiro cuja Lei Estadual n 2.877/97 (art. 10, VII) prev alquotas sensivelmente menores do IPVA sobre a propriedade de veculos movidos a gs natural veicular (GNV) ou energia eltrica, estimulando a aquisies de veculos menos poluidores de modo a atender a uma poltica ambiental. A Constituio, na redao dada pela Emenda Constitucional n 42/2003, prev a necessidade de uma resoluo do Senado Federal para fixar alquotas mnimas do imposto e, com isso, resolver a verdadeira guerra fiscal que est se estabelecendo entre os diversos estados. A EC n 42/2003 tambm a previu a possibilidade do IPVA ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao do veculo. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) SOARES, Milton Delgado. O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD) e as suas Hipteses de Incidncia nos Procedimentos Sucessrios. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. 2) STF: Recurso Extraordinrio n 134.590/AM, DJU de 13/09/2002. Tpico 20 Impostos municipais Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU O IPTU o imposto da competncia dos Municpios que, segundo a Constituio, incidir sobre tanto sobre a propriedade predial, quanto a territorial urbana. A partir da redao dada pela Emenda Constitucional n 29/2000, o IPTU poder ter alquotas progressivas em razo do valor do imvel, bem como alquotas variveis em razo da localizao e do uso do imvel. Tudo isso, sem prejuzo da progressividade no tempo, de modo a atender a funo social da propriedade (arts. 156, 1 e 182, 4, II).

147 A EC 29/20000, portanto, surgiu para constitucionalizar a possibilidade de alquotas progressivas e diferenciadas do imposto, tendo em vista os inmeros precedentes do STF que afirmam somente haver possibilidade, no plano constitucional, de alquotas progressivas de modo a atender a funo social da propriedade, o que acabou por dar ensejo edio da Smula STF n 668: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. Com efeito, mesmo aps a promulgao da Emenda Constitucional n 29/2000, ainda h autores que sustenta a inconstitucionalidade da previso de alquotas progressivas do ITPU, bastando citar o excelente trabalho de , AYRES F. BARRETO (1) sobre o tema. O CTN afirma que imveis urbanos so aqueles que preencham ao menos dois dos cinco requisitos relacionados no artigo 32, 1. O fato gerador do IPTU a propriedade, a posse ou domnio til de imvel urbano, conforme prev o artigo 32, do CTN. O CTN tambm estabelece que a base de clculo do imposto seu valor venal. Diversas leis municipais definem o valor venal como o maior preo que o imvel alcana numa operao de compra e venda vista. Imposto Sobre a Transmisso de Bens Imveis a Ttulo Oneroso por Ato Inter Vivos ITBI Ao passo que o ITD incide sobre as operaes por atos causa mortis ou por atos inter vivos a ttulo gratuito, o ITBI o imposto que onera as transmisses de propriedade exclusivamente de bens imveis e por ato inter vivos. A Constituio, atravs do artigo 156, 2, I, prev clara imunidade do ITBI, afastando a competncia tributria dos municpios nas transmisses de imveis destinadas incorporao de imveis ao capital de pessoas jurdicas, bem como nas transmisses decorrentes de fuses, cises, incorporaes ou extines de sociedades, afastando a aplicao da imunidade para empresas destinadas compra e venda ou locao de imveis, bem como s empresas de arrendamento mercantil. A Constituio tambm prev que o imposto ser da competncia do municpio da situao do bem (art. 156, 2, II). O ITBI caso clssico de tributo sujeito ao lanamento por declarao. Sendo assim, dever do adquirente informar ao municpio todos os dados relativos operao.

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Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS O ISS o imposto que incidir sobre os servios taxativamente contemplados em lei complementar nacional. A necessidade de uma lei complementar com aplicao em todo o territrio nacional se justifica na preservao da segurana jurdica, sob pena de mais de 5.000 municpios estipularem servios diversos sob a incidncia desse imposto. A atual lei geral do ISS a Lei Complementar n 116/2003 que em seu anexo relaciona os servios tributados pelo imposto. No plano constitucional, destaca-se que o artigo 156, 3, I, prev a necessidade de uma lei complementar par fixar as alquotas mximas e mnimas do tributo. A LC 116/203 somente definiu a alquota mxima: 5% (cinco por cento). A alquota mnima est fixada em 25 (dois por cento) pelo artigo 88, I, do ADCT, por fora da Emenda Constitucional n 37/2002. Ainda no aspecto constitucional preciso lembrar que h verdadeira iseno heternoma no ISS, j que o artigo 156, 3, II, da Constituio reservou lei complementar (da Unio) as hipteses de afastamento da incidncia do imposto nas exportaes de servios. A Lei Complementar n 116/2003, a exemplo do antigo Decreto-Lei n 406/68, manteve como regra a definio do aspecto espacial no municpio do domiclio do prestador, mas alargou as hipteses de exceo a esta regra, fixando o aspecto especial em diversos casos no local da prestao do servio. Sobre o tema, convm destacar a observao de CLAUDIO CARNEIRO (2): Percebe-se, na ampliao de tal confronto, que a ampliao das excees, luz do que ocorria com a construo civil, se deu no s pelo aumento dos itens constantes da lista de servio, mas tambm pela inviabilidade de serem prestados distncia, por fora da prpria natureza de sua execuo, devendo ser ento cobrado no domiclio do tomador. REFERNCIAS E LEITURA COMPLEMENTAR SUGERIDA: 1) BARRETO, Ayres F. IPTU: Progressividade e Diferenciao, In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 76. So Paulo: Dialtica, 2002. 2) CARNEIRO, Claudio. Manual de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Elsevier-Campus, 2007.