CUPRINS CAPITOLUL I ...................................................................................................................... 3 PREZENTAREA GENERALA A SOCIETII .............................................................. 3 1.1. Scurt istoric al societii S.C. VEPEX COM S.R.L.

Galai ................................... 3 1.1.1. Caracterizarea societii ..................................................................................... 3 1.1.2. Caracterizarea activitii desfurate de S.C VEPEX COM S.R.L.................... 4 1.2. Organizarea contabilitii la S.C. VEPEX COM S.R.L. Galai ............................ 6 1.3. Analiza poziiei financiare i a performanelor S.C. VEPEX COM S.R.L. ......... 9 1.3.1. Analiza poziiei financiare a ntreprinderii ......................................................... 9 1.3.2.Analiza performanelor ntreprinderii ............................................................... 17 CAPITOLUL II................................................................................................................... 31 POLITICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA I GESTIUNEA STOCURILOR LA S.C. VEPEX COM S.R.L. ............................................................................................ 31 2.1. Evaluarea stocurilor la S.C. VEPEX COM S.R.L. ............................................... 31 2.1.1. Principiile contabile care stau la baza evalurii ............................................... 32 2.1.2. Momentele evalurii stocurilor ......................................................................... 38 2.1.3. Metodele de gestiune a stocurilor ...................................................................... 50 CAPITOLUL III ................................................................................................................. 68 CONTABILITATEA GENERAL A STOCURILOR .................................................. 68 3.1. Contabilitatea stocurilor cumprate ...................................................................... 68 3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate ......................................................................... 70 3.3. Cazuri particulare.................................................................................................... 72 3.3.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite ................................................................ 72 3.3.2. Contabilitatea stocurilor la pre prestabilit ....................................................... 72 3.3.3. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul.............................. 74 3.3.4. Contabilitatea ambalajelor comerciale ............................................................. 76 3.3.5. Stocuri trimise spre prelucrare la teri ............................................................. 80 3.3.6. Tranzacii comerciale cu strintatea ............................................................... 81 3.4. Contabilitate provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie ....................................................................................................................... 86 3.5. Sistemul de conturi privind stocurile ..................................................................... 88 3.5.1. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor ............................................. 88 3.5.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar ......................... 90 3.5.3. Contabilitatea diferenelor de pre la materii prime i materiale ..................... 91 3.5.4. Contabilitatea produciei n curs de execuie .................................................... 92 3.5.5. Contabilitatea produselor .................................................................................. 93 3.5.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri .............................................................. 96 3.5.7. Contabilitatea animalelor ................................................................................. 96 3.5.8. Contabilitatea mrfurilor................................................................................... 98 3.5.9. Contabilitatea ambalajelor ................................................................................ 99 CAPITOLUL IV ............................................................................................................... 101 ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI DE GESTIUNE A STOCURILOR ........................................................................................ 101 4.1. Analiza vitezei de rotaie a activelor circulant .................................................... 101 4.2. Analiza vitezei de rotaie i a duratei de rotaie a stocurilor ............................ 106 CAPITOLUL V ................................................................................................................. 114 1

INFLUENA STANDARDELOR CONTABILE INTERNAIONALE ASUPRA CONTABILITII I GESTIUNII STOCURILOR ................................................... 114 5.1 .Norma IAS 2 Stocurile Inventories ............................................................... 114 5.1.1. Elemente introductive ...................................................................................... 114 5.1.2. Evaluarea stocurilor ....................................................................................... 115 5.1.3. Metodele de determinare a costului ( cost formulas) ..................................... 117 5.1.4. Valoarea neta de realizare si deprecierea stocurilor ( Inventories are usually written down to net realisable value)......................................................................... 119 5.1.5. Contabilizarea la cheltuieli ( Recognition as an Expense) ............................ 120 5.1.6. Informaiile de furnizat n situaiile financiare (Disclosure) ......................... 120 5.1.7. Comparatie cu alte texte i practicile europene .............................................. 121 5.2. Norma IAS11 Contractele de constructii - Construction Contracts ............ 121 5.2.1. Elemente introductive ...................................................................................... 121 5.2.2.Veniturile i cheltuielile relative la contracte .................................................. 123 5.2.3 .Metodele de contabilizare ................................................................................ 125 5.2.4. Informaii de furnizat privind contractele de construcii ............................... 127 5.3. Norma IAS 18 Veniturile din activiti ordinare ............................................ 128 CA PITOLUL VI .............................................................................................................. 132 MODELUL INFORMATIC PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR ........ 132 ANEXA 1 ........................................................................................................................... 150 ANEXA 2 ........................................................................................................................... 151 Bibliografie ........................................................................................................................ 152

CAPITOLUL I PREZENTAREA GENERALA A SOCIETII

1.1. Scurt istoric al societii S.C. VEPEX COM S.R.L. Galai

1.1.1. Caracterizarea societii Prile contractante Prile contractante ale S.C. VEPEX COM S.R.L. sunt Dumitrac Cristian Demetru i Pailea Lili, ce au calitatea de membri fondatori. Denumirea i sediul Societatea are denumirea VEPEX COM S.R.L. i sediul n Galai, Str. Traian, Nr. 87, Bl. B3A, Sc. 1, Ap. 1. Societatea VEPEX COM S.R.L. este persoan juridic romn, avnd forma de societate cu rspundere limitat. Societatea poate nfiina filiale, sucursale, reprezentane n tara si n strinatate, avnd acelai obiect de activitate, cu ndeplinirea formalitilor legale i nscrierea acestora n Registrul Comerului. Comerului. Societatea poate funciona i cu asociat unic conform art.13 din Ordonana de Urgen nr. 32/1997. Societatea va fi continuat de motenitori. Obiectul de activitate al societii Domeniul principal: producia industrialp ( extracia pietrei pentru construcii). Capitalul social Capitalul social subscris este de 2.000.000 lei numerar, din care vrsat 2.000.000 lei, divizat n 20 pri sociale egale de 100.000 lei fiecare. Aportul fiecrui asociat la constituirea capitalului social i prile sociale care i revin: Dumitrac Cristian Demetru 1.000.000 lei, 10 pri sociale; - Pailea Lili 1.000.000 lei,10 pri sociale. Paticiparea la beneficii i pierderi a asociailor este proportional cu aportul la constituirea capitalului social. Durata Societatea se constituie pe o durata nelimitat ncepnd cu data nscrierii n Registrul

Reducerea sau majorarea capitalului social se face pe baza hotrrii Adunarii Generale a asociailor cu respectarea prevederilor legale n acest sens. activitii acesteia. Hotrrile asociailor cu privire la societate se iau n Adunarea General. Prile sociale pot fi transmise ntre asociai. Transmiterea prtilor sociale ctre persoane din afara societii este permis numai prin hotrrea Adunrii Generale a asociailor. Prile sociale dobndite prin succesiune se pot transmite sau plti conform ultimului bilan aprobat. Organigrama societii S.C . VEPEX COM S.R.L. este prezentat n anexa 1. Funcionarea societii Societatea este condus de Adunarea General a Asociailor, care decide asupra

1.1.2. Caracterizarea activitii desfurate de S.C VEPEX COM S.R.L. Dimensiunea afacerii: SC VEPEX COM SRL este nfiinat din anul 1998 i are ca principal activitate extragerea balastului dintr-un perimetru concesionat de la Apele Romane pe rul Siret, precum i transportul acestuia la beneficiari cu utilaje proprii . Segmentul de pia - Piata: vnzri agregate, pietruiri de drumuri comunale i transporturi de agregate. - Localizarea pieei: societi de construcii din Galai, Brila, comunele nvecinate, primrii. - Tendinele actuale ale pieei : de consum din ce n ce mai mare. - Caracteristici ale cererii pentru produs / servicii: beneficiarii sunt categorici n privina calitii i a promptitudinii serviciilor. - Principalii clieni: S.C. DURABET S.A. Brila, METRANS Brila, PROMET MOBIL Galai, TB IMPORT-EXPORT Galai, CONSTRUCII COMPLEXE Galai, TEHNOUTIL Galai, SIBAREX Focani, Primriile din jur. - Principalii concureni : IUG-CCF Bucureti-Balastiera Furceni, WEST-STAR IaiBalastiera Condrea, CONFORT Galai.

Strategia de comercializare - Politica produsului : Produsele livrate s fie de bun calitate.

- Politica de preuri : Comercializarea i tarifele de transport sunt n limite rezonabile, chiar atractive. - Politica de distribuie : au deja clieni permaneni, cu comenzi ferme i cantiti nsemnate. - Modaliti de vnzare : direct din balastier pentru cei ce au transport, iar pentru majoritatea se face livrarea la beneficiar. - Mijloace de promovare/reclam : pna n prezent nu au fost agresivi n privina reclamei, dar acum dup extindere este necesar s se fac cunoscui n ziarele locale, n pagini naionale n zona Galai, Brila, Vrancea, i pe autocamioanele proprii. Organizare Modul de funcionare i organizare a afacerii este structurat pentru fiecare punct de lucru specific i conducerea de la centru. Organizarea fluxului de producie este foarte bine structurat pentru transporturi cu ncrcare pe ambele sensuri, scheme de mecanizare cu micari reduse i consumuri minime. Modaliti de asigurare a calitii i proceduri pentru controlul calitii: acestea se fac n laboratorul de la HIDROTEHNICA S.A. de cte ori este nevoie. Condiii de manipulare i transport : acestea se fac cu escavator ce are cupa de 1,2mc i cu ncrctorul Hanomag i transportul cu autobasculante de 28t i16t, proprietate. Suprafee de producie/comercializare Caracteristicile suprafetelor de producie /comercializarea sunt perimetrul de exploatare din balastier de 1,8 ha. Perimetrul staiei de sortare 0,63 ha., i cel din Galai de 0,75 ha. Satisfacerea necesarului de suprafee/comercializare, cele menionate la punctul de mai sus sunt suficiente la acest moment pentru societate. Echipamente i utilaje. Mijloace fixe necesare: Draglin, Buldozer, ncrctor, Staie de sortare, Organizarea activitii

Autobasculante. Caracteristici tehnico-economice ale acestor mijloace: sunt n stare bun de funcionare, funcionnd la parametri tehnico-economici proiectai i omologai de constructor.

Condiii de achiziie i exploatare. Achiziia s-a fcut prin vizionare i testarea utilajelor i mainilor, iar exploatarea s-a fcut respectnd normele impuse de constructor, prin crile de exploatare emise. Materiale / Mrfuri. Necesarul de materiale/mrfuri al societii este: motorin, uleiuri, piese de schimb. Principalii furnizori sunt : PETROM Galai, AUTOROM Bucureti, NALBA Galai etc. Ponderea cheltuielilor de aprovizionare n totalul cheltuielilor de producie reprezint 10%. Conducerea S.C. VEPEX COM S.R.L. Responsabilitatea conductorilor de a face un management adecvat privind asigurarea de comenzi i a ncasrii banilor. Administrator este Dumitrac Cristian. Monitorizarea personalului. Personalul din societate are atribuii fixe, fiind specializat fiecare pe postul su. Personalul S.C. VEPEX COM S.R.L. Numr angajai : 12 . Structura personalului: 8 muncitori, 4 tesa, 2 administratori. Pregtirea profesional: coal profesional, liceu, studii superioare. Salarizare i recompense: fiecare salariat este retribuit n funcie de aportul adus, de vechime i de studii. Securitatea muncii: se dau echipamente de protecie a muncii, ap mineral pe timp de var, instructajul este fcut cu regularitate.
1.2. Organizarea contabilitii la S.C. VEPEX COM S.R.L. Galai

Serviciul Contabilitate asigur ndeplinirea sarcinilor trasate de conducerea societii n domeniul contabilitii. Contabilitatea este organizat n compartiment distinct.

Compartimentul de Contabilitate n cadrul serviciului Contabilitate sunt organizate compartimente de lucru care se

ocup de: contabilitatea investiiilor, contabilitatea mijloacelor fixe (stabilete i aplic sistemul de amortizare a mijloacelor fixe; ntocmete planul de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale i necorporale etc.), contabilitatea obiectelor de inventar, contabilitatea stocurilor (organizeaz i conduce contabilitatea sintetic i evidena operativ i analitic a stocurilor i produciei n curs de execuie, stabilete i aplic metodele de evaluare i de eviden analitic a stocurilor, particip la evaluarea stocurilor inventariate n vederea ntocmirii bilanului etc.); contabilitatea furnizorilor, contabilitatea clienilor, contabilitatea materialelor, contabilitatea produselor finite; contabilitatea cheltuielilor ( conduce evidena cheltuielilor grupate pe activiti generatoare ale acestora, particip la ntocmirea documentului de sintez Contul de profit i pierdere ); contabilitate general, control financiar preventiv, analiza i urmrirea indicatorilor de eficien economic. Atribuiile serviciului de contabilitate: - consemnarea i nregistrarea corect i la timp, cronologic i sistematic, pe baza documentelor justificative, a tuturor operaiilor economice; - primirea, verificarea i contabilizarea documentelor de cas i ntocmirea jurnalului pentru operaiuni de cas; - plata sumelor pentru munca prestat i a altor drepturi cuvenite salariailor, acordarea avansurilor spre decontare; - ntocmete balana de verificare pentru conturi; - ntomete Cartea Mare i stabilete situaia principalilor indicatori economicofinanciari; - ntocmete bilanurile anuale, raportrile semestriale i raportul explicativ al acestora. Forma de contabilitate utilizat este forma de jurnale. Evidena analitic a imobilizrilor corporale se ine manual, fe fia mijlocului fix, pe fiecare obiect n parte. Evidena analitic a stocurilor de materii prime, materiale consumabile i produse finite este realizat pe fie de cont analitic pantru valori materiale. Documentele primare se ntocmesc n compartimentele de pregatire a fabricaiei (care include i aprovizionarea) i n

compartimentele de desfacere, iar acestea se predau contabilitii unde se face prelucrarea lor. Balanele de verificare se obin pe calculator.

Compartimentul financiar
Compartimentul financiar asigur ndeplinirea sarcinilor ce revin societii n

domeniul financiar. n cadrul compartimentului financiar se urmresc obiective ca : programarea, urmrirea i evidena mijloacelor i a valorilor de trezorerie ale unitii, asigurarea capitalului i a fondurilor necesare desfurrii unei activiti normale; organizeaz i conduce evidena veniturilor pe feluri de activiti i furnizeaz informaii pentru elaborarea documentelor de sintez contul de profit i pierdere i bilan; efectueaz la timp i n bune condiii operaiile de ncasri i pli; calcularea i evidena drepturilor bneti ale personalului; ine evidena mprumuturilor, creditelor, a decontrilor cu terii; asigur ncasarea debitelor de orice natur; asigur fundamentarea, defalcarea i urmrirea realizrii indicatorilor financiari privind producia, marfa vndut i ncasat, veniturile, cheltuielile, impozitul, viteza de rotaie a mijloacelor circulante. Colaboreaz cu organele financiar-bancare, furnizori i beneficiari i cu celelalte compartimente din cadrul societii. Atribuiile serviciului Financiar sunt: - elaborarea bugetelor de gestiune pe activiti, sectoare, produse; - colectarea i repartizarea cheltuielilior efective pe locuri i purttori de cheltuieli; - ntocmete i ine la zi evidena privind drepturile de salarizare, reineri, propriri, penalizri etc. i, prin contracte permanente cu salariaii, organele bancare i uniti economice tere asigur lichiditatea obligaiilor respective; - organizeaz, asigur respectarea ntocmai a prevederilor legale privind operaiunile de cas; - execut controlul operativ curent asupra tuturor documentelor care stau la baza nregistrrilor, operaiunilor economico- financiare n conturile de cas, banc, decontri, fonduri i celelalte conturi a cror eviden cade n sarcina serviciului financiar;

- asigur ntocmirea, circulaia i pstrarea documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor contabile i se preocup pentru prelucrarea automat a tuturor datelor de eviden aparinnd serviciului financiar; - organizeaz desfurarea i valorificarea conform normelor legale a aciunilor de control programate, iar n urma controalelor stabilete rspunderi materiale sau civile i propune aplicarea de sanciuni disciplinare; - informeaz permanent conducerea societii comerciale asupra rezultatelor verificrilor. Societatea are un buget propriu de venituri i cheltuieli, rspunde de modul de ndeplinire al acestuia, precum i de realizarea profitului prognozat. De asemenea, societatea are conturi n banci, efectueaz plai i angajeaz credite.
1.3. Analiza poziiei financiare i a performanelor S.C. VEPEX COM S.R.L.

1.3.1. Analiza poziiei financiare a ntreprinderi Fondul de rulment: reprezint partea din capitalul permanent utilizat pentru finanarea activelor circulante, impus de diferenele dintre sumele de ncasat i sumele de pltit, precum i de decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen scurt devin exigibile. Apare deci ca o marj de securitate care permite ntreprinderii s fac fa, fr dificultate, riscurilor diverse pe termen scurt. Aceasta marj de securitate garanteaz solvabilitatea ntreprinderii permindu-i acesteia n caz de probleme comerciale, i anume reducerea vnzrilor, ntrzierea plilor de ctre clieni, accelerarea plilor ctre furnizori, conservarea unei anumite autonomii, a unei independene financiare fa de creanierii si. Fondul de rulment este un indicator clasic, frecvent utilizat n analiza financiar. n teoria economic sau impus conceptele de fond de rulment net, sau fond de rulment patrimonial, i fond de rulment funcional,sau fond de rulment net global.
Activ imobilizat

Capital permanent

Activ circulant

FOND DE RULMENT
Datorii pe termen scurt

Analitii financiari apreciaz c nevoia de fond de rulment este de fapt indicatorul cel mai relevant al echilibrului funcional ntruct pune n eviden acele nevoi ciclice 9

neacoperite din resurse temporare i rennoibile permanent n cadrul acelorai cicluri de exploatare. Aceast apreciere pornete de la analiza calitativ a activitii de exploatare, calitate apreciat prin capacitatea ciclului de exploatare de a-i echilibra nevoile ciclice din resurse ciclice de capital. Partea ramas nefinanat ar trebui s fie mai mic sau cel mult egal cu fondul de rulment, astfel calitatea necorespunztoare ciclului de exploatare conduce la un dezechilibru funcional care va afecta trezoreria ntreprinderii. Structura bilanului funcional se afl n anexa 2. n optica funcional, realizarea echilibrului financiar al ntreprinderii nu presupune doar existena unui fond de rulment pozitiv ca marj de siguran, ci a unui fond de rulment acoperitor nevoilor de finanare ale ciclului de exploatare (stocuri + creane de exploatare datorii de exploatare). Surplusul resurselor durabile n raport cu imobilizrile reprezint fondul de rulment funcional sau fondul de rulment net global exploatare. Relaia de determinare a FRNG este urmatoarea: 1. pornind de la pasivul bilantului functional: FRNG = Surse aciclice Active aciclice
Indicatori Surse aciclice Active aciclice Fondul de rulment net global 2001 81.781,64281 352.540,7762 -270.759,1334 2002 2.759.774,353 4.479.619,627 -1.719.845,274 2003 8.798.795 11.152.286 -2.353.491

disponibil pentru finanarea ciclului de

2. pornind de la activul bilanului funcional: La aceeai mrime a FRNG se ajunge utiliznd elementele din activul bilanului funcional, ceea ce reflect partea ramas nefinanat a nevoilor ciclice i a celor de trezorerie de ctre resursele ciclice i cele de trezorerie, astfel: FRNG = (Nevoi ciclice + Nevoi de trezorerie) (Resurse ciclice + Resurse de trezorerie)

10

Indicatori Surse aciclice Active aciclice Fondul de rulment net global

2001 81.781,64281 352.540,7762 -270.759,1334

2002 2.759.774,353 4.479.619,627 -1.719.845,274

2003 8.798.795 11.152.286 -2.353.491

FRNG este negative i n continu scdere ca urmare a achiziionrii de noi imobilizri. Avnd n vedere caracterul limitat, restrictiv al resurselor, fiecare ntreprindere i concentreaz eforturile n utilizarea ct mai eficient cu putin a acestora. Aprecierea nivelului fondului de rulment se va face cu mult pruden, n funcie de cele dou cerine: solvabilitatea i eficacitatea. Pentru a fi solvabil ntreprinderea este tentat s-i asigure un fond de rulment ridicat, pentru ca n orice moment s poat face fa plilor scadente. Utilizarea raional a resurselor are ca efect folosirea unei pri nsemnate din resursele stabile n direcia lrgirii capacitii de producie, creterea vnzrilor i a rezultatelor. n aceste condiii satisfacerea imperativului eficacitii conduce la maximizarea fondului de rulment. Pentru analiza FRNG se recomand urmatoarele rate: 1. Rata marjei de siguran:
Indicatori Surse aciclice Active aciclice Fondul de rulment net global 2001 81.781,64281 352.540,7762 -270.759,1334 2002 2.759.774,353 4.479.619,627 -1.719.845,274 2003 8.798.795 11.152.286 -2.353.491

Aceast rat reflect marja de securitate a ntreprinderii. Reprezint de fapt FRNG sub forma de numr de zile, de vnzri. Ideal ar fi ca aceast rat s ia valori ntre 30 zile i 90 zile. 2. Rata de finanare a activelor circulante:
Indicator FRNG Activ circulant Rata de finanare a activelor circulante Mod de calcul 2001 -270.759,133 4.285.464,267 -6,3180817 2002 -1.719.845,3 2.524.513,85 -68,125801 2003 -2.353.491 4.319.423 -54,4862358

R=(FRNG/AC)*T

Aceast rat permite aprecierea proporiei n care fondul de rulment net global concur la acoperirea din punct de vedere financiar a activelor circulante. FRNG nu particip la

11

acoperirea activelor, capitalurile permanente nefiind suficiente nici pentru acoperirea activelor imobilizate. 3. Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment:
Indicator FRNG NFRT Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment Mod de calcul 2001 -270.759,133 -544.514,261 2002 -1.719.845,3 -2.855.116,3 2003 -2.353.491 -2.163.400

R=(FRNG/NFRT)*100

49,72489293

60,2373103

108,7866784

Aceast rat ofer o imagine, n termini financiari, a derulrii ciclului de exploatare. Valorile nregistrate de aceasta rat evideniaz faptul c fondul de rulment nu asigur finanarea nevoii de fond de rulment i o parte din trezoreria de active. Interesul artat noiunii de fond de rulment se justific prin faptul c el constitue o garanie a lichiditii ntreprinderii. Ca indicator de sine stttor, fondul de rulment net global nu prezint dect o importan relativ. Pentru a determina gradul de satisfacere a necesitilor el trebuie comparat cu necesarul de fond de rulment. Desfurarea activitii de exploatare antreneaz formarea nevoilor de finanare, dar n acelai timp presupune i constituirea n contrapartid a resurselor adecvate finanrii acestor nevoi. Procednd la compararea global a nevoilor de finanare ale ciclului de exploatare cu resursele de finanare corespunztoare, se nate nevoia de fond de rulment, care reprezint nevoile de finanare ale activitii de exploatare, determinate de decalajele n timp ntre fluxurile fizice i cele financiare. NFRT = Active cilice Surse ciclice
Indicator FRNG NFRT Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment Mod de calcul 2001 -270.759,133 -544.514,261 2002 -1.719.845,3 -2.855.116,3 2003 -2.353.491 -2.163.400

R=(FRNG/NFRT)*100

49,72489293

60,2373103

108,7866784

12

Evolutia necesarului de fond de rulment

0 -500000 -1000000 -1500000 -2000000 -2500000 -3000000 2001 2002 NEVOIA DE FOND DE RULMENT 544514.261 -2163400 2003 2855116.31

n cadrul necesarului de fond de rulment total se disting: nevoia de fond de rulment de exploatare, care constitue variabila primordial a gestiunii ntreprinderii. Reprezint acea parte din nevoile ciclice de exploatare care nu este acoperit din resurse ciclice i care trebuie finanat din resursele durabile ale ntreprinderii. NFRE = Active ciclice de exploatare Surse ciclice de exploatare
Indicator FRNG NFRT Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment Mod de calcul 2001 -270.759,133 -544.514,261 2002 -1.719.845,3 -2.855.116,3 2003 -2.353.491 -2.163.400

R=(FRNG/NFRT)*100

49,72489293

60,2373103

108,7866784

Ciclul de exploatare presupune rennoirea permanent a stocurilor i creanelor, a cror finanare trebuie acoperit din surse ciclice. n 2001 i 2002 nevoia de fond de rulment mbrac forma unei veritabile investiii, evideniind capitalul investit de ntreprindere peste nivelul celui atras din pasivele circulante. n cazul n care nevoile cilice nu pot fi acoperite financiar din resurse corespunztoare, aceast nevoie suplimentar ar trebui finanat din fondul de rulment funcional, care apare ca un surplus de resurse permanente. Necesarul de fond de rulment din exploatare reprezint de fapt suma pe care ntreprinderea o solicit ca o nevoie continu, permanent de finanare. n 2001 aceast nevoie era destul de stringent, fiind de 1.173.815,568 situaie aparut ca urmare a nencasrii creanelor. n ncercarea de a-i consolida poziia pe pia, firma ofer condiii mult mai avantajoase de plat a datoriilor clienilor si, situaie care-i afecteaz nsa activitatea de expoatare. Pentru e nu-i pune n pericol continuitatea este nevoit s-i finaneze activitatea de baz fie din resursele sale durabile, fie s apeleze la credite pe

13

termen scurt, ns acestea reprezint o form destul de periculoas i de costisitoare de finanare. n timp ns situaia se redreseaz, n 2002 ntreprinderea i ncaseaz creanele permindu-i astfel finanarea activelor ciclice din surse ciclice i chiar s fac noi investiii n vederea extinderii activitii i a creterii calitii procesului productiv, firma realiznd transporturile de pietri cu utilaje proprii. nevoia de fond de rulment n afara exploatrii: corespunde acelor nevoi utilizate din afara ciclului de exploatare, care nu sunt finanate de resurse ciclice i care trebuie acoperite din capitalul permanent. NFRAE = Active ciclice n afara exploatrii Surse ciclice n afara explotrii
Indicator FRNG NFRT Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment Mod de calcul 2001 -270.759,133 -544.514,261 2002 -1.719.845,3 -2.855.116,3 2003 -2.353.491 -2.163.400

R=(FRNG/NFRT)*100

49,72489293

60,2373103

108,7866784

Elementele mai puin legate de exploatare corespund componentelor activului i pasivului care sunt influenate de activitatea curent a ntreprinderii fr a fi strict nscrise n ciclul de exploatare. Firma analizat, aflndu-se nca n faza de expansiune, nu desfasoar alte activiti n afara exploatrii, ncercand s-i concentreze eforturile pe activitatea de baz, ns n 2003, n urma vnzrii unor utilaje deinute, apar creane asupra unor debitori diveri. n pasiv, sursele ciclice n afara exploatrii sunt reprezentate de furnizorii de echipamente care au acordat un credit ntreprinderii cu ocazia investiiilor efectuate. Principalele cauze ale variaiei necesarului de fond de rulment sunt: a) pe faze ale ciclului de activitate: - specificul activitii, i anume sezonalitatea, fiind perioade cnd datorit condiiilor meteorologice, i anume nghe sau inundaii, firma nu-i mai poate desfura activitatea; - condiiile de producie; - condiiile de desfacere, produsele firmei nefiind destinate dect unui anume tip de clientel, ns n ultima perioad firma a fcut eforturi nsemnate pentru a atrage noi clieni; b) n timp:

14

- variaia volumului de activitate datorit caracterului sezonier determin o variaie n acelai sens a fondului de rulment, dar de intensitate diferit, datorit componentei fixe a acestuia. - modificarea condiiilor operaionale, firma ncercnd prin investiiile fcute s creasc calitatea procesului de producie, s duc o politic comercial mult mai puternic, s-i promoveze produsele n vederea ctigrii de noi segmente de pia. c) inflaia: - creterea de pre, care se concretizeaz n valori suplimentare ale elementelor necesarului fondului de rulment, implic investiii suplimentare aferente exploatrii. - instabilitatea cererii i a ofertei manifestate pe pia n condiiile unei economii inflaioniste determin dificulti la nivelul ntreprinderii, avnd repercusiuni asupra nivelului necesarului de fond de rulment. Analiznd diversele cauze care pot determina variaia NFR-ului se poate concluziona c acesta i gsete originea n faza de expansiune a ntreprinderii. De altfel, necesarul de fond de rulment depinde i de nivelul de activitate. Astfel pentru analiza NFR-ului se mai poate utiliza i rata necesarului de fond de rulment total:
Indicator FRNG NFRT Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment Mod de calcul 2001 -270.759,133 -544.514,261 2002 -1.719.845,3 -2.855.116,3 2003 -2.353.491 -2.163.400

R=(FRNG/NFRT)*100

49,72489293

60,2373103

108,7866784

Creterea cifrei de afaceri antreneaz n mod normal i o cretere a necesarului de fond de rulment aferent exploatrii, asigurnd concomitent degajarea unui flux de autofinanare. n 2001 fluxul degajat de creterea cifrei de afaceri nu acoper necesarul de fond de rulment, ntreprinderea fiind nevoit s apeleze la datorii financiare purttoare de costuri care-i vor afecta rezultatul exploatrii i capacitatatea de autofinanare, efectul obinut de la creterea volumului de activitate fiind invers celui ateptat, degradnd rentabilitatea. Aceast situaie este oarecum justificat dac se are n vedere faptul c ntreprinderea se afl n faza de expansiune i c n 2002 situaia se mai amelioreaz. n timp ce componentele necesarului de fond de rument sunt legate de activitatea curent i n special de activitatea de exploatare, cele ale trezoreriei sunt legate de operaiile

15

financiare pe termen scurt realizate de ntreprindere i evideniate n ultimul nivel al bilanului funcional. Pentru a face fa nevoilor financiare pe termen scurt, ntreprinderea trebuie s dispun de resurse cu caracter financiar, respectiv resurse de trezorerie. Resursele de trezorerie sunt furnizate de partenerii financiari i reflect gestiunea financiar pe termen scurt a ntreprinderii. Activitatea desfurat degaj excedente monetare, care i permit ntreprinderii acoperirea diverselor nevoi de trezorerie. Expresie elocvent a desfurrii unei activiti rentabile, trezoreria net rezult prin deducerea din nevoile de trezorerie a resurselor aferente: TN = Nevoi de trezorerie Resurse de trezorerie sau TN = FRNG - NFRT
Indicatori Activ de trezorerie Pasiv de trezorerie TN 2001 273.755,1279 0 273.755,1279 2002 1.135.271,039 0 1.135.271,039 2003 162.317 352.408 -190.091

Sau
Indicatori FRNG NFR TN 2001 -270.759,1334 -544.514,2613 273.755,1279 2002 -1.719.845,274 -2.855.116,313 1.135.271,039 2003 -2.353.491 -2.163.400 -190.091

Corelatia dintre TN si disponibilitatile intreprinderii

1500000 1000000 500000 0 -500000 2001 2002 2003
Disponibilitati

Disponibilitati Trezoreria neta

Trezoreria neta

16

Se constat c n primii doi ani trezoreria este pozitiv, reflectnd un excedent monetar al exerciiului financiar aprut ca urmare a ncasrii creanelor, ponderea acestora scznd de la 88,01% n 2001 la 33,06% n 2002, n 2003 fiind de 39,32%. n 2003 ns ntreprinderea obine un deficit monetar, acoperit pe seama creditelor pe termen scurt, ns nu reprezint o situaie economico-financiar nefavorabil ci apariia unui decalaj ntre termenul mediu de ncasarea a creanelor i durata medie de onorare a obligaiilor pe termen scurt. Interpretarea trezoreriei n timp trebuie s se fac cu atenie. Un nivel ridicat al trezoreriei pe termen lung, dei asigur solvabilitatea ntreprinderii, reprezint totui o imobilizare de resurse financiare, implicnd un cost de oportunitate. Evolua echilibrului financiar funconal impune ca trezoreria s fie dependent de ciclul de investire i de cel de exploatare, constituindu-se ntr-un ciclu i o gestiune de trezorerie autonome. n aceast perspectiv obiectivul gestiunii trezoreriei este asigurarea unei trezorerii nule care asigur securitatea i flexibilitatea ntreprinderii.

1.3.2.Analiza performanelor ntreprinderii

Analiza cifrei de afaceri

n diagnosticarea financiar se pune un accent deosebit pe investigarea performanelor

globale ale firmei. ntre acestea cifra de afaceri ocup un loc important ntrucat numai valorificnd ceea ce produce, firma i poate atinge obiectivul de maximizare a valorii patrimoniale. Cifra de afaceri reprezint veniturile obinute din vnzari de mrfuri i producia vndut ntr-o perioad de timp. Se determin prin nsumarea veniturilor din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestarea de servicii pentru teri mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor n abordarea CA se evideniaz dou aspecte, i anume: mediul concurenial, element care condiioneaz dimensiunea acestei performane. Asupra acestuia agentul economic n general nu poate interveni, trebuie doar s in cont de elementele specifice lui atunci cnd ia o decizie. potenialul intern al firmei, cu toate elementele care deriv de aici, cantitate, calitate (asupra acestui element managerii pot aciona astfel nct s maximizeze volumul vnzrilor), structura.

17

n cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. cifra de afaceri n ultimii ani nregistreaz urmatoarele valori : - mii lei INDICATORI 2001 CA curent Creterea anual a CA(%) Creterea preurilor(%) CA corectat Creterea anual real a CA 6.723.413 6.723.413 ANI 2002 19.807.465 194.6 17.8 2003 30.638.696 154,7 14,1

16.814.486,4 26.318.639,9 150,08 156,2

Conform datelor prezentate se nregistreaz o cretere a cifrei de afaceri n anul 2002 fa de 2001 cu 13.084.052 n mrime absolut, respectiv cu 194.6%, situaie favorabil pentru firm. O parte din aceast cretere se datoreaz i inflaiei, dar s-a nregistrat i o cretere real de 150.08%. n 2003 cifra de afaceri crete cu 10.831.231 n mrime absolut, respectiv 154,7%, creterea real a acesteia fiind de 156,2%. Cifra de afaceri , considerat n acest caz ca venituri din producia vndut, are o tendin ascendent pe tot parcursul perioadei analizate. Acest fapt presupune, pe de o parte creterea eficienei activitii, ca urmare a creterii productivitii muncii, dar i ca o consecin a msurilor aplicate n plan organizatoric. Cifra de afaceri e dependent att de factori interni, ct i de factori externi ntreprinderii. ntre factorii interni ce contribuie la modificarea cifrei de afaceri se pot preciza: gradul de dotare tehnic, gradul de uzur sau modernizare al utilajelor, modul de organizare al activitii n ntreprinderea respectiv. n ceea ce privete factorii externi ntreprinderii, ce determin modificarea veniturilor din vnzri, acetia sunt: concurena din punct de vedere al intensitii ei, gradul de rivalitate i structura demografic n zonele unde firma i livreaz producia. S.C. VEPEX COM S.R.L., prin specificul activitii, se plaseaz ntru -un sector de activitate n care concurena are un nivel destul de sczut; acesta reprezentnd pentru firm un punct forte, ce contribuie n mod substanial la creterea vnzrilor. De asemenea, evoluia cererii

18

pe pia e un factor ce a generat creterea vnzrilor, avnd o pia de desfacere n cretere ( S.C. VEPEX COM S.R.L. are o cot de pia relativ, n cretere de aproximativ XXX).

Calculul soldurilor intermediare de gestiune

Soldurile intermediare de gestiune se calculeaz pe baza veniturilor i c heltuielilor din

contul de profit i pierdere grupate dup natur. n cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. cascada SIG se prezint astfel:

19

Denumire indicatori
Vnzri de mrfuri -Costul mrfurilor vndute MARJA COMERCIAL Producia vandut +Producia imobilizat +/-Producia stocat PRODUCIA EXERCIIULUI Marja comercial +Producia exerciiului -Consumuri de la teri VALOAREA ADAUGAT Valoarea adaugat +Subvenii din exploatare -Impozite ,taxe,vrsminte asimilate -Cheltuieli de personal E(I)BE EBE +Alte venituri din exploatare -Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale -Ajustarea valorii activelor circulante -Ajustarea prov. de ricuri i cheltuieli -Alte cheltuieli de exploatare(658) REZULTATUL CURENT NAINTEA IMPOZITARII +/-Rezultat extraordinar -Participarea salariailor -Impozitul pe beneficii REZULTATUL EXERCIIULUI 20

2001
2.181.877 -1.096.807 1.085.070 4.541.536 0 0 4.541.536 1.085.070 +4.541.536 -3.475.959 2.150.637 2.150.637 0 -208.435 0

2002
10.987.896 -7.402.706 3.587.190 8.819.569 0 0 8.819.569 3.585.190 +8.819.569 -7.051.763 5.352.996 5.352.996 0 -245.063

2003
14.457.541 6.146.921 8.210.620 0 16.281.155 0 0 16.281.155 8.210.620 +16.281.155 -18.409.451 6.082.324 6.082.324 27.065 -763.009

-263.728 1.678.474 1.678.474 0 0

-400.423 4.707.510 4.707.510 0 0

-631.380 4.715.000 4.715.000 0 0

-33.222

-388.086

2.029.557

1.650.106

4.283.871

2.323.519

-27.815 0 -147.039 1.475.252

-46.614 0 -1.070.968 3.166.289

60.000 0 -812.928 1.510.000

Dup cum se poate observa din date evoluia indicatorilor relevani prezint aceeai variaie ,respectiv o cretere semnificativ n anul 2002, acesta fiind anul n care societatea a atins un maxim al cifrei de afaceri, dar i un maxim de cheltuieli. Marja comercial : reprezint mrimea absolut a rentabilitii comerciale a ntreprinderii. Se apreciaz cu pruden innd seama de politica de pre practicat de ntreprindere, de sectorul de activitate i de nivelul de rotaie al stocurilor. Ar trebui s aib o pondere ct mai mare n valoarea adaugat n cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. marja comercial nregistreaz o evoluie ascendent, n anul 2002 ajungnd la o valoare de 3.587.190. Aceast tendin poate fi justificat prin prisma creterii cifrei de afaceri anual n mod semnificativ i ca rezultat al aplicrii unei politici comerciale eficiente. S-a urmarit realizarea unei politici de desfacere fundamentat pe studiul pieei astfel nct firma s reueasc s cucereasc un segment de pia ct mai amplu. Marja comercial i menine evoluia ascendent i n 2003, ajungnd la o valoare de 8.210.620. Producia exerciiului : este un indicator de natur eterogen deoarece producia vndut este exprimat la preul de vnzare, iar producia stocat i cea imobilizat la costul de producie. Acest indicator nu are inciden asupra trezoreriei exerciiului deoarece este reprezentat de stocuri, creane i imobilizri. ntreprinderile au tendina s optimizeze acest indicator prin schimbarea metodei de evaluare a stocurilor (fifo, lifo, cost mediu ponderat etc). Producia exerciiului este un indicator care d dimensiune firmei. n cazul analizat, producia exerciiului e un indicator cu tendin ascedent datorit creterii foarte accentuat nregistrat de producia vndut,de la 4.541.536 n 2001 la 8.819.569 n 2002, deci o cretere de 4.278.033 ,respectiv cu 94,2%. n 2003 creterea este de 7.471.586, respectiv 84,6%. Valoarea adaugat: reprezint capacitatea firmei de a crea avere sau poate fi definit ca bogia creat de un agent economic ntr-o perioada delimitat. Este unul dintre indicatorii semnificativi ai activitii firmei ce st la baza construirii unor rate de eficien a

21

utilizrii potenialului tehnic i care n acelai timp este o baz fiscal pentru un impozit indirect cu o pondere important n venitul statului, respectiv taxa pe valoarea adaugat. Valoarea adaugat, dup metoda aditiv de determinare a sa reprezint suma factorilor de remunerare a participanilor la desfurarea activitii firmei. Participanii la activitatea firmei sunt: personalul, capitalul tehnic, creditorii, statul, acionarii, ntreprinderea prin fondurile sale de dezvoltare. Corespunztor acestor participani, factorii de remunerare sunt: cheltuielile de personal salariile brute plus protecia social i asigurrile sociale, amortizarea, cheltuielile financiare de tipul dobnzilor, impozite, taxe, dividende, profitul net rmas la dispoziia ntreprinderii dup prelevarea dividentului. La S.C. VEPEX COM S.R.L. valoarea adaugat atinge un maximum de valoare n anul 2002 (5.352.996 mil. lei), avnd o tendin de cretere pe ntreg parcursul perioadei analizate. Aceast evoluie e determinat de majorarea produciei exerciiului. Mrimea i dinamica produciiei exerciiului e marcat n special de evoluia produciei vndute. Aceasta e influienat att de factori interni ct i de factori externi ntreprinderii. Printre factorii interni ce contribuie la modificarea acestor indicatori se pot meniona: gradul de dotare tehnic, gradul de uzur, de modernizare a dotrii tehnice,modul de organizare a activitii n ntreprindere, precum i modul n care se realizeaz planificarea activitii. Referitor la factorii externi trebuiesc luai n considerare concurena privit sub aspectul intensitii ei i structura demografic n zonele n care firma i distribuie produsele. Valoarea adaugat permite i aprecierea gradului de integrare al ntreprinderii. O firm este integrat dac i asigur prin fore proprii cea mai mare parte a fazelor de producie. Indicatorul care arat gradul de integrare este: Rata valorii adaugate = (Valoarea adaugat/Cifra de afaceri) * 100 Denumire indicator Rata valorii adaugate 2001 31,98% 2002 27,03% 2003 19,85%

Acest indicator este expresia productivitii globale, a bogiei create la un anumit nivel de activitate. Rata valorii adugate este direct dependent de natura activitii i de durata ciclului de exploatare. Pentru industrie, sunt considerate bune, valorile cuprinse ntre 5060%, iar pentru sfera distribuiei, valorile sunt mai sczute, 1520%. Pentru o

22

ntreprindere mixt, deprecierea valorii ratei adaugate semnific creterea ponderii activitatii comerciale, cu o rata specifica mai redus Prin calcul, pornind de la datele prezentate, se poate remarca scderea acestui indicator pentru anul 2002 fa de anul 2001, fapt determinat de creterea mult mai rapid a CA fa de VA, datorit creterii ponderii vnzrilor de mrfuri n CA. Indicatorul este n scdere i n 2003. Excedentul brut din exploatare: este un indicator care nu cuprinde venituri i cheltuieli ce nu corespund unor ncasri, respectiv pli. Prin urmare acest rezultat cuprinde numai veniturile i cheltuielile monetare, ce corespund unor intrri de numerar, respectiv ieiri de numerar. Excedentul brut al exploatrii trebuie s acopere mai multe nevoi de finanare, respectiv remunerarea capitalurilor investite de ctre acionari sau bnci, remunerarea echipamentelor tehnice de producie prin amortizare i plata impozitelor i taxelor ctre bugetul statului. Excedentul brut al exploatrii este un rezultat parial, care nu ia n considerare toate costurile ntreprinderii ( costul uzurii echipamentelor tehnice, provizioanele, etc). Acest indicator prezint avantajul de a se calcula numai cu fluxuri monetare efective, deci reflect o situaie real a ntreprinderii. Ca expresie a surplusului monetar generat de activitatea curent a ntreprinderii ( aprovizionare, producie, desfacere), excedentul brut al exploatrii msoar contribuia globala pe care o aduce exploatarea, autofinanrii ntreprinderii. De aceea analiza mrimii, structurii i dimnamicii excedentului brut al exploatrii permite nu numai aprecierea rentabilitii i performanelor economice ale ntreprinderii, ci i aprecierea politicii financiare a ntreprinderii. n condiiile n care veniturile monetare depesc cheltuielile monetare, se nregistreaz un excedent brut din exploatare, n caz invers insuficiena brut din exploatare. Acest indicator st la baza calculului capacitii de autofinanare prin metoda deductive. n cazul. S.C. VEPEX COM S.R.L , pe ntreaga perioad analizat ntreprinderea nregistreaz un excedent brut de exploatare, a crui valoarea cunoate o cretere major n 2002, comparativ cu 2001. Creterea n 2003 comparativ cu 2002 este nesemnificativ. Aceasta semnific faptul ca ntreprinderea e capabil s acopere nevoile de finanare pe baza veniturilor monetare efectiv ncasate, inndu-se cont, n acelai timp de mrimea

23

investiiilor, structura financiar a firmei ( gradul de ndatorare), sistemul de amortizare practicat, dar i de politica fiscal a statului. EBE<VA, rezult c sau a crescut fiscalitatea fie au crescut foarte mult cheltuielile cu salariile. Rata marjei brute din exploatare =(Excedentul brut din exploatare/Cifra de afaceri) *100 Acest indicator reflect capacitatea firmei de a degaja lichiditi n urma vnzrilor, de fapt acest indicator reflect lichiditatea potenial degajat de exploatare ce revine la 100 lei vnzri. Denumire indicatori Rata marjei brute din exploatare 24,96% 23,76% 15,39% 2001 2002 2003

Acest indicator nregistreaz o uoar scdere n 2002, datorit creterii mai rapide a CA (194,6%) fa de EBE care a crescut cu 180,46%, datorit creterii cheltuielilor de personal. n 2003 scderea acestei rate se datoreaz creterii CA(184.6%) fa de EBE , a crui cretere este nesemnificativ. Din analiza acestui indicator se observ o uoar scdere a capacitii firmei de a degaja lichiditi din exploatare datorit creterii importante a cheltuielilor cu impozite, taxe, varsminte, dar mai ales a creterii cheltuielilor de personal. Rata rentabilitii economice brute = (Excedentul brut din exploatare/Activul total) * 100 Denumire indicatori Rata marjei brute din exploatare 24,96% 23,76% 15,39% 2001 2002 2003

Aceasta rat, indiferent de modalitateta n care a fost calculat, msoar performanele activului total al ntreprinderii, pornind de la un rezultat economic. Rata rentabilittii economice este independent de mecanismul de finanare, de presiunea fiscal, precum i de fluxurile excepionale. Pentru S.C. VEPEX COM S.R.L. rata rentabilitii economice, nregistreaz o cretere n 2002. Acest fapt se datoreaz att creterii activului total n 2002 cu 84.90%, ns

24

factorul cu aciunea cea mai important n evoluia acestui indicator este rezultatul obinut de S.C. VEPEX COM S.R.L., respectiv EBE care a crescut cu 180,46%. activul total crete cu 98,2%. Rezultatul din exploatare: este mai puin relevant n aprecierea performanelor economice deoarece: - este afectat de cheltuieli i venituri cu provizioane i amortizri ; - este afectat de cheltuieli i venituri din cedarea activelor imobilizate ; - este afectat de venituri din subvenii pentru investiii. n cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. este destul de semnificativ deoarece este apropiat ca valoare de EBE. Rezultatul financiar: se apreciaz innd cont de politica de ndatorare, politica de investiii, efectele financiare ale unor activiti de exploatare. n cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. el nregistreaz o diminuare de la 4.844 mii lei n 2001 la -35 553 mii lei n 2002, iar ponderea rezultatului financiar n rezultatul total este destul de redus. n 2003 rezultatul financiar are valoarea de 421.924 mii lei. Rezultatul curent: trebuie analizat pe cele dou componente ale sale, i anume rezultatul din exploatare i rezultatul financiar. n mod normal rezultatul din exploatare trebuie s fie suficient de mare ca s permit ntreprinderii efectuarea de plasamente sau de alte activiti financiare generatoare de beneficii. O situaie frecvent ntlnit i n cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L., este aceea n care prin ndatorare, prin sacrificarea rezultatului financiar datorit cheltuielilor cu dobnda, ntreprinderea obine o cretere semnificativ a rezultatului din exploatare, situaie ce poart numele de efect de levier financiar. n cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. rezultatul curent cunoate o cretere n 2002 fa de 2001 de 159,61%, fiind datorat creterii rezultatului exploatrii, de 163,02%, n timp ce rezultatul financiar a nregistrat o reducere de 92.66%. n 2003 rezultatul curent nregistreaz o scdere de 45,76% datorit scderii rezultatului exploatrii cu 37,83%. Rezultatul extraordinar: trebuie apreciat cu pruden chiar dac este vorba de profit, de obicei nsa el nu este luat n calcul n analizele financiare. n cadrul firmei el a nregistrat o cretere de 67,58% n 2002. De asemenea este n cretere i n 2003. n 2003 rata nregistreaz o scdere, scdere datorat creterii nesemnificative a EBE, n condiiile n care

25

Rezultatul net: reprezint de fapt mrimea absolut a rentabilitii financiare a ntreprinderii, stnd la baza calculrii unei rate urmarite n special de acionari, i anume Rentabilitatea financiar = (Rezultatul net/Capitaluri proprii)*100 Denumire indicatori Rentabilitatea financiar 2001 64,72 2002 2,37 2003 47,03

Acest indicator cunoate o reducere n 2002 fa de 2001 i n 2003 fa de 2002, datorit creterii mai rapide a capitalurilor proprii (de la 22.791 mii lei n 2001 la 1.336.677 mii lei n 2002, respectiv 3.212.039 n 2003) fa de rezultatul net. Capacitatea de autofinanare este format din ansamblul surselor interne de finanare generate de activitatea ntreprinderii, surse necesare pentru a autofinana. Rolul principal al capacitii de autofinanare este de a permite ntreprinderii s menin i s dezvolte potenialul tehnico productiv, s remunereze acionarii i s asigure rambursarea mprumuturilor. Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar degajat de activitatea rentabil a ntreprinderii, la sfritul exerciiului financiar, destinat s remunereze capitalurile proprii (din dividende datorate) i s finaneze investiiile de expansiune (partea din profit repartizat pentru construirea rezervelor i a fondului de dezvoltare) i de meninere sau rennoire ( prin amortizare ca veritabila rezerv care permite rennoirea imobilizrilor) din exerciiile viitoare. Surplusul financiar degajat n cursul exerciiului de ansamblul operaiilor de gestiune (CAF) nu va avea dect un caracter potenial dac nu este susinut de mijloace financiare efective. Acest aspect e confirmat sau infirmat de variaia trezoreriei nete rezultat din analiza echilibrului financiar pe baza bilanului sau a fluxurilor financiare. Capacitatea de autofinaare a exerciiului se determin plecnd de la rezultatul brut al exploatrii, la care se adaug: alte venituri din exploatare, venituri financiare ( cu excepia veniturilor din provizioane) i veniturile excepionale (cu excepia veniturilor din vnzarea de active, subveniilor pentru investiii virate n rezultatul exerciiului) i se deduc: alte cheltuieli aferente exploatrii, cheltuieli financiare ( cu excepia cheltuielilor financiare privind amortizrile i provizioanele), cheltuielile excepionale i impozitul pe profit.

26

CALCULUL CAF: INDICATORI/ANI 2001 2002 2003

EBE +75 -65 =Rezultat din exploatare (amortiz+proviz) +76 -66 =Rezultat ordinar (amortiz+proviz) +77 fara 7721 si 7727 -67 fara 6721

1.678.474 0 0 1.678.474

4.707.510 0 0 4.707.510 +

4.715.000 0 2.029.557 2.685.443

4.844 27.815 1.655.506 0 0

8.177 43.740 4.671.957 0 0

434.024 427.974 2.263.519 60.000 0

=Rezultatul brut (amortiz+proviz) Cheltuieli cu impozitul

1.655.506 147.039

4.671.957 1.070.968

2.323.519 812.928

pe profit(691) =CAF 1.508.467 3.600.989 1.510.591

n cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. se observ o cretere spectaculoas a acestui indicator n 2002 comparativ cu 2001 de la 1.508.467 mii lei n 2001 la 3.600.989 n 2002, respectiv cu 138,71%, situaie datorat creterii accentuate a excedentului brut din exploatare. n cadrul oricrei firme CAF-ul este un indicator destul de important mai ales c este cerut foarte des de bnci . n 2003 indicatorul este n scdere cu 58,50%, scdere datorat scderii rezultatului din exploatare.

Lichiditatea: Lichiditatea global = Active circulante / Datorii curente Lichiditatea partial = ( Active circulante Stocuri) / Datorii curent Lichiditatea imediat = Disponibiliti/Datorii curente.

27

Lichiditatea exprim capacitatea pe care o are ntreprinderea de a acoperi, prin elemente patrimoniale de mijloace circulante active, obligaiile pe termen scurt. Rata lichiditii se obine raportnd suma elementelor patrimoniale din cadrul societii care pot fi transformate ntr-un interval scurt de timp n disponibiliti baneti la suma elementelor patrimoniale de pasiv cu scadena pe termen scurt, obligaiile pe termen scurt. n funcie de gradul de lichiditate al activelor circulante (posibilitatea de a se transforma n disponibiliti ntr-un timp mai scurt sau mai lung), se calculeaz cele dou rate de lichiditate ( lichiditatea curent i lichiditatea imediat). n calculul lichiditii curente sunt incluse i stocurile ( care se pot transforma n disponibiliti ntr-un timp mai ndelungat), n timp ce pentru calculul lichiditii imediate stocurile sunt excluse. Valorile pentru care se poate considera o situaie bun a ntreprinderii sunt: - lichiditatea global >1,2 i < 1,8 dup unele surse, respectiv 2 i 2,22, dup alte surse ; - lichiditatea parial >0,8 i <1 ; - lichiditatea imediat =0,3. Cum S.C. VEPEX COM S.R.L. prezint valori ale acestor indicatori foarte apropiai de situaia ideal atunci putem considera c firma are o situaie destul de bun. Denumire indicatori Lichiditate global Lichiditate partial Lichiditatea imediat 2001 0,94 0,94 0,06 2002 0,67 0,67 0,21 2003 0,68 0,68 0,02

n cazul S.C VEPEX COM S.R.L. rata de lichiditate global este n scdere de la 0,94 n 2001 la 0,67 n 2002, iar n 2003 se menine aproape constant, nregistrnd o valoare de 0,68. Aceast situaie este generat de creterea mult mai rapid a datoriilor n 2002, cu 11,83% n timp ce activele circulante au sczut cu 20,24% fa de 2001 determinnd reducerea ratei cu 28,72%. n 2003 activele circulante au crescut cu 22,9%, iar datoriile cu 20,93% determinnd o cretere foarte mic a ratei de 1,49%. nsa n cei trei ani valoarea acestei rate este subunitar ceea ce nseamna ca lichiditile sunt mai mici dect exigibilitile poteniale. Aceasta se datoreaz faptului c datoriile pe termen scurt nu sunt acoperite, n principiu, de activele circulante, iar fondul de rulment are o valoare negativ.

28

Rata lichiditii pariale este aproape egal cu rata lichiditii generale, situaie determinat de ponderea mic pe care stocurile o ocup n cadrul activului circulant, i anume 0,15% n 2001, 0,11% n 2002 i 0,3% n 2003. Firma nu are stocuri foarte mari, deoarece innd cont de natura acestora, i anume pietre pentru construcii, cheltuielile cu depozitarea, cu transportul pn la locul depozitarii ar fi foarte mari. n cadrul stocurilor intr de fapt obiecte de inventar deinute de firm, iar n 2003, n urma extinderii activitii firma deine i mrfuri, reprezentate de grinzi. Dac n 2001 valoarea acestei rate era considerat una optim n anii urmtori aceasta scade fiind de 0,67% n 2002 i de 0,68% n 2003. Dac n 2001 firma i putea acoperi datoriile curente pe seama valorilor realizabile i a valorilor disponibile, n anii urmtori firma prezint anumite dificulti deoarece o parte din valorile disponibile i realizabile sunt angajate n procesul investiional desfurat de firm. n cazul analizat, ntreprinderea nregistreaz valori sczute a ratei lichiditii imediat e, 0,06 n 2001, o valoare mai ridicat n 2002 de 0,21 i una foarte scazut n 2003 de 0,02. n 2002 disponibilul a crescut cu 314,7% fa de 2001, n timp ce datoriile curente au crescut cu 11,83% determinnd o cretere a ratei cu 275%. n 2003 ns, disponibilul nregistreaz o diminuare cu 85,79%, iar datoriile cresc cu 20,93%, determinnd o reducere a valorii ratei cu 88,09%. Valorile reduse nregistrate de aceast rat ar putea fi ns compatibile cu meninerea echilibrului financiar, dac ntreprinderea a minimizat valoarea disponibilitilor sale, deinnd n schmb valori de plasament, stocuri, creane, cu un grad mare de lichiditate. n 2003 valoarea ridicat a acestei rate evideniaz solvabilitatea, asigurat n special prin rentabilitatea activitii, dar ar putea afecta rentabilitatea potenial prin imobilizarea ctigurilor n casa i conturi la bnci. Aceast situaie se justific prin acumularea de resurse financiare n vederea demarrii unei ample investiii (un teren, utilaje i instalaii de lucru, n special mijloace de transport a cror valoare a crescut de 2,54 ori. n 2003 valoarea acestei rate scade la 0,02 deoarece firma utilizeaz o parte din diponibiliti pentru achiziionarea acestor imobilizri corporale. Totui rata lichiditii imediate este un indicator puin relevant datorit instabilitii plilor.

29

Solvabilitatea = Active totale/ Datorii totale Solvabilitatea exprim gradul n care capitalul social asigur acoperirea creditelor pe termen scurt, mediu i lung. Nivelul minim al coeficientului este de 30%. O situaie bun se apreciaz ntre 40 60%, iar peste 60% indicatorul exprim o ndatorare redus. Denumire indicatori Solvabilitate 2001 1,01 2002 1,25 2003 1,22

n cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. se observ o ndatorare redus, firma fiind destul de solvabil, capitalul social permind acoperirea creditelor contractate de firm.

30

CAPITOLUL II POLITICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA I GESTIUNEA STOCURILOR LA S.C. VEPEX COM S.R.L.

2.1. Evaluarea stocurilor la S.C. VEPEX COM S.R.L.

Potrivit OMF 94 din 29 ianuarie 2001 un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze benef icii economice pentru ntreprindere in perioadele viitoare. Activele imobilizate si curente sunt recunoscute n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i atunci cnd se poate estima n mod credibil un cost sau o valoare. Atunci cnd este imposibil s se estimeze beneficiile viitoare, se recunoate o cheltuial a perioadei. Prin urmare, recunoaterea, respectiv anularea recunoaterii stocurilor se va realiza n urmtoarele momente: la achiziie; la obinerea din producie; la aport la capital sau la primirea din donaii; vnzare sau la ieirea din ntreprindere prin diferite ci (donaie, aport la capitalul social al altor ntreprinderi, pierderi din calamiti, exproprieri, etc.). n conformitate cu OMF 94 evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare : costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), valoarea actualizat. Acestea sunt utilizate n situaiile financiare n combinaii diferite. O problem deosebit pentru contabilitate este cea a evalurii stocurilor de materii prime i materiale, avnd n vedere, pe de o parte, sursele diferite de provenien a acestora, iar pe de alt parte, efectele liberalizrii i negocierii preurilor care pot conduce la variaii ale valorii lor de la o perioad de gestiune la alta, cu influene pro i contra asupra costurilor de producie.

31

Evaluarea este o modalitate de examinare valoric a patrimoniului. Evaluarea reprezint o operaie prin care se cuantific i se msoar n expresie bneasc mrimea mijloacelor materiale, creanele, plasamentele, angajamentele, cheltuielile, veniturile i n final rezultatul final. n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare, n combinaii variate, dum cum urmeaz: a) costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; b) costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; d) valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoare realizabil net. 2.1.1. Principiile contabile care stau la baza evalurii Principiile contabile care stau la baza evalurii sunt urmtoarele: principiul prudenei, principiul nominalismului monetar i principiul costului istoric. Principiul prudenei pare a fi principiul cel mai cunoscut i cel mai faimos att Principiul prudenei este, n mod cert, n starea cea mai conflictual cu obiectivul imaginii fidele , deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist, adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n cont a plusurilor de valoare. n ara noastr ct i n majoritatea rilor Europei continentale.

32

Prudena face obiectul metodelor enunate n IAS 1 de organismul internaional de normalizare contabil. Referitor la acest principiu, IASC apreciaz c Numeroase operaii comport inevitabil incertitudini. Se convine s se in cont de ele, fcnd proba de pruden, n ntocmirea situaiilor financiare. Totodat, prudena nu justific crearea de rezerve latente sau oculte. Se deduce ca situaiile financiare trebuie s fie ntocmite lund toate precauiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul terilor, a unei situaii patrimoniale sau a unui beneficiu net care s fie supraevaluat. n Directiva a IV-a , seciunea a 7-a , articolul 31 Reguli de evaluare, paragraful 1.c), se stipuleaz c principiul prudenei trebuie, n orice caz, s fie observat i, n special: aa) numai beneficiile , realizate la nchiderea bilanului, pot s fie nscrise n documentele de sintez; bb) trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau a unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care bilanul este ntocmit; cc) trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se soldeaz cu pierderi sau beneficii. Planul contabil general francez (1982) definete prudena ca fiind aprecierea raional a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezente, susceptibile s influeneze mrimile patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii. n contabilitatea german, principiul prudenei se regsete n aciunea a trei subprincipii: principiul celei mai mici valori, pentru elementele de activ, i celei mai mari valori pentru elementele de pasiv, principiul imparitii i principiul beneficiului realizat. n viziunea OMF 94 valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului;

33

c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. Evaluarea la data intrrii n patrimoniu i evaluarea la data inventarului creeaz premisele aplicrii prudenei, iar evaluarea la data nchiderii conturilor (evaluarea bilanier) realizeaz efectiv aplicarea acestuia. Cu ocazia evalurii, la data nchiderii conturilor, se compar, pentru fiecare element patrimonial, valoarea de utilitate, stabilit n momentul inventarului, cu costul istoric stabilit la intrarea n patrimoniu. n cazul activelor : Atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare, diferena poart numele de plus de valoare care, n principiu, nu este contabilizat. Atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare, diferena poart numele de minus de valoare, care face obiectul urmtoarei analize: n cazul bunurilor supuse uzurii fizice i/sau morale, deci, atunci cnd minusul de valoare are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul amortizrilor; Pentru celelalte bunuri, pentru care minusul de valoare nu are caracter definitiv,

acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere. n cazul pasivelor : regulamentul contabil romnesc nu prevede reguli speciale, dar cele exprimate de contabilitatea francez sunt: Creterea de valoare a unui pasiv extern (datorii), considerate a fi ireversibil, este un complement de datorie , contabilizat ca atare; Riscurile i cheltuielile unui plus de valoare nedefinitiv, dar net precizat n privina obiectului sau/i a faptului c evenimente survenite, sau n curs de apariie, fac probabile aceste riscuri i cheltuieli, conduc la constituirea de provizioane nscrise n pasiv. Minusurile de valoare ale unui pasiv extern, devenite ireversibile, sunt supuse contabilizrii, n timp ce minusurile cu caracter nedefinitiv nu sunt luate n considerare, din motive de prudena. Pentru aplicarea acestui principiu trebuie s se fi procedat la ntocmirea unei balane de verificare cu trei serii de egalitii i s se fi ntocmit un inventar anual al elementelor de

34

activ si de pasiv. Registrul inventar regrupeaz datele de inventar, structurate dup natura elementelor inventariate, i modul de evaluare a acestora. Aplicarea principiului prudenei are ca efect imediat nregistrarea amortizrilor i provizioanelor. Deprecierea sau riscul , nregistrate prin amortizri i provizioane , fac obiectul creterii cheltuielilor, chiar n eventualitatea absenei profitului. Amortizarea ndeplinete un triplu rol: juridic (de depreciere a unor active), economic (de etalare n timp a consumului valorilor amortizabile) i financiar (de rennoire a imobilizrilor amortizabile). Provizioanele ndeplinesc un dublu rol: economic (se regsete n regularizarea bilanier i n transferul cheltuielilor de la un exerciiu la altul) i financiar (dat de posibilitate i, n cazul rii noastre, de necesitatea meninerii capitalurilor care, n condiiile neincluderii n cheltuieli a provizioanelor, ar fi putut fi diminuate pe calea distribuirii de beneficii). Normalizarea i aplicarea uneori defectuas a principiului prudenei, n contabilitatea romneasc, sunt date de confuzia care se mai face ntre motivul constituirii de provizioane i caracteristica lor fiscal (deductibilitatea), de aici rezultnd tendine: - tendina conducerii ntreprinderii de a supradimensiona provizioanele, n sperana deductibilitii lor i, deci, cu scopul de a diminua rezultatul, n vederea reducerii reetei fiscale; tendina contabililor este prezentarea unei imagini fidele n conturi, indiferent ca tendina fiscalitii este de a nu acorda dreptul de deductibilitate dect n urma Aciunea acestui principiu are n vedere cercetarea la sfritul perioadei a tuturor elementelor existente n aa fel nct incertitudinile exerciiului curent s nu fie transferate exerciiului viitor sau exerciiilor viitoare. Principiul prudenei cere n esen contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea oricrui venit probabil chiar i n condiiile n care realizarea acestuia este evident. provizioanele, calculate i incluse n cheltuieli, vor fi deductibile sau nu. argumentrii necesare.

35

Principiul prudenei are n vedere n orice moment evitare supraevalurii elementelor de natura activelor i datoriilor care pot avea ca efect transferul rezultatelor de la un exerciiu la altul. Principiul nominalismului monetar Tranzaciile i evenimentele din viaa unei ntreprinderi , pentru a putea fi contabilizate vor fi evaluate n uniti monetare. Convenional se consider c unitatea monetar est e stabil n timp, deci ea i conserv valoarea. n realitate unitatea monetar variaz n funcie de puterea de cumprare a monedei. n virtutea nominalismului monetar fluctuaiile de valoare ale etalonului monetar (inflaia sau deflaia) sunt ignorate, iar creanele i datoriile sunt nscrise n bilan la valoarea lor nominal, i nu la valoarea actual. Contabilitatea poate s intervin cu atenuari ale inconvenienelor nominalismului monetar: - reevaluarea bilanului; - practica de provizioane reglementate pentru creterea preurilor i pentru fluctuaii de curs; - diminuri n impozitarea plusurilor de valoare etc. Mediul contabil romnesc a rmas opac la aceste soluii (cu excepia reevalurilor), nominalismul monetar fiind puternic contestat , n contextul (hiper)inflaionist al economiei rii noastre. Principiul costului istoric Potrivit OMF 94 se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile

corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Costurile istorice reprezint o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar. Bazat pe ipoteza unitii monetare stabile, principiul costului istoric const n respectarea valorii nominale a monedei fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Principiul costurilor istorice const n a conserva, la nivelul structurilor bilaniere, valorile de intrare care sunt valori istorice, ele fiind corectate dac este cazul, cu suma

36

amortizrilor sau provizioanelor pentru depreciere. Acest principiu acioneaz i n contabilitatea romaneasc, dei nu este prevazut explicit n regulament. n practica i n teoria contabil au fost acreditate mai multe baze de msurare: - costul de nlocuire - valoarea net de realizare - valoarea economic - costul istoric (diminuat cu amortizrile sau provizioanele, dac este cazul) Elementele rezultate ca urmare a unor tranzacii i a altor evenimente desfurate n ntreprindere sunt nregistrate n contabilitate la costul lor istoric, care reprezint valoarea atribuit elementelor odat cu intrarea lor n cadrul ntreprinderii. Pentru elementele de natura creanelor i datoriilor, costul istoric este cunoscut i sub denumirea de valoare nominal. Utilizarea costului istoric pentru prezentarea informaiilor n coninutul situaiilor financiare prezint importan pentru categoriile de utilizatori pentru c informaia costului istoric este pertinent i obiectiv..Costul istoric este definit i verificabil ,odat stabilit, el rmne fix, atta timp ct bunul rmne n posesia ntreprinderii. Doctrinele i practicile contabile occidentale afirm c, n contextual contabilitii convenionale, anumite active pot fi evaluate altfel dect la costul istoric: din motive de pruden, stocurile i plasamentele pot fi evaluate la valoarea de pia, dac aceasta este inferioar costului istoric; este permis ca, n anumite situaii, imobilizrile s fie evaluate la valoarea actual de nlocuire sau de renoire. Directiva a IV-a las deschise porile utilizrii i altor baze de evaluare: a) evaluarea, pe baza valorii de nlocuire, pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este limitat n timp, ct i pentru stocuri; b) evaluarea posturilor care figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, pe baza altor metode dect cea prevazut la punctual a), metode destinate s in cont de inflaie; c) reevaluarea imobilizrilor corporale ct i a imobilizrilor financiare.

37

n condiiile n care economia este marcat de influenele inflaiei, informaia oferit de costul istoric prezint o serie de deformri n msurarea elementelor. Aceste deformri pot fi ntlnite n coninutul bilanului i n coninutul contului de profit i pierdere ; n bilan: subevluri ale imobilizrilor; subevaluri ale stocurilor (mai puin evidente datorit rotaiilor lor); distorsionarea situaiei nete (n general, subevaluat, mrimea subevalurii fiind parial anihilat de datoriile neindexate). n contul de profit i pierdere: - subevaluarea costului materialelor ( ca urmare a subevalurii stocurilor); subevaluarea amortizrilor ( ca urmare a subevalurii imobilizrilor); supraestimarea cheltuielilor financiare, datorit ctigului asupra datoriilor). Costul istoric utilizat n reflectarea elementelor care formeaz structurile situaiilor financiare reflect realitatea existent n ntreprindere numai atunci cnd nu sunt diferene semnificative legate de puterea de cumprare a unitii monetare utilizate pentru evaluarea elementelor. 2.1.2. Momentele evalurii stocurilor Evaluarea se poate realiza n diferite momente : la intrare, la ieire, la inventariere i la bilan ( la nchiderea exerciiului). Evaluarea la intrare La intare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dup caz, prin costul de achiziie, pentru stocurile cumprate, costul de poducie pentru stocurile fabricate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate. Pentru titlurile intrate prin aport la capitalul social , cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimat n funcie de preul pieei, utilitatea i starea acestora. La intrarea n patrimoniu stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate, n funcie de modalitatea lor de dobndire:

38

a) pentru stocurile din cumprari (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje i alte bunuri procurate cu titlu oneros), evaluarea se face la cost de achiziie. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxe vamale i alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli direct imputabile achiziiei de stocuri ( n conformitate cu norma contabil international IAS 2 Stocuri, revizuit n 1993). Taxa pe valoare adaugat nu intr n costul de achiziie al stocurilor, ea fiind de regul recuperabil. n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibil, evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA, ea devenind element al costului de achiziie al stocurilor). Exemplu: Pentru achiziia unui stoc de mrfuri s-au efectuat cheltuielile: - pre de cumparare - cheltuieli de tansport 15.000 u.m. 1.700 u.m.

- cheltuieli de manipulare 300 u.m. Cost de achiziie : 15.000 + 1.700 + 300 = 17.000 n contabilitate se nregistreaz intrarea mrfurilor, la cost de achiziie: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 17.000

b) pentru stocurile din producia proprie (produsele finite, semifabricate, ambalaje, producia n curs de execuie i alte stocuri produse de unitatea patrimonial) , evaluarea se face la cost de producie. n conformitate cu definiia dat de IASC, costul de producie include cheltuielile directe de producie i o cot parte de cheltuieli indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Obligaia includerii unei cote din cheltuielile indirecte de producie n costul de producie interzice, n principiu, limitarea valorii stocurilor numai la nivelul costurilor directe sau variabile. ntreprinderile care utilizeaz n contabilitatea de gestiune costurile pariale nu pot s utilizeze aceste costuri, pentru evaluarea stocurilor n bilanul contabil.

39

IASB insist asupra distinciei ntre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producie n costurile de tansformare este bazat pe capacitatea normal a instaltiilor de producie (n viziunea IASC). IASC definete capacitatea normal de producie ca fiind producia ce se poate obine, n medie, pe mai multe perioade (exerciii) i n circumstane normale, innd cont de pierderile ocazionate de lucrrile de meninere (reparaii i revizii ) prevazute. Este posibil s se rein nivelul real de producie, dac acesta este apropiat de capacitatea normal de producie. Exemplu: O ntreprindere fabric un produs, pentru care costul variabil unitar de producie este de 80.000 u.m. Cheltuielile fixe anuale de producie sunt de 800.000.000 u.m. Cantitile fabricate au fost de 4.000 de buci, n exerciiul N, 3.000 de buci, n exerciiul N+1, i de 5.500 de buci, n exerciiul N+2. La nchiderea fiecrei perioade, ntreprinderea posed 7.00 u.m. de buci n stoc. Calculul costului de producie unitar: Informaii Cantiti produse (q) Cheltuieli variabile de producie (80.000 *q) (n mii u.m.) Cheltuielile fixe de producie (n mii u.m.) Costul total de producie (n mii u.m.) Costul de producie unitar (n mii u.m.) 800.000 1.120.000 280 800.000 1.040.000 347 800.000 1.240.000 225 N 4.000 320.000 N+1 3.000 240.000 N+2 5.500 440.000

Cele 700 de buci aflate n stoc sunt evaluate astfel: 700 * 280.000 = 196.000.000 700 * 347.000 = 242.900.000 700 * 225.000 = 157.500.000 Pentru a evita aceste fluctuaii care nu reflect valoarea real a stocurilor, costurile fixe sunt ncorporate pe baza unei producii normale. S presupunem c producia normal este de 4.000 de buci.

40

Informaii Cantiti produse (q) Cheltuieli variabile de producie (80.000 *q) (n mii u.m.) Cheltuieli fixe de producie (n mii u.m.): 800.000 * 4.000/4.000 800.000 * 3.000/4.000 800.000 * 5.500/4.000 Costul total de producie (n mii u.m.) Costul de producie unitar (n mii u.m.)

N 4.000

N+1 3.000

N+2 5.500

320.000

240.000

440.000

800.000 600.000 1.100.000 1.120.000 280 840.000 280 1.540.000 280

Se obine un cost de producie unitar independent de nivelul activitii. Aceast metod nu poate fi aplicat n perioada de supraactivitate, deoarece stocurile nu pot fi evaluate la o mrime superioar costului lor. La sfritul perioadei N+2 stocul va fi evaluat la costul lui de producie real: Stocul la sfritul exerciiului N: 700 * 280.000 = 196.000.000 Stocul la sfritul exerciiului N+1 : 700 * 347.000 = 242.900.000 Stocul la sfritul exerciiului N+2: 700 * 225.000 = 157.500.000 Costul de producie depinde de nivelul de activitate realizat. Cu ct este mai ridicat, cu att costurile fixe sunt repartizate la un numr mai mare de uniti i cu att costul unitar este mai sczut. n contabilitate se nregistreaz intrarea stocurilor de produse finite la costul de producie (exerciiul N): 345 Produse finite = 711 Venituri din producia stocat 1.120.000 u.m.

n doctrina IASC sunt incluse n costul stocurilor numai cheltuielile suportate de ntreprindere pentru aducerea stocurilor n locul i starea n care se afl, fiind excluse din valoarea stocurilor cheltuielile generate de ineficiena produciei, ct i cheltuielile posterioare constituirii stocurilor. 41

Cheltuielile posterioare constituirii stocurilor sunt: consumurile anormale de materii prime, manoper i alte cheltuieli de producie; costurile de stocaj, altele dect cele care separ dou etape ale procesului de producie; cheltuielile generale, care nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i starea n care se afl; costurile de distribuie. n anumite cazuri, dobnzile la mprumuturi pot s fie incluse n valoarea stocurilor (atunci cnd durata de fabricaie sau de maturiie a stocurilor este lung). Potrivit reglementrilor contabile romneti, stocurile din cumprri sau/i din producia proprie pot fi evaluate i la preuri standard (prestabilite), stabilite pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia nregistrrii distincte a abaterilor fa de costul standard de achiziie sau de producie, dup caz. Abaterile de la costul standard, denumite de normele contabile romneti diferene de pre, stabilite la intrarea stocurilor n patrimoniu, se nregistreaz proporional, att asupra stocurilor ieite, ct i asupra stocurilor existente n patrimoniu. Repartizarea abaterilor de la costurilor standard (diferenelor de pre), asupra valorii stocurilor existente, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient (k), care se calculeaz astfel:

Abateri de la costul standard Sold iniial al contului de abateri (diferene de pre) K= Sold iniial al contului de stoc la cost standard (pre de nregistrare) + Valoarea intrrilor n cursul perioadei, la cost standard ( pre de nregistrare) + (diferene de pre) aferente intrrilor n cursul perioadei

( Si + Rd) ct.306;328;348;368;378;388 = (Si + Rc) ct.30;32;34;36;37;38

42

Coeficientul se aplic asupra valorii stocurilor ieite din gestiune la cost standard (pre de nregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferenelor de pre) aferente valorii stocurilor ieite. Abateri (diferene de pre) aferente srocurilor iesite = Rulajul creditor al contului K * de stoc, lacost standard ( pret de inregistrare) La sfritul perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate n bilanul contabil la cost de achiziie sau de producie, dup caz, chiar daca evaluarea curent s-a fcut pe baza costului standard. Soldurile conturilor de abateri (diferene de pre) se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri la cost standard, pentru obinerea costurilor efective, de producie sau de achiziie. Norma contabil internaional IAS 2 admite evaluarea stocurilor la pre de vnzare, prin diminuarea acestora cu marja brut aferent venitului respectiv, pentru ntreprinderile de comer. c) mrfurile intrate n patrimoniu cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea actual denumit, adic preul pe care l-ar da dobnditorul lor, dac le-ar achiziiona n acel moment, la locul i n starea n care se afla. Valoarea actual se stabilete pornind de la preul pieei pentru mrfuri similare sau asemntoare i corectndu-l n funcie de starea i utilitatea mrfii pentru agentul economic. Evaluarea la inventar Se efectueaz cu ocazia inventarierii patrimoniului la nchiderea exerciiului financiar. Constituie obiect al inventarierii i evalurii numai activele i datoriile. Evaluarea se bazeaz n principiu pe valoarea actual la 31.12.N. , fiind denumit valoare de inventar. Comisia de inventariere stabilete o valoare de inventar care reprezint o valoare de pia influenat de caracteristicile produsului. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru unitatea patrimonial, situaia n care se afl bunurile

43

materiale ( gradul de uzur) i creanele/datoriile ( certe sau incerte la ncasare/plat) i amplasarea bunurilor. Dup efectuarea inventarierii are loc o comparaie a valorii contabile de intrare cu valoarea de inventar. Atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil de intrare nu se efectueaz nici o nregistrare n contabilitate, potrivit principiului prudenei; ns, atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil de intrare, se constat depreciere. La constituirea provizionului pentru depreciere se ine seama de provizionul pentru depreciere deja nregistrat n contabilitate (dac acesta exista). 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Evaluarea bilanier Stocurile sunt prezentate la valoarea net contabil, ca urmare a aplicrii prin cipiului prudenei. Valoarea de intrare a stocurilor (contabil) se compar cu valoarea de inventar, rezultnd situaiile: a) dac valoarea de inventar este superioar valorii contabile , rezult un plus temporar de valoare care conform principiului prudenei nu se contabilizeaz; b) daca valoarea de inventar este mai mic decat valoarea contabil, pentru pierderea temporar de valoare se constituie provizioane pantru deprecierea stocurilor ( nu se confund cu - la inventar) Prin scderea provizionului din valoarea de intrare se obine valoarea actual a mrfurilor la care are loc evaluarea din bilan. Valoarea bilanier se determin n mod separat pentru fiecare categorie de stocuri i producie n curs de execuie, constituindu-se dac este cazul provizioane distincte pentru deprecierea materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, produciei n curs de execuie, produselor, stocurilor aflate la teri, animalelor i mrfurilor. = 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n cursde execuie o depreciere i se procedeaz la constituirea provizionului pentru

44

 Evaluarea stocurilor la ieire Stocurile sunt evaluate la intrare i la ieire n baza conveniei costului istoric. Evaluarea ieirilor de stocuri, prin consum (materii prime, materiale, etc.) sau vnzare (vnzri, produse finite), se face n funcie de natura elementului considerat. n acest sens, trebuie facutp distincia ntre stocuri (bunuri) identificabile i stocuri (bunuri) interschimbabile sau funigibile. n cazul stocurilor funigibile evaluarea la ieire se poate realiza prin urmtoarele metode: 1) metoda costului mediu ponderat pe lot (CMP/lot); 2) metoda costului mediu ponderat global (CMP/global); 3) primei intrri primei ieiri (FIFO); 4) ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Organismul internaional de normalizare contabil admite toate aceste trei metode de evaluare a stocurilor, dar consider c metodele costului mediu ponderat (CMP) i primei intrri- primei ieiri (FIFO) sunt metodele de referin, deoarece metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) nu este cu adevrat compatibil cu principiul costului istoric. Normele contabile romneti autorizeaz evaluarea ieirilor de stocuri dup aceleai metode ca i prevederile normei contabile internaionale IAS 2 : metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) i metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Not: n practica internaional mai exist i o metod urmtorul intrat primul ieit (NIFO). Ea nu se utilizeaz la noi din motive fiscale. Ieirile din stoc mai pot fi evaluate la cost standard n cazul ntreprinderilor productive care realizeaz o bugetare a costurilor i respectiv la prt de vnzare cu amnuntul n cazul magazinelor de desfacere cu amnuntul. Exemplu: Societatea prezint pe luna ianuarie urmatoarea situaie a stocului de mrfuri: 01.01 : 2.000 buc. * 500 lei/buc 08.01 : achiziie 3.000 buc * 520 lei/buc 17.01 : vnzare 4.000 buc

45

25.01 : achiziie 6.000 buc * 600 lei/buc 29.01 : vnzare 5.000 buc 1) Evaluarea ieirilor dua metoda costului mediu ponderat Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau dup fiecare intrare. CMP = qi pi / qi Unde: qi este cantitatea de stoc i , pi este preul unitar pentru stoc i. a) CMP/lot Aplicarea acestei metode presupune ca o ieire din stoc s se evalueze la un cost mediu ponderat innd seama de stocurile existente naintea ieirii. Stocul rmas dup ieire se calculeaz tot la cost mediu ponderat..

Si: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 I1: 3.000 buc * 520 lei/biuc = 1.560.000 5.000 buc = 2.560.000

E1: 4.000 buc * 512 lei/buc = 2.048.000 CMP = 2.560.000 lei/buc/ 5.000 buc = 512 lei/buc Stoc rmas: 1.000 buc * 512 lei/buc = 512.000 lei I2 : Stoc: 6.000 buc * 600 lei /buc = 3.600.000 lei 7.000 buc = 4.112.000 lei

CMP/lot = 4.112.000 lei/7.000 buc = 587,4 lei/buc E2: Stoc final: 5.000 buc * 587,4 lei/buc = 2.937.000 lei 2.000 buc * 587,4 lei/buc = 1.175.000

Avantajele metodei: este uor de aplicat la acele ntreprinderi care ca gestioneaz o nomenclatur redus se preteaz foarte bine programelor informatice; permite cunoaterea n orice moment a valorii intrrilor i iesirilor de stocuri, permite de stocuri i a cror tranzacie nu este mare; -

gestiunea eficient a stocurilor i calculul marjelor comerciale.

46

Dezavantaje: aplicarea acestei metode duce la o netezire a costurilor care nu au corespondent n realitatea economic a ntreprinderii. b) CMP/global Metoda presupune ca ieirile din stoc s se evalueze o singur dat n mod global, la sfritul perioadei de gestiune la un cost mediu ponderat al perioadei. La sfritul lunii: CMP/global = 2.000 buc * 500 lei/buc+ 3.000 buc * 520 lei/buc + 6.000 buc * 600 lei/buc 2.000 buc + 3.000 buc + 6.000 buc = 560 lei/buc E1 + E2 = ( 4.000 buc + 5.000 buc) * 560 lei/buc = 5.040.000 lei Stoc final = 2.000 buc * 560 lei/buc = 1.120.000 lei Avantaj: este foarte uor de aplicat mai ales la acele ntreprinderi care organizeaz gestiunea stocurilor potrivit metodei inventarului intermitent. Dezavantaj: nu permite cunoaterea ieirilor din stoc n cursul perioadei i nici cadrul marjelor comerciale. 2) Evaluarea ieirilor dup metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) Potrivit acestei metode, o ieire din stoc se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia se va trece la costul lotulu i urmtor. n consecin , stocul final este format din elemente evaluate la valorile cele mai recente. n cazul creterii de preuri, prin aplicarea metodei FUFO, ieirile sunt evaluate la valorile cele mai sczute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultnd o majorare a rezultatului ntreprinderii.

Si I1

2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

Stoc 5.000 buc: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei E1 4.000 buc: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei 2.000 buc * 520 lei/buc =1.040.000 lei Stoc 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei

47

I2

6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei 7.000 buc : 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei 6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

E2

5.000 buc: 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei 4.000 buc * 600 lei/buc = 2.400.000 lei

Stoc final 2.000 buc * 600 lei/buc = 1.200.000 lei 3) Evaluarea ieirilor dup metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) Metoda presupune valorizarea ieirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. Stocul final este format din elemente evaluate la valorile cele mai vechi. Metoda LIFO este recomandat n condiiile de cretere de pre deoarece cheltuielile cu stocurile sunt evaluate la valoarea maxim avnd drept consecin obinerea unei valori minime a profitului i impozitului pe profit. Si I1 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

Stoc 5.000 buc: 2.000 buc * 520 lei/buc = 1.040.000 lei 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei E1 4.000 buc: 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei Stoc 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei I2 6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

Stoc 7.000 buc: 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei 6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei E2 5.000 buc * 600 lei/buc = 3.000.000 lei

Stoc final 2.000 buc: 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei 1.000 buc * 600 lei/buc = 600.000 lei

48

Tabloul de evaluare comparativ a celor patru metode:

METODE Elemente Si I = I1 + I2 E = E1 + E2 Sf 4.985.000 5.040.000 1.175.000 1.120.000 4.960.000min 5.060.000max CMP/lot CMP/global FIFO 1.000.000 5.160.000 LIFO 1.000.000 5.160.000

1.000.000 1.000.000 5.160.000 5.160.000

1.200.000max 1.100.000min

Metoda care asigur unei ntreprinderi un avantaj fiscal este LIFO, aceasta deoarece ieirile din stoc se evalueaz la ultimele costuri ale perioadei(care sunt mai mari i deci cheltuielile vor fi mai mari). n funcie de fenomenul de micare a preurilor i politica contabil a firmei se hotrte aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc, deoarece aceleai ieiri , evaluate dup metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) i mrimii stocurilor (conduc la informaii diferite n bilan i n contul de rezultate), dup cum s-a vzut i din exemplul de mai sus. Rezultatul unei ntreprinderi nu depinde numai de performanele economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare. Pentru asigurarea acurateei analizelor financiare, orice metod de evaluare a stocurilor trebuie semnalat n anex, cu justificarea acesteia i msurarea incidenelor schimbrii metodei de evaluare asupra rezultatului i valorii stocurilor din bilan. Potrivit normei de evaluare IAS 2, la nchiderea exerciiului stocurile trebuie s fie evaluate la costul lor sau la valoarea net de realizare dac aceasta este inferioar. Norma contabil IAS 2 prevede un minimum de informaii care trebuie furnizate n legtur cu stocurile. Situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii: metodele de evaluare a stocurilor, convenia reinut pentru evaluarea ieirilor din valoarea reprezentnd stocurile evaluate la valoarea lor net de realizare; suma provizioanelor reluate la venituri;

stocuri; -

49

circumstantele i evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane n valoarea contabil a stocurilor care constituie garanii pentru datoriile angajate. n cazul n care se utilizeaz metoda LIFO, norma contabil internaional IAS 2

rezultatul exerciiului; -

precizeaz c: - ntreprinderile trebuie s furnizeze informaii privind diferena ntre valoarea stocurilor nscris n bilan i valoarea rezultat din aplicarea valorii minime ntre CMP, FIFO i valoarea net de realizare - sau cea obinut utiliznd minimul dintre valoarea actual din bilan i valoarea net realizabil.

2.1.3. Metodele de gestiune a stocurilor Gestiunea stocurilor n unitile patrimoniale se poate realiza prin dou sisteme: metoda inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Aplicarea unei anumite metode se face avnd n vedere caracteristicile ntreprinderii (mrime, obiect de activitate), dar i de cultura de afaceri. Metoda inventarului permanent se utilizeaz n ntreprinderile mari, iar metoda inventarului intermitent n ntreprinderile mici i mijlocii.

Metoda inventarului permanent Metoda inventarului permanent const n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu stocuri

(intrri/ieiri) astfel nct s poat fi determinat, n orice moment stocul fizic i valoric. Prezint dezavantajul c este o metod laborioas, ns acest impediment poate fi atenuat prin informatizarea sistemului informaional. Potrivit metodei inventarului permanent stocul final faptic (constatat la inventar) la sfritul perioadei precedente devine sold iniial al perioadei curente. Intrrile i ieirile de stocuri n cursul perioadei se nregistreaz n conturi de stocuri dup natur. La sfritul perioadei de gestiune are loc inventarierea. Stocurile finale scriptice vor fi aduse la nivelul stocurilor finale faptice prin contabilizarea plusurilor sau minusurilor la inventar.

50

Metoda inventarului intermitent Inventarul intermitent este o metod de gestiune a stocurilor mai simpl, aplicabil n

special ntreprinderilor mai mici. Potrivit metodei inventarului intermitent stocurile finale faptice ale perioadei precedente devin stocuri iniiale ale perioadei curente. Intrrile de stoc n cursul perioadei nu se nregistreaz n contabilitate. Stocurile intrate prin achiziie se nregistreaz n contabilitate n conturi de cheltuieli dup natur. Stocurile intrate prin producie proprie nu se nregistreaz n contabilitate. La sfritul perioadei are loc inventarierea n urma creia se constat solduri finale faptice. Se va proceda la anularea soldurilor iniiale i la preluarea n contabilitate a soldurilor finale faptice. Exist pierderi informaionale, deoarece nu pot fi identificate plusurile i minusurile n gestiune i creeaz tentaia evaziunii fiscale prin subevaluarea stocului final (are drept consecin creterea cheltuielilor i implicit diminuarea profitului i a impozitului pe profit). n practica contabil romneasc rolul contului de variaie a stocurilor este ndeplinit de un cont privind cheltuielile cu stocurile. Metoda inventarului intermitent nu permite cunoaterea dect a soldurilor iniiale i a soldurilor finale. Utilizarea ei face imposibil cunoaterea n cursul perioadei, a valorii intrrilor i ieirilor de stocuri (intrrile prin achiziie se nregistreaz similar cu ieirile datorate unor sustrageri, unor perisabiliti sau unor calamiti naturale). n cazul metodei inventarului intermitent exist riscul ca n costul de producie s fie inclus valoarea unor materii prime care se vor consuma n viitor. Metoda inventarului intermitent corespunde unei contabiliti de angajamente ( cheltuielile sunt recunoscute n momentul angajrii datoriilor fa de furnizori). Metoda inventarului permanent pentru stocuri din cumprri n cursul exerciiului are loc debitarea conturilor de stocuri din cumprri (respectiv 30Stocuri de materii prime i materiale, 32Obiecte de inventar, 36Animale, 37Mrfuri i 38Ambalaje), cu intrrile de stocuri, evaluate la pre de nregistrare (cost de achiziie, pre standard, pre de vnzare etc.) n coresponden cu creditul conturilor de

51

furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie, dac se utilizeaz instrumente de plat imediat, i creditarea acelorai conturi cu ieirile din stoc aferente perioadei de gestiune. Inventarul permanent pentru stocuri din cumprri evaluate la cost de achiziie Exemplu: S.C. VEPEX COM S.R.L. are n stoc la nceputul lunii martie: Si 301Materii prime = 20.000.000 Si 371Marfuri = 75.000.000 n cursul perioadei au loc operaiile: 1) achiziii de materii prime la un cost de achiziie de 10.000.000 lei, TVA 19%; 2) cumprri de mrfuri, cost de achiziie 2.000.000 lei, TVA 19%; 3) consum de materii prime la un cost de achiziie de 15.000.000 lei, TVA 19%; 4) vanzarea de mrfuri la un pre de vnzare de 8.000.000 lei, TVA 19%, cost de achiziie de 6.000.000. La sfritul anului are loc inventarierea n urma creia se constat: - Sf faptic 301Materii prime= 17.000.000 - Sf faptic 371Marfuri = 65.000. 1) Achiziie de materii prime: % 301Materii prime 4426TVA deductibil 2) Achiziie de mrfuri: % 371Mrfuri 4426TVA deductibil = 401Furnizori 2.380.000 2.000.000 380.000 = 401Furnizori 11.900.000 10.000.000 1.900.000

3) Consum de materii prime: 601Cheltuieli cu materiile prime = 301Materii prime 15.000.000

52

4)Vnzri de mrfuri: 4.1) Vnzarea propriu-zis: 4111Clienti = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 4427TVA colectata 4.2) Descrcarea de gestiune: 607Cheltuieli privind mrfurile 5) La sfritul lunii: 5.1) nregistrarea diferenelor la inventar pentru stocul de materii prime (301Materii prime): Sf scriptic = 15.000.000 Sf faptic = 17.000.000 + = 2.000.000 Nota: Un la inventar se nregistreaz ca o descrcare de gestiune, iar n cazul unui + de inventar se nregistreaz ca inversul unei descrcri de gestiune (ca o intrare de stocuri, prin diminuarea corespunztoare a unei cheltuieli privind stocurile din cumprri). n cazul existenei unui minus n gestiune imputabil, evaluarea creanei se face la valoarea actual a stocului (pre de vnzare sau preul piesei inclusiv TVA). 301Materii prime = 601Cheltuieli cu materiile prime 2.000.000 = 371Mrfuri 15.000.000 9.520.000 8.000.000 1.520.000

5.2) nregistrarea deferentelor la inventar pentru mrfuri: Sf scriptic = 71.000.000 Sf faptic = 65.000.000

= 6.000.000

607Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri

6.000.000

53

301 Materii prime

371 Mrfuri

Si = 20.000.000 (3) 15.000.000 ( 1) 10.000.000 Sfs = 15.000.000 ( 5.2) 2.000.000 Sff = 17.000.000

Si = 75.000.000 (2) = 12.000.000

(4.2) 6.000.000

Sfs = 71.000.000 (5.2) 6.000.000 Sff = 65.000.000

Inventarul permanent pentru stocuri din producie proprie evaluate la cost standard La ntreprinderile care organizeaz un proces de producie n cadrul unui ciclu lung de fabricaie, costul de producie efectiv nu se cunoate dect la sfritul ciclului. n lipsa acestei informaii, producia obinut n cursul perioadei se calculeaz la un cost standard (bugetat sau antecalculat). La sfritul perioadei de gestiune se vor nregistra n contabilitate diferenele (ntre costul standard i costul efectiv). Conturile de stocuri din cumprri, conform acestei variante se debiteaz cu valoarea intrrilor la cost de achiziie standard ( prestabilit) i se crediteaz cu ieirile evaluate la cost de achiziie standard. Abaterile ntre cost de achiziie standard i cost de efectiv se nregistreaz n contul Diferene de pre...., deschis pentru fiecare categorie de stocuri din cumprri. Acest cont funcioneaz ca un cont de activ i se debiteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente stocurilor cumprate cu sume nscrise n rou, pentru abaterile favorabile (costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard) sau cu sume n negru, pentru abaterile nefavorabile (costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard) i se crediteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente stocurilor ieite din gestiune (cu sume n rou sunt trecute abaterile favorabile, cnd costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard sau cu sume n negru pentru abaterile nefavorabile, cnd costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard). Soldul debitor al contului Diferene de pre... reflect abaterile de la costurile de achiziie standard aferente diferitelor categorii de stocuri din cumprri existente al un moment dat ( sumele n rou reflect abaterile favorabile de la costurile standard, iar sumele n negru, pe cele nefavorabile de la costurile standard).

54

Exemplu: S.C. VEPEX COM S.R.L. prezint urmtoarea situaie privind stocul de produse finite: Si 345.01: 270 buc. * 100.000 lei/buc. cost standard Si 345.02: 1000 buc. * 400.000 lei/buc. cost standard Sid 348Diferene de pre la produse= 156.000.000 n cursul lunii au loc operaiile: a) n baza bonului de predare i a fiei de magazie se face nregistrarea de produse finite astfel: p1: 100 buc. * 100.000 lei/buc. cost standard p2: 600 buc. * 400.000 lei/buc. cost standard b) Se vnd produse finite clientului C1. Factura cuprinde: p1: 50 buc. * 150.000 lei/buc. cost standard p2: 200 buc. * 460.000 lei/buc. cost standard, TVA 19%. c) Se export clientului C1 produse: 400 buc. * 30$/buc. curs = 33.000 lei/$. La sfritul lunii se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul efectiv p1 120.000 lei/buc. costul efectiv p2 350.000 lei/buc. 711Variaia stocurilor 250.000.000 10.000.000 240.000.000

a) Obinere de produse finite: % 345.01Produse finite-p1 345.01Produse finite-p2 =

100 buc *100.000 lei/buc = 10.000.000 lei 600 buc * 400.000 lei/buc = 240.000.000 lei

55

b) Vnzarea de produse finite: b.1) vnzarea propriu-zisa: 411Clieni = % 701Venituri din vnzarea produselor finite 4427TVA colectata 118.405.000 99.500.000 18.905.000

50 buc * 150.000 lei/buc + 200 buc * 460.000 lei/buc = 99.500.000 lei b.2) descrcarea de gestiune: 711Variaia stocurilor = % 345.01Produse finite-p1 345.02Produse finite-p2 85.000.000 5.000.000 80.000.000

50 buc * 100.000 lei/buc = 5.000.000 lei 200 buc * 400.000 lei/buc = 80.000.000 lei c) nregistrarea n contabilitate a exportului de produse p2: c.1) vnzarea propriu-zis: 4111Clieni = 701Venituri din vnzarea produselor finite 396.000.000 345.02Produse finite c.2) descrcarea de gestiune: 711Variaia stocurilor = 160.000.000 d) La sfritul perioadei de gestiune se calculeaz i se nregistreaz diferentele de cost aferente intrrilor i ieirilor de stoc. d.1) nregistrarea diferentelor de cost aferente intrrilor: diferene de pre aferente produselor p1: 100 buc * (100.000 lei/buc 120.000 lei/buc) = - 2.000.000 lei Nota: Diferena este nefavorabil din punct de vedere economic; va fi nregistrat ntr-un cont rectificativ 348Diferente de pre la produse finite. 348Diferene de pre la produse finite diferena de pre aferent lui p2: 600 buc * (400.000 lei/buc 350.000 lei/buc) = 30.000.000 lei 348Diferene de pre la produse finite = 711Variaia stocurilor 30.000.000 = 711Variaia stocurilor 2.000.000

56

d.2) Calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc: K = (Sid 348 + Rd 348) / (Sid 345 +Rd 345) Diferenele aferente ieirilor = Rc 345 * K D 345.01Produse finite produse p1 C Si = 27.000.000 a) 10.000.000 b.1) 5.000.000 D Produse finite produse p2

Si = 400.000.000 b.2) 80.000.000 a) 140.000.000 c.2) 160.000.000

D 348Diferene de pre la produse finite C Sid = 156.000.000 d.1) 2.000.000 d.2) 30.000.000

K = (156.000.000) + 28.000.000 711Variaia stocurilor

) / (427.000.000 + 250.000.000) = 0,189

Diferene aferente ieirilor = 245.000.000 * 0,189 = 46.305.000 = 348Diferene de pre la mrfuri 46.305.000

Inventarul permanent pentru stocuri din cumprri evaluate la pre de vnzare Dei normele contabile romaneti nu consacr , n mod explicit , metoda inventarului permanent, la pre de vnzare, ea este prezentat n multe lucrri n ara noastr dup anii 90 (1). Aplicarea inventarului permanent, la pre de vnzare, pentru stocurile de mrfuri, presupune utilizarea unui cont de nregistrare a marjei comerciale (adaos comercial), contul 378Diferene de pre la mrfuri, care funcioneaz ca un cont de pasiv care se crediteaz cu marja comercial aferent mrfurilor intrate n stoc i se debiteaz cu marja comercial aferent ieirilor de mrfuri din gestiune.

57

Soldul creditor al contului 378Diferene de pre la mrfuri reflect marja comercial aferent mrfurilor existente n stoc. Marja comercial aferent mrfurilor ieite din stoc se determin periodic (la sfritul lunii), pe baza unui coeficient mediu de marja comerciala (Kcont378): ( Sold iniial + Rulaj creditor)cont 378 K= (Sold iniial + Rulaj debitor)cont371 (Sold iniial + Rulaj creditor)cont 4428 Marja comercial aferent mrfurilor vndute (M vnzri) se calculeaz prin aplicarea coeficientului mediu de marj comercial (Kcont378) la valoarea vnzrilor de mrfuri, exclusiv TVA ( rulajul creditor al contului 707Venituri din vnzarea mrfurilor). M vnzri = Vnzri de mrfuri (rulaj creditor al contului 707...) * Kcont 378 Exemplu: La nceputul lunii martie se prezint urmtoarea situaie a stocului de marf: Si 371Mrfuri = 70.000 buc * 714 lei/buc Si 378Diferene de pre la mrfuri = 7.000.000 Si 4428 TVA neexigibil = 7.980.000 n cursul lunii au loc operaiile: a) achiziie de mrfuri; factura cuprinde: 5.000 buc * 600 lei /buc, TVA 19%. b) vnzare de mrfuri la un pre de vnzare cu amnuntul ce include TVA de 27.500.000. Unitatea practic un adaos comercial de 20%. a) Achiziia de mrfuri: 371Mrfuri = % 401Furnizori 378Diferene de pre la mrfuri 4428TVA neexigibil 4426TVA deductibil = 401Furnizori 4.284.000 3.000.000 600.000 684.000

570.000(Ca * 19%)

58

b.1) Vnzarea propriu-zisa: 5311Casa in lei = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 4427TVA colectat b.2) Descrcarea de gestiune: % 378Diferente de pre la mrfuri 4428TVA neexigibil 607Cheltuieli privind mrfurile D 371Mrfuri C D = 371Marfuri 27.560.000 3.705.546 4.400.336 19.454.118 378Diferene de pre la mrfuri Si = 7.000.000 a) 600.000 C 27.560.000 23.259.664 4.400.336

Si = 49.980.000 b.2) 27.560.000 a) 4.284.000

4428TVA neexigibil b.2) 4.400.336 Si = 7.980.000 a) 684.000

7.000.000 + 600.000 K= ( 49.980.000 + 4.284.000) (7.980.000 + 684.000) K = 0,16 M vnzri = 0,16 * 23.159.664 = 3.705.546

59

 Metoda inventarului intermitent pentru stocurile din cumprri Intrrile de stocuri din cumprri (materii prime i materiale, obiecte de inventar, animale, mrfuri i ambalaje) sunt contabilizate direct n conturile de cheltuielile cu stocurile respective (materii prime, materiale, mrfuri, etc.), la cost de achiziie (sau pre prestabilit n funcie de valoarea de utilitate). Inventarul intermitent nu ridic problema regularizrii plusurilor sau minusurilor la inventarul fizic, deoarece soldul contului de stoc reflect mrimea stocului real, constatat prin inventarierea fizic. Soldul contului de cheltuieli privind un anumit stoc de cumprri (materii prime, materiale, mrfuri, etc.) reflect cheltuielile cu achiziia elementului de stoc influenate cu variaia stocului (adic valoarea ieirilor din stoc). n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clasa a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere nregistrarea este de tipul: 60 Cheltuieli privind stocurile = 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz dup cum urmeaz: 60 Cheltuieli privind stocurile 4426 TVA deductibil La sfritul perioade, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile contabile sunt reflectate prin formula contabil: 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Exemplu: Societatea are n stoc la nceputul lunii martie: Si 301 = 20.000.000 = 60 Cheltuieli privind stocurile = 401 Furnizori

60

Si 371 = 75.000.000 n cursul perioadei au loc operaiile: 5) achiziii de materii prime la un cost de achiziie de 10.000.000 lei, TVA 19%; 6) cumprri de mrfuri, cost de achiziie 2.000.000 lei, TVA 19%; 7) consum de materii prime la un cost de achiziie de 15.000.000 lei, TVA 19%; 8) vnzarea de mrfuri la un pre de vnzare de 8.000.000 lei, TVA 19%, cost de achiziie de 6.000.000. La sfritul anului are loc inventarierea n urma creia se constat: - Sf faptic 301 = 17.000.000 - Sf faptic 371 = 65.000. 1) Achiziie de materii prime: % 601Cheltuieli cu materii prime 4426TVA deductibil 2) Achiziie de mrfuri: % 607Cheltuieli privind mrfurile 4426TVA deductibil = 401Furnizori 2.380.000 2.000.000 380.000 = 401Furnizori 11.900.000 10.000.000 1.900.000

3) Consum de materii prime: NU se nregistreaz. 4) Vnzare de mrfuri: 4.1) Vnzare propriu-zis: 4111Clienti = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 4427TVA colectat 4.2) Descrcarea de gestiune: NU se descrc gestiunea. 9.520.000 8.000.000 1.520.000

61

5) La sfritul lunii: 5.1) Se anuleaz soldurile iniiale: 601Cheltuieli cu materiile prime = 301Materii prime 20.000.000

607Cheltuieli privind mrfurile

371Mrfuri

75.000.000

5.2) nregistrarea n contabilitate a stocurilor finale faptice: 301Materii prime 371Mrfuri = 601Cheltuieli cu materiile prime 607Cheltuieli = privind mrfurile 17.000.000 65.000.000

Metoda inventarului permanent pentru stocurile din producia proprie Stocurile rezultate din producia proprie a ntreprinderii genereaz pentru ntreprindere un venit potenial. n condiiile aplicrii inventarului permanent, obinerea de stocuri din producie proprie se contabilizeaz prin debitarea conturilor de stocuri corespunztoare i creditarea contului 711Venituri din producia stocat. Ieirile din stoc provenite din producie proprie se contabilizeaz invers, prin creditarea conturilor de stocuri aferente i debitul contului 711Venituri din producia stocat. Contul 711Venituri din producia stocat joaca rolul unui cont de variaie de stocuri provenind din producie proprie. La sfritul exerciiului financiar, soldurile conturilor din producie proprie se compar cu datele furnizate de inventarul fizic al existentelor, diferenele fiind regularizate, pentru asigurarea concordanei ntre mrimea real a stocurilor i soldurilor conturilor aferente. Minusurile de stocuri din producie proprie sunt contabilizate ca o ieire din stoc, iar plusurile de stocuri din producie proprie, constatate le inventar, sunt contabilizate ca o intrare n stoc, prin intermediul contului 711 Venituri din producia stocat. Soldul creditor sau soldul debitor al contului 711Venituri din producia stocat se transfer, la sfritul perioadei, asupra contului 121Profit i pierdere. Exemplu: Societatea are n stoc la nceputul perioadei de gestiune: Si 345 = 25.000.000 Si 331 = 10.000.000

62

n cursul perioadei au loc operaiile: 1) obinerea de produse finite la un cost de producie de 35.000.000; 2) vnzarea la un pre de vnzare de 40.000.000 lei, TVA 19%, iar costul de producie este 35.000.000. La sfritul lunii are loc inventarierea n urma creia se constat: Sf faptic 345 = 45.500.000 Sf faptic 331 = 80.000.000 1) Obinerea de produse finite: 345Produse finite = 711Variaia stocurilor 50.000.000

2) Vnzarea de produse finite: 2.1) Vnzarea propriu-zis: 4111Clieni = % 701Venituri din vnzarea produselor finite 4427TVA colectat 2.2) Descrcarea de gestiune: 711Variaia stocurilor 3) La sfritul: 3.1) nregistrarea diferenelor la inventar pentru produsele finite: Sfs = 40.000.000 Sff = 45.500.000 + = 5.500.000 345Produse finite = 711Variaia stocurilor = 345Produse finite 35.000.000 47.600.000 40.000.000 7.600.000

5.500.000

3.2) nregistrarea diferenelor la inventar pentru producia n curs de execuie: Sfs = 10.000.000 Sff = 8.000.000 - = 2.000.000

63

711Variaia stocurilor

331Produse n curs de execuie

2.000.000

345Produse finite

D 331Produse n curs de execuie C Si = 25.000.000 3.1) 25.000.000 3.2) 45.500.000

Si = 25.000.000 (2.2) 35.000.000 1) 50.000.000 Sf scriptic = 40.000.000 3.1) 5.500.000 Sf faptic = 45.500.000

Sf scriptic = 10.000.000 3.2) 2.000.000 Sf faptic = 8.000.000

Metoda inventarului intermitent pentru stocurile din producia proprie Potrivit metodei inventarului intermitent pentru stocurile din producia proprie se constat variaia stocurilor din producie proprie (produse, baracamente, animale i producia n curs de execuie) la nchiderea exerciiului , prin anularea stocului iniial i constatarea stocului final, prin intermediul contului 711Variaia stocurilor. Producia n curs de execuie , sub forma de produse, lucrri i servicii in curs de execuie, se contabilizeaz numai prin metoda inventarului intermitent1). La nchiderea exerciiului, stocurile finale prin inventariere fizic. n conformitate cu normele contabile romneti, producia n curs de execuie se determin prin inventariere a produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie2). Soldul contului 711 Variaia stocurilor are aceeai semnificaie ca i n cazul inventarului permanent pentru stocurile din producie proprie. Exemplu: Societatea are n stoc la nceputul perioadei de gestiune:

1) N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, 1998, Editura Economic, Bucureti, pag.108; 2) Regulament privind aplicarea legii contabilitii nr. 82/1991, n lucrarea Sistemul contabil al agenilor economiciEditor Ministerul Finanelor, 1994, pag. 33.

64

Si 345Produse finite = 25.000.000 Si 331Produse n curs de execuie = 10.000.000 n cursul perioadei au loc operaiile: 3) obinerea de produse finite la un cost de producie de 35.000.000; 4) vnzarea la un pre de vnzare de 40.000.000 lei, TVA 19%, iar costul de producie este 35.000.000. La sfritul lunii are loc inventarierea n urma creia se constat: Sf faptic 345Produse finite = 45.500.000 Sf faptic 331Produse n curs de execuie = 80.000.000 1) Obinerea de produse finite: n cazul metodei inventarului intermitent nu se nregistreaz obinerea de produse finite. 2) Vnzarea de produse finite: 2.1) Vnzarea propriu-zis: 4111Clieni = % 4427TVA colectat 2.2) Descrcarea de gestiune: Potrivit acestei metode descrcarea de gestiune NU se efectueaz. 4) La sfritul perioadei: 3.1) Anularea soldurilor iniiale: 711Venituri din vnzarea = produselor finite 345Produse finite 25.000.000 331Produse n curs de execuie 10.000.000 % 35.000.000 47.600.000 701Venituri din vnzarea produselor finite 40.400.000 7.600.000

65

3.2) Anularea soldurilor finale faptice: % 345Produse finite 331Produse n curs de execuie = 711Venituri din vnzarea produselor finite 45.500.000 8.000.000 53.500.000

345 Produse finite

331Produse n curs de execuie C

Si = 25.000.000 3.1) 25.000.000 3.2)45.500.000 Sf faptic = 45.500.000

Si = 10.000.000 3.1) 10.000.000 3.2) 8.000.000 Sf faptic = 8.000.000

711Variaia stocurilor D produse n curs de execuie 3.1)10.000.000 3.2) 8.000.000 C D

711Variaia stocurilorproduse finite C

3.1) 25.000.000 3.2) 45.500.000

SFD 2.000.000

SFC 19.500.000

Soldurile conturilor de stoc reflect conturile constatate la inventarierea fizic. Soldul contului debitor al contului 711Variaia stocurilor- produse n curs de execuie reflect fenomenul de destocaj, iar soldul creditor al contului 711Variaia stocurilor- produse finite reflect fenomenul de stocaj, ambele solduri corectnd indicatorii producia exerciiului i respectiv rezultatul exerciiului. Potrivit normelor contabile romneti pentru constatarea variaiei stocurilor de produse, lucrri i servicii n curs de execuie, contul Variaia stocurilor funcioneaz att la deschiderea ct i la nchiderea exerciiului, deoarece n creditul contului 711() se nregistreaz , la sfritul perioadei, costul produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, iar in debitul contului 711() se nregistreaz, la nceputul perioadei reluarea

66

produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie1). Dei normele de contabilitate nu sunt explicite prin perioad, trebuie s nelegem exerciiul financiar care ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie2). n literatura strin de specialitate este consacrat faptul c n cazul inventarului intermitent, conturile de stocuri i producie n curs de execuie, nu sunt ajustate dect o data pe an, la inventar, iar n contul de variaia stocurilor (n cazul nostru, 711Variaia stocurilor), nregistreaz o dat pe an, la sfritul exerciiului (), variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie3).

1) Regulament privind aplicarea legii contabilitii nr. 82/1991, pag. 147 148; 2) Regulament privind aplicarea legii contabilitii nr. 82/1991, pag. 147 148; 3) N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, 1998, Editura Economic, Bucureti, pag.108.

67

CAPITOLUL III CONTABILITATEA GENERAL A STOCURILOR

3.1. Contabilitatea stocurilor cumprate

A)Stocuri intrate 1) metoda inventarului permanent: Potrivit metodei inventarului permanent, n cursul exerciiului are loc debitarea conturilor de stocuri din cumprari cu intrrile de stocuri la pre de nregistrare n coresponden cu creditarea conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i a conturilor de trezorerie, dac se utilizeaza instrumente de plat imediat. La sfritul exerciiului, soldurile conturilor din cumprri sunt comparate cu valorile faptice, rezultate din inventariere, fiind regularizate prin aducerea soldurilor la mrimea lor real. nregistrarea n contabilitate a stocurilor intrate: % clasa3 Conturi de stocuri i producie in curs de execuie 4426TVA deductibil = 410Furnizori

Documentul justificativ care a stat la baza nregistrarii n contabilitate a stocurilor intrate este factura.n cazul n care stocurile consemnate in factur fac parte din gestiuni diferite, se constata deferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt insoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de recepie si constatare de diferene. 2) metoda inventarului intermitent: Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune, cumprrile de stocuri sunt contabilizate direct n conturile de cheltuieli cu stocurile respective la cost de achiziie. La sfritul perioadei are loc inventarierea fizica, n urma creia se inregistreaza variaia stocurilor.Aceasta se contabilizeaza prin anularea soldurilor iniiale si preluarea n contabilitate a soldurilor constatate la inventariere (soldurile finale faptice). n practica romneasc rolul contului de variaie a stocurilor este indeplinit de un cont privind cheltuielile cu stocurile, deoarece nu exist un cont special de variaia stocurilor de cumparari , ceea ce afecteaz conceptul de inventar intermitent. 68

nregistrarea n contabilitate: - la deschiderea exerciiului - preluarea asupra cheltuielilor perioadei stocurilor intrate n conturi de stocuri: 60Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri - n cursul perioadei - cumprrile de stocuri: % 60 Cheltuieli cu materiile prime, materiale i mrfuri 4426TVA deductibil - la sfritul perioadei- reflectarea stocurilor finale: 3Conturi de stocuri i producie n curs de execuie B) Stocuri ieite: 1) metoda inventarului permanent: n cursul perioadei are loc creditarea conturilor de stocuri cu ieirile de stoc aferente perioadei respective, sub form de consumuri sau de vnzri. nregistrarea n contabilitate : consumul de stocuri: = 3Conturi de stocuri i de producie n curs de execuie materiale i mrfuri 60Cheltuieli cu materii prime, 60Cheltuieli = cu materii prime, materiale i mrfuri = 401Furnizori = 3Conturi de stocuri si de producie in curs de execuie

vnzarea de stocuri: % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 4427TVA colectat - descrcarea din gestiune:

411Clieni =

607Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri

69

n Romnia nu se accept vnzrile de materiii prime i materiale consumabile. Se procedeaz la virarea materiilor prime si materiale consumabile n categoria mrfuri si apoi vnzarea acestora.. 371Mrfuri = 300Materii prime 301Materii consumabile

2) Metoda inventarului intermitent: Potrivit acestei metode, ieirile de stocuri din gestiune nu se contabilizeaza.
3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate

A) Stocuri intrate: 1) Metoda inventarului permanent Stocurile rezultate din producie proprie a intreprinderii, sub form de brancamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale si animale, genereaz pentru intreprindere un venit potential. n cazul metodei inventarului permanent, obinerea de stocuri din producie proprie se contabilizeaz prin debitarea conturilor de stocuri corespunztoare si creditarea contului 711Variaia stocurilor. La sfritul exerciiului, soldurile conturilor de stocuri din producie proprie se compar cu datele furnizate de inventarul fizic, eventualele diferene fiind regularizate pentru asigurarea concordanei ntre mrimea real a stocurilor i soldurile conturilor aferente. Minusurile de stocuri din producie proprie se contabilizeaz ca o ieire din stoc, iar plusurile sunt contabilizate ca o intrare n stoc prin intermediul contului 711. Daca se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepionate se inregistreaz la costul de producie prin relaia: 34Produse = 711Variaia stocurilor

2) Metoda inventarului intermitent Aplicarea metodei pentru stocurile din producie proprie presupune variaia stocurilor din producie proprie, la nchiderea exerciiului, prin anularea stocului iniial si constatarea stocului final cu ajutorul contului 711Variaia stocurilor. 70

n cazul metodei inventarului intermitent, ciclul complet de nregistrri se prezint astfel: decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse si producie n curs de execuie: 711Variaia stocurilor = % 33Producia n curs de execuie 34Produse preluarea la conturile de stocuri a produselor si produciei n curs de execuie consemnate la sfritul perioadei n listele de inventariere: % 33Producia n curs de execuie 34Produse B)Stocuri ieite 1) Metoda inventarului permanent Ieirile de stocuri provenite din producie proprie se contabilizeaza prin creditarea conturilor de stocuri i debitarea contului 711Variaia stocurilor, n cazul consumului, sau debitarea unui cont de teri n cazul vnzrii. nregistrarile contabile: - consumul de stocuri obinute din producie proprie: 711 Variaia stocurilor 411 Clieni = 34Produse finite - vnzarea de stocuri obinute din producie proprie: = % 711Variaia stocurilor 4427TVA colectat - descrcrea din gestiune a produselor vndute: 711Variaia stocurilor = 34Produse = 711Variaia stocurilor

71

2) Metoda inventarului intermitent n cazul acestei metode, nici pentru stocurile din producie proprie ieirile nu se contabilizeaz, fie c este vorba de consum, fie c este vorba de vnzare.
3.3. Cazuri particulare

3.3.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite La nchiderea exerciiului N pentru bunirile sosite fr factur , pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de Stocuri i se creditez contul 408Furnizori facturi nesosite. La deschiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru ceea ce s-a inregistrat mai sus i se debiteaza conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401Furnizori. Se poate folosi i varianta n care le primirea facturii se nregistreaz numai diferene ntre valoarea estimat n faza iniial i cea nscris in factur. nregistrrile contabile pentru stocuri cumprate fr facturi sosite sunt irmtoarele: nregistrarea mrfurilor sosite fr factur: % 3Stocuri i producie n curs de execuie 4428TVA neexigibil stornarea operatiei la deschiderea exercitiului urmator: 408Furnizori- facturi nesosite = % 3Stocuri i producie n curs de execuie 4428TVA neexigibil sosirea facturii: % 3Stocuri i producie n curs de execuie 4426TVA deductibil 3.3.2. Contabilitatea stocurilor la pre prestabilit Conturile de stocuri se debiteaza cu valoare intrrilor, la cost de achziie prestabilit i se crediteaz cu ieirile evaluate tot la acelai pre. Abaterile ntre costul de achiziie prestabilit i costul efectiv sunt reflectate de un cont rectificativ denumit Diferene de pret .., deschis pentru fiecare categorie de stocuri. nregistrrile contabile ce se efectueaz sunt urmatoarele: 72 = 401Furnizori = 408Furnizori facturi nesosite

 cu ocazia operaiilor de intrare: % 3XXStocuri i producie n curs de execuie 3X8Diferene de pre la categorii de stocuri n conturilor de diferene se nregistreaz diferenele ntre preul prestabilit i costul de achiziie.n aceleai conturi se nregistrez i cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii n cazul cnd ele figureaz n documente distincte de factur. cu ocazia ieirii stocurilor: 60Ch. cu materiii prime, materiale, i mrfuri sau 71Variaia stocurilor = % curs de execuie 3X8Diferene de pre la categorii de mrfuri n acest caz, calculul abaterilor de la costul de achiziie standard aferente stocurilor ieite din gestiune( la sfaritul lunii) se face dup formula: K cont de diferene de
pre aferente stocurilor

= 40Furnizori sau 71Variaia stocurilor

3XXStocuri i producie n

(sold iniial+rulaj debitor)cont 3X8 (sold iniial+rulaj debitor)cont 3XX

Abaterile de la costul standard afetent ieirilor de stocuri se calculeaz ca produsul ntre rulajul creditor al contului 3XX si K cont 3X8. n literatura de specialitate este intalnit i varianta n care contul de diferene de pre este prezentat ca un cont bifuncional, care se crediteaz cu abaterile favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune i abaterile nefavorabile aferente ieirilor din stocuri, i se debiteaz cu abaterile nefavorabile aferente intrrilor de stocuri si abaterile favorabile aferente ieirilor din stocuri. Soldul final creditor reflect abaterile favorabile, iar soldul final debitor abaterile nefavorabile de la costul standard, aferente stocurilor existente la un moment dat. Aceast varianta de contabilizare a abaterilor de la costurile standard utilizeaz numai sume in negru. nregistrarile in contabilitate n acest caz sunt:

73

 intrrile de stocuri: 3XXStocuri i producie n curs de execuie 40Furnizori i conturi asimilate 3X8Diferene de pre la categorii de mrfuri iesirile de stocuri: % 60Ch. cu materii, materiale i mrfuri 3XX8Diferene de pre la categorii de stocuri n acest caz, calculul i repartizarea abaterilor de la costul standard se face dup urmatoarea formul: K cont de diferene
pre aferente stocurilor

3XX Stocuri i producie n curs de execuie

sold debitor al conturilor de abateri la data calcului (sold iniial+rulaj debitor)cont de stocuri

Abaterile aferente ieirilor de stocuri se calculeaz ca produsul dintre rulajul creditor al contului de stocuri si K aferent abaterilor. 3.3.3. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat ca un caz particular i varianta la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378Diferene de pre la mrfuri care funcioneaz ca un cont de pasiv. Se crediteaza cu marja comercial aferent mrfurilor intrate n stoc si se debiteaz cu marja comercial aferent ieirilor de mrfuri din gestiune. Soldul creditor al contului 378Diferene de pre la mrfuri reflecta marja comecial aferent mrfurilor existente n stoc. Cheltuielile de transport aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitc distinct al contului de mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371Mrfuri se creeaz analiticele 371.1Stocul de mrfuri, 371.8Cheltuieli de transport aprovizionare. nregistrarea n contabilitate se face dupa cum urmeaz:

74

 cumprari de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt inscrise n factur, pretul cu amanuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv cheltuielile de transportaprovizionare) + adaos comercial calculat: 371Mrfuri (pre de vnzare) 4426TVA deductibil = 401Furnizori (costul de cumprare + TVA deductibil) 378Diferene de pre la mrfuri (adaosul comercial calculat) Atunci cnd cheltuielile de transport-aprovizionare figureaz n documente distincte, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie + adaos comercial (calculate), iar nregistrarea devine: % 371.1Stocul de marfuri (preul de vnzare) 4426TVA deductibil = % 401Furnizori (pre de cumprare + TVA deductibil) 378Diferene de pre la mrfuri (adaosul commercial calculate) Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare: % 371.8Cheltuieli de transport aprovizionare 4426TVA deductibil = Conturile de teri sau trezorerie (n funcie de modalitatea de efectuarea a transportului)

Vnzarea mrfurilor: 4111Clieni (pre de vnzare + TVA) = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor (preul de vnzare) 4427TVA colectat (TVA aferent preului de vnzare)

75

i pentru ieirea din gestiune: % 607Cheltuieli privind mrfurile (costul calculate pe baza relaiei: pre de vnzare-adaos commercial) 378Diferene de pre la mrfuri (rabatul comercial aferent) Pentru determinarea adoasului comercial aferent marfurilor iesite se folosesc doua metode: - metoda procedeului mediu de adaos comercial; - metoda analitic. = 371Mrfuri(preul cu amnuntul)

3.3.4. Contabilitatea ambalajelor comerciale Ambalajele sunt obiecte destinate s conin produse sau mrfuri i livrate clienilor n acelai timp cu coninutul lor . Din punct de vedere contabil, distingem ambalaje de natura imobilizrilor, care constituie obiectul operaiilor cuprinse n ciclul de investiii i ambalaje de natura stocurilor (active circulante), denumite i ambalaje comerciale. Potrivit normelor contabile romneti 1) , ambalajele sunt delimitate dupa cum urmez: sunt considerate drept ambalaje stocurile de ambalaje refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate la teri cu obligaia restituirii n conditiile prevzute n contracte.n contabilitatea terilor acestea vor fi contabilizate distinct; ambalajele de natura obiectelor de inventar, care nu circul pe baz de decontare, ci se folosesc numai n interiorul unitii patrimoniale, se nregistrez n contabilitate n categoria obiectelor de inventar; ambalajele i materialele pentru ambalat, produse n unitatea patrimonial pentru a fi vndute ca atare, sunt considerate produse finite. 1) Regulament privind aplicarea Legii contabilitaii nr. 82/1991 n lucrarea Sistemul contabil al agenilor
economici, editor Ministerul Finanelor, 1994, pag. 3.

76

Ambalajele comerciale sunt evaluate ca i celelalte stocuri. Ambalajele cumprate sunt evaluate la intrarea n stoc la costul de achiziie, iar cele din producia proprie la costul de producie.Ieirea ambalajelor din stoc se evalueaz dup una din metodele: cost mediu ponderat , ultimul intrat-primul ieit sau primul intrat - primul ieit.Particularitati apar n contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile. Ambalaje care circula pe principiul vnzare cumparare n cazul n care ambalajele sunt deterioate, distruse sau clientul dorete s le pstreze pentru uzul sau, aceast consemnare se transform ntr-o vnzare de ambalaje, pentru care se ntocmete o nou factur. De regul, consemnarea ambalajelor n factur se face fr TVA, dar aceasta intervine n cazul vnzrii de ambalaje. Exemplu: Se vnd mrfuri la pre de vnzare 100.000.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur.Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 80.000.000 lei, iar al ambalajelor de 10.000.000 lei. Dupa 3 zile furnizorul primete 50% din ambalaje. n urma inventarierii clientul constat c ambalaje n valoare de 1.000.000 lei sunt degradate. Contabilitatea la furnizor: vnzarea de mrfuri: 4111Clieni = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 708Venituri din activiti diverse 4427TVA colectat descrcarea gestiunii: 607Cheltuieli privind mrfurile 608Cheltuieli privind ambalajele = 371Mrfuri 381Ambalaje 80.000.000 10.000.000 130.900.000 100.000.000 10.000.000 20.900.000

primirea a 50% din ambalaje (primirea facturii): % 381Ambalaje 4426TVA deductibil = 401Furnizori 5.950.000 5.000.000 950.000

77

 ncasarea creanei clieni: % 401Furnizori 5121Conturi la bnci n lei Contabilitatea la client: achiziie de mrfuri: % 371Mrfuri 381Ambalaje 4426TVA deductibil restituirea a 50% din ambalaje: 4111Clieni = % 708Venituri din activiti diverse 4427TVA colectat scoaterea din gestiune a ambalajelor: 608Cheltuieli privind ambalajele = 381Ambalaje plata furnizorului: 401Furnizori = % 4111Clieni 5121Conturi la bnci n lei nregistrarea ambalajelor degradate: 608Cheltuieli privind ambalajele 635Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = = 381Ambalaje 4427TVA colectat 10.000.000 1.900.000 130.900.000 5.950.000 124.950.000 5.000.000 5.950.000 5.000.000 950.000 = 401Furnizori 130.900.000 100.000.000 10.000.000 20.900.000 = 4111Clieni 130.900.000 5.950.000 124.950.000

Ambalaje care circul pe principiul restituirii Ambalajele recuperabile sunt cele care prezint unele particularitai legate de contabilizare. Acestea sunt livrate clietilor, cu titlu provizoriu, pentru a permite transportul si stocajul bunurilor tranzacionate. Ele nu sunt vndute propriu-zis, ramnnd n proprietatea furnizorului, cruia i sunt restituite dupa un anumit timp. Pentru a incita clientul

78

se restituie aceste ambalaje cat mai repede posibil, furnizorul consemneaz aceste ambalaje n factur, la o valoare, de regul, superioar preului real. Exemplu: Se vnd mrfuri la pre de vnzare 100.000.000 lei, TVA 19%, pe baz de factur. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 80.000.000 lei, iar al ambalajelor de 10.000.000 lei. Se ncaseaz creana i se primesc 90% din ambalaje .Diferena de ambalare se factureaz clientului. Contabilitatea la furnizor: vnzarea de mrfuri: 4111Clieni = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 419Clieni creditori 4427TVA colectat descarcarea de gestiune: 607Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri 4111Clieni 80.000.000 ncasarea creanei i primirea a 90% din ambalaje: % 419Clieni creditori 4427TVA colectat 5121 Conturi la bnci n lei facturarea ambalajelor nerestituite: 4111Clieni = % 708Venituri din activiti diverse 4427TVA colectat stornarea diferentei de 10% din ambalaje: % 419Clieni creditori 4427TVA colectat = 4111Clieni 1.190.000 1.000.000 190.000 1.190.000 1.000.000 190.000 = 130.900.000 9.000.000 1.710.000 120.190.000 130.900.000 100.000.000 10.000.000 2.900.000

Contabilitatea la client:

79

 achiziia de mrfuri: % 371Mrfuri 409Furnizori-debitori 4426TVA deductibil 401Furnizori = = 401Furnizori 130.900.000 100.000.000 10.000.000 2.900.000

plata furnizorului i restituirea a 90% din ambalaje: % 409Furnizori-debitori 4426TVA deductibil 5121 Conturi la bnci n lei primirea facturii pentru ambalajele nerestituite: % 381Ambalaje 4426TVA deductibil primit de la furnizor se poate nregistra astfel: % 608Cheltuieli privind ambalajele 4426TVA deductibil 3.3.5. Stocuri trimise spre prelucrare la teri Se refer la stocurile de materii prime, materiale, produse finite, obiecte de inventar, animale, marfuri i ambalaje aflate le teri, date n prelucrare sau aflate n custodie sau n consignaie la teri. Dei nu sunt n unitate, aceste stocuri fac parte din patrimoniul unitii care le-a dat spre prelucrare. n faza de ieire se face nregistrarea: 35Stocuri aflate la teri = 30Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventar 34Produse 36Animale 37Mrfuri = 401Furnizori = 401Furnizori 1.190.000 1.000.000 190.000 130.900.000 9.000.000 1.710.000 120.910.000

Not: dac ambalajele nu se restituie, motivul fiind lipsa la inventar, atunci factura

80

Primirea bunurilor de la teri genereaz nregistrarea invers , n raport cu cea de remitere spre prelucrare. Concomitent se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare, valoarea lucrrilor i serviciilor prestate, inclusiv TVA aferent: 30Stocuri de materii prime, materiale i obiecte de inventar 34Produse 36Animale 37Mrfuri 381Ambalaje 4426TVA deductibil n debitul acelorai conturi de stocuri rezultate se reflect i cheltuielile efectuate cu transportul la ducere i napoiere. n acest fel se poate respecta principiul evalurii i nregistrrii stocurilor la costul de achiziie. n cazul prelucrrii la teri acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor trimise spre prelucrare la teri, plus cheltuielile ocazionate de transportul lal ducere i napoiere, plus valoarea lucrrilor i serviciilor prestate la furnizori. n cazul metodei inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere napoiere, inclusiv valoarea manoperei, se nregistraz n debitul conturilor din grupa 60Cheltuieli privind stocurile, n raport de natura stocului retultat din prelucrare. 3.3.6. Tranzacii comerciale cu strintatea ntreprinderile implicate n mediul economic internaional sunt confruntate cu probleme de de conversiune a devizelor; documentele contabile de sintez ntocmite de agenii economici sunt prezentate n moneda naional.1) Operaiile cu strintatea se nregistreaz n contabilitate, att n devize, ct i n lei, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, n viguare la data efecturii operaiilor. Aceste operaii efectuate cu partenerii strini genereaz dato rii sau creane care presupun ncasri sau plai pentru sume exprimate n moned naional diferite de cele contabilizate iniial, datorit variaiei cursului valutar.
1) Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional , conform art.3 din Legea contabilitii nr.82/1991, publicat n M.O. nr. 265/27.12.1991

= 401Furnizori

81

Diferenele de curs valutar, stabilite ntre data nregistrrii creanelor si datoriilor n valut i data ncasrii sau plii acestora se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare: - ca un venit din diferena de curs valutar ( cont 765), cnd rezult o diferen favorabil pentru ntreprindere, ntre valoarea contabilizat iniial i suma ncasat sau pltit, convertit n moned naional; - ca cheltuial din diferena de curs valutar ( cont 665), cnd rezult o diferen nefavorabil pentru ntreprindere, ntre valoarea contabilizat iniial i suma ncasat sau platit , convertit n moned naional. Importul de bunuri pe cont propriu la o ntreprindere de import export Importul de bunuri pe cont propriu prezint un caz particular generat de: - componentele specifice ale costului de achiziie: valoarea n vam, taxele nerecuperabile pltite n vam (taxa vamal, comisionul vamal, accizele) i cheltuielile interne de transport manipulare; - fundamentarea preului de vnzare la intern (pre negociat) pe dou elemente: valoarea n vam la care se adaug impozitele i taxele nerecuperabile (taxe vamale, comisioane vamale i accize), precum i marja de profit a importatorului. Dac mrfurile importate sunt livrate direct clientului intern (nu mai trec prin depozite), n locul contului 371Mrfuri se poate utiliza contul 357Mrfuri aflate la teri( nu este obligatoriu). n cazul n care factura de vnzare ctre clientul intern este ntocmit la momentul vmuirii n locul contului 371Marfuri poate fi utilizat contul 607Cheltuieli privind marfurile. Valoarea n vam (pre CIF) este format din preul de cumprare extern, la care se adaug toate cheltuielile efectuate pentru aducerea mrfurilor n vama importatorului (de exemple cheltuieli de transport pe parcursul extern, cheltuieli de asigurare etc.). Exemplu: ntreprinderea import pe cont propriu mrfuri. Din fisa de calcul a importului se desprind: - preul extern al mrfurilor 4.000$ (pe factur 30.000 lei/$ );

82

- cheltuieli de transport pe parcurs extern ( pe factur 30.000 lei/$ ); - taxa vamal 10% ( pe baz de declaraia vamal de import); - comision vamal 0,5% ( pe baz de declaraia vamal de import); - TVA 19% ( pe baz de declaraia vamal de import); - preul negociat cu clientul intern 170.000.000 lei. Achiziia la import: Valoarea extern FOB 4.000$ * 30.000 lei/$ = 120.000.000 lei Cheltuieli de transport 800$ * 30.000 lei/$ = 24.000.000 lei Valoare n vam (CIF) 144.000.000 lei Tax vamal 10% = 14.000.000 lei Comision vamal 0.5% = 720.000 lei Baz calcul TVA 159.120.000 lei TVA 19% = 30.232.800 lei a) Plata obligaiilor fiscale n vam: % 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 4426TVA deductibil b) ncrcarea n gestiune a stocului de marf: 371Mrfuri = % 401Furnizori 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 159.200.000 144.000.000 14.400.000 720.000 30.232.000 720.000 = 5121Conturi la bnci n lei 45.352.800 14.400.000

Not: Se poate ntmpla ca furnizorul s nu-mi scrie pe factura extern cheltuielile de transport, ci s le nregistreze ntr-un cont de cheltuieli. n acest caz cheltuielile de transport vor fi nregistrate n contul 408Furnizori facturi nesosite. n acest caz ncrcarea n gestiune se nregistreaz astfel:

83

371Mrfuri

% 401Furnizori 408Furnizori facturi nesosite 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate

159.200.000 120.000.000 24.000.000 14.000.000 720.000

Atunci cnd sosete factura se nregistreaz: 408Furnizori facturi nesosite = 401Furnizori 24.000.000 Dac la momentul primirii facturii cu cheltuielile de transport cursul de schimb este de 32.000 lei/$, atunci primirea facturii se va nregistra astfel: % 408Furnizori facturi nesosite 665Cheltuieli din diferene de curs valutar = 401Furnizori 800$ * 32.000 lei/$ = 25.600.000 800$ * 30.000 lei/$ = 24.000.000 diferena = 1.600.000

Livrarea la intern Cost de achizitie Marja importatorului PRE DE VNZARE TVA colectat ( 190.200.000 * 19%) TOTAL VALOARE FACTURAT 159.200.000 lei 31.000.000 lei 190.200.000 lei 36.138.000 lei 226.338.000 lei

a) nregistrri n contabilitatea ntreprinderii de import-export: - pentru preul de vnzare: 226.338.000 4111Clieni = % 4427TVA-colectat - pentru costul de achiziie: 607Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri 159.200.000 226.338.000 707Venituri din vnzarea mrfurilor 190.200.000 36.138.000

84

b) nregistrarea n contabilitatea beneficiarului: % 371Mrfuri 4426TVA deductibil Importul de bunuri pe baz de comision Importul de bunuri pe baz de comision se particularizeaz prin urmtoarele trsturi: bunurile importate nu fac obiect al gestionrii de ctre ntreprinderile de importexport; TVA aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiilor de import, dar se deduce numai de beneficiarii de import; importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate n contul lor, respectiv comisionul plus TVA aferent comisionului. Exemplu.Din fisa de calcul a importului se desprind: Valoarea extern franco- frontiera romn CIF (10.000 * 30.000 lei/$) Taxe vamal 10 % Comision vamal 0,5 % Valoarea n vam TVA deductibil ( 331.500.000 * 19 %) TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT Comisionul societii de import export 3% din valoarea extern FFR TVA 19% * 9.000.000 lei TOTAL VALOARE FACTURAT FISCAL a) n contabilitatea societii de import export se face nregistrarea: 4111Clieni = % 401Furnizori 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 446Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 394.485.000 300.000.000 30.000.000 62.985.000 1.500.000 300.000.000 30.000.000 1.500.000 331.500.000 62.985.000 394.485.000 9.000.000 1.710.000 405.195.000 = 401Furnizori 226.338.000 190.200.000 36.138.000

85

Pentru comisionul cuvenit ntreprinderii de import: 4111Clieni = % 707Venituri din vnzarea mrfurilor 4427TVA colectat 10.710.000 9.000.000 1.710.000

Not: Dac la sosirea mrfurilor de import nu se poate determina valoarea definitiv a valorii n vam, se procedeaz similar importului pe cont propriu cu urmtoarele deosebiri: toate diferenele de cheltuieli care apar, n plus sau n minus, se regularizeaz cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare; pn la facturare, diferenele de cheltuieli se factureaz ntr-un cont distinct.
3.4. Contabilitate provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 Contabilitatea stocurilor, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i valoarea realizabil net (valoarea de inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, el trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor sau al provizioanelor pentru depreciere.1) Potrivit principiului conectrii cheltuielior la venituri, deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial.Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de nregistrare fiind: 6XXCheltuieli ci deprecierea = 3XXStocuri n ara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil pe cale provizioanelor pentru deprecierea activelor. Mrimea provizioanelor se determin ca diferen ntre valoare contabil si valoarea de inventar a stocurilor.
1) Mihai Ristea,Corina-Graiela Dumitru, Contabilitate financiar, Bucuresti 2002, Editura Mrgritar, pag.198

86

Pentru nregistrarea provizioanelor se folosesc dou metode: - metoda general (relurii provizioanelor); - metoda anulrii globale a provizioanelor. Metoda general (relurii provizioanelor) - este metoda adoptat i n Romnia i const n compararea provizioanleor pentru deprecieri calculate pe baza de inventar la data nchiderii exerciiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru depreierea stocurilor. n cazul n care soldul final calculat este mai mare dect cel contabil, pentru diferen se nregistreaz: 68Cheltuieli cu amortizrile, la inflaie provizioanele i ajustarea = 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de execuie

Dac soldul calculat este mai mic dect cel contabil, pentru diferen se face urmatoarea nregistrare: 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de execuie Dac se aplic aceast metod, calculul i nregistrarea provizioanelor se poate realiza n dou variante: - calculul i nregistrarea pe fiecare categorie de conturi, aa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; - calculul i nregistrarea provizioanelor n mod global, la nivelul poziiei stocuri si producie n curs de execuie. n acest caz, n planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Metoda anulrii globale a provizioanelor const n anularea soldului iniial creditor al provizioanelor, iar apoi nregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului. n acest caz, nregistrrile contabile vor fi: a) provizioanele calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului financiar N: 68Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie = 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de execuie = 78 Venituri din provizioane

87

b) anularea provizioanelor la deschderea exerciiului financiar N+1: 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de execuie c) provizioane calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului financiar N+1: 68Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie = 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de execuie = 78 Venituri din provizioane

Toate provizioanele pentru depreciere se supun acelorai reguli de ajustare. n general, atta timp ct incertitudinea ramne i deprecierea apare probabil, provizioanele trebuie s fie ajustate n funcie de variaia mrimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot s creasc sau s se reduc. Dac pierderea estimat va crete, provizioanele se vor suplimenta, iar dac se reduce, excedentul de provizion se va reintegra la venituri.
3.5. Sistemul de conturi privind stocurile

Realizarea obiectivelor n ceea ce privete contabilitatea stocurilor presupune utilizarea conturilor din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie: 3.5.1. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor Din grupa 30Stocuri de materii prime i materiale fac parte: Contul 301 Materii prime . Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime. Contul 301 Materii prime este un cont de activ. In cazul inventarului permanent: n debitul contului 301 Materii prime se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime reprezentnd aportul n natura, precum i a celor primite cu titlu gratuit; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime constatate plus la inventar; Valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime primite de la grup, unitatisau subunitati; n creditul contului 301 Materii prime se nregistreaz:

88

 Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar, precum i piederile din deprecieri; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime retrase din aport de ntreprinzatori; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime vndute ca atare; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime livrate la grup, unitate sau la subunitai; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime ieite prin donaie, precum i pierderile din calamiti; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau n custodie la teri. Soldul contului reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc. Contul 302 Materiale consumabile Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de materiale consumabile ( materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consmabile). Contul 302 Materiale consumabile este un cont de activ. n situaia aplicrii inventarului permanent. n debitul contului 302 Materiale consumabile se nregistreaza: Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile aduse de la teri; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile reprezentnd aport n natura, precum i a celor primite cu titlu gratuit; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile constatare plus de inventar; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile primite de la grup, unitate sau subunitai. n creditul contului 302 Materiale consumabile se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile, incluse n cheltuieli, a celor constatate lips la inventar, ct i pierderile din deprecieri; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile vndute ca atare;

89

 Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile retrase din aport de ntreprinzator; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile livrate de grup, unitate sau subunitai; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile donate, ct i din pierderile din calamiti; Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau n custodie la teri. Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a materialelor consumabile existente in stoc. n situaia aplicrii inventarului intermitent : Conturile 301Materii prime i 302Materiale consumabile se debiteaz numai la sfritul perioadei cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc, stabilit pe baza inventarului prin creditul contului 601 Cheltuieli cu materii prime sau 602 Cheltuieli cu materiale consumabile. Stocurile existente la nceputul exerciiului financiar precum i intrarile de materii prime i materiale consumabile n cursul perioadei se nregistreaz direct n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime si 602 Cheltuieli cu materiale consumabile.

3.5.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar Contul 306 Materiale de natura obiectelor de inventar Obiectele de inventar reprezint bunuri materiale care se caracterizeaz prin aceea c servesc mai multor cicluri ale procesului de fabricaie i deci, ii transmit treptat valoarea asupra diferitelor perioade de gestiune. Sunt bunuri cu funcionalitate de sine stttoare care ndeplinesc numai una din condiiile prevzute cumulativ pentru mijloacele fixe. Deci, fie cu o valoare mai mare dect limita prevazut i durata de utilizare <1 an, fie au o valoare mai mic dect limita prevazuta de lege i durata de folosina>1 an. Trecerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar se face prin nregistrarea uzurii, utiliznd una din urmatoarele modalitai: - integral, n momentul trecerii n folosin a acestora; - proporional cu durata de folosina, dar nu mai mult de 3 ani.

90

Contul 306 este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena nregistrrii obiectelor de inventar achiziionate de la teri sau intrate n producie proprie. n debitul contului 303Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aduse de teri; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar reprezentnd aport n natura, precum i a celor primite cu titlu gratuit; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar constatate ca plus de inventar; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar primite de la grup, unitate sau subuniti. n creditul contului 303Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar vndute ca atare; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar trimise la teri; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar donate, ct i pierderile din calamiti; Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar retrase din aport de intreprinzator;. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar existente n stoc. 3.5.3. Contabilitatea diferenelor de pre la materii prime i materiale Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale: Este un cont bifuncional care funcioneaz numai la unitile care nregistreaz intrarea n patrimoniu a materialelor la preul de intrare prestabilit. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor ( n plus sau n minus) ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie, aferente materiilor prime i materialelor consumabile. Contul 308Diferene de pre la materii prime i materiale este un cont rectificativ al valorii de nregist rare a materiilor prime i al materialelor consumabile. n debitul nregistreaz: contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se

91

Diferenele de pre n plus (costul de achiziie este mai mare dect preul prestabilit) aferente materiilor prime i materialelor consumabile intrate n gestiune prin achiziionare de la furnizori sau din avansuri de la trezorerie; Diferenele de pre n minus aferente materiilor prime i materialelor consumabile ieite din gestiune; n creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se inregistreaz: Diferenele de pre n minus aferente materiilor prime i materialelor consumabile achiziionate de la furnizori; Diferentele de pret in plus aferente materiilor prime si materialelor iesite din gestiune; Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i pot fi: - debitor: exprima diferenta nefavorabila aferenta stocurilor de materiale; - creditor: exprima diferenta favorabila aferenta stocurilor de materiale. 3.5.4. Contabilitatea produciei n curs de execuie Producia n curs de execuie este prezentat n Planul de Conturi General grupa 33 Producia n curs de execuie, care se desfoar pe urmatoarele conturi: 331Produse n curs de execuie 332Lucrri i servicii n curs de execuie. Producia neterminat se evideniaz ntotdeauna la costul efectiv. Costul efectiv se obine utiliznd una din urmatoarele metode: - metoda direct care presupune inventarierea pe stadii de execuie; - metoda indirect care presupune determinarea costului efectiv pe baza datelor din evidenele contabile, respectiv din documentele justificative. Indiferent de metoda utilizat n cursul anului este obligatoriu ca la sfritul anului s se determine costul efectiv al produselor pe baza de inventariere, costul produselor neterminate influennd ntr-un fel sau altul costul efectiv al produselor terminate ntruct totalul cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune, a parte se refer la producia terminat, iar o parte la producia neterminat.

92

Contul 331Produse n curs de execuie. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena produselor n curs de execuie( care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, respectiv producia neterminat) existente la sfritul perioadei. Contul 331 Produse n curs de execuieeste un cont de activ. n debitul contului 331Produse n curs de execuie se nregistreaz valoarea la cost de producie a stocului de produse n curs de execuie la sfritul perioadei, stabilit pe baza de inventar. n creditul contului 331Produse n curs de execuie se nregistreaz scderea din gestiune a valorii produciei n curs de execuie la inceputul perioadei urmtoare(711). Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a produselor aflate n curs de execuie la sfritul perioadei. 331Produse n curs de execuie = 711Variaia stocurilor 711Variaia stocurilor Se crediteaz cu scderea din gestiune a produciei respective, la nceputul lunii: = 331Produse n curs de execuie

Contul 332Lucrri i servicii n curs de execuie este un cont de activ. n debitul contului 332Lucrri i servicii n curs de execuiese nregistreaz valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor aflate n execuie la sfritul perioadei. n creditul contului 332Lucrri i servicii n curs de execuiese nregistreaz scderea din gestiune a valorii lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei urmatoare. Soldul contului reprezint valoarea la cost de producie a lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei. 332Lucrri i servicii n curs de execuie 332Lucrri i servicii n curs de execuie = 711Variaia stocurilor = 711Variaia stocurilor Se crediteaz cu scderea din gestiune a produciei respective, la nceputul lunii.

3.5.5. Contabilitatea produselor Din grupa 34Produse fac parte urmtoarele conturi: Contul 341Semifabricate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de semifabricate.

93

Contul 341Semifabricate este un cont de activ. n debitul contului 341Semifabricate se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor intrate n gestiune din activitate proprie, precum i plusurile constatate cu ocazia inventarierii; Valoarea semifabricatelor aduse de teri. n creditul contului 341Semifabricate se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor vndute (facturate), precum i lipsurile constatate la inventariere; Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor trimise la teri. Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor existente in stoc. Contul 345Produse finite. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de produse finite.Contul 345Produse finite este un cont de activ. n debitul contului 345Produse finite se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite intrate n gestiune, precum i plusurile de inventar; Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite aduse de la teri. n creditul contului 345Produse finite se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite vndute, precum i lipsurile de inventar; Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite trimise la teri; Valoarea pierderilor din calamiti sau donaii de produse finite. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor finite existente n stoc. Contul 346Produse reziduale. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri). Contul 346Produse reziduale este un cont de activ. n debitul contului 346Produse reziduale se nregistreaz:

94

 Valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale intrate n gestiune din producie proprie; Valoarea produselor reziduale aduse de la teri. n creditul contului 346Produse reziduale se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale vndute; Valoarea produselor reziduale trimise la teri. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale existente n stoc. Contul 348Diferenta de pre la produse. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor ntre preul prestabilit (standard) i costul de producie la produse. Contul 348Diferena de pre la produse este un cont rectificativ al valorii de inregistrare. n debitul contului 348Diferena de pre la produse se nregistreaz: Diferenele de pre n plus( costul de producie este mai mare dect preul prestabili) aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie; Diferenele de pre n minus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare. n creditul contului 348Diferena de pre la produse se nregistreaz: Diferenele de pre n minus aferente produselor intrate n gestiunedin producie proprie; Diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare. Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente produselor existente n stoc. Faza de obinere a produtiei este momentul n care se nregistreaz n contul 711Variaia stocurilor. Reiese deci, ca produsele finite n acest moment sunt nregistrate n final la costul efectiv ( costul prestabilit n contul 456Produse finite, iar diferenele n contul 348Diferene de pre la produse), valoare care se regasete i n bilanul contabil. Totodat se observ c n coresponden , n contul 711Variaia stocurilor, se evideniaza tot costul efectiv. Faza de realizare a produselor finite. n momentul vnzrii, veniturile sunt nregistrate n contul 711Variaia stocurilor la preul de vnzare negociat, fiind cuprinse n cifra de afaceri. n acest moment este determinat rezultatul obinut pentru ca, prin descrcarea de gestiune a produselor finite vndute prin contul 711 se nregistreaz costul efectiv, iar

95

venitul propriu-zis este dat de contul 701Venituri din vnzarea produselor finite.n acest moment se evideniaz profitul sau pierderea. 3.5.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri Din grupa 35 Stocuri aflate la terifac parte: Contul 351Materii prime i materiale aflate la teri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime i materiale consumabile trimise la teri, precum i cele n curs de aprovizionare. Contul 351Materii prime si materiale aflate la teri este un cont de activ. n debitul contului 351Materii prime i materiale aflate la teri se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile aflate la teri i a celor n curs de aprovizionare(301,302,401); n creditul contului 351Materii prime i materiale aflate la teri se nregistreaz: Valoarea materiilor prime i a materialelor intrate n gestiune, aduse de la teri i a celor n curs de aprovizionare(301,302). Soldul contului reprezint valoarea materiilor i materialelor trimise la teri, precum i a celor n curs de aprovizionare. Contul 354Produse aflate la teri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena stocurilor de produse trimise la teri. Contul 354Produse aflate la teri este un cont de activ. n debitul contului 354Produse aflate la terise nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a produselor (semifabricatelor, produselor finite sau produselor reziduale aflate la teri). n creditul contului 354Produse aflate la terise nregistreaz valoarea produselor intrate n gestiune, aduse de la teri. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor aflate la teri.

3.5.7. Contabilitatea animalelor Din grupa 36Animale fac parte: Contul 361Animale i pasri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena efectivelor de animale i pasri, respectiv a animalelor nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,

96

purcei, manji, etc.), n vederea creterii i folosirii lor pentru munca i reproducie; animalelor i psrilor la ngrat pentru valorificare; coloniilor de albine, precum i a animalelor pentru producie ( lana, lapte i blana). Contul 361Animale i psrieste un cont de activ. n debitul contului 361Animale i psrise nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor achiziionate de la furnizori sau n avansuri de trezorerie; Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor aduse de la teri; Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor aduse ca aport n natura de ctre ntreprinzatori sau acionari i asociai; Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor obinute din producie proprie, sporuri de greutate i plusurile de inventar la produse; Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor primite de la unitate sau subuniti; Valoarea animalelor i psrilor primite cu titlu gratuit. n creditul contului 361Animale i psrise inregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din gestiune prin vnzare, incluse pe cheltuieli, constatate minus la inventar, ct i cele trimise de la teri; Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor retrase din aport de ntreprinzatorul individual; Valoarea pierderilor din calamiti, constatate la animale i psri. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor existente la sfritul perioadei. Contul 368Diferene de pre la animale i psri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare prestabilit (standard) i costul de achiziie, respectiv costul de producie. Contul 368Diferene de pre la animale i psrieste un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor. n debitul contului 368Diferene de pre la animale i psri se nregistreaz: Diferenele de pre n plus aferente animalelor i psrilor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; Diferenele de pre n minus aferente valorii animalelor incluse pe cheltuieli;

97

 Diferenele de pre n plus aferente animalelor din producie proprie; Diferenele de pre n minus repartizate asupra valorii animalelor i psrilor ieite din gestune prin vnzare sau alte ci. In creditul contului 368Diferene de pre la animale i psri se nregistreaz: Diferenele de pre n minus aferente animalelor i psrilor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie Diferenele de pre n plus aferente animalelor incluse pe cheltuielile exerciiului financiar; Diferenele de pre n minus aferente animalelor i psrilor din producie proprie; Diferenele de pre n plus repartizate asupra valorii animalelor din producie proprie ieite din gestiune prin vnzare sau alte ci. Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente animalelor i psrilor existente. 3.5.8. Contabilitatea mrfurilor Din grupa 37Mrfuri fac parte: Contul 371Mrfuri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri. Contul 371Mrfuri este un cont de activ. n debitul contului 371Mrfuri se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie; Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natur al ntreprinztorului individual sau al acionarilor i asociailor; Valoarea mrfurilor aduse de la teri; Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor auxiliare, obiectelor de inventar, animalelor i psrilor, a altor valori de natura stocurilor vndute ca atare; Valoarea adaosului comercial i TVA neexigibil,in situtia n care nregistrarea mrfurilor se ine la preul cu amnuntul. n creditul contului 371Mrfuri se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare, precum i lipsurile de inventar;

98

 Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor trimise n custodie sau n consignaie la teri; Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor retrase din aport de ctre ntreprinzatorul individual; Valoarea adaosului comercial i TVA neexigibil aferente mrfurilor vndute, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul; Valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti constatate la mrfuri. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente. Contul 378Diferene de pre la mrfuri. Cu ajutorul acestui cont se tne evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mrfurilor existente n gestiunea unitii cu activitate comercial. Contul 378Diferene de pre la mrfuri este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a mrfurilor. n debitul contului 378Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute (371). n creditul contului 378Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune(371).

3.5.9. Contabilitatea ambalajelor Din grupa 38Ambalaje fac parte: Contul 381Ambalaje. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de ambalaje, achiziionate sau confecionate de unitae, care sunt destinate ambalrii i transportului produselor finite, ct i mrfurilor.Contul 381Ambalaje este un cont de activ. n debitul contului 381Ambalaje se nregistreaz: Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori sau din avansuri detrezorerie; Valoarea ambalajelor reprezentnd aportul n natura al ntreprinztorului individual sau al acionarilor i asociailor; Valoarea ambalajelor aduse de la teri; Valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, n situaia n care acestea circul pe principiul restituirii;

99

 Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar, ct i a celor primite cu titlu gratuit; Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor realizate din producie proprie. n creditul contului 381Ambalaje se nregistreaz: Valoarea ambalajelor ntreprinzatorului individual; Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare; Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum i lipsurile constatate la inventar; Valoarea ambalajelor trimise la teri; Valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la ambalaje. Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor existente. Contul 388Diferene de pre la mrfuri. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor (n plus sau minus) ntre preul de vnzare prestabilit i costul de achiziie, aferent ambalajelor intrare n gestiune. Contul 388Diferene de pre la mrfuri este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a ambalajelor. n debitul contul 388Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz: Diferenele de pre n plus (costul de achiziie mai mare decat preul prestabilit) aferente ambalajelor intrate n gestiune; Diferenele de pre n minus aferente ambalajelor ieite din gestiune. ieite din gestiune prin retragerea aportului n natura al

n creditul contul 388Diferene de pre la mrfuri se nregistreaz:

Diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate de la furnizori i din avansuri de trezorerie; Diferenele de pre n plus aferente ambalajelor date n consum. Soldul contul reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n stoc. Normele fiscale prevd ca ambalajele de circulaie( navete, sticle, borcane) la schimb ntre furnizorii de marf i clieni, nu se factureaz i nu se supun TVA. La finele perioadei de gestiune n bilan sunt nsrise stocurile de ambalaje recuperabile care fac parte din patrimoniul propriu, respectiv ambalajele aflate n depoziteleproprii i cele care sunt consemnate n facturi i aflate la clieni; din contr, nu se includ stocurile de ambalaje deinute, dar consemnate de ctre furnizori, deoarece sunt proprietatea acestora.

100

CAPITOLUL IV ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI DE GESTIUNE A STOCURILOR

4.1. Analiza vitezei de rotaie a activelor circulant

Viteza de rotaie a activelor circulante reprezint un indicator de eficient care reflect schimbrile intervenite n ativitatea ntreprinderii (n special n activitatea de exploatare: modificarea procesului de aprovizionare i producie, reducerea costurilor, scurtarea circuitului de produciei a perioadei de desfacere i ncasare a produciei, etc.). Volumul activelor circulante ale ntreprinderii depinde de doi factori, i anume: cifra de afaceri i viteza de rotaie a activelor circulante. Cu ct activele circulante vor parcurge mai repede fiecare stadiu al rotaiei capitalului, cu att viteza de rotaie va fi mai mare, iar necesarul de fond de rulment mai mic pentru un volum dat al produciei, respectiv al cifrei de afaceri. Viteza de rotaie a activelor circulante poate fi exprimat n: a) Numr de rotaii(n): n = CA / AC unde: AC = soldul mediu al activelor circulante (fr disponibiliti). Acest indicator se poate calcula pentru fiecare element de active circulante, utilizandu-se formula de mai sus. Totui acesta cere o putere informativ redus din punct de vedere al coninutului, deoarece este o mrime abstract care nu red n termeni concrei realitatea economic. a) Durata n zile(Dz): unde: T = numrul de zile al perioadei analizate. Rotaia stocurilor: RS = CA / Valoarea medie a stocurilor Aspectele de care trebuie s se in cont n comparaiile ratelor de rotaie a elementelor de stoc sunt cele referitoare la costul lor istoric n raport cu cifra de afaceri, precum i la modul de evaluare a acestora ( FIFO, LIFO, CMP, etc.). Utilizarea metodei FIFO de evaluare a stocurilor va avea ca efect o ncetinire a vitezei de rotaie prin luarea n 101

considerare a unor stocuri la valori mai mari ( mai apropiate de preurile de vnzare) i invers n cazul aplicrii metodei LIFO. Societatea SC VEPEX COM SRL aplic metoda de evaluare a stocurilor la ieire metoda LIFO, ceea ce are ca efect o accelerare a vitezei de rotaie. Avnd n vedere faptul c asigurarea cu acrive circulante n vederea continuitii i ritmicitii ciclului de exploatare presupune imobilizare de resurse financiare i deci, pe lng costurile evidente (generate de deinerea acestor active i de procurarea resurselor), i costuri de oportunitate, ascunse, eficacitatea utilizrii resurselor impune accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante (VR). Accelerarea sau ncetinirea vitezei de rotaie se concretizeaz n eliberri sau imobilizri de resurse, determinate pe baza relaiei Eliberare(-) / imobilizare(+) = ( VR1 VR0 ) * CA1/T Analiza factorial a vitezei de rotaie a activelor circulante Pentru analiza de tip factorial se recomand forma de exprimare ca durat. Situaia activelor la SC VEPEX COM SRL este dup cum urmeaz:

Elemente Activ circulant(Si) Activ circulant(Sf) Activ circulant mediu (AC) CA VR = AC/CA * T Stocuri (Si) Stocuri (Sf) Stocuri-sold mediu (S) Creane (Si) Creane (Sf) Creane-sold mediu (Cr) n = CA/AC

2001 119.374,72 4.285.464,26 2.202.419,50 9.036.926,00 87,74 19.583,50 7.592,80 13.588,15 99.791,20 4.277.871,46 2.188.871,33 4,10

2002 4.285.464,26 2.501.009,24 3.393.236,75 22.600.317,56 54,05 7.592,80 8.420,58 8.006,69 4.277.871,46 2.492.588,67 3.385230,06 6,67

2003 2.501.009,204 4.306.861,00 3.403.935.12 30.638.696,00 40,00 8.420,58 40.876,00 24.648,00 2.492.588,67 4.265.98,00 3.379.286,86 9,00

102

Sistemul de factori:

CA AC AC (St) AC (Cr)

Metodologia de analiz i cuantificarea influenelor se prezint astfel n anul 2002: VR =VR1 VR0 = 54,05 87,74 = -33,69 zile 1. Influena modificrii cifrei de afaceri asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: CA = (ACo/CA1) * T (AC0/CA 0)* T = (2.202.410,5/22.600.317,56 ) *360 87,74 = -52,66 zile 2. Influena modificrii activelor circulante asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: AC = (AC1/CA1) * T (AC0/CA1) * T = 54,05 35,08 = 18,97 zile 2.1. Influena modificrii stocurilor asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: St = (St1/CA1) * T (St0/CA1) * T = (8.006,69/22.600.317,56) * 360 (13.588,15/22.600.317,56) * 360 = -0,09 zile 2.2. Influena modificrii creanelor asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: Cr = (Cr1/CA1) * T (Cr0/CA1) * T = (3.385.230,06/22.600.317,56) * 360 (2.188.871,33/22.600.317,56) * 360 = 19,06 zile Efectul modificrii vitezei de rotaie a activelor circulante poate fi o eliberare de capital n cazul accelerrii vitezei de rotaie, sau o imobilizare de capital, n cazul ncetinirii acesteia. Consecinele modificrii vitezei de rotaie activelor circulante asupra eliberrii sau imobilizrii de capital circulant: (VR VR) * CA/T = -33,69 * (22.600.317,56/360) = -2.115.013,05 In situaia analizat mai sus, se constat o eliberare de capital.

103

Se constat accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante, respectiv reducerea duratei de rotaie cu 33,69 zile, situaie favorabil pentru firm, efectul fiind o eliberare de capital circulant de 2.155.013,05 mii lei . Accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante s-a datorat creterii cifrei de afaceri ntr-un ritm superior creterii soldului mediu al activelor circulante (ICA = 250,09% > IAC = 154,07%). Analiznd influenele factorilor se constat: 1. Majorarea cifrei de afaceri cu 150,09% n condiiile n care soldul mediu al activelor circulante creste cu doar 54,07%, determin accelerarea vitezei de rotaie, adic reducerea duratei unei rotaii cu 52,66 zile. Factorii specifici cifrei de afaceri devin factori indireci ai vitezei de rotaie a activelor circulante. 2. Creterea soldului mediu al activelor circulante cu 54,07% a determinat ncetinirea vitezei de rotaie, respectiv reducerea duratei unei rotaii cu 18,97 zile. Aprofundnd aceast influen remarcm: Scderea stocurilor cu 41,07% a condus la accelerarea vitezei de rotaie, respectiv reducerea duratei unei rotaii cu 0,09 zile. Influena stocurilor se apreciz normal(ISt = 41,07% < ICA = 150,09%). Soldul mediu al creanelor a crescut cu 54,66% i a determinat ncetinirea vitezei de rotaie a activelor circulante, respectiv mrirea duratei unei rotaii cu 19,06 zile. Situaia soldului creanelor este justificat n cazul creterii vnzrilor i al mririi creditului comercial acordat clienilor. Pentru accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante tebuie redus soldul mediu al creanelor, precum i a valorii celorlalte categorii de active circulante pn la limita la care nu afecteaz buna desfurare a activitii. Metodologia de analiz i cuantificarea influenelor se prezint astfel n anul 2003: VR =VR1 VR0 = 40 54,05 = -14.05 zile 1. Influena modificrii cifrei de afaceri asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: CA = (ACo/CA1) * T (AC0/CA 0)* T = (3.393.236,75/30.638.696 ) *360 54,05

104

= 39,87 54,05 = -14,18 zile 2.1. Influena modificrii activelor circulante asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: AC = (AC1/CA1) * T (AC0/CA1) * T = (3.403.935,12/30.638.696) * 360 39,87= 40 39,87 =0,13 zile 2.2.Influena modificrii stocurilor asupra vitezei de rotaie a activelor circulante: St = (St1/CA1) * T (St0/CA1) * T = (24.648/30.638.696) * 360 (8.006,69/30.638.696) * 360 = -0,09 Cr = (Cr1/CA1) * T (Cr0/CA1) * T = (3.379.286,84/30.638.696) * 360 (3.385.230,06/30.638.696) * 360 = 39,71 39,78 = - 0,07 zile I = ( VR1 VR0 ) * CA1/T0 = (40 54,05) * (30.638.696/360) = -1.195.760,22 n 2003 se nregistreaz o eliberare de capital circulant de 1.195.760,22 mii lei. Se constat accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante de la 54,05 zile n 2002 la 40 zile n 2003, ceea ce areca efect o cretere de capital de 1.195.760,22 mii lei. Accelerarea vitezei de rotaie a activelor circulante s-a datorat creterii cifrei de afaceri ntr-un ritm superior creterii soldului mediu al activelor circulante (ICA = 135,57% > IAC = 100,32%), dar spre deosebire de 2002 scade ICA (135,57%<250,09%) i IAC ( 100,32<154,07%), ceea ce a determinat accelerarea vitezei de rotaie, adic reducerea acesteia cu 14,18 zile. Creterea soldului mediu al activelor circulante cu 0,32% a determinat ncetinirea vitezei de rotaie, respectiv majorarea acesteia cu 0,13 zile. Aceast situaie s-a datorat creterii valorii stocurilor i scderii nesemnificative a valorii creanelor (0,18%) .Stocurile au crescut datorit extinderii activitii n 2003. Influena stocurilor se apreciaz ca fiind normal (ISt<ICa), iar cea a majorrii creanelor este justificat n totalitate de creterea vnzrilor (ICr<ICa). Ci de accelerare a vitezei de rotaie sunt variate, ele fiind specifice fiecrui stadiu al rotaiei capitalului investit. Astfel:

105

 n stadiul produciei, reducerea duratei ciclului de producie i diminuarea consumurilor specifice de materii prime i materiale prin modernizarea tehnologiilor de fabricate, utilizarea integral a capacitilor de producie, folosirea complet a timpului de munc, aprovizionarea raional a locurilor de munc, creterea calificrii personalului, mbuntirea calitii produselor. n stadiul vnzrii: creterea ritmului vnzrilor prin ncheierea de contracte fermen de livrare a produciei, reducerea timpului de manipulare a loturilor livrabile, precum i accelerarea ritmului de ncasare a vnzrilor prin alegerea celor mai avantajoase forme de decontare cu terii, urmrirea operativ a decontrii produselor,etc.
4.2. Analiza vitezei de rotaie i a duratei de rotaie a stocurilor

Funcionarea normal i continu a ciclului de exploatare necesit existena unor stocuri de mijloace circulante n toate fazele activitii economice din ntreprindere. Stocurile de mijloace circulante nglobeaza materii prime i materiale aflate n diferite faze ale prelucrrii, precum i sub forma produselor finite, a mijloacelor n decontare i disponibilitilor bneti n cas sau n banc. Importana deosebit a mijloacelor circulante n structura ecomonic a ntreprinderii const n faptul c acestea devin, pe parcursul procesului de producie, depozitarul valorii cedate de celelelte elemente ale structurii cum ar fi: personal, mijloace fixe, informaii, mediu. Analiza patrimonial, dei evideniaz indicatori semnificativi pentru aprecierea lichiditii (FRF, NFR, TR) , prezint anumite limite, ntruct ea ofer informaii statice cu valoare descriptiv insuficient pentru o judecat de fond i nu furnizeaz nici o indicaie privind comportamentul elementelor din srtructura NRF. Ratele de rotaie, furniznd cele mai importante informaii calitative privind analiza bilanului financiar, sunt recomandate n analiza lichiditii, pentru completarea ratelor de trezorerie. Analiza ratelor de rotaie permite aprecierea comportamentului fiecrei componente a NFR, deoarece acestea msoar ritmul de rennoire a elementelor patrimoniale, respectiv lichiditatea stocurilor i creanelor comerciale pe de o parte i exigibilitatea datoriilor de exploatare pe de alta parte; deci, evaluarea lichiditii activelor i exigibilitii datoriilor reprezint un element esenial i pentru aprecierea FR. 106

Pentru analiza activelor i datoriilor mai mici de un an, pot fi utilizate rate de rotaie exprimate n numar de rotaii (Kr- coeficient de rotaie), dar i numr de zile ( D durata unui circuit de rotaie a capitalurilor prin CA). Relaia de legatur ntre cele dou componente ale vitezei de rotaie este dat de raportul :

Vz

360 Kr

unde Vz este viteza de rotaie exprimat n numrul de zile. CA incorporeaz componente valorice necesare acoperirii cheltuielilor de fabricaie, rennoirea stocurilor de materiale, a mainilor i utilajelor, pentru plata furnizorilor de materiale i echipamente, plata salariilor etc. Drept urmare fiecare element de activ va fi rennoit ntr-un interval de timp specific pentru CA. Pentru stocuri se poate calcula o vitez de rotaie global (Vr), n funcie de CA i valoarea stocului mediu global reflectat n bilan.
Vr Ca ( faraTVA ) Stoc _ mediu

n care stocul mediu poate fi calculat n dou moduri:

stoc _ mediu _ global stoc _ mediu _ global

SI SF 2 Stoc _ SF _ trim _ I ....Stoc _ SF _ trim _ IV 4

n scopul identificarii aspectelor favorabile, dar mai ales a celor nefavorabile ale gestiunii resurselor, se recomand determinarea vitezei de rotaie pe fiecare categorie de stocuri astfel:

Vr

cos tul _ de _ cumparare _ al _ marfurilor stoc _ mediu _ de _ marfuri

107

Vr

materii _ prime _ cuprinse _ in _ vz ( fara _ TVA ) stoc _ mediu _ de _ materii _ prime

Ratele exprimate n coeficieni de rotaie au o putere informaional redus. Aceast limit poate fi depit dac se utilizeaz ratele de rotaie exprimate n numrul de zile. Acestea fiind exprimate n mrimi concrete i oferind un grad ridicat de comparabilitate a mrimilor realizate n perioade diferite, au o putere informaional superioar tuturor indicatorilor folosii n analiz. Pornind de la relaia de calcul ce exprim durata de rotaie global a capitalurilor prin CA , prin descompunerea activelor, respectiv a datoriilor n componentele CA , se obin durate de rotaie specifice fiecrui element de activ sau de pasiv n raport cu ponderea corespunztoare in CA. Durata de rotaie a stocurilor n funcie de componenta acestora poate fi: Durata de rotaie a stocurilor de materii prime i materiale(DMP):

DMP

MP * 360 CA * m%

Unde: MP = valoarea consumurilor de materii prime i materiale de la teri; m% = ponderea consumurilor de la teri n CA. Durata de rotaie a stocurilor de produse n curs de fabricaie(DCF
Pcf * 360 CA * (m% f %) / 2

DCF

Pcf=valoarea produselor in curs de fabricatie F%=ponderea ch de fabricatie in CA. Durata de rotatie a stocurilor de produse finite(DPF):

108

Pf * 360 CA * C % Pf = valoarea produselor finite( n bilan) DPF

C% = ponderea costului de producie n CA. Se poate concluziona faptul c mrimea stocurilor este esenial, ea reprezentnd o component major a NFR pentru exploatare. Incertitudinea rotaiei stocurilor, formarea stocurilor fr micare sau cu micare lent este un aspect nefavorabil. O cretere exagerat a stocurilor poate proveni din cumprri speculative care pot reprezenta n timp o afacere bun, dar pe moment mrete riscul de insolvablilitate. Rotaia stocurilor prezint o mare importan pentru conducere, aceasta depinznd de o serie de factori interni i externi. De asemennea analiza posibilitilor de accelerare a vitezei de rotaie a stocurilor presupune cercetarea cauzal pe cele 3 faze ale ciclului de exploatare: aprovizionare, producie sau transformare i comercializare. Accelerarea vitezei de rotaie are efecte favorabile asupra gestiunii financiare concretizate n eliberarea unor resurse financiare (E) ce pot fi utilizate pentru noile investiii n active fixe sau fructificate pe alte ci. Consecinele ncetinirii vitezei de rotaie se concretizeaz n masa imobilizarilor de capitaluri. ncetinirea este determinat, n principal, de apariia stocurilor supranecesare sau de reducerea CA. Stocurile supranecesare, pe lnga blocrile de capitaluri, genereaz i alte efecte negative (costuri de stocare suplimentare, plata unor dobnzi mari) cu consecine directe asupra capacitii de plat a ntreprinderii.

Randamentul _ activului

Cifra _ de _ afaceri Activ _ total

Randamentul activului msoara gradul n care societatea i valorific activele totale ( att activele imobilizate, ct i activele circulante) pentru a obine venituri din vnzri. Valoarea indicatorului pentru care se consider ca o societate i utilizeaz optim activele trebuie sa fie superioar de 1,4.

109

Stoc optim, stoc de siguran, stoc curent. Din punct de vedere fizic, stocurile reprezint cantiti de materii, de produse sau de mrfuri necesare fiecrei faze a ciclului de exploatare pentru a asigura desfacerea continu i ritmic a acestuia. Necesitatea constituirii stocurilor deriv din caracterul continuu al produciei (sau al desfacerii lor) n raport cu caracterul discontinuu al aprovizionrilor. Mrimea stocurilor este dat de mrimea capitalurilor necesare pentru constituirea i pstrarea lor. Capitalurile alocate nu pot fi recuperate dect dup ce stocurile respective parcurg ntreg ciclu de exploatare i sunt valorificate prin vnzare i prin ncasare produselor sau serviciilor realizate de ntreprindere. Pe toat durata de imobilizare capitalurile ramn blocate fr posibilitatea de a fi utilizate n plasamente rentabile. De aici se desprinde ideea c procesul de exploatare cel mai ecomonic s-ar desfura fr stocuri sau cu stocuri foarte mici. nsa, o activitate de exploatare fa stocuri, cu aprovizionare n timp real determin o cretere considerabil a cheltuileilor de aprovizionare. Automat va aprea necesitatea constituirii de stocuri care s asigure alimentarea produciei ntre cele dou reaprovizionri succesive. Exist i alternativa de a constitui stocuri suficient de mari pentru a reduce numrul de aprovizionri. Organizarea activitii de exploatare cu stocuri excesive( peste necesarul curent) antreneaz costuri ridicate de depozitate, de pstrare, dar mai ales, de oportunitate a capitalurilor imobilizate pe durata de staionare a acestor stocuri. Deci, cheltuielile suplimentare inutile n gestiunea stocurilor sunt generate atat de stocuri insuficiente, ct i din cele excesive. n aceste condiii, politica de urmrire n gestiunea stocurilor trebuie s fie aleas pe baza unei analize temeinice asupra costurilor de stocaj. Mrimea optim a stocurilor va fi aceea care armonizeaz relaia contradictorie dintre cheltuielile de aprovizionare (Ca) variabile n funcie de numrul de aprovizionri i cele de depozitare (Cd) care variaz cu mrimea stocurilor. Pentru stabilirea stocului optim de materii prime i materiale trebuie s se gseasca o soluie matematic ntre: Rennoirea frecvent a stocurilor, avnd ca efect creterea cheltuielilor de transport-aprovizionare (pe comenzi), dar i reducerea cheltuielilor de pstrare- depozitare; Rennoirea stocurilor la intervale lungi, cu efecte asupra reducerii cheltuielilor de transport-aprovizionare, dar i a creterii cheltuielilor de pstrare- depozitare.

110

Modelul Wilson-Whitin este cel care optimizeaz mrimea stocului. Se pornete de la costul total (Ct=Ca+Cd) cu formarea stocurilor care se dorete a fi minim, n condiiile maximizrii rentabilitii activitii de exploatare. Prezentarea modelului de gestiune cu cerere constant i perioada fix de aprovizionare, fr posibilitatea apariiei lipsei de stoc: Ct=Ca+Cd

Ct

N T *S * Ca * Cd S 2 Unde:

S = mrimea optim a stocului; N = necesarul anual de aprovizionare; Ca = costul fix unitar pentru pregtirea unei noi aprovizionri; T = intervalul de timp considerat pentru reglementarea stocului; Cd = costul de depozitare pe unitatea de stoc n unitatea de timp; Punctul n care derivata I-a costului total n raport cu mrimea stocului este egal cu 0, reflect miminul costului total.

dCt 0 dS

N * Ca T * Cd 0 2 S2

T * Cd N * Ca 2 S2

S2

2 N * Ca T * Cd

2 N * Ca T * Cd Cunoscnd stocul optim se poate determina, n continuare, numrul de aprovizionri i Soptim

intervalul minim ntre 2 aprovizionri:

N Soptim

Nr _ aproviz

S *T N T = numrul de zile calendaristice din perioada considerat (Tanual=360); I

Exemplu: O ntreprindere se aprovizioneaz cu materii prime i materiale n vederea fabricrii unui produs. Cantitatea necesar pentru un an de zile(N) este de 91.800kg. Costul

111 2 * 91 .800 * 4.890 Soptim 2233 .33 Kg 360 * 0.5

pregtirii unei comenzi de aprovizionare (Ca) este de 4.890.mii lei, iar costul de stocare al unui Kg/zi este de 0.5 mii lei. Pentru a obine cheltuilele globale minime pe o perioad de un an, va fi necesar ca aprovizionarea s se realizeze la intervale de 8.76 zile, iar cantitatea ce urmeaz a fi inscris

Nr _ aproviz I

91.800 41.10aprovizionari 2233.33

2233.33 * 360 8.7 91.800 n contracte pentru fiecare comand va fi de 2233.33 Kg.
Schimbnd semnificaia variabilelor Ca si Cd, din cadrul modelului, aceasta poate fi extins i pentru optimizarea stocului de produse n curs de fabricaie i a celor de produse finite. Modelul matematic de optimizare a stocului s-a fundamentat pe un caz particular de aprovizionare, potrivit creia intervalele de aprovizionare sunt considerate constante, deci aprovizionarea se desfoara ritmic, iar stocurile se constituie instantaneu i se dau treptat n consum pn la epuizarea total. Cazul mai general al aprovizionarilor, ntalnit frecvent n realitate este cel al stocurilor cu intervale variabile de aprovizionate, dar i cantiti variabile. n aceste condiii, intervalul mediu ntre aprovizionari consecutive(i) se determin cu ajutorul mediei aritmetice ponderate (intervale variabile de aprovizionare (ti) se pondereaz cu cantiti variabile ce se vor aproviziona (qi)):

qi * ti qi

n contiunare se determin stocul curent mediu (Sct), n funcie de necesarul mediu de aprovizionare (N/360) i de intervalul mediu ntre aprovizionri:

S _ crt

( N / 360) i

Stocul de siguran mediu se determin n funcie de necesarul mediu zilnic i de intervalul mediu de abatere fa de intervalele contractuale sau de intervalul mediu ntre aprovizionri(i) astfel:

S _ sig

N * 360 360

112

ta = numrul zile de ntarziere n aprovizionare;

qi * ta qi

qi = cantitile aprovizionate la termenele ntarziate; S = stocul de siguran.

113

CAPITOLUL V INFLUENA STANDARDELOR CONTABILE INTERNAIONALE ASUPRA CONTABILITII I GESTIUNII STOCURILOR

5.1 .Norma IAS 2 Stocurile Inventories

5.1.1. Elemente introductive Gestiunea stocurilor, n contabilitatea financiar, se realizeaz fie prin metoda inventarului intermitent, fie prin metoda inventarului permanent. n tara noastr pasul btut de contabilitatea de gestiune a facut ca inventarul permanent s fie cvasigeneralizat n contabilitatea financiar.. n majoritatea ntreprinderilor din rile dezvoltate, contabilitatea ntreprinderilor nu nregistreaz zilnic micarea stocurilor. Valorile care figureaz n posturile bilaniere sunt rezultatul unei duble operii: numararea/cntrirea cantitilor existente n stoc ( inventarul fizic) i o evaluare a cantitilor. Norma IAS 2 Stocurile (Inventories) se ocup de a doua operaie, evaluarea. Astfel, ea precizeaz care sunt cheltuielile luate n calculul costului stocurilor i fixeaz regulile de evaluare a stocurilor, la nchiderea exerciiului. Obiectivul normei IAS 2 este s prescrie prelucrarea contabil aplicabil stocurilor, n sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilitii stocurilor este aceea a mrimii costurilor de contabilizat n activ i de a amna aceste costuri pn la contabilizarea veniturilor corespondente ( aplicarea principiului conectrii veniturilor la cheltuieli). Norma ofer comentarii practice referitoare la determinarea costului stocurilor i la contabilizarea sa ulterioar la cheltuieli ( ieirea stocurilor ), inclusiv a oricrei deprecieri pn la nivelul valorii nete de realizare. De asemenea, IAS 2 pune la dispoziie comentarii referitoare la metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru imputarea costurilor stocurilor. Dup destinaia lor, stocurile se clasific n: Deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii; n curs de producie, pentru o astfel de vnzare;

114

 Sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n procesul de producie sau de prestare de servicii. Aceast clasificare este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile. De exemplu, terenurile i construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. Dup natura lor, de obicei, stocurile sunt delimitate n patru categorii: Mrfurile cumprate i revndute fr nici o transformare; Materii prime i furnituri, care intr n producia de bunuri fabricat Produse finite, obiecte fabricate de ntreprindere; Lucrrile n curs de execuie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaie. De asemenea, stocurile pot sa aib o natur necorporal. Astfel pentru ntreprinderile prestatoare de servicii, lucrrile realizate i nefacturate, la nchiderea exerciiului, constituie stocuri.

5.1.2. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie s fie evaluate la cea mai mica valoare dintre cost i valoarea net de realizare. Costul stocurilor se refer la costurile de achizitie, costurile de transformare i alte costuri angajate pentru a aduce bunul n locul i n starea n care se gsesc. Costurile de achiziie cuprind: preul de cumprare; taxele vamale i alte taxe ( altele dect taxele recuperabile ulterior de ntreprindere de la administraia fiscal); cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri direct imputabile achiziiei de mrfuri, materiale i servicii. Cum TVA este n mod normal recuperabil, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate n afara taxelor.Reducerile comerciale( rabaturi, remize i alte elemente similare) sunt deduse din costul de achiziie. Pentru reducerile financiare, motivate, n general, de o plat anticipat, soluia este coerent cu cea adoptat pentru contabilitatea cumprrilor ( n acord cu IAS 18 Venituri din activiti ordinare).Costul de achiziie poate s includ diferene de curs direct atribuibile achiziiei stocurilor. Mrimea lor este limitat la prevederile normei IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine.Aceste diferene de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau

115

depreciere puternic a monedei, mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire ( hedging), care afecteaz datoriile care nu pot fi achitate i care survin cu ocazia achiziionrii recente a stocurilor. Costurile de transformare cuprind: cheltuielile direct legate de unitile de producie precum manopera direct; o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe sau variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n materiale. IASB insist asupra distinciei ntre cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Primele rmn relativ constante, indiferent care este volumul produciei (amortizri i cheltuilei de meninere a cldirilor i instalaiilor de producie, ca de exemplu consumurile directe de manoper i materiale). Obligaia de a include o cot -parte din cheltuielile indirecte de producie interzice, n principiu, limitarea valorii stocurilor numai la nivelul costurilor directe sau variabile. Prin urmare, ntreprinderile, a cror contabilitate de gestiune se bazeaz pe calculul costurilor pariale nu pot, n mod normal, s utilizeze aceste costuri, pentru evaluarea stocurilor n bilan. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producie n costurile de transformare este bazat pe capacitatea normal a instalaiilor de producie. Aceasta este producia m edie, care se asteapt s se realizeze pe un anumit numr de exerciii sau de sezoane, n circumstane normale, innd cont de pierderea de capacitate ce rezult din ntreinerea planificat. Este posibil s se rein nivelul real de producie, dac acesta este apropiat de capacitatea normal de producie. Alte costuri : celelalte costuri nu sunt incluse n costul stocurilor dect n msura n care ele sunt angajate pentru a le aduce la locul i n starea n care se gasesc. Norma IAS 2 ofer exemple de costuri excluse din costul stocurilor i contablizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia cheltuielile sunt angajate: - mrimile anormale de deeuri de fabricaie ( wasted materials), de manoper referitoare la alte costuri de producie; - costurile de stocaj ( stocage costs), exceptnd situaia n care aceste costuri sunt necesare procesului de producie, prealabil la o nou etap a produciei; - cheltuielile generale administrative ( administrative overheads) care nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i n starea n care se gsesc; - cheltuieli de comercializare ( selling costs).

116

n unele cazuri i circumstane limitate, n costurile stocurilor sunt incluse i costurle mprumuturilor ( cealalt prelucrare autorizat a normei IAS 23). Evaluarea produselor legate i a subproduselor unele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse ( produse legate) sau a unui produs principal i a unuia sau mai multor subproduse. Atunci cnd aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie s fie repartizate ntre acestea n funcie de o regul logic i permanent bazat, de exemplu, pe valoarea comercial a fiecruia dintre ele. Costul stocurilor unui prestator de servicii acest cost se compune, n principal, din manopera i alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea serviciului , inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare, si cheltuielile generale atribuibile. Tehnici de evaluare a stocurilor Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, ca de exemplu, metoda costului standard (the standard cost method) sau metoda preului de vnzare cu amnuntul ( the retail method), pot fi utilizate, dac aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard in cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime i furniturilor, a manoperei, de eficien i de capacitate. Ele sunt n mod regulat reevaluate i, dac este cazul, revizuite.

5.1.3. Metodele de determinare a costului ( cost formulas) Costul stocurilor de elemente care, n mod normal, nu sunt confundabile i al bunurilor sau serviiilor prestate i repartizate proiectelor specifice trebuie s fie determinat printr-o indentificare distinct a costurilor lor individuale. Identificarea distinct a costului presupune c astfel de costuri specifice sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor ( identified items of inventory). Este o prelucrare adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proces specific, indiferent de proveniena lor. n cazul n care exist un numr mare de elemente confundabile aceasta nu este adecvat. n asemenea situaii, modul de selectare a elementelor care rmn n stocuri ar putea fi utilizat pentru obinerea unor efecte predeterminate privind rezultatu l net al exerciiului. Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevzut dou prelucrri de determinare a costurilor:

117

Prelucrarea de referin Costul altor stocuri dect cele care sunt identificabile trebuie s fie determinat prin utilizarea metodei primul intrat primul ieit sau a metodei costului mediu ponderat :CMP (weighted avarage cost). Cealalt prelucrare autorizat Costul altor stocuri dect cele identificabile trebuie s fie determinat prin utilazarea metodei ultimul intrat- primul ieit. Aceasta metod presupune ca elementele stocului care au fost achiziionate sau fabricate ultimele s fie primele care ies din stoc. n perioadele de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la creterea valorii consumurilor i la micorarea valorii stocului final. Practicile n diferitele ri dezvoltate ale lumii sunt diverse i cu justificri variate. Astfel ntreprinderile britanice prefer utilizarea metodei FIFO, deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare a stocurilor .ntreprinerile americane prefer metoda LIFO, deoarece acesta masoar fluxurile costurilor ct mai aproape de realitate; aceasta este cea admis de administraia fiscal. Organismul internaional de normalizare, n contextul proiectului sau de reducere a opiunilor, vizase interzicerea metodei LIFO, deoarece ea nu este compatibil cu principiul costului istoric.Totui, pentru a se asigura compatibilitatea ntre cele dou refereniale internaionale recunoscute ( internaional i american), s -a renunat la eliminarea metodei LIFO. n Frana, aceast metod nu poate fi utilizat, din motive fiscale, pentru ntocmirea situaiilor fiscale individuale, dar, n mod logic, utilizarea ei este permis n cazul situaiilor financiare consolidate. Este cunoscut faptul c Directiva a IV a prevede cele trei metode, fr s exprime vreo preferina pentru utilizarea uneia dintre metode. Se poate concluziona urmatoarele: Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosit, n scopuri creative, n condiiile creterii preurilor, aceasta conduce la creterea profiturilor ( dei acestea nu exist). Metoda LIFO distorsioneaz bilanul, dar conduce la un cont de profit i pierdere mai corect.

118

5.1.4. Valoarea neta de realizare si deprecierea stocurilor ( Inventories are usually written down to net realisable value) La nchiderea exerciiului, stocurile trebuiesc evaluate la cea mai mic valoare dintre costul lor i valoarea realizabil net. Estimarea valorii realizabile nete trebuie s in cont de destinaia elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vnzare sau de prestri de servicii deja ncheiat, trebuie s fie evaluate n funcie de preul stipulat n contract. Materialele i furniturile nu trebuie s se deprecieze, att ct produsele, pentru care ele vor fi utilizate, vor putea fi vndute la un pre mai mare sau egal dect/cu costul lor. n cazul n care o scdere a preurilor arat c mrimea costului produselor finite va fi mai mare dect valoarea net de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea net de realizare. ntr-un astfel de caz, costurile de nlocuire al materiilor prime poate s fie cea mai bun msur disponibil a valorii nete de realizare. Aceast valoare trebuie sa fie determinat separat pentru fiecare articol n parte, dar se i pot regrupa elementele care aparin aceleiai linii de produse, ce au scopuri sau utilizri asemanatoare, fabricate i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate separat de c elelalte elemente ale aceleiai linii de produse. Se poate intlni i situaia n care costul stocurilor s nu poat fi recuperat, dac aceste elemente au fost deteriorate, dac ele au devenit complet sau parial demolate sau dac preul lor de vnzare a suportat o reducere. Deprecierea stocurilor sub nivelul costurilor este coerent cu principiul conform cruia activele nu trebuie s figureze la o valoare mai mic dect cea ateptat s fie obinut prin vnzarea lor sau utilizarea lor. Estimrile valorilor nete se face pe elementele cele mai fiabile, disponibile la data respectivei operaii. Se ine cont de fluctuaiile de preuri sau de costuri direct legate de evenimentele care survin la nchiderea exerciilui. n fiecare exerciiu urmtor se procedeaz la o astfel de evaluare. n cazul n care elementele care au dus la o evaluare sub nivelul costului nu mai exist, deprecierea trebuie reluat ( diminuat sau anulat), astfel nct noua valoare contabil s fie cea mai mic dintre cost i valoarea net de realizare.

119

5.1.5. Contabilizarea la cheltuieli ( Recognition as an Expense) Cnd sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie s fie contabilizat la cheltuielile exerciiului n cursul cruia au fost contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricrei deprecieri a stocurilor i toate pierderile trebuiesc contabilizate la cheluielile exerciiului n care acestea au luat natere. Valoarea oricrei reluri (diminuri) a deprecierii stocurilor, care rezult dintr-o cretere a valorii nete de realizare, trebuie s fie contabilizat ca o reducere a cheltuielii cu stocuri n exerciiul n care are loc reducerea. Unele elemente de stocuri pot afecta alte conturi de activ ( este cazul stocurilor utilizate ca elemente de imobilizari corporale, produse de ntreprindere pentru sine).Stocurile afectate elementului de activ respectiv, n conformitate cu aceasta modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli , n cursul duratei de utilitate a acestui alt activ. 5.1.6. Informaiile de furnizat n situaiile financiare (Disclosure) Situaiile financiare trebuie s indice: Metodele de evaluare a stocurilor, n special convenia utilizat pentru evaluarea ieirilor; Valoarea contabil total a stocurilor i structurarea ei pe categorii; Valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea net de realizare; Valorea provizioanelor reintegrate n rezultatul exerciiului; Circumstanele i evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane; Valoarea contabil a stocurilor considerate garanii pentru datorii. Informaiile ce vizeaz valorile coantabile ale diferitelor categorii de stocuri, cat i mrimea variaiilor acestor active sunt utile destinatarilor situaiilor financiare. n cazul utilizrii metodei LIFO, ntreprinderea trebuie s indice i diferena ntre valoarea stocurilor ce figureaz n bilant i : Fie valoarea ce rezult din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO i valoarea realizabil net; Fie cea mai mic valoare dintre costul actual la data nchiderii (current cost at the balance sheet date) i valoarea net de realizare.

120

n contul de profit i pierdere trebuie s figureze: Fie consumurile de stocuri ale perioadei; Fie cheltuielile de exploatare aplicabile veniturilor exerciiului, clasificate dup natur. Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exerciiului se compune din costurile anterior cuprinse n evaluarea elementelor de stocuri vndute i a cheltuielilor generale de producie neafectate i din costurile de producie ale stocurilor de o mrime anormal. Particularitile fiecrei ntreprinderi pot s justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile de distribuie. 5.1.7. Comparatie cu alte texte i practicile europene Principiile americane (ARB 43) i Planul contabil general nu difer, n mod sensibil, de norma IAS 2, n ceea ce privete necesitatea ncorporrii unei cote-pri a cheltuielilor indirecte de fabricaie n evaluarea stocurilor. n schimb, pentru european aceast ncorporare nu este dect opional. Princiipiile americane i DIRECTIVA IV-a europeana admit metoda LIFO i nu exprim vreo preferin n privina alegerii vreunei metode de evaluare a ieirilor de stocuri( se regsete i in IAS 2). n Frana , aceast metod nu este admis dect n cazul conturilor consolidate. Aceast metod este destul de mult utilizat n practicile europene.
5.2. Norma IAS11 Contractele de constructii - Construction Contracts

DIRECTIVA IV -a

5.2.1.Elemente introductive Contractele de construcii fac obiectul literei i spiritului normei IAS 11Contractele de construciii. Dilema acestui tip de contracte este urmatoarea: trebuie s se atepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaii, definit de un contract de construcii, sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciiile n timpul crora se deruleaz procesele de construcie/producie, n funcie de gradul de avansare a lucrrilor? Dac al doilea rspuns pare mai plauzibil, atunci estimrile i contabilizrile generate de un astfel de contract devin o problem de alocare a profitului total pe diferite perioade contabile n care procesele de construcii au loc.O alt dilem ar fi aceea dac se poate obine profit

121

nainte de terminarea lucrrii. Aceasta din urm aduce n discuie conflictul care se poate nate atunci cnd n joc este primordialitatea principiului prudenei (viziunea juridic) sau principiul conectrii veniturilor la cheltuieli (viziune economic).Normele contabile internationale instaureaz primatul realitii economice asupra naturii juridice, n analiza tranzaciilor i altor evenimente economice i financiare. Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabil a veniturilor i costurilor referitoare la contractele de construcii. Tinnd cont de natura activitii ntreprinse n cadrul contractelor de construcii, data nceperii i data finalizrii se afla n perioade diferite. Ca urmare, problema principal, ar fi aceea a repartizrii veniturilor i costurilor la exerciiile contabile n cursul crora sunt executate lucrrile de construcii .Norma utilizeaz criteriile de contabilizare prevzute n cadrul de ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare , pentru a determina cnd trebuie s fie contabilzate n structurile contului de profit i pierdere veniturile i costurile contractului. Norma IAS11 trebuie s se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcii n situaiile financiare ale antreprenorilor. Un contract de construcii ( construction contract) este un contract, n mod distinct negociat, referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active, care sunt strns legate sau interdependente, n ceea ce privete concepia, tehnologia, funcia, finalitatea sau utilizarea. Contractele de construcii contin: - contracte de prestari de servicii, legate direct de constuctia unui activ, ca de exemplu contractele de arhitectura sau de inginerie; - contractele de demolare, demontare sau de punere n stare de funcionare a unor active sau de amenajare a mediului, ca urmare a operaiilor de demolare/demontare de active. De asemenea, contractele de construcii se clasific n: - contracte cu pre fix (fixed price contracts), n care antreprenorul accepta un pre fix, o unitate fix pe unitatea de producie, sortat(), n unele cazuri, cu clauze de indexare; - contracte n regie (cost plus contacts), n care antreprenorul este rambursat pentru costurile autorizate sau altfel definite, plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare fix.

122

n cazul n care un contract vizeaz mai multe active, construcia fiecrui activ trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct atunci cnd: - fiecarui activ i-au fost prevazute oferte distincte; - fiecare activ a facut obiectul unei negocieri distincte, iar antreprenorul i clientul au avut posibilitatea s accepte sau s resping partea din contract aferent fiecrui activ; - veniturile i costurile fiecrui activ pot fi identificate. Un ansamblu de contracte, indiferent c ele s-au ncheiat cu un singur client sau cu clieni diferii, trebuie s fie tratat ca un contract de construcii unic atunci cnd: - acest ansamblu de contracte este negociat ca un pachet unic; - contractele sunt atat de strans legate incat, in fapt, ele fac parte dintr-un proiect unic, cu o marja globala; - contractele sunt executate simultan sau succesiv, fara intrerupere. Un contract poate sa prevada constructia unui activ suplimentar, la dorinta clientului, sau poate sa fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Constructia unui activ suplimentar trebuie sa fie tratata ca un contract de constructii distinct, atunci cand: - fie activul prezinta o conceptie, o tehnologie sau o functie sensibil diferita de activul sau de activele vizate in contractul initial; - fie pretul activului este negociat independent de pretul fixat in contactul initial. 5.2.2. Veniturile i cheltuielile relative la contracte Veniturile unui contract de construcii trebuie s cuprind: - mrimea iniiala a veniturilor, convenit n contract; - modificrile n lucrrile contractului, reclamaiile i primele de performana, n msura n care este probabil ca ele s genereze venituri sau n msura n care ele sunt evaluate n mod fiabil. Veniturile sunt msurate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Mrimea acestora poate s creasc sau s se diminueze de la un exerciiu la altul. O modificare este instruciunea dat de un client, n vederea unei schimbri n amploarea lucrrilor de executat. De exemplu, schimbri n specificaiile sau n concepia activuluii schimbrile n durata contractului reprezint modificri. O modificare este inclus n veniturile contractului atunci cnd:

123

- este probabil ca beneficiarul construciei s aprobe modificarea i mrimea veniturilor care rezult din aceast modificare; - mrimea veniturilor poate s fie estimat n mod fiabil. O reclamaie este suma pe care antreprenorul caut s o obin de la beneficiar sau de la un ter, sub form de rambursare de costuri neincluse n preul contractului. Evaluarea mrimii veniturilor care provin din reclamaii este supus unui grad ridicat de incertitudine i depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Ca atare, reclamaiile nu sunt incluse la venituri atunci cnd: - gradul de avansare a negocierilor arat c este probabil ca beneficiarul s accepte reclamaia; - mrimea care va fi, probabil, acceptat de beneficiar poate s fie evaluat n mod fiabil. Primele de performan sunt suplimente pltite antreprenorului, dac nivelurile specificate de performan sunt atinse sau depaite. De exemplu, un contract poata sa prevada vrsarea unei prime de performan antreprenorului, n caz de finalitate anticipat a contractului. Primele de performan sunt venituri atunci cnd: gradul de avansare a contractului arat c este probabil ca nivelurile de performan specificate s fie atinse sau depite; mrimea primei de performan poate s fie evaluat n mod fiabil. Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manoper de antier, inclusiv supervizarea antierului; costul materiilor prime utilizate n construcii; amortizarea instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru contract; costurile punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor n cadrul antierului aferent contractului; costul de locaie a instalaiilor i a echipamentelor; costurile de concepie i asisten tehnic direct legate de contract; costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei; reclamaiile ce provin de la teri. Aceste costuri pot fi diminuate cu orice venit ocazional, care nu este inclus n veniturile materialelor. Costurile care pot fi atribuite activitii contractuale includ: asigurarea, costurile de concepie i de asistena tehnic, nelegate direct de un contract determinat; cheltuielile generale de construcii. Aceste costuri sunt repartizate , prin aplicarea de metode raionale, n mod coerent i permanent, tuturor costurilor care au caracteristici similare. Aceasta repartizare este bazat pe nivelul normal al activittii de construcie.

124

Costurile distinct imputabile beneficiarului , conform prevederilor contractului, pot s includ unele costuri de administraie general i cheltuieli de dezvoltare pentru care rambursarea este specificat n prevederile contractului. Costurile care nu pot s fie atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi repatrizate( afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcii.Este vorba despre : costurile de vanzare; cheltuielile de cercetare-dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat.

5.2.3. Metodele de contabilizare Metodele de contabilizare a contractelor de construcii difer n funcie de momentul n care se stabilete rezultatul lucrrii. Una dintre metode, numit metoda procentajului de avansare ( percentage af completion method), contabilizeaz rezultatul pe masura executrii contractului, pe cnd o a doua metod, numit metoda terminrii lucrrilor (completed method), presupune ateptarea sfritului contractului, pentru a determina rezultatul. Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor i costurilor contractului, n funcie de procentajul de lucru realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare a unui contract poate s fie determinat n mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o masurare fiabil a lucrrilor realizate. n funcie de natura contractului, se poate utiliza: procentajul cheltuililor suportate, raportate la costul total estimat; masurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate. Metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate ( veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este terminat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Norma IAS 11 precizeaz c, ori de cte ori rezultatul contractului poate s fie estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentajului de avansare. n cazul unui contract pe baza de preuri fixe, trebuie ca:

125

 venitul total al contractului sa fie masurat n mod fiabil; s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin rezultatele economice referitoare la contract; costurile necesare terminrii contractului, ct i gradul de avansare a lucrrilor , la data bilanului, s poat fi masurate cu precizie; costurile atribuibile ( repartizabile) contractului s fie n mod clar identificabile i msurabile, pentru a permite comparaiile cu previziunile. Condiiile necesare pentru un contract n regie se refer la: o probabilitate mare( pentru anreprenor) de a obine avantajele economice legate de contract; posibilitatea de a identifica n mod clar i de a msura cu precizie toate cheltuielile, rambursabile sau nu, legate de contract. Atunci cnd condiiile precedente nu sunt reunite, rezultatul contractului nu poate s fie estimat cu suficient fiabilitate. n asemenea situaie, trebuie utilizat metoda terminrii l lucrrilor .Imediat dup semnarea unui contract este dificil s se prevad rezultatul, deci va trebui s se aplice metoda terminrii contractului. n cazul n care rezultatul lui poate s fie estimat n mod fiabil se poate aplica metoda procentajului de avansare. Indiferent care este metoda utilizat, n momentul n care se poate anticipa ca un contact se va solda , probabil, cu pierdere, aceasta trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, dintr-un spirit de pruden. n vederea acoperirii n totalitate a pierderii probabile, trebuie s se constituie un provizion, mrimea lui depinznd de : - demararea sau nu a lucrarilor; - gradul de avansare a lucrrilor; - mrimea profiturilor ateptate care nu sunt tratate ca un singur contract de construcii. Dac norma IAS 11 este un exemplu al secularei btlii ntre economic i juridic n contabilitate, prin invitaia la opiuni i prin perimetru larg al estimrilor pe care le propune, este, totodata, i o invitaie de a discerne ntre ceea ce reprezint o contabilitate sincer i o contabilitate creativa.

126

5.2.4. Informaii de furnizat privind contractele de construcii O ntreprindere care contabilizeaz contractele de construcii n conformitate cu norma IAS 11 trebuie s menioneze n situaiile financiare: veniturile exerciiului ce provin din contractele de construcii; metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractelor; metodele utilizate pentru determinarea gradului de avansare a lucrrilor. Pentru contractele n curs, la data nchiderii exerciiului trebuie s fie menionate: mrimea total a costurilor angajate i a beneficiilor contabilizate; sumele primite sub form de avansuri; reinerile practicate pentru contractele n curs. Reinerile corespund mrimii facturilor intermediare care nu sunt achitate nainte ca anumite condiii specificate n contract s fi fost satisfacute sau ca unele deficiene s fi fost rectificate. Facturrile intermediare sunt sumele facturate n numele lucrrilor executate relative la contract, indiferent c ele au fost sau nu decontate de client. De asemenea, nterprinderea trebuie s menioneze: - n activ, mrimea brut a sumelor de primit de la clieni, n numele lucrrilor din contract; - n pasiv, mrimea sumelor datorate clienilor. Mrimea brut datorat clienilor, pentru lucrrile contractului, este mrimea neta: a costurilor angajate, la care se adauga profiturile contabilizate, minus suma pierderilor contabilizate i a facturilor intermediare, pentru toate contractele n curs, n cazul crora costurile angajate plus profiturile contabilizate ( minus pierderile contabilizate) sunt mai mari dect facturrile intermediare. Mrimea brut datorat de clieni, pentru lucrrile contractului, este mrimea net: a costurilor angajate, la care se adaug profiturile contabilizate, minus suma pierderilor contabilizate i a facturilor intermediare, pentru toate contractele n curs, n cazul crora facturrile intermediare sunt mai mari dect costurile angajate, la care se adaug profiturile contabilizate ( minus pierderile contabilizate). O ntreprindere furnizeaz o informare asupra tuturor profiturilor sau pierderilor eventuale, conform normei IAS 10Eventualiti i evenimentele ce survin dup ncheierea

127

exerciiului. Profiturile eventuale i pierderile eventuale pot sa provin din elemente precum: costurile de garanie, reclamaiile, penalitile i pierderile posibile.
5.3. Norma IAS 18 Veniturile din activiti ordinare

Veniturile (Incomes ) sunt creteri de avantaje economice, n cursul exerciiului, sub form de intrri sau de creteri de valoare a activelor sau de diminuri ale datoriilor, care conduc la creteri de caplitaluri proprii altele dect aporturile efectuate de ctre proprietari. Veniturile se regrupeaza n venituri din activiti ordinare (revenues) i ctigurile (gains). Obiectivul normei IAS 18 este de a prescrie prelucrri contabile adecvate pentru diferite tipuri de venituri ordinare: vnzare, onorarii, dobnzi, dividende, redevene De asemenea, norma face precizri referitoare la momentul n care acestea sunt incluse n rezultatul exerciiului (aceste venituri sunt constatate atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje ecomomice viitoare, iar msurarea lor poate s se fac n mod fiabil). Norma indentific circumstanele n care sunt satisfcute criteriile de recunoatere a veniturilor ordinare i ofer comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii. Cmpul de aplicare a normei este: Vnzarea de bunuri; Prestarea de servicii; Utilizarea de ctre teri a activelor generatoare de dobnzi, redevene i dividende. Potrivit normei IAS 18 veniturile trebuiesc evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Mrimea veniturilor ce provin dintr-o tranzacie este determinat print-un acord ntre cumprtor sau utilizatorul activului i ntreprindere. Aceast mrime evaluat la valoarea just este corectat cu reducerile comerciale (rabaturi, remize). Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i financiar. Reducerile comerciale au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi i mbraca forma de rabaturi, remize i risturn.

128

Rabatul reprezint reducerea practicat asupra preului de vnzare convenit anterior ntre client i furnizor, tinndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate, fa de clauzele prevzute n contract. Remiza este practicat asupra preului curent de vnzare inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului. Risturnul reprezint o reducere de pre calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad determinat. De regul, reducerile comerciale se acord sub forma unui procent din preul brut, dar se poat acorda i n sum fix. Reducerile financiare se prezint sub form de sconturi de decontare. Scontul de decontare este reducerea financiar acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de scadena normal. Scontul de decontare reprezint o bonificaie acordat clientului de ctre furnizor pentru plata cu anticipaie a unei sume datorate de client . Scontul de decontare este o cheltuial financiar pentru furnizor, care este beneficiarul pltii i un venit financiar pentru client, care efectueaz o plat nainte de scaden. Exemplu de reduceri de pre acordate n factura inital: Fie urmatoarea factur : Cost achiziie (pre vnzare) 10.000.000. Rabatul pentru defecte de calitate 10% Remiza pentru poziia preferenial a clientului n clientela ntreprinderii este de 5% Scontul de decontare pentru plat nainte de scaden este de 1% TVA 19% Factura se prezint astfel: Valoarea brut a mrfurilor vndute (-)rabat 10% (-)remiza5%* 9.000.000 NETA COMERCIAL (-)scont de decontare 1%*8.550.000 NETA FINANCIAR (+)TVA 19%*8.464.500 10.000.000 1.000.000 9.000.000 450.000 .550.000 85.550 8.464.500 1.608.255

129

NET DE PLAT (TOTAL FACTUR)

10.072.755

Contabilizarea facturii: Reducerile comerciale nu se contabilizeaz n cazul n care sunt consemnate n factura iniial. Sconturile primite se contabilizeaza la primirea sau decontarea facturii. a) n contabilitatea clientului: Dac scontul de decontare se contabilizeaz n momentul primirii facturii, nregistrarile vor fi: - nregistraerea primirii facturii: 8.550.000. 1.608.255. 10.072.755. 371 Mrfuri 4426TVA deductibil 401Furnizori = 401Furnizori 767Venituri din scont = 512Conturi la bnci 10.072.755. 85.500. 10.072.755.

- decontarea facturii: Dac scontul de decontare se contabilizeaz la achitarea facturii, nregistrarile vor fi: - nregistrarea primirii facturii: 8.550.000. 1.608.255. 10.158.255. 371 Mrfuri 4426TVA deductibil 401Furnizori = 512Conturi la bnci 767Venituri din scont 10.072.755. 85.500. = 401Furnizori 10.158.255.

- decontarea facturii:

b) n contabilitatea furnizorului: Dac scontul de decontare se contabilizeaz n momentul primirii facturii, nregistrrile vor fi: - facturarea: 10.072.755. 85.500. 411Clieni 667Cheltuieli privind sconturile acordate - descrcarea din gestiune: 10.000.000. 607ch privind marfurile = 371marfuri 10.000.000. = 707 Venituri din vz. mrfuri 4427TVA colectat 8.550.000. 1.608.255.

130

- incasarea creantei: 10.072.755. 512conturi la banci = 411clienti 10.072.755. Scontul de decontare se contabilizeaza in momentul decontarii: - facturarea: 10.158.255. 411Clieni = 707 Venituri din vz. mrfuri 4427TVA colectat - descrcarea din gestiune: 10.000.000. 607Cheltuieli privind mrfurile = 371Mrfuri 10.000.000. 10.158255. - ncasarea creanei: 10.072.755. 512Conturi la bnci 85.500. 667Cheltuieli privind sconturile acordate Exemplu- reduceri de pre dup facturare: Dac la sfritul anului furnizorul trimite clientului o factur de reducere reprezentnd risturnuri n valoare de 2.000.000. lei, TVA 19% ,, pentru mrfurile livrate n cursul anului, nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: a) n contabilitatea clientului: - nregistrarea reducerii comerciale obinut ulterior facturrii: 2.380.000. 401Furnizori = 371Mrfuri 4426TVA deductibil b) n contabilitatea furnizorului: - nregistrare reducere comercial: 2.000.000. 707Venituri din vz. mrfuri 380.000. TVA colectat = 411Clieni 2.380.000. 2.000.000. 380.000. = 411Clieni 8.550.000. 1.608.255.

131

CA PITOLUL VI MODELUL INFORMATIC PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR Societatea dorete s implementeze un sistem informatic privind gestiunea mrfurilor. Prin acest sistem se va putea avea o eviden clar a mrfurilor exis tente n depozite, precum i a clienilor i comenzilor acestora, tiind c: Mrfurile se definesc prin : cod marf, denumire marf, unitate de msur, gestiunea n care este depozitat i preul de catalog ( de vnzare); Mrfurile sunt socate n gestiuni identificate printr-un cod unic, pentru fiecare gestiune reinndu-se numele gestionarului, iar la nivelul fiecrei gestiuni se reine pentru fiecare marf stocul la nceputul perioadei; Marfa intr n gestiune pe baza Notei de recepie i constatare diferene NRCD n care se consemneaz numrul i data documentului, furnizorul, gestiunea primitoare, cantitatea intrat i preul de aprovizionare; n baza de date se vor reine informaii despre clienii firmei, fiecare client avnd un cod unic de identificare, un nume i o adres, iar pentru clienii persoane fizice se reine CNP-ul i locul naterii, n timp ce pentru clienii persoane juridice se reine codul fiscal, codul Registrului Comerului, banca i contul; Clienii firmei emit comenzi, reinndu-se numrul unic al comenzii, data comenzii, mrfurile comandate, precum i cantitatea comandat din fiecare marf; Serviciul desfacere ntocmete dispoziia de livrare (sau avizul de nsoire n care se consemneaz cantitatea livrat) pe care o trimite la depozit n vederea pregtirii lotului de marf. Concomitent se ntocmete factura care este trimis cu mrfurile comandate la client; Achitarea facturii se face pe baz de fil de CEC sau de ordin de plat (OP);

Reguli de gestiune: aceeai marf poate fi stocat n una sau mai multe gestiuni; o gestiune are un singur gestionar; o comand se refer la una sau mai multe mrfuri; o comand poate fi onorat prin una sau mai multe livrri; o factur poate fi achitat prin una sau mai multe pli.

132

MODELUL LOGIC AL DATELOR Mrfuri (cod marf, denumire marf, u.m., pre de catalog) Clieni (cod client, nume client, adres client) Clieni-PF (cod client, CNP client, locul naterii) Clieni-PJ (cod client, cod fiscal, cod Reg. Comerului, banca, contul) Comenzi (nr comand, data comand, cod client) Dispoziie de livrare ( nr dispoziie livrare, data dispoziie livrare, nr comand, cod de gestiune) Gestiuni ( cod gestiune, nume gestiune) NRCD ( nr NRCD, data NRCD, furnizor, cod gestiune) Facturi ( nr factur, data factur, cod client, nr dispoziie livrare) Pli ( nr doc plat, fel doc plat, data doc plat, nr factur) Mrfuri intrate (cod marf, nr NRCD, cantitate intrat, pre intrare) Mrfuri stocate ( cod marf, cod gestiune, stoc la nceputul perioadei) Mrfuri comandate ( cod marf, nr comanda, cantitate comandat) Mrfuri livrate ( cod marf, nr dispoziie de livrare, cantitate livrat) Mrfuri facturate ( cod marf, nr factur, cantitate facturat)

133

MODELUL CONCEPTUAL AL PRELUCRARILOR Evenimentele identificate: E1 = primire comand E2 = comand refuzat E3 = comand acceptat E4 = comand n lucru E5 = dispoziie de livrare ntocmit E6 = factur ntocmit E7 = livrare efectuat E8 = factur nmnat E9 = epuizarea stocului de mrfuri E10 = mrfuri achiziionate E11 = NRCD ntocmit E12 = primire fil CEC E13 = primire OP E14 = factur achitat cu ntrziere E15 = factur achitat E16 = factur parial achitat Tabloul evenimente - rezultate Nr. crt. 1 EVENIMENTE DECLANATOARE Primire comand ACIUNI EXECUTATE Analiz comand: - Verificarea existenei mrfurilor n nomenclator - Verificarea stocului - Discutare reduceri nscriere comand n evidena operativ ntocmire dispoziie de livrare ntocmire factur REZULTATE Comand acceptat Sau Comand refuzat Comand n lucru Dispoziie de livrare ntocmit Factur ntocmit

2 3 4

Comand acceptat Comand n lucru Dispoziie de livrare ntocmit

134

5 6 7 8

Factur ntocmit Epuizarea stocului de mrfuri Mrfuri achiziionate Primire fil CEC sau OP

Efectuarea livrrii Operaii legate de procesul de aprovizionare Operaii legate de recepia la depozit Achitare factur

Factur nmnat Livrare efectuat Mrfuri achiziionate NRCD ntocmit Factur achitat Sau Factur achitat cu ntrziere (penalizri) Factur parial achitat Factur achitat

Factur parial achitat

Achitare factur

Identificarea operaiilor: OP1 = Analiza comenzii OP2 = nregistrarea comenzii n evidena operativ OP3 = ntocmire dispoziie de livrare OP4 = ntocmire factur OP5 = Efectuarea livrrii OP6 = Operaii legate de procesul de aprovizionare OP7 = Operaii legate de recepia la depozit OP8 = Achitare factur Reguli de emisie: Operaia 1 (Analiza comenzii) include urmtoarele reguli de emisie: R1 : mrfurile comandate exist n nomenclator; R2 : cantitatea comandat =cantitatea stocat; R3 : acceptarea de client a reducerilor comerciale. Operaia 8 ( Achitare factur) include urmtoarele reguli de emisie: R4 : valoarea facturat = valoarea pltit R5 : data documentului de plat nu depete data limit stabilit prin contract. MCP cuprinde 3 procese: I. II. Procesul de eviden a comenzilor i livrare mrfurilor; Procesul de eviden a NRCD-urilor ntocmite n urma aprovizionrii cu mrfuri de la furnizori; III. Procesul de nregistrare n evidena operativ a documentelor de plat ncasate.

135

MODELUL CONCEPTUAL AL PRELUCRRILOR 1.

E1

S1 O1 Analiza comenzii

- verificarea n nomenclator a mrfurilor - verificarea stocurilor existente - discutarea reducerilor R1 i (R2 sau R3) R1 sau R2 sau R3 NOT ( R1 i R2 i R3) R1 i R2 i R3

E2

E3

S2

O2 nregistrarea comenzii n evidena operativ - nscrierea comenzii n evidena operativ

E4

136

S3 O3 ntocmirea dispoziiei de livrare - ntocmire dispoziie de livrare - nregistrare n baza de date

E5

S4 O4 ntocmirea facturii -ntocmire factur - actualizarea bazei de date

E6

S5 O5 Efectuarea livrrii - recepia la depozit a dispoziiei de livrare - efectuare livrare - nmnarea facturii i mrfii clientului

E7

E8 137

II.

E9

S6 O6 Operaii legate de procesul de aprovizionare - achiziie mrfuri - stabilire depozit

E10

S7 O7 Operaii legate de recepia la depozit - recepie mrfuri - ntocmire NRCD - actualizarea bazei de date

E11

138

E11 = NRCD ntocmit III. E12 E13 E12 = primire fil CEC E13 = primire OP

E12 sau E13 S8 O8 Achitare factur - achitare factur - actualizarea bazei de date NOT R5 R4 i R5 NOT R4

E14

E15

E14 = factur achitat cu ntrziere =penalizri E16 E15=factur achitat E16=factur parial achitat

139

Conform mediului de programare Microsoft Access, baza de date coninut n fiierul stocuri.mdb are urmtoarele colecii de obiecte: Tabele Tables obiecte definite de utilizator n care sunt stocate datele primare (expresia modelului relaional).

140

 Cereri de interogare - Query sunt obiecte care permit vizualizarea informaiilor obinute prin prelucrarea datelor din una sau mai multe tabele i/sau alte cereri de interogare.

141

142

Codul SQL pentru dou dintre interogri este urmtorul:

Formulare Forms sunt obiecte care permit introducerea datelor, afiarea acestora sub controlul ntregii aplicaii.

143

Macro reprezint obiecte care conin o definiie structurat a uneia sau mai multor aciuni pe care Access le realizeaz ca rspuns la un anumit eveniment.

144

 Rapoarte Reports sunt obiecte care permit formatarea i tiprirea informaiilor obinute n urma consultrii bazei de date sub forma de documente. Module Modules reprezint obiecte care conin proceduri definite de utilizator scrise n limbajul de programare Visual Basic.

Fereastra Relationships este prezentat n figura:

145

Aplicaia informatic permite: Afiarea informaiilor despre: stoc final pe fiecare marf, mrfuri intrate pe NRCD, CMP, cantitate intrat n fiecare lun, discount n funcie de valoarea facturat, etc. Introducerea de date referitoare att la clieni ct i la furnizori, facturile clienilor i datele privind documentele de ncasare, facturile furnizorilor i documentele de plat, mrfurile vndute i cele cumprate. Printarea de rapoarte ce furnizeaz informaii despre clieni, furnizori, ct i despre soldul final, intrrile i ieirile pe fiecare produs, mrfurile intrate pe fiecare NRCD, discount n funcie de valoare, etc. Apelarea programului: dublu click pe fiierul stocuri.mdb; Aceast comand va avea ca efect deschiderea ferestrei form - coordonator care conine meniul principal al aplicaiei.

146

Meniul principal contine urmatoarele butoane de apelare: Interogri - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastr cu optiuni de aflare a stoc final pe fiecare marf, mrfuri intrate pe NRCD, CMP, cantitate intrat n fiecare lun, discount n funcie de valoarea facturat, etc.

147

 Tabele - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastr cu opiuni de vizualizare a tabelelor.

Rapoarte - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastr cu opiuni de aflare a clienilor, furnizorilor, ct i informaii despre soldul final, intrrile i ieirile pe fiecare produs, mrfurile intrate pe fiecare NRCD, discount n funcie de valoare, etc.

148

 Formulare prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastr cu opiuni de introducere a datelor n tabele.

Ieire- apelarea acestui buton permite ieirea automat din aplicaie.

149

ANEXA 1 ORGANIGRAMA A.G.A.

Consililiu de Administraie Dumitrac Cristian i Pailea Lili

Director General (Administrator)

ef Coloan (1) +reparaii (auto)

ef Balastier

ef administraie + personal

Contabil.+ Financiar

Economiti (2) oferi (5) + Mecanic reparaii (1) Mecanici (4) Paznici (2) Lucrator comercial (1)

150

ANEXA 2

n cazul firmei SC VEPEX COM SRL bilanul funcional se prezint astfel:

Elemente ACTIV I Activ aciclic 1. Imobilizri necorporale 2. Imobilizri corporale 3. Imobilizri financiare II Active ciclice de exploatare 1. Stocuri 2. Creane III Active ciclice in afara exploatrii IV Trezoreria de activ 1. Investiii pe termen scurt 2. Disponibiliti PASIV I Surse aciclice 1. Capitaluri proprii 2. Amortizarea si provizioanele 3. Datorii pe termen lung II Surse ciclice aferente exploatrii 1. Furnizori fr furnizori de imobilizri 2. Obligaii fa de personal 3. Obligaii fa de bugetul statului, asigurri sociale 4. Alte obligaii aferente exploatrii III Surse ciclice in afara exploatrii 1. Furnizori de imobilizri 2. Dividende de plata 3. Alte obligaii din afara exploatrii IV Trezoreria de pasiv formata din soldul creditelor pe termen scurt

2001 valori valori istorice retratate 3654317 4911760.171 262288 352540.7762 0 0 222836 299513.4219 39452 53027.3543 3188357 4285464.267 5649 7592.809602 3182708 4277871.457 0 203672 0 203672 3654317 60845 22791 38054 0 2315046 2186818 1519 10840 115869 1278426 40225 0 1238201 0 273755.1279 0 273755.1279 4911760.171 81781.64281 30633.33752 51148.30529 0 3111648.699 2939297.7 2041.684862 14570.02232 155739.2912 1718329.83 54066.34205 0 1664263.488

2002 valori valori istorice retratate 7133571 8139404.511 3926047 4479619.627 0 0 3886595 4434604.895 39452 45014.732 2212545 2524513.845 7380 8420.58 2205165 2516093.265 0 994979 0 994979 7133571 2418733 1336677 426141 655915 2509521 1416875 16953 17313 1058380 2205317 45354 0 2159963 0 1135271.039 0 1135271.039 8139404.511 2759774.353 1525148.457 486226.881 748399.015 2863363.461 1616654.375 19343.373 19754.133 1207611.58 2516266.697 51748.914 0 2464517.783

2003 valori istorice 15634025 11201337 11981 11140304 49052 3987326 40876 3946450 283045 162317 1000 161317 15634025 9798795 3212039 2300421 4286335 3907571 3253830 9172 25800 618769 1575251 45565 975399 554287

352408

151

Bibliografie Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001; Feleag Niculae; Malciu Liliana Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2001; Feleag Niculae; Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.1, Editura Economic , Bucureti, 1998; Malciu Liliana Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998; Ifnescu A., Robu V., Hristea A. M., Vasilescu C. Analiz economico financiar, Editura A.S.E., Bucureti, 2002; Ifnescu A. i colectiv - Ghid practic de analiz economico financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999; Ristea M.; Dima M. Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2002; Ristea M.; Dumitru C. Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003; Robu V., Georgescu N. - Analiza economico financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001; *** Ministerul Finanelor Publice - Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Intenaionale de Contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 85/20.02.2001; *** Standarde Intenaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001; *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate (lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finanelor publice, Editura Economic, Bucureti, 2001); *** Ministerul Finanelor Publice - Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti, 2002; *** Legea contabilitii nr. 82/2002 (republicat pe 26.08.2002) pentru aprobarea Reglementrilor comtabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Intenaionale de Contabilitate; *** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 306/2002 pentru aprobatrea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;

Reviste: Tribuna economic (1999 2003); Gestiunea i contabilitatea firmei(2000 2001).

152