FORMAO DISTNCIA Dis0113 REGIME CONTABILSTICO E FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES

Elaborado por: ANDR ALPOIM VASCONCELOS CRISTINA PINTO Janeiro 2013

Nota Prvia

O presente curso, subordinado temtica Regime contabilstico e fiscal das depreciaes e amortizaes, tem como objectivo proporcionar aos formandos conhecimentos ao nvel das polticas de depreciao e respectivo enquadramento fiscal tendo em conta o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e a legislao fiscal aplicvel (Cdigo do IRC e Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro). Este manual foi preparado tendo em conta o facto de o conhecimento dos tcnicos que diariamente lidam com esta matria no ser homogneo, razo pela qual se pretendeu fazer uma compilao completa de conceitos que sero objecto de estudo.

ndice

Nota Prvia ....................................................................................................................... 3 MDULO 1 ..................................................................................................................... 7 1. Enquadramento.......................................................................................................... 8

1.1 1.2 Legislao contabilstica............................................................................................ 8 Legislao fiscal ....................................................................................................... 12 Quantia deprecivel ................................................................................................. 14 Vida til....................................................................................................................... 18 Incio da depreciao ............................................................................................... 20 Cessao da depreciao ....................................................................................... 22 Exigncia da contabilizao das depreciaes para efeitos fiscais ................. 22 Mtodos de depreciao ......................................................................................... 23 Consistncia na aplicao do mtodo .................................................................. 30 Quota anual ou duodcimos ................................................................................... 32 Terrenos e edifcios .................................................................................................. 35 Gasto ou activo ......................................................................................................... 38 Activos amortizveis ................................................................................................ 40 Quantia amortizvel ................................................................................................. 40 Vida til....................................................................................................................... 41 Incio da amortizao ............................................................................................... 43 Cessao da amortizao ....................................................................................... 43 Exigncia da contabilizao das amortizaes para efeitos fiscais ................. 44 Mtodos de amortizao ......................................................................................... 44 Consistncia na aplicao do mtodo .................................................................. 44 Gasto ou activo ......................................................................................................... 45 Delimitao do conceito .......................................................................................... 46 Aplicao da NCRF-PE ........................................................................................... 46 Activos depreciveis Modelo do custo ............................................................... 46

2.

Activos fixos tangveis ............................................................................................ 14

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10

3.

Activos intangveis.................................................................................................. 40
3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9

4.

Propriedades de investimento.................................................................................. 46
4.1 4.2 4.3

4.4

Remisso para a NCRF 7 ....................................................................................... 47 Delimitao do conceito .......................................................................................... 48 Depreciaes nos activos biolgicos de produo ............................................. 48 Incio da depreciao ............................................................................................... 50 Delimitao do conceito .......................................................................................... 51 Impossibilidade de depreciao ............................................................................. 51 Reclassificao para a classe de activos originria ............................................ 52

5.

Activos biolgicos................................................................................................... 48
5.1 5.2 5.3

6.

Activos no correntes detidos para venda ............................................................... 51

6.1 6.2 6.3

MDULO 2 ................................................................................................................... 55 7. Regimes fiscais especficos..................................................................................... 56

7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio 56 Regime intensivo de utilizao ............................................................................... 66 Elementos de reduzido valor .................................................................................. 69 Regime intensivo de utilizao ............................................................................... 72 Operaes de neutralidade ..................................................................................... 75 Despesas de investigao ...................................................................................... 83 Activos reavaliados .................................................................................................. 89

8.

Impostos diferidos ................................................................................................... 92

BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................ 98

ACRNIMOS

AT Autoridade Tributria e Aduaneira CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas CNC Comisso de Normalizao Contabilstica DR 25/2009 Decreto regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro NCRF-PE Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades NC-ME Norma Contabilstica para as Microentidades OTOC Ordem dos Tcnicos Oficias de Contas POC Plano Oficial de Contabilidade RAI Resultado antes de imposto SNC Sistema de Normalizao Contabilstica VPT Valor Patrimonial Tributrio

MDULO 1

1.

Enquadramento

A ttulo prvio, importa distinguir os dois conceitos objecto de estudo: amortizao e depreciao. Enquanto as amortizaes constituem perdas sistemticas de valor relativas a elementos do activo intangvel, j as depreciaes so perdas sistemticas de valor em outros activos sujeitos a deperecimento (v.g., activos fixos tangveis, propriedades de investimento e activos biolgicos).

1.1 Legislao contabilstica Em matria contabilstica, as depreciaes e amortizaes encontram-se tratadas de forma dispersa pelas NCRF, em funo da natureza do activo a que respeitam. Assim, no que se refere a activos fixos tangveis, as depreciaes vm definidas na NCRF 7 Activos fixos tangveis como a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til. Quanto a ns, trata-se de uma definio pouco inteligvel de depreciao, que poder ser mais facilmente apreendida se recorrermos a um exemplo. Suponhamos a aquisio de uma viatura por parte de uma empresa industrial, que contabilizada como activo fixo tangvel. O gasto no ocorre na aquisio, como sucede, por exemplo, quando se adquire uma resma de papel. Neste caso, o gasto vai sendo gradualmente contabilizado, admitindo-se uma perda de valor do activo que decorre da utilizao ou de uma simples passagem do tempo. Este gasto designado por depreciao. Contudo, e de modo a evitar generalizaes, importa salientar que nem sempre as depreciaes so registadas em gastos, conforme adiante se expor. No caso concreto dos activos fixos tangveis, quer seja adoptado o modelo do custo, quer seja adoptado o modelo da revalorizao, os activos sempre ficaro sujeitos ao registo de depreciaes. Neste sentido, caso seja aplicado o modelo do custo, refere-se no 30 da NCRF 7 Activos fixos tangveis que aps o

reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas. Ao mesmo tempo, caso se opte pelo modelo da revalorizao, diz textualmente o 31 que aps o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Ainda no mbito da NCRF 7 Activos fixos tangveis, concretamente nos 43 a 62, estabelecem-se as regras a aplicar s depreciaes, designadamente em matria de determinao da quantia deprecivel, de fixao do perodo de vida til e de definio dos mtodos aplicveis. Caso seja aplicada a NCRF-PE, ento as regras contabilsticas referentes s depreciaes encontrar-se-o previstas nos pontos 7.13 a 7.21 da referida norma. Sendo aplicada a NC-ME, as regras esto contidas nos respectivos pontos 7.9 a 7.14. Em matria de activos intangveis, define a NCRF 6 Activos intangveis como amortizao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til. A amortizao dos activos intangveis encontra previso nos 87 a 105 da NCRF 6 Activos intangveis, que adiante sero objecto de anlise. Refira-se que, tambm quanto aos activos intangveis, independentemente do modelo de mensurao subsequente a utilizar (modelo do custo ou modelo de revalorizao), sempre podero os activos ser sujeitos a deperecimento. Sendo de aplicar a NCRF-PE, dever atender-se ao disposto nos pontos 8.16 a 8.21. Caso seja aplicada a NC-ME, as regras esto contidas nos respectivos pontos 8.13 a 8.18.

No que se refere a propriedades de investimento1, importa referir que apenas so sujeitas a depreciao aquelas que forem mensuradas pelo modelo do custo. Caso contrrio i.e., quando seja aplicado o modelo do justo valor as propriedades de investimento no sero sujeitas a deperecimento. Caso seja aplicado o modelo do custo, de acordo com o 58 da NCRF 11 Propriedades de investimento, uma entidade () deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis para esse modelo excepto aquelas que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. Assim, em matria de depreciao das propriedades de investimento, a NCRF 11 Propriedades de investimento remete-nos para a NCRF 7 Activos fixos tangveis, sendo de atender aos pargrafos supra referidos a propsito da depreciao dos activos fixos tangveis. Relativamente s entidades que apliquem a NCRF-PE, importa referir que no se encontra previsto o conceito de propriedades de investimento. Quanto a esta temtica, foi j questionada a CNC sobre a obrigatoriedade das entidades que apliquem a NCRF-PE aplicarem a NCRF 11 Propriedades de investimento. Neste contexto, foi produzido pela CNC o seguinte entendimento (disponvel no site daquela instituio2): Uma pequena entidade, que utilize a NCRF-PE, e que detenha imveis para rendimento, seja ou no essa a sua principal actividade, dever procurar, no mbito desta norma, os procedimentos contabilsticos a observar e, caso exista lacuna, supletivamente socorrer-se- das NCRF. Esse recurso supletivo s dever, porm e nos termos do ponto 6.3 do Anexo ao DL 158/2009, ser aplicado se a lacuna for de tal modo relevante que o seu no preenchimento impea o objectivo de ser prestada informao que, de forma

Nos termos da NCRF 11 Propriedades de investimento, considera-se propriedade de investimento a propriedade (terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades, e no para: (a) Uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou (b) Venda no curso ordinrio do negcio. 2 Vide http://www.cnc.min-financas.pt/0_new_site/FAQs/sitecnc_faqs.htm#P16

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verdadeira e apropriada, traduza a posio financeira numa certa data e o desempenho para o perodo abrangido. No caso vertente, o captulo 7 da NCRF-PE, articulado com a definio de activo fixo tangvel contida no Apndice I dessa norma, estabelece um procedimento contabilstico que no impede o proporcionar de informao verdadeira a apropriada, pelo que o recurso supletivo no se torna indispensvel. Assim, sero aplicveis as disposies contidas no captulo 7 da NCRF-PE e no a NCRF 11. Em suma, as entidades que apliquem a NCRF-PE e que detenham imveis que configurem propriedades de investimento ao abrigo da NCRF 11 Propriedades de investimento, devero tratar tais imveis como activos fixos tangveis, de acordo com o captulo 7 da NCRF-PE, atendendo a que esta ltima norma no prev a contabilizao de propriedades de investimento, no se tratando esta no previso de uma lacuna que prejudique a fiabilidade e utilidade da informao financeira. Sendo aplicada a NC-ME, as referidas propriedades de investimento so reconhecidas como activos fixos tangveis (vide ponto 7.2 daquela norma). Os activos biolgicos constituem um conceito inovador introduzido pelo SNC face ao POC, cuja regulamentao se encontra vertida na NCRF 17 Agricultura. Por regra, os activos biolgicos devero ser mensurados, no reconhecimento inicial e em cada data de balano, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda (cf. 13 da NCRF 17 Agricultura). No obstante, importa salientar que, em condies excepcionais, previstas no 31 da aludida norma, podero estes activos ser mensurados pelo custo menos qualquer depreciao acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada. E, quanto determinao das depreciaes relativas a activos biolgicos dever seguir-se a NCRF 7 Activos fixos tangveis (conforme resulta da remisso do 34 da NCRF 17 Agricultura). Sendo aplicada a NC-ME, os activos biolgicos de produo so reconhecidos como activos fixos tangveis (vide ponto 7.2 daquela norma). Por fim, importa fazer uma breve referncia classe de activos designada por activos no correntes detidos para venda.

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De acordo com o disposto no 25 da NCRF 8 Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas, estes activos no devem ser depreciados. Em suma, dependendo da natureza do activo, caso seja aplicado o conjunto completo das NCRFs, as regras contabilsticas a aplicar a depreciaes e amortizaes so as que seguidamente se identificam:

Natureza do activo Activo fixo tangvel Activo intangvel Propriedades de investimento Activos biolgicos

Conjunto das NCRF's 43 a 62 da NCRF 7 Activos fixos tangveis 87 a 105 da NCRF 6 Activos intangveis 58 da NCRF 11 Propriedades de investimento 34 da NCRF 17 Agricultura

1.2 Legislao fiscal Desde a entrada em vigor do SNC, o regime fiscal das depreciaes e amortizaes encontra-se previsto no Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro3 (DR 25/2009). Comparando o actual diploma com o vigente at 31 de Dezembro de 2009, conclumos existirem algumas diferenas. Contudo, estas diferenas no vo muito alm de uma mera adaptao face ao novo regime contabilstico, conforme adiante se far a devida referncia. Apesar de existir um diploma especfico que regulamenta a matria de depreciaes e amortizaes, persistem num diploma paralelo CIRC algumas normas sobre a matria (cf. artigos 29. a 34. daquele Cdigo). Note-se ainda que, em matria fiscal, alm da legislao supra referida, existem outros elementos que podero ser teis, tais como despachos, informaes vinculativas ou mesmo alguma jurisprudncia.

Refira-se que, at 31 de Dezembro de 2009, esta matria encontrava-se prevista no Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro. 12

Deste modo, e de forma a dotar o presente manual de utilidade prtica para os leitores, faremos a referncia queles elementos sempre que o consideremos relevante. Pela sua relevncia em matria fiscal, importa alertar para a Portaria n. 92A/2011, de 28 de Fevereiro (vide Anexo), que aprova, entre outros, o Modelo 32 mapa de depreciaes e amortizaes. Note-se que, relativamente aos modelos de mapas de reintegraes de elementos do activo reavaliados ao abrigo de legislao fiscal, se mantm em vigor os mapas anteriores.

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2.

Activos fixos tangveis

2.1 Quantia deprecivel De acordo com o disposto no 50 da NCRF 7 Activos fixos tangveis, a quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. A quantia deprecivel de um activo determinada aps a deduo do respectivo valor residual (cf. 53 da NCRF 7 Activos fixos tangveis) apesar de este ser, na maioria dos casos, insignificante e, por isso, imaterial no clculo da quantia deprecivel. Nos termos daquela norma, o valor residual de um activo a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienao de um activo, aps deduo dos custos de alienao estimados, se o activo j tivesse a idade e as condies esperadas no final da sua vida til. O valor residual de um activo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se houver alteraes face a estimativas anteriores, devem as mesmas ser contabilizadas como uma alterao numa estimativa contabilstica, de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

Caso prtico A sociedade Gudiar, S.A. adquiriu uma mquina por EUR 100.000, sendo expectvel que seja utilizada durante um perodo de 5 anos. Findo aquele prazo, a administrao da Gudiar, S.A. prev vender a mquina por EUR 40.000. Neste caso, o valor deprecivel ascenderia a EUR 60.000, que corresponde ao valor de aquisio deduzido do valor residual (i.e., EUR 100.000 - EUR 40.000).

Nos termos do 54 da NCRF 7 Activos fixos tangveis, o valor residual de um activo pode aumentar at uma quantia igual ou superior quantia escriturada do activo. Se assim for, o gasto de depreciao do activo zero a menos que, e at que,

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o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo. Neste mbito, importa salientar as diferenas entre o normativo contabilstico e o normativo fiscal (DR 25/2009). Em primeiro lugar, dispe o n. 1 do artigo 2. do DR 25/2009: 1 Para efeitos de clculo das quotas mximas de depreciao ou amortizao, os elementos do activo devem ser valorizados do seguinte modo: a) Custo de aquisio ou de produo, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a ttulo oneroso ou de elementos construdos ou produzidos pela prpria empresa; b) Valor resultante de reavaliao ao abrigo de legislao de carcter fiscal; c) Valor de mercado, data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliao para este efeito, quando no seja conhecido o custo de aquisio ou de produo, podendo esse valor ser objecto de correco, para efeitos fiscais, quando se considere excedido. Daqui se poder concluir que, em regra, a quantia deprecivel, para efeitos fiscais, dever ser determinada atravs do modelo do custo e no atravs do modelo da revalorizao (ou do justo valor)4. Em virtude da entrada em vigor do SNC, foram introduzidos dois modelos alternativos de mensurao subsequente dos activos fixos tangveis (modelo do custo e modelo da revalorizao). Talvez pela elevada subjectividade que poderia decorrer da mensurao dos activos depreciveis pelo modelo da revalorizao, com o natural impacto ao nvel das depreciaes praticadas, o legislador veio desconsiderar para efeitos fiscais este modelo de mensurao.

Caso prtico A sociedade Kapa, Lda. adquiriu um tear por EUR 10.000 em 2010. Em 2012, efectuou uma revalorizao positiva, no valor de EUR 2.500. Assim, apesar de a quantia deprecivel para efeitos contabilsticos ascender a EUR 12.500, para efeitos fiscais, ser a mesma de EUR 10.000.
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No mesmo sentido, veja-se o disposto no n. 9 do artigo 18. do CIRC. 15

Afastada que est a relevncia do modelo da revalorizao em matria fiscal, importa chamar a ateno para uma outra diferena relevante entre as normas contabilsticas e as normas fiscais. Nos termos do n. 2 do artigo 2. do DR 25/2009, o custo de aquisio de um elemento do activo o respectivo preo de compra, acrescido dos gastos acessrios suportados at sua entrada em funcionamento ou utilizao. Em matria contabilstica, o conceito de custo de aquisio vem concretizado nas alneas (a) a (c) do 17 da NCRF 7 Activos fixos tangveis, que inclui os seguintes elementos: i) O preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos e abatimentos; ii) Quaisquer custos directamente atribuveis para colocar o activo na localizao e condio necessrias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida, designadamente: a. Custos de benefcios dos empregados (vide a NCRF 28 Benefcios dos empregados) decorrentes directamente da construo ou aquisio de um item do activo fixo tangvel; b. c. Custos de preparao do local; Custos iniciais de entrega e de manuseamento (v.g., custos de transporte); d. e. Custos de instalao e montagem; Custos de testar se o activo funciona correctamente, aps deduo dos proventos lquidos da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o activo nessa localizao e condio (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e f. iii) Honorrios.

Estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia

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de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo. Conforme facilmente se conclui da anlise comparativa dos normativos contabilstico e fiscal, a principal diferena entre ambos reside na no incluso na base fiscal deprecivel da estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do activo e de restaurao do local no qual est localizado. A referida estimativa corresponde, em termos prticos, a uma proviso [devendo ser considerada para efeitos contabilsticos por aplicao da alnea (c) do 17 da NCRF 7 Activos fixos tangveis].

Caso prtico A sociedade Xis, S.A. adquiriu uma torre elica por EUR 200.000, que prev utilizar durante 15 anos. No final desse prazo, ter de proceder ao restauro do local, sendo o custo estimado em EUR 20.000. Assim, de acordo com a normalizao contabilstica, na aquisio/construo das torres elicas dever ser registada uma proviso com base no valor estimado do restauro, por contrapartida de um aumento do valor do activo. A base deprecivel contabilstica ascender a EUR 220.000, enquanto a fiscal ascender a EUR 200.000 (atendendo a que no incluir a estimativa dos custos de desmantelamento).

No que respeita considerao do valor residual para efeitos fiscais, dever atender-se ao disposto no n. 1 do artigo 3. do DR 25/2009, que diz textualmente: A vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual (sublinhado nosso). Saliente-se que o conceito de valor residual no se encontra previsto na legislao fiscal, pelo que ser de aceitar o conceito previsto nas normas contabilsticas, supra enunciado.

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2.2 Vida til A vida til o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso ou o nmero de unidades de produo ou similares que uma entidade espera obter do activo (cf. 6 da NCRF 7 Activos fixos tangveis).

Caso prtico A sociedade IMT.Vieira, S.A. adquiriu uma fotocopiadora que tem garantia de 5 anos. De acordo com a experincia dos responsveis da empresa, efectuada a troca de equipamentos de 3 em 3 anos, pois so constantemente lanados novos modelos, muito mais eficientes do que os anteriores. A vida til da fotocopiadora de 3 anos, na medida em que esse o perodo durante o qual se estima que a mquina seja utilizada pela empresa.

semelhana do que se referiu a propsito do valor residual, tambm a vida til de um activo deve ser revista pelo menos no final de cada ano financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser contabilizadas como uma alterao numa estimativa contabilstica, de acordo com a NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. Na determinao da vida til de um activo, devero ser tidos em considerao, entre outros, os factores que seguidamente se elencam (vide 56 da NCRF 7 Activos fixos tangveis): i. Uso esperado do activo, que avaliado por referncia capacidade ou produo fsica esperadas do activo; ii. Desgaste normal esperado, que depende de factores operacionais tais como o nmero de turnos durante os quais o activo ser usado e o programa de reparao e manuteno, e o cuidado e manuteno do activo enquanto estiver ocioso; iii. Obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de alteraes ou

melhoramentos na produo, ou de uma alterao na procura de mercado para o servio ou produto derivado do activo; e

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iv. Limites legais ou semelhantes no uso do activo, tais como as datas de extino de locaes com ele relacionadas. A vida til de um activo definida em termos da utilidade esperada do activo para a entidade. Assim, no se dever confundir o conceito de vida til com o conceito de vida econmica do bem, na medida em que o primeiro reflecte a utilidade esperada para uma entidade especfica, independentemente da durabilidade do bem em geral. Neste sentido, e conforme referido no 57 da mencionada norma, a poltica de gesto de activos da entidade pode envolver a alienao de activos aps um perodo especificado ou aps consumo de uma proporo especificada dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Por isso, a vida til de um activo pode ser mais curta do que a sua vida econmica. Deste modo, a estimativa da vida til do activo uma questo de juzo de valor baseado na experincia da entidade com activos semelhantes. Esta ltima afirmao constitui o motivo que justifica o facto de o critrio fiscal que preside definio da vida til fiscal ser distinto do critrio contabilstico. De facto, a lei fiscal procura a objectividade, afastando, sempre que possvel, os juzos de valor da determinao da carga fiscal. facilmente compreensvel que o legislador, em matria fiscal, sinta a necessidade de balizar de uma forma objectiva os perodos de vida til dos activos depreciveis, atendendo potencial subjectividade e tentao de adapt-los s necessidades de cada contribuinte. De acordo com o disposto no artigo 3. do DR 25/2009: 1 A vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual. 2 Qualquer que seja o mtodo de depreciao ou amortizao aplicado, considera-se: a) Perodo mnimo de vida til de um elemento do activo, o que se deduz da quota de depreciao ou amortizao que seja fiscalmente aceite nos termos dos n.os1 e 2 do artigo 5.; b) Perodo mximo de vida til de um elemento, o que se deduz de quota igual a metade da referida na alnea anterior.

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Assim se concretiza o conceito de vida til em sede de IRC, identificando um critrio genrico e objectivo atravs das taxas mximas (perodo de vida til mnimo) e das taxas mnimas (perodo de vida til mximo) aplicveis aos activos depreciveis e amortizveis. Por regra, a taxa mxima de depreciao (perodo mnimo de vida til) corresponde taxa de depreciao constante das tabelas anexas ao DR 25/2009 e a taxa mnima (perodo de vida til mximo) a metade daquelas taxas.

Caso prtico A sociedade Raios, S.A. adquiriu uma fotocopiadora. A taxa prevista na tabela anexa ao DR 25/2009 de 20% (cdigo 2275 da Tabela II). Assim, a vida til mnima de cinco anos (correspondente a uma quota de 20%) e a vida til mxima de dez anos (correspondente a uma quota de 10%).

Importa ainda referir que, nos termos do n. 5 do mencionado artigo, no so aceites como gastos para efeitos fiscais as depreciaes praticadas para alm do perodo mximo de vida til (decorrente da aplicao da taxa mnima de depreciao ou amortizao), ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela AT. Fica, contudo, prevista a possibilidade de estender o perodo de vida til mximo, mediante aceitao por parte da AT. Neste caso dever ser entendido que no necessria a apresentao de um requerimento especfico, mas que a sua aceitao apenas estar dependente de validao, por parte da Administrao Tributria, em sede de uma eventual inspeco tributria.

2.3 Incio da depreciao Nos termos do 55 da NCRF 7 Activos fixos tangveis, a depreciao de um activo comea quando este esteja disponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar na forma pretendida.

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Esta uma das matrias em que a regra fiscal no coincide com a regra contabilstica. De acordo com o DR 25/2009, para efeitos fiscais, o momento relevante de incio da depreciao relativa aos activos fixos tangveis a respectiva entrada em funcionamento ou utilizao [cf. alnea a) do n. 2 do artigo 2.]. Daqui se conclui que o registo da depreciao contabilstica nos activos fixos tangveis poder ocorrer em momento anterior quele em que a depreciao fiscal permitida. Este facto no implicar, partida, uma perda de depreciao para efeitos fiscais, mas apenas uma diferena temporal entre o seu reconhecimento contabilstico e o fiscal.

Caso prtico Considere-se que a empresa Xisto, Lda. adquiriu uma mquina com uma vida til de 5 anos, em 2010, que imediatamente fica disponvel para ser utilizada. Contudo, a empresa apenas comea a utilizar a mquina em 2012. Atendendo a que o bem se encontra disponvel para uso em 2010, a depreciao dever ser iniciada, para efeitos contabilsticos, nesse mesmo exerccio, mas as depreciaes apenas sero relevantes para efeitos fiscais em 2012, quando efectivamente se inicia o seu funcionamento. Significa isto que, no preenchimento da declarao de rendimentos (modelo 22) do IRC, devero as depreciaes relativas aos exerccios de 2010 e 2011 ser acrescidas ao resultado do exerccio.

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Ainda em matria fiscal, prev-se que sempre que existam razes vlidas e as mesmas sejam aceites pelos servios da Administrao Tributria, poder ser admissvel que a depreciao se inicie em momento diferente da entrada em funcionamento ou utilizao do bem5.

2.4 Cessao da depreciao Por outro lado, a depreciao de um activo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas e a data em que o activo for desreconhecido ( 55 da NCRF 7 Activos fixos tangveis). Note-se ainda que a depreciao no cessa quando o activo se tornar ocioso ou for retirado do uso, a no ser que o activo esteja totalmente depreciado.

2.5 Exigncia da contabilizao das depreciaes para efeitos fiscais De acordo com o n. 3 do artigo 1. do DR 25/2009, as depreciaes e amortizaes s so aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. Este preceito novo face ao que vigorava nesta matria no DR 2/90. No normativo anterior exigia-se para a aceitabilidade da depreciao que a mesma houvesse sido contabilizada no prprio exerccio. Alternativamente apenas se poderia recorrer regularizao das reintegraes, gerando um proveito no tributado no exerccio, conforme previa o artigo 21. do DR 2/90. Assim, de acordo com o novo normativo, a dedutibilidade das depreciaes para efeitos fiscais passa a depender da sua contabilizao no prprio exerccio ou em anteriores.

Esta disposio vem igualmente prevista no nmero 3 do artigo 29. do CIRC. 22

Assim, sempre que forem praticadas depreciaes superiores s permitidas na legislao fiscal, o excesso poder ser recuperado fiscalmente, desde que dentro dos limites da vida til fiscal. Por outro lado, sempre que sejam permitidas, para efeitos fiscais, depreciaes de valor superior s praticadas, a dedutibilidade fiscal em cada exerccio est limitada quelas que forem efectivamente praticadas na contabilidade.

2.6 Mtodos de depreciao Do ponto de vista contabilstico, e relativamente aos mtodos de depreciao, importa ter em considerao o disposto nos 60 a 62 da NCRF 7 Activos fixos tangveis. De acordo com a referida norma, existe a possibilidade de aplicao de uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Em todo o caso, dever o mtodo de depreciao usado reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade (vide 60 da NCRF 7 Activos fixos tangveis). Significa isto que o mtodo de depreciao deve reflectir a contribuio do activo para a gerao de rendimentos pela entidade. Conforme indica a norma contabilstica, pode ser usada uma variedade de mtodos de depreciao, designadamente: o mtodo da linha recta; o mtodo do saldo decrescente; e o mtodo das unidades de produo.

Analisaremos de seguida cada um dos mtodos a que se faz referncia. Em primeiro lugar, a depreciao pelo mtodo da linha recta (ou mtodo das quotas constantes) resulta num dbito constante durante a vida til do activo, se o seu valor residual no se alterar.

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Caso prtico A sociedade Katespero, Lda. adquiriu uma fotocopiadora por EUR 1.000, tendo estimado uma vida til de 4 anos para o activo e um valor residual nulo. Sendo a fotocopiadora depreciada pelo mtodo da linha recta, o valor da depreciao anual ascender a EUR 250.

O mtodo do saldo decrescente resulta num dbito decrescente durante a vida til (cf. 62 da NCRF 7 Activos fixos tangveis). De acordo com esta definio do mtodo, poder nele incluir-se os seguintes mtodos: Quotas decrescentes em programao aritmtica, tambm identificado como mtodo de Lemaire; Nmeros dgitos, ou mtodo de Colle, que um caso particular do mtodo anterior; Quotas decrescentes em progresso geomtrica; Quotas decrescentes em progresso geomtrica, seguidas de quotas constantes (quotas degressivas)6. Quanto ao mtodo das unidades de produo, resulta o mesmo num dbito baseado no uso ou produo esperados. Assim, de acordo com o mtodo das unidades de produo, o encargo anual da depreciao resulta do quociente do nmero de unidades produzidas no exerccio pelo nmero total de unidades estimadas.

Sobre o desenvolvimento desta temtica, recomendamos a leitura da obra Tratamento contabilstico e fiscal do imobilizado, de Jos Alberto Pinheiro Pinto, ed. Areal Editores, 2005. 24

Caso prtico A sociedade Carrengil, Lda. adquiriu uma mquina por EUR 200.000. De acordo com os responsveis da empresa, espera-se que a mquina produza 10.000.000 unidades de produto. A produo efectiva em 2010 de 320.000 unidades. Logo, presumindo um valor residual nulo, a depreciao do exerccio ascender a EUR 6.400 (EUR 200.000 x 320.000/10.000.000).

Em matria fiscal, os mtodos de depreciao encontram-se previstos nos artigos 4. a 6. e 8. do DR 25/2009. Prev-se no n. 1 do artigo 4. do DR 25/2009 que o mtodo-regra de depreciao dos activos seja o mtodo das quotas constantes (ou mtodo da linha recta). Contudo, excepcionalmente, e nos termos do n. 2 do mesmo artigo, poder optar-se pelo clculo das depreciaes pelo mtodo das quotas decrescentes, relativamente aos activos fixos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam: a) Edifcios; b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo; c) Mobilirio e equipamentos sociais. Por fim, importa referir que outros mtodos de depreciao que no o mtodo das quotas constantes ou decrescentes apenas podero ser aplicados, para efeitos fiscais, verificadas determinadas condies. Importa agora analisar de forma mais pormenorizada, do ponto de vista fiscal, cada um dos mtodos. Mtodo das quotas constantes (ou da linha recta)

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A este respeito, dever analisar-se atentamente o artigo 5. do DR 25/20097, que sistematiza as regras de determinao das quotas de depreciao pelo mtodo das quotas constantes. Nos termos do n. 1 do referido artigo: No mtodo das quotas constantes, a quota anual de depreciao ou amortizao que pode ser aceite como gasto do perodo de tributao determinada aplicando-se aos valores mencionados no n. 1 do artigo 2. as taxas de depreciao ou amortizao especficas fixadas na tabela I anexa ao presente decreto regulamentar, e que dele faz parte integrante, para os elementos do activo dos correspondentes ramos de actividade ou, quando estas no estejam fixadas, as taxas genricas mencionadas na tabela II anexa ao presente decreto regulamentar, e que dele faz parte integrante. De acordo com o preceito legal transcrito, a quota mxima fiscalmente aceite dever ser determinada conforme seguidamente se ilustra:

Base deprecivel Taxa prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009

Note-se que se dever recorrer s taxas especficas previstas nas tabelas anexas ao DR 25/2009 em funo da actividade desenvolvida (Tabela I) e, somente na sua falta, s taxas genricas (Tabela II). Em relao aos elementos do activo no previstos nas tabelas anexas ao DR 25/2009, devero as taxas praticadas ser aquelas que a AT considere razoveis.

Caso prtico A sociedade Teares, Lda., que actua no sector txtil, adquiriu uma mquina para o fabrico de malhas (cdigo 0440 da Tabela I anexa ao DR 25/2009) por EUR 100.000. Assim, caso seja a depreciao calculada pelo mtodo da linha recta (ou quotas constantes), o montante da quota mxima aceite para efeitos fiscais de EUR 20.000 (correspondente a 20% de EUR 100.000).

As regras previstas no mencionado artigo do DR 25/2009 encontram-se igualmente vertidas nos nmeros 1 e 2 do artigo 31. do CIRC. 26

No obstante, importa referir que de afastar a aplicao das taxas previstas nas tabelas anexas ao DR 25/2009, devendo definir-se o perodo de vida til em funo da utilidade esperada do activo, relativamente aos seguintes elementos: Bens adquiridos em estado de uso; Bens avaliados para efeitos de abertura de escrita; Grandes reparaes e beneficiaes; e Obras em edifcios e em outras construes de propriedade alheia.

Caso prtico A sociedade Consultores, Lda. adquiriu uma televiso usada por EUR 400. Nos termos do DR 25/2009, a taxa prevista de 14,28% (cdigo 2315 da Tabela II). Contudo, estando a televiso em estado de uso, e esperando-se que a vida til seja de 3 anos, a taxa de depreciao mxima ser de 33,33%.

Quando, em relao aos bens adquiridos em estado de uso e aos bens avaliados para efeitos de abertura de escrita, for conhecido o ano em que pela primeira vez tiverem entrado em funcionamento ou utilizao, o perodo de utilidade esperada no pode ser inferior diferena entre o perodo mnimo de vida til do mesmo elemento em estado de novo e o nmero de anos de utilizao j decorrido.

Caso prtico A sociedade Consultores, Lda. adquiriu uma televiso usada por EUR 400. A televiso tivesse sido detida pelo primeiro proprietrio durante um ano, o perodo de vida til no poderia ser inferior a 6 anos [7 anos (100/14,28) 1 ano]. Assim, a taxa de depreciao no poderia exceder 16,66%.

Refira-se que a legislao fiscal no define apenas a quota mxima aceite, definindo tambm um limite mnimo, nos termos do artigo 18. do DR 25/2009.

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As quotas mnimas resultam da aplicao de uma taxa correspondente a metade da taxa prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009. Refira-se que o n. 2 do artigo 18. do DR 25/2009 permite a utilizao de quotas inferiores mnima sempre que a Direco-Geral dos Impostos conceda previamente autorizao na sequncia de um requerimento apresentado para o efeito, demonstrando as razes que o justifiquem. Contudo, no claro, quanto a ns, qual o prazo para a apresentao do referido requerimento. Sobre este tema, veio a AT expressar a sua opinio, definindo que a apresentao do requerimento deve ser prvia ao registo da primeira depreciao ou amortizao inferior quota mnima (nos termos da Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC, em anexo). Caso prtico A sociedade Teares, Lda., que actua no sector txtil, adquiriu uma mquina para o fabrico de malhas (cdigo 0440 da Tabela I anexa ao DR 25/2009) por EUR 100.000. A quota de depreciao mnima seria de EUR 10.000 (i.e., 10% de EUR 100.000).

Mtodo das quotas decrescentes O mtodo das quotas decrescentes corresponde ao anterior mtodo das quotas degressivas (previsto no DR 2/90). Importa relembrar que este mtodo apenas ser aplicvel aos activos fixos tangveis, estando a sua aplicao vedada aos restantes elementos do activo sujeitos a deperecimento (cf. n. 2 do artigo 4.). Neste mtodo, as quotas de deperecimento e os sucessivos valores de balano so decrescentes em progresso geomtrica. Pela sua importncia, importa transcrever o artigo 6. do DR 25/2009: 1 No mtodo das quotas decrescentes, a quota anual de depreciao que pode ser aceite como gasto do perodo de tributao determina-se aplicando aos valores mencionados no n. 1 do artigo 2., que ainda no tenham sido depreciados, as taxas referidas no n. 1 do artigo anterior, corrigidas pelos seguintes coeficientes mximos: a) 1,5, quando o perodo de vida til do elemento seja inferior a cinco anos;

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b) 2, quando o perodo de vida til do elemento seja de cinco ou seis anos; c) 2,5, quando o perodo de vida til do elemento seja superior a seis anos. 2 Nos casos em que, nos perodos de tributao j decorridos de vida til do elemento do activo, no tenha sido praticada uma quota de depreciao inferior referida no n. 1 do artigo anterior, quando a quota anual de depreciao determinada de acordo com o disposto no nmero anterior for inferior, num dado perodo de tributao, que resulta da diviso do valor pendente de depreciao pelo nmero de anos de vida til que restam ao elemento a contar do incio desse perodo de tributao, pode ser aceite como gasto, at ao termo dessa vida til, uma depreciao de valor correspondente ao quociente daquela diviso. 3 Para efeitos do disposto no nmero anterior, a vida til de um elemento do activo reporta-se ao perodo mnimo de vida til segundo o disposto na alnea a) do n. 2 do artigo 3. 4 O disposto no n. 2 no prejudica a aplicao do que se estabelece no artigo 18. relativamente a quotas mnimas de depreciao.

Caso prtico Em 2010, a empresa CBA, Lda. adquiriu um activo por EUR 100.000, sendo a vida til definida em 3 anos (correspondente taxa mxima de 33,33% prevista no DR 25/2009). Caso seja aplicado o mtodo das quotas degressivas, ento teramos as seguintes quotas em cada exerccio:

Perodos de tributao 2010 2011 2012

Valor Quota contabilstico decrescente (incio do perodo) 100.000 50.000 25.000 50.000 25.000 12.500

Quota constante para vida til adicional 33.330 25.000 25.000

Quota mnima 16.665 16.665 16.665

Quota a praticar 50.000 25.000 25.000

Valor contabilstico (fim do perodo) 50.000 25.000 0

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2.7 Consistncia na aplicao do mtodo Exige a norma contabilstica que haja consistncia na aplicao de um mtodo de depreciao a cada um dos activos, de perodo para perodo (cf. parte final do 62 da NCRF 7 Activos fixos tangveis). Contudo, poder existir uma alterao no mtodo utilizado caso ocorra alguma alterao significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos associados a esse activo. Nesse caso, o mtodo deve ser alterado para reflectir o novo modelo, sendo tal modificao contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a NCRF 4 Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros. Tambm em matria fiscal, quer o CIRC, quer o DR 25/2009, apelam consistncia do mtodo de depreciao pelo qual se opte. Neste sentido, nos termos do nmero 4 do artigo 30. do CIRC: 4 - Salvo em situaes devidamente justificadas e aceites pela Direco-Geral dos Impostos, em relao a cada elemento do activo deve ser aplicado o mesmo mtodo de depreciao ou amortizao desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at sua depreciao ou amortizao total, transmisso ou inutilizao. Note-se que, apesar da consistncia relativa ao mtodo a aplicar, prev o n. 5 do artigo 30. do CIRC a possibilidade de variao de taxas de depreciao, ao dizer: 5 - O disposto no nmero anterior no prejudica a variao das quotas de depreciao ou amortizao de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou com outras condies de utilizao dos elementos a que respeitam, no podendo, no entanto, as quotas mnimas imputveis ao perodo de tributao ser deduzidas para efeitos de determinao do lucro tributvel de outros perodos de tributao. Esta temtica vem tratada na Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC, em anexo, que prescreve que uma eventual alterao do mtodo de depreciao configura uma alterao de uma estimativa, a qual apenas produz consequncias prospectivas.

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Caso prtico Em 2010, a empresa Carlus, S.A. adquiriu um equipamento por EUR 100.000, ao qual, nos termos das tabelas anexas ao DR 25/2009, a taxa de depreciao mxima aplicvel seria de 25%. A empresa Carlus, S.A. optou pela depreciao do activo pelo mtodo das quotas constantes, tendo praticado as quotas que seguidamente se ilustram:

2010 Quota praticada 25%

2011 15%

2012 15%

2013 20%

2014 25%

Uma vez que as quotas de depreciao praticadas se encontram compreendidas entre as quotas mnima e mxima, de acordo com o disposto no n. 5 do artigo 30. do CIRC, devem as mesmas ser consideradas dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel em sede de IRC.

A consistncia na aplicao de um mtodo de depreciao em matria fiscal exigida relativamente a cada elemento do activo isoladamente ao longo da sua vida til, podendo em relao a diferentes elementos aplicar-se mtodos distintos. semelhana do que ocorre em outras matrias, tambm a obrigatoriedade de manuteno do mtodo ao longo da vida til do activo pode ser afastada. De facto, nos termos do n. 4 do artigo 30. do CIRC, aquela obrigao admite excepes, conforme se conclui da expresso salvo em situaes devidamente justificadas e aceites pela Direco-Geral dos Impostos. No fazendo a lei fiscal qualquer referncia necessidade de apresentao de requerimento como faz em outras situaes , entendemos que a mesma no ser necessria. Contudo, no mbito de uma eventual inspeco tributria, dever ser demonstrada a existncia de razes vlidas que suportem o no cumprimento da regra geral constante do referido preceito.

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2.8 Quota anual ou duodcimos Nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 7. do DR 25/2009: 1 - No ano da entrada em funcionamento ou utilizao dos activos, pode ser praticada a quota anual de depreciao ou amortizao em conformidade com o disposto nos artigos anteriores, ou uma quota de depreciao ou amortizao, determinada a partir dessa quota anual, correspondente ao nmero de meses contados desde o ms da entrada em funcionamento ou utilizao desses activos. 2 - No caso referido no nmero anterior, no ano em que se verificar a transmisso, a inutilizao ou o termo de vida til dos mesmos activos nas condies do n. 2 do artigo 3., s so aceites depreciaes ou amortizaes correspondentes ao nmero de meses decorridos at ao ms anterior ao da verificao desses eventos. Assim, no exerccio em que o activo comear a ser depreciado, a contabilizao das depreciaes pode ser efectuada de duas formas: Atravs do registo de uma quota anual (integral), independentemente do ms da entrada em funcionamento ou utilizao do activo; Atravs do registo de uma quota correspondente ao nmero de meses contados desde o ms da entrada em funcionamento do activo, inclusive, at ao final do ano. Conforme facilmente se conclui, a prtica de depreciaes por duodcimos conduz a que sejam contabilizados menos gastos no incio da vida til do activo, em alternativa a considerar um valor correspondente a um ano completo (mesmo que a sua entrada em funcionamento tenha ocorrido no final do exerccio). Principalmente se o activo for adquirido no final do exerccio, parece mais razovel registar as depreciaes por duodcimos, de modo a garantir uma adequada especializao dos gastos. Contudo, de uma ptica estritamente fiscal, a prtica de depreciaes por duodcimos pode no ser a mais eficiente. Isto porque, excepto no caso de o activo ser adquirido em Janeiro, a prtica de duodcimos levar postecipao de gastos dedutveis, e assim, antecipao do imposto a pagar. Note-se que a determinao de depreciaes por duodcimos no se resume adopo do mtodo das quotas constantes, podendo praticar-se quotas de

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depreciao por duodcimos aplicando-se, por exemplo, o mtodo das quotas decrescentes. Claro est que, no final da vida til do activo, as depreciaes acumuladas no podem ser diferentes se optarmos pelo registo de uma quota anual ou da prtica de duodcimos. De modo a tornar as duas alternativas anteriormente expostas indiferentes do ponto de vista fiscal, estabelecido que caso o activo seja depreciado por duodcimos, no exerccio em que deixar de ser depreciado (i.e., no ano em que se verificar a transmisso, a inutilizao ou o termo de vida til) dever ser objecto de depreciao at ao ms anterior verificao do evento. Caso prtico Em Julho de 2010, a empresa Uindous, S.A. adquiriu uma mquina por EUR 100.000, qual, nos termos das tabelas anexas ao DR 25/2009, a taxa de depreciao mxima aplicvel seria de 25%. Caso optasse pela aplicao da taxa mxima em cada ano, e pela prtica de depreciaes por duodcimos, teramos os seguintes gastos (valores em EUR):

2010 Quota praticada 12.500

2011 25.000

2012 25.000

2013 25.000

2014 12.500

Caso optasse por calcular uma quota anual no primeiro exerccio, teramos ento:

2010 Quota praticada 25.000

2011 25.000

2012 25.000

2013 25.000

Adicionalmente, nos termos do n. 3 do supra mencionado artigo 7. do DR 25/2009:

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3 - A quota de depreciao ou amortizao que pode ser aceite como gasto do perodo de tributao tambm determinada tendo em conta o nmero de meses em que os elementos estiveram em funcionamento ou utilizao nos seguintes casos: a) Relativamente ao perodo de tributao em que se verifique a cessao da actividade, motivada pelo facto de a sede e a direco efectiva deixarem de se situar em territrio portugus, continuando, no entanto, os activos afectos ao exerccio da mesma actividade, atravs de estabelecimento estvel a situado; b) Relativamente ao perodo de tributao referido na alnea d) do n. 4 do artigo 8. do Cdigo do IRC; c) Quando seja aplicvel o disposto no n. 3 do artigo 74. do Cdigo do IRC, relativamente ao nmero de meses em que, no perodo de tributao da transmisso, os activos estiveram em funcionamento ou utilizao nas sociedades fundidas ou cindidas ou na sociedade contribuidora e na sociedade para a qual se transmitem em consequncia da fuso ou ciso ou entrada de activos; d) Relativamente ao perodo de tributao em que se verifique a dissoluo da sociedade para efeitos do disposto na alnea c) do n. 2 do artigo 79. do Cdigo do IRC. Neste nmero so estabelecidos os casos em que as depreciaes devem ser contabilizadas como gastos em funo do nmero de meses em que os elementos estiveram em funcionamento, caso a empresa no tenha optado pela aplicao de duodcimos no ano de entrada em funcionamento do activo (ou seja, caso tenha aplicado uma quota integral). As situaes referidas so as que seguidamente se elencam: Se uma sociedade transferir a sede e a direco efectiva para fora do territrio portugus, mantendo-se os seus activos afectos ao exerccio da mesma actividade, atravs de estabelecimento estvel situado em Portugal, dever aplicar duodcimos no exerccio da cessao da actividade; Se uma sociedade adoptar um perodo de tributao diferente do que vinha sendo seguido nos termos gerais, no perodo de tributao decorrido entre o incio do ano civil e o dia imediatamente anterior ao do incio do novo perodo dever aplicar duodcimos;

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Sendo aplicado o regime de neutralidade fiscal nas reestruturaes societrias (operao de fuso, ciso ou entrada de activos), devero ser praticadas depreciaes por duodcimos quer na sociedade fundida, cindida ou contribuidora, pelo perodo decorrido antes da operao, quer na sociedade para a qual se transmitem os activos, a partir da data da concretizao da operao.

No caso de dissoluo de sociedades, devero ser praticadas quotas de depreciao por duodcimos no exerccio em que aquela ocorra.

2.9 Terrenos e edifcios De acordo com o disposto nos 58 e 59 da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis: 58 Os terrenos e edifcios so activos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excepes, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os terrenos tm uma vida til ilimitada pelo que no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso, so activos depreciveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afecta a determinao da quantia deprecivel do edifcio. 59 Se o custo do terreno incluir os custos do desmantelamento, remoo e restaurao do local, essa poro do custo do terreno depreciada durante o perodo de benefcios obtidos ao incorrer nesses custos. Nalguns casos, o prprio terreno pode ter uma vida til limitada, caso em que depreciado de modo a reflectir os benefcios a serem dele retirados. Mesmo que os imveis sejam adquiridos como um todo, sem ser segregado o valor do terreno relativamente edificao, dever efectuar-se na contabilidade esta separao. Esta questo particularmente relevante, uma vez que o valor correspondente ao terreno, por regra, no deprecivel. Note-se que apenas sero depreciveis os terrenos que sejam objecto de efectivo deperecimento ou desgaste (v.g., aterros ou pedreiras).

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Em matria fiscal, importa atentar ao artigo 10. do DR 25/2009, que diz textualmente: 1 No caso de imveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2., para efeitos do clculo das respectivas quotas de depreciao, excludo o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de explorao, a parte do respectivo valor no sujeita a deperecimento. 2 De modo a permitir o tratamento referido no nmero anterior, devem ser evidenciados separadamente, no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130. do Cdigo do IRC: a) O valor do terreno e o valor da construo, sendo o valor do primeiro apenas o subjacente construo e o que lhe serve de logradouro; b) A parte do valor do terreno de explorao no sujeita a deperecimento e a parte desse valor a ele sujeita. 3 Em relao aos imveis adquiridos sem indicao expressa do valor do terreno referido na alnea a) do nmero anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos fiscais, fixado em 25% do valor global, a menos que o sujeito passivo estime outro valor com base em clculos devidamente fundamentados e aceites pela DirecoGeral dos Impostos. 4 O valor a atribuir ao terreno, para efeitos fiscais, nunca pode, porm, ser inferior ao determinado nos termos do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis, aprovado pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro. 5 O valor deprecivel de um imvel corresponde ao seu valor de construo ou, tratando-se de terrenos para explorao, parte do respectivo valor sujeita a deperecimento. Nesta matria, no existem diferenas relevantes entre o normativo contabilstico e o normativo fiscal. Note-se que no n. 3 do referido artigo, definido um critrio objectivo de afectao de valor ao terreno, em relao ao qual no haja uma discriminao da componente terreno face componente construo. Nos termos daquele preceito, na falta da repartio expressa dos valores, do total do valor do imvel, 25% ser de afectar ao terreno e, consequentemente, no ser passvel de deperecimento.

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Esta afectao indirecta poder ser afastada, e utilizado outro critrio que se entenda mais adequado, desde que tal critrio seja aceite pela AT. Ainda em matria de depreciao de imveis, dever atentar-se ao artigo 64. do CIRC (anterior 58.-A), que prev uma correco do valor dos imveis sempre que o VPT seja superior ao valor da transmisso (contrato). De acordo com o n. 1 daquele artigo: Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imveis devem adoptar, para efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto. (sublinhado nosso). Continua o nmero 2 referindo que sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel. Concretiza ainda o n. 2 e a alnea b) do n. 3 do mesmo preceito: 2 - Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel. 3 - Para aplicao do disposto no nmero anterior: () b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel. Deste modo, em nossa opinio, sendo a depreciao parte do resultado tributvel em IRC, e nos termos do artigo 64. do CIRC, a depreciao a aceitar dever ter como base o VPT, sempre que o valor do contrato for inferior, ainda que contabilisticamente seja praticada uma depreciao sobre o custo de aquisio (menor). Entendemos que o regime previsto neste artigo do CIRC constitui um regime de excepo face regra do n. 3 do artigo 1. do DR 25/2009, dado que no sero praticadas depreciaes na contabilidade sobre o VPT, pelo que existiro

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depreciaes para efeitos fiscais que no se encontram suportadas por depreciaes contabilsticas no exerccio ou em exerccios anteriores. Contudo, este no o entendimento da Administrao Fiscal, como se pode concluir pela anlise atenta do Manual de Preenchimento da Declarao Modelo 22 do IRC disponvel no site da AT: (http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/BAFFC60A-E1B8-4217-89E117440629A6BA/0/ManualQ07201104052V.pdf). De acordo com aquele manual (pgs. 56 e 57), contrariamente ao que acontecia no mbito da redaco do art. 58.-A, o adquirente dos direitos reais sobre bens imveis j no pode contabilizar os imveis pelo valor patrimonial tributrio definitivo (VPT) quando superior ao valor de aquisio, tendo de respeitar o conceito de custo de aquisio referido nos normativos contabilsticos e no D. R. n. 25/2009, de 14 de Setembro. Assim, como o imvel j no pode ser contabilizado pelo VPT, j no pode ser aceite o acrscimo de depreciaes que resultava dessa contabilizao (sublinhado nosso). Adicionalmente, este entendimento parece vir reforado na Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC, a qual refere textualmente que () dado que a partir do perodo de tributao que se inicie em ou a partir de 2010-01-01, o activo no pode ser mensurado pelo VPT () as depreciaes no podem ser calculadas sobre este valor.

2.10

Gasto ou activo

De acordo com o disposto nos 48 e 49 da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis: 48 O gasto de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido nos resultados a menos que seja includo na quantia escriturada de um outro activo. 49 O gasto de depreciao de um perodo geralmente reconhecido nos resultados. Contudo, por vezes, os futuros benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos na produo de outros activos. Neste caso, o gasto de depreciao constitui parte do custo do outro activo e est includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico includa nos custos de converso de inventrios (ver NCRF 18 Inventrios). De forma semelhante, a depreciao de activos fixos tangveis

38

usados para actividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um activo intangvel reconhecido de acordo com a NCRF 6 Activos Intangveis. Daqui se conclui que, em regra, as depreciaes so contabilizadas como gastos. Contudo, em condies excepcionais, podem ser capitalizadas no activo (v.g., em inventrios, despesas de desenvolvimento).

39

3.

Activos intangveis

3.1 Activos amortizveis Nem todos os activos intangveis so amortizveis. De facto, nos termos do 88 da NCRF 6 Activos intangveis, um activo intangvel com uma vida til finita amortizado (ver 96 a 105 da referida norma), e um activo intangvel com uma vida til indefinida no o (ver 106 a 109). Nos termos do 87 da NCRF 6, um activo intangvel deve ser visto pela entidade como tendo uma vida til indefinida quando, com base numa anlise de todos os factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o activo gere influxos de caixa lquidos para a entidade. Adicionalmente, importa referir que o termo indefinida no significa infinita (cf. 90 da mencionada norma).

3.2 Quantia amortizvel De acordo com o disposto no 96 da NCRF 6 Activos intangveis, a quantia deprecivel de um activo intangvel com uma vida til finita deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. Relativamente a esta matria, atendendo a que no existem diferenas relevantes, remete-se para o exposto a propsito dos activos fixos tangveis, com as necessrias adaptaes. No que se refere ao valor residual de um activo intangvel com uma vida til finita, nos termos do 99 da mencionada norma, deve ser assumido como sendo zero a menos que: (a) Haja um compromisso de um terceiro de comprar o activo no final da sua vida til; ou (b) Haja um mercado activo para o activo e: (i) O valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado; e

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(ii) Seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til. Conforme facilmente se conclui pela anlise dos requisitos, dificilmente existiro activos intangveis cujo valor residual no seja nulo.

3.3 Vida til Na NCRF 6 Activos Intangveis, concretamente no seu 89, so enumerados, de forma exemplificativa, alguns factores que podem ser considerados na determinao da vida til de um activo intangvel, designadamente: (a) O uso esperado do activo por parte da entidade e se o activo puder ser eficientemente gerido por uma outra equipa de gesto; (b) Os ciclos de vida tpicos para o activo e a informao pblica sobre estimativas de vida til de activos semelhantes que sejam usados de forma semelhante; (c) Obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; (d) A estabilidade do sector em que o activo opera e alteraes na procura do mercado para os produtos ou servios produzidos pelo activo; (e) Aces esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes; (f) O nvel de dispndio de manuteno exigido para obter os benefcios econmicos futuros esperados do activo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel; (g) O perodo de controlo sobre o activo e limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo, tais como as datas de extino de locaes relacionadas, e datas do termo do perodo de concesso estabelecido nos Acordos de Concesso de Servios; e (h) Se a vida til do activo est dependente da vida til de outros activos da entidade. natural, conforme prev a norma contabilstica, que os activos sujeitos a uma rpida evoluo tecnolgica tenham uma vida til curta. Refira-se ainda que a vida til de um activo intangvel que decorra de direitos contratuais ou de outros direitos legais no deve exceder o perodo desses direitos,

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podendo ser, contudo, mais curta, em funo do perodo durante o qual a entidade espera usar o activo. Neste mbito, no 94 da referida norma, tanto podem existir factores legais como econmicos que determinem a vida til de um activo intangvel. Enquanto os factores econmicos determinam o perodo durante o qual a entidade pode usufruir dos benefcios econmicos futuros, os factores legais podem restringir o perodo durante o qual esses benefcios podem ser obtidos. Assim, a vida til o mais curto dos perodos determinados por estes factores.

Caso prtico A empresa Vista, S.A. adquiriu uma licena de utilizao de um software por um perodo de 10 anos. Contudo, expectvel que aps 8 anos o equipamento onde o software est instalado deixe de estar operacional. Atendendo a que no possvel reinstalar o software numa nova mquina, a vida til a estimar pela entidade dever ser de 8 anos.

Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida til do activo intangvel apenas dever ter em considerao os perodos de renovao se existir evidncia que suporte a renovao pela entidade sem um custo significativo (cf. 93 da norma). A este respeito, vem o 95 concretizar algumas situaes em que previsvel que uma entidade possa renovar os direitos contratuais ou legais sem ter um custo significativo, concretamente: (a) H evidncia, possivelmente baseada na experincia, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais sero renovados. Se a renovao depender do consentimento de terceiros, isto inclui evidncia de que os terceiros daro o seu consentimento; (b) H evidncia de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero satisfeitas; e

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(c) O custo da renovao para a entidade no significativo quando comparado com os benefcios econmicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovao.

3.4 Incio da amortizao Nos termos do 96 da NCRF 6 Activos intangveis, a amortizao deve comear quando o activo estiver disponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar da forma pretendida. semelhana do exposto relativamente aos activos fixos tangveis, tambm para os activos intangveis os momentos do reconhecimento contabilstico e fiscal das amortizaes podero no ser coincidentes. De acordo com o disposto na alnea b) do n. 2 do artigo 1. do DR 25/2009: salvo razes devidamente justificadas e aceites pela Direco-Geral dos Impostos, as depreciaes e amortizaes s so consideradas: () b) relativamente aos () activos intangveis, a partir da sua aquisio ou do incio de actividade, se for posterior, ou, ainda, quando se trate de elementos especificamente associados obteno de rendimentos, a partir da sua utilizao com esse fim. Caso a utilizao do activo venha a ocorrer num momento posterior aquisio, o momento relevante para efeitos de amortizao praticada ocorrer num momento distinto do relevante para efeitos fiscais.

3.5 Cessao da amortizao Nesta matria, a regra idntica definida para os activos fixos tangveis. A este propsito, de acordo com o 96 da NCRF 6 Activos intangveis, amortizao deve cessar na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou includo num grupo de alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas e a data em que o activo for desreconhecido.

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3.6 Exigncia da contabilizao das amortizaes para efeitos fiscais Neste contexto, aplica-se a regra j explicitada a propsito dos activos fixos tangveis prevista no n. 3 do artigo 1. do DR 25/2009, que diz textualmente: as depreciaes e amortizaes s so aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. Assim, neste particular, remete-se para os comentrios, ipsis verbis, efectuados em matria de activos fixos tangveis.

3.7 Mtodos de amortizao A este propsito, de acordo com o disposto no 96 da NCRF 6 Activos intangveis: o mtodo de amortizao usado deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade. Na NCRF 6 Activos intangveis, prev-se a possibilidade de ser usada uma variedade de mtodos de amortizao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Na referida norma so sugeridos o mtodo da linha recta e o mtodo das unidades de produo. Refira-se que no existe qualquer referncia ao mtodo do saldo decrescente. Caso no seja possvel determinar fiavelmente o modelo pelo qual os benefcios econmicos sejam consumidos, deve usar-se o mtodo da linha recta. O mtodo da linha recta assume, nos activos intangveis, um papel fundamental. Com efeito, nos termos do 97 da norma, muito raro haver, se que h, evidncia persuasiva para apoiar um mtodo de amortizao para activos intangveis com vidas teis finitas que resulte numa quantia de amortizao acumulada inferior do mtodo da linha recta.

3.8 Consistncia na aplicao do mtodo Tambm no que se refere aos activos intangveis, exigvel que haja consistncia na aplicao de um mtodo de amortizao a cada um dos activos, de perodo para perodo (cf. parte final do 97 da NCRF 6 Activos intangveis).

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Assim, remetemos para o exposto nesta matria a propsito dos activos fixos tangveis.

3.9 Gasto ou activo As amortizaes so, em princpio, registadas como gastos. Contudo, prev a NCRF 6 Activos intangveis, no seu 98, a possibilidade de serem contabilizadas no activo, concretamente nos casos em que os futuros benefcios econmicos incorporados () so absorvidos pela produo de outros activos.

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4.

Propriedades de investimento

4.1 Delimitao do conceito De acordo com a NCRF 11 Propriedades de investimento, considera-se propriedade de investimento a propriedade (terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades, e no para: (a) Uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou (b) Venda no curso ordinrio do negcio. De acordo com a mencionada NCRF, so considerados propriedades de investimento os terrenos detidos para uso futuro ainda no determinado. Assim, se uma entidade no tiver determinado que usar o terreno como propriedade ocupada pelo dono ou para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como detido para valorizao do capital cf. alnea b) do 8 da NCRF 11.

4.2 Aplicao da NCRF-PE Conforme anteriormente referido, as propriedades de investimento encontram-se previstas e regulamentadas na NCRF 11 Propriedades de investimento, no encontrando previso na NCRF-PE. Caso seja aplicada esta ltima norma, ento no devero os imveis ser qualificados como propriedades de investimento, mas como activos fixos tangveis. A este respeito, remete-se para o captulo introdutrio.

4.3 Activos depreciveis Modelo do custo Apenas so sujeitas a depreciao as propriedades de investimento que forem mensuradas pelo modelo do custo. Caso contrrio, quando seja aplicado o modelo do justo valor, as propriedades de investimento no sero sujeitas a deperecimento.

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Para efeitos fiscais, tambm no sero as propriedades de investimento contabilizadas ao justo valor sujeitas a deperecimento. Neste mbito, define taxativamente o n. 1 do artigo 1. do DR 25/2009 os activos que podem ser depreciveis para efeitos fiscais, que so os seguintes: os activos fixos tangveis, os activos intangveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico (sublinhado nosso).

4.4 Remisso para a NCRF 7 Sendo aplicado o modelo do custo, de acordo com o 58 da NCRF 11 Propriedades de investimento, uma entidade () deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis para esse modelo excepto aquelas que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a NCRF 8 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. Em face do exposto, em matria de depreciao das propriedades de investimento, dever atender-se s regras j expostas na NCRF 7 Activos fixos tangveis. Deste modo, remete-se para a anlise efectuada atrs a propsito dos activos fixos tangveis, com especial destaque para as consideraes a propsito dos bens imveis.

47

5.

Activos biolgicos

5.1 Delimitao do conceito Os activos biolgicos so animais ou plantas vivos (cf. 6 da NCRF 17 Agricultura). A contabilizao de activos biolgicos no mbito da actividade agrcola encontra-se prevista na NCRF 17 Agricultura. Os activos biolgicos podem ser classificados como de produo ou consumveis. De acordo com a aludida norma, os activos biolgicos de produo so os animais ou plantas vivas que so utilizados na actividade agrcola, como por exemplo, o gado leiteiro do qual pode ser obtido leite, o gado reprodutor, as vinhas e os pomares com rvores de fruto.

5.2 Depreciaes nos activos biolgicos de produo Na mensurao dos activos biolgicos de produo privilegia-se a aplicao do justo valor. Nos termos do 13 da NCRF 17, um activo biolgico deve ser mensurado, no reconhecimento inicial e em cada data de balano, pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda, excepto quando o justo valor no possa ser fiavelmente mensurado. De facto, entende-se que em face das caractersticas da actividade agrcola, a utilizao do justo valor na mensurao dos activos poder ser a nica medida que permita transmitir uma imagem verdadeira e apropriada nas Demonstraes Financeiras da entidade. Assim, por regra, os activos biolgicos devem ser mensurados ao justo valor e, nesse caso, no sero sujeitos a depreciaes. Contudo, prev-se no 31 da NCRF 17 Agricultura que: H um pressuposto de que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade para um activo biolgico. Contudo, esse pressuposto pode ser refutado apenas no

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reconhecimento inicial de um activo biolgico, relativamente ao qual os preos ou valores determinados pelo mercado no estejam disponveis e relativamente ao qual as estimativas alternativas do justo valor estejam determinadas como sendo claramente pouco fiveis. Nesse caso, esse activo biolgico deve ser mensurado pelo custo menos qualquer depreciao acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada. Assim, conforme facilmente se depreende, caso no seja possvel mensurar o justo valor dos activos biolgicos, e em condies excepcionais, podero estes activos ser mensurados ao custo e sujeitos a depreciao. Em matria fiscal, importa salientar que caso o activo seja mensurado ao justo valor no ser sujeito a depreciaes, pelo que naturalmente nenhum gasto ser considerado para efeitos da determinao do lucro tributvel a este ttulo. Adicionalmente, os ajustamentos contabilsticos decorrentes da aplicao do justo valor aos activos biolgicos de produo no concorrem para a formao do lucro tributvel, conforme decorre do n. 9 do artigo 18. do CIRC. Por outro lado, no caso de o activo ser mensurado pelo modelo do custo, as depreciaes praticadas sero fiscalmente dedutveis, na medida em que, do elenco dos activos sujeitos a deperecimento para efeitos fiscais n. 1 do artigo 1. do DR 25/2009 , constam os activos biolgicos no consumveis (ou seja, aqueles em relao aos quais permitida a aplicao do modelo do custo a que acima se fez referncia). Refira-se a este propsito que a introduo dos activos biolgicos no elenco dos elementos passveis de serem depreciados para efeitos fiscais foi efectuada com a Lei do Oramento do Estado para 2012 (Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro). Poder colocar-se a questo de saber como tratar fiscalmente as depreciaes praticadas contabilisticamente nos exerccios de 2010 e 2011 (e no deduzidas fiscalmente), dado que s a partir de 2012 as mesmas passaram a ser dedutveis para efeitos fiscais. Sobre este tema, foi publicado o Despacho de 2012-01-26, do Subdirector-Geral ao Processo 2011 004106, o qual indica que Atendendo a que a alnea b) do n. 2 do art. 1. do referido decreto regulamentar, na sua atual redao, prev que as depreciaes dos ativos biolgicos que no sejam consumveis sejam consideradas a partir da sua aquisio ou do incio de actividade, deve ser aplicado, s

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depreciaes contabilizadas em 2010 e 2011 e no dedutveis fiscalmente, o mecanismo previsto no art. 20. do citado decreto regulamentar, admitindo, assim, que possam ser aceites como gastos fiscais nos perodos de tributao seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao fixadas naquele diploma.

5.3 Incio da depreciao semelhana do exposto relativamente aos activos intangveis, o incio da depreciao dos activos biolgicos dever ocorrer nos termos previstos na alnea b) do n. 2 do artigo 1. do DR 25/2009. De acordo com este preceito: salvo razes devidamente justificadas e aceites pela Direco-Geral dos Impostos, as depreciaes e amortizaes s so consideradas: () b) relativamente aos activos biolgicos que no sejam consumveis (), a partir da sua aquisio ou do incio de actividade, se for posterior, ou, ainda, quando se trate de elementos especificamente associados obteno de rendimentos, a partir da sua utilizao com esse fim. Caso a utilizao do activo venha a ocorrer num momento posterior aquisio, o momento relevante para efeitos de depreciao praticada ocorrer num momento distinto do relevante para efeitos fiscais.

50

6.

Activos no correntes detidos para venda

6.1 Delimitao do conceito Nos termos do 7 da NCRF 8 Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas, uma entidade deve classificar um activo no corrente (ou um grupo para alienao) como detido para venda se a sua quantia escriturada recuperada principalmente atravs de uma transaco de venda em lugar de o ser pelo uso continuado.

6.2 Impossibilidade de depreciao E, de acordo com o 25 da mesma norma, uma entidade no deve depreciar (ou amortizar) um activo no corrente enquanto estiver classificado como detido para venda ou enquanto fizer parte de um grupo para alienao classificado como detido para venda. Assim, no sendo o activo deprecivel contabilisticamente, tambm no o ser para efeitos fiscais. Com o objectivo de aproximao da fiscalidade contabilidade, e no permitindo esta ltima a depreciao do activo, estabeleceu-se uma regra de excepo relativamente s quotas perdidas (abaixo das quotas mnimas) para os activos desta natureza. Nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 18. do DR 25/2009: 1 As quotas mnimas de depreciao ou amortizao que no tiverem sido contabilizadas como gastos do perodo de tributao a que respeitam, no podem ser deduzidas dos rendimentos de qualquer outro perodo de tributao 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, as quotas mnimas de depreciao ou amortizao so determinadas atravs da aplicao, aos valores mencionados no artigo 2. das taxas iguais a metade das fixadas no artigo 5., salvo quando a Direco-Geral dos Impostos conceda previamente autorizao para a utilizao de quotas inferiores, na sequncia da apresentao de requerimento em que se indiquem as razes que as justificam.

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As quotas mnimas resultam da aplicao de uma taxa correspondente a metade da taxa prevista nas tabelas anexas ao DR 25/2009 ou a metade das taxas calculadas nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 5. do referido decreto regulamentar, consoante o caso. Para o caso concreto dos activos no correntes detidos para venda, a lei fiscal prev uma excepo. De facto, no podendo o activo ser depreciado na contabilidade, tambm no o ser para efeitos fiscais, pelo que relativamente a activos desta natureza no haver lugar a quotas perdidas (cf. n. 3 do artigo 18. do DR 25/2009).

6.3 Reclassificao para a classe de activos originria Importa, contudo, analisar o que suceder, quer contabilstica, quer fiscalmente, no caso de os activos deixarem de preencher os requisitos para serem considerados activos no correntes detidos para venda, regressando classe onde originariamente eram registados (por exemplo, activos fixos tangveis). Nesta situao, prev-se no 27 da NCRF 8 Activos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas que a entidade deve mensurar um activo no corrente que deixe de ser classificado como detido para venda (ou deixe de ser includo num grupo para alienao classificado como detido para venda) pelo valor mais baixo entre: (a) A sua quantia escriturada antes de o activo (ou grupo para alienao) ser classificado como detido para venda, ajustada por qualquer depreciao, amortizao ou revalorizao que teria sido reconhecida se o activo (ou grupo para alienao) no estivesse classificado como detido para venda; (b) A sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender. (Se um activo no corrente fizer parte de uma unidade geradora de caixa, a sua quantia recupervel a quantia escriturada que teria sido reconhecida aps a imputao de qualquer perda por imparidade resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos.) (sublinhado nosso). Conforme facilmente se conclui, para efeitos contabilsticos, no exerccio em que o activo deixe de ser classificado como activo no corrente detido para venda devero ser praticadas as depreciaes que deixaram de ser praticadas.

52

Caso prtico A empresa Xampa, Lda. adquiriu uma mquina em 2010, tendo iniciado um processo de venda deste activo em 2012, classificando-o como activo no corrente detido para venda. O activo havia sido adquirido por EUR 100.000, sendo a taxa de depreciao aplicvel nos termos das tabelas anexas ao DR 25/2009, e tambm a praticada na contabilidade, de 20%. Contudo, em 2014, a empresa desistiu do plano de venda, tendo o activo sido reclassificado de activo no corrente detido para venda para activo fixo tangvel. Assim, as depreciaes praticadas na contabilidade foram as que seguidamente se ilustram:

Exerccio Depreciao

2010 20.000

2011 20.000

2012 -

2013 -

2014 60.000

Note-se que a depreciao praticada em 2014 corresponde depreciao do exerccio (EUR 20.000) acrescida das depreciaes que deixaram de ser praticadas no perodo em que o activo foi classificado como activo no corrente detido para venda (EUR 40.000).

Importa analisar qual o tratamento fiscal a conferir depreciao extraordinria praticada no exerccio de 2014. De facto, conforme anteriormente exposto, o DR 25/2009 prev uma quota mxima a considerar dedutvel na determinao do lucro tributvel em sede de IRC. No exemplo supra apresentado, essa quota mxima seria de EUR 20.000 (i.e., 20% x EUR 100.000). Assim, no existindo nenhuma regra especfica para a reclassificao dos activos no correntes detidos para venda, parece-nos que sempre estaremos limitados quota mxima no exerccio da reclassificao. Deste modo, e no exemplo apresentado, a quota que poderia ser aceite em 2014 seria de EUR 20.000. Contudo, importa salientar que nos exerccios de 2015 e 2016, seria considerada uma quota de depreciao na determinao do lucro tributvel de

53

EUR 20.000, em cada exerccio, apesar de contabilisticamente o activo estar totalmente depreciado. Este entendimento veio confirmado na Circular n. 8/2011, da Direco de Servios do IRC (em anexo), segundo a qual () como h um lapso de tempo (um ano, dois anos) em que o ANCDV no pde ser depreciado, entende-se que, caso seja necessrio, esse lapso de tempo pode ser adicionado ao perodo de vida til fiscalmente aceite, exclusivamente para permitir ao sujeito passivo a deduo das respectivas depreciaes.

54

MDULO 2

55

7.

Regimes fiscais especficos

7.1 Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio

Esta matria no se tem afigurado pacfica, muito por fora da incerteza na interpretao causada por um quadro legislativo dual. De facto, por um lado, o CIRC prev no seu artigo 34., com a redaco dada pelo OE para 2010, que

Artigo 34. Gastos no dedutveis para efeitos fiscais 1() e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os No so aceites como gastos:

veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.

Enquanto que, por outro lado, prev o artigo 11. do DR 25/2009 que:

Artigo 11. Depreciaes de viaturas ligeiras, barcos de recreio e avies de turismo 1 No so aceites como gastos as depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisio superior a 40.000, bem

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como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados. 2 Exceptuam-se do disposto no nmero anterior os bens que estejam afectos explorao de servio pblico de transportes, ou que se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.

Da anlise destas duas normas, resulta claro que todos os gastos (incluindo depreciaes) relacionados com barcos de recreio e avies de turismo no sero dedutveis, por regra, para efeitos fiscais. Aponta-se como excepo, os casos em que aqueles bens se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo. O que no resulta claro o montante do custo de aquisio acima do qual as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas no so aceites para efeitos fiscais. De facto, o artigo 34. do CIRC prev que as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo (sublinhado nosso).

Dada a sua relevncia, transcreve-se de seguida a Portaria a que a norma acima faz referncia.

MINISTRIO DAS FINANAS E DA ADMINISTRAO PBLICA Portaria n. 467/2010 de 7 de Julho Nos termos do disposto na alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.

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442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, no so aceites como gastos, para efeitos fiscais, as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas. A fixao, na presente portaria, dos referidos montantes e limites no perde de vista o Plano Nacional de Aco para a Eficincia Energtica, aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 80/2008, de 20 de Maio, que definiu como objectivo estratgico posicionar o Pas como pioneiro na adopo de novos modelos para a mobilidade, ambientalmente sustentveis, que possam explorar a relao com a rede elctrica, que potenciem a utilizao de energia proveniente de fontes renovveis e que, ademais, se integrem harmoniosamente com o funcionamento e desenvolvimento das cidades. Nesse contexto foi criado, atravs da Resoluo do Conselho de Ministros n. 20/2009, de 20 de Fevereiro, o Programa para a Mobilidade Elctrica em Portugal, o qual vai ao encontro dos objectivos nacionais de combate s alteraes climticas e de reduo da dependncia energtica, promovendo a substituio de uso de combustveis fsseis e a reduo de emisses no sector dos transportes, como forma de alcanar os objectivos fixados na Directiva n. 2006/32/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril, relativa eficincia na utilizao final de energia e aos servios energticos. neste mesmo sentido que o Governo, entendendo necessrio promover a massificao do veculo automvel elctrico, introduziu incentivos fiscais aquisio destes veculos, ao abrigo do Modelo da Mobilidade Elctrica aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 81/2009, de 7 de Setembro. Por meio da presente portaria, introduz -se uma diferenciao no relevo fiscal dos gastos suportados com a aquisio de veculos favorecendo o recurso, por parte das empresas, utilizao de automveis movidos exclusivamente a energia elctrica, por comparao com a utilizao de automveis convencionais, sempre atendendo ao necessrio gradualismo que a evoluo do mercado e a actividade das empresas exigem. Assim:

Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto -Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, o seguinte:

58

Artigo 1. Custo de aquisio ou valor de reavaliao de veculos 1 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou aps essa data, o montante a que se refere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC fixado em 40 000. 2 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou aps essa data, o montante referido no n. 1 passa a ser de: a) 45 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica; b) 30 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a). 3 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos perodos de tributao que se iniciem em 1 de Janeiro de 2012 ou aps essa data, o montante referido no n. 1 passa a ser de: a) 50 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica; b) 25 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a).

Artigo 2. Entrada em vigor A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicao.

O Ministro de Estado e das Finanas, Fernando Teixeira dos Santos, em 30 de Junho de 2010.

Assim, constata-se que a limitao dedutibilidade das depreciaes de viaturas elctricas ligeiras ou mistas prevista no CIRC remete para uma portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas (a qual veio a definir o respectivo limite em 40.000), quando, por outro lado, o DR 25/2009 refere expressamente o valor desse limite.

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Este diploma estipula uma discriminao do limite a aplicar na aquisio de viaturas consoante se trate de viaturas elctricas ou viaturas movidas a combustveis fsseis, sendo esta discriminao agravada para os anos posteriores a 2010. Em sede desta anlise, importa chamar a ateno para o facto de a limitao aplicvel s viaturas elctricas apenas estar prevista no artigo 34. do CIRC (e no no DR 25/2009). Adicionalmente, levantou-se o tema do limite a aplicar s viaturas adquiridas antes de 1 de Janeiro de 2010 (cujo valor no se encontra previsto na referida Portaria). A AT j veio clarificar a sua posio atravs do Despacho concordante do Director Geral dos Impostos ao Processo n. 816/2011 confirmando que ser de aplicar o limite anterior ( 29 927,87). O quadro seguinte resume a aplicao do limite fiscal s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas aps 1/1/2010: Aquisies aps 1/1/2010 Viaturas elctricas Viaturas convencionais 40.000 30.000 25.000 40.000 Aquisies aps 1/1/2011 45.000 Aquisies aps 1/1/2012 50.000

Como nota final, importa chamar a ateno para o artigo 4. do DR 25/2009, o qual menciona que: Artigo 4. Mtodos de clculo das depreciaes e amortizaes 1 - O clculo das depreciaes e amortizaes faz-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes. 2 - Pode, no entanto, optar-se pelo clculo das depreciaes pelo mtodo das quotas decrescentes, relativamente aos activos fixos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam: ()

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b)

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas

explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo; (). Ou seja, as viaturas ligeiras de passageiros no podem ser depreciadas de acordo com o mtodo das quotas decrescentes, excepto se se tratar de (i) viaturas afectas explorao de servio pblico de transportes ou (ii) destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.

Mais e menos valias fiscais A actual verso do artigo 46. do CIRC, introduzida pelo Decreto-lei n. 159/2009, de 13 de Julho, a propsito da adaptao do CIRC ao novo normativo contabilstico, passou a prever que as mais-valias fiscais se calculam, em termos genricos, pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe forem inerentes e o valor de aquisio deduzido das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente:

Artigo 46. Conceito de mais-valias e de menos-valias 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a: a) Activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam

consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos

termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18.. 2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo

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35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30..

Lembre-se que a verso anterior previa taxativamente que as mais e menos valias eram dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos inerentes, e o valor de aquisio deduzido das depreciaes ou amortizaes praticadas (conceito contabilstico). Contudo, a administrao fiscal veio veicular a sua posio acerca desta matria (nas instrues de preenchimento da declarao modelo 22 para 2011 pg. 35), segundo a qual mantm, para o clculo de mais e menos valias fiscais, a frmula anterior, ou seja, que para aqueles elementos ser de manter a utilizao das depreciaes e amortizaes praticadas na contabilidade: No que respeita ao clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal de barcos de recreio, avies de turismo, e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio ultrapasse o montante aceite fiscalmente, o valor das depreciaes a considerar no respectivo clculo o das praticadas na contabilidade. Este entendimento visa a no recuperao, na venda, do montante das depreciaes praticadas que, por fora da limitao do valor deprecivel estabelecido por lei, no foram fiscalmente aceites no perodo em que o bem esteve a ser depreciado. Este entendimento veio a ser confirmado na Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC. Por seu lado, caso seja apurada uma menos-valia fiscal est agora prevista uma limitao adicional respectiva dedutibilidade fiscal, conforme se retira do artigo abaixo:

Artigo 45. Encargos no dedutveis para efeitos fiscais 1 - No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: ()

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l)

As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e

viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto; (). Tambm nesta matria, a administrao fiscal veio transmitir a sua posio nesta matria (nas instrues de preenchimento da declarao modelo 22 para 2011 pg. 36), segundo a qual: Porm, no caso de ser apurada uma menos-valia fiscal na transmisso onerosa destas viaturas, tem ainda de se ter em ateno o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45.. Para efeitos da aplicao deste preceito, a parcela da menos-valia passvel de ser reconhecida fiscalmente como gasto a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel (ou seja: mv fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x menosvalia fiscal). Refira-se que esta particularidade no clculo apenas ser aplicvel para as viaturas cujo custo de aquisio superior ao respectivo limite legal. Tambm este entendimento foi transposto para a Circular n. 6/2011, da Direco de Servios do IRC j referida. Vejamos dois casos prticos de clculo de mais-valias e menos-valias comparando o regime fiscal actualmente em vigor com o regime revogado.

Caso prtico: apuramento de mais-valia Considere-se uma viatura adquirida por 50.000 no exerccio de 2010 que foi alienada no incio do exerccio de 2013 por 40.000. Considere-se um coeficiente de desvalorizao monetria de 1,02. Apure a mais-valia contabilstica e fiscal.

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Caso prtico resoluo O quadro seguinte apresenta o clculo da mais-valia fiscal e da mais-valia contabilstica:
MVF Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciaes contabilsticas (3) Depreciaes fiscais (4) Mvc (1)-[(2)(3)] dedutvel (1)-[(2)(3) ou (4)]*1,02
Entendimento AT Nossa posio 40.000 50.000 37.500 30.000 27.500 27.250

40.000

50.000

37.500

30.000

27.500

19.600

Para efeitos do clculo da mais-valia fiscal na posio por ns preconizada foram tidas em conta as depreciaes fiscais, enquanto de acordo com o regime defendido pela administrao fiscal foram consideradas as depreciaes praticadas na contabilidade.

Caso prtico: apuramento de menos-valia Considere-se uma viatura adquirida por 50.000 no exerccio 2010 que foi alienada no incio do exerccio de 2013 por 2.000. Considere-se um coeficiente de desvalorizao monetria de 1,02. Apure a menos-valia contabilstica e fiscal.

Caso prtico resoluo O quadro seguinte compara o clculo da menos-valia fiscal:

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Valor Venda (1)

2.000 Entendimento AT

Valor compra (2)

50.000

Depreciaes contabilsticas (3)

37.500

Depreciaes fiscais (4)

30.000

Mvc (1)-[(2)(3)]
( 10.500)

mvf dedutvel

( 8.600) 40.000/50.000* [(1)-[(2)(3)]*1,02]

2.000 Nossa posio

50.000

37.500

30.000

( 10.500)

( 10.000) (1)-[(2)(4)]*1,02

De acordo com o entendimento da AT, o clculo dever ser efectuado tendo em conta as depreciaes praticadas na contabilidade, sendo o resultado apurado corrigido pelo coeficiente decorrente do limite fiscal sobre o custo de aquisio. De acordo com o nosso entendimento, da aplicao da frmula de clculo da menos-valia decorreria um valor de 18.400 [2.000 (50.000 30.000) 1,02], embora apenas fosse permitida a deduo da parte do custo de aquisio que ainda no tenha sido fiscalmente dedutvel por via das depreciaes, ou seja, 10.000 (40.000 30.000).

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7.2 Regime intensivo de utilizao

Prev o artigo 9. do DR 25/2009 um regime intensivo de utilizao aplicvel aos activos fixos tangveis depreciveis.

Artigo 9. Regime intensivo de utilizao dos activos depreciveis 1 Quando os activos fixos tangveis estiverem sujeitos a desgaste mais rpido do que o normal, em consequncia de laborao em mais do que um turno, pode ser aceite como gasto do perodo de tributao: a) Se a laborao for em dois turnos, uma quota de depreciao correspondente que puder ser praticada pelo mtodo que estiver a ser aplicado, acrescida at 25%; b) Se a laborao for superior a dois turnos, uma quota de depreciao correspondente que puder ser praticada pelo mtodo que estiver a ser aplicado, acrescida at 50%. 2 No caso do mtodo das quotas decrescentes, o disposto no nmero anterior no pode ser aplicado relativamente ao primeiro perodo de depreciao, nem dele pode decorrer, nos perodos seguintes, uma quota de depreciao superior que puder ser praticada nesse primeiro perodo. 3 O regime mencionado no n. 1 pode igualmente ser extensivo a outros casos de desgaste mais rpido do que o normal, em consequncia de outras causas devidamente justificadas, at ao mximo referido na alnea b) do n. 1, com as limitaes mencionadas no nmero anterior, desde que, mediante requerimento, seja obtido o reconhecimento prvio da Direco-Geral dos Impostos. 4 O disposto nos nmeros anteriores no aplicvel, em regra, relativamente a: a) Edifcios e outras construes; b) Bens que, pela sua natureza ou tendo em conta a actividade econmica em que especificamente so utilizados, esto normalmente sujeitos a condies intensivas de explorao.

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Este regime de acelerao das depreciaes permitido para activos fixos tangveis que estejam sujeitos a um desgaste mais rpido do que o esperado derivado da laborao em mais do que um turno. O regime da acelerao das quotas de depreciao varia em razo do nmero de turnos de laborao nos termos seguintes: No caso de serem dois, deve ser majorada a quota de depreciao em 25%; No caso de o nmero de turnos ser superior a dois, deve ser majorada a quota de depreciao em 50%. Caso prtico Considere-se que foi adquirida no ano 2010 uma mquina industrial por 200.000, a qual ir ser utilizada num regime de laborao a dois turnos (a taxa aplicvel de 10%). Indique qual a quota de depreciaes mxima aceite para efeitos fiscais de acordo com o regime intensivo de utilizao.

Caso prtico resoluo

2010 Regime geral Regime intensivo 25.000 20.000

2011 20.000

2012 20.000

2013 20.000

2014 20.000

2015 20.000

2016 20.000

2017 20.000

2018 20.000

2019 20.000

25.000

25.000

25.000

25.000

25.000

25.000

25.000

A taxa mxima de depreciao fiscalmente permitida ser de 12,5% (taxa de 10% majorada em 25%), de onde resulta uma quota de depreciao anual mxima de 25.000. Como bom de ver, este mecanismo permite aumentar a quota mxima fiscalmente aceite por exerccio e reduzir a vida til fiscal mnima. A aplicao do regime intensivo de utilizao poder ser conjugada com a aplicao do mtodo das quotas decrescentes. Para alm das limitaes previstas no artigo 6. do DR 25/2009 so definidas as seguintes limitaes adicionais:

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No dever ser aplicada a majorao da taxa de depreciao no primeiro ano;

Nos anos seguintes no dever ser apurada uma depreciao maior do que aquela que foi praticada no primeiro perodo.

O regime intensivo de depreciao poder ser igualmente aplicado a outros casos de desgaste acelerado (no apenas a laborao a mais do que um turno). A aplicao deste regime a outras causas est dependente de as mesmas serem devidamente justificadas e aprovadas previamente pela AT mediante requerimento a apresentar para o efeito. A aplicao deste regime intensivo est vedada a Edifcios e outras construes; e Elementos que, por definio, estejam utilizados normalmente numa base intensiva (fornos e arcas congeladoras, por exemplo).

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7.3 Elementos de reduzido valor

Esta matria vem tratada no artigo 19. do DR 25/2009:

Artigo 19. Elementos de reduzido valor 1 Os elementos do activo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. 2 Considera -se sempre verificado o condicionalismo da parte final do nmero anterior quando os mencionados elementos no possam ser avaliados e utilizados individualmente. 3 Os activos depreciados ou amortizados nos termos do n. 1 devem constar dos mapas das depreciaes e amortizaes pelo seu valor global, numa linha prpria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada perodo de tributao, com a designao Elementos de custo unitrio inferior a 1000, elementos estes cujo perodo mximo de vida til se considera, para efeitos fiscais, de um ano.

De acordo com esta norma, os elementos cujo custo unitrio de aquisio ou produo no exceda 1.000 podem ser depreciados em apenas um exerccio (na vigncia do DR 2/90 este valor estava fixado em 199,52). Este regime ser aplicvel desde que os ditos elementos no sejam considerados parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. Esta limitao visa evitar que um activo com um valor superior a 1.000, podendo ser separado em diversos elementos, possa ser depreciado ou amortizado em apenas um exerccio, atravs de uma mera repartio do seu valor em parcelas inferiores quele montante.

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A dedutibilidade fiscal das depreciaes ou amortizaes dos activos de reduzido valor est dependente do seu registo como gasto no prprio exerccio, conforme refere o Despacho relativo ao Processo n. 2010 000157, de 11 de Fevereiro de 2010, da AT:

Despacho de 11-02-2010 - Processo: 2010 000157 Assunto: Tratamento fiscal de elementos de reduzido valor que sejam

reconhecidos no Balano como Activo

1.

O sujeito passivo pretende informao prvia vinculativa sobre a possibilidade

de aplicar o disposto no artigo 33. do Cdigo do IRC e no artigo 19. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, nas situaes em que a amortizao contabilstica dos elementos de reduzido valor ocorra de acordo com o seu perodo de vida til. 2. Estes dois preceitos, semelhana do que acontecia no Cdigo do IRC - antes

da renumerao e republicao e no Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, vm permitir que os sujeitos passivos depreciem ou amortizem num s perodo de tributao os elementos de reduzido valor, ou seja, aqueles cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1.000,00, excepo dos que faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. 3. O Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, mantm os

elementos essenciais que j constavam do regime aprovado pelo Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro. 4. Um desses elementos essenciais prende-se com o facto de a dedutibilidade

fiscal das depreciaes e amortizaes continuar a estar dependente da sua contabilizao como gastos, embora se permita que essa contabilizao tenha sido efectuada no mesmo perodo de tributao ou em perodos anteriores. 5. Relativamente aos designados elementos de reduzido valor manteve-se

inaltervel o regime que se encontrava previsto no diploma anterior, sendo apenas actualizado o respectivo montante. Com efeito, a redaco do artigo 19. do Decreto Regulamentar n. 25/2009 , na sua essncia, igual do artigo 22. do revogado Decreto Regulamentar n. 2/90.

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6.

De acordo com esse regime, era (e ) fiscalmente dedutvel a totalidade do

custo de aquisio ou de produo, quando o sujeito passivo atribusse (atribua) a esses elementos um perodo de vida til de apenas um ano, ainda que nas Tabelas anexas ao Decreto Regulamentar estivesse (esteja) previsto um perodo de vida til superior. 7. Ao ser mantida a redaco, podemos concluir que no foi alterado o esprito do

legislador, e que, portanto, s se permite a deduo fiscal da totalidade do custo de aquisio ou de produo quando o sujeito passivo o considerar, na ntegra, como gasto contabilstico, num s perodo de tributao. 8. Assim, se os elementos a que refere o sujeito passivo tm um perodo de vida

til superior a um ano, ficam sujeitos regra geral, ou seja, regra prevista no n. 3 do artigo 1. do diploma em anlise, no lhes sendo aplicvel o regime previsto no seu artigo 19. e no artigo 33. do Cdigo do IRC.

Por fim, prev o n. 3 deste artigo que os elementos de reduzido valor devero ser autonomizados face aos restantes elementos (independentemente da natureza/ cdigo de cada um) no mapa das depreciaes e amortizaes, devendo, contudo, ser preenchida somente uma linha com o seu valor global.

Por fim, importa referir que, nos termos do n. 3 do artigo 19. do DR 25/2009, estes elementos devero estar autonomizados no mapa de depreciaes e amortizaes.

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7.4 Regime intensivo de utilizao

Esta matria vem tratada no artigo 12. do DR 25/2009 que prev um regime facultativo, conforme se pode constatar (que j se encontrava previsto no DR 2/90 nos mesmos moldes):

Artigo 12. Activos revertveis 1 Os elementos depreciveis ou amortizveis adquiridos ou produzidos por entidades concessionrias e que, nos termos das clusulas do contrato de concesso, sejam revertveis no final desta, podem ser depreciados ou amortizados em funo do nmero de anos que restem do perodo de concesso, quando aquele for inferior ao seu perodo mnimo de vida til. 2 Para efeitos do disposto no nmero anterior, a quota anual de depreciao ou amortizao que pode ser aceite como gasto do perodo de tributao determina-se dividindo o custo de aquisio ou de produo dos elementos, deduzido, se for caso disso, da eventual contrapartida da entidade concedente, pelo nmero de anos que decorrer desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at data estabelecida para a reverso. 3 Na determinao da quota anual de depreciao ou amortizao deve ser tido em considerao, com a limitao mencionada na parte final do n. 1, o novo perodo que resultar de eventual prorrogao ou prolongamento do perodo de concesso, a partir do perodo de tributao em que esse facto se verifique.

Os activos passveis de deperecimento que, ao abrigo de um contrato de concesso, revertam no final do contrato a favor do Estado, podem ser depreciados e amortizados, alternativamente, atendendo ao nmero de anos que restam at ao final do perodo de concesso, desde que este perodo seja inferior ao perodo mnimo de vida til. Desta forma, a quota mxima de depreciao do activo resulta do quociente do valor deprecivel pelo perodo de utilidade esperada do activo.

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O valor deprecivel corresponde ao custo de aquisio ou produo do activo, deduzido de uma eventual contrapartida da entidade concedente. Relativamente ao perodo de utilidade esperada do activo, dever o mesmo iniciar-se no momento em que ocorre a respectiva entrada em funcionamento ou utilizao e terminar no momento da reverso do activo a favor do concedente.

Caso prtico Uma empresa celebrou um contrato de concesso de uma auto-estrada por um perodo de 50 anos, findo o qual o activo reverte para o Estado. O respectivo custo de aquisio ascendeu a 55.000.000 e o activo reverte a favor do concedente por uma quantia de 1.000.000. Identifique a quota mxima de depreciao permitida de acordo com o regime previsto neste artigo.

Caso prtico resoluo A quota de depreciao mxima que poder ser considerada dedutvel para efeitos da determinao do lucro tributvel em sede de IRC ascende a 1.080.000, calculada atravs da frmula seguinte: ( 55.000.000 1.000.000) 2%.

Por fim, caso ocorra uma prorrogao ou prolongamento do perodo de concesso, devero ser recalculadas as quotas de depreciao que resultam da aplicao do presente regime de excepo.

Caso prtico Imagine o caso anterior, em que no final do 10. ano, o perodo de concesso foi estendido por 50 anos. Por hiptese, admita que a vida til mnima superior a 60 anos. Qual a nova quota mxima de depreciao permitida de acordo com o regime aplicvel aos activos reversveis?

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Caso prtico resoluo A nova quota de depreciao mxima que poder ser considerada dedutvel para efeitos da determinao do lucro tributvel em sede de IRC ascender seguinte: Depreciaes acumuladas: 1.080.000 10 = 10.800.000 Base deprecivel em N+10: 55.000.000 43.200.000 Quota de depreciao mxima 43.200.000 50 = 864.000 10.800.000 1.000.000 =

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7.5 Operaes de neutralidade

Em termos genricos, as operaes de fuso, ciso e entradas de activos encontram-se contabilisticamente regulamentadas na NCRF 14 Concentraes de actividades empresariais. Esta NCRF define operaes de concentrao da seguinte forma: Concentrao de actividades empresariais: a juno de entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que relata ( 9). Por seu lado, o 3 exclui da aplicao desta norma as seguintes situaes: (a) Concentraes de actividades empresariais em que entidades ou actividades empresariais separadas se renem para formar um empreendimento conjunto; (b) Concentraes de actividades empresariais que envolvam entidades ou actividades empresariais sob controlo comum; (c) Concentraes de actividades empresariais que envolvam duas ou mais entidades mtuas. Por seu lado, os 4 a 8 apontam indcios para identificar uma concentrao de actividades empresariais, os quais, pela sua relevncia, se transcrevem em baixo: 4 - O resultado de quase todas as concentraes de actividades empresariais que uma entidade, a adquirente, obtm o controlo de uma ou mais actividades empresariais diferentes, as adquiridas. Se uma entidade obtiver o controlo de uma ou mais entidades que no sejam actividades empresariais, a juno dessas entidades no uma concentrao de actividades empresariais. Quando uma entidade adquire um grupo de activos ou de activos lquidos que no constitua uma actividade empresarial, ela deve imputar o custo do grupo entre os activos e passivos individuais identificveis do grupo com base nos seus justos valores data da aquisio. 5 - Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas por razes legais, fiscais ou outras. Pode envolver a compra por parte de uma entidade do capital prprio de outra entidade, a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir dos passivos de outra entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. A concentrao de actividades empresariais pode

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concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos. A transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou entre uma entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas. 6 - Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar numa relao entre empresa-me e subsidiria, na qual a adquirente a empresa-me e a adquirida a subsidiria da adquirente. Nessas circunstncias, a adquirente aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu interesse na adquirida como um investimento numa subsidiria nas demonstraes financeiras individuais (ver NCRF 15 - Investimentos em Subsidirias e Consolidao). 7 - Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver a aquisio dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de outra entidade em vez da compra do capital prprio da outra entidade. Uma tal concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria. 8 - Includas na definio de uma concentrao de actividades empresariais, e portanto no mbito desta Norma, esto as concentraes de actividades empresariais em que uma entidade obtm o controlo de outra entidade mas cuja data de obteno de controlo (i.e. a data de aquisio) no coincide com a data ou datas de aquisio de um interesse de propriedade (i.e. a data ou datas de troca). Esta situao pode acontecer, por exemplo, quando uma investida celebra acordos de recompra de aces com alguns dos seus investidores e, como resultado, muda o controlo da investida. Assim, sempre que estejamos perante uma operao de concentrao de actividades empresariais regulada por esta norma, dever ser aplicado o mtodo da compra, que consiste no reconhecimento, por parte da entidade adquirente, dos activos, passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que no tenham sido anteriormente reconhecidos pela entidade adquirida ( 11). Por seu lado, a mensurao dos activos e passivos da adquirente no afectada pela transaco, nem quaisquer activos ou passivos adicionais da adquirente so reconhecidos como consequncia da transaco, porque no so o objecto da transaco ( 11).

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Por seu lado, o CIRC prev um regime fiscal especial aplicvel a operaes de fuso, ciso e entrada de activos, desde que cumpridas diversas condies. Desde logo, necessrio que as operaes sejam consideradas como tal luz da legislao fiscal o que acontece nos seguintes casos:

Artigo 73. Definies e mbito de aplicao

1 - Considera-se fuso a operao pela qual se realiza: a) A transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades (sociedades

fundidas) para outra sociedade j existente (sociedade beneficiria) e a atribuio aos scios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiria e, eventualmente, de quantias em dinheiro que no excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes forem atribudas; b) A constituio de uma nova sociedade (sociedade beneficiria), para a qual se

transferem globalmente os patrimnios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas), sendo aos scios destas atribudas partes representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que no excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes forem atribudas; c) A operao pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto

do activo e do passivo que integra o seu patrimnio para a sociedade (sociedade beneficiria) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social. 2 - Considera-se ciso a operao pela qual: a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua

actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para com eles constituir outras sociedades (sociedades beneficirias) ou para os fundir com sociedades j existentes, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor

77

nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes sejam atribudas; b) Uma sociedade (sociedade cindida) dissolvida e dividido o seu patrimnio em

duas ou mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir um nova sociedade (sociedade beneficiria) ou a ser fundida com sociedades j existentes ou com partes do patrimnio de outras sociedades, separadas por idnticos processos e com igual finalidade, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes forem atribudas. 3 - Considera-se entrada de activos a operao pela qual uma sociedade (sociedade contribuidora) transfere, sem que seja dissolvida, o conjunto ou um ou mais ramos da sua actividade para outra sociedade (sociedade beneficiria), tendo como contrapartida partes do capital social da sociedade beneficiria. 4 - Para efeitos do nmero anterior e da alnea a) do n. 2, considera-se ramo de actividade o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade econmica autnoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus prprios meios, o qual pode compreender as dvidas contradas para a sua organizao ou funcionamento.

Assim, caso enquadrvel nos termos acima, a operao poder beneficiar de um regime especial, o qual consistir na no considerao de qualquer resultado para efeitos fiscais por parte das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso de entrada de activos, derivado da transferncia dos elementos patrimoniais em consequncia da fuso, ciso ou entrada de activos. Adicionalmente, no so considerados como rendimentos, nos termos do n. 3 do artigo 28. e do n. 3 do artigo 35., ambos do CIRC, os ajustamentos em inventrios e as perdas por imparidade e outras correces de valor que respeitem a crditos, inventrios e as provises relativas a obrigaes e encargos objecto de transferncia, aceites para efeitos fiscais. Todavia, chama-se a ateno para os n.os 3 e 4 do artigo 74. do CIRC que, pela sua relevncia, aqui se transcrevem:

78

3 - A aplicao do regime especial determina que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. 4 - Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte: a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais

transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos; b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel,

do activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora; c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que

foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.

Ou seja, apesar de contabilisticamente ser aplicado o mtodo da compra e, portanto, os elementos transmitidos ao seu justo valor, para efeitos fiscais, devero ser apurados resultados atendendo aos valores contabilsticos que os referidos elementos tinham na esfera das sociedades fundidas, cindidas ou contribuidora.

Por fim, chama-se a ateno para as obrigaes declarativas associadas aplicao deste regime: Artigo 78. Obrigaes acessrias 1 - A opo pela aplicao do regime especial estabelecido na presente Subseco deve ser comunicada Direco-Geral dos Impostos na declarao anual de informao contabilstica e fiscal, a que se refere o artigo 121., relativa ao perodo de tributao em que a operao realizada:

79

a)

Pela entidade ou entidades beneficirias, no caso de fuso ou ciso, excepto

quando estas entidades e, bem assim, a entidade ou entidades transmitentes, no sejam residentes em territrio portugus nem disponham de estabelecimento estvel a situado, casos em que a obrigao de comunicao deve ser cumprida pelos scios residentes; b) Pela entidade beneficiria, no caso de entrada de activos, excepto quando no

seja residente em territrio portugus nem disponha de estabelecimento estvel a situado, caso em que a obrigao deve ser cumprida pela entidade transmitente; c) Pelo scio residente afectado, nas operaes de permuta de partes sociais, ou

pela sociedade adquirida quando seja residente em territrio portugus. 2 - Para efeitos do disposto no n. 1 do artigo 74., a sociedade que transfere os elementos patrimoniais, por motivo de fuso ou ciso ou entrada de activos, deve integrar no processo de documentao fiscal, a que se refere o artigo 130., os seguintes elementos: a) Declarao passada pela sociedade para a qual aqueles elementos so

transmitidos de que obedecer ao disposto no n. 3 do artigo 74.; b) Declaraes comprovativas, confirmadas e autenticadas pelas autoridades

fiscais do outro Estado Membro da Unio Europeia de que so residentes as outras sociedades intervenientes na operao, de que estas se encontram nas condies estabelecidas no artigo 3. da Directiva n. 90/434/CEE, de 23 de Julho, sempre que nas operaes no participem apenas sociedades residentes em territrio portugus. 3 - No caso referido no n. 2 do artigo 74., alm das declaraes mencionadas na alnea b) do nmero anterior, deve a sociedade residente integrar no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. documento passado pelas autoridades fiscais do Estado membro da Unio Europeia onde se situa o estabelecimento estvel em que se declare o imposto que a seria devido na falta das disposies da Directiva n. 90/434/CEE, de 23 de Julho. 4 - A entidade beneficiria ou adquirente deve integrar, no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130.: a) As demonstraes financeiras da entidade transmitente ou contribuidora, antes

da operao;

80

b)

A relao dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados

na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos fiscais na sociedade transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciaes e amortizaes, provises, ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e outras correces de valor registados antes da realizao das operaes, fazendo ainda o respectivo acompanhamento enquanto no forem alienados, transferidos ou extintos. 5 - Para efeitos do artigo 76., os scios das sociedades fundidas ou cindidas devem integrar no processo de documentao fiscal, a que se refere o artigo 130., uma declarao donde conste a data, identificao da operao realizada e das entidades intervenientes, nmero e valor nominal das partes sociais entregues e recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respectivas datas de aquisio, quantia em dinheiro eventualmente recebida, nvel percentual da participao detida antes e aps a operao de fuso ou ciso. 6 - Para efeitos do disposto no artigo 77., os scios da sociedade adquirida devem integrar no processo de documentao fiscal, a que se refere o artigo 130., os seguintes elementos: a) Declarao donde conste descrio da operao de permuta de partes sociais,

data em que se realizou, identificao das entidades intervenientes, nmero e valor nominal das partes sociais entregues e das partes sociais recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respectivas datas de aquisio, quantia em dinheiro eventualmente recebida, resultado que seria integrado na base tributvel se no fosse aplicado o regime previsto no artigo 77. e demonstrao do seu clculo; b) Declarao da sociedade adquirente de como, em resultado de permuta de

aces, ficou a deter a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida; c) Se for caso disso, declarao comprovativa, confirmada e autenticada pelas

respectivas autoridades fiscais de outro Estado membro da Unio Europeia de que so residentes as entidades intervenientes na operao, de que se encontram verificados os condicionalismos de que a Directiva n. 90/434/CEE, de 23 de Julho, faz depender a sua aplicao e ou de que o scio residente desse Estado

Caso prtico Imagine que a empresa A possua uma mquina, cujo custo de aquisio foi de 100.000, e que vinha sendo depreciada taxa de 10%. No final do 6. ano, a

81

empresa A foi incorporada por fuso na empresa B tendo sido identificado como valor de mercado da mquina data 80.000 e uma vida til remanescente de 4 anos. Identifique os impactos contabilsticos e fiscais desta operao.

Caso prtico resoluo Em termos contabilsticos, a mquina ser incorporada nas demonstraes financeiras da empresa B pelo valor de 80.000, sendo essa a base deprecivel para efeitos contabilsticos durante a vida til remanescente (ou seja, a depreciao contabilstica anual ser de 20.000, i.e., 80.000 4). Por seu lado, para efeitos fiscais, dever ser mantido o valor deprecivel que tinha na sociedade fundida, ou seja, na empresa A. Desta forma, para efeitos fiscais, apenas ser dedutvel o valor de 10.000 ( 100.000 10).

Como nota final, importa referir que a entidade beneficiria ou adquirente deve integrar no dossier fiscal a relao dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos fiscais na sociedade transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciaes e amortizaes, provises, ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e outras correces de valor registados antes da realizao das operaes, fazendo ainda o respectivo acompanhamento enquanto no forem alienados, transferidos ou extintos (nos termos da alnea b) do n 4 do artigo 78. do CIRC).

82

7.6 Despesas de investigao

Em termos contabilsticos, prevem os 53 a 55 da NCRF 6 Activos intangveis o conceito de despesas de pesquisa: 53 - Nenhum activo intangvel proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido. O dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido. 54 - Na fase de pesquisa de um projecto interno, uma entidade no pode demonstrar que existe um activo intangvel que ir gerar benefcios econmicos futuros provveis. Por isso, este dispndio reconhecido como um gasto quando for incorrido. 55 -- Exemplos de actividades de pesquisa so: (a) Actividades visando a obteno de novos conhecimentos; (b) A procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; (c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e (d) A formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Assim, decorre claro dos pargrafos transcritos que as despesas de pesquisa (investigao) devero ser reconhecidas como um gasto no exerccio em que forem incorridas, sem qualquer excepo. Por outro lado, o 58 da NCRF 6 Activos intangveis fornece exemplos de despesas de desenvolvimento: (a) A concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; (b) A concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia;

83

(c) A concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial; e (d) A concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Aquelas despesas devero ser reconhecidas como um activo () se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel a fim de que o mesmo esteja disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo; (c) A sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel; (d) A forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um mercado para a produo do activo intangvel ou para o prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do activo intangvel; (e) A disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel; (f) A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a sua fase de desenvolvimento ( 56 da NCRF 6 Activos intangveis). Assim, depreende-se que a fase de desenvolvimento, poder, mediante o cumprimento de algumas condies, determinar o registo de um activo intangvel, caso seja demonstrada a existncia de benefcios econmicos futuros (de ocorrncia provvel). Por seu turno, o enquadramento genrico do tratamento fiscal das amortizaes das despesas de investigao est previsto no artigo 16. do DR 25/2009 que estipula o seguinte:

Activos intangveis 1 Os activos intangveis so amortizveis quando sujeitos a deperecimento, designadamente por terem uma vigncia temporal limitada.

84

2 So amortizveis os seguintes activos intangveis: a) Despesas com projectos de desenvolvimento; b) Elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvars, processos de produo, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a ttulo oneroso e cuja utilizao exclusiva seja reconhecida por um perodo limitado de tempo. 3 Excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direco-Geral dos Impostos, no so amortizveis: a) Trespasses; b) Elementos mencionados na alnea b) do nmero anterior quando no se verifiquem as condies a referidas. Este artigo estatui o regime fiscal das amortizaes dos activos intangveis que se encontrava previsto no artigo 17. do DR 2/90. As despesas de investigao (pesquisa) que, at 31 de Dezembro de 2009, eram tratadas, pela generalidade das empresas, de uma forma agregada com as despesas de desenvolvimento. Todavia, com a entrada em vigor do novo normativo contabilstico, mais concretamente de acordo com o 53 da NCRF 6 Activos intangveis, passou a estar previsto que o dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido, conforme atrs mencionado. Desta forma, uma vez que aquelas despesas passaram a ser reconhecidas imediatamente na demonstrao de resultados como um gasto do exerccio, deixaram de estar previstas no DR 25/2009 por no constiturem activos passveis de deperecimento. Refira-se, a ttulo de curiosidade que, de acordo com o 68 da norma acima citada tambm as despesas com actividades de arranque e publicidade devero ser reconhecidas como um gasto na demonstrao de resultados do exerccio (deixando naturalmente de ser amortizadas). No que s despesas de desenvolvimento diz respeito, o DR 25/2009 dedica-lhe um artigo especfico que regulamenta o regime fiscal das respectivas amortizaes.

85

Artigo 17. Projectos de desenvolvimento 1 As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas. 2 Para efeitos do disposto no presente decreto regulamentar, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento, as realizadas atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos, com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de produo. 3 No aplicvel o disposto no n. 1, nem o referido na alnea a) do n. 2 do artigo anterior, aos projectos de desenvolvimento efectuados para outrem mediante contrato.

Como se pode constatar mantm-se o tratamento alternativo e facultativo ao regime-regra de amortizao fiscal das despesas de desenvolvimento por um perodo compreendido entre 3 e 5 anos. De facto, nos termos da Tabela II anexa ao DR 25/2009 (cdigo 2470), as despesas de desenvolvimento podero ser amortizadas por um perodo que varia entre trs anos e 5 anos, conforme refere o n. 3 do artigo 3. do DR 25/2009. De facto, o artigo 3. do DR 25/2009 vem definir que (com especial destaque para o n. 3): Artigo 3. Perodo de vida til 1 - A vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual. 2 - Qualquer que seja o mtodo de depreciao ou amortizao aplicado, considera-se: a) Perodo mnimo de vida til de um elemento do activo, o que se deduz da quota

de depreciao ou amortizao que seja fiscalmente aceite nos termos dos n.s 1 e 2 do artigo 5.;
86

b)

Perodo mximo de vida til de um elemento, o que se deduz de quota igual a

metade da referida na alnea anterior. 3 - Exceptuam-se do disposto na alnea b) do nmero anterior as despesas com projectos de desenvolvimento, cujo perodo mximo de vida til de cinco anos.

Chama-se a ateno para o n. 2 do artigo 19. do DR 25/2009 que define despesas de desenvolvimento como as realizadas atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos, com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de produo. Poder-se- dizer que, em substncia, o conceito de despesas de desenvolvimento acolhido para efeitos fiscais no ser distinto daquele que prevalece para efeitos contabilsticos. Por fim, prev este artigo que o regime nele previsto no de aplicar aos projectos de desenvolvimento que sejam implementados ao abrigo de um contrato celebrado a pedido de uma terceira entidade.

Caso prtico No ano N foram suportadas despesas no montante de 100.000 com o desenvolvimento de um medicamento que, em termos contabilsticos, foram capitalizadas. Foi definido um perodo de vida til de 5 anos. Identifique o regime contabilstico aplicvel s despesas em causa, bem como as alternativas de regime fiscal aplicveis ao caso em concreto.

Caso prtico resoluo Os efeitos contabilsticos e fiscais (duas hipteses possveis) esto identificados no quadro em baixo.

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Exerccios

2010

2011 Hiptese A

2012

2013

2014

Amortizao contabilstica Amortizao fiscal

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

Hiptese B Amortizao contabilstica Valor a acrescer na modelo 22 Valor a deduzir na modelo 22 80.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000

Refira-se que a hiptese A corresponde ao caso em que as ditas despesas so capitalizadas e amortizadas durante um perodo de 5 anos. Para efeitos fiscais, acolhido o respectivo tratamento contabilstico. Em alternativa, a hiptese B corresponde ao caso em que as despesas de desenvolvimento so igualmente capitalizadas e amortizadas por um perodo de 5 exerccios, mas para efeitos fiscais o gasto dedutvel integralmente no exerccio N. Para o efeito, efectuada uma deduo na modelo 22 de 80.000 no exerccio N e, posteriormente, dever ser acrescida a amortizao que for reconhecida contabilisticamente, ou seja, 20.000 em cada um dos exerccios de N+1 a N+4.

88

7.7 Activos reavaliados Esta matria vem tratada no artigo 15. do DR 25/2009, o qual se transcreve em seguida: Artigo 15. Depreciaes de bens reavaliados 1 O regime de aceitao como gastos das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de legislao de carcter fiscal o mencionado na mesma, com as adaptaes resultantes do presente decreto regulamentar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no n. 2 do artigo 5. 2 Relativamente s reavaliaes ao abrigo de diplomas de carcter fiscal, de observar o seguinte: a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes; b) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor deprecivel dos bens que tenham sofrido desvalorizaes excepcionais nos termos do artigo 38. do Cdigo do IRC que corresponda reavaliao efectuada. 3 Exceptuam-se do disposto no nmero anterior as reavaliaes efectuadas ao abrigo da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n. 126/77, de 2 de Abril, desde que efectuadas nos termos previstos nessa legislao e, na parte aplicvel, com observncia das disposies do presente decreto regulamentar, caso em que o aumento das depreciaes resultante da reavaliao aceite na totalidade como gasto. Em rigor este regime no distinto do existente na vigncia do DR 2/90. Como ideia principal, importa salientar que, caso no esteja previsto um regime distinto no diploma que regula a prpria reavaliao legal, no ser aceite para efeitos fiscais 40% do aumento da depreciao. Por outro lado, caso seja reconhecida uma desvalorizao extraordinria, tal como definida no artigo 35. do CIRC, a mesma no ser dedutvel na parte que corresponda parte reavaliada.

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Como nota final, relativa transio para o novo normativo contabilstico. Em sede desta anlise, importa referir que o 10 da NCRF 1 Adopo pela primeira vez das normas contabilsticas e de relato financeiro remete para o ponto 17 da IFRS 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro que refere que um adoptante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorizao de um item de activo fixo tangvel com base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transio para as IFRS, como custo considerado data da revalorizao, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao: a) justo valor; ou b) custo ou custo depreciado segundo as IFRS, ajustado para reflectir, por exemplo, as alteraes num ndice de preos geral ou especfico. Assim, ainda que na transio contabilstica para o novo normativo, seja tomado como custo considerado o valor reavaliado ao abrigo do normativo contabilstico revogado, o tratamento fiscal que vinha sendo seguido no dever ser descontinuado.

Caso prtico Determinado equipamento industrial, com uma vida til de 10 anos, foi reavaliado no passado ao abrigo de um diploma legal. No decurso do ano de 2011 foi aceite uma desvalorizao extraordinria daquele activo pelo seu valor total. Pretende-se que identifique o montante da imparidade que ser dedutvel para efeitos fiscais.

Valor histrico

Valor em balano revalorizado

Valor do activo Depreciaes acumuladas

10.000 4.000

15.000 6.000

90

Caso prtico resoluo De acordo com os valores apresentados, a imparidade realizada

contabilisticamente ser de 9.000 ( 15.000 6.000). Todavia, dado que, atendendo aos valores histricos, a perda seria apenas de 6.000 ( 10.000 4.000), a perda fiscal estaria limitada a este montante.

91

8.

Impostos diferidos

Esta matria vem tratada na NCRF 25 Impostos diferidos, a qual refere no seu 1 os objectivos da mesma: 1 - O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento e em especial no que respeita a: (a) Recuperao futura (liquidao) da quantia escriturada de activos (passivos) que sejam reconhecidos no balano de uma entidade; e Em termos genricos, pretende-se reflectir contabilisticamente o efeito de mais ou menos impostos a pagar no futuro como consequncia de situaes referentes ao exerccio presente. Para efeitos desta anlise, salientam-se os seguintes conceitos: Base fiscal de um activo: a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base fiscal do activo igual sua quantia escriturada. Imposto corrente: a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo. Passivos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis. Activos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a: (a) Diferenas temporrias dedutveis; (b) Reporte de perdas fiscais no utilizadas; e (c) Reporte de crditos tributveis no utilizados. Por regra, a base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer rendimentos tributveis, quando ela recupere a quantia escriturada do activo (por venda ou depreciao/amortizao).

92

Todavia, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto at ao ponto em que esse passivo por impostos diferidos resultar de: (a) O reconhecimento inicial do goodwill, ou: (b) O reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que: (i) No seja uma concentrao de actividades empresariais; e

(ii) No afecte, no momento da transaco, nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).

Chama-se a ateno para o facto de alguns activos poderem ser mensurados pelo justo valor ou valor revalorizado Activos Fixos Tangveis, Activos Intangveis, Instrumentos Financeiros e Propriedades de Investimento cuja relevncia fiscal foi desenvolvida atrs neste manual. A revalorizao ou reexpresso de um activo no afecta o lucro tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemente, a base fiscal do activo no ajustada. Contudo, dado que as depreciaes/amortizaes ou valor de venda do referido activo relevantes para efeitos fiscais sero distintos dos contabilsticos haver lugar a um passivo ou activo por impostos diferidos. Em termos genricos, o reconhecimento de um activo ou passivo por imposto diferido depende da natureza da transaco que conduziu ao reconhecimento inicial do activo: 1. Numa concentrao de actividades empresariais, uma entidade reconhece qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e isso afecta a quantia do goodwill ou a quantia de qualquer excesso acima do custo da concentrao do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida; 2. Se a transaco afectar o lucro contabilstico ou o lucro tributvel, uma entidade reconhecer qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e reconhecer o resultante gasto ou rendimento por impostos diferidos na demonstrao dos resultados; 3. O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se o imposto se relacionar com itens que sejam
93

creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente perodo, directamente ao capital prprio. Por fim, o valor dos activos e passivos por impostos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais que estejam aprovadas data do balano. Assim, olhando ao sistema fiscal portugus, e atendendo ao imposto diferido que possa ser apurado pelas depreciaes e amortizaes, importa atender aos seguintes aspectos: a) b) Taxa nominal de IRC, a qual , na generalidade dos casos, de 25%; Derrama municipal, cuja taxa poder variar entre 0% e 1,5% do lucro tributvel; c) Derrama estadual, cuja taxa de 3% ou 5%, em funo do lucro tributvel apurado (cf. artigo 87.-A do CIRC). Assim, dever ser estimada a taxa mdia de tributao expectvel de ser aplicada no perodo em que se espera que o imposto diferido reverta.

Caso prtico Determinado equipamento industrial, com uma vida til de 10 anos, foi revalorizado com base no justo valor, nos termos em baixo descritos:

Valor em balano antes da revalorizao Valor do activo bruto Depreciaes acumuladas 10.000 4.000 5.000 2.000 Revalorizao

Valor em balano aps revalorizao 15.000 6.000

a) Identifique os impactos contabilsticos no momento da revalorizao. b) Efectue o lanamento do imposto do exerccio, assumindo um resultado antes de imposto de 30.000. Assuma para o efeito uma taxa de tributao de 26,5%

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(e essa mesma taxa para o momento da reverso do passivo por imposto diferido).

Caso prtico Resoluo Os lanamentos a efectuar sero os seguintes:

a) Impactos contabilsticos no momento da revalorizao O valor do activo fixo tangvel reflecte o aumento do valor do activo bruto ( 5.000) deduzido do aumento do valor das depreciaes acumuladas ( 2.000) Activo tangvel Db : 3.000 Excedente de revalorizao Cr: 3.000

Excedente de revalorizao Db: 795 Passivo por imposto diferido Cr: 795 (26,5% 3.000)

b) Lanamento do imposto do exerccio

RAI: 30.000 Depreciaes no aceites: 500 ( 3.000 6) Colecta: 8.083 ( 30.500 26,5%)

Imposto do exerccio (corrente) Db : 8.083 Estado Cr: 8.083

Imposto do exerccio (diferido) Cr: 133 Passivo por imposto diferido Db: 133

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Caso prtico

Considere a mesma situao do caso anterior, mas admita que a revalorizao tenha sido efectuada ao abrigo de um diploma legal.

Caso prtico resoluo

Os lanamentos a efectuar sero os seguintes: a) Impactos contabilsticos no momento da revalorizao O valor do activo fixo tangvel reflecte o aumento do valor do activo bruto ( 5.000) deduzido do aumento do valor das depreciaes acumuladas ( 2.000)

Activo tangvel Db : 3.000 Excedente de revalorizao Cr: 3.000

Excedente de revalorizao Db: 318 Passivo por imposto diferido Cr: 318 (26,5% 40% 3.000)

b) Lanamento do imposto do exerccio

RAI: 30.000 Depreciaes no aceites: 200 ( 3.000 40% 6) Colecta: 8.003 ( 30.200 26,5%)

Imposto do exerccio (corrente) Db : 8.003

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Estado Cr: 8.003

Imposto do exerccio (diferido) Cr: 53 Passivo por imposto diferido Db: 53

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BIBLIOGRAFIA
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SITES: Accounting Standards Board www.accountancyfoundation.com/asb; Comisso de Normalizao Contabilstica http://www.cnc.min-financas.pt; Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas www.otoc.pt.

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