CONTABILIDADE SOCIEDADE COOPERATIVAS

1 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

O Conselho Federal de Contabilidade, em 29 de dezembro de 1993, baixou duas Resolues muito importantes para o desenvolvimento e aperfeioamento da contabilidade em nosso Pas. Atravs de um trabalho executado por conceituados profissionais da contabilidade, o Conselho Federal baixou a Resoluo CFC n 751 que dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade e a Resoluo CFC n. 750 que aprovou os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Na Resoluo n 751, o CFC classificou as normas em tcnicas e profissionais, referindo-se s primeiras como as que estabelecem conceitos doutrinrios e fixam regras ou critrio de contabilidade e s segundas como as que fixam regras de procedimento de ordem profissional. Em 16 de dezembro de 1994, atravs da Resoluo n 774, o CFC aprova o Apndice Resoluo n. 750, detalhando de forma abrangente a interpretao dos referidos princpios. Nestas normas so fixados 07 (sete) princpios fundamentais, que devem ser adotados na preparao das demonstraes contbeis em geral. Estas normas substituram as Resolues n. 529 e 530, de 29 de outubro de 1981, com uma atualizao que se fazia necessrio merc da prpria evoluo da cincia contbil em nosso pas. Na Resoluo n. 751, o Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu uma estrutura para as Normas Brasileiras de Contabilidade, incluindo um item especfico para as sociedades cooperativas. As sociedades cooperativas, por suas caractersticas, tm alguns aspectos muito prprios que merecem uma ampla anlise. Muito se tem falado no meio cooperativista da necessidade de elaborao de planos de contas padronizados, constituindo-se para tanto grupos de trabalhos, seminrios, reunies e outras formas que visassem obter um consenso geral. Entretanto, em todas as reunies de que participamos, notamos que a preocupao geral era definir em elenco de contas, esquecendo-se a padronizao dos critrios de avaliao dos ativos e passivos. Assim sendo, se, de um lado, teramos condies de comparar balanos pela padronizao das contas, por outro lado, todo o trabalho seria intil se os critrios de avaliao dos ativos e passivos das cooperativas no fossem uniformes. Deste modo, acreditamos que a iniciativa do CFC vem ao encontro de nossa preocupao bsica: indispensvel fixar normas para avaliao dos ativos e passivos, com o que haver uniformidade de critrios que permite a primeira etapa da comparabilidade das demonstraes contbeis das sociedades cooperativas.

A padronizao das demonstrao contbeis importante e sobre isto destacamos no item 2, nossa opinio sobre como faz-la.

2 - CRITRIOS A SEREM ADOTADOS PARA A PREPARAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
2.1 - Aspectos Introdutrios Em 1972, o Banco do Brasil S.A., o Instituto de Colonizao e Reforma Agrria INCRA -, a Organizao das Cooperativas Brasileiras - OCB -, o Banco Nacional de Crdito Cooperativo - BNCC - e a ASCOP LTDA. - Auditores Independentes, como assessora especial do INCRA, realizaram estudos visando padronizao das demonstraes contbeis para as cooperativas brasileiras. Aps longo trabalho de pesquisa tcnica, foi aprovado pelo grupo o Plano de Padronizao Contbil para as Cooperativas Brasileiras (PLANCOOP), que passou a ser adotado pela grande maioria de nossas Cooperativas. O plano bsico era bastante flexvel e dava apenas as linhas mestras, nas quais podia enquadrar-se qualquer tipo de Cooperativa. Posteriormente, foram realizados detalhamentos do PLANCOOP, adaptando-o aos diversos tipos de cooperativas. A partir de 1976, com a aprovao de nova lei das sociedades annimas (Lei n. 6.404/76), os critrios de apresentao das demonstraes contbeis sofreram substanciais modificaes em relao legislao anterior (DL n. 2.627/40). Como novidade, a nova lei das sociedades por aes passou a reconhecer os efeitos inflacionrios nas demonstraes contbeis e estabeleceu normas de contabilidade a serem adotadas na preparao de tais demonstraes (arts. 177, 183, 184 e 185). As demonstraes contbeis passaram a ser compostas de: a) balano patrimonial; b) demonstrao do resultado do exerccio; c) demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; d) demonstraes das origens e aplicaes de recursos. Tais demonstraes devem ser complementadas por notas explicativas, para melhor esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados apurados. Cabe destacar ainda os critrios de avaliao dos investimentos, quando tais operaes sejam efetuadas em empresas controladas e/ ou coligadas, considerados relevantes (arts. 247 e 248). Estas modificaes impostas pela Lei n. 6.404/76 passaram a ser consideradas

pelas instituies financeiras quando da anlise dos balanos para efeitos de financiamentos, o que levou muitas Cooperativas a adot-los como padro para preparao das demonstraes contbeis, exceto na demonstrao do resultado, onde a lei cooperativista determina que a mesma seja preparada com os resultados por atividades (produtos ou setores). 2.2 - Por que Normas de Contabilidade para Sociedade Cooperativas? A modificao do enfoque de toda a colocao do problema est fundamentada nos seguintes pontos: a) No PLANCOOP, os objetivos estavam restritos a padronizao contbil, para possibilitar melhor anlise do desempenho das cooperativas e analisar sua evoluo patrimonial. Sob aspecto mais amplo, possibilitar a comparabilidade dos balanos dentro do setor cooperativista. b) O PLANCOOP no fixou normas de contabilidade, de modo que a simples adoo de uma mesma estrutura de balano no quer dizer que tais demonstraes contbeis possam ser comparadas. Bastava que uma cooperativa adotasse um critrio de avaliao de seus estoques (apenas para exemplificar) diferente das outras e j no teramos condies de comparabilidade. c) No momento em que fixamos as normas de contabilidade a serem adotadas, poderamos abranger, como parte de um todo, os critrios de apresentao das demonstraes contbeis, deixando a cada Cooperativa a ampla escolha do plano contbil a ser adotado. Logicamente, em sua estrutura bsica, o plano contbil deve expressar de modo automtico as demonstraes contbeis. No seria lgico, nem legal, termos um plano contbil totalmente diferente da forma resumida de apresentao dos balanos. d) A estrutura das cooperativas brasileiras por demais heterognea. Enquanto no Sul do Pas, especialmente, a totalidade das cooperativas esto com todos seus registros em sistema eletrnico de dados, em outras regies muitas cooperativas ainda registram suas operaes de modo emprico. Ao ser implantado, o PLANCOOP apresentou este tipo de problema, pois no foi considerado que pequenas cooperativas no teriam a estrutura necessria implantao dos planos detalhados por tipo de atividade. Assim sendo, entendemos que devem ser fixadas as normas de contabilidade, deixando-se a critrio de cada cooperativa a escolha do plano contbil a ser seguido, com base no tamanho da cooperativa, complexidade de operaes, tipo de atividade e outros fatores. O que entendemos ser necessrio que todas devem adotar os mesmos critrios de avaliao e a mesma forma de apresentar suas demonstraes contbeis. Quando adotar normas diferentes daquelas utilizadas por todas as demais, quer na avaliao dos valores ativos e passivos, quer na forma de apresentao das

demonstraes contbeis, a cooperativa que assim proceder deve divulgar nota explicativa esclarecendo as razes que determinaram o afastamento das normas usuais e, no caso de avaliao, determinar seus efeitos nas demonstraes contbeis. 2.3 - Demonstraes Contbeis - Algumas Questes As cooperativas adaptaram suas demonstraes contbeis s normas da Lei n. 6.404/76, quanto aos tipos de demonstraes que comporo as demonstraes contbeis. Porm, devemos considerar que nem todas tem a estrutura organizacional e contbil suficiente para atender a todas as exigncias contidas na Lei n. 6.404/76. A partir da aprovao da NBC-T-3 Resoluo CFC n 686, de 14 de dezembro de 1990, muitas cooperativas passaram a adotar este padro. Outrossim, a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados no se enquadra no caso das cooperativas, cujos resultados sero distribudos entre os associados. Se o resultado for positivo (sobras), haver, aps a constituio dos fundos, a distribuio do retorno ou capitalizao. Se o resultado for negativo, haver o reembolso pelos associados na proporo das operaes realizadas ou em partes iguais. Todavia, tem sido usual as cooperativas apresentarem a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Neste caso, ficar ainda uma indagao: como proceder quando houver ajustes de exerccios anteriores? Entendemos que neste caso a Cooperativa deve debitar ou creditar conta de reserva e divulgar o procedimento em nota explicativa, obtendo aprovao pela Assemblia Geral Ordinria. Poder ocorrer que os ajustes de exerccios anteriores, quando o saldo for devedor, seja maior que as reservas existentes. Neste caso, temos duas solues bsicas: a) debitar a diferena na conta dos associados, na proporo das operaes realizadas no exerccio em que se originaram os ajustes; ou

b) por deliberao da Assemblia Geral Ordinria, manter o valor em conta retificativa de patrimnio lquido, para posterior dbito em reserva a ser constituda. Quando demonstrao da origem e aplicao de recursos, muitas cooperativas ainda no a apresentam, no atendendo na plenitude a NBC-T-3. No que se refere s notas explicativas da Diretoria, entendemos que deve haver obrigatoriedade para todas as cooperativas, por serem importantes para melhor esclarecimento ao quadro social. Portanto, as demonstraes contbeis obrigatrias para as cooperativas seriam compostas de:

- balano patrimonial; - demonstrao de resultados; - demonstrao das origens e aplicaes de recursos; - demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e - notas explicativas Tais demonstraes deveriam ser apresentadas, em cada exerccio, de forma comparativa com as demonstraes contbeis do exerccio anterior. Nas demonstraes, as contas que em decorrncia do plano de contas apresentem pequenos saldos podero ser agrupados, desde que indicada genericamente suas origens. Tais contas devem resultar em saldos que no ultrapassem 10% do respectivo grupo de contas. No devero ser usadas designaes genricas, como Diversas Contas ou Contas Correntes. 2.4 - Estrutura das Demonstraes Contbeis Obrigatrias para Todas as Cooperativas 2.4.1 - Balano Patrimonial O balano patrimonial devem ser apresentado de modo que facilite a anlise da situao financeira da cooperativa. Para tanto, as contas so classificadas em grupos que identifiquem os elementos do patrimnio. No ativo e no passivo, as contas so apresentadas segundo o grau, respectivamente, de liquidez e exigibilidade.

O ativo integrado pelos seguintes grupos: - circulante, dividido em disponibilidade, crditos, estoques e despesas do exerccio seguinte; - realizvel a longo prazo; - permanente, dividido em investimento, imobilizado e diferido. O passivo integrado pelos seguintes grupos: - circulante; - exigvel a longo prazo; - patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao e reservas de sobras (fundos estatutrios).

As sobras Disposio da Assemblia Geral sero classificadas segundo a proposio que a Diretoria far aos associados, no pressuposto de sua aprovao pela Assemblia Geral. Se a Diretoria no fizer qualquer tipo de proposio, o valor das sobras devem ser classificado no passivo circulante, pressupondo que sua distribuio seja feita aos associados no exerccio seguinte. ATIVO As contas devem ser agrupadas como segue: ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades So apresentados separadamente os saldos em caixa e em bancos. Os valores em trnsito sero somados ao saldo em caixa, quando compostos de moeda corrente. Caso contrrio, devero ser considerados no subgrupo de Crditos. As aplicaes financeiras no mercado aberto, na forma da legislao em vigor, podero ser classificadas como disponibilidades. Crditos Os crditos devem ser apresentados segundo sua origem e desde que correspondam a direitos realizveis no curso do exerccio social subsequente. Entre os crditos a serem considerados devem ser destacados valores a receber de associados, clientes, funcionrios e outros, conforme a natureza do crdito. As contas de associados devem ser apresentadas segundo o tipo de operao realizada (vendas, repasse, emprstimos, etc.). Os valores descontados em instituies financeiras devem ser apresentados de forma retificativa, logo aps a conta que corresponder. A formao de proviso para crditos de liquidao duvidosa deve ser apresentada de forma retificativa, logo aps a conta sobre a qual foi calculada, ou de forma global, em uma nica rbrica, informando-se em nota explicativa qual o critrio e a base de sua constituio. Estoques Os estoques devem ser apresentados segundo sua origem e desde que correspondam a direitos realizveis no curso do exerccio social subsequente.

Os estoques de produtos devem ser apresentados pelos valores individuais de cada produto. A Cooperativa pode optar em divulgar esta informao em nota explicativa, anexa s demonstraes contbeis. Os produtos que, em conjunto, representarem at 10% do estoque total de produtos podem ser agrupados em um s item. Despesas do Exerccio Seguinte As despesas do exerccio seguinte incluem, entre outras, as despesas com prmios de seguros, as despesas financeiras e outras que no correspondem ao exerccio em andamento. REALIZVEL A LONGO PRAZO So considerados neste grupo os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. Geralmente, so contas j includas no Ativo Circulante, mas que em funo do prazo de realizao so consideradas como a longo prazo. PERMANENTE Investimentos So consideradas as participaes em carter permanente em outras sociedades ou direitos de qualquer natureza, no classificveis como ativo circulante. Imobilizado So considerados os bens destinam s atividades operacionais da Cooperativa. Diferido So consideradas as despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. Neste caso, esto inclusas s despesas pr-operacionais, que posteriormente sero rateadas, a partir do momento de entrada em operao dos bens em instalao. PASSIVO CIRCULANTE So consideradas neste grupo as obrigaes da Cooperativa que se vencerem no exerccio seguinte. Entre tais obrigaes podemos considerar os dbitos com:

- fornecedores; - instituies financeiras; - contribuies sociais; - impostos e - associados. EXIGVEL A LONGO PRAZO Sero consideradas neste grupo todas as obrigaes que tiveram vencimento posterior ao exerccio seguinte. Geralmente, as contas so as mesmas j consideradas no Passivo Circulante. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS Muitas Cooperativas tem colocado este grupo de contas. Todavia, a NBC-T-3, certamente, eliminou este grupo das demonstraes, devendo as receitas futuras serem apresentadas de forma retificadas dos crditos correspondentes. PATRIMNIO LQUIDO O Capital Social considerar o Capital Subscrito. O Capital a Integralizar ser deduzido do Capital Subscrito. Sero consideradas reservas de capital: - a reserva de correo monetria do capital realizado; - as doaes e subvenes para investimentos; - as jias de admisso de associados; - a reserva de equalizao, constituda com base nos critrios fixados pela Instruo CRC n 1/79. So consideradas reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valores ativos em decorrncia de avaliaes com base em laudo emitido por tcnicos legalmente habilitados. Esta reserva indivisvel e, normalmente, vem sendo utilizada para cobrir prejuzo das atividades. So consideradas como reservas de sobras as contas constitudas pela apropriao das sobras da Cooperativa.

Esto consideradas nestas reservas os chamados fundos estatutrios. 2.4.2 - Demonstrao do Resultado do Exerccio A demonstrao do resultado do exerccio deve ser apresentada de modo a identificar o resultado apurado por produto ou por setor. A demonstrao do resultado do exerccio deve ser apresentada de forma vertical, apurando-se a sobra ou prejuzo por produto ou setor, de modo a facilitar o rateio das sobras ou prejuzos acumulados. As demonstraes de cada produto ou setor devem considerar a receita bruta, o custo de vendas dos produtos, as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas administrativas, e outras receitas operacionais. Da receita bruta das vendas e servios sero deduzidas as devolues, os abatimentos e os impostos incidentes sobre as vendas. O somatrio dos resultados operados por produtos ou setor determinar a sobra ou prejuzo operacional, cujo montante deve ficar expresso na demonstrao do resultado.

sobra ou prejuzo operacional so somadas as receitas e despesas no operacionais cujos montantes so expressos separadamente na demonstrao de resultados. apurada ento a sobra ou prejuzo antes da proviso para o imposto de renda. Deste saldo deduzida a proviso para o imposto de renda e contribuio social, nos termos da Legislao vigente. Com a deduo da proviso para o imposto de renda e contribuio social, obtida a sobra ou prejuzo lquido. Na existncia de sobras lquidas so constitudas as reservas legais e estatutrias (fundos, segundo a legislao cooperativista). 2.4.3 - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos A demonstrao das origens e aplicaes de recursos serve para divulgar as modificaes na posio financeira da Cooperativa. dividida em duas partes: origens de recursos e aplicaes de recursos. As origens de recursos indicam: - sobra lquida do exerccio; - depreciao, amortizao ou exausto do exerccio;

- variao nos resultados de exerccios futuros; - realizao de capital social e contribuies para reservas de capital; - recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo exigvel a longo prazo, da reduo do ativo realizvel a longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado. As aplicaes de recursos indicaro: - sobras distribudas; - aquisies de direitos do ativo imobilizado; - aumento do ativo realizvel a longo prazo; - aumento dos investimentos; - aumento do diferido e - reduo do passivo exigvel a longo prazo. A demonstrao deve indicar ainda: - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou reduo do capital circulante lquido; - os saldos, no incio e no fim do exerccio do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido e seu aumento ou reduo durante o exerccio. 2.4.4 - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Devem seguir o modelo definido na NBC-T-3, com as adaptaes a nomenclatura das contas adotadas nas sociedades cooperativas. 2.4.5 - Notas Explicativas da Diretoria A apresentao de notas explicativas da Diretoria junto s demonstraes contbeis servem para melhor esclarecer a situao patrimonial e os resultados apurados no exerccio. Somos de opinio que as notas explicativas a serem preparadas so as seguintes: 1. Principais prticas contbeis Esta nota deve indicar os critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, tais como estoques, depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos, para perdas sobre valores realizveis e para perdas sobre investimentos. 2. Mudanas de prticas contbeis

Sempre que houver uma mudana de prtica contbil em relao ao exerccio anterior, deve ser divulgado o fato, de modo a permitir o perfeito dimensionamento na situao patrimonial e no resultado apurado no exerccio. Consequentemente, em tais notas devem ser expressos os valores que determinaram a variao. 3. Investimentos em outras sociedades Os investimentos em outras sociedades, quer sejam em Cooperativas Centrais, quer em empresas coligadas e/ ou controladas, desde que relevantes, devem ser divulgadas em nota explicativa que contenha pelo menos as seguintes informaes: a) denominao da sociedade, seu capital social e patrimnio lquido; b) nmero, espcies e classes das aes (caso tratar-se de SSAA) ou de quotas; c) lucro (ou sobra) lquido do exerccio; d) crditos e obrigaes da Cooperativa para com a Central ou empresas coligadas e/ ou controladas. 4. Imobilizado Quando no balano patrimonial os valores do imobilizado forem apresentados de forma resumida, ou seja, constando apenas o VALOR DE AQUISIO e as DEPRECIAES ACUMULADAS, deve ser divulgada nota explicativa contendo informaes detalhadas sobre o valor de cada conta, quer de valor de aquisio, quer de depreciaes acumuladas. O valor total das depreciaes do exerccio, quando no destacado na demonstrao do resultado do exerccio, tambm deve ser divulgado nesta nota. 5. Financiamentos Quando no balano patrimonial os financiamentos junto s instituies financeiras forem apresentados pelo total, com destaque apenas para os valores a vencer a curto e longo prazo, deve ser feita nota explicativa contendo informaes quanto ao montante a pagar, por tipo de financiamento (repasse, comercializao, giro e fixo). Estas informaes devem ser complementadas quanto a: taxas de juros e demais encargos, datas dos vencimentos e garantias oferecidas. 6. Capital social Deve ser divulgado o valor do capital subscrito e do capital integralizado, o nmero de associados e o valor mnimo de subscrio de quotas-partes. 7. Eventos subsequentes

Sempre que houver eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da Cooperativa, deve ser feita nota explicativa para divulgao do fato. Quando a Cooperativa optar em apresentar o balano patrimonial de forma resumida, deve divulgar notas explicativas em que fiquem perfeitamente identificados os valores que compem as contas apresentadas sinteticamente. Como exemplo podemos citar os ESTOQUES: caso no balano patrimonial seja apresentado apenas o item estoques por seu total, a nota explicativa divulgaria a composio dos principais produtos e mercadorias que integram os estoques.

2.5 - Critrios de Avaliao do Ativo e do Passivo Os critrios de avaliao dos elementos do ativo e do passivo das sociedades cooperativas so em geral os mesmos adotados por outras sociedades. As diferenas existentes entre as sociedades cooperativas e as sociedades comerciais, de modo geral, residem nos critrios adotados para a formao de reservas e fundos, na forma de utilizao das reservas e dos fundos, na forma de apurar os resultados do exerccio e sua distribuio, alm de aspectos determinados pela prpria legislao cooperativista e tambm a legislao do imposto de renda (operaes com associados - atos cooperativos e terceiros atos no cooperativos). Assim sendo, as Cooperativas devem seguir os seguintes critrios para a avaliao de seus valores ativos e passivos: a) os direitos e ttulos de crditos pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor, so excludos os j prescritos e feitas as provises para ajust-los ao valor provvel de realizao. As aplicaes em valores mobilirios no classificados como investimentos permanentes so avaliadas pelo custo de aquisio, acrescidas do rendimento correspondente at a data do encerramento do exerccio; b) os estoques de produtos, mercadorias, matrias-primas, produtos em fabricao e bens de almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; c) os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao de seu valor. Os investimentos considerados relevantes devem ser avaliados segundo o patrimnio lquido da sociedade coligada e/ou controlada, desde que no cooperativa; d) os direitos do imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva depreciao, amortizao ou exausto; e) o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem sua amortizao;

f) as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, so computados pelo valor atualizado at a data do balano. Neste caso, incluem-se as obrigaes em moeda estrangeira, que so convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano, bem como as obrigaes sujeitas a correo monetria, tambm atualizadas at a data do balano. Alm dos critrios mencionados, as Cooperativas devero observar, para outras situaes, os critrios fixados pelas NBCs e os consagrados na doutrina contbil brasileira.

3 - NORMAS DE CONTABILIDADE SOCIEDADES COOPERATIVAS

3.1 - Aspectos Introdutrios

ESPECFICAS

PARA

AS

Em face da importncia que representa para nosso Pas, o Cooperativismo deve ser analisado com maior profundidade por nossos governantes, por seus mltiplos reflexos econmicos e sociais. comum vermos seguidamente nos jornais escndalos envolvendo as cooperativas, (com outros tipos de atividades isto tambm ocorre), originados por fraudes, negcios ilcitos e m administrao. O fato de merecer destaque nas primeiras pginas dos jornais, ou mesmo sries de reportagens com utilizao de pginas inteiras, por si s demonstra a extenso que tais problemas representam no apenas para uma comunidade, mas tambm para a economia do Estado em que a mesma est instalada e para a economia do Pas, em especial quando tem participao significativa nas exportaes. Embora no sendo o objetivo do presente captulo, necessrio que faamos um resumo das causas que originam tais escndalos: a) legislao reguladora em grande parte completamente ultrapassada em face da realidade atual do cooperativismo; b) fiscalizao inexistente e, quando atuou, o fez de forma ineficaz e na maioria das vezes de forma tardia; c) falta de preparao adequada dos dirigentes. No h na legislao cooperativista exigncias quanto formao e experincia do dirigente (associado) para ocupar cargos na administrao. comum vermos dirigentes de cooperativas serem eleitos num sbado e j na segunda-feira seguinte, sem nunca ter tido qualquer cargo na cooperativa que lhes possibilitasse uma familiarizao com as atividades da mesma, sentar numa cadeira de diretor e ter que decidir sobre operaes envolvendo milhares e at milhes de reais. Muitos destes dirigentes nunca tiveram experincia anterior em administrao de qualquer empresa; d) falta de preparao pelos organismos vinculados ao cooperativismo, de pessoal qualificado em nvel gerencial, com formao voltada para as atividades prprias de uma cooperativa. Portanto, o nvel de pessoal para

assessorar os dirigentes mal preparados tambm deficiente. As iniciativas para suprir tais deficincias so feitas isoladamente pelas prprias cooperativas atravs de planos internos de treinamento. Atualmente, desenvolve-se um Plano de Revitalizao das Cooperativas e Agropecurias, denominado RECOOP, que visa dar uma nova dimenso e estrutura s cooperativas.

e) falta de regulamentao pelos rgos reguladores do cooperativismo de algumas normas que propiciariam melhor avaliao do desempenho das cooperativas, no apenas pelo quadro social, mas tambm por outros interessados na sade econmico-financeira destas entidades (Governo, Instituies Financeiras, Fornecedores, Organismos Regionais do Cooperativismo, Empregados, Comunidade, Clientes Etc.). Entre estas normas podemos mencionar: - obrigatoriedade de padronizao das demonstraes contbeis (balano patrimonial, demonstrao de sobras e perdas, demonstrao das origens e aplicaes de recursos e demonstrao das mutaes no patrimnio lquido, devidamente acompanhadas de notas explicativas da Diretoria), estabelecendo padres para cada tipo de cooperativa (produo, consumo etc.); - obrigatoriedade de publicao das demonstraes contbeis em jornais de grande circulao para aquelas cooperativas que, por seu volume econmico, haja interesse de avaliao de seu desempenho por outros usurios, alm do quadro social; - estabelecimento de critrios contbeis padres para avaliao dos ativos e passivos, quando da preparao das demonstraes contbeis; - obrigatoriedade de preparao de demonstraes contbeis do exerccio comparativamente s do exerccio anterior; - obrigatoriedade de preparao de Relatrio da Diretoria contendo dados econmico-financeiros e sociais, de modo a expressar a situao atual da cooperativa e os principais fatos e realizaes ocorridos no ltimo exerccio social; - obrigatoriedade de auditoria independente, estabelecendo-se as condies para sua contratao, tipos de trabalhos que devem ser realizados, formas de assessoramento ao Conselho Fiscal pelos auditores, tipos de relatrios a serem emitidos pelos auditores (Pareceres e Relatrios com observao sobre exames efetuados e recomendaes sobre os controles internos) e participao dos auditores independentes nas Assemblias Gerais para propiciar esclarecimentos ao quadro social. 3.2 - Normas Relativas Legislao Cooperativista (Lei n. 5.764/71) 3.2.1 - Dos Fundos

O artigo 28 da Lei n. 5.764/71 obriga as cooperativas a constituir dois fundos: - Fundo de Reserva - destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, constitudo com 10%, pelo menos, das sobras lquidas do exerccio; - Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social - FATES destinado prestao de assistncia aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constitudo de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras lquidas apuradas no exerccio. Em seu pargrafo 1., prev que a Assemblia Geral poder criar outros fundos, inclusive rotativos, com recursos destinados a fins especficos, fixando o modo de formao, aplicao e liquidao. Devemos analisar estes fundos sob vrios aspectos: 1. Quanto nomenclatura Na realidade, trata-se de reservas de sobras. A utilizao do vocbulo FUNDO somente pode aplicar-se a uma conta de ativo, segundo Cibilis da Rocha Viana, citando R. B. Kester. Continua Cibilis a expresso fundo de reserva imprpria, quando usada com o significado de reserva. Fundo refere-se a conjunto de bens, de valores e, como tal, s pode constituir substncia patrimonial e no fonte de financiamento. H, portanto, a necessidade de uma modificao de tais nomenclaturas, pois no raro os associados entendem que os valores que os compem representam valores disponveis, quando na realidade se trata de valores retidos das sobras lquidas para destinaes especficas. 2. Quanto sua formao Ambos os FUNDOS so constitudos a partir das sobras lquidas e, portanto, sua evoluo depende fundamentalmente da poltica adotada pela Cooperativa quanto formao das sobras. Temos constatado na prtica dois critrios bsicos: a) a cooperativa realiza, antes do encerramento do exerccio, uma distribuio na forma de bonificao aos associados e transforma uma sobra lquida significativa em uma sobra lquida de pequeno valor, formando uma base de clculo para os fundos muitas vezes irrelevantes; b) a cooperativa opera normalmente com os associados, apura uma sobra lquida significativa e estabelece uma base de clculo de volume considervel para a formao dos fundos. Esta hiptese ocorre quando a cooperativa tem em seus estatutos a obrigatoriedade de constituio de outros FUNDOS ou tenha

percentuais maiores para o FUNDO DE RESERVA e o FATES.

Os dois sistemas determinam o seguinte: Hiptese a - a cooperativa praticamente distribuiu todo o resultado aos cooperados, descapitalizando-se; - a cooperativa distribui todo o resultado, mas utiliza outras formas de capitalizao (reteno sobre a produo recebida, por exemplo). Hiptese b - a cooperativa utiliza-se das sobras para capitalizar-se; a cooperativa, aps a reteno aos fundos, distribuiu saldo em forma de rateio.

A hiptese a, embora atenda mais aos princpios do cooperativismo, caso no seja acompanhada de uma boa poltica de retenes para aumento de capital em funo da produo do associado, pode levar a cooperativa ao desequilbrio financeiro. Por outro lado, esta modalidade praticamente descaracteriza as finalidades dos FUNDOS, pela inexpressividade dos valores constitudos. A hiptese b tem um carter mais mercantilista, mais empresarial, pois a poltica adotada assemelha-se muito das sociedades annimas, em que o rateio aos associados tem caractersticas de um dividendo , embora os critrios para sua quantificao individual seja a produo do associado e no seu capital. 3. Quanto a sua utilizao O Fundo de Reserva s poder ser utilizado para cobrir prejuzos e atender s atividades normais da Cooperativa. Entendemos que a lei deve ser aperfeioada no sentido de estabelecer critrios que limitem a utilizao do fundo de reserva para compensao de prejuzos (perdas). Com relao ao FATES, vemos em sua utilizao vrios problemas: a) tem sido norma das sociedades cooperativas a contabilizao das chamadas despesas com assistncia tcnicas, educacional e social a dbito do FATES. Esta norma determina reflexos no resultado do exerccio, visto que so lanadas despesas do exerccio a dbito de fundos constitudos com sobras de exerccios anteriores, contrariando frontalmente o princpio da competncia. No momento que o montante das despesas consome todo o fundo, estes mesmos tipos de despesas passam a ser contabilizados como despesas do exerccio;

b) uso do FATES para registros de despesas que no tm relacionamento direto com as finalidades da cooperativa, e muitas vezes de difcil enquadramento como assistncia tcnica, educacional e social; c) a utilizao de uma RESERVA para fazer frente a gastos de um exerccio, desvirtuando a finalidade de capitalizao da cooperativa. Na realidade, o FATES mais uma PROVISO (com objetivos distorcidos) do que uma RESERVA. Com relao a outros FUNDOS, inclusive os rotativos, tem-se criado, em face da inexistncia de uma regulamentao sobre a matria, verdadeiros absurdos, com significativos prejuzos aos associados. A lei cooperativista prev que no caso de liquidao obrigao do liquidante realizar o ativo social para saldar o passivo e reembolsar os associados de suas quotas-partes, destinando o remanescente, inclusive o dos fundos indivisveis ao Banco Nacional de Crdito Cooperativo S.A. que est em liquidao. Todos os fundos, at os legais j citados, so indivisveis e, portanto, sua formao visa concretizao de determinados investimentos permanentes, beneficiando a todos os associados. Por diversas razes, sendo a principal delas a falsa idia de que, aps conclusos os investimentos, a transferencia dos fundos para a conta de capital do associado pode gerar sua retirada, as cooperativas tm deixando de regulamentar a forma de liquidao de tais fundos. Estes procedimentos tem sido uma norma geral no cooperativismo brasileiro e deve ser reformulado de modo a criar incentivos capitalizao das cooperativas, especialmente as de produo e consumo. Em nosso entender, todos os fundos constitudos por deciso de Assemblia Geral, aps cumpridas suas finalidades (novos investimentos, por exemplo), deveriam ser transformados em capital social do associado. Evidentemente, para efeitos de distribuio na conta capital do associado, deveria ser feita, quando de sua formao, a identificao da parcela individual de cada associado. Como alternativa, poderia permanecer como fundo indivisvel e, no caso de liquidao, reverter em benefcio do associado em partes iguais ou na proporo de seu capital. 3.2.2 - Dos Prejuzos Os prejuzos verificados nas sociedades cooperativas sero cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva (art. 89 da Lei n. 5.764/71) e, se tais recursos forem insuficientes, mediante rateio entre os associados na razo direta dos servios usufrudos.

A citada lei prev ainda a distribuio das despesas entre os associados

mediante rateio na proporo direta da fruio de servios (art. 80). Pode ainda estabelecer duas formas de rateio: a) em partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os associados, independentemente de terem usufrudo dos servios; b) em razo diretamente proporcional, entre os associados que tenham usufrudos dos servios, das sobras lquidas ou dos prejuzos apurados, excludas as despesas gerais referidas na letra a, acima. A grande questo e que gera polmicas no momento da distribuio das perdas : o que so despesas gerais? So os custos fixos? Entendemos ser a definio mais razovel. Todavia, na prtica, temos constatado, quando da contabilizao das perdas: - permanecem contabilizadas como PREJUZOS A COMPENSAR, contrariando frontalmente as disposies legais. A alegao que, distribuindo o prejuzo entre os associados , haver a quebra da cooperativa. Na realidade, o associado estaria devolvendo a sua cooperativa aquilo que recebeu a maior durante o exerccio social por sua produo entregue; - as perdas rateadas, debitadas em conta corrente dos associados, mas no cobradas. A cooperativa o prprio associado, os reflexos da insuficincia de capital de giro pela no-reposio do prejuzo, vai da mesma forma gerar um prejuzo ao associado, ou pela contratao de recursos de terceiros para suprir a falta de capital de giro ou pela necessidade de uma comercializao precipitada para fazer frente falta de caixa; - so utilizadas compensaes com outros FUNDOS e RESERVAS havendo, de qualquer modo, um notrio processo de descapitalizao. Para corrigir tais distores, vemos as seguintes alternativas: a) adoo de um modelo de demonstrao de sobras e perdas em que o valor da PERDA apurada seja substitudo por DBITO AO ASSOCIADO POR DISTRIBUIO A MAIOR e, portanto, anula-se a perda. No h sobra, nem perda; b) adoo de uma fiscalizao rgida pelo rgo regulador, obrigando, se for o caso, a reabertura das demonstraes contbeis e sua nova divulgao;

c) estabelecer nas normas de auditoria aplicveis s sociedades cooperativas que demonstraes contbeis que apresentem PREJUZOS A COMPENSAR ou outra forma similar devem merecer do auditor PARECER ADVERSO. Denunciar aos Conselhos Regionais de

Contabilidade e Organizao das Cooperativas Brasileiras os profissionais que no adotarem tal procedimento; d) punir os administradores das cooperativas que no cumprirem tais requisitos legais; e) estabelecer na legislao cooperativista que, no caso de nopagamento do prejuzos pelo associados, a administrao possa emitir ttulo de crdito que resguarde a cooperativa de possveis perdas; f) estabelecer normas especficas na legislao de prticas administrativas que possam evitar a cooperativa a realizar prejuzos. Se analisados os prejuzos das cooperativas brasileiras, poderemos ver que suas origens esto na m administrao, altos custos financeiros por investimentos desnecessrios ou mal projetados, especulao e guerra de preos entre as prprias cooperativas ou cooperativas com concorrentes no cooperativas, resultados negativos de operaes com terceiros (no scios), etc. Muitas destas causas podem ser eliminadas desde que regulamentadas adequadamente pelo rgo normativo ou mesmo por mudana na legislao cooperativista. 3.2.3 - Das Demonstraes Contbeis A legislao cooperativista faz apenas referncias quanto s demonstraes contbeis, no que se refere ao balano patrimonial e a demonstrao das sobras e perdas, sem estabelecer normas quanto a: - abrangncias das demonstraes contbeis em quatro demonstraes bsicas, acompanhadas de notas explicativas da Diretoria; - critrios de avaliao de ativos e passivos, quando da preparao das demonstraes contbeis; - divulgao mais adequada das demonstraes contbeis. At os dias de hoje, os organismos vinculados ao cooperativismo insistem em implementar um plano de contas-padro, que sirva para todas as cooperativas. Entendemos que o melhor caminho estabelecer duas coisas: a) uma forma-padro de apresentao das demonstraes contbeis; b) definir os critrios de avaliao dos ativos e passivos. O detalhamento do plano de contas deve ser analisado por cooperativa, em face de suas necessidades, tipo de equipamentos para processamento da contabilidade, tamanho e volume das operaes, etc. No h como fazer vestir a mesma roupa numa pequena cooperativa de arteses e numa grande cooperativa de produo. O que precisamos abrir um pouco mais os balanos das cooperativas e, atravs de notas

explicativas, ampliar ainda mais o grau de informao. O oramento de simplificar os balanos para os associados poderem avaliar sozinhos a situao de sua cooperativa querer exigir demais de ambos: da contabilidade e do associado. O que precisamos montar um esquema de ampla divulgao do balano, discuti-lo e analis-lo com os associados em pequenos grupos, com um linguajar simples porm objetivo e de bons propsitos. Todavia, somos de opinio de que profundas modificaes devem ser feitas da legislao cooperativista, cabendo, quando s demonstraes contbeis, um captulo especial. 3.3 - Normas Estabelecidas pelos rgo do Cooperativismo 3.3.1 - Conselho Nacional de Cooperativismo Correo Monetria (1) Aps baixar uma desastrosa Instruo CNC n 1, em 1979, com inteno de regular os efeitos da correo monetria nas demonstraes contbeis das cooperativas, em que criou um Fundo de Reavaliao para registrar todos os efeitos inflacionrios do patrimnio lquido, inclusive absorvendo reservas decorrentes de efeitos da inflao j reconhecidos por vrias cooperativas at ento, o CNC capitulou. A citada instruo, por ser tecnicamente um absurdo e confundir correo monetria com reavaliao, teve seu cumprimento pelas cooperativas reduzido a uma minoria. Reavaliada a problemtica da correo monetria nas cooperativas, em face da resistncia de alguns cooperativistas mais ortodoxos, o CNC, atravs de Resoluo n 25, de 22.11.83, estabelecia normas mais adequadas ao registro da correo monetria pelas cooperativas. Em agosto de 1984, adaptando-se a realidade do cooperativismo, o CNC aperfeioou a redao da Resoluo n 25 e baixou a Resoluo n 27. (1) Nota do autor: embora no sejam mais aplicadas, tais normas representaram um distoro significativa nos balanos das Cooperativas, cujos reflexos existem at os dias de hoje.

Esta Resoluo estabelece as seguintes normas contbeis: a) contabilizar em uma conta de Reserva de Equalizao, indivisvel para fins de distribuio, os resultados da correo monetria realizada nos termos dos artigos 55 a 57 do Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, bem como a de outros saldos remanescentes de correes ou reavaliaes feitas de acordo com a legislao anterior ao referido Decreto-lei; b) contabilizar a correo monetria do capital na conta de Reserva de

Capital, que se transferir para a conta de Reserva de Equalizao, salvo se a Assemblia Geral, se omissos os estatutos, determinar, por proposta do rgo de administrao ou, atravs deste, por solicitao de associado, que seja incorporada, em todo ou em parte, conta de capital dos associados; c) transferir o saldo da conta de correo monetria, se credor, para uma conta de Reserva de Sobras Inflacionarias, igualmente indivisvel para fins de distribuio; d) transferir o saldo da conta de correo monetria, se devedor, para a de Reserva de Sobras Inflacionarias e, no existindo esta ou sendo ela insuficiente, efetuar o lanamento do total ou da diferena, conforme o caso, na conta de Reserva de Equalizao ou de Sobras e Perdas. No caso da letra a, a criao da chamada Reserva de Equalizao foi necessria para englobar os casos da Correo Especial prevista nos artigos 55 a 57 do Decreto-lei n 1.598/77, da antiga reserva de correo do ativo imobilizado, da reserva para manuteno do capital de giro prevista em legislao fiscal j revogada e outras reservas decorrentes da legislao anterior. O erro no est na formao, mas em sua utilizao. Quanto a sua formao h apenas um erro: o de possibilitar que a correo monetria do capital social, caso seja omissos os estatutos e no haja manifestao da Assemblia Geral, seja transferida para a Reserva de Equalizao. Entendemos que para haver comparabilidade h necessidade de procedimentos uniformes. O que vimos a partir dos balanos das cooperativas uma colcha de retalhos. Umas capitalizam 100%, ou seja, transferem o saldo da conta de correo monetria do capital para a conta individual de cada associado. Outras transferem para Reserva de Equalizao, com o receio de que, contabilizando na conta do associado, estariam incentivando o mesmo a sair da cooperativa. Esqueceram que h vrias maneiras de evitar tais sadas, com a criao de dispositivos estatutrios desestimulantes. Outras cooperativas estabeleceram percentuais sobre o valor da reserva, transferindo parte para a conta de capital dos associados e parte para a Reserva de Equalizao. Enfim, a comparabilidade de trs balanos nas hipteses acima difcil. Entendemos que na letra b da Resoluo CNC n 27 deveria haver a obrigatoriedade da capitalizao de 100% da reserva de correo monetria do capital. No que tange ao disposto na letra c, so significativas as distores que vm causando nas demonstraes contbeis das cooperativas, o fato de terem que registrar o saldo credor da correo monetria como Reserva de Sobras Inflacionrias. Alguns exemplos comprovam as distores que tal dispositivo determina: a) a cooperativa contratava um financiamento de longo prazo para implantao de uma atividade industrial (fbrica) ou outras instalaes (silos, armazns, etc.). Em face do alto valor do investimento no

Imobilizado, a cooperativa passou a ter seu saldo de correo monetria do balano credor. A partir deste exerccio esta cooperativa tinha despesas financeiras do financiamento deste imobilizado registradas em despesas e o saldo credor originado do investimento registrado com Reserva, sem circular pelas contas de resultado. b) no caso de investimentos em outras empresas, se feitos com base em financiamentos bancrios, pode ocorrer a mesma situao comentada em a. O correto, em nosso entendimento, seria: - reconhecer o saldo credor da correo monetria no resultado da cooperativa; - sobre o lucro inflacionrio no realizado constituir uma Reserva de Sobras Inflacionrias a Realizar. Os critrios estabelecidos na letra d da Resoluo CNC n 27 so reflexos das distores por que passaram e ainda passam as demonstraes contbeis das sociedades cooperativas. H dois pesos e duas medidas: - quando da formao da Reserva de Sobras Inflacionarias, o princpio no deixar registrar uma sobra que no houve, ou pelo menos, aparentemente no foi realizada; - quando h saldo devedor de correo monetria, para no mostrar prejuzo e no criar problemas para a cooperativa. Visivelmente estamos misturando critrios tcnicos com critrios polticos, e, portanto, deve ser objeto de reviso quanto aos procedimentos contbeis. Por fim, a utilizao da Reserva de Equalizao para absorver o saldo devedor da correo monetria do balano a nosso ver contrrio legislao do cooperativismo e prpria letra c da Resoluo CNC n 27, quando a considera indivisvel. Ora, como podemos utilizar uma reserva indivisvel para cobrir saldo devedor da correo monetria? No uma forma de dividir o fato de compensar? Participaes em Sociedades no Cooperativas As cooperativas podero participar de sociedades no cooperativas mediante prvia e expressa autorizao da SENACOOP, conforme normas estabelecidas pelo Conselho Nacional de Cooperativismo (Resoluo CNC n 4/73). Ao requerer tal autorizao, a cooperativa deve expor os motivos que demonstre haver inteno de tal participao atender a objetivos

acessrios ou complementares, alm de outros requisitos administrativos. A referida Resoluo CNC n 4/73 estabelece limitaes quanto a tais participaes, entre as quais destacamos: - se a inverso for superior a 50% do capital realizado da cooperativa, mais as reservas; - se a participao implicar a transferncia de todas as funes da cooperativa para a empresa de que esta participar; - se a participao visar apenas obter dividendos sobre o capital empregado; - se tal empresa conflitar com outra cooperativa existente na localidade que possa prestar os mesmos servios acessrios ou complementares. Nota-se que tais limitaes determinam uma restrio existncia de tais participaes. Atualmente comum vermos sociedades no cooperativas ligadas s cooperativas com atividades de corretagem de seguros, trading para realizao de comercializao dos produtos, corretagem de cmbio e at subsidirias de cooperativas em forma de sociedade annima realizando as operaes que antes eram realizadas pelas Cooperativas. Quanto s normas contbeis, devemos destacar: 1. as inverses dessas participaes sero contabilizadas em ttulos especficos, tais como: Participaes em Controladas ou Coligadas; 2. os resultados positivos sero levados ao FATES. A lei no prev a ocorrncia de resultados negativos.

Ocorre que a lei cooperativista anterior ao Decreto-lei n 1.598/77 e, portanto, no prev a hiptese do reconhecimento do resultado nas participaes em controladas e/ou coligadas atravs do mtodo de equivalncia patrimonial. Neste caso, devemos proceder segunda a forma prevista pela Lei 6404/76 e pelo Decreto-lei n 1.598/77 para os investimentos relevantes. Nos investimentos no relevantes haver apenas a correo monetria do investimento, tambm nos critrios estabelecidos pelo Decreto-lei n 1.598/77. Os resultados positivos ou negativos decorrentes da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial devem ser levados, a crdito ou dbito do FATES. Entendemos, todavia, que a transferncia destes valores ao FATES nada tem que ver com a origem da formao deste Fundo; portanto, melhor seria que tais valores fossem transferidos ao Fundo de Reserva. Duas razes para tal procedimento: a) os resultados positivos da equivalncia patrimonial so decorrentes de

lucros nas controladas ou coligadas; b) na eventual utilizao do Fundo de Reserva para cobrar perdas, os resultados obtidos junto as controladas ou coligadas poderiam ser utilizados, dentro do prprio esprito da lei atual. A contabilizao do FATES impede tal procedimento. Alm disso, se consideradas as normas que vm sendo adotadas pelas cooperativas de utilizar o FATES para cobrir despesas de assistncia tcnica educacional e social, os resultados obtidos em sociedades no cooperativas estariam sendo creditados ao FATES num exerccio, e utilizados no exerccio seguinte para cobertura destas despesas. Devemos considerar ainda que, se obrigatrio o crdito ao FATES dos resultados positivos, parece bvio que os resultados negativos devem ser debitados ao FATES. Neste caso, estaramos contrariando a lei cooperativista ao utilizar o FATES para outras finalidades. Finalmente, entendemos que os resultados positivos ou negativos decorrentes de participaes relevantes em controladas ou coligadas devem ser contabilizados inicialmente na demonstrao de sobras ou perdas e na destinao da sobra lquida centralizada a crdito ou dbito do FATES. No caso da distribuio de lucros ou dividendos pelas controladas, a cooperativa dever: - sendo decorrente de controladas ou coligadas cujo investimento for relevante, a crdito do investimento;

- sendo decorrente de investimento no relevante, a crdito de receitas no operacionais. Os dividendos ou lucros distribudos por sociedades no cooperativas s sociedades cooperativas so receitas tributveis desta e devem ser contabilizadas em separado para a perfeita identificao pelo fisco. Participaes em Cooperativas Centrais A opo dada pela letra b da Resoluo CNC n 27/84 de a correo monetria do capital ser contabilizada como reserva de equalizao trouxe inmeras distores entre as participaes de cooperativas singulares em cooperativas centrais e a posio de capital das cooperativas centrais em relao s cooperativas singulares. Estas situaes ocorreram quando tnhamos a vigncia da correo monetria nos balanos. Ao proceder correo monetria do investimento na Cooperativa Central, a cooperativa singular considerou tal correo incorporada ao investimento.

Se na Assemblia Geral da Cooperativa Central decidiu transferir o valor da correo monetria do capital para reserva de equalizao, a cooperativa singular dever baixar do investimento na central o valor da correo monetria, pois este jamais ser capital da singular na Central por ser a Reserva de Equalizao indivisvel. No caso da cooperativa singular, vrios aspectos devem ser examinados: 1. a cooperativa gerou indevidamente uma receita inflacionaria no exerccio anterior; 2. se no referido exerccio apurou saldo devedor da correo monetria e o considerou na demonstrao de sobras ou perdas, influenciou o resultado daquele exerccio e influenciou o resultado do presente exerccio; 3. se apurou o saldo credor da correo monetria e o contabilizou como Reserva de Sobras Inflacionarias, entendemos que a baixa do investimento deve gerar uma baixa diretamente naquela Reserva. Como se v, a opo de transferir para a conta de capital o valor da Reserva de Correo Monetria do Capital deve ser eliminada e adotada sua obrigatoriedade.

3.4 - Normas Estabelecidas pela Legislao Fiscal H inmeros aspectos fiscais controversos em relao s sociedades cooperativas, entre os quais podemos destacar: 1. Receitas de aplicaes financeiras. 2. Resultado de operaes com terceiros. A Lei n 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que instituiu o vigente regime jurdico das sociedades cooperativas, dispe, em seu artigo 111, que sero considerados como renda tributvel os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os arts. 85, 86 e 88 desta lei. Por sua vez, os artigos citados na transcrio permitem s cooperativas agropecurias e de pesca adquirirem produtos de no associados para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou ao suprimento de capacidade ociosa das instalaes industriais que possurem (artigo 85), fornecerem bens e servios a no associados, dentro dos objetivos sociais e na forma da lei (artigo 86) e participarem de sociedades no cooperativas, em carter excepcional, para atendimento de objetivos acessrios ou complementares, mediante autorizao do INCRA (artigo 88). importante assinalar que o texto legal no cria, de modo expresso, noincidncia sobre os demais resultados positivos das cooperativas, mas simplesmente destaca trs hipteses de incidncia tributria. A interpretao de

que a Lei n 5.764 outorga franquia ou iseno de imposto de renda s operaes gerais das cooperativas - alis plenamente admitida pelo fisco - no literal ou gramatical e, por conseguinte, no se coaduna com o disposto no artigo 111, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional, mas se caracteriza como interpretao a contrrio sensu, portanto, lgica. De outra parte, o disposto legal que prev a tributao das chamadas operaes com terceiros no alcana todas as hipteses de operaes das sociedades cooperativas com no associados, de que a Lei n 5.764 no vedou s cooperativas praticarem com no associados outras operaes com as expressamente aludidas na seo III de seu captulo XII, devendo as operaes mencionadas nos artigos 85, 86 e 88 ser consideradas como meramente exemplificativas e no taxativas, luz do princpio jurdico de que permitido tudo quanto no estiver proibido. Entre as operaes no explicativas pela Lei n 5.764, mas perfeitamente admitidas por elas, esto as operaes praticadas pelas cooperativas com entidades do Sistema Financeiro Nacional, que no so abrangidas, evidentemente pelos preceitos dos artigos 84 e 85 e que apenas em casos de participao empresarial poderiam incluir-se nas normas do artigo 88. O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 1.041, de 11 de janeiro de 1994, em seu artigo 168, inserido no ttulo dedicado s inscries, dispe que as sociedades cooperativas, que obedecerem ao disposto na legislao especfica, pagaro o imposto calculado unicamente sobre os resultados positivos das operaes ou atividades: ... (os trs incisos reproduzem exatamente as hipteses previstas pelos artigos 84, 85 e 88 da Lei n 5.764/71). Sem prejuzo da inobservncia da regra de hermenutica estabelecida no artigo 111, inciso II, do CTN, cumpre ressaltar, mais uma vez, a filiao do legislador ao mtodo de interpretao lgica, fundado aparentemente no axioma de que somente as operaes da cooperativa com seus associados que se acham favorecidas por iseno. 1. Receitas de aplicaes financeiras Com relao s receitas de aplicaes financeiras, cabe esclarecer que elas so decorrentes de folgas do fluxo de caixa que as cooperativas tm entre o ato da comercializao dos produtos e a liquidao da operao junto ao associado e tm por finalidade apenas, de forma transitria, remunerar o capital de giro da cooperativa, que dentro dos fundamentos jurdicos do cooperativismo ;e do prprio associado. Com tais aplicaes financeiras, reduz-se o efeito das despesas financeiras a serem rateadas entre os associados. Portanto, sua obteno pela administrao da cooperativa no um ato normal de gesto nem foge aos princpios do cooperativismo, no sendo lgico raciocinar-se como operao fora dos objetivos sociais. Tais receitas devem ser registradas em conta especfica, classificada dentro da apurao da sobra operacional como reduo das despesas financeiras. 2. Resultados de Operaes com Terceiros A apurao dos resultados com terceiros foi definida pelo fisco atravs dos PN-CST n 155/73 e CST n 73/75, onde basicamente fica estabelecido o que segue:

a) as receitas com associados e com terceiros devem ser apuradas separadamente; b) os custos diretos devem ser abatidos atravs de apropriao nos grupos prprios de operaes com associados e terceiros; c) as despesas e os custos indiretos, comuns s atividades com associados e no associados, desde que no possam ser identificadas quanto ao relacionamento com as receitas com associados e no associados, devem ser rateadas proporcionalmente s receitas brutas apuradas. lgico que o fisco estabeleceu, caso a cooperativa no tenha meios de controle contbil, um critrio simplista que o da proporcionalidade. Dos Pareceres Normativos da Coordenao do Sistema da Tributao que interpretaram a legislao referida, em nmero de quatro, apenas um, o PN n 155/73, parece-nos pertinentes s operaes com no associados em geral.

Com efeito, o PN n 73/75 baseia-se essencialmente na mesma concluso do PN n 155/73; o PN n 114/75 tambm se reporta aos dois j referidos: e, finalmente, o PN n 77/76 limita-se a examinar aspectos relacionados com o momento de apropriao da receita. O PN n 155/73, cuja ementa reza que a no incidncia de imposto de renda, de que gozam as cooperativas, no se estende a operaes alheias ao seu objetivo social, responde a uma consulta, sobre a tributao de resultado proveniente da locao de prdio prprio de cooperativa, em termos afirmativos, concluindo que so excludas da incidncia tributria as atividades inerentes a esse tipo societrio, s atividades prprias das cooperativas, e que so tributveis as receitas que nada tm a ver com as atividades prprias de uma cooperativa. Embora as receitas financeiras propriamente ditas no sejam comparveis economicamente com as de locao, tm em comum com estas o fato de no serem operacionais por no decorrerem de atividades inerentes ou prprias s sociedades cooperativas. Logo, a CST no hesitaria - como no hesita em consider-las sujeitas ao imposto de renda. No concordamos com a opinio fiscal porque, a nosso ver, so falsas suas bases. Pensamos que, se o Poder Tributrio entendeu de considerar no tributveis as operaes com associados, no tem amparo legal para rejeitar tributveis todas as operaes com no associados, mas to-somente as previstas nos artigos 85, 86 e 88 da Lei n 5.764, entre as quais no se encontram, em tese, as operaes de mercado financeiro ou de capitais. A rigor, todas as operaes das cooperativas estariam submetidas ao imposto de renda, como ocorre com qualquer outra pessoa jurdica, de vez que a autorizao genrica para isso adviria do remoto Decreto-lei n 5.844, de 1943, artigo 27. A no-incidncia, nos termos expostos, decorre de

exegese benigna do artigo 111 da Lei n 5.764, consubstanciada no artigo 129 do RIR/80. Contudo, admitido o favor fiscal pelo fisco, de modo a restringir a tributao unicamente aos trs casos referidos na regulamentao, no jurdico, na aplicao das normas respectivas, pretender ampli-las para envolver situaes ou relaes no previstas nem extrair do permissivo tributrio concluses que ele no enseja. Todos os que lidam diariamente com cooperativas sabem que tal critrio gera inmeras distores nas demonstraes contbeis. Caberia, no caso, s cooperativas introduzir um sistema de controle que permita uma apropriao de custos e despesas indiretas de forma correta, pois com tais resultados que ser determinada a forma de distribuio. H necessidade de que a Lei cooperativista seja reformulada neste aspecto, de modo a padronizar procedimentos, evitar o nivelamento simplista como forma de solucionar os rateios e eliminar os conflitos entre legislao cooperativista e legislao fiscal. Enquanto houver este conflito e as deficincias das cooperativas em provar os critrios da apropriao de custos e despesas indiretas, teremos demonstraes contbeis incorretas em nvel de apurao de resultados setoriais ou por produtos ou a necessidade de uma preparao de demonstraes contbeis de acordo com os critrios que sejam os mais justos, segundo a Direo da cooperativa, fazendo via LALUR os ajustes para efeitos da tributao com o imposto de renda.

PLANO DE CONTAS - SOCIEDADE COOPERATIVA A movimentao econmico-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social, definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato no-cooperativo definida como receitas, custos e despesas. As movimentaes econmico-financeiras decorrentes das atividades econmicas desenvolvidas pelas entidades cooperativas, em observncia a leis e regulamentaes especficas, bem como ao Princpio da Competncia, compem, obrigatoriamente, a Demonstrao de Sobras ou Perdas. O resultado lquido decorrente do ato no-cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, ser rateado entre os associados. Desta forma, o plano de contas cooperativo deve estabelecer tais distines e caractersticas. Abaixo, um modelo sinttico para auxlio queles que labutam na rea contbil cooperativista, atendendo tambm s normas estipuladas na NBC T 10.8. MODELO DE PLANO DE CONTAS - COOPERATIVA 1. ATIVO

1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponvel

1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Banco c/Movimento 1.1.1.02.01 Banco X 1.1.1.02.02 Banco Y 1.1.1.03 Aplicao de Liquidez Imediata 1.1.1.04 Cheques em Cobrana 1.1.1.05 Numerrios em Trnsito 1.1.2 Realizvel a Curto Prazo

1.1.2.01 Duplicatas a Receber 1.1.2.02 (-) Duplicatas Descontadas 1.1.2.03 (-) Proviso p/Devedores Duvidosos

1.1.2.04 Impostos a Recuperar 1.1.2.04.01 ICMS a Recuperar 1.1.2.04.02 IRF a Compensar com Associados 1.1.2.05 Cheques a Receber 1.1.2.06 Adiantamento a Fornecedores 1.1.2.07 Adiantamento a Empregados 1.1.3 Estoques

1.1.3.01 Matrias-Primas 1.1.3.02 Material Secundrio 1.1.3.03 Produtos em Elaborao 1.1.3.04 Produtos Acabados 1.1.3.05 Mercadorias 1.1.3.06 Material de Expediente 1.1.3.07 Estoques de Produtos de Associados 1.1.4 Despesas Antecipadas

1.1.4.01 Seguros a Vencer 1.1.4.02 Encargos Financeiros a Apropriar 1.1.4.03 Assinaturas e Anuidades 1.2 Ativo No Circulante 1.2.1 Realizvel a Longo Prazo 1.2.1.01 Duplicatas a Receber 1.2.1.02 (-) Duplicatas Descontadas 1.2.1.03 (-) Proviso p/Crditos Incobrveis 1.2.1.04 Rateio de Perdas a Associados 1.2.1.05 Adiantamentos a Associados 1.2.1.06 Emprstimos a Coligadas

1.2.1.07 Emprstimos a Controladas 1.2.2. Investimentos 1.2.2.01 Aes de Controladas 1.2.2.02 Aes de Coligadas 1.2.2.03 Aes de Outras Empresas 1.2.2.04 Imveis p/Alugar 1.2.3 Imobilizado 1.2.3.01 Imveis 1.2.3.02 Mveis e Utenslios 1.2.3.03 Veculos 1.2.3.04 Embarcaes 1.2.3.05 Mquinas e Equipamentos 1.2.3.06 (-) Depreciao Acumulada 1.2.3.07 Terrenos 1.2.3.08 (-) Exausto 1.2.4 Intangvel 1.2.4.01 Fundo de Comrcio Adquirido 1.2.4.02 Bens Incorpreos 1.2.4.99 (-) Amortizao Acumulada 2. PASSIVO

2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Fornecedores 2.1.1.01 Casa ABC S/A 2.1.2 Obrigaes Sociais e Trabalhistas 2.1.2.01 Salrios a Pagar 2.1.2.02 Honorrios a Pagar

2.1.2.03 INSS a Recolher 2.1.2.04 FGTS a Recolher 2.1.2.05 Proviso p/ 13 Salrio 2.1.2.06 Proviso p/Frias 2.1.3 Instituies Financeiras 2.1.3.01 Emprstimos Banco Alfa S/A 2.1.4 Obrigaes Tributrias 2.1.4.01 ICMS a Recolher 2.1.4.02 PIS Receita a Recolher 2.1.4.03 Cofins Receita a Recolher 2.1.4.04 PIS Importao a Recolher 2.1.4.05 Cofins Importao a Recolher 2.1.4.06 ISS a Pagar 2.1.4.07 IRF sobre Servios Associados a Recolher 2.1.4.08 IRPJ a Recolher 2.1.4.09 CSLL a Recolher 2.1.5 Sobras Lquidas a Distribuir 2.1.5.01 Jos Silva 2.1.9 C/C Associados Servios Faturados a Pagar 2.1.9.01 Jos Silva 2.1.9.02 Adalberto Ramos 2.1.9.03 Josefina Lagos 2.1.10 C/C Transaes com Associados 2.1.10.01 Jos Silva 2.1.10.02 Adalberto Ramos 2.1.10.03 Josefina Lagos

2.2 Passivo no Circulante 2.2.1 Notas Promissrias a Pagar 2.2.2 Adiantamentos de Associados 2.2.3 Emprstimos de Coligadas 2.2.4 Emprstimos de Controladas 2.4 Patrimnio Lquido 2.4.1 Capital Social 2.4.1.01 Capital Social Subscrito 2.4.1.02 (-) Capital Social a Integralizar 2.4.2 Reservas de Capital 2.4.3 Ajustes de Avaliao Patrimonial 2.4.4 Reservas de Lucros 2.4.4.01 Reserva Legal 2.4.4.02 Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social - FATES 2.4.5 Sobras ou Perdas Acumuladas 2.4.5.01 Sobras ou Perdas Disposio da Assemblia Geral 2.4.5.02 Perdas No Cobertas pelos Cooperados 2.4.9 Apurao de Sobras ou Perdas Atos Cooperativas 2.4.9.01 Sobra Lquida do Exerccio 2.4.9.02 Perda Lquida do Exerccio 2.4.10 Apurao de Lucros ou Prejuzos Atos No Cooperativos 2.4.10.01 Lucro Lquido do Exerccio 2.3.10.02 Prejuzo Lquido do Exerccio 3. RECEITAS

3.1 Receitas Operacionais 3.1.1 INGRESSOS DE ATOS COOPERATIVOS

3.1.1.01 Venda de Servios Prestados pelos Cooperados a Pessoa Jurdica 3.1.1.02 Venda de Servios Prestados pelos Cooperados a Pessoas Fsicas 3.1.1.03 Venda de Mercadorias e Produtos de Associados 3.1.1.04 Venda de Mercadorias e Produtos a Associados 3.1.2 DEDUES DE INGRESSOS DE ATOS COOPERATIVOS 3.1.2.01 ISS Servios - Associados 3.1.2.02 ICMS sobre Vendas de Mercadorias e Produtos - Associados 3.1.2.03 IPI sobre Vendas de Produtos - Associados 3.1.2.04 PIS sobre Vendas - Associados 3.1.2.05 COFINS sobre Vendas - Associados 3.1.2.06 Devolues de Vendas - Associados 3.1.3 RECEITAS DE ATOS NO COOPERATIVOS 3.1.3.01 Vendas de Servios Prestados por Terceiros a Pessoa Jurdica 3.1.3.02 Venda de Servios Prestados por Terceiros a Pessoas Fsicas 3.1.3.03 Venda de Mercadorias e Produtos Operaes com No Associados 3.1.4 DEDUES DE VENDAS DE ATOS NO COOPERATIVOS 3.1.4.01 ISS Servios Terceiros 3.1.4.02 ICMS sobre Vendas de Mercadorias e Produtos Operaes com No Associados 3.1.4.03 IPI sobre Vendas de Produtos - No Associados 3.1.4.04 PIS sobre Vendas - No Associados 3.1.4.05 COFINS sobre Vendas - No Associados 3.1.4.06 Devolues de Vendas - No Associados 3.1.5 Financeiras 3.1.5.01 Juros Ativos 3.1.5.02 Juros de Aplicaes Financeiras 3.1.5.03 Descontos Obtidos

3.1.5.04 Variao Monetria Ativa 3.1.6 Outras Receitas Operacionais 3.1.6.01 Alugueis e Arrendamentos 3.1.6.02 Vendas Acessrias 3.1.6.03 Dividendos e Lucros Recebidos 3.2 Receitas No-Operacionais 3.2.1 Diversas 3.2.1.01 Lucro na Venda de Bens 3.2.1.02 Lucro na Alienao de Imveis 3.2.1.04 Lucro na Alienao de Veculos 3.2.1.05 Lucro na Alienao de Mveis e Utenslios 3.2.1.06 Indenizaes Recebidas 3.2.1.07 (-)PIS e COFINS sobre receitas no operacionais 4. CUSTOS E DESPESAS MERCADORIAS E PRODUTOS ATOS

4.1 DISPNDIOS DOS SERVIOS, COOPERATIVOS

4.1.1 Servios Prestados pelos Associados 4.1.2 Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos - Associados 4.2 CUSTOS DOS SERVIOS, MERCADORIAS E PRODUTOS ATOS NO COOPERATIVOS 4.2.1 Servios Prestados por Terceiros 4.2.2 INSS sobre Servios Terceiros 4.2.3 Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos No Associados 4.3 DISPNDIOS OPERACIONAIS DIRETOS ATOS COOPERATIVOS 4.3.1 4.3.2 4.3.3 Despesas de Vendas Despesas Financeiras Despesas Gerais

4.4 DESPESAS OPERACIONAIS DIRETAS ATOS NO COOPERATIVOS 4.4.1 4.4.2 4.4.3 Despesas de Vendas Despesas Financeiras Despesas Gerais

4.5 DISPNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS INDIRETAS 4.5.1 Despesas Gerais de Produo 4.5.2 Despesas Administrativas 4.5.2.01 Honorrios da Diretoria 4.5.2.02 Salrios e Ordenados 4.5.2.03 Encargos Sociais 4.5.2.04 Energia Eltrica 4.5.3 Despesas de Vendas 4.5.4 Despesas Financeiras 4.5.5 Despesas Tributrias 4.9 Despesas No-Operacionais 4.9.1. Perdas na Alienao de Imveis 4.9.2 Perdas na Alienao de Mveis e Utenslios 4.9.3 Perdas na Alienao de Veculos 4.9.3 Outras Baixas do Ativo Permanente 4.9.4 Provises para Perdas Permanentes 4.10 Dispndios com Associados 4.10.1 Assistncia Social 4.10.1.01 Assistncia Mdica a Cooperados 4.10.1.02 Assistncia Odontolgica a Cooperados 4.10.2 Assistncia Tcnica e Educacional 4.10.2.01 Assistncia Tcnica a Cooperados

4.10.2.02 Assistncia Educacional a Cooperados 4.11 Provises 4.11.1 Proviso para o IRPJ 4.11.2 Proviso para a CSLL