INFORME SUNAT

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Cules son las operaciones o supuestos comprendidos bajo el concepto de costo de construccin?
Voces: Impuesto a la Renta Rentas de tercera categora Costo computable Costo de adquisicin Costo de construccin CIIU Inters Gasto deducible
INFORME N 093-2013-SUNAT/4B0000 CONCLUSIONES: 1. Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un nanciamiento obtenido para la construccin de un bien del activo jo deban excluirse del costo computable. 2. El concepto de costo de construccin regulado en el numeral 2 del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se formar por todo desembolso incurrido para (mandar a) edicar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la Seccin F de la Clasicacin Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades econmicas Revisin 4, o que todo concepto incluido en esta Seccin deba integrarse a dicho costo de construccin. Lima, 22 mayo de 2013 Original rmado por: LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS Intendente Nacional (e) INTENDENCIA NACIONAL JURDICA

MATERIA: En relacin con lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se efectan las siguientes consultas: 1. Cul es el tratamiento que, para efectos de la determinacin del costo computable, tienen los intereses pagados por un nanciamiento obtenido para la construccin de un bien del activo jo, de acuerdo con lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2012? 2. Cules son las operaciones que estaran comprendidas bajo el concepto de costo de construccin regulado en el numeral 2 del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta? seran aquellas reguladas en la Seccin F de la Clasicacin Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas referidas a la actividad de construccin?

COMENTARIOS DEL ICB

1. El costo computable de los bienes y los intereses nancieros
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) en su artculo 20, antes de su modicacin por el Decreto Legislativo N 1112 dispona que por costo computable de los bienes enajenados, se entendera el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a LIR, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inacin con incidencia tributaria, segn corresponda. Adems, considerando lo anterior, estableca deniciones expresas de: a) costo de adquisicin, b) vosto de produccin o construccin y c) valor de ingreso al patrimonio. As, se observaba que la exclusin de los intereses del costo computable slo se encontraba referida para el caso de costo de adquisicin, sin mencionarse igual disposicin para los costos de construccin o costos de produccin. En ese sentido, de ello se podra desprender que la exclusin de los intereses slo se limitaba a los intereses generados en relacin a bienes adquiridos mediante compra (costo de adquisicin). Sin embargo, de las normas contables, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la actual norma del artculo 20 de la LIR se desprende lo contrario. As, el inciso g) (actual inciso h) del artculo 11 del Reglamento de la LIR se estableca que para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendra en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inacin con incidencia tributaria, las NICs y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento. En ese sentido, desde el punto de vista contable se tiene que en relacin con los activos jos regulados en la NIC 16 Propiedades, planta y equipos (1), el prrafo 16 seala que el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende: (a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. (b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. (c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo. Por su parte, el prrafo 22 de la NIC 16 seala que el costo de un activo construido por la propia entidad se determinara utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. De ello se tiene que para determinar el costo de un activo fijo construido se deben utilizar los mismos criterios aplicables a un activo fijo adquirido, es decir, no debe existir distingo entre la adquisicin y la produccin o construccin. N 765, Primera quincena, AGOSTO 2013
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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO

Asimismo, de acuerdo con la NIC 23 Costos de Financiamiento vigente hasta el ejercicio 2010 (2), se prescriban dos tratamientos respecto de los costos de financiamiento (lase intereses): (i) un tratamiento referencial o preferencial, por el cual los costos de prstamos o financiamiento son reconocidos como gastos en el perodo en que son incurridos, y (ii) un tratamiento alternativo permitido, por el cual los costos de prstamos que son directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo calificado (3), se capitalizaban incorporndose como parte del costo del activo cuando es probable que darn como resultado beneficios econmicos futuros a la empresa y que los costos puedan ser cuantificados confiablemente. En consecuencia, se tiene que contablemente no exista un tratamiento nico, toda vez que la NIC 23 permita que la empresa pudiera optar entre dos tratamientos, pudiendo de esta forma escoger por incorporar los intereses en el costo de un bien (incluidos activos fijos) que reputase como calificado (4). Sin embargo, ello se contrapone al artculo 20 de la LIR, que dispona que: () En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. En ese sentido, no obstante el artculo 20 de la LIR haba diferenciado el costo computable de los bienes entre costo de adquisicin, costo de produccin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio, y que la exclusin de los intereses del costo computable slo se reere al costo de adquisicin, debe tenerse en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable, tal diferenciacin no implica que en la determinacin del costo computable de un bien se aplique criterios distintos segn la forma de su obtencin. As pues, atendiendo a que LIR seala en forma expresa que los intereses no forman parte del costo de adquisicin, debe interpretarse que los intereses por el nanciamiento obtenido para la produccin o construccin de un bien del activo jo tampoco se encuentran comprendidos dentro del costo de produccin o construccin. Ello a la fecha ha quedado conrmada cuando en el stimo prrafo del actual artculo 20 de la LIR modicado por el Decreto Legislativo N 1112 se ha dispuesto de modo general para el costo computable que () En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable. De igual manera, en la RTF N 00915-5-2004, el Tribunal Fiscal seal que no obstante el artculo 41 de la LIR (norma que en la fecha de la controversia regulaba lo referente a valor computable) diferenciaba el monto depreciable de los bienes adquiridos ya terminados, listos para su uso, del supuesto en que la empresa misma produca los bienes depreciables; y que la exclusin de los intereses solo era expresa para los primeros, deba interpretarse que dicha exclusin sealada en la Ley (de los intereses como parte del valor de adquisicin de los bienes adquiridos de terceros) se aplicaba tambin a los bienes producidos o fabricados. Sobre el particular, se advierte que la LIR y su Reglamento respecto al costo de produccin o construccin solo han establecido la denicin referida, entendindose que debemos remitirnos a las normas contables para conocer mayores alcances respecto a su contenido. As, no se hace ninguna referencia a la Seccin de la CIIU en cualquiera de sus revisiones. Al respecto, de acuerdo con las normas contables, el costo comprende la suma total incurrida para fabricar o edicar un bien, destinado para la venta o para el uso, incluyendo los materiales directos utilizados, los costos de su personal dedicado a dicha actividad, y en general, todos los costos directamente atribuibles para darles su condicin y ubicacin actuales a efecto que puedan servir a los nes de la empresa de manera adecuada. A manera de ejemplo, el prrafo 17 de la NIC 16: Propiedades, plantas y equipos seala que son ejemplos de costos atribuibles directamente a activos jos:
(a) Los costos de benecios a los empleados (segn se denen en la NIC 19 Benecios a los Empleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades, planta y equipo; Los costos de preparacin del emplazamiento fsico; Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior; Los costos de instalacin y montaje; Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y Los honorarios profesionales.

(b) (c) (d) (e)

(f)

As, sealar que las operaciones reguladas en la Seccin F de la CIIU son las comprendidas bajo el concepto de costo de construccin no tiene ningn amparo legal. En ese sentido, el costo computable de un bien producido o construido se formar por todo concepto incurrido que sea necesario para (mandar a) fabricar o edicar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa, sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la CIIU.
NOTAS (1) Versin Junio 2011, ocializada mediante Resolucin N. 0482011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el 6.1.2012. (2) En el Per la NIC 23 modicada en 1993 estuvo vigente hasta el 31.12.2010, fecha en la que fue sustituida por la NIC 23 modicada en marzo de 2007 ocializada recin por el Consejo Normativo de Contabilidad con la Resolucin N. 044-2010-EF/94. Mediante esta ltima versin se elimina el tratamiento referencial y se establece como nico procedimiento contable la obligacin de capitlizar los intereses cuando se imputen directamente a activos aptos. (3) La actual NIC 23 (modicada en 2011) se reere a activos aptos, sin embargo, tiene el mismo contenido de activo calicado. (4) Activo que necesariamente requiere de un perodo sustancial de tiempo para estar listo para el uso o venta a que est designado. Ejemplos de activos calicables son los inventarios que requieren de un periodo sustancial de tiempo para traerlos a una condicin vendible, plantas de manufactura, instalaciones de generacin de energa y propiedades de inversin. Las inversiones y aquellos inventarios que se manufacturan rutinariamente o de otro modo se producen en grandes cantidades sobre una base repetitiva durante un perodo corto no son activos calicables. Por consiguiente, los activos que estn listos para su uso o venta no son activos calicados.

2. El costo de construccin regulado en la LIR y su relacin con la Clasicacin Industrial Internacional Uniforme (CIIU)
La LIR en el numeral 2) del artculo 20 dene como costo de produccin o construccin al costo incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. De ello se desprende que el concepto costo de construccin se emplea para designar al costo computable de bienes (existencia o activo jo, sin distinguir entre una u otra) que una empresa obtiene a partir de bienes que transforma (produce) o mediante su construccin o creacin. N 764, Primera quincena, AGOSTO 2013
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