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Impuesto Temporal a los Activos Netos

CABALLERO BUSTAMANTE

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Impuesto Temporal a los Activos Netos

1. Normas y base legal del ITAN Pgina 2 2. Qu grava el ITAN? Pgina 2 3. Contribuyentes o sujetos delITAN Pgina 2 4. Supuestos exonerados del ITAN Pgina 3 5. El Activo Neto como base imponible del ITAN Pgina 3 6. Declaracin y pago Pgina 12 7. Crdito contra el Impuesto a la Renta Pgina 12 8. Aplicacin Prctica Pgina 13

1. Normas y base legal del ITAN El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) se encuentra regulado por la Ley N 28424 (publicada el 21.12.2004) que crea este impuesto (en adelante Ley del ITAN; y ha sido reglamentado por el Decreto Supremo N 025-2005-EF (publicado el 16.02.2005) (en adelante Reglamento del ITAN). Asimismo por Resolucin de Superintendencia N 0872009/SUNAT (publicada el 28.03.2009), establece, entre otros aspectos, las reglas para la presentacin de la declaracin y pago del impuesto a partir del ejercicio 2009. 2. Qu grava el ITAN? El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un impuesto que afecta a los contribuyentes generadores de renta de tercera categora, sobre la base del valor de sus activos netos consignados en el balance general ajustado y cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior, con una tasa que, en la actualidad es del 0.4% sobre el valor que excede un S/. 1000,000.00 (Un milln de nuevos soles). De ese modo, el artculo 1 de la Ley del ITAN seala: Crase el Impuesto Temporal
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a los Activos Netos, aplicable a los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior. La obligacin surge al 1 de enero de cada ejercicio. 3. Contribuyentes o sujetos del ITAN Conforme al artculo 2 de la Ley del ITAN son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. Por su parte, el Reglamento del ITAN, ms preciso, seala: Se encuentran obligados al pago del Impuesto, todos los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta cualquiera sea la tasa a la que estn afectos, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del ao gravable en curso, incluyendo a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.
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4. Supuestos exonerados del ITAN Conforme al artculo 3 de la Ley del ITAN

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y el artculo 3 del Reglamento del ITAN, estn exonerados del Impuesto:

a) Los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, as como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este ltimo caso, la obligacin surgir en el ejercicio siguiente al de dicho inicio. Sin embargo, en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas, no opera la exclusin si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inici sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del ao gravable en curso. En estos supuestos la determinacin y pago del Impuesto se realizar por cada una de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin. En este ltimo caso, la determinacin y pago del Impuesto se efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este prrafo no se aplica en los casos de reorganizacin simple. Se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y modificatorias, las que considerarn iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo. Se tomar la definicin de reorganizacin de sociedades o empresas contenida en el artculo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Las empresas que presten el servicio pblico de agua potable y alcantarillado. c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidacin o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidacin a partir de la declaracin o convenio de liquidacin. d) COFIDE en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso. e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categora a que se refiere el inciso j) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. f) Las instituciones educativas particulares, excluidas las academias de preparacin a que se refiere la Cuarta Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 882 - Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin. g) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as como las personas generadoras de rentas de tercera categora, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa. h) Las empresas pblicas que prestan servicios de administracin de obras e infraestructura construidas con recursos pblicos y que son propietarias de dichos bienes, siempre que estn destinados a la infraestructura elctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del pas, a que se refiere la Ley N 27744.

Por ltimo, como un supuesto inafecto del ITAN, el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del ITAN dispone No se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto el patrimonio de los fondos sealados en el artculo 78 del Texto nico Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones, aprobado mediante Decreto Supremo N 054-97-EF. 5. El Activo Neto como Base Imponible del ITAN 5.1. El Activo Neto como Base Imponible del ITAN El artculo 4 de la Ley N 28424
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(21.12.2004), Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, en adelante Ley del ITAN, regula que: La base imponible est constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general (), cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, procede indicar que la determinacin del Activo Neto se constituy en un tema controvertido o discutible, que conllev a que se barajaran hasta 4 posturas posibles a considerar. Sin perjuicio de ello, cabe
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referir que la SUNAT a travs del Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, plante las conclusiones siguientes:
1. Para determinar la base imponible del ITAN, no deber adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislacin del Impuesto a la Renta. 2. En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el lmpuesto a la Renta, el valor de dichas provisiones no afectar el clculo de la base imponible del ITAN.

Respecto a los criterios vertidos por SUNAT, resulta relevante resaltar del rubro anlisis del Informe los prrafos siguientes:
Como puede apreciarse, para establecer la base imponible del ITAN, se toma como punto de partida el monto total del "activo neto segn el balance general", expresin que no se encuentra definida en forma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Per. Asimismo, de acuerdo con lo expuesto, en el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida (...), el valor de dichas provisiones tampoco afectar el clculo de la base imponible del ITAN pues, como se ha sealado, el valor de los activos netos debe ser determinado de conformidad con las normas y principos contables aplicables (5)".
NOTA DEL INFORME (5) Es pertinente indicar que, de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera que complementa el Reglamento de Informacin Financiera aprobado mediante la Resolucin CONASEV N 103-99-EF/94.10, publicada el 26.11.1999, se tiene que "las cuentas de valuacin reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realizacin y valor recuperable. ()

Neto se determina en funcin a los Principios y Normas Contables, pero considerando la depreciacin y amortizacin admitida tributariamente as como otras deducciones permitidas por el artculo 5 de la Ley N 28424. Ello implica que tanto su reconocimiento como medicin, debe haberse efectuado observando estricta y escrupulosamente lo dispuesto en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros (en adelante, Marco Conceptual) as como las NIIFs, ya que su inobservancia conllevar para fines impositivos a una indebida determinacin de la Base Imponible del tributo bajo referencia. En funcin a lo desarrollado en el presente numeral, abordaremos en los siguientes numerales aspectos relevantes vinculados con el activo neto bajo la regulacin contable. 5.2. Definicin de Activo y criterios para su Reconocimiento 5.2.1. Definicin El Diccionario de la Real Academia Espaola define en su novena acepcin el termino activo como el conjunto de todos los bienes y derechos con valor monetario que son propiedad de una empresa, institucin o individuo, y que se reflejan en su contabilidad. Por su parte el prrafo 49 del Marco Conceptual, define al Activo como un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
DEFINICIN DE ACTIVO Naturaleza Recurso Caractersticas esenciales a) Controlado por la empresa. b) Resultado de sucesos pasados. c) Se espera obtener beneficios econmicos futuros.

En virtud a dicho Informe, se aprecia que SUNAT toma como postura que el Activo
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En los prrafos 51 al 58 del Marco Conceptual se establece ciertos criterios que se deben de tener en cuenta para fines de conceptualizar a un Activo, en razn a lo cual procede resaltar los siguientes: Si al evaluar una partida cumple la definicin de activo, debe prestarse atencin a las condiciones esenciales y a la realidad econmica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal. Los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la empresa. Usualmente, una entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. El efectivo, por s mismo, rinde un servicio a la entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilizacin, otros recursos. La tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; as las patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que produzcan beneficios econmicos futuros para la entidad y son, adems, controlados por ella. Algunos activos, como por ejemplo las cuentas por cobrar y los terrenos, estn asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial; as, por ejemplo, los terrenos que se disfru-

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tan en rgimen de arrendamiento financiero son activos si la entidad controla los beneficios econmicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una entidad para controlar estos beneficios sea, normalmente, el resultado de determinados derechos legales, una partida determinada podra incluso cumplir la definicin de activo cuando no se tenga control legal sobre ella. Los activos de una entidad proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Las entidades obtienen los activos mediante su compra o produccin, pero tambin pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos de ello los terrenos recibidos por la entidad del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo econmico de un rea geogrfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales. 5.2.2. Criterios para el Reconocimiento de un Activo El prrafo 82 del Marco Conceptual seala que se denomina reconocimiento al proceso de incorporacin, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definicin del elemento correspondiente, satisfaciendo adems los criterios para su reconocimiento establecidos en el prrafo 83, es decir que sea probable que cualquier beneficio econmico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

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RECONOCIMIENTO DE PARTIDAS COMO ACTIVO

tuadas por el arrendatario en bienes alquilados. 5.3. Medicin del Activo Neto De acuerdo a lo sealado en el prrafo 99 del Marco Conceptual, la Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusin en el estado de situacin financiera y el estado de resultados. Para realizarla es necesaria la seleccin de una base o mtodo particular de medicin. 5.3.1. Bases de medicin En los estados financieros se emplean diferentes bases de medicin, con diferentes grados y en distintas combinaciones entre ellas. Al respecto, a continuacin referimos tres bases de medicin, que con mayor recurrencia se relacionan con los Activos.

Debe cumplir definicin.

Condiciones Probabilidad que se obtengan beneficios econmicos futuros. Costo o valor se puede medir con fiabilidad.

Debe tomarse en cuenta que en sentido general debemos reconocer como activo todo aquello que le genere a la empresa suficiente certeza que los beneficios futuros de dicho bien fluirn a la empresa, por ello ms que la propiedad el criterio ms relevante para esta norma es que la empresa reciba los beneficios vinculados al activo y que asuma los riesgos asociados a los mismos, en este orden de ideas tambin se incluyen, entre otros, dentro del rubro de activos las mejoras efecCosto histrico Valor realizable (o de liquidacin) Valor Razonable

Bases de Medicin Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisicin. Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podran ser obtenidos, en el momento presente, por la venta no forzada de los mismos. Hasta el ejercicio 2012 Importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua. A partir del ejercicio 2013 Se deber observar lo regulado en la NIIF 13, en virtud de la cual se asume el concepto de Precio de salida: Precio que sera recibido por vender un activo o transferir un pasivo en una transaccin ordenada entre los participantes en el mercado a la fecha de medicin.

En la actualidad, la tendencia de las NIIFs es efectuar la medicin en funcin

al Valor Razonable, tal como a ttulo ilustrativo se muestra a continuacin.

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MODELO DEL VALOR RAZONABLE NIIF Activos Financieros (NIC 39) Propiedades de Inversin (NIC 40), Inmuebles, Maquinaria y Equipo (NIC 16), Activos Intangibles (NIC 38) Activos no corrientes mantenidos para la venta (NIIF 5) Activos Biolgicos y Productos Agrarios (NIC 41) APLICACIN Obligatoria (*) Voluntaria Obligatoria Obligatoria (*)

(*) Salvo que no tenga un precio de mercado cotizado en un mercado activo y el Valor razonable no pudiera ser medido razonablemente.

Resulta por lo tanto, medular la medicin del Activo Neto en funcin a los principios contables y a lo regulado en la NIIF que resulte aplicable. As, supngase que una empresa que obligatoriamente debe medir sus activos a Valor Razonable y que puede estimarlo en forma confiable, si no cumple con ello en caso se haya producido un incremento de dicho valor, se tendra un Activo Neto inferior al que corresponde en funcin a las normas y principios contables. 5.3.2. Prdidas valorativas segn la normativa contable Un principio bsico es el hecho que los activos no deben valorarse en libros por

encima de los importes que se espera obtener de ellos a travs de su venta o uso. En base a este criterio, al trmino de cada perodo se verifica la existencia de un deterioro y de corresponder, se efecta el ajuste valorativo del activo por la prdida de beneficios econmicos futuros. As pues, se trata de una estimacin en el valor de un activo previamente reconocido. Segn el tipo de activo, el procedimiento para determinar la prdida en bienes valuados al costo la podemos encontrar en la: NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y medicin. NIC 2: Inventarios. NIC 36: Deterioro del valor de los activos.

Provisin segn la regulacin del Impuesto a la Renta Cobranza dudosa Desvalorizacin de existencias Depreciacin y Amortizacin Las dems Deducibles para fines del Impuesto a la Renta si se cumplen requisitos No deducibles literal f) artculo 44 del TUO de la LIR

Reguladas

No Reguladas

Medicin de Activos

Contablemente se aplica la norma especfica que corresponda Ejemplo: Existencias se miden al costo o valor neto realizable, el menor

Tributariamente deben considerarse los activos a su Costo Computable

Diferencia Temporal (NIC 12)

En funcin a la postura de SUNAT para efectos del ITAN se considera el valor del Activo Neto consignado en el Estado de Situacin Financiera, resultando aceptadas las estimaciones no admitidas por la legislacin del Impuesto a la Renta.

Salvedad: La depreciacin y amortizacin para efectos del ITAN debe corresponder a aquellas admitidas para el Impuesto a la Renta.

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5.4. Elementos que comprenden Activos de acuerdo al PCGE y las NIIFs Resulta relevante considerar la estrecha vinculacin existente entre las NIIFs y la dinmica de las cuentas contables, considerando que las primeras otorgan validez tcnica al registro contable que se efecte. Por tal razn, el PCGE que se ha estructurado en funcin a la normativa contable, refiere las NIIF e Interpretaciones aplicables en cada cuenta a efectos de facilitar la consulta y/o revisin en detalle de la normativa vinculada. Sin perjuicio de lo desarrollado en el prrafo anterior, es importante destacar que no necesariamente existe plena coincidencia entre las cuentas utilizadas para el registro de las operaciones y la presentacin de las partidas en los Estados Financieros, segn su naturaleza. Ejemplos clsicos de ello, corresponden a los Anticipos a Proveedores, que se registran en la cuenta 42: Cuentas por Cobrar Comerciales Terceros, pero que dada su naturaleza se presentan en los Estados Financieros como un Activo segn el rubro que los origina. Similar criterio se otorga respecto a los saldos a favor del IGV e Impuesto a la Renta. Ello implica o conlleva a la necesaria diferenciacin entre el registro de operaciones y su presentacin en los estados financieros. Este aspecto, resulta tambin relevante para efectos de determinar la Base Imponible del ITAN, ya que debe considerarse el importe del Activo Neto que se muestra en el Estado de Situacin Financiera (ESF), el mismo que debe presentar los saldos de las partidas en funcin a su naturaleza complementada con
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las normas de presentacin reguladas en el Manual para la preparacin de estados financieros aprobado por la Superintendencia del Mercado de Valores (antes CONASEV). Considerando ello, a continuacin desarrollamos los principales aspectos a considerar respecto a los elementos del PCGE que constituyen activos, incidiendo en aspectos vinculados con su presentacin en el ESF. 5.4.1. Elemento 1: Activo Disponible y Exigible De acuerdo al Plan Contable General Empresarial, el elemento 1 incluye las cuentas de la 10 a la 19. Comprende los fondos en caja y en instituciones financieras, los derechos de cobro, los servicios pagados por anticipado y la respectiva valuacin de los derechos de cobro, cuando se estimen probabilidades de incobrabilidad. Asimismo, se seala que los registros efectuados en estas cuentas en el ejercicio econmico se efectuarn sin considerar el plazo de convertibilidad en efectivo. Slo al final del ejercicio o cuando se deba presentar los estados financieros, se separar la parte corriente de la que no lo es para mostrarlas por separado. Complementariamente a ello, debe observarse que las cuentas agrupadas en este elemento corresponden a cuentas de naturaleza deudora, pero que pueden presentarse saldos que resulten acreedores debiendo ser presentados como parte del pasivo. Ejemplos tpicos, lo constituyen los anticipos de clientes as como los saldos a instituciones financieras que resulten acreedoras (sobregiros bancarios).
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A continuacin procedemos a conciliar el registro en las cuentas de este elemento con las reglas de presentacin
Cuenta Contable 10: Efectivo y equivalentes de efectivo Activo Naturaleza

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en el ESF, respecto a los rubros en los cuales se presentan supuestos de excepcin.
Excepciones a la presentacin en el ESF Sobregiros bancarios, se reconocen en el ESF como un pasivo.

12: Cuentas por Cobrar comerciales Terceros Activo neto de la estimacin por Anticipos otorgados, se reconocen en el ESF y 13: Cuentas por Cobrar Comerciales Re- cobranza dudosa, con la finalidad como un pasivo. lacionadas de mostrar el importe recuperable. 14: Cuentas por Cobrar al Personal, a los Activo neto de la estimacin por Los saldos correspondientes a suscripciones Accionistas (Socios), Directores y Gerentes cobranza dudosa por cobrar a socios o accionistas, se presentar en el Estado de situacin Financiera, deducindolo de la cuenta 52 Capital adicional. 16: Cuentas por Cobrar Diversas Terceros, 17: Activo Cuentas por Cobrar Diversas - Relacionadas 18: Servicios y otros contratados por Anti- Activo cipado En el caso que incluya Intereses diferidos, deber mostrarse neta de dicho importe. Incluye los anticipos otorgados por Servicios Futuros y que se han registrado en la subcuenta 422.

ELEMENTO 1: Activo Disponible y Exigible Efectivo y Equivalentes de Efectivo (Cuenta 10) Inversiones Financieras (Cuenta 11) Cuentas por cobrar comerciales - Terceros (Cuenta 12) Cuentas por cobrar comerciales Relacionadas (Cuenta 13) Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes (Cuenta 14) ( - ) Estimacin de cuentas de cobranza dudosa (Cuenta 19) Cuentas por cobrar diversas - Terceros (Cuenta 16) Cuentas por cobrar diversas Relacionadas (Cuenta 17) Servicios y otros contratados por anticipado (Cuenta 18)

5.4.2. Elemento 2: Activo Realizable Comprende las cuentas de la 20 a la 29, las mismas que estn referidas a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta, as como los bienes destinados al proceso productivo, los manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, y las existencias
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de servicios, cuyo ingreso asociado no se devenga. Entindase por Existencia a todo aquel bien que tiene una empresa y que se encuentra disponible para la venta en el perodo regular, que pueden estar en proceso de produccin o que se consumirn al ser empleados en la elaboracin de otros productos o al
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ser usados para consumo propio de las operaciones. De acuerdo al prrafo 6 de la NIC 2 Inventarios, son activos que cumplen las siguientes caractersticas: a) Posedos para ser vendidos en el curso normal de la operacin; b) En proceso de produccin con vistas a esa venta; o c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de Servicios. Se debe de tener en cuenta que las mercaderas remitidas en consignacin se deben considerar como existencias para el consignador. En el caso de las mercaderas recibidas en consignacin, depsitos, demostracin o exhibicin que pertenecen a terceros, no se deben
Cuenta Contable Elemento 2: Existencias Naturaleza

incluir en este rubro, debiendo ser registradas en cuentas de orden acreedoras. En este elemento, encontramos a la cuenta 27 Activos no corrientes mantenidos para la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperacin se espera realizar principalmente a travs de su venta en vez de su uso continuo, debiendo observarse los requisitos dispuestos en la NIIF 5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y Actividades discontinuas. La empresa no debe depreciar o amortizar los activos mientras se encuentren clasificados como mantenidos para la venta. A continuacin procedemos a conciliar el registro en las cuentas de este elemento con las reglas de presentacin en el ESF, respecto a los rubros en los cuales se presentan supuestos de excepcin.
Excepciones a la presentacin en el ESF

Activo neto de la estimacin por Des- Los anticipos a proveedores (subcuenta 422) cuando esvalorizacin de Existencias. tn relacionados a compras de existencias ya pactados, se reclasifican para efectos de presentacin en el ESF a Existencias por recibir.

ELEMENTO 2: Activo Realizable Mercaderas (Cuenta 20) Productos Terminados (Cuenta 21) Subproductos, desechos y desperdicios) (Cuenta 22) Productos en proceso (Cuenta 23) Materias Primas (Cuenta 24) Materiales auxiliares, suministros y repuestos (Cuenta 25) Envases y embalajes (Cuenta 26) (-) Desvalorizacin de Existencias (Cuenta 29) Existencias por recibir (Cuenta 28) Activos no corrientes mantenidos para la venta (Cuenta 27)

5.4.3. Elemento 3: Activo Inmovilizado Comprende las cuentas de la 30 a la 39, las mismas que incluyen las inversiones mobiliarias e inmobiliarias; los inmue-

bles, maquinaria y equipo, los activos biolgicos; los intangibles, as como otros activos que no son de realizacin en el corto plazo.
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Asimismo, se encuentran las inversiones inmobiliarias y los inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero. La cuenta 36 Desvalorizacin de Activo Inmovilizado agrupa las subcuentas de medicin de deterioro para: inmuebles, maquinaria y equipo; activos intangibles; activos biolgicos; e inversiones inmobiliarias y mobiliarias, individualmente considerados o por grupos homogneos, determinada en funcin a lo dispuesto en la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, que requiere que se evale por
Cuenta Contable Elemento 3: Activo Inmovilizado 37: Activo Diferido Naturaleza Activo Activo

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cada activo que genera flujo de efectivo, si el valor actual de esos flujos permitir o no recuperar el valor en libros del activo. Esta evaluacin deber hacerse cuando existan evidencias que indiquen que pueden existir problemas de recuperacin del valor en libros de los activos inmovilizados. A continuacin procedemos a conciliar el registro en las cuentas de este elemento con las reglas de presentacin en el ESF, respecto a los rubros en los cuales se presentan supuestos de excepcin.
Excepciones a la presentacin en el ESF Los anticipos a proveedores (subcuenta 422) cuando estn relacionados a compras de activos fijos ya pactados, se reclasifican para efectos de presentacin en el ESF a unidades por recibir. Los intereses diferidos no se presentan en los estados financieros, pues son compensados contra las cuentas por pagar que los contiene.

ELEMENTO 3: Activo Inmovilizado Inversiones Mobiliarias (Cuenta 30) Inversiones Inmobiliarias (Cuenta 31) Inmuebles, Maquinaria y Equipo (Cuenta 33) Activos adquiridos en arrendamiento Financiero (Cuenta 32) (-) Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados (cuenta 39) (-) Desvalorizacin de Activo Inmovilizado (cuenta 36) Intangibles (Cuenta 34) Activos Biolgicos (Cuenta 35) Activo Diferido (Cuenta 37) Otros Activos (Cuenta 38)

Finalmente, cabe referir en funcin al criterio de la Administracin Tributaria, que para efectos del ITAN se considera el importe que muestran los rubros referidos en el Estado de Situacin Financiera, independientemente que la estimacin de cobranza dudosa o la estimacin por desvalorizacin de existencias haya sido o no deducible para el Impuesto a
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la Renta. Los nicos conceptos que se regiran en funcin a la regulacin del Impuesto a la Renta, lo constituye la depreciacin y amortizacin. 5.6. Deducciones de la Base Imponible Sin perjuicio de lo indicado en los numerales anteriores, cabe referir que el artculo 5 de la Ley del ITAN regula los
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conceptos que no se consideran en la Base Imponible del ITAN y respecto del cual debe procederse a efectuar la resCONCEPTOS Valor de acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, no exoneradas. El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigedad superior a los tres (3) aos. Encaje exigible y las provisiones especificas por riesgo crediticio por parte de las Empresas de Operaciones Mltiples, reguladas y establecidas por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). Las Cuentas de Existencias y las Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportacin, en el caso de las empresas exportadoras. Las acciones de propiedad del Estado en la Corporacin Andina de Fomento (CAF). Los activos que respaldan las reservas matemticas sobre seguros de vida. Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura (INC). Los bienes entregados en concesin por el Estado de acuerdo al texto nico ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesin al sector privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos. Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio de estabilidad. La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias, tratndose de activos revaluados voluntariamente por las sociedades o empresas con motivo de organizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del ao anterior al que corresponda el pago, bajo el rgimen establecido en el inciso 2 del artculo 104 de la LIR.

pectiva deduccin va declaracin jurada. Para fines ilustrativos procedemos a detallar las referidas deducciones.
BASE LEGAL: Artculo 5 de la Ley del ITAN Literal a) Literal b) Literal c) Literal d) Literal e) Literal f) Literal g) Literal h) Literal i) Literal j)

RELACIN DE PRINCIPALES CONCEPTOS A DEDUCIR PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN

6. Declaracin y pago Los contribuyentes del Impuesto estarn obligados a presentar la declaracin jurada del Impuesto dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago. El impuesto podr cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizar con la presentacin de la Declaracin Jurada. En caso de pago fraccionado, la primera cuota ser equivalente a la novena parte del Impuesto total resultante y deber pagarse conjuntamente con la declaracin jurada establecida en el prrafo anterior.
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7. Crdito contra el Impuesto a la Renta El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podr utilizarse como crdito: a) Contra los pagos a cuenta del Rgimen General del Impuesto a la Renta de los perodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pag el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta. b) Contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. Slo se podr utilizar como crdito, de
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acuerdo a lo indicado en el prrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En caso de que se opte por su devolucin, este derecho nicamente se generar con la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ao correspondiente. Para solicitar la devolucin el contribuyente deber sustentar la prdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del rgimen general. La devolucin deber efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) das de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podr considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deber emitir las Notas de Crdito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Cdigo Tributario y sus normas complementarias. Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrn optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el lmite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al perodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opcin slo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrn utilizar el crdito indicado en el primer prrafo del presente artculo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirn crdito sin derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable. 8. Aplicacin Prctica Enunciado La empresa G&V SAC, para efectos de determinar el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN),correspondiente al
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ejercicio 2012, nos ha proporcionado la siguiente informacin del rubro Activo al 31 de diciembre 2012:
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE FECTIVO Efectivo en caja Depsito en modalidad cta cte Moneda extranjera Depsito en modalidad cta cte Moneda nacional Saldo acreedor en cuenta bancaria (1) TOTAL ACTIVO CORRIENTE 3,269.00 895,423.00 174,891.00 (15,234.00) 1'058,349.00

(1) El saldo acreedor en cuenta bancaria por S/. 15,234 se mostrar en el pasivo.
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES Facturas por cobrar comerciales en cartera Facturas por cobrar a subsidiaria Letras por cobrar comerciales (en descuento) Letras por cobrar comerciales a L/P (incluye intereses) Intereses no devengados por letras por cobrar comerciales a L/P (2) Estimacin de cobranza dudosa TOTAL ACTIVO Corriente 533,889.00 3,236,220.00 780,613.00 17,789.00 (5,755.00) (100,000.00) 4'450,722.00 12,034.00 No Corriente

(2) Se muestra en el Estado de Situacin Financiera como una deduccin de las cuentas por cobrar que los gener, comerciales u otros.
OTRAS CUENTAS POR COBRAR Prstamos otorgados a los trabajadores Reclamaciones al Fisco por pago en exceso Reclamaciones a la compaa de seguro por perjuicios cubiertos por pliza Prstamos otorgados a accionista durante ms de un periodo TOTAL ACTIVO Corriente 5,476.00 95,256.00 505,264.00 235,789.00 605,996.00 235,789.00 No Corriente

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EXISTENCIAS Mercaderas en stock Desvalorizacin de existencias (3) Anticipos otorgados por mercaderas (4) TOTAL ACTIVO CORRIENTE 639,700.00 (458,789.00) 330,459.00 511,370.00 Amortizacin de intangibles (6) TOTAL (91,568.00) 103,432.00

(6) Se muestra en el Estado de Situacin Financiera como una deduccin de los Activos Intangibles. Segn el numeral 1.002 del MPIF, deben deducirse de los activos especficos a que se refieren.

(3) Se muestra en el Estado de Situacin Financiera como deduccin de las existencias. (4) Se muestran como activo en el rubro de existencias segn el numeral 1.103 del MPIF.
GASTOS CONTRATADOS POR ANTICIPADO Aquileres pagados por adelantado Seguros pagados por adelantado TOTAL INVERSIONES Inversiones en empresas domiciliadas TOTAL INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO Terrenos (Adquirido en Arrendamiento Financiero) Maquinarias Vehculos de transporte Equipos de cmputo Desembolsos por mejoras en inmueble alquilado (En construccin) Muebles y enseres Oficina administrativas en proceso de construccin (Inmueble propio) Depreciacin acumulada de maquinaria (5) Depreciacin acumulada de vehculo (5) Depreciacin acumulada de equipos diversos (5) Depreciacin acumulada de muebles y enseres (5) TOTAL ACTIVO CORRIENTE 124,445.00 99,407.00 223,852.00 ACTIVO NO CORRIENTE 110,000.00 110,000.00 ACTIVO NO CORRIENTE 1,419,014.00 1,245,789.00 325,635.00 785,452.00 526,452.00 258,456.00 215,000.00 (18,789.00) (70,000.00) (10,458.00) (25,235.00) 4,651,316.00


ACTIVO DIFERIDO Impuesto a la Renta - Diferido TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE 20,000.00 20,000.00

A continuacin mostraremos la presentacin del Rubro Activo consignado en el Estado se Situacin Financiera al 31 de diciembre 2012:
EMPRESA G&V SAC Estado de Situacin Financiera Al 31 de diciembre 2012

Activos Activos Corrientes Efectivo y equivalentes de efectivo Cuentas por cobrar comerciales (neto) Otras cuentas por cobrar (neto) Existencias (neto) Gastos contratados por anticipado Total Activos Corrientes Activos No Corrientes Inversiones Inmuebles, maquina y equipo (neto) Activo intangibles (neto) Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Activo diferido (7) Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS

1'073,583.00 4'450,722.00 605,996.00 511,370.00 223,852.00 6'865,523.00 110,000.00 4,651,316.00 103,432.00 12,034.00 235,789.00 20,000.00 5,132,571.00 11'998,094.00

(5) Se muestra en el Estado de Situacin Financiera como una deduccin de los Inmuebles, maquinaria y equipo.
ACTIVOS INTANGIBLES Software adquirido por la empresa (Posee el control de dicho Activo) ACTIVO NO CORRIENTE 195,000.00

(7) En virtud a la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 046-2011-EF/94 (03.02.2011), se precisa que el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias deber hacerse de acuerdo a la NIC 19 Beneficios a los empleados y no por analogia con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Informacin adicional 1. El saldo de cuentas por cobrar comerciales se encuentra compuesto por un importe
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de S/. 332,459.00 relacionado a cuentas por cobrar producto de exportaciones. 2. El valor de las exportaciones y el valor de las ventas totales del ejercicio anterior ascendieron a S/. 3'300,000.00 y S/. 15'800,000.00, respectivamente. 3. Se adquiri una mquina el ao 2011 la cual tiene un valor en libros de S/. 46,700.00 y refleja una depreciacin acumulada al 31.12.2012 de S/. 10,000. Se tiene conocimiento que la adquisicin se efectu al fabricante del mismo. 4. Las inversiones corresponden a acciones en empresas domiciliadas, afectas al ITAN. 5. Para el caso se tiene que la depreciacin contable del vehculo equivale a S/. 70,000. Sin embargo, segn las tasas de depreciacin establecidas en el artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta le permite una deduccin mxima S/. 62,000, por lo

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que se le tiene que adicionar S/. 8,000, segn lo dispuesto en el artculo 1 de la Ley N 28424. La depreciacin de los otros bienes no excede el mximo permitido. Solucin De acuerdo al Estado de Situacin Financiera al 31.12.2012 de la empresa G&V SAC, se proceder a realizar una conciliacin va papeles de trabajo a efectos de cumplir con aplicar las deducciones previstas en el artculo 5 de la Ley N 28424. Cabe precisar que, de acuerdo al Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, determina la base imponible del ITAN, no deber adicionarse al monto de los activos netos consignados en el Estado de Situacin Financiera al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislacin del Impuesto a la Renta.

Base Imponible = Valor de los Activos Netos segn Depreciacin y amortizaciones admitidas tributarias Balance acumulado al 31.12.2012 (*)

(*) Se deber tomar en cuenta el valor de los activos al 31.12.2012.

Determinacin de la Base Imponible del ITAN


Valor de los Activos al 31.12.2012 Segn Estado de Situacin Financiera 11'998,094.00 8,000.00 8,000.00

Saldo de existencias Cuentas de existencias segn Estado de X Coeficiente = producto de opera Situacin Financiera ciones de exportacin S/. 511,370.00 X 20.89% (***) = 106,825.19

Adiciones (+) Exceso de depreciacin Total Adiciones

Valor de las Exportaciones (*** ) Coeficiente = X 100 Valor de las Ventas Totales Coeficiente = (3,300,000/15,800,000) X 100 Coeficiente = 20.89%

Deducciones () Cuentas por cobrar por operaciones de exportacin (332,459.00 ) () Existencias orientadas a actividades (106,825.19 ) de exportacin (**) () Maquinaria con menos de 3 aos de antigedad (36,700.00 ) () Inversiones (domiciliada) (110,000.00 ) Total Deducciones (585,984.19 ) Total Activo Neto al 31.12.2012 S/. 11'420,109.81

Clculo del ITAN


Tasa segn escala 0% 0,40% Activos Netos Hasta 1'000,000 Por el exceso de 1'000,000 (S/. 10'420,109.81) ITAN por pagar 0 41,680.44

(**) Determinacin de las existencias vinculadas a exportaciones:


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Importe de las cuotas La empresa G&V SAC opta por pagar el tributo en forma fraccionada, por lo cual el clculo de la cuota mensual deber efectuarse de la siguiente manera:
Cuota Mensual = Impuesto / N cuotas a fraccionar de cada cuota Cuota Mensual = 41,680.44 / 9 Cuota Mensual = 4,631.16

En consecuencia, la empresa deber efectuar el abono de las cuotas mensuales ascendentes a S/. 4,631.16.

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