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Curso on-line AFRFB 2009

Contabilidade Decifrada

Aula 20

Tpicos especficos Depreciao/Amortizao/Exausto e Impairment (Reduo ao Valor Recupervel de Ativos)

SUMRIO
1 2 3 4 ROTEIRO ............................................................................................................................... 2 INTRODUO ........................................................................................................................ 2 CONTEDO DA LEI DAS S/A .................................................................................................. 3 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ......................................................................... 8 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5 4.1.6 4.1.7 4.1.8 4.1.9 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 5 DEPRECIAO .....................................................................................................................9 Conceito ..................................................................................................................9 Definies necessrias ao clculo da depreciao..........................................................9 O encargo de depreciao despesa x custo..............................................................19 Exemplo ................................................................................................................21 Caractersticas importantes da depreciao................................................................23 Bens ativados sujeitos depreciao x registro direto em despesa............................. 26 Bens sujeitos e no sujeitos depreciao.................................................................34 Taxas de depreciao gerais x especiais..................................................................37 Mtodos de clculo da taxa de depreciao ................................................................41 AMORTIZAO ...................................................................................................................46 Conceito ................................................................................................................46 Taxa .....................................................................................................................49 Direitos de uso amortizveis e no amortizveis .........................................................50 EXAUSTO........................................................................................................................51 Conceito ................................................................................................................51 O que no deve ser objeto de exausto .....................................................................52 Exausto de recursos minerais .................................................................................53 Exausto de recursos florestais ................................................................................55

AJUSTE AO VALOR RECUPERVEL IMPAIRMENT (PRONUNCIAMENTO CPC-01) ................ 57 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 OBJETIVO,
ALCANCE E PERIODICIDADE DO PROCEDIMENTO DE REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS

... 59

MENSURAO

DO VALOR RECUPERVEL ......................................................................................61 DA PERDA POR DESVALORIZAO DE UM ATIVO ......................................................63 DA PERDA POR DESVALORIZAO DE UMA UNIDADE GERADORA DE CAIXA ....................... 64

RECONHECIMENTO RECONHECIMENTO REVERSO REVERSO

DA PERDA POR DESVALORIZAO DE UM ATIVO ...............................................................70 DA PERDA POR DESVALORIZAO DE UMA UNIDADE GERADORA DE CAIXA

................................71

NOTAS SOBRE A DETERMINAO DO VALOR DE USO DE ATIVOS, COM BASE NO MTODO DO FLUXO DE CAIXA DESCONTADO ................................................................................................................................. 72 6 EXEMPLO E COMENTRIOS .................................................................................................. 75 6.1 6.2 6.3 7 8 DESCRIO ANLISE ANLISE
DO CASO E ANLISE DA NECESSIDADE DE REGISTRO DE PERDAS POR IMPAIRMENT

ANO X11 ...... 75

DA NECESSIDADE DE REGISTRO DE PERDAS POR IMPAIRMENT DA NECESSIDADE DE REGISTRO DE PERDAS POR IMPAIRMENT

ANO X12 ..................................78 ANO X13 ..................................80

CONCLUSO DEPRECIAO/AMORTIZAO/EXAUSTO X IMPAIRMENT ......................... 82 RESUMO .............................................................................................................................. 82

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1 Roteiro
(1) Consideraes sobre os conceitos de depreciao, amortizao e exausto, em face das alteraes da Lei das S/A e da introduo do conceito de reduo ao valor recupervel de ativos (Impairment). (2) Depreciao. (3) Amortizao. (4) Exausto. (5) Impairment.

2 Introduo
Na presente aula, analisaremos os conceitos de depreciao, amortizao e exausto de ativos permanentes, em cotejo com o recm introduzido conceito de impairment reduo ao valor recupervel de ativos. A relevncia do estudo devida a dois motivos: (a) foi introduzida previso dessa reduo, pela Lei n 11.638, de 2007, na Lei das S/A1 e (b) foi elaborado pelo CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis pronunciamento especfico tratando do tema (em linha com o IAS 36). Esta aula est organizada da seguinte forma: (1) apresentao dos conceitos de depreciao, amortizao e exausto, (2) apresentao resumida do contedo do Pronunciamento CPC 01 - Reduo no Valor Recupervel de Ativos e (3) apresentao de exemplos comentados de aplicao da tcnica. Para tratar das novidades, como fonte de estudo, utilizamos principalmente o texto da Lei das S/A e do Pronunciamento CPC 01; pela falta de material especfico sobre o tema em obras preparadas para concursos, subsidiariamente, foram feitas pesquisasa artigos acadmicos sobre o assunto.

Saliente-se que o dispositivo em que o conceito foi introduzido (art. 183, 2o, da Lei das S/A) sofreu posteriormente - uma alterao superficial, por conta da edio da Medida Provisria n 449, de 2008. Essa alterao, porm, no logrou modificar a feio do instituto do impairment, sendo que apenas restringiu sua aplicao obrigatria aos elementos do ativo imobilizado e intangvel (conforme ser visto no decorrer desta aula, o instituto era originalmente aplicvel a elementos do imobilizado, do intangvel e do ora extinto diferido).

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3 Contedo da Lei das S/A


Na vigncia da redao original da Lei das S/A, os conceitos de depreciao, amortizao e exausto (bem como a definio dos itens patrimoniais a que esses conceitos eram aplicveis) estavam previstos no art. 183, a seguir em parte reproduzido:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: ... V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. ... 2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3 Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.

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Pelo que foi acima apresentado, verifica-se que a depreciao, amortizao e exausto correspondiam reduo do valor original, aplicada a itens do antigo ativo permanente2, sendo que: (a) depreciao, no caso de desgaste por uso ou obsolescncia, (b) amortizao, no caso de prazo finito para exerccio de um direito e (c) exausto, no caso de destruio parcial do ativo, decorrente de seu uso. Pois bem, com o advento da Lei n 11.638, de 2007, o referido artigo teve sua redao alterada, conforme em parte reproduzido, a seguir:
Critrios de Avaliao do Ativo Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: ... V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) 2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos e diferido ser registrada imobilizado, intangvel periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;

O antigo ativo permanente era um grupo patrimonial formado pelos subgrupos INVESTIMENTOS, IMOBILIZADO e pelo, ora extinto, ATIVO DIFERIDO. Posteriormente, a este grupo foi adicionado o subgrupo INTANGVEL. Finalmente, o grupo foi extinto e seus subgrupos passaram a se classificar, juntamente com o ativo realizvel a longo prazo, no novel ATIVO NO-CIRCULANTE (exceto o extinto ativo diferido). Sobre o assunto recomenda-se a leitura da aula que trata da estrutura do Balano Patrimonial, j apresentada em nosso curso.

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b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto bens de utilizao por prazo legal ou sejam contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3o A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) I registradas as perdas de valor do capital aplicado houver deciso de interromper os quando empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

Repare que, em essncia, foram mantidos os conceitos de depreciao, amortizao e exausto, com pequenas alteraes, como por exemplo a redao original do 3o do art. 183 da Lei das S/A dispunha exclusivamente sobre os critrios de amortizao do antigo Ativo Permanente Diferido, atualmente extinto. Tal dispositivo determinava (1) a amortizao peridica em prazo mximo de 10 anos, a partir do incio da operao e (2) registro de sua perda integral, quando Com a redao dada pela Lei n abandonado o empreendimento. 11.638, de 2007, foram determinadas regras de depreciao, amortizao ou exausto, aplicveis no somente ao antigo Ativo Permanente Diferido, mas tambm ao Imobilizado e ao, ento introduzido, Intangvel. Repare, tambm, que houve duas importantes inovaes: (1) retirada do prazo mximo de 10 anos para amortizao do, ento existente, diferido e (2) introduo da obrigatria a peridica avaliao dos critrios de depreciao, amortizao e exausto. Com efeito, a grande inovao foi a obrigatoriedade de peridica avaliao dos critrios de depreciao, amortizao e exausto (registrados no imobilizado, no intangvel e no ora extinto diferido), para, reconhecer perdas por reduo do ativo a ser valor recupervel,

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bem como para revisar amortizao e exausto.

os

critrios de

clculo da

depreciao,

Quanto introduzida obrigao, da companhia, de efetuar, periodicamente, anlise com o objetivo de verificar o grau de recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, cabe colocar que se trata do conceito, regulado pelo IAS 36, de impairment3 - anlise efetuada periodicamente, sempre que houver indcios que indiquem a possibilidade de identificar eventos ou mudanas de carter definitivo ou indiquem que os valores contbeis residuais dos ativos no-circulantes da empresa so superiores ao valor justo desses ativos, o que indicaria, nos casos em que a situao seja irreversvel, a necessidade de se proceder a um Impairment parcial ou at mesmo o total se assim for o caso. A CVM, no caso das companhias abertas, tratou dessa matria na Deliberao CVM n 527/07, que aprovou o Pronunciamento CPC 01 do Comit de Pronunciamentos Contbeis, estando em linha com as normas internacionais de contabilidade (art. 183, 3). Posteriormente, ocorreu ainda mais uma alterao do dispositivo em anlise. Com a edio da Medida Provisria n 449, de 2008, a redao passou a ser a seguinte:
Critrios de avaliao do Ativo Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: ... 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008) a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto bens de utilizao por prazo legal ou sejam contratualmente limitado;

Impairment termo ingls que significa defeito ou deficincia.

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c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3o A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008) I registradas as perdas de valor do capital aplicado houver deciso de interromper os quando empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)

A redao acima reproduzida, decorrente da edio da Medida Provisria n 449, de 2008, manteve os conceitos introduzidos pela Lei n 11.638, de 2007, e os adaptou nova estrutura do ativo no balano patrimonial, nos seguintes termos: (a) no 2o do art. 183 da Lei das S/A, foi restrita a aplicao dos conceitos de depreciao, amortizao e exausto a elementos do imobilizado e do intangvel (anteriormente esses conceitos eram tambm aplicveis a elementos do diferido, que foi extinto pela mesma Medida Provisria n 449, de 2008); (b) no 3o do art. 183 da Lei das S/A, foi restrita a aplicao do conceito de impairment reduo ao valor recupervel a elementos do imobilizado e do intangvel (anteriormente esses conceitos eram tambm aplicveis a elementos do diferido, que foi extinto pela mesma Medida Provisria n 449, de 2008). Ainda, com relao aplicao dos conceitos de (a) amortizao, depreciao e exausto, bem como de (b) impairment a elementos do extinto grupo diferido, importante colocar que, conforme disposto no art. 299-A da Lei das S/A, OS ELEMENTOS CLASSIFICADOS NO DIFERIDO EM 31/12/2008 PODEM SER MANTIDOS NO ATIVO AT SUA FINAL AMORTIZAO, FICANDO AINDA SUJEITOS AO IMPAIRMENT, nos termos a seguir:
Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3o

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do art. 183. (Includo pela Medida Provisria n 449, de 2008)

Conforme se verifica da leitura dos dois pargrafos acima, a Medida Provisria n 449, de 2008, no alterou a feio do instituto do impairment, introduzido pela Lei n 11.638, de 2007. Em nossa aula, portanto, realizaremos o cotejo das regras vigentes at o advento da Lei n 11.638, de 2007, para fins de depreciao, amortizao e exausto, com a nova regra introduzida a partir deste diploma normativo: o impairment. Esclarea-se que a Lei das S/A foi lacnica ao tratar do assunto. Assim, para completar o rol de regras atinentes ao caso, foi utilizada SEMPRE SUBSIDIARIAMENTE a legislao tributria. Ocorre que a legislao tributria no determina diretamente regras de contabilizao sobre o assunto, mas apenas cria presunes de depreciao, amortizao e exausto e que a prpria legislao tributria aceita valores diversos daqueles por ela referenciados (que sero apresentados ao longo desta aula), desde que fundamentados com as formalidades exigidas. Assim, para compor o painel ser necessrio cotejar as regras da Lei das S/A, do Regulamento do Imposto de Renda e do CPC/CVM sobre o assunto.

4 Depreciao, amortizao e exausto


Em geral, os recursos relacionados a bens e direitos de natureza nocirculante cuja vida til (no caso de bens) ou prazo para exerccio (no caso de direitos) ultrapassem o prazo de um ano reduzem seu valor patrimonial medida que o tempo (de utilizao do bem ou de exerccio do direito) passa. Assim, esses elementos patrimoniais sujeitam-se depreciao, amortizao ou exausto, conforme o caso. Resumidamente: (1) a depreciao a perda do valor de um bem por uso desgaste ou obsolescncia (envelhecimento); (2) a amortizao a perda de valor de um elemento patrimonial que tenha prazo fixo para utilizao e (3) a exausto a perda de valor de um elemento patrimonial porque sua regular utilizao implica sua progressiva destruio. Para no esquecer: (1) depreciao envelhecimento; (2) amortizao passagem de um tempo finito e fixo e (3) exausto destruio parcial, decorrente de uso regular. O lanamento contbil padro, para o registro da perda com depreciao, amortizao ou exausto (conforme j estudado quando da apresentao dos lanamentos contbeis) dever ser realizado a dbito de conta de resultado (despesa com encargos de depreciao, Luiz Eduardo Santos Pgina 8 de 87

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amortizao ou exausto) e a crdito de conta retificadora do ativo (depreciao, amortizao ou exausto acumulada), conforme exemplo a seguir:
D = Encargos de depreciao, amortizao ou exausto C = a Depreciao, amortizao ou exausto acumulada X

Em seguida, estudaremos cada um desses trs conceitos (depreciao, amortizao e exausto), em separado, de forma especfica e detalhada.

4.1 Depreciao
4.1.1 Conceito
A depreciao pode ser conceituada como a diminuio do valor dos direitos que tenham por objeto Bens Corpreos que integram o ativo imobilizado, em decorrncia de desgaste ou perda de utilidade pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia. Didaticamente, repetimos que se pode entender a depreciao como a perda do valor de um bem por envelhecimento. O conceito de depreciao aplicvel a itens tangveis do ativo nocirculante. Tangveis so os elementos patrimoniais que tm um corpo fsico, como mveis, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades Ao contrrio, arrendadas, direitos sobre recursos naturais etc. intangveis so os elementos patrimoniais cujo valor no reside em qualquer propriedade fsica, mas nos direitos de propriedade imaterial que so conferidos a seus possuidores, como patentes, direitos autorais, marcas, etc.

4.1.2 Definies necessrias ao clculo da depreciao


Neste item, veremos a definio de alguns termos cujo conhecimento necessrio para o clculo da depreciao e, conseqentemente, para a resoluo de questes.

4.1.2.1

Valor de aquisio ou produo

O valor de aquisio, ou produo, do bem do ativo no-circulante o valor por ele pago (como decorrncia da aplicao do princpio fundamental de contabilidade do Registro pelo Valor Original). Assim, integram esse valor todos os gastos realizados, necessrios para que os bens possam ser utilizados nas atividades a que se destinam e ocorridos at esse momento.

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Importante! Parte do valor pago pode ser objeto de devoluo e, assim, no consiste em um efetivo gasto necessrio para que o referido bem possa ser utilizado. Ora, se algum devolve o valor pago, no h falar em efetivo gasto. Esse o caso dos tributos recuperveis na aquisio do bem: ICMS, PIS/Pasep e Cofins. Esses tributos compem o valor pago pelo bem adquirido, ou seja, esto embutidos no valor do preo pago, mas so recuperveis e, assim, no compem o valor original. Em suma, o valor de aquisio o valor a ser pago, deduzido dos tributos recuperveis. O ICMS incidente na operao de aquisio de bens para o imobilizado recupervel, com base na Lei complementar n 87, de 1996, art. 20:
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior4, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao. ... 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos crditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, dever ser observado: I a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada no estabelecimento; ...

Quanto Cofins, a Lei n 10.833, de 2003, estabelece que a aquisio de bens para o ativo permanente de empresa que tributa o Imposto de Renda pela sistemtica do Lucro Real, d direito a crdito da contribuio alquota de 7,6% sobre o valor da aquisio, conforme art. 3o:

O artigo referido tem a seguinte redao: Art. 19. O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a:
5

... VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios; VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; ... 1o Observado o disposto no 15 deste artigo e no 1o do art. 52 desta Lei, o crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: ... III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no ms;

Quanto ao PIS/Pasep, a Lei n 10.637, de 2002, tambm estabelece que a aquisio de bens para o ativo permanente de empresa que tributa o Imposto de Renda pela sistemtica do Lucro Real, d direito a crdito da contribuio alquota de 1,65% sobre o valor da aquisio, conforme art. 3o:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a:
6

... VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. VII - edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria; ... 1o O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

5 6

O referido art. 2o trata do valor devido pela empresa a ttulo de Cofins. O referido art. 2o trata do valor devido pela empresa a ttulo de PIS/Pasep.

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... III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no ms;

Esse conceito no intuitivo e demanda uma explicao didtica, conforme a seguir: (1) considere o valor pago por um equipamento (ex: R$ 10.000,00), esse valor seria em tese o custo de aquisio do equipamento; (2) ocorre que o Governador (o Governo do Estado ou do DF) devolve empresa uma parte deste valor pago a ttulo de ICMS, na forma de crditos utilizveis para quitao deste imposto (ex: 17% - R$ 1.700,00), assim, dos R$ 10.000,00 pagos, R$ 1.700,00 no foram pagos efetivamente para adquirir o equipamento, mas sim para adquirir o direito de crdito de ICMS, a ser exigido do Governador, portanto, esse valor no integra o custo do equipamento; (3) ocorre, tambm, que o Presidente (a Unio) devolve empresa uma parte deste valor pago a ttulo de Cofins, na forma de crditos utilizveis para quitao deste tributo (7,6%), assim, dos R$ 10.000,00 pagos, uma parte no foi paga efetivamente para adquirir o equipamento, mas sim para adquirir o direito de crdito (de Cofins) a ser exigido do Presidente e, portanto, esse valor tambm no integra o custo do equipamento; (4) ocorre, ainda, que o Presidente devolve empresa uma parte deste valor pago a ttulo de PIS/Pasep, na forma de crditos utilizveis para quitao deste tributo (1,65%), assim, dos R$ 10.000,00 pagos, uma parte no foi paga efetivamente para adquirir o equipamento, mas sim para adquirir o direito de crdito (de PIS/Pasep) a ser exigido do Presidente e, portanto, esse valor tambm no integra o custo do equipamento; (5) assim, o custo do equipamento ser apurado, conforme memria de clculo abaixo.
Memria de clculo do custo de aquisio do equipamento Valor pago 10.000,00 (-) Crdito de ICMS (1.700,00) 17% (-) Crdito de Cofins (630,80) 7,60% apurado sobre o valor pago, deduzido do ICMS incluso (-) Crdito de PIS/Pasep (136,95) 1,65% apurado sobre o valor pago, deduzido do ICMS incluso (=) Custo de aquisio 7.532,25

Considerando uma empresa que tenha apenas os R$ 10.000,00 em caixa, podemos visualizar o fluxo de valores entre elementos patrimoniais decorrente da aquisio do equipamento, conforme figura abaixo: Luiz Eduardo Santos
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Ativo Caixa 10.000,00 (10.000,00) 1.700,00 630,80 136,95

Passivo

ICMS a recuperar Cofins a recuperar PIS/Pasep a recuperar Equipamento

Patrimnio Lquido 7.532,25

Para o fato antes apresentado, o lanamento contbil o seguinte


D= C=a D= D= D= D= Diversos Caixa ICMS a recuperar Cofins a recuperar PIS/Pasep a recuperar Equipamento 10.000,00 1.700,00 630,80 136,95 7.532,25

4.1.2.2

Vida til

4.1.2.2.1 Regra geral


O conceito de vida til facilmente apresentvel como a quantidade de perodos prevista para utilizao de determinado bem do ativo nocirculante. Frise-se que a quantidade de perodos prevista para utilizao do bem, mas no a quantidade permitida de perodos para sua utilizao. Assim, podem existir bens sendo utilizados aps o final de sua vida til. Saliente-se que a Lei das S/A no determina o critrio da determinao dessa vida til e, assim, busca-se subsidiariamente na legislao tributria esse critrio (que ser aplicvel desde que em linha com a lei das S/A, formando um sistema harmnico). Pois bem, a regra proposta pela legislao tributria est contida no art. 310 do Decreto 3.000, de 1999, a seguir:
Art. 310. A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 2). 1 A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao

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de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 3). 2 No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder pedir percia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 4).

Repare que se trata de uma regra compatvel com a Lei das S/A e, portanto, perfeitamente aplicvel como critrio contbil vlido para fins tributrios. Essa regra pode ser da seguinte forma colocada: (a) a vida til consiste no prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos, (b) definio da vida til dever ser: (b.1) determinada mediante percia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica ou (b.2) presumida, no prazo determinado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, em ato especfico. Frise-se, ainda, que a vida til a quantidade de perodos prevista para utilizao do bem, mas no a quantidade permitida de perodos para sua utilizao. Assim, podem existir bens sendo utilizados aps o final de sua vida til. Esse o caso, por exemplo, de um Monza 88 (que eu possuo). Sua vida til prevista era de apenas 5 (cinco) anos, mas ele est sendo utilizado mais de 20 (vinte) anos. Isso quer dizer que, nos primeiros 5 anos, ele perdeu seu valor patrimonial por uso, desgaste ou obsolescncia, e que, aps o final do quinto ano, ele continuou sendo utilizado sem perder mais valor. Esse efeito decorrente de dois motivos: (1) a partir do sexto ano ele no perde mais valor porque j perdeu o que tinha que perder e, assim, no h falar em despesa de depreciao e (2) em compensao, h mais despesa com manuteno. No exemplo antes apresentado, relativo mquina cujo valor de aquisio foi calculado em R$ 7.532,25, consideraremos para fins de ilustrao uma vida til de 10 anos.

4.1.2.2.2 Vida til de bens usados

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A depreciao de bens adquiridos usados (de segunda mo) dever ser realizada considerando a vida til remanescente aplicvel ao bem. Ocorre que h uma presuno de vida til de bens adquiridos usados, que consiste no maior dos prazos a seguir: (a) metade da vida til que seria admitida para aquele bem, se adquirido novo; (b) o restante da vida til daquele bem, considerado o tempo decorrido desde o incio de sua utilizao, pelo primeiro proprietrio. Essa regra no derivada do texto da Lei das S/A, mas decorre de disposio expressa do Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda), em seu art. 311, a seguir:
Art. 311. A taxa anual de depreciao de bens adquiridos usados ser fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: I - metade da vida til admissvel para o bem adquirido novo; II - restante da vida til, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao do bem.

Portanto, caso a companhia no utilize a regra acima, optando por um outro critrio qualquer, ela no estar infringindo o direito societrio (pois no a norma decorrente do texto da Lei das S/A elstica), mas, a menos que haja laudo especfico suportando o critrio utilizado pela companhia, a despesa de depreciao no poder ser utilizada para fins tributrios, de reduo do valor do imposto devido. Saliente-se, ainda, que por se tratar de uma presuno, um laudo de avaliao do bem usado pode apontar para outra vida til. Feitas as consideraes acima, para ilustrar o conceito, encontra-se proposto o seguinte exemplo. Seja um equipamento cuja vida til normal de 10 anos. Considere a compra desse equipamento usado, aps seu uso por quatro anos (pelo Nesse caso, a primeiro proprietrio vendedor do equipamento). depreciao ser realizada considerando-se, como vida til, o valor a seguir apurado:
Vida til inicialmente prevista para o bem Tempo de utilizao desde sua instalao inicial metade da vida til que seria admitida para aquele bem, se adquirido novo o restante da vida til daquele bem, considerado o tempo decorrido desde o incio de sua utilizao, pelo primeiro proprietrio Vida til do bem usado 10 anos 4 anos 5 anos 6 anos 6 anos

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4.1.2.3

Valor residual

O valor residual um conceito terico quase sempre exigido em concurso mas que na prtica quase nunca utilizado. Ocorre que, mesmo pouco utilizado, esse conceito deve ser cuidadosamente estudado. Quanto importncia desse conceito, cabe a seguinte observao. Muitos alunos com formao contbil reclamaram, nos ltimos anos, de questes cuja resoluo demandava o conhecimento desse conceito e que os induziram a erro. Essa dificuldade (vivenciada justamente por quem conhece a matria) vem a comprovar uma vez mais que a preparao para concursos uma atividade de estudo e que nessa caminhada muito mais relevante uma preparao especfica do que a formao acadmica ou a experincia profissional. Do ponto de vista puramente patrimonial, o valor residual um conceito terico perfeitamente lgico: trata-se do valor patrimonial remanescente do bem, deduzida toda a depreciao realizada durante sua vida til. Em outras palavras, o valor que sobra aps toda a perda por uso, Ora, tomando-se como exemplo meu desgaste ou obsolescncia. (alquebrado) Monza 88, esse conceito visvel: (1) ele j perdeu tudo o que tinha a perder por uso, desgaste ou obsolescncia, mas (2) ele ainda vale alguma coisa (tudo bem, quase nada, mas alguma coisa ele ainda vale...). Do ponto de vista presuma um valor simplicidade (e de empresas utiliza o permanente. prtico, a legislao tributria permite que se residual igual a zero. Assim, para fins de economia tributria7), a virtual totalidade das valor residual zero para os bens de seu ativo

Seguindo o exemplo da mquina de valor de aquisio R$ 7.532,25 e vida til de 10 anos, propomos para visualizao e contextualizao dos conceitos aqui apresentados um valor residual de R$ 1.532,25.

A utilizao do valor residual igual a zero resulta em uma postergao legalmente permitida do Imposto de Renda, com relao situao idntica em que se utiliza qualquer outro valor. Esse assunto, apesar de fascinante, no ser abordado neste curso por se tratar de matria estranha ao escopo inicialmente para ele previsto.

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4.1.2.4

Valor deprecivel

O valor deprecivel, sobre o qual incidem os encargos de depreciao, resultante da diferena entre o valor de aquisio e o valor residual. Cumpre referir que o valor deprecivel ser idntico ao valor de aquisio sempre que o valor residual for zero. No nosso exemplo ilustrativo temos: (1) uma mquina de valor de aquisio R$ 7.532,25 e (2) um valor residual apresentado de R$ 1.532,25. Portanto, o valor deprecivel de R$ 6.000,00, conforme memria de clculo abaixo: R$ 7.532,25 (-) R$ 1.532,25 (=) R$ 6.000,00

4.1.2.5

Taxa de depreciao

A taxa de depreciao um percentual, que dever ser aplicado sobre o valor deprecivel a cada perodo, para fins de apurao do valor do encargo de depreciao do referido perodo. De uma maneira simplista, poder-se-ia pensar que a taxa de depreciao seria sempre calculvel pela diviso: [1 (/) nmero de perodos da vida til do bem]. Exemplificando, se um bem tem vida til de 5 (cinco) anos, sua taxa de depreciao seria de [1 (/) 5] (=) 20% ao ano. Efetivamente, esse o mtodo geralmente utilizado, mas trata-se de uma simplificao da realidade, na qual se parte do pressuposto de que os bens envelhecem (perdem valor por uso, desgaste ou obsolescncia) de forma linear no tempo. Isso no corresponde realidade; pois os bens (assim como ns) envelhecem de forma irregular no tempo (geralmente perdem muito de seu valor no incio de sua vida til e pouco no final). Assim, veremos que h vrias formas de calcular a taxa de depreciao, entretanto, a mais utilizada a depreciao linear. Uma observao importante! Como o total da depreciao no pode ultrapassar o valor patrimonial deprecivel do bem, temos (por decorrncia) que o somatrio das taxas de depreciao de todos os perodos da vida til do bem deve ser SEMPRE 100%. Em nosso exemplo ilustrativo, temos uma mquina de valor deprecivel calculado em R$ 6.000,00. Foi, tambm, proposto que sua vida til seria de dez anos. Considerando-se uma depreciao linear, temos que a taxa de depreciao (para todos os perodos) fosse constante e no valor de 10% [ 1 (/) 10 ] (=) 10%.

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4.1.2.6

Encargo de depreciao do perodo

O encargo de depreciao de perodo o resultado da multiplicao do valor deprecivel pela taxa de depreciao do respectivo perodo. Em nosso exemplo ilustrativo, o valor do encargo de depreciao de cada perodo seria calculado da seguinte forma:
Valor deprecivel (*) taxa de depreciao (=) encargo de depreciao do perodo 6.000,00 10% 600,00

4.1.2.7

Depreciao acumulada

A depreciao acumulada (registrada em conta retificadora do ativo, conforme j visto neste curso quando do estudo dos lanamentos contbeis) o somatrio dos encargos de depreciao dos vrios perodos em que o bem foi utilizado. interessante notar que, no caso de considerao de depreciao linear (em que a taxa de depreciao constante no tempo e, conseqentemente, os encargos tambm) a depreciao acumulada numericamente calculada como sendo o valor do encargo multiplicado pelo nmero de perodos. Em nosso exemplo, contextualizando os conceitos at aqui apresentados, temos uma mquina cujos encargos de depreciao alcanam a cifra de R$ 600,00 por perodo. Considerando que essa mquina est sendo utilizada por trs anos, conseguimos calcular o valor da depreciao acumulada em R$ 1.800,00, conforme memria de clculo abaixo.
Encargos de depreciao (*) quantidade de perodos de utilizao do bem (=) depreciao acumulada 600,00 3 1.800,00

4.1.2.8

Valor contbil

O valor contbil calculado pela diferena entre o valor de aquisio e da depreciao acumulada valor contbil (=) valor de aquisio (-) depreciao acumulada. Repare que, ao final da vida til do bem, o valor contbil (valor de aquisio, deduzida a depreciao acumulada) idntico ao valor residual.

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Importante! O valor contbil no a diferena entre o valor deprecivel e a depreciao acumulada esse um erro recorrente de bons alunos. Em nosso exemplo ilustrativo, o valor contbil da mquina ao final do terceiro ano de utilizao de R$ 7.532,25, conforme tabela a seguir:
Valor de aquisio (-) depreciao acumulada (=) valor contbil do bem 7.532,25 (1.800,00) 5.732,25

4.1.3 O encargo de depreciao despesa x custo


O encargo de depreciao (que, via de regra, considerado despesa) poder ser computado como custo ou despesa operacional, conforme o caso. Exemplificando, a depreciao de um computador utilizado pelo setor de contabilidade de uma empresa, que no est diretamente ligado atividade de fabricao de produtos para a venda, deve ser considerada como despesa operacional, e assim registrada, mediante o lanamento seguinte:
D = Encargos de depreciao - despesa operacional C = a Depreciao acumulada X

A figura a seguir ilustra o lanamento acima apresentado:

Ativo

Passivo

Bem do imobilizado (-) deprec. Acum. 0 ==> (X)

Patrimnio Lquido

Despesas Despesa operacional X

Receitas

Ao contrrio, a depreciao de um bem que est diretamente utilizado na fabricao de produtos para a venda integra o esforo patrimonial necessrio obteno do produto que ir ser, posteriormente, vendido. Assim, a depreciao deste bem integra o custo de produo e se agrega ao valor contbil do produto em elaborao e, posteriormente, ao valor do produto acabado. Somente com a venda do produto que o Luiz Eduardo Santos Pgina 19 de 87

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valor da depreciao antes ocorrida (juntamente com os demais custos de produo do item vendido) ir ser registrado como custo do produto vendido8. A figura a seguir ilustra o conceito antes apresentado:

Ativo

Passivo

Estoque de produtos

0 ==> (X)

Bem do imobilizado (-) deprec. Acum.

0 ==> (X)

Patrimnio Lquido

Despesas Custo do produto vendido

Receitas X

2
(1) Depreciao (2) Venda do produto - registro do custo

Os lanamentos tpicos so: (1) pela depreciao


D = Estoque de produtos C = a Depreciao acumulada X

(2) pelo registro do custo do produto vendido


D = Custo do produto vendido C = a Estoue de produtos X

A depreciao dos demais bens do Ativo no-circulante (registrados no subgrupo investimentos ex. imveis para aluguel) deve ser, sempre, registrada como despesa operacional, pois, por definio no est diretamente utilizada no esforo de fabricao de produtos.

Os conceitos superficialmente tratados neste pargrafo so objeto de um ramo especfico da Contabilidade, denominado Contabilidade de Custos, especificamente no que diz respeito ao item Custeio por Absoro. A Contabilidade de Custos ser objeto de estudo em separado, em um curso especfico.

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4.1.4 Exemplo
Portanto, resumindo, o lanamento caracterstico da depreciao : D= despesa (ou custo) de Depreciao C = a depreciao acumulada Lembrando: - a conta devedora de resultado e representa o encargo econmico suportado pela entidade9; e - a conta credora retifica o bem do ativo sujeito a depreciao. Integra o Balano Patrimonial, sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que ela retifica, em subtrao a seu saldo. O exemplo a seguir ilustra o que foi acima colocado. Suponha que uma empresa comercial EMP possua a mquina MAQ, cujo custo de aquisio tenha sido de R$ 40.000,00. Considere que essa mquina tenha uma previso de utilizao de 10 anos e assim, a cada ano, ela perda 10% de seu valor por uso, desgaste ou obsolescncia. Em outras palavras, esta mquina est sujeita a uma depreciao de 10% ao ano10. Considere, ainda, que essa mquina j tenha trs anos de uso e que a empresa proprietria deva contabilizar o encargo de depreciao correspondente ao quarto ano de utilizao do bem. A partir desses dados, vamos calcular: (a) o encargo de depreciao do perodo e (b) o valor da depreciao acumulada aps o registro do encargo. - Memria de clculo:

Exceto no caso de bem utilizado no processo industrial, cuja depreciao inicialmente registrada a dbito de conta de ativo (produto em elaborao) e, posteriormente, quando de sua venda, registrada a dbito de conta de resultado (custo dos produtos vendidos).
10

Os conceitos de vida til e taxa de depreciao aqui intuitivamente colocados sero apresentados de forma tcnica e rigorosa em seguida.

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Valor original depreciao por ano encargo de depreciao por ano depreciao acumulada antes do registro do encargo valor do encargo do quarto ano depreciao acumulada aps o registro do encargo

40.000,00 10% (4.000,00) (12.000,00) 3 anos (4.000,00) (16.000,00)

- Situao inicial:

Ativo

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

40.000,00 (12.000,00)

Patrimnio Lquido

Despesas

Receitas

- Fluxo de valores patrimoniais:

Ativo

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

40.000,00 (12.000,00) (4.000,00) (16.000,00)

Patrimnio Lquido

Despesas Despesa operacional

Receitas 4.000,00

- Lanamentos: D= despesa de Depreciao 4.000,00 C = a depreciao acumulada

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- Situao final:

Ativo

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

40.000,00 (16.000,00)

Patrimnio Lquido

Despesas Despesa operacional

Receitas 4.000,00

4.1.5 Caractersticas importantes da depreciao 4.1.5.1 Quem registra a depreciao

Ateno! A depreciao ser deduzida pela entidade que suporta o encargo econmico do desgaste ou obsolescncia, e essa ser via de regra a proprietria do bem a ser depreciado. Assim, caso uma empresa LOCADORA seja proprietria de uma edificao que est sendo utilizada por outra LOCATRIA (por conta de um contrato de locao), quem registrar encargos de depreciao ser a LOCADORA e no a LOCATRIA11. Entretanto, pode ocorrer um caso especial em que a perda do valor do bem (por uso desgaste ou obsolescncia) suportada pela empresa que apenas usa o bem, sem ser proprietria. Essa a situao que ocorre, por exemplo, quando o locatrio se encontra contratualmente obrigado a devolver um bem novo idntico ao final da locao. Outro exemplo o do leasing financeiro. Saliente-se que esses exemplos so decorrentes da aplicao da nova redao dada ao inciso IV do art. 179 da Lei das S/A:

11

A locatria dever registrar, mensalmente, despesas com aluguis conforme j estudado neste curso.

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Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (grifos na transcrio)

4.1.5.2

Incio do cmputo do encargo

Importante: o encargo de depreciao somente computvel no resultado do exerccio a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. Em outras palavras, no importa a data de aquisio do bem, mas a data de colocao do bem em funcionamento. A explicao para essa condio, do ponto de vista patrimonial, que: (1) se o bem no est sendo utilizado, no h esforo patrimonial no af de auferir lucros; (2) portanto, no cabe registrar despesas com depreciao12. A legislao do Imposto de Renda (Decreto 3.000, de 1999) tem disposio especfica nesse mesmo sentido, em seu art. 309, a seguir:
Art. 309. A quota de depreciao registrvel na escriturao como custo ou despesa operacional ser determinada mediante a aplicao da taxa anual de depreciao sobre o custo de aquisio dos bens depreciveis (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 1). 1 A quota anual de depreciao ser ajustada proporcionalmente no caso de perodo de apurao com prazo de durao inferior a doze meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do perodo de apurao.

12

Cabe, entretanto, o registro de eventual perda no caso desse bem se tornar imprprio para o uso e for descontinuado pela empresa. Cumpre referir que no prevista a constituio de proviso para ajuste a valor de mercado de bens do imobilizado (porque o objetivo que esse tipo de bem seja usado e no vendido), mas sim de ajuste ao valor recupervel (impairment) que ser visto adiante nesta aula.

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2 A depreciao poder ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do ms.

Uma interessante abordagem para a depreciao a de que: - a perda do valor patrimonial do bem depreciado corresponde a um custo relativo receita que o uso desse bem proporciona empresa; - como as receitas e os respectivos custos devem caminhar juntos (de acordo com o princpio fundamental de contabilidade da competncia), conclui-se que a despesa com depreciao deve acompanhar os vrios perodos nos quais os bens contribuem para a formao do lucro da empresa. Essa abordagem permite entender o fulcro patrimonial da regra segundo a qual o bem somente comea a ser depreciado no perodo em que for colocado em funcionamento independentemente de ter sido adquirido em momento anterior. Assim, a depreciao no se refere apenas deteriorao fsica de um ativo (ou reduo de seu valor) pela passagem do tempo; mas tambm alocao de seu custo pelos diversos perodos em que sua utilizao resulta em benefcio para o patrimnio da empresa. Dessa maneira, de forma prtica, a depreciao ser registrada a partir do ms em que o bem for posto em funcionamento, independentemente do dia do ms. Exemplificando, caso um bem de valor R$ 120.000,00 e com vida til de 10 anos, tenha sido comprado no dia 05 de janeiro, mas posto em funcionamento no dia 28 de fevereiro, no se deve registrar qualquer depreciao para o ms de janeiro, mas deve ser registrada depreciao para o ms de fevereiro (como se o bem tivesse sido utilizado todo o ms, mesmo tendo sido efetivamente utilizado um nico dia). A despesa de depreciao de fevereiro ser de 120.000,00 (*) 10% (/) 12 (=) 1.000,00.

4.1.5.3

Limite do valor da depreciao

Mais uma questo relevante! O valor do bem, deduzido da respectiva depreciao acumulada nunca poder resultar em um nmero negativo. Isso uma decorrncia do prprio conceito de depreciao (perda do valor de um bem, por uso, desgaste ou obsolescncia); ora, um bem nunca pode perder mais do que a totalidade de seu valor patrimonial.

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4.1.5.4

Depreciao de bens na fase pr-operacional

Finalmente. Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a fase pr-operacional eram escriturados no ativo diferido para posterior amortizao. Com a extino do grupo ativo diferido, decorrente da edio da Medida Provisria n 449, de 2008, que alterou a Lei das S/A: (1) a ocorrncia dessa depreciao durante a fase pr-operacional passou a ser reconhecida diretamente como despesa; (2) os valores at ento registrados no ativo diferido podem ser mantidos no ativo at sua final amortizao.

4.1.6 Bens ativados sujeitos depreciao x registro direto em despesa


No se pode esquecer que para figurar no ativo imobilizado o bem deve ter uma previso de durao que permita entend-lo como nocirculante. Nos itens a seguir iremos tratar do reconhecimento de um ativo de longo prazo em face de um gasto que enseje imediato reconhecimento de despesa.

4.1.6.1

Bens de pequeno valor registro direto como

despesa
A Lei das S/A no estabelece um critrio objetivo para diferenciar um bem do ativo permanente de um mero material de consumo (que deve figurar no ativo circulante). Ocorre que a legislao do imposto de Trata-se do art. 301 do Decreto renda tem dispositivo neste sentido. 3.000, de 1999, que determina que o custo de aquisio do ativo permanente no poder ser deduzido diretamente como despesa, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 326,61 ou prazo sua vida til no ultrapasse um ano, conforme a seguir:
Art. 301. O custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, artigo 15, Lei n 8.218, de 1991, artigo 20, Lei n 8.383, de 1991, artigo 3, inciso II, e Lei n 9.249, de 1995, artigo 30). 1 Nas aquisies de bens, cujo valor unitrio esteja dentro do limite a que se refere este artigo, a exceo

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contida no mesmo no contempla a hiptese onde a atividade exercida exija utilizao de um conjunto desses bens. ...

Pelo dispositivo acima, para que um elemento patrimonial seja depreciado), registrado no permanente (e, conseqentemente, necessrio que cumulativamente atenda aos requisitos de: (1) valor de aquisio igual ou superior a 326,61 e (2) vida til igual ou superior a um ano. Assim, caso determinado elemento patrimonial no preencha esses dois requisitos, no necessita estar no ativo permanente, para ulterior depreciao. Ou seja, nesse caso, os valores podero ser debitados diretamente a resultado do exerccio, como custo ou despesa operacional. Trata-se de um critrio aceitvel para fins contbeis, pois consiste na aplicao da conveno da materialidade13. Nesse sentido, no vale a pena registrar no patrimnio a entrada de um bem de pequeno valor, que nem sequer estar no patrimnio quando do prximo balano; assim registra-se diretamente uma despesa, no valor pago por esse bem. As figuras abaixo ilustram o conceito antes apresentado. a) aquisio de um bem de valor inferior a R$ 326,61 e vida til inferior a um ano, com posterior utilizao (teoricamente registrando a entrada do ativo e sua posterior sada do patrimnio).

13

A antiga Conveno da Materialidade foi tratada pelo Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC na apresentao do conceito de custo x benefcio caracterizador de uma limitao da confiabilidade da informao contbil em face de sua relevncia.

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Ativo

Caixa

Bem

Passivo 1.000,00 obrigaes (100,00) 900,00 --------------- Patrimnio Lquido Capital social 1.000,00 100,00 (100,00) -

Despesas Despesa 100,00

Receitas

(1) aquisio do bem (2) utilizao do bem

b) aplicao da conveno da materialidade, considerando esse bem, diretamente, como despesa.


Ativo Passivo 1.000,00 obrigaes (100,00) 900,00 --------------- Patrimnio Lquido Capital social 1.000,00

Caixa

Despesas Despesa 100,00

Receitas

(1) aquisio do elemento patrimonial e imediata considerao de seu valor como despesa - pela aplicao da conveno da materialidade

Esclarea-se, mais uma vez, que o critrio aqui apresentado apesar de coerente com o que ocorre patrimonialmente e, portanto, aceitvel do ponto de vista contbil no pode ser considerado mandatrio, pois, caso seja desobedecido a conseqncia somente poder ser a alterao da base de clculo de tributo.

4.1.6.2

Gastos com reparos conservao ou substituio.

Os gastos com servios que tenham por objetivo manter um bem em estado de funcionamento, por no agregar nada de novo ao patrimnio (alm do bem que j existe), devem ser registrados diretamente como

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despesas. Esse o caso dos servios de limpeza, manuteno e conservao. H outros gastos que, em princpio, podem parecer similares, mas que tm objetivo distinto; so eles: o reparo e a reforma. Eles tm por objetivo a possibilidade de uso do bem por mais algum tempo. Ora, se foi agregada vida til a um bem, patrimonialmente, surgiu algo que no havia (o direito de usar algo por um tempo adicional). Assim, esses gastos devem ser ativados e, conseqentemente, sero depreciados de acordo com a nova vida til do bem resultante do processo de reparo ou reforma. Acima, encontra-se apresentada a idia aplicvel sob o prisma patrimonial. Cabe referir, entretanto, que, nesse mesmo sentido, a legislao do Imposto de Renda determina que:
Art. 346. Sero admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservao de bens e instalaes destinadas a mant-los em condies eficientes de operao (Lei n 4.506, de 1964, artigo 48). 1 Se dos reparos, da conservao ou da substituio de partes e peas resultar aumento da vida til prevista no ato de aquisio do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, devero ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciaes futuras (Lei n 4.506, de 1964, artigo 48, pargrafo nico). 2 Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida til superior a um ano, devero ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciao do novo valor contbil, no novo prazo ou, de vida til previsto para o bem recuperado, alternativamente, a pessoa jurdica poder: I - aplicar o percentual de depreciao correspondente parte no depreciada do bem sobre os custos de substituio das partes ou peas; II - apurar a diferena entre o total dos custos de substituio e o valor determinado no inciso anterior; III - escriturar o valor apurado no inciso I a dbito das contas de resultado; IV - escriturar o valor apurado no inciso II a dbito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual ter seu novo valor contbil depreciado no novo prazo de vida til previsto. 3 Somente sero permitidas despesas com reparos e conservao de bens mveis e imveis se intrinsecamente

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relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios (Lei n 9.249, de 1995, artigo 13, inciso III).

Assim, os gastos dessa natureza, incorridos, que impliquem aumento de vida til (superior a um ano), devem ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciao do novo valor, pelo novo prazo. Para ilustrar o conceito acima, propomos o exemplo a seguir: Seja uma mquina adquirida por R$ 40.000,00, vida til inicial de 10 anos e com depreciao acumulada de R$ 16.000,00 (portanto, referente a quatro anos), conforme figura abaixo.

Ativo Caixa 30.000,00

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

40.000,00 (16.000,00)

Patrimnio Lquido

Despesas

Receitas

Nessa situao, o tempo de vida til remanescente de 6 (seis) anos:


Vida til total inicial (-) prazo de utilizao j incorrido (=) Vida til remanescente 10 anos (4) anos 6 anos

Considere uma reforma em que ocorre a substituio de algumas peas, no valor total de R$ 30.000,00, e que esse procedimento tenha acarretado um aumento da vida til da mquina de 3 (trs) anos. Nessa situao, deve ser baixada a depreciao acumulada da mquina e, em seguida, adicionado o valor da reforma ao ativo; conforme lanamentos a seguir:
D = Depreciao acumulada C = a Mquina D = Mquina C = a Caixa 16.000,00 30.000,00

A configurao patrimonial imediatamente aps os lanamentos acima encontra-se representada na figura abaixo:

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Ativo Caixa -

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

54.000,00 -

Patrimnio Lquido

Despesas

Receitas

Agora, a mquina passou a ter um valor contbil de 54.000,00 e uma vida til de 9 anos. Portanto, a partir do prximo exerccio, a mquina passar a sofrer depreciao no valor de R$ 6.000,00 R$ 54.000,00 (/) 9 anos (=) R$ 6.000,00. A idia bsica do procedimento acima a de que a reforma transformou o antigo bem em algo novo (tudo recomea do zero, com novo valor e nova vida til). A legislao do Imposto de Renda prev uma segunda alternativa para a situao, conforme procedimento a seguir detalhado: (a) levantar o percentual referente parte no depreciada do bem, em relao a seu valor original; (b) aplicar o percentual da letra (a) ao valor total de custos do reparo; (c) apurar a diferena entre o valor total de custos do reparo e o valor calculado na letra (b); (d) registrar o valor apurado na letra (b) como depesa; (e) registrar o valor apurado na letra (c) como aumento do valor do ativo; (f) passar a registrar depreciao sobre o novo valor contbil do ativo, pela nova vida til. Para ilustrar o conceito acima, propomos sua aplicao ao mesmo exemplo anteriormente apresentado. Seja uma mquina adquirida por R$ 40.000,00, vida til inicial de 10 anos e com depreciao acumulada de R$ 16.000,00 (portanto, referente a quatro anos), conforme figura abaixo.

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Ativo Caixa 30.000,00

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

40.000,00 (16.000,00)

Patrimnio Lquido

Despesas

Receitas

Nessa situao, o tempo de vida til remanescente de 6 (seis) anos:


Vida til total inicial (-) prazo de utilizao j incorrido (=) Vida til remanescente 10 anos (4) anos 6 anos

Considere uma reforma em que ocorre a substituio de algumas peas, no valor total de R$ 30.000,00, e que esse procedimento tenha acarretado um aumento da vida til da mquina de 3 (trs) anos. Assim, deve ser realizado o seguinte procedimento: (a) Levantar o percentual referente parte no depreciada do bem, em relao a seu valor original:
Dados Mquina - valor original (-) deprec. Acum. (=) parte no depreciada Relao percentual parte no depreciada (/) mquina - valor original (=) Relao percentual 40.000,00 (16.000,00) 24.000,00

24.000,00 40.000,00 60%

(b) Aplicar o percentual da letra (a) ao valor total de custos do reparo:


Total dos custos do reparo (*) percentual no depreciado do bem (=) parcela dos custos do reparo que no agregou vida til ao bem 30.000,00 60% 18.000,00

(c) apurar a diferena entre o valor total de custos do reparo e o valor calculado na letra (b):

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Total dos custos do reparo (-) parcela dos custos do reparo que no agregou vida til ao bem (=) parcela dos custos do reparo que recuperou parte da vida til do bem

30.000,00 (18.000,00) 12.000,00

(d) registrar o valor apurado na letra (b) como depesa:


D = Despesas com reparo C = a Caixa 18.000,00

(e) registrar o valor apurado na letra (c) como aumento do valor do ativo;
D = Mquina C = a Caixa 12.000,00

(f) passar a registrar depreciao sobre o novo valor contbil do ativo, pela nova vida til.
D = Depreciao acumulada C = a Mquina 16.000,00

A configurao patrimonial imediatamente aps os lanamentos acima encontra-se na figura abaixo:

Ativo Caixa -

Passivo

Mquina (-) deprec. Acum.

36.000,00 -

Patrimnio Lquido

Despesas Despesas com reparo

Receitas 18.000,00

Agora, a mquina passou a ter um valor contbil de 36.000,00 e uma vida til de 9 anos. Portanto, a partir do prximo exerccio, a mquina passar a sofrer depreciao no valor de R$ 4.000,00 R$ 36.000,00 (/) 9 anos (=) R$ 4.000,00. A idia bsica do procedimento acima o de que a reforma/reparo operou dois efeitos distintos: (1) a parte do custo que incidiu sobre a parcela ainda no depreciada do bem serviu apenas para mant-lo em funcionamento (sem agregar mais vida til) e, portanto, foi considerada como despesa; (2) a parte do custo que incidiu sobre a parcela j depreciada serviu para recuperar em parte sua vida til antes Luiz Eduardo Santos
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perdida (por uso, desgaste ou obsolescncia) e, portanto, agregou-se ao ativo aumentando seu valor.

4.1.7 Bens sujeitos e no sujeitos depreciao 4.1.7.1 Bens sujeitos depreciao.

Podem ser objeto de depreciao todos os bens fsicos submetidos ao desgaste pelo uso, por causas naturais ou obsolescncia normal. Cuidado! Quando do incio de meus estudos de Contabilidade (h muito tempo, estou ficando velho) li, em resumos ou apostilas, a afirmao simplista de que florestas estariam sempre sujeitas exausto14. Mas isso no verdadeiro; pois, conforme ser visto adiante, florestas geralmente esto sujeitas exausto. H, porm, projetos florestais que so destinados explorao dos respectivos frutos15, esse o caso das culturas perenes, como caf e rvores frutferas. Ora, a retirada de frutos de uma floresta no a destri parcialmente, portanto no h falar em exausto. Ocorre, porm, que esses tipos de cultura ficam velhas (ou seja, perdem seu valor por uso, desgaste ou e, portanto esto sujeitas depreciao obsolescncia) proporcionalmente ao perodo de sua vida til.

4.1.7.2

Bens no sujeitos depreciao

H, tambm, bens corpreos de longo prazo, ou seja, de natureza no circulante, mas que no esto sujeitos depreciao e, em relao aos quais, no admitido registro de quota de depreciao, so eles: (a) terrenos, (b) edificaes no utilizadas nem alugadas, (c) bens que aumentam de valor no tempo (como jias e obras de arte) e (d) bens sujeitos exausto. A seguir, apresentaremos cada um deles.

4.1.7.2.1 Terrenos

14 15

Com efeito, florestas, via de regra, esto sujeitas exausto.

Por fruto, entende-se o bem acessrio que se desprende do bem principal sem destru-lo. O Direito reconhece a existncia de frutos naturais (frutas por exemplo), frutos industriais (produtos, que podem ser retirados de uma indstria sem destru-la) e frutos civis (juros, em relao ao capital e aluguis, em relao a bens imveis).

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Terrenos, no esto sujeitos depreciao, salvo em relao aos melhoramentos e construes. Isso decorre do fato de que a terra nua no perde seu valor porque usada. No caso de um terreno que no estiver contabilmente segregado do valor da edificao que, eventualmente, possa sobre ele existir; dever ser feita a separao dos dois valores (relativo ao terreno e edificao), a fim de que se possa computar quota de depreciao Essa somente sobre as edificaes (construes e benfeitorias). segregao contbil dever ser baseada em laudo de avaliao do bem.

4.1.7.2.2 Prdios utilizados

construes

no

alugados

nem

Prdios e construes no alugados nem utilizados por seus proprietrio na produo de seus rendimentos, ou imveis destinados venda, tambm no esto sujeitos depreciao. Isso decorre do conceito de que os bens somente so depreciados a partir do momento em que so postos em funcionamento (j visto). Referendando a idia, cabe referncia legislao tributria que, no mesmo sentido, no aceita despesas que no sejam necessrias manuteno da fonte produtora. Trata-se do inciso III do art. 13 da Lei n 9.249, de 1995, a seguir reproduzido:
Art. 13. Para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, so vedadas as seguintes dedues, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n 4.506, de 30 de novembro de 1964: ... III - de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios;

Do texto acima grifado, extrai-se a mesma idia, qual seja, no admitida a depreciao de um bem que no esteja sendo usado nem alugado, pois ele no estar intrinsecamente relacionado com a produo ou comercializao de bens ou servios.

4.1.7.2.3 Bens que aumentam de valor com o tempo


Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades tambm no devem ser objeto de depreciao. Essa uma decorrncia, do prprio conceito de depreciao, pois, no Luiz Eduardo Santos Pgina 35 de 87

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h perda de valor do bem com o passar do tempo (ainda que eles sejam usados).

4.1.7.2.4 Bens objeto de exausto


Por excluso, bens em relao aos quais seja registrada quota de exausto, conforme ser estudado adiante, tambm no sero depreciados.

4.1.7.3

Benfeitorias em propriedades de terceiros

As benfeitorias em propriedades de terceiros podem ou no ser objeto de registro no ativo imobilizado. Pode ocorrer que uma empresa locatria realize construo em terreno locado, ou seja, terreno de propriedade alheia. De pronto, cabe diferenciar o caso em que essa construo restituvel do caso em que no haja previso (legal ou contratual) de restituio. Caso os gastos com as benfeitorias sejam passveis de restituio, no entra no patrimnio da empresa locatria qualquer bem ou direito de natureza permanente (a ser registrado no imobilizado). Portanto, o registro simples: (1) a sada do dinheiro e (2) a entrada do direito restituio do dinheiro sado (no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo de acordo com a previso de restituio), conforme lanamento a seguir.
D = Direito de restituio (AC ou ARLP) C = a Caixa X

Por outro lado, caso os gastos com as benfeitorias no sejam passveis de restituio, com o valor gasto, a empresa locatria adquire um direito: o direito de se utilizar da benfeitoria (1) pelo prazo do contrato de locao ou (2) pelo tempo previsto de durao da benfeitoria realizada sua vida til. Trata-se de um direito de longo prazo a ser reconhecido no imobilizado. Ora, no caso de um contrato de locao por prazo indeterminado, a benfeitoria ser utilizada pela empresa locatria enquanto a referida benfeitoria tiver serventia (enquanto no envelhecer). Nesse caso, cabe a depreciao dessa benfeitoria. A seguir, apresentamos apresentado: os lanamentos relativos ao caso acima

(1) realizao de benfeitoria em terreno alheio, sem direito a restituio


D = Benfeitoria em terreno alheio (ANC - imobilizado) C = a Caixa X

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(2) depreciao da benfeitoria, pela sua utilizao


D = Encargos de depreciao C = a Depreciao Acumulada y

Uma observao importante sobre o assunto. Se o contrato de locao for por prazo determinado, cabe amortizao (conforme ser visto adiante).

4.1.8 Taxas de depreciao gerais x especiais


J foi visto que a taxa de depreciao o percentual, que dever ser aplicado sobre o valor deprecivel a cada perodo, para fins de apurao Para determinao do valor do respectivo encargo de depreciao. desse percentual, necessrio conhecer dois elementos: (1) a vida til do bem e (2) o critrio de clculo da taxa.

4.1.8.1

Determinao da vida til de um bem

A lei atribui Secretaria da Receita Federal do Brasil a competncia para publicar periodicamente o prazo de vida til usual para cada bem utilizado em condies normais, conforme art. 310 do Decreto 3.000, de 1999, abaixo:
Art. 310. A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 2). 1 A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 3). 2 No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder pedir percia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 4). 3 Quando o registro do imobilizado for feito por de instalao ou equipamentos, sem conjunto especificao suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com a natureza do bem, e

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o contribuinte no tiver elementos para justificar as taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 12).

Entretanto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil fixou apenas o prazo de alguns ativos, deixando que a jurisprudncia administrativa definisse as demais situaes. A leitura acima permite concluir que h uma presuno de que: (1) os bens tm vida til conforme definido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil em ato prprio e (2) esses bens so depreciados de forma linear. Cumpre referir que h uma possibilidade da empresa no utilizar os valores presumidos pelo fisco, bastando para isso que prove com laudo de percia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica. A seguir, para fins ilustrao, apresentamos os exemplos mais utilizados de taxas anuais de depreciao e correspondente vida til de bens: 4% para edifcios e benfeitorias (25 anos); 10% para mveis e utenslios (10 anos); 10% para mquinas e equipamentos (10 anos); 20% para veculos de passageiro e carga (5 anos); 20% para computadores e perifricos (5 anos); 25% para motociclos, tratores e caminhes fora de estrada (4 anos). OBS: conforme j foi visto, no ano em que os bens forem postos em operao, deve-se ajustar a taxa anual proporcionalmente ao nmero de meses de efetiva utilizao desses bens (independente da quantidade de dias no ms).

4.1.8.2

Taxas especiais de depreciao

O desgaste provocado pelo uso intensivo ou anormal dos bens poder Para fins determinar a adoo de taxas especiais de depreciao. exclusivamente patrimoniais, esse caso deveria ser tratado como uma avaliao tcnica do desgaste, para adequao do encargo de depreciao efetiva situao a que o bem esteja submetido; entretanto, h tratamento especfico para essas situaes determinado pela legislao tributria que pode ser utilizado por consiste em dois tipos de analogia para fins societriose que depreciao acelerada: a contbil e a incentivada.

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Ambos os conceitos so decorrentes da legislao do imposto de renda e sero vistos a seguir.

4.1.8.2.1 Depreciao acelerada contbil


A depreciao acelerada contbil, apesar do nome, est prevista no Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda), mas contbil porque registrada na prpria escriturao da empresa e se aplica ao caso de utilizao de bens por mais de um turno, conforme disposto no art. 312 abaixo:
Depreciao Acelerada Contbil Art. 312. Em relao aos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os seguintes coeficientes de depreciao acelerada (Lei n 3.470, de 1958, artigo 69): I - um turno de oito horas............................1,0; II - dois turnos de oito horas.......................1,5; III - trs turnos de oito horas.......................2,0. Pargrafo nico. O encargo de que trata este artigo ser registrado na escriturao comercial.

Pelo que acelerada registrada acelerao

est apresentado acima, verifica-se que a depreciao contbil aplicada exclusivamente aos bens mveis e na escriturao contbil da empresa. Os coeficientes de utilizados so:

- para um turno de 8 horas 1,0 - para dois turnos de 8 horas 1,5 - para trs turnos de 8 horas 2,0 Exemplo: Suponha que uma mquina sujeita depreciao de 10% a.a. esteja sendo operada em dois turnos de 8 horas. Como o coeficiente de acelerao aplicvel nesse caso de 1,5, ter-se- como taxa anual de depreciao o percentual de 15% 10% (x) 1,5 (=) 15%.

4.1.8.2.2 Depreciao acelerada incentivada


A depreciao acelerada incentivada no controlada na contabilidade, demandando um controle especfico em um livro fiscal o Livro de O fundamento da depreciao Apurao do Lucro Real (LALUR). Luiz Eduardo Santos Pgina 39 de 87

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acelerada incentivada o incentivo implantao, renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos (independentemente da quantidade de turnos de seu uso). Assim, na contabilidade, ser registrado um encargo normal (de acordo com a vida til prevista para o bem). Paralelamente a esse registro contbil normal, h um ajuste controlado em livro extra-contbil para aumentar ou reduzir o valor do tributo a cada um dos perodos da vida til do bem (com o objetivo que o tributo seja calculado como se a vida til do bem fosse menor). A depreciao acelerada incentivada est prevista nos arts. 313 e 262 do Decreto 3.000, de 1999, a seguir reproduzidos:
Art. 313. renovao Com o fim de incentivar a implantao, ou modernizao de instalaes e equipamentos, podero ser adotados coeficientes de depreciao acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indstrias ou atividades (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 5). 1 A quota de depreciao acelerada, correspondente ao benefcio, constituir excluso do lucro lquido, devendo ser escriturada no LALUR (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, artigo 8, inciso I, alnea "c", e 2). 2 O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 6). 3 A partir do perodo de apurao em que for limite de que trata o pargrafo anterior, o depreciao normal, registrado na escriturao dever ser adicionado ao lucro lquido para determinar o lucro real. ... Art. 262. No LALUR, a pessoa jurdica dever (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, artigo 8, inciso I): ... III - manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em perodos de apurao subseqentes, do lucro inflacionrio a realizar, da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos de apurao futuros e no constem da escriturao comercial; atingido o valor da comercial, efeito de

Repare que se trata to somente de um conceito da legislao tributria. Entretanto, a utilizao do nome depreciao causa tanta confuso na cabea do estudante que (para fins de mero esclarecimento) decidimos abordar o tema.

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Portanto, para ilustrar o conceito de depreciao acelerada incentivada, apresentamos o exemplo a seguir. Seja uma empresa que tenha bens no valor de R$ 1.000,00, cuja depreciao normal seja de 10% ao ano (R$ 100,00). Considere, ainda, que esta empresa esteja autorizada, pela legislao tributria, a considerar (para fins fiscais) uma taxa duas vezes maior, representando um valor de R$ 200,00 (R$ 100,00 reconhecidos contabilmente e R$ 100,00 em ajustes fiscais). A tabela a seguir demonstra os valores de depreciao: (1) contabilmente registrados e (2) considerados para fins fiscais.
Ano Registros contbeis da depreciao Ajustes fiscais IR relativo depreciao permitida 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 150,00 encargo de IR relativo ao depreciao depreciao encargo (15%) permitida 1 100,00 15,00 200,00 2 100,00 15,00 200,00 3 100,00 15,00 200,00 4 100,00 15,00 200,00 5 100,00 15,00 200,00 6 100,00 15,00 7 100,00 15,00 8 100,00 15,00 9 100,00 15,00 10 100,00 15,00 Somatrio 150,00

excluso 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 -

adio 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00

Repare que, na situao acima demonstrada: (1) o registro de encargos de depreciao realizado exatamente da mesma maneira que seria feito no caso de depreciao normal; (2) o total do IRPJ relativo aos encargos de depreciao o mesmo; mas (3) a diferena sua distribuio no tempo. O efeito que o IRPJ recolhido como se o tempo de depreciao do bem fosse de cinco anos.

4.1.9 Mtodos de clculo da taxa de depreciao


At aqui, foram apresentados exemplos em que a depreciao era sempre realizada de forma linear. Com efeito, esse o mtodo mais utilizado pelas empresas e, inclusive, presumido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (no caso de inexistncia de laudo em contrrio). Ocorre que, do ponto de vista terico, existem outros mtodos, conforme veremos neste item.

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4.1.9.1

Linear

O mtodo linear o mtodo padro, portanto, j foi visto e apresentado nos exemplos at aqui propostos. Ele parte do pressuposto de que a depreciao ocorre de maneira constante no tempo e portanto: (a) a taxa de depreciao igual ao percentual calculado atravs da diviso [1 (/) vida til]; (b) o encargo de depreciao do perodo = valor deprecivel (*) taxa. Resumidamente: encargo de depreciao do perodo (=) (custo do bem valor residual estimado) / (perodo de vida til em anos). Exemplo: - custo (valor de aquisio) do bem R$ 500.000,00; - valor residual do bem R$ 100.000,00; - vida til do bem 5 anos. Depreciao anual: (R$ 500.000,00 R$ 100.000,00) / 5 = R$ 80.000,00.

4.1.9.2

Da soma dos dgitos

O mtodo da soma dos dgitos um modelo em que a taxa de depreciao dos diversos perodos da vida til de um bem varia. Trata-se de um modelo interessante, do ponto de vista patrimonial, pois, normal que um bem venha a perder uma grande parte de seu valor no incio de sua vida til e apenas uma pequena parte no seu final (basta pensar em um veculo: no primeiro ano de vida ele sofre grande desvalorizao e, no final de sua vida til, a desvalorizao pode ser desprezvel). Por outro lado, pode ocorrer (ainda que de forma menos freqente) a situao inversa; na qual um bem venha a perder uma pequena parcela de seu valor no incio de sua vida til e uma maior parcela ao final. Isso ocorreria, por exemplo, quando um equipamento fosse utilizado na fabricao de um produto que estivesse sendo introduzido no mercado e que, no incio de sua vida til, pouco utilizado (porque o produto ainda no estaria sendo produzido em larga escala) e, medida que o mercado aceitasse o produto, a produo aumentaria (aumentando, conseqentemente, a utilizao do bem e tambm sua depreciao). O mtodo da soma dos dgitos alcana as duas situaes acima apresentadas e, como aquelas so situaes inversas, esse mtodo (da soma dos dgitos) se divide, em:

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(a) Mtodo da soma dos dgitos DECRESCENTE; e (b) Mtodo da soma dos dgitos CRESCENTE.

4.1.9.2.1 Mtodo da soma dos dgitos Decrescente


O mtodo da soma dos dgitos Decrescente utilizado para representar o comportamento de perda de valor patrimonial de bens (por uso, desgaste ou obsolescncia depreciao) no tempo, quando a perda maior no incio da vida til do bem e menor a seu final. Portanto as taxas de depreciao (calculadas segundo esse mtodo) so decrescentes. Saliente-se que esse o caso comum (os bens, em geral, perdem mais valor patrimonial por uso no incio de sua vida til); portanto, quando em questes de prova o mtodo da soma dos dgitos for referido sem qualificao (Decrescente ou Crescente), tente sempre iniciar a resoluo com a aplicao do mtodo da soma dos dgitos decrescente. Para aplicao deste mtodo, a taxa de depreciao de cada perodo calculada na forma de uma frao [Numerador (/) Denominador], cujos valores so apurados conforme a seguir: (1) O denominador constante em todos os perodos da vida til do bem e tem o valor da soma dos algarismos que compem o nmero de perodos da vida til desse bem; (2) O valor do numerador varia, conforme o perodo: (2.a) Para o primeiro perodo: o nmero de perodos de vida til do bem, (2.b) Para o segundo perodo: o nmero de perodos de vida til do bem menos 1, (2.c) Para o terceiro perodo: o nmero de perodos de vida til do bem menos 2. E, assim por diante, at que o numerador relativo ao ltimo perodo da vida til do bem depreciado seja igual a 1 . Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciao do respectivo perodo o valor deprecivel do bem, multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima). Para ilustrar o conceito, apresentamos o exemplo a seguir. Seja um bem que apresente: (1) valor deprecivel (custo) de R$ 50.000,00; (2) vida til de 5 (cinco) anos e (3) depreciao baseada no A partir desses dados, mtodo da soma dos dgitos decrescente.

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calcularemos o encargo de depreciao (e a depreciao acumulada) em cada um dos anos da vida til do bem. Denominador: 1+2+3+4+5 = 15 Numeradores: 5; 4; 3; 2 e 1 (para cada um dos cinco anos da vida til do bem) Os valores relativos taxa de depreciao, ao encargo e depreciao acumulada, de cada um dos cinco anos da vida til do bem, esto apresentados na tabela a seguir:
(a)
Perodo numerador

(b)
denominador

(c) = (a) / (b)


frao

(d)
cus to do bem

(e) = (d) * (c)


valor da depreciao

(f)
Depreciao Acumulada

1o ano 2o ano 3o ano 4o ano 5o ano total

5 4 3 2 1

15 15 15 15 15

33,33% 26,67% 20,00% 13,33% 6,67%

50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00

16.666,67 13.333,33 10.000,00 6.666,67 3.333,33 50.000,00

16.666,67 30.000,00 40.000,00 46.666,67 50.000,00

4.1.9.2.2 Mtodo da soma dos dgitos Crescente


O mtodo da soma dos dgitos Crescente utilizado para representar o comportamento de perda de valor patrimonial de bens (por uso, desgaste ou obsolescncia depreciao) no tempo, quando a perda menor no incio da vida til do bem e maior a seu final. Portanto as taxas de depreciao (calculadas segundo esse mtodo) so crescentes. Saliente-se que esse no o caso comum (os bens, em geral, perdem mais valor patrimonial por uso no incio de sua vida til); entretanto, foi esse o mtodo j pedido em provas da ESAF. Para aplicao deste mtodo, a taxa de depreciao de cada perodo calculada na forma de uma frao [Numerador (/) Denominador], cujos valores so apurados conforme a seguir: (1) O denominador constante em todos os perodos da vida til do bem e tem o valor da soma dos algarismos que compem o nmero de perodos da vida til desse bem; (2) O valor do numerador varia, conforme o perodo: (2.a) Para o primeiro perodo: 1; (2.b) Para o segundo perodo: 2; (2.c) Para o terceiro perodo: 3.

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E, assim por diante, at que o numerador relativo ao ltimo perodo da vida til do bem depreciado seja igual quantidade de perodos de sua vida til. Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciao do respectivo perodo o valor deprecivel do bem, multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima). Para ilustrar o conceito, apresentamos o exemplo a seguir. Seja um bem que apresente: (1) valor deprecivel (custo) de R$ 50.000,00; (2) vida til de 5 (cinco) anos e (3) depreciao baseada no A partir desses dados, mtodo da soma dos dgitos crescente. calcularemos o encargo de depreciao (e a depreciao acumulada) em cada um dos anos da vida til do bem. Denominador: 1+2+3+4+5 = 15 Numeradores: 1; 2; 3; 4 e 5 (para cada um dos cinco anos da vida til do bem) Os valores relativos taxa de depreciao, ao encargo e depreciao acumulada, de cada um dos cinco anos da vida til do bem, esto apresentados na tabela a seguir:
(a)
Perodo numerador

(b)
denominador

(c) = (a) / (b)


frao

(d)
cus to do bem

(e) = (d) * (c)


valor da depreciao

(f)
Depreciao Acumulada

1o ano 2o ano 3o ano 4o ano 5o ano total

1 2 3 4 5

15 15 15 15 15

6,67% 13,33% 20,00% 26,67% 33,33%

50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00

3.333,33 6.666,67 10.000,00 13.333,33 16.666,67 50.000,00

3.333,33 10.000,00 20.000,00 33.333,33 50.000,00

4.1.9.3

Unidades produzidas

O mtodo das unidades produzidas utilizado para refletir o comportamento da depreciao de bens em que a utilizao varivel ao longo de sua vida til e dependente da produo realizada a partir da utilizao desse bem. Portanto, nesse mtodo, de antemo, no se pode saber se o bem ir perder valor de forma constante, crescente ou decrescente. Com efeito, a perda de valor do bem se dar conforme o volume de produo do perodo (em relao produo total, prevista a partir da utilizao desse bem). A taxa de depreciao de cada perodo calculada atravs de uma frao (Numerador (/) Denominador), onde: (1) O numerador igual ao nmero de unidades produzidas no perodo; e

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(2) O denominador igual ao nmero estimado de unidades a serem produzidas durante toda a vida til do bem. Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciao do respectivo perodo o valor deprecivel do bem, multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima).

4.1.9.4
O

Horas de trabalho

mtodo das horas de trabalho utilizado para refletir o comportamento da depreciao de bens em que a utilizao varivel ao longo de sua vida til. Portanto, nesse mtodo, de antemo, no se pode saber se o bem ir perder valor de forma constante, crescente ou Com efeito, a perda de valor do bem se dar conforme a decrescente. quantidade de horas de utilizao do bem no perodo (em relao ao total de horas previstas de utilizao desse bem, prevista). A taxa de depreciao de cada perodo calculada atravs de uma frao (Numerador (/) Denominador), onde: (1) O numerador igual ao nmero de horas de utilizao do bem no perodo; e (2) O denominador igual ao nmero estimado de horas de utilizao do bem, durante toda sua vida til. Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciao do respectivo perodo o valor deprecivel do bem, multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima).

4.2 Amortizao
4.2.1 Conceito
A amortizao a perda do valor de um elemento patrimonial do ativo no-circulante (notadamente do ativo intangvel) pelo fato de sua utilizao ter prazo fixo (legal ou contratual) para ser realizada. A lei das S/A define amortizao nesse sentido, conforme art. 183, 2o, a seguir:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: ... 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008)

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... b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; ...

H livros que do uma conotao administrativa ao conceito de amortizao, apresentando-a como a recuperao econmica de um capital aplicado. Apesar do palavreado rebuscado, a idia que est por trs desta maneira de encarar a amortizao simples: medida que se utiliza um bem ou se exerce um direito, ele perde seu valor; mas justamente essa utilizao que permite que a empresa aufira receitas (e, conseqentemente lucro). Assim, as duas faces do mesmo conceito aparecem: (1) de um lado h, perda do valor de um elemento patrimonial, por conta de sua utilizao e (2) por outro dado, h receitas auferidas com essa utilizao e, assim, a recuperao econmica de um capital aplicado (a receita correspondente ao gasto inicialmente realizado na aquisio do elemento patrimonial). De qualquer maneira, de forma rpida e direta, a amortizao a perda do valor patrimonial de um elemento cuja utilizao dever ser feita em um prazo finito. A amortizao aplicada aos elementos patrimoniais que representem direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada ou que tenham por objeto bens cuja utilizao tenha prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hiptese caiba indenizao, como: (a) bens intangveis ou direitos de uso como, por exemplo: patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao; (b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regula a concesso de servio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao final do prazo de concesso; (c) direitos autorais, licenas, autorizaes para explorao de determinada atividade econmica, concesses para explorao de servios pblicos, bem como o custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; (d) custo das construes e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por terceiros (quando o contrato por tempo determinado); (e) o valor dos direitos contratuais de explorao de florestas.

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Saliente-se que, at a extino do grupo Ativo Diferido (decorrente da alterao da Lei das S/A implementada pela edio da Medida Provisria n449, de 2008) tambm estavam sujeitas amortizao as despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um exerccio social (que, de acordo com a redao original da Lei das S/A, eram registradas no ora extinto Ativo diferido). Exemplos: despesas properacionais, despesas com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Como pode ser observado, da leitura acima, o conceito de amortizao aplicvel a elementos patrimoniais que apresentam duas caractersticas bsica e cumulativas: (1) prazo de durao limitado; (2) inexistncia de indenizao.16 Importante! A amortizao aplicvel, basicamente, a elementos patrimoniais intangveis, conforme j referido, notadamente aqueles classificados no ativo intangvel. Porm h tambm casos em que ela aplicada sobre recursos que tenham por objeto bens tangveis (eventualmente classificados no ativo imobilizado). O exemplo mais visvel desse segundo caso o da amortizao do valor dos gastos com benfeitorias realizadas em imveis de terceiros ou em bens necessrios execuo de um contrato de concesso de servio pblico. Repare que, no caso, houve gasto na aquisio de elementos tangveis (edificaes), mas, do ponto de vista patrimonial, a empresa que realizou esse gasto, adquiriu um mero direito de utilizar-se da edificao por um tempo limitado (o tempo do contrato de locao ou da concesso). Relembrando: as benfeitorias em bens de terceiros somente se sujeitam a amortizao caso sejam atendidas as seguintes condies cumulativas, j colocadas acima: (1) contrato de locao, arrendamento ou cesso celebrado por prazo determinado; e (2) inexistncia de direito indenizao das benfeitorias edificadas por ocasio do trmino do prazo contratual estabelecido. Na hiptese de o contrato ser celebrado por prazo indeterminado, caber computarem-se encargos de depreciao (conforme j explicado) e no de amortizao.

16

De uma maneira didtica e bem humorada, eu tenho o costume de apresentar o conceito de amortizao atravs da metfora do namoro de vero. Conforme todos sabemos (da experincia de nossa adolescncia), esse namoro tem data para acabar (o incio das aulas quando voltamos da praia para nossas respectivas cidades). Todo o valor investido na aquisio do namoro de vero dever ser amortizado nos trs meses de viagem e, ao final, no valer mais nada (alm de boas recordaes).

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Caso o contrato preveja direito de indenizao das benfeitorias edificadas, no h que se falar em cmputo de encargos, por inexistir, na hiptese, o pressuposto econmico correspondente. Essa situao tambm j foi exaustivamente estudada no item que tratou da depreciao de benfeitorias em imveis de terceiros (acima).

4.2.2 Taxa
A taxa de amortizao representando o percentual de perda de valor do elemento patrimonial amortizado ser constante. Essa uma decorrncia do fato de que a amortizao representa a perda de valor de um elemento patrimonial cuja utilizao dever ser realizada em um prazo finito. Ora, o tempo passa de forma linear (pelo menos para nossa realidade teorias de fico cientfica ou de fsica avanada parte) e, assim, a amortizao ser sempre linear. A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes de existncia do direito ou o nmero de exerccios sociais em que devero ser usufrudos os benefcios das despesas registradas no ativo diferido. J sabemos que: (a) os elementos classificados no antigo ativo diferido estavam sujeitos a amortizao, (b) o ativo diferido foi extinto e (c) o saldo do grupo pode ser mantido no ativo at sua total amortizao. Pois bem, nesse contexto, cabe colocar que a amortizao dos componentes do antigo ativo diferido no est sujeita a qualquer prazo em virtude da Lei das S/A. Entretanto existe uma tendncia de adotar dois prazos: - um mnimo de cinco anos estabelecido no artigo 327, pargrafo nico do regulamento do imposto de renda;
Art. 327. A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista: I - o nmero de anos restantes de existncia do direito (Lei n 4.506, de 1964, artigo 58, 1); II - o nmero de perodos de apurao em que devero ser usufrudos os benefcios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido. Pargrafo nico. O prazo de amortizao dos valores de que tratam as alneas "a" a "e" do inciso II do artigo 32517

17

Esses valores compunham, justamente, o Ativo Diferido.

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no poder ser inferior a cinco anos (Lei n 4.506, de 1964, artigo 58, 3).

- um mximo de dez anos, estabelecido pela redao original do artigo 183, pargrafo 3 da lei das S/A (atualmente j alterado), que era aplicvel a todas as pessoas jurdicas que possuam escriturao contbil regular.
3 Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que podero produzir resultados essas atividades no suficientes para amortiz-los.

Dessa maneira, o prazo deve ser o contratual ou legal, conforme o caso.

4.2.3 Direitos de uso amortizveis e no amortizveis


O valor relativo aquisio do direito de explorao de uma patente de inveno ou frmula de fabricao poder ser objeto de amortizao pelo prazo do direito de explorao adquirido. Se, por exemplo, uma empresa adquire a patente de inveno para fabricao de certa mquina, quando, por hiptese, faltarem cinco anos para esta cair em domnio pblico, a amortizao far-se- pela taxa de 20% ao ano. Ao contrrio, o custo de aquisio de marcas no amortizvel. Isso decorre do fato de que no se trata de um direito com prazo fixo para exerccio, porque seu registro pode ser prorrogado sucessivamente a cada dez anos, tornando-se de prazo indefinido, desde que tempestivamente renovado no INPC. Saliente-se, entretanto, que no caso de cesso de direito de marca por prazo determinado, quem adquire esse direito pode amortiz-lo. No caso de direitos contratuais de explorao de florestas18, a amortizao incidir sobre o valor do contrato e a taxa dever ser apurada de acordo com o respectivo prazo, nos termos do art. 329 do Decreto 3.000, de 1999, a seguir:

18

Nos casos em que o prazo para explorao potencial do bem seja superior ao prazo contratualmente determinado.

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Art. 328. A quota anual de amortizao do valor dos direitos contratuais de explorao de florestas ter como base de clculo o valor do contrato e ser calculada em funo do prazo de sua durao (Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 5, e 1). ... 3 As disposies deste artigo no se aplicam aos contratos de explorao firmados por prazo indeterminado (Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 5, 4).

Repare que, se o prazo de explorao de recursos for indeterminado, no se aplica o instituto da amortizao. A idia a de que, quando os recursos florestais estiverem sendo explorados com base em contrato, sejam verificados os prazos (1) do contrato e (2) do efetivo esgotamento dos recursos florestais objeto de explorao. No caso do prazo contratual ser o menor dos dois, cabe a amortizao. Caso contrrio, no h falar em direito de explorao com prazo determinado, porque a explorao poder terminar antes do prazo do contrato. Nesse caso, conforme veremos a seguir, caber exausto.

4.3 Exausto
4.3.1 Conceito
A exausto corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais (destinados ao corte) ou, ainda, de bens aplicados nessa explorao. A idia a de que esses recursos so destrudos (de forma parcial e gradativa), pela sua regular explorao. A partir dessa idia, tem-se o conceito de exausto: a destruio parcial dos recursos explorados implica a reduo do valor inicialmente a eles atribudo e essa perda de valor denominada exausto. Nesse sentido a Lei das S/A define a exausto em seu art. 183, 2o, c:
2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: ... c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

Repare que, de acordo com o texto acima, os equipamentos de extrao mineral ou florestal devem ser tambm exauridos. A legislao Luiz Eduardo Santos Pgina 51 de 87

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tributria, entretanto, permite que esses equipamentos (tratores, escavadeiras, caminhes, etc.), caso o perodo de explorao dos recursos seja superior vida til do bem, sejam opcionalmente depreciados, utilizando-se para tal os critrios e taxas de depreciao j vistos acima. Neste sentido, reproduzimos o 3o do art. 309 do Decreto 3.000, de 1999:
Art. 309. A quota de depreciao registrvel na escriturao como custo ou despesa operacional ser determinada mediante a aplicao da taxa anual de depreciao sobre o custo de aquisio dos bens depreciveis (Lei n 4.506, de 1964, artigo 57, 1). ... 3 A quota de depreciao, registrvel em cada perodo de apurao, dos bens aplicados exclusivamente na explorao de minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til desses bens, poder ser determinada, opcionalmente, em funo do prazo da concesso ou do contrato de explorao ou, ainda, do volume da produo de cada perodo de apurao e sua relao com a possana conhecida da mina ou dimenso da floresta explorada (Lei n 4.506, de 1964, artigos 57, 14, e 59, 2).

Repare que a interpretao sistemtica do art. 183, 2o, c da Lei das S/A e do art. 309, 3o do Regulamento do Imposto de Renda, possvel registrar encargos apurados de acordo com o MENOR PERODO, entre: (a) o prazo para explorao do recurso mineral ou florestal sujeito exausto, (b) a efetiva explorao do referido recurso e (c) a vida til do bem utilizado na explorao.

4.3.2 O que no deve ser objeto de exausto


No devem ser objeto de exausto os recursos minerais que no tm previso de esgotamento, o exemplo notrio desse caso o da jazida de gua mineral. A explorao da fonte de gua mineral no implica sua destruio e, portanto, no h falar em exausto. Tambm no so objeto de exausto os seguintes recursos florestais: - as florestas destinadas explorao dos respectivos frutos, conforme j visto, sujeitam-se depreciao e no exausto; - florestas plantadas com a finalidade de proteo do solo ou do meio ambiente como um todo tambm no se sujeitam ao cmputo dos encargos das inverses (depreciao, amortizao ou exausto); - os direitos contratuais para a explorao de recursos florestais por prazo determinado (inferior ao esgotamento dos recursos) esto sujeitos Luiz Eduardo Santos Pgina 52 de 87

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amortizao e no exausto, cujo critrio econmico ser o prazo de vigncia do contrato.

4.3.3 Exausto de recursos minerais


A exausto deve ser calculada de acordo com perda do valor do ativo, decorrente da sua explorao. Para clculo e registro desse valor, dos encargos de exausto de recursos minerais, permitida a utilizao de dois mtodos distintos: (1) o mtodo do prazo e (2) o mtodo da possana. A exausto deve via de regra ser determinada com base no volume de recursos extrados em relao possana (mtodo da possana), porm, no caso do prazo de concesso ser menor do que o prazo previsto para o esgotamento dos recursos minerais, a exausto ser calculada em funo do prazo de concesso (mtodo do prazo). Nesse mesmo sentido, a legislao tributria dispe expressamente conforme art. 309, 3o, do Decreto 3.000, de 1999, abaixo:
3 A quota de depreciao, registrvel em cada perodo de apurao, dos bens aplicados exclusivamente na explorao de minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til desses bens, poder ser determinada, opcionalmente, em funo do prazo da concesso ou do contrato de explorao ou, ainda, do volume da produo de cada perodo de apurao e sua relao com a possana conhecida da mina ou dimenso da floresta explorada (Lei n 4.506, de 1964, artigos 57, 14, e 59, 2).

4.3.3.1

Mtodo da exausto

em funo do prazo de

concesso
O mtodo da exausto em funo do prazo de concesso consiste em procedimento idntico ao da amortizao. Trata-se de uma presuno de que a perda de valor patrimonial do recurso mineral se dar linearmente no tempo (de forma constante). Ns sabemos que isso no ocorre assim, pois, normal da atividade de explorao de jazidas minerais que em alguns perodos seja retirado mais minrio da mina do que em outros mas uma aproximao aceita. Para ilustrar o conceito de exausto de recurso mineral em funo do prazo da concesso, proposto o exemplo a seguir. Seja uma jazida mineral a ser explorada, cujo custo (da concesso de R$ 20.000.000,00. Considere o prazo da concesso de 10 anos. Nessas condies, considerando o mtodo do prazo de concesso, podemos Luiz Eduardo Santos Pgina 53 de 87

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calcular a taxa de exausto e o valor do respectivo encargo, conforme tabela a seguir:


Clculo da exausto - mtodo do prazo da concesso Prazo da concesso 10 anos Taxa de exausto 10% ao ano Custo da concesso (*) Taxa de exausto (=) Encargo de exausto 20.000.000,00 10% 2.000.000,00

Repita-se, este um critrio determinado pela legislao tributria, mas que aceitvel para fins contbeis, por estar de acordo com a moldura dada ao conceito de exausto pela Lei das S/A.

4.3.3.2

Mtodo da exausto em funo da possana da

mina.
O segundo mtodo de apurao da exausto o mtodo da possana. Por possana entende-se a capacidade prevista (atravs de estudos cientficos) de produo da mina (jazida). Segundo esse mtodo, a taxa de exausto calculada de forma similar ao clculo da depreciao em funo da quantidade produzida: O mtodo da possana utilizado para refletir o comportamento da exausto da jazida mineral, cuja utilizao varivel ao longo do tempo e dependente da produo (no caso, extrao de minrios) realizada. Portanto, nesse mtodo, de antemo, no se pode saber se o recurso mineral ir perder seu valor patrimonial de forma constante, crescente ou decrescente. Com efeito, a perda de valor do recurso mineral explorado se dar conforme o volume de extrao de minrio no perodo (em relao capacidade total de extrao, prevista possana). A taxa de exausto de cada perodo calculada atravs de uma frao (Numerador (/) Denominador), onde: (a) O numerador igual quantidade de minrio extrado no perodo; e (b) O denominador igual possana. Calculada a taxa, o valor da exausto do respectivo perodo o valor pelo qual a concesso foi adquirida (valor de aquisio), multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima). Para ilustrar a questo, apresentamos o exemplo a seguir. Seja uma jazida mineral a ser explorada, cujo custo (da concesso de R$ 20.000.000,00. Considere uma possana conhecida (determinada

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cientificamente) de 25.000.000 metros cbicos e a produo de 5.000.000 de metros cbicos. Nessas condies, considerando o mtodo da possana, podemos calcular a taxa de exausto do perodo e o valor do respectivo encargo, conforme tabela a seguir:
Clculo da exausto - mtodo da possana Possana conhecida 25.000.000 metros cbicos Produo do perodo 5.000.000 metros cbicos Taxa de exausto 20% por perodo Custo da concesso (*) Taxa de exausto (=) Encargo de exausto 20.000.000,00 20% 4.000.000,00

Cabe colocar, mais uma vez, trata-se tambm de um critrio determinado pela legislao tributria que aceitvel para fins contbeis, por estar de acordo com a moldura dada ao conceito de exausto pela Lei das S/A.

4.3.4 Exausto de recursos florestais


A exausto de recursos florestais ser efetuada quando o prazo de explorao da floresta for indeterminado ou superior capacidade de produo da floresta. Obs. 1: No caso do prazo de explorao ser inferior, cabe a amortizao. Obs. 2: Lembrando, ainda, que a floresta plantada para explorao dos respectivos frutos no est sujeita exausto (mas sim depreciao). Nesse sentido, o art. 334 do Decreto 3.000, de 1999, dispe:
Art. 334. Poder ser computada, como custo ou encargo, cada perodo de apurao, a importncia em correspondente diminuio do valor de recursos florestais, resultante de sua explorao (Lei n 4.506, de 1964, artigo 59, e Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 4). 1 A quota de exausto dos recursos florestais destinados a corte ter como base de clculo o valor das florestas (Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 4, 1). 2 Para o clculo do valor da quota de exausto ser observado o seguinte critrio (Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 4, 2): I - apurar-se-, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao representa em relao ao volume ou quantidade de rvores que no incio do perodo de apurao compunham a floresta;

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II - o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor contbil da floresta, registrado no ativo, e o resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados. 3 As disposies deste artigo aplicam-se tambm s florestas objeto de direitos contratuais de explorao por prazo indeterminado, devendo as quotas de exausto ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomar como valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei n 1.483, de 1976, artigo 4, 3).

Assim, a taxa de exausto de cada perodo calculada atravs de uma frao (Numerador (/) Denominador), onde: (a) O numerador igual quantidade de rvores extrada no perodo; e (b) O denominador igual quantidade de rvores existente no incio do perodo. Calculada a taxa, o valor da exausto do respectivo perodo o valor contbil da floresta, multiplicado pela frao obtida (com o numerador e denominador calculados conforme acima). Para ilustrar o conceito, apresentamos abaixo o seguinte exemplo. Seja uma plantao de pinus, para corte, avaliada contabilmente por R$ 400.000.000,00. No incio do perodo, nossa empresa possua uma plantao de 5.000 hectares. Considere que, ao longo do perodo, foram derrubados 1.500 hectares de florestas. Com base nesses dados, calcula-se a taxa de exausto do perodo e o respectivo valor do encargo, conforme tabela a seguir:
Clculo da exausto de recursos florestais Quantidade existente no incio do perodo 5.000 hectares plantados Extrao de rvores no perodo 1.500 hectares derrubados Taxa de exausto 30% no perodo Valor contbil da floresta plantada (*) Taxa de exausto (=) Encargo de exausto 400.000.000,00 30% 120.000.000,00

Esse tambm um critrio determinado com base na legislao tributria, aceito para fins contbeis por estar em linha com o texto da Lei das S/A. Esclarea-se, entretanto, que no deve ser considerado mandatrio, para fins societrios, pois seu descumprimento dever ter apenas conseqncias na base de clculo de tributos.

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5 Ajuste

ao

valor

Recupervel

Impairment

(Pronunciamento CPC-01)
J era nossa velha conhecida a proviso para ajuste a valor de mercado, aplicvel a vrios ativos. A constituio da proviso para ajuste a valor de mercado era aplicvel sempre que o valor de mercado de um ativo fosse inferior quele pelo qual este ativo estivesse registrado na Pois bem, partindo do conceito conhecido, vamos contabilidade. analisar o novo. Com a introduo do Pronunciamento Tcnico CPC 01, surgem duas importantes novidades: (1) a proviso no mais se refere ao valor de mercado, mas ao valor recupervel de ativo e (2) o pronunciamento estende a aplicao do conceito a qualquer ativo relevante ou, em conjunto, a grupos de ativos relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais e de servios.
Saliente-se que a nova redao da Lei das S/A ( 3 da Lei das S/A) se
o

refere especificamente ao Ativo Imobilizado e ao Ativo Intangvel, conforme a seguir:


3o A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008)

Assim, podemos interpretar que os ativos relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais e de servios (a que o pronunciamento se refere) devem ser justamente os ativos imobilizados ou intangveis referidos na Lei das S/A. Agora, o que esse valor recupervel? O valor recupervel o MAIOR valor entre: (a) o valor lquido de sua venda tambm referido como valor justo19 e (b) o valor de uso valor do fluxo de caixa gerado pela

19

Valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes independentes e interessadas, conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, numa transao normal, sem favorecimentos e com iseno de outros interesses, menos as despesas estimadas de venda (diretamente atribuveis baixa do ativo, exceto despesas financeiras e tributos sobre o resultado gerado).

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utilizao do ativo (ou do grupo, em conjunto), trazido a valor presente com base em uma taxa de desconto20. Caso o valor recupervel fosse apenas o valor justo (de mercado ou a ele equivalente), teramos reduzido o conceito ora introduzido ao antigo conceito de proviso para ajuste a valor de mercado. Repare, portanto, que a novidade aqui a introduo do conceito de valor de uso. Concluindo, sempre que ativos estejam registrados por um valor superior quele passvel de ser recuperado no tempo, por uso nas operaes da entidade ou em sua eventual venda, a entidade dever reconhecer a desvalorizao, por meio de constituio de proviso para perdas. Uma observao, a seguir: - se o valor de venda (justo) for superior ao valor de uso, o valor recupervel ser o valor de venda nesse caso, se o valor recupervel for inferior ao valor registrado na contabilidade, a proviso para perdas representar o ajuste a valor de mercado; - ao contrrio, se o valor de venda (justo) for inferior ao valor de uso, o valor recupervel ser o valor de uso (valor presente dos fluxos de caixa gerados pela utilizao do ativo) nesse caso, se o valor recupervel for inferior ao valor registrado na contabilidade, a proviso para perdas representar o ajuste a valor de uso. Assim, podemos perceber que no houve em essncia uma troca de paradigma, mas continuamos aplicando os antigos princpios fundamentais de Contabilidade: (a) do Registro pelo Valor Original e (b) da Prudncia. A nica novidade a possibilidade em alguns casos de reduo ao valor de uso, ao invs do valor de mercado. Essa anlise do valor recupervel, em face do valor contbil, deve ser realizada, no mnimo, anualmente, para verificao na necessidade de constituio da proviso para perdas ou da possibilidade de sua reverso. Saliente-se que, alterando-se o valor de recuperao do ativo, sua depreciao/exausto/amortizao dever ser revista, tambm.

20

A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de imposto sobre a renda, que reflita as avaliaes atuais de mercado do valor da moeda no tempo e os riscos especficos do ativo. Essa taxa representa o retorno que os investidores exigiriam se eles houvessem de escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de valores, tempo e perfil de risco equivalentes queles que a entidade espera extrair do ativo.

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Em tempo, h situaes em que no possvel a determinao do valor de uso de um nico ativo, porque sua utilizao (apenas do ativo, sem consider-lo no conjunto de um grupo de ativos da entidade) no gera fluxo de caixa. Assim, necessrio calcular o fluxo de caixa gerado pelo conjunto de bens, traz-lo a valor presente com base em uma taxa de desconto e comparar o resultado com o valor contbil do bem, para caso o resultado seja inferior ao valor contbil registrar perda do conjunto (atribuvel proporcionalmente a cada um de seus elementos componentes). Se em um determinado perodo houver indicao de que a perda referente a um ativo (por ter seu valor de recupervel inferior ao valor contbil) em perodo anterior deva ser reduzida ou eliminada, a proviso constituda deve ser revertida total ou parcialmente a crdito do resultado do perodo. Feitas as necessrias consideraes iniciais, vamos aos itens tratados no pronunciamento.

5.1 Objetivo, alcance e periodicidade do reduo ao valor recupervel de ativos

procedimento de

A idia bsica do impairment evitar que um determinado ativo (ou grupo de ativos21) esteja registrado no patrimnio por um valor superior quele que ele pode trazer entidade, na forma de benefcios futuros, seja por sua venda no mercado, seja por sua utilizao que deve gerar caixa para a entidade. Assim, caso o valor originalmente pago pelo ativo (eventualmente descontado da respectiva depreciao por seu uso) for superior ao valor recupervel (o maior entre o valor de venda do ativo e valor de caixa gerado por seu uso), uma perda deve ser imediatamente reconhecida e a depreciao subseqente do ativo deve ser adequada a tal perda. O procedimento deve ser aplicado a todos os ativos, ou conjunto de ativos, relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais e de servios.

21

O grupo de ativos a ser testado em conjunto para fins de impairment denominado unidade geradora de caixa, pois sua utilizao resulta em entrada de numerrio para a entidade.

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O procedimento deve ser aplicado sempre que for identificada uma situao que implique que o ativo possa ter sofrido desvalorizao (o que deve ser avaliado no mnimo a cada data de balano). Nesse sentido, o pronunciamento dispe conforme a seguir:
8. A entidade deve avaliar, no mnimo em cada data de balano, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo.

Para avaliar se houve um indicativo de desvalorizao do ativo, devem ser observadas fontes externas e internas. Fontes externas so, exemplificativamente: reduo sensvel do valor de mercado de um ativo; mudanas prejudiciais entidade no ambiente comercial, tecnolgico, econmico ou legal; mudanas nas taxas de juros; e reduo no valor de mercado das aes (em relao ao valor patrimonial Fontes internas so, entre outras: evidncia de da entidade). obsolescncia ou dano fsico do ativo; plano de descontinuidade para o ativo; reduo no desempenho econmico do ativo. Uma observao: alguns ativos (intangveis com vida indefinida ou no disponveis para uso, bem como o gio pago por expectativa de rentabilidade futura) no necessitam de indicao de desvalorizao, sendo que mesmo sem qualquer indicao seu valor recupervel deve ser sempre avaliado, no mnimo uma vez por ano, nos termos a seguir:
9. Independentemente de existir ou no qualquer indicao de reduo no valor recupervel, uma entidade dever (a) testar, no mnimo anualmente, a reduo no valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo no valor recupervel poder ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devero ter a reduo no valor recupervel testada antes do final do ano corrente; e (b) Testar, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura em uma aquisio de entidades,de acordo com os itens 77 a 95.

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5.2 Mensurao do valor recupervel


Valor recupervel definido como o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa) e o seu valor de uso. Portanto, se um deles (valor de venda ou de uso) for maior do que o valor contbil do ativo, no haver perda a ser reconhecida e, assim, no ser necessrio apurar o valor recupervel como um todo, para o ativo. Nesse sentido, o pronunciamento dispe, conforme a seguir:
16. Este Pronunciamento define valor recupervel como o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Os itens 16 a 52 estabelecem as exigncias para mensurao do valor recupervel. Essas exigncias usam o termo um ativo, porm, se aplicam igualmente a cada item de um ativo ou a uma unidade geradora de caixa. 17. Nem sempre necessrio determinar o valor lquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores exceder o valor contbil do ativo, este no tem desvalorizao e, portanto, no necessrio estimar o outro valor. 18. Pode ser possvel determinar o valor lquido de venda mesmo que um ativo no seja negociado em um mercado ativo. Entretanto, algumas vezes no ser possvel determinar o valor lquido de venda, porque no h base para se fazer uma estimativa confivel do valor a ser obtido pela venda do ativo em uma transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. Nesse caso, o valor em uso poder ser utilizado como seu valor recupervel. 19. Se no h razo para acreditar que o valor em uso de um ativo excede significativamente seu valor lquido de venda, o valor lquido de venda do ativo pode ser considerado como seu valor recupervel. Esse ser freqentemente o caso para um ativo que mantido para ser baixado. Isso ocorre porque o valor em uso de um mantido para ser baixado corresponder ativo principalmente s receitas lquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contnuo do ativo, at sua baixa, provavelmente sero irrisrios.

O valor lquido de venda do ativo o preo de venda, descontadas as despesas necessrias alienao. O preo de venda aquele que estiver contratado. Se no houver contrato, o preo pode ser aquele praticado em um mercado ativo para o bem ou para um bem semelhante. Na inexistncia de contrato e mercado ativo, admitida a utilizao dos dados da ltima operao de venda de ativo semelhante.

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O valor de uso de um ativo o valor de caixa gerado (esperado) pela utilizao do bem durante sua vida til trazido a valor presente por uma taxa de desconto. Caso o uso de um ativo em separado no gere, por si, entradas de caixa independentes de outros ativos, o procedimento deve ser realizado em relao ao grupo de ativos (da qual o ativo em questo faa parte), cujo uso gere caixa, de forma independente dos demais ativos, esse grupo de ativos denominado unidade geradora de caixa22, nos termos abaixo reproduzidos:
O valor recupervel determinado para um ativo isolado, a menos que o ativo no gere entradas de caixa provenientes de uso contnuo, que so em grande parte independentes daquelas provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o valor recupervel determinado para a unidade geradora de caixa qual o ativo pertence

O fluxo de caixa deve ser projetado para o perodo de cinco anos (com base em dados de oramentos aprovados pela administrao da entidade) ou para o perodo restante da vida til do bem, extrapolandose os dados dos referidos oramentos para perodos posteriores a eles (considerando taxas de crescimento constantes ou decrescentes). As estimativas de fluxos de caixa futuros devem ser estimadas para o ativo em suas condies atuais (sem considerar eventuais futuros melhoramentos no ativo) e incluir: (a) projees de entradas de caixa a partir do uso contnuo do ativo; (b) projees de sadas de caixa, necessrias para gerar as entradas de caixa; e (c) fluxos de caixa, a serem recebidos ou pagos pela baixa do ativo. Se a taxa de desconto considerar o aumento de preos (decorrente de inflao) os fluxos de caixa projetados devem estar em valores nominais; ao contrrio, se os fluxos de caixa estiverem projetados em moeda de valor constante, a taxa de desconto no pode conter embutida a inflao do perodo.

22

Exemplo: uma entidade de minerao tem uma estrada de ferro utilizada em suas atividades, que no gera entradas de caixa independentes, provenientes de uso contnuo. No possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro, portanto, estima-se o valor recupervel da mina como um todo. Considera-se que uma unidade de caixa gere entradas de caixa independentes sempre que produza um bem que tenha valor de mercado conhecido (ainda que ele seja inteiramente utilizado como entrada para outra unidade geradora de caixa da entidade).

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As estimativas no devem incluir reestruturaes futuras, melhorias de desempenho do ativo esperadas, nem entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades financeiras ou de imposto de renda. No caso de fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira, eles devem ser estimados na moeda na qual eles sero gerados e, em seguida, descontados, usando-se uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Somente ento, a entidade deve converter o valor presente usando a taxa de cmbio vista, na data do clculo do valor em uso. A taxa de desconto deve refletir as avaliaes de mercado do valor da moeda no tempo e dos riscos especficos do ativo. Ela corresponde ao retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de valores, no tempo e com perfil de risco equivalente quele que a entidade espera extrair do ativo.

5.3 Reconhecimento da perda por desvalorizao de um ativo


Se o valor recupervel de um ativo for menor do que seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recupervel. Essa reduo representa uma perda por desvalorizao do ativo. Essa perda deve ser reconhecida no resultado do exerccio, exceto se o ativo tiver (anteriormente) sido reavaliado; situao em que a perda deve ser reconhecida como reverso da reserva de reavaliao (e dos respectivos tributos diferidos). Depois do reconhecimento dessa perda, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para apropriar o valor contbil revisado do ativo, menos, se houver, seu valor residual, em uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente. A seguir, encontram-se reproduzidos os termos do pronunciamento que tratam dos conceitos acima referidos:
57 Se o valor recupervel de um ativo for menor do que seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser Essa reduo reduzido ao seu valor recupervel. representa uma perda por desvalorizao do ativo. 58 A perda por desvalorizao do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do perodo, a menos que o ativo tenha sido reavaliado Qualquer desvalorizao de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuio de reavaliao. 59 Quando o valor estimado da desvalorizao for maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for exigido por outro Pronunciamento.

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60 Depois do reconhecimento dessa perda, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para apropriar o valor contbil revisado do ativo, menos, se houver, seu valor residual, em uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

5.4 Reconhecimento da perda por desvalorizao unidade geradora de caixa

de uma

Inicialmente, a perda por impairment deve ser reconhecida para cada ativo. Ocorre que, caso haja indcio de desvalorizao de um ativo, mas no seja possvel determinar seu valor recupervel, o procedimento dever ser realizado em relao ao grupo de ativos (unidade geradora de caixa) a ele relacionados que, de uma maneira estanque dos demais ativos da entidade, gere fluxo de caixa determinvel, nos termos a seguir:
63 Se houver qualquer indicao de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor recupervel deve ser estimado individualmente para cada ativo. Se no for possvel estimar o valor recupervel de cada ativo, a entidade deve determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence (a unidade geradora de caixa do ativo). 64 O valor recupervel de cada ativo no pode ser determinado se: (a) o valor do ativo em uso no puder ser estimado como tendo valor prximo de seu valor lquido de venda (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes de uso contnuo do ativo no podem ser estimados como sendo insignificativos); e (b) o ativo gerar entradas de caixa que no so em grande parte independentes daquelas provenientes de outros ativos.

Para identificao das unidades geradoras de caixa de uma entidade, o pronunciamento prope os seguintes critrios: (a) existncia de mercado ativo para o produto resultante da atividade da unidade geradora de caixa mesmo que sua produo seja consumida internamente (por outra unidade geradora de caixa da entidade), nos termos a seguir reproduzidos:
Um ativo ou um grupo de ativos deve ser identificado como uma unidade geradora de caixa quando existir um mercado ativo para seu produto, mesmo se toda a produo, ou parte dela, for usada internamente. Se a entrada de caixa gerada por qualquer ativo ou unidade

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geradora de caixa afetada pelo preo interno de transferncia, a entidade deve utilizar a melhor projeo, por parte da administrao, do(s) preo(s) futuro(s) que poderia(m) ser atingido(s) em uma transao em bases comutativas, estimando: (a) as entradas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso do ativo ou da unidade geradora de caixa; e (b) as sadas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso para qualquer outro ativo ou unidade geradora de caixa que so afetados pelo preo interno de transferncia.

Ilustrando o conceito de identificao de unidades geradoras de caixa, o pronunciamento apresenta os seguintes exemplos: I Ativo sem valor de mercado fora do contexto de sua unidade geradora de caixa:
Uma entidade de minerao tem uma estrada de ferro particular, para respaldar suas atividades de minerao. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela no gera entradas de caixa provenientes de uso contnuo, que sejam em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina. No possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro porque seu valor em uso no pode ser determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade estima o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual a estrada de ferro pertence, isto , a mina como um todo.

II Grupos de ativo que, contratualmente, no podem ser alienados em separado:


Uma entidade de nibus fornece servios, sob contrato, a um municpio que exige servio mnimo em cada um de cinco percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os fluxos de caixa provenientes de cada percurso podem ser identificados separadamente. Um dos percursos opera com prejuzo significativo. Como a entidade no tem a possibilidade de eliminar nenhum dos percursos, o nvel mais baixo de entradas de identificveis, que so substancialmente caixa independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, so as entradas de caixa geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora de caixa para cada percurso a entidade de nibus como um todo.

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A perda deve ser reconhecida sempre que o valor recupervel de uma unidade geradora de caixa for inferior a seu valor contbil. O valor recupervel da unidade geradora de caixa a soma dos valores recuperveis (maior entre o valor de uso e de mercado) dos ativos que compem a unidade, deduzido de passivos necessrios a sua baixa. O valor contbil da unidade geradora de caixa a soma: (1) dos valores contbeis dos ativos que compem a unidade, (2) dos valores contbeis dos ativos corporativos e do gio cujo fundamento seja a diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo e o respectivo valor contbil e (3) dos passivos necessrios baixa dos ativos da unidade. Com relao aos passivos necessrios baixa dos ativos, referidos acima, no pronunciamento esclarecido que tais valores se referem situao em que na baixa de uma unidade geradora de caixa h exigncia de que o comprador assuma um passivo. A seguir, encontrase reproduzido um exemplo:
Uma entidade opera uma mina em um pas no qual a legislao exige que o proprietrio restaure o local ao encerrar suas operaes de minerao. O gasto de restaurao inclui a reposio da superfcie ambiental, que precisou ser removida antes que as operaes da mina se iniciassem. Uma proviso para os gastos de reposio da superfcie ambiental foi reconhecida to logo ela foi removida. O valor fornecido foi reconhecido como parte do custo da mina e est sendo depreciado durante a sua vida til. O valor contbil da proviso para os gastos de restaurao 500, que igual ao valor presente desses gastos. A entidade est testando a capacidade de recuperao do valor investido na mina. A unidade geradora de caixa da mina ela, como um todo. A entidade recebeu vrias ofertas de compra da mina, a um preo em torno de 800. Esse preo considera o fato de que o comprador assumir a obrigao de restaurar. As despesas de baixa da mina so nfimas. Seu valor em uso de aproximadamente 1.200, excluindo os gastos de restaurao. O valor contbil da mina 1.000. O valor lquido de venda da unidade geradora de caixa 800. Esse valor considera os gastos de restaurao que j foram provisionados. Como conseqncia, o valor em uso da unidade geradora de caixa determinado depois de considerar os gastos de restaurao, e estimado em 700 (1.200 menos 500). O valor contbil da unidade geradora de caixa 500, que o valor contbil da mina (1.000), menos o valor contbil da proviso para gastos de restaurao (500). Portanto, o valor recupervel da unidade geradora de caixa supera seu valor contbil.

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A tabela a seguir ilustra os dados propostos acima:


Valor reconhecido na contabilidade referente mina Custo da Mina X (-) Depreciao Acumulada (Y) (=) Valor Contbil da Mina 1.000,00 (-) Proviso para reflorestamento (500,00) (=) valor reconhecido na contabilidade 500,00 Valor de venda da mina Ofertas recebidas (-) Despesas necessria venda (=) Valor de mercado Valor de uso da mina Caixa gerado pela explorao (-) Despesas necessrias baixa (=) Valor de uso

800,00 reflorestamento assumido pelos compradores 800,00

1.200,00 trazido a valor presente conf. Taxa de oport. (500,00) 700,00

Valor reconhecido na contabilidade inferior ao valor de mercado e ao valor de uso Portanto, no h necessidade de proviso para ajuste ao valor recupervel

O gio pago por expectativa de rentabilidade futura, geralmente se refere a benefcios que no esto diretamente relacionados com um determinado ativo ou com uma determinada unidade geradora de caixa; mas se refere a um conjunto de unidades geradoras de caixa de uma entidade adquirida. O gio, portanto, dever ser apropriado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das sinergias da aquisio. Nesse caso, o gio deve ser atribudo a esse conjunto de unidade geradoras de caixa (em conjunto), de forma proporcional. O pronunciamento tcnico ilustra a situao acima referida com o seguinte exemplo:
Uma entidade vende por 100 uma operao que fazia parte de uma unidade geradora de caixa qual houve apropriao de gio pago por expectativa de resultado futuro. O gio apropriado unidade no pde ser identificado ou associado, exceto arbitrariamente, a um grupo de ativos em um nvel mais baixo do que aquela unidade. O valor recupervel da parcela remanescente da unidade geradora de caixa retido de 300. Como o gio apropriado unidade geradora de caixa no pde ser identificado ou associado, de forma no arbitrria a um grupo de ativos em um nvel mais baixo do que aquela unidade, o gio associado operao baixada medido com base nos valores relativos da operao baixada e na parcela da unidade remanescente. Portanto, 25 por cento do gio apropriado unidade geradora de

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caixa includo no valor contbil da operao que vendida.

Repare que o valor total recupervel da unidade geradora de caixa (considerando a operao vendida e a operao remanescente) deve ser o seguinte: - valor de venda da parte vendida23 - (+) valor recupervel da parte remanescente - (=) Valor recupervel total da unidade R$ 100.000,00 R$ 300.000,00 R$ 400.000,00

Considerando que, de um valor recupervel de R$ 400.000,00, foram baixados R$ 100.000,00 (que correspondem a 25% do total), deve ser dada baixa de 25% do gio. A tabela a seguir ilustra o caso acima comentado:
Item Ativo 1 Ativo 2 gio TOTAL Unidade de caixa - UC Valor Recupervel (de venda) 75,00 25,00 300,00 400,00 Baixa do "Ativo 1" e do respectivo gio Valor da venda Apurao do percentual baixado Valor da venda (/) Valor recupervel da UC (=) percentual baixado da UC Percentual do gio a ser baixado 100,00

100,00 400,00 25% 25%

No caso de ativos corporativos24 relacionados com a unidade geradora de caixa, seu valor deve ser considerado na unidade geradora de caixa, para fins de determinao de perdas por impairment. Caso no seja possvel alocar um ativo corporativo a uma nica unidade geradora de caixa deve-se: (a) calcular perdas por impairment em cada uma das unidades separadamente, sem considerar o ativo corporativo em

23

Considerando que ao valor recupervel o maior entre o valor de venda e de uso e que j que a operao foi vendida aceita-se que seu valor de venda (no entender da entidade) deva ser superior a seu valor de uso.
24

So ativos, exceto gio, que contribuem indiretamente para os fluxos de caixa futuros, tanto da unidade geradora de caixa sob reviso, quanto da de outras unidades geradoras de caixa.

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nenhuma delas e (b) no todo, verificar se ainda h perdas por impairment em relao ao conjunto de unidades geradoras de caixa considerando o ativo corporativo. A seguir, encontram-se reproduzidos os termos do pronunciamento sobre a questo:
98 Ao testar uma unidade geradora de caixa para saber se houve desvalorizao, a entidade deve identificar todos os ativos corporativos que esto relacionados com a unidade geradora de caixa sob reviso. Se uma parcela do valor contbil do ativo corporativo: (a) puder ser alocada em uma base razovel e consistente para aquela unidade, a entidade dever comparar o valor contbil da unidade, incluindo a parcela do valor contbil do ativo corporativo alocado a essa unidade, com o seu valor recupervel. Qualquer reduo no valor recupervel dever ser reconhecida de acordo com o item 99; e (b) no puder ser alocada em uma base razovel e consistente para aquela unidade, a entidade dever cumulativa e seqencialmente: (i) comparar o valor contbil da unidade, excluindo o ativo corporativo, com o seu valor recupervel e reconhecer qualquer reduo no valor recupervel de acordo com o item 99; (ii) identificar o menor grupo de unidades geradoras de caixa, que inclui a unidade geradora de caixa que est sendo revisada, e para a qual a parcela do valor contbil do ativo corporativo pode ser alocada em uma base razovel e consistente; e comparar o valor contbil do grupo de unidades geradoras de caixa, incluindo a parcela do valor contbil do ativo corporativo alocada ao grupo de unidades, com o valor recupervel do grupo de unidades. Qualquer reduo no valor recupervel dever ser reconhecida de acordo com o item 99.

Uma desvalorizao reconhecida para uma unidade geradora de caixa deve ser apropriada para reduzir o valor contbil dos ativos da unidade (grupo de unidades) na seguinte ordem: (a) primeiramente, o valor contbil de qualquer gio apropriado unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e (b) a seguir, os outros ativos da unidade (grupo de unidades) proporcionalmente ao valor contbil de cada ativo da unidade (grupo de unidades). O limite de desvalorizao de cada seu valor lquido de venda,se este ativo o maior valor entre (a) puder ser determinado, (b) seu valor em uso, se este puder ser Os exemplos a seguir ilustram o conceito determinado e (c) zero. apresentado:

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Uma mquina teve um dano fsico, porm, ainda est operando, embora no to bem quanto anteriormente ao dano fsico. O valor lquido de venda da mquina menor do que seu valor contbil. A mquina no gera entradas independentes de caixa. O menor grupo de ativos identificvel, que inclui a mquina e gera entradas de caixa que so em grande parte independentes dos fluxos de caixa de outro ativo, a linha de produo qual a mquina pertence. O valor recupervel da linha de produo indica que a linha de produo, tomada como um todo, no sofreu desvalorizao. Premissa 1: oramentos ou previses aprovados pela no demonstram a obrigao da administrao administrao de substituir a mquina. O valor recupervel da mquina sozinha no pode ser estimado, pois o valor em uso da mquina: (a) pode ser diferente de seu valor lquido de venda; e (b) pode ser determinado somente para a unidade geradora de caixa qual a mquina pertence (a linha de produo). A linha de produo no sofreu desvalorizao. Portanto, no h perda por desvalorizao reconhecida para a mquina. No obstante, a entidade pode necessitar reavaliar o perodo de depreciao ou o mtodo de depreciao para a mquina. Talvez um perodo mais curto ou mais rpido de depreciao seja exigido, para refletir a vida til remanescente da mquina ou as bases nas quais espera-se que os benefcios econmicos sejam usufrudos pela entidade. Premissa 2: os oramentos ou previses aprovados pela demonstram um compromisso da administrao administrao de substituir a mquina e vend-la em futuro prximo. Os fluxos de caixa provenientes de uso contnuo da mquina at sua baixa so estimados como insignificantes. O valor em uso da mquina pode ser estimado como prximo de seu valor lquido de venda. Portanto, o valor recupervel da mquina pode ser determinado e no se considera a unidade geradora de caixa qual a mquina pertence (a linha de produo). Visto que o valor lquido de venda da mquina menor do que seu valor contbil, uma perda por desvalorizao deve ser reconhecida para a mquina.

5.5 Reverso da perda por desvalorizao de um ativo


A entidade deve avaliar em cada data de reporte se h alguma indicao de que uma perda por desvalorizao reconhecida em perodos Luiz Eduardo Santos
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anteriores para um ativo, exceto o gio pago por expectativa de resultado futuro, no possa mais existir ou ter diminudo. Se existir alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel desse ativo. Ao avaliar se h alguma indicao de que uma perda por desvalorizao, reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio, possa ter diminudo ou possa no mais existir, a entidade deve considerar (a) fontes externas de informao (aumento de valor de mercado, mudanas favorveis no ambiente, alterao nas taxas de juros, etc.) e (b) fontes internas de informao (alterao na maneira de utilizao do ativo, melhoria no desempenho do ativo, etc.). Indicao de que uma desvalorizao reconhecida para um ativo, exceto o gio decorrente de expectativa de resultado futuro, pode vir a no que a vida til mais existir ou tenha diminudo, pode indicar remanescente, o mtodo de depreciao, amortizao ou exausto ou o valor residual podem requerer reviso e ajustes, mesmo se no houver reverso da perda por desvalorizao para o ativo. A perda por desvalorizao reconhecida em anos anteriores para um ativo, exceto o gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura, somente deve ser revertida se houve uma mudana nas estimativas usadas para determinar o seu valor recupervel aps a data em que a ltima desvalorizao foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contbil do ativo deve ser aumentado. Esse aumento ocorrer pela reverso da perda por desvalorizao. A reverso da perda por impairment no pode resultar em elevao do valor contbil do ativo acima do valor original (ou, no caso das antigas reavaliaes, o valor reavaliado). Essa reverso deve ser reconhecida no resultado ou como reserva de reavaliao (no caso do ativo ter sido anteriormente reavaliado). Depois que a reverso da perda com desvalorizao reconhecida, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros, para apropriar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

5.6 Reverso da perda por desvalorizao de uma unidade geradora de caixa


A reverso de perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa deve ser apropriada aos ativos da unidade, proporcionalmente ao valor contbil desses ativos. Esses aumentos em valores contbeis devem ser tratados como reverso de perdas com desvalorizao de ativos especficos. Nessa reverso, cada ativo no deve ser aumentado

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acima de seu valor recupervel, nem de seu valor contbil (original, deduzido da depreciao, amortizao ou exausto). O reconhecimento de gio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente proibido pelas normas internacionais (IAS 30 - Ativos Intangveis), inclusive pelo fato de necessitar de um custo de aquisio com o qual possam ser confrontados os benefcios econmicos a serem auferidos com a sua realizao. Assim, qualquer gio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado. E qualquer aumento subseqente no valor desse gio tende a ser um aumento gerado internamente, e no uma reverso da desvalorizao reconhecida por um gio pago.

5.7 Notas sobre a determinao do valor de uso de ativos, com base no mtodo do fluxo de caixa descontado
Para fins de determinao do valor de uso de ativo (ou de unidade geradora de caixa) o Pronunciamento Tcnico CPC 01 do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC sobre Reduo ao Valor Recupervel de Ativos tratou em seu anexo de critrios de avaliao de ativos e passivos a valor presente, com base nos fluxos de caixa por eles gerados ou consumidos, explicitando: (1) critrios de definio dos fluxos de caixa gerados ou consumidos (respectivamente por ativos ou passivos), nas abordagens tradicional e de fluxos de caixa esperados e (2) critrios de definio da taxa de juros. A seguir, com o intuito de explorao do item, fazemos uma rpida colocao desses assuntos, na instruo CVM tratados, enfatizando que segundo o entendimento da prpria CVM (com base no pronunciamento do CPC) a determinao do fluxo de caixa e da taxa, aplicveis avaliao do elemento patrimonial, responsabilidade da entidade, que dever entretanto explicitar ao usurio da informao contbil os critrios por ela considerados. (1) Definio dos fluxos de caixa gerados ou consumidos (respectivamente por ativos ou passivos), nas abordagens tradicional e de fluxos de caixa esperados (1.a) Abordagem tradicional Tradicionalmente, a tcnica de ajuste a valor presente aplicada a ativos (ou grupo de ativos) considera um conjunto nico de fluxos de caixa estimados e uma s taxa de desconto, usualmente descrita como taxa proporcional ao risco. De fato, a abordagem tradicional presume que uma taxa de desconto nica possa incorporar todas as expectativas sobre os fluxos de caixa futuros e o prmio de risco adequado. Portanto,

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a abordagem tradicional simplifica a determinao dos fluxos de caixa e coloca mais nfase na seleo da taxa de desconto. Em alguns casos, como quando existem ativos comparveis no mercado, a abordagem tradicional relativamente fcil de aplicar. Para ativos com fluxos de caixa contratualmente determinados, essa abordagem , inclusive, consistente com a forma como os participantes do mercado descrevem os ativos: por exemplo, um ttulo de 12%. Entretanto, a abordagem tradicional pode no ser adequada para tratar alguns problemas complexos de avaliao, como no caso de ativos no financeiros sem mercado para o item ou um item comparvel. Uma pesquisa adequada da taxa proporcional ao risco exige a anlise de pelo menos dois itens um ativo existente no mercado e com uma taxa de juros conhecida e o ativo a avaliar. A taxa de desconto adequada para os fluxos de caixa a avaliar deve ser inferida de uma taxa de juros observvel em outro ativo. Para chegar a essa ilao, as caractersticas dos fluxos de caixa do outro ativo devem ser semelhantes s do ativo a ser avaliado. Portanto, o avaliador deve fazer o seguinte: (a) identificar descontados; o conjunto de fluxos de caixa que que sero ter

(b) identificar outro ativo no mercado caractersticas de fluxo de caixa semelhantes;

parea

(c) comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens para se certificar de que so semelhantes (por exemplo, verificar se so ambos fluxos de caixa contratuais ou um contratual e o outro estimado); (d) verificar se existe um elemento em um item ausente no outro (por exemplo, um tem menos liquidez que o outro); e (e) verificar se ambos os conjuntos de fluxos de caixa iro se comportar (ou seja, variar) de maneira semelhante, em condies econmicas variveis.

Ex.: considerando que ativos tm rendido uma taxa mdia de 12% ao ano, com capitalizao anual, e que, tendo sido concedido um emprstimo a um diretor, para pagamento em 24 meses, no valor de R$ 1.000,00, o valor presente desse ativo seria de:
caixa gerado 1.000,00 prazo (anos) 2,00 taxa de desconto (a.a.) 12,00% valor presente Descrio da apurao do valor presente 797,19 "caixa gerado" / [(1+"taxa de desconto")^"prazo"]

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(1.b) Abordagem de Fluxo de Caixa Esperado A abordagem de fluxo de caixa esperado , em algumas situaes, uma ferramenta de avaliao mais eficaz que a abordagem tradicional. Para desenvolver a avaliao de ativos a valor presente com base na abordagem de fluxo de caixa esperado, so levadas em considerao vrias possveis expectativas sobre fluxos de caixa a serem gerados pelo ativo, em vez de um nico fluxo de caixa mais provvel. Por exemplo, o fluxo de caixa pode ser de R$ 100,00, R$ 200,00 ou R$ 300,00 com probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente. Em que pese o fluxo de caixa mais provvel ser o de R$ 200,00 (com 60% de probabilidade), a mdia ponderada dos fluxos esperados de R$ 220,00 (R$ 100,00 * 10% + R$ 200,00 * 60% + R$ 300,00 * 30% = R$ 220,00). Portanto, a abordagem de fluxo de caixa esperado difere da abordagem tradicional por enfocar a anlise direta dos fluxos de caixa em questo e em premissas mais explcitas utilizadas na avaliao. A abordagem de fluxo de caixa esperado tambm permite usar tcnicas de valor presente quando o momento dos fluxos de caixa certo. Por exemplo, um fluxo de caixa de $1.000 pode ser recebido em um, dois ou trs anos com probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente. O exemplo a seguir mostra a apurao do valor presente esperado nessa situao.
caixa prazo taxa de valor gerado desconto (a.a.) (anos) presente probabilidade 1.000,00 1,00 5,00% 952,38 10% 1.000,00 2,00 5,25% 902,73 60% 1.000,00 3,00 5,50% 851,61 30% total Descrio da apurao do valor presente provvel {"caixa gerado" / [(1+"taxa de desconto")^"prazo"]} * "probabilidade" valor presente provvel 95,24 541,64 255,48 892,36

O valor presente esperado, de R$ 892,36, difere da noo tradicional de melhor estimativa, que seria a de R$ 902,73 (probabilidade de 60%). A apurao de valor presente tradicional aplicada ao exemplo exige que se decida qual dos momentos possveis de fluxo de caixa utilizar e, por conseguinte, no refletiria as probabilidades de momentos diferentes. Isso porque a taxa de desconto na apurao de um valor presente tradicional no pode refletir incertezas temporais. (2) Taxa de desconto Seja qual for a abordagem adotada pela entidade para avaliar o valor de uso de um ativo, as taxas de juros utilizadas para descontar fluxos de caixa no devem refletir riscos pelos quais os fluxos de caixa

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estimados foram ajustados. Caso contrrio, os efeitos de algumas premissas sero contados em duplicidade. Quando uma taxa especfica de um ativo no est acessvel diretamente no mercado, a entidade usa substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade estimar, sempre que possvel, uma avaliao de mercado do valor temporal do dinheiro para os perodos at ao final da vida til do ativo e dos demais fatores que possam influenciar esse valor. Como ponto de partida para realizar essa estimativa, a entidade pode considerar as seguintes taxas: (a) o custo de capital mdio ponderado da entidade, apurado por meio de tcnicas como o Modelo de Avaliao de Ativos Financeiros; (b) (c) a taxa de emprstimo incremental da entidade; e outras taxas de emprstimo de mercado.

No entanto, essas taxas precisam ser ajustadas: (a) para refletir (em) a forma como o mercado avaliaria os riscos especficos associados aos fluxos de caixa estimados do ativo; e (b) para excluir riscos que no so relevantes para os fluxos de caixa estimados do ativo ou para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados. Devem ser levados em conta, ainda, riscos, como o risco pas, o risco da moeda e o risco de preos.

6 Exemplo e comentrios
Neste item ser comentado um estudo de caso baseado no trabalho Impairment de Ativos de Longa Durao: Comparao entre o SFAS 144 e o IAS 36 de Paula Danyelle Almeida da Silva, Fernanda de Medeiros Carvalho, Lidiane Nazar da Silva Dias e Jose Augusto Veiga da Costa Marques. Cumpre referir que o enfoque aqui dado o de apresentar o impairment sob o ponto de vista do Pronunciamento tcnico CPC-01 e, portanto, de acordo com o IASB, portanto, alguns pontos do referido estudo de caso no sero por motivos didticos abordados.

6.1 Descrio do caso e anlise da necessidade de registro de perdas por impairment ano X11
Seja a seguinte situao: Luiz Eduardo Santos Pgina 75 de 87

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A empresa Perforacin Oil Company, atua somente no segmento de E&P25 e apresenta a seguinte situao patrimonial: 1. nos Demonstrativos Contbeis de X10, Ativos Imobilizados num montante de $1.500 milhes. Desse total, $1.000 correspondiam a ativos de explorao e produo de petrleo e gs (poos, plataformas, equipamentos e facilidades), sendo que todos estavam vinculados ao campo produtor BR001, localizado na Baia Ocenica; 2. o campo BR001 tinha reservas provadas de petrleo e gs num montante de 9 milhes de boe (barris de leo equivalente). Desse total, cerca de 17% j sofreram exausto (depleo), garantindo ao campo vida til remanescente de 25 anos e reservas de 7,5 milhes de boe; 3. a depreciao dos ativos segue o mtodo das unidades produzidas, ou seja, considera a performance do campo. As taxas de exausto (depleo) para os exerccios utilizados na simulao forma estimados em: 0,71%, 1,76% e 3,16%. O valor contbil dos ativos de E&P, ao final de X10, da Perforacin Oil Company estavam assim registrados (em milhes $):
ATIVO IMOBILIZADO Valor Contbil Bruto (custo histrico) Depreciao Acumulada Valor Contbil Lquido X10 1.000,00 (170,00) 830,00

Situao 1: No final de X11 a Companhia realizou o teste de impairment para saber se teria que registrar uma perda por desvalorizao desses ativos. Para tanto, devia considerar o valor justo (fair value) dos seus ativos. Para clculo do valor justo, utilizou-se o fluxo de caixa futuro proporcionado pelos ativos vinculados ao campo BR001. Para o caso do valor presente do fluxo de caixa futuro, considerou-se uma taxa livre de risco de 10%. A tabela 1 a seguir mostra o fluxo de caixa futuro vinculado aos ativos. Situao 1 (milhes $)

25

E&P Explorao e Produo de Petrleo.

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Ano
x11 x12 x13 x14 x15 x16 x17 x18 x19 x20 x21 x22 x23 x24 x25 x26 x27 x28 x29 x30 x31 x32 x33 x34 x35 Total

Receita
178,80 208,90 183,50 166,80 155,10 138,10 129,90 123,50 119,50 118,50 117,50 113,30 112,60 110,00 107,70 102,70 101,40 103,20 103,40 101,60 96,00 92,10 87,50 83,10 81,30 3.035,90

Custos e Despesas
27,60 24,40 20,30 17,60 16,60 13,80 12,70 11,70 11,10 10,50 10,10 10,00 9,30 9,00 12,10 18,30 9,80 9,40 9,60 9,80 8,60 7,80 12,60 10,50 9,30 322,40

Tributos
47,10 60,60 55,00 49,80 45,80 39,30 36,70 34,60 33,90 33,80 37,90 36,40 36,40 35,60 34,70 32,20 30,50 33,10 33,40 32,80 31,10 28,00 45,60 52,10 54,50 990,80

Fluxo Caixa Nominal


104,20 123,80 108,20 99,40 92,80 85,00 80,50 77,20 74,40 74,20 69,40 66,90 66,90 65,50 60,90 52,30 61,00 60,60 60,50 59,00 56,30 56,40 29,20 20,40 17,50 1.722,70

Fluxo Caixa Descontado (10%)


104,20 112,60 89,40 74,70 63,40 52,80 45,50 39,60 34,70 31,50 26,80 23,50 21,30 19,00 16,00 12,50 13,30 12,00 10,90 9,60 8,40 7,60 3,60 2,30 1,80 836,80

Tabela 1 - Fluxo de Caixa Situao 1

A partir desse fluxo procedeu-se o teste de impairment desses ativos. As etapas seguidas para o clculo foram: 1. Primeiramente apurou-se o valor liquido do imobilizado, representado pelo seu valor lquido em X10 menos a taxa de exausto (depleo) do campo no perodo, ou seja, $830 ($830 x 0,71%) = $824; 2. Para a verificao do impairment segundo as regras do IAS 36, comparou-se o valor contbil lquido com o fluxo de caixa descontado. Nesse caso, o valor contbil foi menor que o fluxo de caixa futuro descontado, no havendo impairment ($824 < $837).
SITUAO -X11 Valor Contbil Lquido Fluxo de Caixa no Descontado Fluxo de Caixa Descontado 10% Valor do Impairment IASB 824,00 837,00 -

Tabela 2: Teste de Impairment Situao 1 (em $ milhes)

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A partir dos resultados do teste de impairment, no houve perda no valor econmico dos ativos. Dessa maneira, o valor do ativo imobilizado permaneceu inalterado. A situao patrimonial final pode se observada na tabela 3 Patrimnio ao final de X11.
ATIVO IMOBILIZADO - X11 Valor Contbil Lquido Baixa Por Impairment Valor Contbil Lquido IASB 824,00 824,00

Tabela 3: Patrimnio ao final de X11 (em $ milhes)

6.2 Anlise da necessidade de registro de perdas por impairment ano X12


Para o ano X12, proposta a seguinte situao:
Ao final do exerccio X12, ocorreram mudanas significativas na empresa Perforacin, principalmente em relao capacidade de produo do campo e das variveis macro econmicas do leo. Para efeito de projeo do fluxo de caixa, considerou-se que os cenrios pela Companhia se deterioram vislumbrados Principais fatores enormemente, sendo que os impactantes foram: a) a necessidade de melhorias no processo produtivo (aumento dos custos); b) a deteriorao no cenrio dos preos internacionais do barril de petrleo, em funo da expanso na utilizao de energias limpas e da descoberta de campos gigantes de petrleo; e c) reviso da taxa de juros livre de risco, dado s condies macro econmicas. O novo fluxo de caixa mostrado na tabela 4 - Fluxo de caixa situao 2, evidncia o novo retorno dos ativos. Situao 2 (milhes $)

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Ano x11 x12 x13 x14 x15 x16 x17 x18 x19 x20 x21 x22 x23 x24 x25 x26 x27 x28 x29 x30 x31 x32 x33 x34 x35 Total

Receita 114,90 100,90 91,70 85,30 76,00 71,40 67,90 71,70 71,10 70,50 68,00 67,60 66,00 64,60 66,80 65,90 67,00 67,20 71,10 67,20 64,50 61,30 58,20 56,90 1.799,50

Custos e Despesas 30,50 25,30 22,00 20,70 17,20 15,20 14,10 13,40 12,60 12,20 12,00 10,70 10,30 13,90 21,00 11,30 10,80 11,00 11,30 9,90 8,90 14,50 12,10 10,60 351,60

Tributos 33,30 30,20 27,40 25,20 21,60 20,20 19,00 20,40 20,30 22,70 21,80 21,80 21,30 20,80 20,90 19,80 21,50 21,70 22,90 21,80 19,60 31,90 36,50 38,20 581,10

Fluxo Caixa Nominal 51,00 45,30 42,40 39,40 37,10 36,10 34,80 38,00 38,30 35,60 34,20 35,00 34,40 29,90 24,80 34,70 34,70 34,50 36,90 35,60 36,00 14,80 9,60 8,10 801,00

Fluxo Caixa Descontado (12%) 51,00 40,50 33,80 28,10 23,60 20,50 17,60 17,20 15,40 12,80 11,00 10,10 8,80 6,80 5,10 6,30 5,70 5,00 4,80 4,10 3,70 1,40 0,80 0,60 334,70

Tabela 4 - Fluxo de Caixa Situao 2

Para o teste de impairment dos ativos em X12, seguiu-se o mesmo roteiro utilizado em X11. 1. O valor contbil lquido dos ativos em X12: valor lquido do imobilizado em X11 menos a taxa de exausto (depleo) do campo no perodo, ou seja, $824 ($824 x 1,76%) = $810; 2. No teste de impairment, conforme o IAS 36, o resultado apurado foi o seguinte: valor contbil lquido em X11 menos o fluxo de caixa descontado, resultando numa perda de $475 ($810 - $335= $475). Esta situao evidenciada na tabela 5 teste de impairment situao 2
SITUAO - X12 Valor Contbil Lquido Fluxo de Caixa no Descontado Fluxo de Caixa Descontado 12% Valor do Impairment IASB 810,00 335,00 475,00

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Tabela 5: Teste de Impairment Situao 2 (em $ milhes) A perda por impairment foi verificada com base nos critrios normativos definidos pelo IASB adotados no Pronunciamento CPC-01. Essas perdas sero registradas no resultado de X12. Portanto, o efeito da reduo do valor do ativo por impairment ser conforme visto na tabela 6. ATIVO IMOBILIZADO - X12 IASB Valor Contbil Lquido 810,00 Baixa Por Impairment (475,00) Valor Contbil Lquido 335,00 Tabela 6: Patrimnio ao final de X12 (em $ milhes)

6.3 Anlise da necessidade de registro de perdas por impairment ano X13


Para o ano X13, proposta a seguinte situao:
As situaes macro econmicas melhoraram, da mesma forma que o custo do capital da Companhia reduziu, fazendo com que a taxa livre se risco voltasse condio de X11. A tendncia dos preos se manteve estvel. Alm disso, com as melhorias empregadas pela Companhia no decorrer de X13, aumentaram a expectativa em relao produo de Petrleo significativamente, impactando na elevao das receitas previstas. Novos testes realizados na avaliao da reserva fizeram com que a mesma tivesse um acrscimo da ordem de 2%, saindo de 7.469 mil boe para 7.616 mil boe. Tendo em vista a baixa ocorrida no perodo anterior e para efeito do clculo da depreciao, deve-se considerar a quantidade das reservas remanescente. Assim, a taxa de depreciao no perodo ficou em 3,16% (240,5 / 7616,2 milhes de m3). A nova projeo do fluxo de caixa encontra-se na Tabela 7 a seguir. Situao 3 (milhes $)

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Ano

Receita

Custos e Despesas 26,10 22,60 21,30 17,80 15,70 14,50 13,80 13,00 12,50 12,40 11,00 10,60 14,30 21,70 11,70 11,10 11,30 11,60 10,20 9,20 15,00 12,50 11,00 330,70

Tributos

x11 x12 x13 x14 x15 x16 x17 x18 x19 x20 x21 x22 x23 x24 x25 x26 x27 x28 x29 x30 x31 x32 x33 x34 x35 Total

156,00 141,80 131,90 117,40 110,40 105,00 101,60 100,70 99,80 96,30 95,70 93,50 91,50 87,30 86,20 87,70 87,90 86,30 81,60 78,30 74,40 70,60 69,10 2.251,00

46,70 42,30 38,90 33,40 31,20 29,40 28,80 28,70 32,20 30,90 30,90 30,20 29,50 27,30 25,90 28,20 28,40 27,90 26,50 23,80 38,80 44,30 46,40 750,70

Fluxo Fluxo Caixa Descontado (10%) Caixa Nominal 83,10 83,10 76,80 69,80 71,60 59,20 66,20 49,80 63,60 43,40 61,00 37,90 59,00 33,30 59,10 30,30 55,10 25,70 53,00 22,50 53,80 20,70 52,70 18,50 47,70 15,20 38,30 11,10 48,60 12,80 48,40 11,60 48,20 10,50 46,90 9,30 45,00 8,10 45,30 7,40 20,60 3,10 13,80 1,90 11,80 1,40 1.169,50 586,50

Tabela 7 - Fluxo de Caixa Situao 3

Para o teste de impairment dos ativos em X13, as etapas foram: 1. O valor contbil lquido dos ativos em X13: valor lquido do imobilizado em X12 menos a taxa de exausto (depleo) do campo no perodo, ou seja, $335 ($335 x 3,16%) = $324; 2. No teste de impairment conforme o IAS 36, o resultado apurado foi o seguinte: o valor contbil lquido em X12 foi menor que o fluxo de caixa descontado, no ocorrendo perda de valor, pelo contrrio, os ativos valorizaram-se em $262 ($324- $586= -$262). Esta situao evidenciada na tabela 8 teste de impairment situao 3.
SITUAO 3 - X13 Valor Contbil Lquido Fluxo de Caixa no Descontado Fluxo de Caixa Descontado 10% Valor do Impairment IASB 324,00 586,00 (262,00)

Tabela 8: Teste de Impairment Situao 3 (em $ milhes) Luiz Eduardo Santos Pgina 81 de 87

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Nesta situao, percebeu-se que no houve a perda do valor econmico do ativo, pelo contrrio. Considerando as mudanas nas premissas da companhia o ativo recuperou valor. Para essa situao, o tratamento de reconhecimento contbil, adotando o critrio do IASB, logra alterar o valor do ativo da empresa. O IAS-36 preceitua que a valorizao do ativo, anteriormente alterado pelo impairment, dever ser reconhecida (limitado ao valor original do ativo avaliado). O registro dever ser feito diretamente no resultado, exceto se o bem tiver sido reavaliado, pois o reconhecimento de sua valorizao se dar diretamente no patrimnio lquido, o que no caso do ativo deste exemplo. Essas diferenas na contabilizao afetam diretamente o valor do imobilizado, conforme demonstrado na tabela 9.
ATIVO IMOBILIZADO - X13 Valor Contbil Lquido Reverso do Impairment Valor Contbil Lquido IASB 324,00 262,00 586,00

Tabela 9: Patrimnio ao final de X13 (em $ milhes)

7 Concluso impairment

depreciao/amortizao/exausto

O Impairment um novo instituto, que deve ser entendido no contexto dos j conhecidos conceitos de depreciao, amortizao e exausto. O efeito prtico do impairment acelerar o processo de perda do valor contbil do ativo, para evitar que, no patrimnio, seja apresentado um elemento que, aps a devida depreciao / amortizao / exausto, resulte ainda em valor superior quele recupervel.

8 Resumo
Os assuntos tratados neste ponto foram os seguintes: 1) Depreciao a) Conceito perda do valor do ativo, por uso, desgaste ou obsolescncia (envelhecimento). b) Definies necessrias ao clculo da depreciao i) Valor de aquisio ou produo valor originalmente pago, deduzido dos tributos recuperveis. ii) Vida til Luiz Eduardo Santos
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(1) Regra geral perodo de utilizao previsto para o ativo. (2) Vida til de bens usados o maior dos seguintes valores: (a) a metade da vida til original; (b) a vida til remanescente. iii) Valor residual valor patrimonial do ativo, aps a perda de valor por uso, desgaste ou obsolescncia (depreciao) toda sua vida til. iv) Valor deprecivel diferena entre o valor de aquisio e o valor residual. v) Taxa de depreciao percentual aplicado sobre o valor deprecivel, para calculo da perda de valor patrimonial do ativo em determinado perodo (considerando a depreciao linear, a taxa igual unidade dividida pela vida til do bem). vi) Encargo de depreciao do perodo o resultado multiplicao do valor deprecivel pela taxa de depreciao da

vii) Depreciao acumulada o somatrio dos encargos de depreciao do bem em todos os perodos em que ele foi utilizado viii) Valor contbil a diferena entre o valor de aquisio e a depreciao acumulada c) O encargo de depreciao despesa quando no se tratar de bem diretamente utilizado no processo de industrializao x custo quando se tratar de bem diretamente utilizado no processo de industrializao d) Caractersticas importantes da depreciao i) Quem registra a depreciao aquele que suporta o encargo econmico ii) Incio do cmputo do encargo no ms em que o bem colocado em funcionamento iii) Limite do valor da depreciao o valor patrimonial do bem depreciado e) Bens ativados sujeitos depreciao (de valor superior a R$ 326,61 e vida til igual ou superior a um ano). i) Bens de pequeno valor registro direto como despesa gastos na aquisio de bens de valor igual ou inferior a R$ 326,61 ou de vida til inferior a um ano.

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ii) Gastos com reparos conservao ou substituio se no for agregada vida til ao bem, registra-se como despesa, caso contrrio, ativa-se o gasto para posterior depreciao. f) Bens sujeitos e no sujeitos depreciao i) Bens sujeitos depreciao bens tangveis do imobilizado (inclusive florestas destinadas explorao dos respectivos frutos). ii) Bens no sujeitos depreciao (1) Terrenos devem estar segregados da respectiva edificao (2) Prdios e construes no alugados nem utilizados no ajudam a gerar receitas, portanto no devem ser depreciados. (3) Bens que aumentam de valor com o tempo jias ou obras de arte (4) Bens objeto de exausto o que se exaure, no se deprecia. iii) Benfeitorias em propriedades de terceiros caso no haja direito a ressarcimento ou indenizao e o prazo da locao seja indeterminado ou superior vida til da benfeitoria. g) Taxas de depreciao - gerais x especiais i) Determinao da vida til de um bem de acordo com presuno determinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (em ato normativo) ou conforme laudo tcnico de avaliao. ii) Taxas especiais de depreciao (1) Depreciao acelerada contbil registrada na contabilidade taxa de depreciao multiplicada por um dos trs coeficientes a seguir: (a) 1,0 um nico turno de 8 horas; (b) 1,5 dois turnos de 8 horas; (c) 2,0 trs turnos de 8 horas. (2) Depreciao acelerada incentivada controlada no LALUR, sem reflexo na contabilidade. h) Mtodos de clculo da taxa de depreciao i) Linear taxa constante ( 1 / vida til). ii) Da soma dos dgitos

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(1) Mtodo da soma dos dgitos Decrescente taxa calculada a cada perodo como ( numerador / denominador), onde: (a) denominador constante e igual ao somatrio dos algarismos da vida til do bem e (b) numerador decrescente, do valor da vida til do bem at 1. (2) Mtodo da soma dos dgitos Crescente taxa calculada a cada perodo como ( numerador / denominador), onde: (a) denominador constante e igual ao somatrio dos algarismos da vida til do bem e (b) numerador crescente, de 1 at o valor da vida til do bem . iii) Unidades produzidas taxa calculada atravs da diviso da quantidade produzida no perodo pela quantidade total prevista para de produo com a utilizao do bem. iv) Horas de trabalho taxa calculada atravs da diviso da quantidade de horas de utilizao do bem no perodo pela quantidade total de horas de utilizao prevista para toda a vida til do bem. 2) Amortizao a) Conceito perda do valor de um elemento patrimonial, pela passagem de um tempo finito (no qual seria possvel utilizar um bem ou exercer um direito). b) Taxa 1 (/) prazo de utilizao do bem (ou de exerccio do direito). c) Direitos de uso amortizveis e no amortizveis no so amortizveis direitos de uso de marca (que podem ser renovados periodicamente e, portanto, no tm prazo fixo de utilizao). 3) Exausto a) Conceito perda de valor de um elemento patrimonial pela sua parcial e gradativa destruio, decorrente de sua utilizao regular (aplicvel a recursos minerais e florestas destinadas ao corte). b) O que no deve ser objeto de exausto jazidas de gua mineral (nunca se exaure), florestas destinadas explorao dos respectivos frutos (deprecia-se) e direitos de explorao de florestas com prazo inferior capacidade de explorao da floresta (amortiza-se). c) Exausto de recursos minerais i) Mtodo da exausto em funo do prazo de concesso taxa de exausto constante 1 (/) prazo da concesso.

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ii) Mtodo da exausto em funo da possana da mina. taxa de exausto calculada pela diviso (a) da quantidade extrada da mina no perodo, por (b) a quantidade total prevista para a mina (possana). d) Exausto de recursos florestais taxa de exausto calculada pela diviso de (a) quantidade de rvores extradas no perodo por (b) quantidade total de rvores existentes no incio do perodo. 4) Ajuste ao valor recupervel de ativos - impairment a) Objetivo, Alcance e Periodicidade do Procedimento de Reduo ao Valor Recupervel de Ativos - O procedimento deve ser aplicado a todos os ativos, ou conjunto de ativos, relevantes relacionados s atividades industriais, comerciais e de servios. O procedimento deve ser aplicado sempre que for identificada uma situao que implique que o ativo possa ter sofrido desvalorizao (o que deve ser avaliado no mnimo a cada data de balano). Alguns ativos (intangveis com vida indefinida ou no disponveis para uso, bem como o gio pago por expectativa de rentabilidade futura) no necessitam de indicao de desvalorizao, sendo que mesmo sem qualquer indicao seu valor recupervel deve ser sempre avaliado, no mnimo uma vez por ano. b) Mensurao do Valor Recupervel - Valor recupervel definido como o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa) e o seu valor em uso. c) Reconhecimento da Perda por Desvalorizao de um Ativo - Se o valor recupervel de um ativo for menor do que seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser reduzido ao seu valor Essa reduo representa uma perda por recupervel. desvalorizao do ativo. Essa perda deve ser reconhecida no resultado do exerccio, exceto se o ativo tiver (anteriormente) sido reavaliado; situao em que a perda deve ser reconhecida como reverso da reserva de reavaliao (e dos respectivos tributos diferidos). d) Reconhecimento da Perda por Desvalorizao de uma Unidade Geradora de Caixa - Caso haja indcio de desvalorizao de um ativo, mas no seja possvel determinar seu valor recupervel, o procedimento dever ser realizado em relao ao grupo de ativos (unidade geradora de caixa) a ele relacionados que, de uma maneira estanque dos demais ativos da entidade, gere fluxo de caixa determinvel. e) Reverso da Perda por Desvalorizao de um Ativo - A perda por desvalorizao reconhecida em anos anteriores para um ativo, Luiz Eduardo Santos
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exceto o gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura, somente deve ser revertida se houve uma mudana nas estimativas usadas para determinar o seu valor recupervel aps a data em que a ltima desvalorizao foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contbil do ativo deve ser aumentado. Esse aumento ocorrer pela reverso da perda por desvalorizao. A reverso da perda por impairment no pode resultar em elevao do valor contbil do ativo acima do valor original (ou, no caso das antigas reavaliaes, o valor reavaliado). Essa reverso deve ser reconhecida no resultado ou como reserva de reavaliao (no caso Depois que a do ativo ter sido anteriormente reavaliado). reverso da perda com desvalorizao reconhecida, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros, para apropriar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente. f) Reverso Da Perda Por Desvalorizao De Uma Unidade Geradora De Caixa - A reverso de perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa deve ser apropriada aos ativos da unidade, proporcionalmente ao valor contbil desses ativos. Esses aumentos em valores contbeis devem ser tratados como reverso de perdas com desvalorizao de ativos especficos. Nessa reverso, cada ativo no deve ser aumentado acima de seu valor recupervel, nem de seu valor contbil. g) Notas Sobre A Determinao Do Valor De Uso De Ativos, Com Base No Mtodo Do Fluxo De Caixa Descontado - abordagens tradicional e de fluxos de caixa esperados i) Abordagem tradicional - Tradicionalmente, a tcnica de ajuste a valor presente aplicada a ativos (ou grupo de ativos) considera um conjunto nico de fluxos de caixa estimados e uma s taxa de desconto, usualmente descrita como taxa proporcional ao risco; ii) Abordagem de fluxos de caixa esperados - A abordagem de fluxo de caixa esperado , em algumas situaes, uma ferramenta de avaliao mais eficaz que a abordagem tradicional. Para desenvolver a avaliao de ativos a valor presente com base na abordagem de fluxo de caixa esperado, so levadas em considerao vrias possveis expectativas sobre fluxos de caixa a serem gerados pelo ativo, em vez de um nico fluxo de caixa mais provvel.

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