DIPLOMADO EN TRIBUTACIN

MODULO II. DERECHO TRIBUTARIO

LECCIN 3: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

NDICE

Pg.

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL .................................................................40

3.1

Derecho Constitucional Tributario. Concepto. Ubicacin sistemtica. Poder tributario. Soberana y poder de imperio ..........................................................40

CONCEPTOS GENERALES...................................................................................................40 LA TRIBUTACIN Y EL BIEN COMN ............................................................................. 40-41 CONCEPTO DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. UBICACIN SISTEMTICA..........41 PODER TRIBUTARIO. SOBERANA Y PODER DE IMPERIO ................................................ 41-42 EL CONSENTIMIENTO DEL CIUDADANO ........................................................................ 43-44
3.2 Principio de legalidad. Concepto. Delegacin legislativa en materia tributaria. El caso de los Decretos del Poder Ejecutivo ............................................................. 45
CONSIDERACIONES GENERALES ....................................................................................................... 45 PRINCIPIO DE LEGALIDAD. CONCEPTO ....................................................................................... 45-47 EXTENSION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. ................................................................................. 47-48 DELEGACIN LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA. EL CASO DE LOS DECRETOS DEL PODER EJECUTIVO ....................................................................................................................................... 48

3.3

Principio de igualdad. Generalidad. Equidad. Progresividad. El principio de la Capacidad Contributiva. Otras fundamentales limitaciones ........................49

PRINCIPIO DE IGUALDAD ............................................................................................. 49-50

GENERALIDAD ............................................................................................................................. 50-51 EQUIDAD .................................................................................................................................... 51-52 PROGRESIVIDAD .............................................................................................................................. 52 EL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ......................................................................... 53-54 OTRAS FUNDAMENTALES LIMITACIONES...................................................................................... 54-55

3.4

Principio de no confiscatoriedad. La confiscatoriedad por suma de tributos ......... 55-56

3.5

Control jurisdiccional de la actividad administrativa. Tutela judicial efectiva ............ 56

CONTROL JURISDICCIONAL DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA .................................................. 56-57 TUTELA JURISDICCIONAL EFCTIVA ............................................................................................. 57-58

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

3.1

Derecho Constitucional Tributario. Concepto. Ubicacin sistemtica. Poder tributario. Soberana y poder de imperio

CONCEPTOS GENERALES
1. Valds Costa seala que es necesario brindar un tratamiento unitario a los principios

fundamentales consagrados en las constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal posicin, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo, sin olvidar que si bien son comunes a los ms variados campos jurdicos, adquieren particular significado en este mbito del Derecho Pblico donde el Estado asume la triple funcin de creador de la prestacin patrimonial coactiva, acreedor de ella y juez de los conflictos que se presenten con los llamados a sufragarla.

LA TRIBUTACIN Y EL BIEN COMN

2. El Estado es un instrumento creado por los hombres para el logro de un fin determinado,

cual es, el bien comn. As expresamente lo indican Constituciones de diversos Estados. En este sentido la Constitucin Poltica de la Repblica de mltiples Estados sealan que la finalidad del Estado es la de promover el bien comn.

3. El bien comn debe entenderse como aquel preciado conjunto de bienes, libertades y servicios que facilitan y promueven el pleno desarrollo del individuo en la vida social. Se refiere entonces este concepto al desarrollo material y espiritual de todos y cada uno de los integrantes de la sociedad.

4.

Ahora bien, para generar objetivamente esas condiciones sociales, los ciudadanos

necesariamente debern contribuir de acuerdo a su capacidad econmica, mediante el pago de los tributos legalmente establecidos.

40

5.

Por consiguiente, se debe conferir al Estado las facultades necesarias para lograr una

eficaz y eficiente gestin de aplicacin, verificacin y percepcin de los tributos.

6.

Constantino Mortati, en alusin a la Constitucin alemana de Weimar de 1919 como la

primera en su gnero, seala que con ella se da el paso de las constituciones de tipo dieciochesco dirigidas casi a garantizar la esfera de autonoma del individuo a aquellas decimonnicas, caracterizadas por el intervensionismo estatal a fin de ejecutar ideales de solidaridad y justicia.

7.

Como corolario lgico de lo expuesto, es forzoso concluir que resulta inadmisible

desvincular la tributacin de su finalidad de bien comn, objetivo ste fijado por las modernas constituciones.

CONCEPTO DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. UBICACIN SISTEMTICA

8. El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas y principios constitucionales

que establecen los lmites, directos e indirectos, al ejercicio del poder tributario del Estado.

9.

Efectuada esa precisin conceptual, digamos que bsicamente el objeto del mismo

consiste en fijar lmites y restricciones a la referida potestad tributaria.

10.

Es claro que forma parte del Derecho Constitucional y slo admite reconocerle una

autonoma didctica, es decir, lo separamos para una mejor aprehensin por el educando.

PODER TRIBUTARIO. SOBERANA Y PODER DE IMPERIO

11. As, pues, hechas las observaciones que anteceden, digamos que la potestad tributaria o

poder tributario, es la facultad del Estado para exigir coactivamente los tributos enmarcado en los lmites constitucionalmente fijados.

12.

La doctrina germana tradicionalmente, ha considerado que dicha facultad se encuentra

sustentada en la soberana del Estado, entendiendo por tal el ejercicio de la autoridad soberana

41

que reside en el pueblo y que se ejerce a travs de los poderes pblicos de acuerdo con su propia voluntad y sin influencia de elementos extraos.

Este ltimo concepto es de naturaleza poltica, no jurdica.

13.

Snchez Viamonte ha sostenido que en las Repblicas democrticas, no puede haber ms

soberana interna o externa que la popular, por lo cual desde el punto de vista poltico, la soberana es la voluntad de la mayora, si bien la validez de la expresin de la voluntad mayoritaria ha de estar sujeta en su conformidad con el ordenamiento jurdico, precisamente porque la democracia es el Estado de Derecho, sometido a ste en la totalidad de su existencia y manifestacin.

14.

Partiendo de tales premisas, un importante sector de la doctrina latinoamericana ha

postulado con acierto que dentro de su jurisdiccin o mbito territorial, el Estado no debe ni tiene porque invocar su soberana, bastndole ejercitar su poder de imperio que deriva de la Constitucin, siendo ejercido mediante los tres poderes que forman su gobierno (legislativo, ejecutivo y judicial) y a travs del cual puede obligar coactivamente a todos los sujetos a l.

Lgicamente, ello dentro de las restricciones y lmites que seala la Carta Magna.

15.

En sntesis, cabe entender al poder tributario como una expresin particularizada del

poder de imperio, manifestado exclusivamente a travs de ley.

16.

Al respecto, la Suprema Corte de Mendoza, Argentina, en la causa YPF c/Provincia de

Mendoza, con fecha 01/02/2001 sentenci de manera aleccionadora:

El poder fiscal es la facultad o posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin, es una expresin o manifestacin del poder de imperio, pero en el estado constitucional moderno, est sujeto al ordenamiento jurdico, es decir que la fuerza estatal no acta libremente sino en el mbito y los lmites del derecho positivo.

42

EL CONSENTIMIENTO DEL CIUDADANO

17. Otro aspecto que merece especial consideracin es el referido al consentimiento del

pueblo, tema explicitado por el clebre Juez John Marshall en el Leading Case de la Corte Suprema de EE.UU. Mc Culloch vrs. Maryland (17 US 316):

El poder de imponer contribuciones sobre las personas y sus bienes es esencial a la existencia misma del gobierno, y puede ser legtimamente ejercido sobre los objetos a los que es aplicable con la mxima amplitud con que el gobierno pueda desear aplicarlo. La nica garanta contra el abuso de este poder se halla en la estructura del propio gobierno. Al imponer una contribucin, la legislatura acta sobre los electores, esto importa en general una garanta suficiente contra la imposicin errnea y opresiva. Por lo tanto, el pueblo de un Estado otorga a su gobierno el derecho de imponer contribuciones sobre l mismo y sobre sus bienes; como las exigencias del gobierno no pueden ser limitadas, no establece ningn lmite al ejercicio de este derecho, confiando en el inters del legislador y en la influencia de los electores sobre sus representantes, para protegerse contra su abuso....
18. Queda visto entonces que el consentimiento no resulta ajeno a la materia tributaria por

cuanto si bien los tributos se pagan porque as lo establece la ley (obligatio ex lege) son los mismos parlamentarios, representantes del pueblo, quienes sancionan las leyes en mrito a las cuales habrn de tributar los ciudadanos contribuyentes, o sea el mismo pueblo, pudiendo entonces hablarse de una especie de auto imposicin.

Es del caso recordar el brocardo romano lo que a todos afecta por todos debe ser aprobado.

19.

Entendido que el Estado es slo un instrumento en servicio de las personas, es lgico

suponer que quienes lo han creado y quienes, se han de favorecer con su actividad, o sea todos y cada uno de los habitantes en donde ese Estado ejerce sus atribuciones, deben colaborar en solventar los gastos que esta actividad estatal requiere.

43

20.

De esta forma surge el deber de contribuir de cada ciudadano en contrapartida del

deber del Estado de proporcionar el bien comn a sus ciudadanos.

21.

En esencia el fin de bien comn que se asigna al Estado, requiere de una actitud

solidaria de parte de los ciudadanos, quienes deben participar activamente -contribuir- a objeto de que el Estado cuente con los recursos que le permitan llevar a cabo la funcin encomendada.

22.

Para ello, y a objeto de lograr esta efectiva colaboracin, es necesario que nos

encontremos ante un sistema tributario justo, esto es, un sistema tributario en el cual los principios constitucionales de respeto a la libertad y dignidad humana tengan plena aplicacin, por ello la importancia que adquiere el concepto de capacidad contributiva, que no es sino la forma de hacer efectiva el deber de contribuir que afecta a todos los ciudadanos.

23. En algunas Cartas Fundamentales se hace referencia expresa al deber de contribuir, as ocurre por ejemplo con la Constitucin Espaola de 1978, en la cual se dispone expresamente que Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.

24.

No obstante lo anterior no sucede en todos los Estados, sin embargo, muchas veces se

entiende que dicho deber se encuentra implcito en las dems normas de la Constitucin que se refieren al tema impositivo. As el Tribunal Constitucional de Chile, sostuvo en Causa rol N 280 de 1978 que El sistema constitucional chileno autoriza el cobro de los impuestos para que el Estado con su producido pueda satisfacer las necesidades comunes a que est obligado por la Constitucin. Por ello es, que representa el medio que genera ingresos para cubrir el gasto pblico y adems, lo emplea la autoridad como elemento para orientar y dirigir su poltica, ello no obstante que en la Constitucin Poltica Chilena no se contiene una norma similar a la espaola, antes citada.

44

3.2

Principio de legalidad. Concepto. Delegacin legislativa en materia tributaria. El caso de los Decretos del Poder Ejecutivo

CONSIDERACIONES GENERALES
25. Aristteles consideraba que entre todas las virtudes, la justicia era la ms completa,

porque no es puramente individual sino relativa a un conjunto de personas y su observancia, no slo perfecciona a quien la practica sino que contribuye al bien de los dems.

26.

Desde aquella concepcin aristotlica de la justicia distributiva y sinalagmtica, por lo

general traducida como conmutativa o correctiva, toda la civilizacin occidental adopt como valor en s la obediencia a las leyes que es el fundamento del Estado de Derecho.

27.

Ello nos lleva a postular que ningn tributo resulta exigible sino ha sido establecido de

conformidad a las prescripciones constitucionales y que slo el Congreso tiene facultad para crear o modificar tributos.

28.

Ahora bien, desde tal perspectiva, tambin nos permitimos considerar que los ciudadanos

no pagan los tributos porque lo quiera la Administracin Tributaria, sino porque la ley lo establece.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD. CONCEPTO

29. El Profesor de la Universidad de Salamanca, Eusebio Gonzlez Garca, afirma que el

principio de legalidad tributaria cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del derecho, recibe con ms propiedad el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su funcin principal consiste en poner un lmite a la potestad tributaria del Estado, al acotar un determinado mbito de la realidad social en exclusiva a la ley, en nuestro caso, ese mbito es la parcela tributaria.

30.

Formulada tal aclaracin, digamos que el principio de legalidad se encuentra plasmado en

todos los ordenamientos jurdicos modernos y en virtud de l, se requiere que para la sancin de las leyes tributarias necesariamente intervengan los rganos depositarios de la voluntad

45

general, cualquiera sea su denominacin y modo de funcionamiento, de acuerdo al pas respectivo. En la historia constitucional, lo encontramos ya en la Carta Inglesa del ao 1215.

31.

Se expresa en el viejo y conocido adagio nullum tributum sine lege (no hay tributo sin

ley) y podemos afirmar que no consiste en un mero lmite del poder tributario sino que, tal como dijramos precedentemente, constituye el especial y monoplico modo por el cual ste se manifiesta.

32.

Encuentra su fundamento en la garanta del derecho de propiedad, reconocido en la

Declaracin Universal de Derechos Humanos (Artculo XVII), garanta receptada en las diversas constituciones, que adems, prohben utilizar tributos con fines confiscatorios (V.gr. Constitucin de Brasil, Art. 151, Ap. VII).

33.

Mssimo Severo Giannini nos ensea que el principio de legalidad tributaria, desde la

perspectiva de la produccin jurdica, opera como una norma sobre la normacin, por lo cual resulta conveniente que est plasmado en la Constitucin, de manera tal que obligue al legislador del futuro.

34.

Uckmar ha sealado que el orden tributario es uno de los elementos de los cuales se

puede deducir si un Estado responde a los requisitos correspondientes al Estado de Derecho en las relaciones con los ciudadanos y constituye un fundamental elemento de comparacin entre los pases en el escenario internacional.

35.

Por su parte, Spisso manifiesta que todo poder ejercido por un funcionario u rgano de

gobierno debe derivarse del orden jurdico establecido por las normas legales, ajustndose a lo que ellas disponen, considerando que el paso del gobierno autoritario, en que predomina la voluntad omnmoda del gobernante, al de la repblica democrtica, basado en el respeto a la ley, ha dado origen y desarrollo al constitucionalismo moderno, caracterizado por el reconocimiento de garantas para su plena vigencia.

36.

Hemos dicho en el acpite pertinente, que la ley tributaria deber contener

inexcusablemente, todos los elementos que integran la obligacin tributaria, es decir, sujeto

46

pasivo, hecho imponible, alcuota, exenciones, como tambin las infracciones y sanciones previstas por su incumplimiento.

37.

En este sentido, resulta necesario aclarar que la facultad de eximir es la contracara del

poder tributario y por ende, las exenciones tambin deben ser establecidas por ley.

EXTENSION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

38. Esta problemtica consiste en determinar si la ley creadora del tributo debe abarcar todos

los aspectos del mismo, sealados precedentemente, o basta que seale los elementos esenciales del tributo y entregue a otras autoridades, la facultad de normar sobre los elementos accesorios y administrativos del mismo.

39. Al respecto la doctrina no es uniforme y podemos encontrar distintas corrientes:

Doctrina Italiana o del Acto Legislativo Primario. Segn la cual no es necesario que la ley
fije todos los elementos esenciales de la obligacin tributaria, bastando que contenga los elementos que permitan individualizar la prestacin y los dems elementos se regularn a travs de facultades delegadas.

Doctrina Espaola o de la Reserva Legal Restringida. Seala que la ley debe determinar
los aspectos sustanciales o fundamentales, pudiendo confiarse al Ejecutivo la integracin o desarrollo de los restantes elementos, mediante delegaciones estrictamente limitadas o restringidas. Considera como elementos esenciales, los sujetos pasivos y activos, el hecho gravado y los supuestos de exencin. La base imponible y la fijacin de la tasa del impuesto queda entregado a la regulacin de la Administracin; entendiendo que la reserva de ley en materia tributaria no tiene carcter absoluto.

Reserva Legal Amplia, mbito Latinoamericano. Para esta tesis, tambin denominada
"sistema de reserva de ley ortodoxo, rgido o absoluto, las obligaciones tributarias materiales y todos sus elementos encuentran en la ley material su causa exclusiva. Se reserva a los entes legislativos la exclusividad en la creacin de los tributos y el diseo

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de todos sus elementos estructurales y cuantitativos, restringiendo la intervencin del ejecutivo al campo de la actividad reglamentaria, orientada, fundamentalmente, a la materia administrativa o formal.

DELEGACIN LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA. EL CASO DE LOS DECRETOS DEL PODER EJECUTIVO
40. La delegacin legislativa se encuentra constitucionalmente configurada en los

ordenamientos jurdicos de diversos pases, bajo los ms variados matices.

Cabe consignar que los Decretos que vulneren el contenido de la ley delegante, resultan nulos.

41.

En materia tributaria los requisitos deben ser apreciados con mayor estrictez a efectos de

no vulnerar el principio de legalidad o reserva de ley.

42.

As, por ejemplo, si se delegara en la facultad para establecer el porcentual o alcuota

aplicable en un determinado gravamen, la ley delegante deber establecer un mnimo y un mximo, entre los cuales podr optar vlidamente el Poder Ejecutivo al establecer la misma. Asimismo, nos parece importante sealar que pese a carecer de facultades legislativas, cuando existan razones de necesidad y urgencia, el Poder Ejecutivo se encuentra constitucionalmente habilitado en general y bajo ciertos requisitos, para dictar normas excepcionales, bajo la forma del Decreto.

43.

Afirmamos enfticamente que los Decretos de Necesidad y Urgencia no pueden legislar

sobre la materia tributaria, entendiendo que forman parte de ella todos aquellos aspectos esenciales amparados por el principio de legalidad, por ejemplo, la creacin de tributos o el otorgamiento de exenciones.

44.

Por el contrario, los aspectos no cubiertos por dicha garanta, resultan susceptibles de ser

regulados por esta va.

48

3.3

Principio de igualdad. Generalidad. Equidad. Progresividad. El principio de la Capacidad Contributiva. Otras fundamentales limitaciones

PRINCIPIO DE IGUALDAD
45. Tal como reconoce la ms calificada doctrina, el principio de igualdad tributaria es una

especie dentro del principio de igualdad ante la ley.

46.

Este ltimo concepto implica que todos los habitantes son iguales frente a la ley, mientras

que en nuestra materia, no todos los habitantes resultan iguales frente a la ley tributaria.

47.

Este principio tiene su origen en las postulaciones de la Revolucin Francesa, derivado del

principio de universalidad de la ley. Desde su origen ha sido objeto de una larga evolucin en su concepto, lo que ha contribuido a la aparicin de las ideas de proporcionalidad, progresin, exenciones y otros tan bsicos e importantes en materia tributaria.

48.

En virtud de este principio se obliga a que la ley trate igual forma a los iguales y en forma

desigual a los desiguales; clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.

49.

En el mbito tributario este principio hace referencia a que quin tuviera la misma

capacidad econmica, en principio deber pagar la misma cantidad de tributo que otro que tuviera esa misma capacidad. La igualdad tributaria en ningn caso apunta a una igualdad matemtica en el entendido que todos los sujetos o contribuyentes paguen la misma cantidad por concepto de tributos, sino que se impondrn tributos iguales cuando concurra igual capacidad contributiva, por lo que cabe admitir diversas clasificaciones o categoras de contribuyente entre las personas llamadas a tributar.

50.

La proporcin o progresividad de ninguna manera viola el principio de igualdad, bajo

condicin de que ello no signifique un tratamiento impositivo de persecucin o a la inversa, de irregular favoritismo.

49

51.

De esta forma, lo que en definitiva muchas Constituciones prohben son las

discriminaciones arbitrarias, esto es, todas aquellas distinciones inspiradas tal como lo ha
indicado la Corte Suprema Argentina- en propsitos manifiestos de favor y hostilidad para determinadas personas, instituciones o clases y que suponen como lo han sealado los tribunales chilenos- establecer diferencias o privilegios que destruyen la igualdad comentada.

GENERALIDAD
52. Vinculado al principio de capacidad econmica, este principio ordena que tributen todos

los contribuyentes incluidos en el mbito de la capacidad contributiva, ya que nadie puede ser eximido por privilegios personales, de linaje o casta.

53.

Alude al carcter extensivo de la tributacin e implica que cuando una persona se

encuentra en las condiciones que determinan la aparicin del deber de contribuir, ste debe ser cumplido, cualquiera sea el carcter del sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o cultura.

54.

En su versin clsica, ha sido formulado por Fritz Neumark, exigiendo que:

 Todas las personas, sean fsicas o jurdicas, en la medida que tengan capacidad de pago y a cuyo respecto se perfeccione el hecho imponible o hecho generador dando nacimiento a la obligacin tributaria, quedan alcanzados por el tributo; sin que se tengan en cuenta para ello criterios extraeconmicos, tales como nacionalidad, estamento y clases sociales, religin, raza;

 No sean admitidos frente al impuesto, ms excepciones que aquellas inexcusables por razones de poltica econmica-social, cultural y sanitarias o por imperativos de tcnica tributaria.

La Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, en cuanto se consagra el deber de todos los miembros de la comunidad de afrontar la contribucin comn conforme a su aptitud econmica, ha permitido afirmar al Profesor Jos O. Cass que la

50

misma acoge simultnea y hermanadamente los principios de generalidad tributaria y capacidad contributiva.

EQUIDAD
55. La anteriormente citada Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano,

establece en su Clusula XIII:

Siendo necesaria para sostener la fuerza pblica y subvenir a los dems gastos del gobierno, una contribucin comn, sta debe ser distribuida equitativamente entre los miembros de la comunidad, de acuerdo con sus facultades.
56. En un aleccionador fallo, Garca Pinto, Jos p/ Mickey S.A. (05/11/1991), la Corte

Suprema de Justicia de la Nacin en Argentina, aplica este principio validando la facultad de clausurar comercios por la Administracin Tributaria: La indagacin de la voluntad del legislador.... permite inferir, sin ejercer violencia alguna

sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como nica finalidad la recaudacin fiscal, sino que se inscribe en un marco jurdico general, de amplio y reconocido contenido social en el que la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornara ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva.
57. En virtud de este principio, las cargas tributarias se deben asignar a los agentes

econmicos de manera justa, compatibilizando el principio del beneficio con el principio de la capacidad de pago, que grava a los agentes de acuerdo a su capacidad econmica y por lo tanto acorde a los conceptos de equidad horizontal y vertical, todo ello dada la naturaleza imparcial del Estado.

58.

La equidad horizontal se traduce en que entre iguales, los impuestos deben ser iguales,

de forma tal que si dos personas tienen igual ingreso, deber pagar la misma cantidad de

51

impuestos. Entonces, todos aquellos que estn en situaciones similares, pagarn impuestos similares.

59.

Por su parte, la equidad vertical implica que si los iguales han de ser gravados por igual, Todos los que estn en situaciones

los desiguales han de ser gravados desigualmente. distintas, pagarn de manera distinta.

60.

Para valorar la equidad tributaria, se deber tener en cuenta cmo se aprecia la

capacidad de pago, lo cual implica analizar la renta, el patrimonio y el consumo; y el cmo se puede diferenciar entre capacidades econmicas distintas, para lo cual tendr relevancia las circunstancias personales del contribuyente, que se traducen por ejemplo en sus inversiones, adquisicin de viviendas, etc.

PROGRESIVIDAD
61. Constitucionalmente se exige que la contribucin de los ciudadanos se efecte a travs de

un sistema tributario justo, inspirado en determinados principios, entre ellos, el de progresividad, tal como lo hace la Constitucin de Espaa en su Artculo 31. 62. Al respecto, afirman Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco que la progresividad es una

caracterstica del sistema tributario que se articula tcnicamente de manera que pueda responder a la consecucin de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para lograr otros fines distintos, tales como la distribucin de la renta o cualquiera de los fines constitucionalmente previstos.

63.

La progresividad es un carcter que afecta al conjunto del sistema y no a cada figura

particular e implica que el gravamen deber estar en concordancia con la capacidad econmica, de forma tal que la carga tributaria se incrementar de forma ms que proporcional al incremento de la sealada capacidad econmica. Consecuencia de lo anterior, a mayor capacidad econmica, mayor ser el pago producido.

52

EL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

64. Capacidad contributiva equivale en los ordenamientos jurdicos tributarios a capacidad

econmica, riqueza, es decir, un conjunto de bienes econmicos que constituyen el patrimonio o renta de una persona.

El objeto del tributo, como seala Ferreiro Lapatza, es la riqueza gravada por cada uno de ellos.

65.

Este principio puede ser definido como el parmetro conforme al cual se ha de fijar la

contribucin a las cargas pblicas de cada contribuyente, utilizando a su vez, como indicador de esa capacidad para contribuir, el principio de la capacidad econmica.

66.

Este concepto econmico es una manifestacin del principio de igualdad y se convierte en

un principio jurdico constitucionalizado y positivizado cuando aparece incorporado a un precepto constitucional.

As, la Constitucin Espaola de 27 de Diciembre de 1978, en su artculo 31.1. establece:

Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
67. El Tribunal Constitucional de Espaa (TC, 27/1981 de 20 de Julio) ha interpretado que

tales imperativos, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, cie esta obligacin a unas fronteras precisas: la de la capacidad econmica de cada uno y la del establecimiento, conservacin y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad.

68.

En dicha sentencia, sostuvo el alto tribunal que a diferencias de otras Constituciones, la

espaola alude al principio de capacidad contributiva y lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia contributiva. Capacidad econmica a efectos de contribuir a los gastos pblicos significa la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra y que una cierta desigualdad cualitativa es indispensable: la que

53

se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiracin a la redistribucin de la renta.

69.

En otros pases, como en la Repblica Argentina la Excma. Corte Suprema de Justicia, ha

entendido que se encuentra implcito en el texto supremo, surgiendo como consecuencia de los principios de igualdad y derecho de propiedad.

70.

Dentro de este principio se ha distinguido entre capacidad contributiva absoluta y relativa.

Entendiendo la primera de ellas como la aptitud abstracta para concurrir a las cargas pblicas y debe tenerse en consideracin al delimitar los presupuestos de hecho de cada uno de los tributos. Se manifiesta mediante ndices directos, tales como la titularidad de un patrimonio o percepcin de una renta.

71. Por su parte, la capacidad contributiva relativa, constituye el criterio utilizado para la determinacin de la concreta carga tributaria, fijando el quantum de la misma. Se manifiesta mediante ndices indirectos, tales como el consumo de bienes o la circulacin de la riqueza.

OTRAS FUNDAMENTALES LIMITACIONES

72. En general, se ha constitucionalizado la libre circulacin territorial, por lo cual escapa al

mbito de la imposicin, el mero trnsito de personas o bienes.

73.

Ello a diferencia de la circulacin econmica, que bien puede estar en la rbita de un

determinado gravamen. 74. Igualmente, goza de expresos reconocimientos constitucionales, el derecho a trabajar y

dedicarse al comercio, la industria o cualquier actividad lcita.

75. Ello sin perjuicio de admitir los denominados tributos de ordenamiento, que excediendo

el marco recaudatorio, persiguen determinados efectos psicolgicos en los ciudadanos, precisamente orientando o dirigiendo tales iniciativas hacia aquel sector de actividades que resulten tributariamente ms favorecidas, o por el contrario, desalentando aquellas otras que a juicios del legislador merezcan ese tratamiento, lo cual resulta jurdicamente aceptable.

54

76.

Finalmente, cabe mencionar tambin el derecho a la intimidad o privacidad contenido en

la Declaracin Universal de Derechos Humanos (Artculo XII):

Nadie ser objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputacin.
3.4 77. Principio de no confiscatoriedad. La confiscatoriedad por suma de tributos Este principio ha modulado el concepto constitucional de justicia en materia tributaria,

debiendo interpretarse dentro del precepto constitucional que la contiene y ha de estar referida a la capacidad patrimonial, contributiva o fuerza econmica como objeto del tributo, o sea, a la riqueza que posee el sujeto y que manifiesta la capacidad econmica en que debe fundamentarse el tributo.

78.

En este sentido, los tributos resultan confiscatorios cuando absorben una parte sustancial

de la propiedad o de la renta del contribuyente. Por su parte, un sistema tributario, tendr dicho carcter cuando no contemple los principios de igualdad, progresividad, capacidad contributiva, resultando un sistema injusto. 79. A afectos de determinar la magnitud que reviste dicha parte sustancial, necesariamente

habr de estarse al caso concreto, examinando el cmulo de circunstancias que confluyen, tales como lo relativo al tiempo y lugar, finalidad del tributo. 80. Se ha sealado que este principio tiene la estructura propia un concepto jurdico

indeterminado, es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado

en trminos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideracin la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estn obligados a sufragarlo (Tribunal Constitucional Peruano, Exp. N. 2727-2002-AA/TC). 81. Las Constituciones de los modernos Estados de Derecho aseguran la inviolabilidad de la

propiedad privada, como tambin su libre uso y disposicin.

55

82.

Por consiguiente, no es dable que la tributacin, sea por un tributo determinado o por la

suma de tributos, alcance un grado tal que por va indirecta torne ilusoria las garantas reconocidas en las cartas magnas. 83. En todo caso, no existe uniformidad de criterios para medir o calificar cundo un tributo

es o no confiscatorio. Para algunos, la medida ser proporcionada por la alcuota o tipo impositivo, imponiendo algunas Constituciones limitaciones a dichos tipos.

3.5

Control jurisdiccional de la actividad administrativa. Tutela judicial efectiva

CONTROL JURISDICCIONAL DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA

84. Primeramente, cabe dejar sentado que las razones de oportunidad, mrito o conveniencia

tenidas en cuenta por los otros poderes del Estado para adoptar decisiones que le son propias no estn sujetas al control judicial. 85. Ahora bien, la Administracin Tributaria se encuentra investida de atribuciones que le

confieren la posibilidad de ejercer funciones anlogas a las jurisdiccionales. 86. En otras palabras, a travs del dictado de actos administrativos, practicar diversas

actuaciones causando instancia en relacin con derechos subjetivos e intereses legtimos de contribuyentes y responsables. 87. Como lgica consecuencia de ello, cuando un particular demuestre la existencia de un

perjuicio concreto, es decir, la afectacin de un inters jurdicamente tutelado, pasible de un tratamiento judicial y ocasionado por un acto de la administracin, podr recurrir ante los estrados judiciales a efectos de lograr su revisin. 88. Es de hacer notar que dichos recaudos debern ser examinados con mximo rigor cuando

se pretenda debatir la constitucionalidad de un acto celebrado por alguno de los otros dos poderes del Estado (Suprema Corte de los EE.UU., Raines v. Byrd, 117 S.CT.2312, 26/6/97).

89.

La revisin judicial de las decisiones administrativas queda a cargo del juez de primera

instancia correspondiente, con lo que se garantiza la posibilidad de control judicial suficiente en

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resguardo de la validez de las facultades otorgadas a la autoridad de aplicacin para la gestin administrativa del tributo.

TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA

90. Partiendo de la premisa bsica del control judicial, vemos como en el Derecho

Constitucional Comparado se ha evolucionado hacia la tutela jurisdiccional efectiva.

91.

Gozani afirma que el verdadero artfice del novedoso entorno de la accin como Derecho

Cvico o, mejor dicho, de la accin constitucional, ha sido Couture, con el cual se privilegia una consideracin ms apropiada de este aspecto del Derecho Procesal que se aleja del simple hecho de tener fundamento para peticionar.

El acceso a la justicia marca el rumbo a este sentir igualitario.

92.

En este sentido, la Constitucin Espaola en su Artculo 24 dispone que todas las personas

tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legtimos sin que en ningn caso pueda producirse indefensin.

93.

El Tribunal Supremo de Espaa (RJ 1993, 834) ha dicho que este derecho a la tutela

judicial efectiva ha de ser satisfecho por los rganos judiciales y no por la administracin, y por ello slo excepcionalmente puede referirse a la actuacin administrativa.

94.

Es considerado uno de los derechos fundamentales que pueden ser exigibles tanto de

personas fsicas como de jurdicas.

95.

La Carta Magna espaola tambin consagra el derecho al proceso con todas las garantas,

al establecer que:

Asimismo, todos tienen derecho al juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusacin formulada contra ellos, a un proceso pblico sin dilaciones indebidas y con todas las garantas, a utilizar los

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medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra si mismo, a no confesarse culpable y a la presuncin de inocencia.

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