000238802

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
ESCOLA DE ADMINISTRAO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO
PPGA
REA DE CONCENTRAO:
SISTEMA DE INFORMAO E APOIO DECISO
O EMPREGO DO MTODO DE CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES ACTIVITY-BASED COSTING (ABC)
COMO INSTRUMENTO DE APOIO DECISO NA
REA HOSPITALAR
OTVIO NEVES DA SILVA BITTENCOURT
Orientador:
Prof. Dr. Francisco Jos Kliemann Neto
Porto Alegre, maro de 1999
FICHA CATALOGRFICA
658
B624e Bittencourt, Otvio Neves da Silva
O emprego do mtodo de custeio baseado em
atividades activity-based costing (ABC) como
instrumento de apoio deciso na rea hospitalar. Porto
Alegre, UFRGS, 1999.
Dissertao (Mestrado). Universidade Federal do Rio
Grande do Sul. Escola de Administrao. Programa de
Ps-Graduao em Administrao. Porto Alegre BR
RS. 1999. Francisco Jos Kliemann Neto. Orientador.
Palavras-chaves: administrao hospitalar, custos, activity-
based costing (ABC), processo decisrio, administrao.
Relao dos Integrantes da Banca
Examinadora:
Norberto Hoppen
Programa de Ps-Graduao em Administrao UFRGS
Rolando Beulke
Programa de Ps-Graduao em Administrao UFRGS
Cleber Dario Kruel
Curso de Ps-Graduao de Cirurgia e Gastroenterologia
UFRGS
Ao Miguel, uma criao conjunta.
AGRADECIMENTOS
Inicialmente agradeo Administrao Central do Hospital de Clnicas
de Porto Alegre, pela oportunidade do desenvolvimento acadmico e profissional.
Ainda no HCPA, s equipe dos Servios de Cirurgia Geral, Enfermagem Cirrgica,
Nutrio Cirrgica, Sala de Recuperao Ps-Anestsica e Centro Cirrgico pela
disposio no fornecimento das informaes.
Ao Prof. Francisco Arajo Santos um agradecimento especial pelo
apoio durante o curso em momento cruciais.
Aos Professores Henrique Freitas e Norberto Hoppen pelas orientaes
durante as fases iniciais do projeto.
Profa. Mariza Kluck, sempre disponvel para troca de idias, crticas
e dicas nos rumos do mestrado.
Dra. Carisi Polanzcyk pela reviso em lngua inglesa.
Um especial agradecimento ao Prof. Francisco Kliemann pela
orientao, mas alm disso, pelo entusiasmo com que sempre transmitiu seus
conhecimentos e o reforo positivo para seguir adiante.
Ao Derek, que durante as conversas, ajudou na definio do tema da
dissertao. Ao Victor, pelas idias e opinies.
Agradeo aos meus pais, Luiz Carlos e Gilda, pela fora, incentivo e
motivao.
Finalmente, Jackie pelo apoio, compreenso, carinho e amor.
NDICE
LISTA DE TABELAS ..................................................................... 10
LISTA DE FIGURAS ...................................................................... 16
RESUMO ........................................................................................ 17
ABSTRACT .................................................................................... 19
1 INTRODUO ............................................................................... 21
1.1 Justificativa ...................................................................................... 21
1.2 Objetivo ........................................................................................... 22
1.3 Pressupostos .................................................................................... 23
1.4 Metodologia ..................................................................................... 24
1.4.1 Pesquisa-ao ................................................................................... 26
1.4.2 Unidades de anlise .......................................................................... 30
1.5 Limites do estudo ............................................................................. 31
1.6 Organizao da dissertao .............................................................. 32
2 CONCEITOS DE PROCESSO DECISRIO .................................. 34
3 CARACTERSTICAS DO SETOR HOSPITALAR ......................... 43
7
3.1 Conceitos sobre servios .................................................................. 43
3.2 Contexto dos servios hospitalares ................................................... 45
3.3 As influncias do meio-ambiente no processo decisrio hospitalar .... 50
3.4 Anlise de processos hospitalares e a funo controle ....................... 54
4 FUNDAMENTOS DA TEORIA DE CUSTOS ................................ 63
4.1 As principais funes de um sistema de custos .................................. 63
4.2 Terminologias e conceitos de custos ................................................. 65
4.2.1 Custo e objeto de custo .................................................................... 66
4.2.2 Custos diretos e custos indiretos ....................................................... 67
4.2.3 Direcionadores de custo ................................................................... 68
4.2.4 Modelos de comportamento de custo: custo varivel e custo fixo .... 68
4.3 Caractersticas dos sistemas de custos no setor de servios ............... 69
4.4 Sistemticas de custeio ..................................................................... 70
4.4.1 Caractersticas gerais ........................................................................ 71
4.4.2 Seleo dos mtodos de custeio ....................................................... 76
5 CUSTOS HOSPITALARES ............................................................ 83
5.1 Situao atual ................................................................................... 83
5.1.1 Sistema de Apurao de Custos de Servios de Sade: um projeto
piloto em So Paulo (Cyrillo, 1996) ................................................. 83
5.1.2 A organizao, prestao e financiamento da sade no Brasil: uma
agenda para os anos 90 (Lewis, 1995) .............................................. 85
8
5.2 Proposta de soluo ......................................................................... 88
5.2.1 Etapas de implantao do mtodo ABC ............................................ 91
5.2.2 Benefcios do mtodo ABC .............................................................. 96
6 APLICAO PRTICA ................................................................. 100
6.1 Identificao da organizao ............................................................ 100
6.2 Descrio do ambiente de um Hospital Universitrio ........................ 102
6.3 Descrio do ambiente hospitalar ..................................................... 102
6.4 Fases da coleta dos dados ................................................................. 104
6.5 Instrumentos para coleta de dados .................................................... 106
6.6 Descrio do processo em estudo ..................................................... 107
6.7 Apresentao dos subprocessos ........................................................ 108
6.8 Recursos envolvidos ......................................................................... 117
6.9 Plano de contas ................................................................................ 118
6.10 Direcionadores primrios .................................................................. 119
6.11 Direcionadores secundrios .............................................................. 127
6.12 Custo por paciente ........................................................................... 159
6.13 Anlise de Valor Agregado (AVA) ................................................... 164
6.14 Comparativo entre custo tradicional e ABC ...................................... 166
6.15 Comparativo entre custo e receita .................................................... 169
6.16 Restries na aplicao prtica ......................................................... 170
7 ANLISE DOS RESULTADOS E CONCLUSES ........................ 175
9
7.1 Confirmao dos pressupostos de pesquisa ....................................... 175
7.2 Vantagens e desvantagens do ABC .................................................. 179
7.2.1 Vantagens do mtodo ABC .............................................................. 179
7.2.2 Desvantagens do mtodo ABC ......................................................... 183
7.3 Recomendaes para o emprego do mtodo ABC ............................ 185
7.4 Anlise da participao do ABC no processo decisrio ..................... 188
8 CONSIDERAES FINAIS ........................................................... 190
BIBLIOGRAFIA ............................................................................. 192
ANEXOS ......................................................................................... 197
Anexo 1 Organogramas do HCPA ................................................. 198
Anexo 2 Modelo de Relatrio de Acompanhamento de Processo ... 204
LISTA DE TABELAS
4.1 Relao de objetos de custo ............................................................. 66
6.1 Entradas e sadas dos subprocessos .................................................. 110
6.2 Recursos empregados pelos processos .............................................. 117
6.3 Plano de contas dos recursos ............................................................ 118
6.4 Plano de contas dos recursos da Equipe de Cirurgia Geral e
Enfermagem da Unidade de Internao ............................................. 119
6.5 ndices de ateno dos recursos de Enfermagem da Unidade de
Internao e da Equipe de Cirurgia Geral ......................................... 120
6.6 Direcionadores primrios do processo de internao cirrgica do
paciente de cncer de esfago da cirurgia geral ................................. 122
6.7 Resultado da aplicao dos direcionadores primrios aos recursos .... 124
6.8 Notas de Esclarecimento para os Direcionadores Primrios .............. 125
6.9 Clculo do direcionador secundrio da atividade do subprocesso de
Anamnese e Exame Fsico para o Recurso de Enfermagem da Unidade
de Internao ...................................................................... 128
6.10 Clculo do direcionador secundrio das atividades do subprocesso de
Operao Cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao ................................................................................... 129
Diagnstico para o Recurso de Enfermagem da Unidade de Internao
........................................................................................ 130
11
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao ...................................................................... 131
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao ...................................................................... 132
Prescrio de Alta para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao ........................................................................................ 133
Operao Cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral ...................... 133
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral ................ 134
Reavaliao Mdica para o Recurso de Cirurgia Geral ...................... 134
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral ............. 135
Anamnese e Exame Fsico para o Recurso de Cirurgia Geral ............ 135
Diagnstico para o Recurso de Cirurgia Geral .................................. 136
Prescrio de Alta para o Recurso de Cirurgia Geral ........................ 136
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Nutrio ................... 137
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Nutrio ................... 138
Reavaliao Mdica para o Recurso de Nutrio .............................. 138
12
Suporte ao Leito para o Recurso de Clnica Cirrgica ....................... 139
Suporte ao Leito para o Recurso de Clnica Cirrgica (pessoal) ........ 139
Diagnstico para o Recurso de Patologia Clnica .............................. 140
Diagnstico para o Recurso de CCA ................................................ 140
Diagnstico para o Recurso de Radiologia ....................................... 141
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Gastroenterologia .......... 141
Diagnstico para o Recurso de Gastroenterologia ............................ 142
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Pneumologia .................. 142
Diagnstico para o Recurso de Pneumologia .................................... 143
Operao Cirrgica para o Recurso de Anestesia .............................. 143
Operao Cirrgica para o Recurso de Centro Cirrgico .................. 144
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de SRPA ............................ 144
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Administrao de
Faturamento de Internao ............................................................... 145
13
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Administrao de
Faturamento de Internao ............................................................... 145
Diagnstico para o Recurso de Administrao de Faturamento de
Internao ........................................................................................ 146
Operao Cirrgica para o Recurso de Administrao de Faturamento
de Internao ............................................................... 146
Prescrio de Alta para o Recurso de Administrao de Faturamento de
Internao ................................................................................... 147
Suporte ao Leito para o Recurso de Lavanderia ............................... 147
Suporte ao Leito para o Recurso de Higienizao ............................. 148
Admisso para o Recurso de Computao ........................................ 148
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Computao .................. 149
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Computao .................. 149
Diagnstico para o Recurso de Computao .................................... 150
Prescrio de Alta para o Recurso de Computao ........................... 150
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Almoxarifado ................. 151
14
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Almoxarifado ................ 151
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Farmcia ........................ 152
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Farmcia ....................... 152
Admisso para o Recurso de Admisso ............................................ 153
Operao Cirrgica para o Recurso de CME .................................... 153
Operao Cirrgica para o Recurso de Gases ................................... 154
Operao Cirrgica para o Recurso de Manuteno ......................... 154
Suporte ao Leito para o Recurso de Manuteno ............................. 155
Suporte ao Leito para o Recurso de Administrao .......................... 155
Operao Cirrgica para o Recurso de Caldeira ................................ 156
Suporte ao Leito para o Recurso de Caldeira .................................... 156
Suporte ao Leito para o Recurso de Comunicao e Energia Eltrica
(CRT e CEEE) ................................................................................. 157
6.62 Resumo dos custos envolvidos nos subprocessos do caso a, aps a
aplicao dos direcionadores secundrios ......................................... 158
6.63 Resumo dos custos envolvidos nos subprocessos do caso b, aps a
15
aplicao dos direcionadores secundrios ....................................... 159
6.64 Comparativo do tempo em minutos entre os casos a e b por
subprocesso ..................................................................................... 160
6.65 Comparativo do custo entre os casos a e b por subprocesso ...... 161
6.66 Comparativo entre os recursos empregados pelos casos a e b .... 163
6.67 Anlise do Valor Agregado (AVA) do recurso Equipe de Cirurgia Geral
para o caso a ....................................................................... 165
6.68 Participao das atividades na AVA, para o recurso de Cirurgia Geral
no caso a ............................................................................. 166
6.69 Mtodo de clculo do curso unitrio por paciente pelo mtodo de
Centro de Custo ............................................................................... 167
6.70 Comparativo entre Mtodo ABC e Centro de Custo ......................... 168
6.71 Comparativos do valor pago pelo SUS e o custo pelo mtodo ABC . 169
7.1 Custos das atividades do Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao ........................................................................................ 180
LISTA DE FIGURAS
2.1 Diagrama das relaes entre dados, informao e conhecimento ....... 36
2.2 Diagrama das fases de tomada de deciso ......................................... 38
3.1 Fatores em mudana no ambiente com impacto sobre o ambiente dos
negcios ........................................................................................... 51
3.2 Uma organizao como um sistema adaptvel .................................. 56
3.3 Processos de gerenciamento e controle ............................................. 61
4.1 Clculo de custos com custos diretos e indiretos ............................... 67
4.2 Sistemticas de Custeio .................................................................... 72
5.1 Viso da transferncia do custo ........................................................ 90
5.2 Viso de processo ............................................................................ 91
6.1 Mapeamento do Processo de Internao Cirrgica ........................... 111
6.2 Mapeamento da Prescrio Mdica .................................................. 112
6.3 Mapeamento do Diagnstico CCA ................................................ 113
6.4 Mapeamento do Diagnstico Exames de Laboratrio e Radiologia 114
6.5 Mapeamento da Operao Cirrgica ................................................ 115
6.6 Mapeamento da Descrio de Alta ................................................... 116
RESUMO
O processo produtivo das organizaes hospitalares necessita acompanhar
as exigncias estabelecidas pelos novos paradigmas da sociedade. Frente a esse desafio e
considerando a complexidade dessas organizaes, torna-se fundamental o uso de
sistemas de informaes que consigam reduzir o nvel de incerteza dos processos
decisrios.
Este trabalho tem como objetivo aperfeioar a funo de controle da gesto
hospitalar, atravs da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades, ou ABC
(Activity-Based Costing), que busca melhor compreender o processo produtivo, para
avaliar e custear, dando subsdios para a melhoria da eficincia econmica.
Foram acompanhados pacientes internados com cncer de esfago da
especialidade de Cirurgia Geral de um hospital universitrio. O desenvolvimento contou
com a anlise dos processos, identificao dos recursos envolvidos, direcionadores
primrios e secundrios, que permitiram a apurao do custo por paciente e a anlise de
valor agregado (AVA).
Do processo de internao, o estudo identificou 9 subprocessos (Admisso,
Anamnese e Exame Fsico, Prescrio pr-cirrgica, Prescrio ps-cirrgica,
Diagnstico, Reavaliao mdica, Operao Cirrgica, Prescrio de alta e Suporte ao
18
leito). Para cada subprocesso, avaliaram-se quais recursos da estrutura do hospital foram
empregados, de forma a quantificar a participao de cada um nos respectivos
subprocessos, atravs dos direcionadores primrios.
Definidos os recursos e sua participao, a fase seguinte foi verificar em que
medida os recursos foram empregados pelas atividades durante o atendimento ao
paciente. A partir da anlise de processos, as atividades foram identificadas, sendo
estabelecido um indicador que mensurasse o uso da atividade pelo paciente, os
direcionadores secundrios.
Os resultados indicam que o ABC oferece nveis de detalhamento do
processo de prestao de servio hospitalar mais elevados do que nos sistemas
tradicionais de custos e consegue perceber melhor o uso dos recursos durante o
atendimento, em conseqncia, auferindo o custo de cada paciente com maior preciso.
Alm disso, permite a anlise de valor agregado de todo o processo produtivo, auxiliando
a organizao a atingir os objetivos e permitindo enfrentar em melhores condies as
alteraes no ambiente interno e externo.
Na medicina dito que cada paciente um caso, porque, ainda que a cincia
tenha avanado muito nos ltimos anos, as caractersticas pessoais e as reaes a cada
ao mdica encontram uma variabilidade muito grande. No ABC, cada paciente passa a
ser um objeto de custo, que absorver os recursos necessrios conduta a ser seguida,
permitindo melhor avaliar e controlar o desempenho do processo produtivo e auxiliando
no processo decisrio.
ABSTRACT
The productive process of hospital organizations needs to followed the
demands established by the new paradigms of the society. Facing this challenge and
considering the complexity of these organizations, it becomes crucial the use of information
systems to reduce the level of uncertainty in the decision making processes.
The objective of this research is to improve the control function of the
hospital management, through the implementation of the ABC or Activity-Based Costing,
aiming to understand the productive process, to evaluate and to finance, giving subsidies
for improving the economic efficiency.
Patients hospitalized with esophagus cancer disease and admitted to the
General Surgery Service in an university hospital were studied. The development had the
analysis of the processes, identification of the involved resources, primary and secondary
drivers, which allowed the estimation of cost per patient, and value-added analysis.
In the hospitalization process, nine sub-processes (Admission, Anamnese and
Physical Examination, Pre-Operative Orders, Pos-Operative Orders, Diagnosis,
Physician Assessment, Surgery, Discharge Prescription and Support to Bed) were
identified. For each sub-process was evaluated which resources of the hospital structure
20
were used, in way to quantify its individual participation in the respective sub-processes,
through the primary drivers.
After defining the resources and its participation, the following phase was to
measure the resources used in units by the individual activities for each patient. Beginning
from the analysis of processes, the activities were identified, being established an indicator
that could measure the use of each main activity per patient, the secondary drivers.
The results indicate that ABC offers levels of detail of the process of hospital
service higher than in the traditional systems of costs and it allows to track down the
resource utilization during patient care, in consequence, obtaining the cost per patient with
greater precision. Besides, it allows the analysis of value-added of the whole productive
process, helping the organization to reach its objectives with better results, allowing to
face with better conditions the shift in the internal and external environment.
In medicine it is said that each patient is unique, because, even though the
science has significantly moved forward in the last years, there is a great variability in the
medical practice considering the personal reactions and characteristics. In the ABC, each
patient becomes a cost object who will absorb the necessary resources to the care to be
proceeded, allowing a more accurate evaluation and control of the healthcare activities
involved on the production processes, helping in the decision making process.
1 INTRODUO
1.1 Justificativa
O ambiente hospitalar est se tornando competitivo pelas modificaes no
meio ambiente empresarial em nvel mundial, exigindo uma nova organizao, com a
adeso a conceitos que tornem o processo produtivo mais voltado ao cliente e
possibilitem atingir melhores nveis de produtividade.
O Activity-Based Costing, desenvolvido inicialmente para a rea industrial,
vem encontrando grande aplicabilidade na rea de servios, pois utiliza a anlise de
processos e de valor agregado, nas suas fases de implantao, facilitando a compreenso
da organizao e de seus inter-relacionamentos, servindo como importante ferramenta
gerencial, seja como instrumento interno ou externo de desempenho.
Esse mtodo uma poderosa ferramenta no processo decisrio para
gestores hospitalares, principalmente quanto alocao de recursos e no redesenho da
nova organizao hospitalar, necessria para adaptar-se ao novo cenrio.
As mudanas no mercado, com clara influncia nos hospitais, aliadas s
necessidade de alcanarem-se melhores nveis de desempenho organizacional, no
somente para o bem-estar da prpria organizao hospitalar, mas principalmente pela
22
importncia do papel desempenhado na sociedade por essas instituies, evidenciam que
a gesto hospitalar deve dispor de instrumentos modernos. Com isso, ter uma viso
macroscpica da organizao, de toda a cadeia produtiva, e ao mesmo tempo visualizar
outros nveis de detalhamento e de especificidade, adaptveis ao processo decisrio.
A informao, como base deste processo, dever proporcionar o
conhecimento das atividades envolvidas na prestao do servio e sua valorizao, tanto
em nvel macroscpico como em detalhe. Com isso, poder ser alcanada uma melhor
otimizao dos recursos empregados.
1.2 Objetivo
Este trabalho tem como objetivo aperfeioar a funo de controle da gesto
hospitalar, atravs da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades, ou ABC
(Activity-Based Costing). O emprego do ABC possibilita melhorar a avaliao e custeio
de uma organizao hospitalar, dando subsdios para a melhoria de sua eficincia
econmica.
23
1.3 Pressupostos
1) A anlise de processos propicia uma melhor compreenso do sistema
produtivo
1
, facilitando a gesto das atividades fins de um hospital.
2) O sistema de informaes, formado com o uso do mtodo ABC, permite
a obteno dos custos das patologias e de suas atividades envolvidas, mensurando dados
financeiros e no-financeiros, atravs da viso de processos e dos conceitos da cadeia de
valor.
3) O mtodo ABC auxilia no processo decisrio do profissional de sade,
gestor de rea fim, quanto reduo de custos, modificaes no processo, melhoria de
qualidade ao cliente e definio ou melhoria de protocolos de tratamento.
4) O sistema ABC apresenta resultados mais precisos e gerencialmente
melhor que o mtodo usualmente empregado nas empresas hospitalares, pois representa
uma evoluo do mtodo setorial.
5) Os conceitos e tcnicas de produo podem ser aplicados tanto na rea
industrial, onde a tcnica de ABC originou-se, como na rea hospitalar.

1
Um sistema produtivo em um hospital o conjunto de recursos (profissionais, equipamentos,
medicamentos, material mdico-hospitalar, instalaes) que, interagindo entre si, prestam servios de
sade a pacientes.
24
1.4 Metodologia
A inteno da pesquisa em aprofundar os conceitos tericos da aplicao do
ABC e suas repercusses no processo decisrio, caracterizam-na como um estudo
exploratrio.
Conforme Van Maanen (Hoppen e Lapointe, 1996), as metodologias
qualitativas so constitudas por um conjunto de tcnicas interpretativas que tm por meta
retraar, decodificar ou traduzir fenmenos sociais naturais, com vistas obteno de
elementos relevantes para descrever ou explicar estes fenmenos.
Os mtodos qualitativos so caracterizados (Kaplan e Duchon, 1988):
pela observao detalhada e envolvimento do pesquisador no ambiente
natural no qual o estudo ocorre;
pelo esforo de evitar submeter, a priori, construtos tericos ou
formular hipteses antes de reunir os dados.
Ainda que os mtodos qualitativos tenham menos explicao da varincia em
termos estatsticos do que os mtodos quantitativos, eles podem produzir dados das
teorias de processos e explicaes mais ricas de como e porque ocorrem os processos e
os resultados (Kaplan e Duchon, 1988).
Hoppen (1996, apud Benbasat et al., 1987) salienta que h trs mtodos
principais de pesquisa qualitativa: o estudo de caso, a observao participante e a
25
pesquisa-ao. Conforme o nvel de envolvimento do pesquisador, o grau de controle
exercido e da temporalidade da pesquisa, um dos mtodos ser empregado.
Esta pesquisa empregou a metodologia de pesquisa-ao, examinando a
unidade de anlise no seu meio natural, pelo estudo do processo produtivo, utilizando-se
de diferentes instrumentos de medida na obteno dos dados e confirmando-os, no
confronto dos resultados. Na pesquisa-ao (Benbasat e Goldstein, 1987), o
pesquisador ao mesmo tempo em que quer implementar um sistema, simultaneamente
quer avaliar uma certa tcnica de interveno. No caso desta pesquisa, o mtodo foi
caracterizado pela implantao de um sistema piloto de informaes de custo baseado em
ABC, assim como pela avaliao dos fenmenos observados, descrevendo os
procedimentos adotados para passar da ao (ou do papel de agente) para a observao
(ou o papel de observador e analista) (Hoppen 1996). O papel do pesquisador foi o de
interventor nas ocasies em que fora o agente de orientao da metodologia ABC, mas,
por outro lado, tambm o de observador, quando coletara e analisara os dados e
procedera a anlise dos resultados.
Dentro de toda a teoria que envolve a aplicao do ABC, h uma
preocupao em analisar os fenmenos de forma objetiva, procurando mensurar
dimenses de valor, quantidade e tempo, traando um mapa das atividades que formam
os processos, buscando encontrar relaes de causa-efeito para obter um custo mais
prximo possvel da realidade. Por estas razes, a posio epistemolgica da pesquisa
enquadra-se dentro da viso positivista.
26
1.4.1 Pesquisa-ao
A pesquisa-ao envolve o pesquisador no trabalho com os membros de
uma organizao sobre um problema que de real interesse para eles, e no qual h uma
inteno, pelos membros da organizao, em agir baseados na interveno (Eden e
Huxham, 1996).
Pela caracterstica de envolver uma nica interveno, no possvel repetir
o fenmeno, havendo, portanto, um fraco rigorismo, em comparao a outros mtodos
de pesquisa, entretanto possvel obter-se maior nvel de perspiccia (Eden e Huxham,
1996).
A ao e a pesquisa orientada diferenciam a pesquisa-ao de outras
intervenes nas organizaes, como as consultorias. No entanto, so importantes as
habilidades do consultor durante o processo de interveno.
As primeiras noes de pesquisa-ao datam de 1940, nos estudos de
Lewin no campo da cincia social. Ele enfatizava que os dados de pesquisa trazem
complexidade e dificuldade no armazenamento, havendo necessidade de um desenho de
pesquisa que trate estes dados e relacione percepo e ao. A diferena bsica estava
no reconhecimento de que o pesquisador era visvel, e era esperado que tivesse um
impacto no experimento (Eden e Huxham, 1996).
A preocupao principal dos defensores da pesquisa-ao quanto
validade, para isso, Eden e Huxham (1996) elaboraram uma srie de 15 requisitos:
27
1 A pesquisa-ao demanda um envolvimento integral do pesquisador na
inteno de mudar a organizao. Esta inteno pode no suceder e a mudana pode no
ser como o intencionado.
2 Os resultados da pesquisa-ao precisam ter implicaes que vo alm
do domnio da organizao, no sentido de poder generalizar a ao para o campo de
conhecimento do projeto. Deve ser possvel trocar idias sobre as teorias desenvolvidas
em relao a outras situaes. Deste modo, deve ser claro que os resultados podem
informar outros contextos, pelo menos no sentido de sugerir reas para considerao.
3 Ainda que seja necessria a viso do consultor (do profissional
intervencionista), a pesquisa-ao deve esforar-se, mais do que outras, para empregar
teorias valiosas na elaborao e desenvolvimento do processo de pesquisa. No
sucumbir ao imediatismo, levando em considerao o interesse em desenvolver teoria
para uma aplicao mais confivel e robusta na prtica.
4 No suficiente que a generalidade da ao de pesquisa seja expressa
atravs do desenho de ferramentas, tcnicas, modelos e mtodos. A base para este
desenho precisa estar explcita de forma a mostrar seu relacionamento com as teorias que
informam o desenho e que, ao mesmo tempo, so suportadas ou desenvolvidas atravs
da ao de pesquisa.
5 A pesquisa-ao estar interessada num sistema de teoria emergente,
dentro do qual o desenvolvimento da teoria ser uma sntese do que emerge dos dados e
28
do que emerge da aplicao, na prtica, do corpo terico que formou a interveno e a
inteno de pesquisa.
6 Construir teoria, como um resultado da pesquisa-ao, crescer
movendo-se atravs de um ciclo de desenvolvimento de teoria para ao, para reflexo,
para o aprimoramento da teoria, do particular ao geral, em pequenos passos.
7 O que importante para a pesquisa-ao no a falsa dicotomia entre
prescrio e descrio, mas um reconhecimento de que descrio ser prescrio,
mesmo se implicitamente. A pesquisa-ao precisa ser clara sobre o que esperado dos
indivduos, apresentando seus objetivos de forma e estilo apropriados.
8 A alta qualidade da pesquisa-ao atingida atravs de uma elevado
grau de metodologia sistemtica e ordenada, que reflita sobre os dados de pesquisa e os
resultados tericos emergentes de cada episdio ou ciclo de envolvimento na
organizao.
9 O processo de explorao dos dados, diferente da coleta de dados,
detecta teorias emergentes e desenvolve teorias existentes, de forma a ser capaz de ser
replicado ou, pelo menos, capaz de ser explicado por outras pessoas.
10 O processo integral da pesquisa-ao envolve uma srie de ciclos
interconectados, onde escrever sobre os resultados da pesquisa nos ltimos estgios do
projeto da pesquisa-ao um aspecto importante da explorao e desenvolvimento da
teoria, combinando o processo de explicitar a pr-compreenso e a reflexo
metodolgica para explorar e desenvolver formalmente a teoria.
29
11 As caractersticas at aqui expostas visaram obteno da validade
interna, entretanto necessrio que exista tanto representatividade da situao na qual foi
gerada a pesquisa, como tambm sustentao da generalizao.
12 difcil justificar o uso da pesquisa-ao quando o mesmo objetivo
pode ser satisfeito com o uso de metodologias que podem demonstrar as ligaes entre
dados e resultados mais transparentemente. Deste modo, na pesquisa-ao, a reflexo e
o processo de coleta de dados so mais valiosos quando enfocados em aspectos que no
podem ser capturados por outras metodologias.
Os autores (Eden e Huxham, 1996) recomendam, neste caso, que
necessrio um comprometimento dos envolvidos na pesquisa para que esses se
preocupem em criar uma nova situao (validade estabelecida na ao). Registrar o que
os participantes dizem e fazem em determinadas circunstncias que realmente interessam
a eles, melhor do que metodologias onde o fazem hipoteticamente ou fazem num
elevado grau de controle das circunstncias.
13 Na pesquisa-ao, as oportunidades de triangulao, no focalizadas
por outras metodologias, devem ser amplamente exploradas e relatadas. Devem ser
usadas como um caminho dialtico que fortalecer o desenvolvimento da teoria.
Aqui, os autores recomendam que, na validao multimtodo, diferentes
mtodos de pesquisa cheguem s mesmas concluses (triangulao). Na triangulao da
pesquisa-ao, a verificao se d entre (a) a observao de eventos e processos sociais,
30
(b) as avaliaes que cada participante oferece, e (c) as mudanas nessas avaliaes e
interpretaes de eventos como passagens de tempo.
14 A histria e o contexto precisam ser tomados de forma crtica para
uma interpretao dentro da rea provvel de validade e aplicabilidade dos resultados da
ao de pesquisa.
15 A teoria desenvolvida deve ser de valor geral, de tal forma a ser de
interesse de uma ampla audincia.
1.4.2 Unidade de Anlise
Um hospital geral composto por diversas especialidades, ligadas s clnicas
cirrgica, mdica, peditrica, obsttrica e psiquitrica. O paciente que atendido em
alguma dessas clnicas, recebe uma diversidade de servios ou atividades, realizadas por
profissionais oriundos dos setores mdico, enfermeiro e administrativo. Utiliza, tambm,
recursos tecnolgicos, materiais e da estrutura fsica do hospital.
Dentre esses recursos empregados humanos, tecnolgicos, materiais e
estrutura fsica h uma parcela que comum a qualquer paciente atendido e outra,
especfica patologia apresentada pelo paciente, ou seja, existem atividades realizadas
que so comuns a todas as clnicas, ao mesmo tempo em que existem outras atividades
que so particulares a uma determinada clnica.
31
Em razo dessas caractersticas do ambiente hospitalar, bem como da
necessidade de encontrarem-se resultados vlidos para o mbito da organizao
hospitalar, optou-se por definir a Unidade de Anlise da pesquisa como: o processo de
internao da clnica cirrgica, da especialidade de cirurgia geral.
1.5 Limites do estudo
O emprego do mtodo ABC pressupe a apurao dos processos e
atividades envolvidos, na busca de uma melhor compreenso do trabalho realizado,
enfocando, principalmente, de que forma os recursos so empregados. A partir desta
anlise, os rateios so realizados atravs de direcionadores.
O ABC exige um nmero elevado de informaes, muitas delas no
disponveis na organizao atualmente. Ponderando o custo e a viabilidade do
levantamento completo, dentro de um projeto de pesquisa de mestrado, necessrio o
estabelecimento de limites para o estudo.
O processo de internao da clnica cirrgica, da especialidade de cirurgia
geral, envolve uma srie de atividades que abrange quase a totalidade dos setores que
prestam servios internao. Para fins desta pesquisa, em determinadas atividades, os
objetos de custo foram somente assinalados como partes integrantes do processo,
identificado-se somente o direcionador secundrio. O que determinou a aplicao dos
conceitos de ABC ou no, foi a relao com o processo assistencial, a importncia
32
relativa aos objetivos do estudo e a viabilidade operacional de realizao. Essa lacuna ,
por outro lado, uma oportunidade de aprofundamento para estudos posteriores.
1.6 Organizao da dissertao
A construo de um sistema de informaes de custo com o uso do mtodo
ABC abrange diversas disciplinas do conhecimento administrativo. O presente trabalho
procura percorrer a trilha dessas disciplinas, visando dar uma viso total do problema.
Inicia-se pelo processo decisrio, atravs de uma leitura dos conceitos
tradicionais e de algumas tendncias mais modernas.
A seguir feita uma leitura das caractersticas do setor hospitalar, desde os
conceitos da rea de servios, o contexto histrico e atual dos servios hospitalares, as
influncias do meio ambiente no processo decisrio e os benefcios da anlise de
processos na rea hospitalar.
O fundamento da teoria de custos o prximo assunto. Neste captulo so
abordadas as principais funes de um sistema de custos, as terminologias e conceitos de
custos, as caractersticas do sistema de custos no setor de servios, as sistemticas de
custeio e os custos hospitalares. Esse ltimo assunto est dividido na situao atual dos
custos hospitalares, representado por dois estudos, um realizado em So Paulo e o
relatrio do Banco Mundial sobre aspectos financeiros da sade no Brasil. Na seqncia
33
feita uma proposta de soluo do problema de custos, propondo-se etapas de
implantao do mtodo ABC e abordando-se os benefcios do mtodo ABC.
O captulo seguinte a descrio da aplicao prtica e suas diversas
etapas.
O penltimo captulo a anlise dos resultados e as concluses do trabalho.
Neste captulo, feita a confirmao dos pressupostos de pesquisa, so apontadas as
vantagens e desvantagens do ABC, so feitas recomendaes para o emprego do
mtodo ABC e, finalmente, realizada uma anlise da participao do ABC no processo
decisrio.
Encerrando a dissertao esto colocadas algumas consideraes finais.
2 CONCEITOS DE PROCESSO DECISRIO
A cincia administrativa abrange uma srie de aspectos da organizao: as
pessoas, materiais, financeiros, informacionais, mercadolgicos, logsticos, produtivos,
polticos, etc. Entretanto, o processo decisrio algo que est presente em todas as
funes e problemas de qualquer organizao.
A organizao tem por objetivo solucionar problemas, por isso torna-se
necessrio o estudo dos processos organizacionais relacionados com a escolha de
alternativas de aes, num ambiente que no revela todas as opes disponveis nem as
conseqncias dessas alternativas. A capacidade da organizao para coletar e processar
informaes, bem como para prever as conseqncias das alternativas, bastante
limitada (Chiavenato, 1979).
Observando a evoluo da administrao atravs de trs teorias
(Chiavenato, 1979), nota-se como o modo de realizar o processo decisrio foi
modificando-se ao longo do tempo. No tempo da Teoria Clssica de Taylor e Fayol, o
processo decisrio estava centrado e individualizado, enquanto que os empregados eram
somente instrumentos da produo. Na Teoria das Relaes Humanas, marcada por
Mayo e Lewin, os empregados ganharam valor como pessoas, sendo cooptados ao
35
trabalho, mas a estrutura decisria ainda era centralizadora. Na Teoria Behaviorista, os
empregados passam a ser integrantes participantes das decises e dos problemas.
O processo decisrio sempre esteve na pauta das discusses dos estudiosos
administrativos. Caminhando junto a estas teorias esteve a defesa da existncia da
racionalidade do ser humano, j h muito tempo defendidas. As idias de Descartes
foram fundamentais como precursoras do pensamento racional (Ribeiro, 1995).
Entretanto, a evoluo do pensamento filosfico fez surgir diferentes formas de enfocar a
racionalidade. Husserl, por exemplo, criou um mtodo de estudo dos problemas que
procura investigar a partir do fenmeno puro (Zitkoski, 1994). As influncias desses
pensadores, e outros, certamente contribuiu para a compreenso do processo de
formao do pensamento, e alteraram os rumos dos estudos do processo decisrio,
resultando em diferentes formas de decidir.
Antes de abordar o processo decisrio, importante definirem-se os
conceitos de dados, informao e conhecimento, e seus inter-relacionamentos. Os dados
so fatos, imagens ou sons que podem ou no ser pertinentes ou teis para uma tarefa em
particular. A informao o dado cuja forma e contedo so apropriados para um uso
em particular. O conhecimento a combinao de instintos, idias, regras e
procedimentos que guiam aes e decises (Alter, 1992). Conforme a figura 2.1, os
dados so formatados, filtrados e manipulados, baseados no conhecimento acumulado,
para criar informao. O conhecimento tambm empregado para interpretar a
36
informao e para a escolha da melhor ao. A anlise do resultado da ao ajuda no
acmulo do conhecimento sobre como interpretar informao, tomar decises e agir.
Relacionamentos entre dados, informao e conhecimento:
Dado
Formato
Filtro
Manipulao
Interpretao
Deciso
Ao
Conhecimento
acumulado
Resultado
Aplicao
Informao
Figura 2.1 Diagrama das relaes entre dados, informao e conhecimento
(adaptado de Alter, 1992).
O valor da informao uma medida muito difcil de se obter, mas trs
conceitos enfatizam sua importncia no processo de deciso (Alter, 1992): (1) a relao
entre a informao e a reduo da incerteza; (2) a dependncia da informao ao
contexto ou ao tomador de deciso; e (3) o valor monetrio da informao, que pode ser
estimado pela comparao do valor monetrio esperado da deciso com a informao e
sem ela.
Outros autores afirmam que o valor da informao est na motivao, na
construo de modelos e de experincias (Davis e Olson, 1987). A motivao est na
37
informao de retroalimentao, reforando uma compreenso da empresa, confirmando
performances dentro de resultados esperados, como, tambm, oferecendo aprendizagem
atravs da demonstrao dos resultados obtidos em conseqncia das atividades
exercidas. A informao pode gerar mudanas nos modelos empresariais, atravs do
processo de aprendizagem organizacional e da construo de experincias. Porm, a
informao somente ter valor para aqueles que tm uma base de conhecimento para
utiliz-la na deciso.
O modelo mais simples de tomada de deciso pode ser dividido em quatro
fases (figura 2.2): inteligncia, desenho ou projeto, escolha e implementao (Alter,
1992). A inteligncia inclui a coleta de dados, anlise do meio-ambiente e deteco de
problemas a serem resolvidos. Os desafios da fase de inteligncia so obter os dados
completos e corretos e compreender o que o dado realmente significa para a deciso. O
desenho ou projeto inclui a sistemtica de estudar o problema, a criao de alternativas e
a avaliao de resultados. Os desafios da fase de desenho incluem abranger o problema,
fazendo-o gerencivel, criando reais alternativas e desenvolvendo critrios e modelos
para avaliao das alternativas. Escolha a seleo da alternativa preferida e os desafios
incluem a reconciliao de objetivos e interesses, incorporando incertezas e gerenciando
processos de deciso em grupo. A ltima fase, a implementao, o processo de pr a
deciso em prtica, ou seja, divulgando-a para as pessoas apropriadas, construindo
consenso de que a deciso faz sentido e criando comprometimento. Os desafios desta
fase envolvem ter certeza de que a deciso e suas implicaes so compreendidas e que
outros na organizao a seguiro.
38
Dado
Resultado
Inteligncia
Desenho/
Projeto
Escolha Implementao
Figura 2.2 Diagrama das fases de tomada de deciso (adaptado de Alter, 1992).
As primeiras trs fases do processo de deciso so do clssico modelo de
Simon, mas a relevncia da implementao tornou-se aparente quando pesquisadores
descobriram que, em algumas situaes, mais importante que a deciso era o impacto
dela na organizao, no trabalho de convencimento e explicao de decises j tomadas
(Alter, 1992).
Talvez o mais marcante estudioso do processo decisrio e da racionalidade
tenha sido Simon. Por muitos anos, foi um paradigma nesta rea e continua mantendo
muito sua influncia nos dias de hoje. Outros autores seguiram os estudos, aprofundando
o modelo, tais como Mintzberg, Nutt e Hickson, mas com alteraes das fases bsicas de
39
identificao, desenvolvimento e seleo, permitindo a repetio e a diversidade
(Eisenhardt e Zbaracki, 1992).
A racionalidade um dos padres de modelagem para explicar como as
pessoas deveriam tomar decises. Em seu estudo sobre o papel da racionalidade no
comportamento administrativo, Simon (1957) tem por objetivo tratar do ambiente
concreto que cerca a deciso, ou seja, das conseqncias reais que sucedem
determinada escolha, a qual depende de certo grau de racionalidade e objetividade,
envolvendo uma escolha de alternativas entre vrias. A deciso ser correta se a escolha
dos meios adequados atingir as finalidades preestabelecidas (objetivos). A eficincia e a
coordenao fazem parte da adequao dos meios.
Simon, ainda que admita existir a busca pela eficincia mxima (ou eficcia)
pelas empresas, admite a existncia de uma forte influncia comportamental. O ser
humano, segundo o autor, a unio conhecimento mais heurstica (todo conhecimento
que o homem pode aprender da realidade). A racionalidade tem a ver com uma
hierarquizao, ou uma cadeia de meios (relacionados com fatos) e fins (relacionados
com valores). Os fins so instrumentos para se atingir os objetivos mais adiante. Na vida
real, a hierarquia e o encadeamento de fins, no final da cadeia, acaba por perder a
integrao entre esses elementos, a medida que se atingem os nveis mais elevados desta
hierarquia, ou seja, os fins ltimos. Nas organizaes no existe clareza nos objetivos
ltimos, porque estes no so bem formulados, so obscuros, ou existem conflitos e
contradies internas entre os objetivos ltimos e os meios selecionados para alcan-los.
40
O processo decisrio racional envolve a comparao permanente dos meios
alternativos em funo dos fins respectivos que procuraro alcanar. A eficincia, com
isso, passa a ser a medida de critrio para guiar as decises administrativas, pois
redundar na obteno de resultados mximos com meios limitados.
Deciso ou escolha, para Simon (1957), constitui o processo de escolha de
alternativas de comportamento, que so apresentados a todo o instante aos indivduos
numa organizao. Enquanto que a estratgia o direcionamento das decises. Uma
estratgia possui um conjunto de conseqncias, cabe ao processo decisrio racional
selecionar a estratgia que traga os melhores resultados.
O processo de tomada de deciso, para Simon (1972), sinnimo de
administrao. A deciso compreende a trs fases: descobrir as ocasies em que deve
ser tomada, identificar os possveis cursos de ao e decidir-se entre um deles. Os
executivos, por exemplo, ocupam grande parte de seu tempo estudando o ambiente
econmico, tcnico, poltico e social, procurando identificar condies novas que exijam
novas aes, a chamada coleta de informaes. A seguir, criam, desenvolvem e analisam
possveis cursos de ao, a denominada atividade de estruturao. Finalmente, escolhem
uma linha determinada de ao entre as disponveis, a escolha.
A estrutura da organizao estabelece um conjunto comum de pressupostos
e previses, perante o qual os membros da organizao ficam responsveis pelas
decises que tomam; fixa uma estrutura de sub-objetivos para servir de critrios
alternativos nas vrias partes da organizao; prescreve responsabilidades de
41
investigaes em unidades particulares da organizao para examinar partes especficas
do conjunto e para comunicar fatos que exijam ateno dos escales encarregados de
decidir.
Ao longo da histria da humanidade, o desenvolvimento de tcnicas de
tomada de deciso foram ocorrendo sem registro de sua evoluo. Na histria recente, o
autor aponta o movimento da administrao cientfica, como um dos principais para o
aperfeioamento de mtodos padronizados de execuo e de trabalhos de rotina.
H uma relao muito prxima entre informaes e modelos, pois o uso de
modelos um mtodo inicial para converter dados em informaes (Alter, 1992). Um
modelo uma representao til de alguma coisa, que servir para representar a
realidade sem a necessidade de defini-la exatamente igual.
O modelo de processo decisrio racional est baseado na economia
neoclssica, enquanto que o modelo de Simon opera no limite da racionalidade (Miller et
al, 1996). Neste ltimo, existe a inteno de ser racional, mas irreal admitir que todas as
exigncias do comportamento racional sejam preenchidas. Em razo disso, h estudos
para os quais o modelo de processo decisrio representa mais a realidade,
particularmente reconhecendo a influncia do componente de poder existente nas
organizaes.
Os modelos de Poltica e Poder e Garbage Can (Eisenhardt e Zbaracki,
1992) so correntes do processo decisrio que vo nesta direo. No modelo de Poltica
e Poder h conflitos de distintos focos de poder que disputam um caminho a ser seguido
42
pela organizao. Vence a corrente que consegue, com habilidade de convencimento e
barganha, agregar junto a sua idia os integrantes mais poderosos, demonstrando maior
fora perante os demais. O modelo Garbage Can, idealizado por Cohen, March e Olsen,
est pautado na compreenso de que as organizaes e o ambiente que as cerca
complexo e instvel. Portanto, o processo decisrio deve amoldar-se a esta situao,
sendo oportunista, ou seja, onde as solues buscam os problemas, problemas buscam
solues, tudo numa forma randomizada envolvendo, inclusive, os participantes.
O processo decisrio, sua dinmica e caracterstica, ganha influncia do
contexto onde est ocorrendo, principalmente do setor de atuao da organizao.
3 CARACTERSTICAS DO SETOR HOSPITALAR
3.1 Conceitos sobre servios
Os objetos do mercado de consumo, dentro dos conceitos de marketing
(Kotler, 1985), podem ser classificados de acordo com a taxa de consumo e
tangibilidade:
bens durveis: bens tangveis com baixa taxa de consumo;
bens no durveis: bens tangveis com elevada taxa de consumo;
servios: atividades, benefcios ou satisfaes, intangveis.
Kotler define servio como qualquer ao ou performance que uma parte
pode oferecer a outra, essencialmente intangvel e que no resulta na posse de algo,
podendo sua produo estar ou no associada a um produto fsico (Brasil, 1992). As
caractersticas bsicas do servio so (Brasil, 1992):
Intangibilidade: no possvel tocar, sentir ou testar um servio antes da
efetiva realizao, principalmente aqueles servios baseado na pessoa,
tais como ensino e consultas mdicas.
Produo e consumo simultneos: a produo e o consumo geralmente
ocorrem ao mesmo tempo, obrigando ao prestador de servio estar
44
presente no momento da ao e, algumas vezes, tambm necessria a
presena do cliente.
Impossibilidade de estocagem: em razo da sua caracterstica intrnseca,
a perecibilidade do servio traz consigo o problema da adequao entre
demanda e oferta. Esta caracterstica um dos principais problemas
enfrentados pelas empresas de servio, obrigando a adoo de
estratgias como a variao da mo-de-obra conforme a demanda e a
disponibilizao de infra-estrutura suficiente para suportar os picos de
demanda.
Variabilidade da produo: so altamente variveis, pois dependem de
quem os presta, onde e quando so prestados. A performance de um
servio sofre influncias, em especial, aquele baseado na pessoa, tanto
nos aspectos tcnicos (conhecimentos, habilidades e suporte material),
quanto emocionais (condies e caractersticas psicolgicas), pelo lado
do prestador de servio. Por outro lado, a interferncia ou participao
do prprio cliente na produo de alguns servios implica em maiores
incertezas quanto aos resultados finais.
45
3.2 Contexto dos servios hospitalares
As teorias organizacionais so temas que sempre suscitaram muitos debates,
pois a adoo da forma administrativa mais adequada que trar melhores resultados na
interao com os diversos agentes da sociedade. Nos estudos de administrao sobre a
organizao, conforme o ponto de partida, vrias so as formas de defini-la e caracteriz-
la. Na Teoria de Sistemas, a organizao um sistema aberto, em constante interao
com o meio, de mltiplas funes internas, para produzir produtos e servios ao meio
ambiente (Chiavenato, 1983, p. 527-8). Os critrios da prpria organizao, os
feedbacks internos e externos, atravs das influncias do mercado e do ambiente,
alimentam o mecanismo de controle que guia a organizao, o gerenciamento, que
interpreta e reage aos estmulos interno e do ambiente externo (Rummler, 1994, p.13).
Dentro da abordagem contingencial, existe um relao funcional entre as
condies do ambiente e as tcnicas administrativas apropriadas para o alcance eficaz
dos objetivos da organizao (Chiavenato, 1983, p.551-2).
A atividade hospitalar acompanha o incio da civilizao, tendo sido
comprovada sua presena nos mercados da Babilnia, no Egito e Grcia antigos, na ndia
(226 a.C.) e Ceilo (437 a.C.) (Maudonnet, 1988). Quando observamos a evoluo
histrica do sistema hospitalar brasileiro, encontramos o primeiro registro da Santa Casa
de Misericrdia de Santos, em 1565 (Castelar, 1995). Esta forma de ateno sade, na
poca, estava intimamente ligada atividade religiosa, baseada em costumes europeus.
46
Os hospitais eram organizaes beneficentes, administradas por entidades religiosas, onde
a atividade de prestar assistncia era compartilhada com a religiosa.
Na rea hospitalar, as teorias das organizaes explicam e auxiliam
administradores na gesto dessas organizaes. As entidades hospitalares sofreram
influncias diretas da forma de organizao do sistema de sade (Medici, 1997, p.21). O
modelo assistencialista, adotado at meados do sculo XIX, caracterizava-se pelas aes
de sade financiadas por recursos fiscais e doaes. A organizao, como vimos, estava
fortemente vinculada instituio religiosa, de grande influncia poltica na poca.
Esse modelo foi gradativamente sendo substitudo pelo previdencialista, com
o fortalecimento dos processos de industrializao e o crescimento da classe assalariada,
passando a empregar recursos das contribuies sociais sobre a folha de pagamentos.
Acompanhando essa fase, a organizao hospitalar comea a profissionalizar-se, com a
adoo de gestores para sua administrao.
A partir da segunda metade do sculo XX, esses modelos vo se mesclando
e progressivamente buscando reduzir as brechas de cobertura e garantir acesso a todos,
formando o modelo universalista. formada uma diversidade de tipos organizacionais,
privadas (com e sem fins lucrativos), pblicas, especializadas e universitrias. Todas,
porm, com um problema em comum: a escassez de recursos e a elevao dos custos.
Crescem as preocupaes sobre a gerncia, na expectativa de melhores desempenhos,
agilidade e diferenciao assistencial (Castelar, 1995, p.136). O carter eminentemente
47
social das organizaes hospitalares vai dando lugar racionalidade das empresas
pertencentes cadeia competitiva de produo.
A evoluo da sociedade trouxe mudanas significativas nas caractersticas
do setor hospitalar. No Brasil, o papel do Estado e dos institutos de previdncia, ligados
ao Sistema de Previdncia, modificaram este setor atravs da criao de redes de
atendimento (Castelar, 1995). A criao de hospitais da Previdncia Social, hospitais
universitrios, hospitais para atendimentos de emergncia e hospitais asilares deu uma
nova forma ao setor hospitalar, paulatinamente modificando o papel de instituio de
caridade para assumir uma funo social (Maudonnet, 1988). A sade deixa de ser
encarada pelo Estado como um setor onde o aporte de recursos se d como fundo
perdido, aceitando-o como investimento econmico. Ao mesmo tempo, na medida em
que a medicina moderna impe a adoo de instalaes e equipamentos mais
sofisticados, as antigas associaes ligadas benevolncia mostram-se sem condies de
sustentar as novas exigncias do setor hospitalar. A partir da dcada de 50, inicia-se a
introduo de uma poltica administrativa baseada em princpios de organizao racional
do trabalho (Maudonnet, 1988).
Quase no final de uma dcada e s portas de um novo sculo, o sistema de
sade encontra-se em processo de modificao. A adoo de critrios de universalidade
de atendimento, eqidade de acesso e integralidade das aes de sade (Castelar,
1995), juntamente com o crescimento dos custos, principalmente em tecnologia, e a
reduo dos recursos disponveis tm levado a questionamentos quanto forma de
48
organizao do sistema de sade e das organizaes hospitalares. Alguns governos
analisam a possibilidade de vender, fechar ou reduzir os servios dos hospitais pblicos
(Kassirer, 1995). Para subsidiar esta deciso, sugerida uma anlise do valor e do custo
desses hospitais no contexto das necessidades locais.
O setor hospitalar sofre forte influncia das polticas governamentais, atravs
da regulamentao plena de variveis bsicas (Porter, 1986), como o ingresso de novos
prestadores, padres mnimos de assistncia e estabelecimento de controles de
rentabilidade.
H necessidade da viso integrada, compreendendo esses fatores externos e
suas influncias no mercado de atuao, bem como a interao dos diversos agentes
internos, atravs dos processos de produo. Uma organizao hospitalar como um
sistema aberto, composto por diversas partes, cada qual realizando sua funo, e esse
todo em constante troca com o meio ambiente.
Dentro das teorias de relacionamento entre organizaes e meio-ambiente, o
Modelo de Readaptao, de Lawrence e Dyer (Fahey e Narayanan, 1986), classifica os
hospitais como organizaes com alta complexidade de informaes e baixa escassez de
recursos, isto , que operam com um ambiente complexo e movimentam muitos recursos.
Esse modelo aponta ainda para a alta diferenciao e pouca integrao na estrutura
hospitalar, a baixa eficincia organizacional e o elevado nvel de inovao. Todas so
caractersticas que precisam ser trabalhadas para se obter um desempenho positivo na
relao com o meio-ambiente.
49
A complexidade da organizao hospitalar conta com aspectos peculiares:
existem vrias funes para a realizao da assistncia, cada uma complementando a
outra. H uma elevada especializao, necessidade de uso de equipamentos de tecnologia
avanada e toda essa estrutura precisa ser organizada para atender a uma demanda sem
uniformidade. Dentre as funes existentes, h profissionais com alto nvel de
especializao (como mdicos e enfermeiros), atividades com elevada escala de
produo (como lavanderia, nutrio e higienizao), atividades de uso intensivo de
equipamento (como radiologia, laboratrio e centro de tratamento intensivo), alm das
atividades administrativas e de engenharia de apoio.
Diante desse nvel de complexidade, os hospitais necessitam entender a
estrutura de custos, seja para o estabelecimento de preos ou para a otimizao de
recursos, empregando mtodos que potencializem a gesto de recursos e a determinao
de capacidades no utilizadas (Dowless, 1997).
Estudos demonstram, por exemplo, que a ao mdica responsvel por
cerca de 80% do total de despesas na ateno em sade (Goes e Zhan, 1995).
necessrio, portanto, que os mdicos considerem o custo nas tomadas de deciso clnica
(Balas, 1998). No entanto, as anlises econmicas atualmente disponveis freqentemente
so incompletas e falham por no prover informaes de custos relevantes para os
profissionais das reas fins.
50
3.3 As influncias do meio-ambiente no processo
decisrio hospitalar
Quatro recentes mudanas na histria do mundo atual tiveram impacto direto
sobre o ambiente dos negcios, conforme figura 3.1 (Tapscott e Caston, 1995):
novo ambiente empresarial: novas oportunidades, mercados tradicionais
em mudana, lucros menores e maior qualidade, informao como um
bem de capital e o uso intensivo de tecnologia;
a nova ordem geopoltica: o fim da Guerra Fria, a entrada da China no
mercado mundial, a interdependncia entre as naes, a presso interna
da populao para suprir necessidades na busca de uma melhor
qualidade de vida;
a nova tecnologia: mudanas na aplicao da tecnologia de informao,
passando do PC (personal computer) para a Computao de Grupo
(redes), dos sistemas isolados para os sistemas integrados, da
computao interna para a computao inter-empresarial, atravs do
intercmbio eletrnico de dados (EDI Eletronic Data Interchange).
a nova empresa: uma organizao aberta em rede, com a mudana de
hierarquia vertical para horizontal, com maior autonomia e valorizao
dos indivduos, onde os times de negcios substituem os atuais
departamentos, pois so mais atuantes e empreendedores, e onde
entram, no escopo da organizao, os clientes e os fornecedores. Desta
51
forma, h a valorizao do profissional com compromisso interpessoal,
o poder decisrio incentivado (empowerment), o foco nas metas da
equipe adotado, o treinamento feito em conhecimentos diversos, a
liderana e viso so pr-requisitos no novo ambiente empresarial e o
acesso informao amplia-se para todos o nveis.
Novo Ambiente
Empresarial
Nova
Tecnologia
Ambiente dos Negcios
Nova Ordem
Geopoltica
Nova
Empresa
Figura 3.1 Fatores em mudana no ambiente com impacto sobre o ambiente dos
negcios (adaptado de Tapscott e Caston, 1995).
Todo este novo contexto faz com que as organizaes trabalhem em
ambientes mais instveis, com freqentes mudanas, criando maiores incertezas para a
atuao dentro do ramo de negcio e trazendo mais complexidade ao processo
decisrio.
52
Pelo conceito de incerteza e informao (Galbraith, 1973), quanto maior a
incerteza da tarefa, ou do processo, maior a quantidade de informao que deve ser
processada entre os tomadores de deciso durante a execuo. Se a tarefa bem
compreendida antes de ser realizada, muito da atividade pode ser pr-planejada, caso
contrrio, durante a execuo, maior conhecimento ser requerido, levando a mudanas
na alocao de recursos, programaes e prioridades. Todas essas mudanas requerem
informao durante a execuo da tarefa. Assim, quanto maior a incerteza da tarefa,
maior a soma de informao que deve ser processada pelos tomadores de deciso
durante a realizao da tarefa, no sentido de obter um dado nvel de performance. A
incerteza definida como a diferena entre o montante de informao requerida para
realizar a tarefa e o montante de informao j disponvel na organizao (Galbraith,
1973). Com isso, h informaes que a organizao dispe previamente, com um
elevado grau de certeza, que sero confirmadas durante a realizao das tarefas, como o
quadro de pessoal, a escala de trabalho e os recursos tecnolgicos disponveis. No
entanto, h outras informaes em que no h uma certeza entre o previsto e o realizado,
por exemplo, performance do funcionrio, demanda de servios ou produtos e
tecnologias emergentes. Cabe organizao criar mecanismos para processar as
informaes que auxiliem os processos decisrios com forte grau de incerteza.
Um sistema de informaes, dentro do processo decisrio, importante
sobretudo na fase de inteligncia para assegurar a coleta, a triagem e o acesso s
informaes geradas pela organizao (Freitas, 1994), desta forma reduzindo a incerteza.
53
O processamento da informao faz parte de uma parcela substancial do
trabalho dos profissionais de um hospital, sejam eles mdicos, enfermeiros ou
administradores. Hoje, um sistema de informaes hospitalar eficiente tornou-se um
importante fator para atingir um alto nvel na ateno e na pesquisa em sade, assim
como para alcanar um bom desempenho econmico no gerenciamento hospitalar
(Winter, 1994).
Os sistemas de informaes de custos representam uma parte do conjunto
de instrumentos que auxiliam na disponibilizao de informaes.
Dentro da gesto estratgica de custos, diversos processos decisrios so
apoiados (Vasconcelos, 1996):
escolha de metas de produo e vendas de produtos/servios (mix
de produo e de vendas), em situaes de mltiplas possibilidades e
distintas condies produtivas e de mercado, tendo em vista a
capacidade de produo instalada;
determinao de nveis adequados de custos fixos a partir da
possibilidade (se existir) de escolher estruturas tecnolgicas ou
organizacionais alternativas;
fixao de preos adequados para os produtos/servios, a partir das
metas de vendas estabelecidas e/ou administrao das margens de
contribuio unitria e total dos produtos/servios, face necessidade
de praticar preos competitivos;
54
definio de alteraes ou mesmo da eliminao ou terceirizao de
procedimentos, a partir de custos nos diversos setores, reas, divises
ou atividades da empresa.
Muitos dos problemas que a rea hospitalar est sofrendo, principalmente de
natureza financeira, podem ser abordados com a gesto de custos. As quatro grandes
mudanas apontadas por Tapscott e Caston (1995) tm tornado o processo decisrio
mais complexo e mais crtico do que nunca. Assim, como a significncia e a
complexidade do problema decisrio aumenta, maior ser a importncia de solues de
qualidade (Tavana e Banerjee, 1994).
3.4 Anlise de processos hospitalares e a funo
controle
O novo ambiente de negcios, citado no item anterior, trouxe fortes
conseqncias s organizaes, obrigando-as a pensar em novas formas para organizar-
se. As empresas, na dcada de 80, foram em direo renovao dos mtodos de
gesto e produo, como os programas de qualidade total, os programas de
aperfeioamento para reduo do tempo necessrio execuo de uma tarefa pela
simplificao do trabalho, ou just-in-time (Johnson, 1994), os processos de fabricao
controlados por computador, a obsolescncia programada com a reduo do ciclo de
vida do produto e a preocupao crescente do ramo de servios em atingir nveis de
qualidade que agradassem ao cliente (Johnson e Kaplan, 1996), tudo visando enfrentar as
55
novas foras do mercado e aproveitar ao mximo as potencialidades das tecnologias de
informtica e telecomunicaes.
A rea industrial preocupava-se, mais que empresas de outros setores, com
o aprimoramento dos processos da rea produtiva. Para obter economia de escala, as
empresas, de um modo geral, organizavam-se em reas funcionais, denominados grupos
verticais, capazes de conhecimento e habilidades para executar determinada disciplina
(Harrington, 1993). Quando os gerentes vem suas organizaes vertical e
funcionalmente, tendem a gerenci-las vertical e funcionalmente, ou seja, tentam buscar a
mxima eficincia na funo da qual so responsveis. Com isso, os gerentes
subordinados tendem a perceber as demais funes como inimigos, e no como aliados
em uma batalha contra a concorrncia. A verticalizao e administrao funcional levam
luta por objetivos da funo, na melhoria cada vez maior do desempenho. Essa
otimizao funcional, entretanto, quase sempre contribui para a subotimizao da
organizao como um todo (Rummler e Brache, 1994).
Mais recentemente, as empresas de todos os setores descobriram a
importncia da aplicao do conceito de processo em suas organizaes, em todos as
reas. Estima-se que cerca de 80% dos processos administrativos, que ocorrem
diariamente nas empresas, sejam repetitivos, sendo, portanto, passveis de serem
controlados e avaliados, como os processos industriais (Harrington, 1993).
56
Os conceitos de processos e aprimoramento organizacional esto baseados
na premissa de que as organizaes comportam-se como sistemas adaptveis (Rummler e
Brache, 1994), como mostra a figura 3.2:
Capital
Matria-
prima
Tecnologia
Recursos
Humanos
Entradas
9
9
9
9
9
10
5
2
Recursos
Sistema Processador
(organizao)
1
3
Sadas
Mercado
Sistema
Receptor
Pedidos
6
Concorrncia 7
Influncias Ambientais Gerais: governo; economia e cultura 8
4
Figura 3.2 Uma organizao como um sistema adaptvel (adaptado de Rummler e
Brache, 1994).
Uma organizao um sistema de processamento (1) que converte diversas
entradas de recursos (2) em sadas de produtos e servios (3), que ela fornece
para sistemas receptores, ou mercados (4). A organizao guiada por seus
prprios critrios e feedback internos (5) mas , em ltima anlise, conduzida
pelo feedback de seu mercado (6). A concorrncia (7) tambm est recorrendo
queles recursos e fornecendo seus produtos e servios ao mercado. Todo esse
cenrio comercial acontece no ambiente social, econmico e poltico (8). No
interior das organizaes, existem funes e subsistemas que convertem as
diversas entradas em produtos ou servios (9). Essas funes internas, ou
departamentos, tm as mesmas caractersticas de sistema que a organizao total.
Finalmente, a organizao tem um mecanismo de controle o gerenciamento
(10) que interpreta e reage aos feedbacks interno e externo de modo que a
organizao fique equilibrada quanto ao ambiente externo.
Atravs desta viso de sistemas, o gestor de uma organizao pode
estabelecer aes em busca do processo adaptativo contnuo que o ambiente lhe impe.
57
Para auxiliar a tomada de deciso dessas aes, pode-se dispor de ferramentas de
anlise de desempenho. A viso de processo uma pea fundamental na compreenso
das interconexes internas e na montagem dessas ferramentas.
Para Rummel e Brache (1994), um processo uma srie de etapas com a
finalidade de produzir um produto ou servio. Para cada etapa, exigida uma parcela de
contribuio aos objetivos da organizao, formando a denominada cadeia de
agregao de valores.
Processo, no conceito de Harrington (1993), qualquer atividade que
recebe uma entrada, agrega-lhe valor, utilizando-se de recursos da organizao, e gera
uma sada para um cliente interno ou externo. Um processo gera resultados com vistas a
atingir um ou mais objetivos da organizao.
A cadeia de valores (Porter, 1996) o conjunto de atividades estratgicas
que necessitam ser trabalhadas para que uma empresa obtenha a vantagem competitiva,
seja por custo mais reduzido ou por diferenciao, em relao aos demais concorrentes.
Valor o montante que um comprador est disposto a pagar por aquilo que uma
empresa oferece. A cadeia de valores exibe o valor total, e consiste em margem e
atividades de valor. As atividades de valor so as atividades fsica e tecnologicamente
distintas, atravs das quais uma empresa cria um produto valioso para os compradores. A
margem a diferena entre o valor total e o custo coletivo da execuo das atividades de
valor. Cada atividade de valor emprega insumos adquiridos, recursos humanos e alguma
forma de tecnologia para executar sua funo. Estas atividades tambm utilizam e criam
58
informaes. O modo com que cada atividade executada, combinando com as
caractersticas econmicas, determinam se uma empresa tem custo alto ou baixo em
relao concorrncia e se esta atividade est contribuindo para as necessidades dos
compradores e, assim, para a diferenciao.
Outro conceito muito associado a qualidade do processo. A compreenso
do significado da qualidade, no novo mundo dos negcios, passa necessariamente pelo
entendimento do cliente (Scholtes, 1992), pois ele quem recebe o resultado do
trabalho, construdo ao longo dos processos.
A qualidade em sade, por sua vez, avaliada pela conformidade ou
adequao a um grupo de expectativas ou padres que derivam de 3 aspectos bsicos: a
eficcia, determinada pela cincia mdica; a conformidade, determinada por valores e
expectativas individuais; e a legitimidade, determinada por valores e expectativas sociais
(Donabedian, 1990).
Pela perspectiva do paciente, aqueles fatores considerados crticos para a
mudana ou permanncia junto ao prestador de servio esto ligados cadeia de valor
dos processos internos de uma organizao (Kaplan, 1997). O gerenciamento do
processo uma forma efetiva de reduzir o congestionamento e compartilhar profissionais
e equipamentos (Adler, 1996).
A definio do que constitui uma atividade que agrega valor varia bastante,
entretanto algumas definies apontam para uma atividade que agrega valor frente ao
cliente, ou que est sendo realizada da maneira mais eficiente possvel, ou que sustenta o
59
principal objetivo de produzir resultados (Kaplan e Cooper, 1998). As atividades que
no geram valor agregado representam atividades pelas quais os clientes normalmente
no deveriam estar pagando.
Para evitar a dicotomia, entre atividade que gera valor agregado e a que no
gera, foram criadas classificaes por nveis de atividade. Uma delas avaliar as
atividades sob trs aspectos (Ostrenga, 1994):
Atividades de valor real agregado (VRA): aquelas que, quando vistas
pelo cliente final, so necessrias para prover o resultado por ele
esperado;
Atividades de valor empresarial agregado (VEA): aquelas que so
exigidas pela caracterstica da organizao do negcio;
Atividades que no geram ou sem valor agregado (SVA): aquelas que
no so exigidas pelos clientes nem pela organizao do negcio.
De uma forma geral, o conceito de valor agregado observado pela tica do
cliente final. Assim sendo, apenas as atividades VRA lhe agregam efetivamente valor.
Entretanto, sob a tica da empresa, as atividades VEA tambm so importantes e
agregadoras de valor a mdio e longo prazos e no devem ser eliminadas, sendo no
mximo otimizadas. Exemplos de atividades VEA so a contabilidade financeira e os
programas internos de treinamento.
60
Entretanto, luz do conceito de qualidade em sade de Donabedian (1990),
somente a viso do cliente na atividade hospitalar no suficiente. necessrio que a
avaliao da eficcia passe por critrios da cincia mdica.
Para Tejada-de-Rivero (1994), o novo paradigma para a sade o de
eqidade com eficincia e eficcia, no importando se o produto social das aes de
sade tenha origem governamental ou privada. O importante possibilitar populao
um sistema de sade com real resolutividade e efetividade social. Com esse novo papel,
as organizaes de sade precisam desenvolver instrumentos gerenciais que propiciem
este desempenho.
Acompanhando esse desafio organizacional, o setor de sade, igualmente,
enfrenta as mudanas do ambiente empresarial: a adoo do managed care (sistema de
sade onde os riscos financeiros so compartilhados entre pacientes, planos de sade,
hospitais e mdicos), programas de qualidade total e reengenharia (Revista Exame, 1992
e 1997). Todos esses movimentos levam os hospitais ao uso racional e adequado dos
recursos empregados na cadeia de processos da empresa, em direo maior eficincia
econmica. Entretanto, essas mudanas na gesto das empresas, precisam ser
acompanhadas por melhores controles organizacionais (Kliemann, 1996) (conforme figura
3.3). Desta forma, a readequao dos sistemas de custeio, como instrumentos de
controle, so vitais para os novos rumos da sade.
61
Co ndi e s de Co mpe t i t i v i da de no Me r c a d o
Pr i nc pi os da
Admi ni s t r a o da
Pr o d u o
T c ni c a s de
Admi ni s t r a o
Pr i nc pi os de
Cont r ol e e Cus t e i o
T c ni c a s de
Pr o c e s s o de
Ge r e nc i a me nt o
Ma n a g e d - Ca r e , Pr o g r a ma s d e
Qua l i da de , Re e nge nha r i a
Pr o c e s s o de
Mu d a n a s n a s
f o r ma s
a va l i a o
Figura 3.3 Processos de gerenciamento e controle (adaptado de Kliemann, 1996).
Os sistemas de avaliao de desempenho precisam estabelecer os controles
dos processos, a infra-estrutura e os sistemas de informaes que sinalizaro a alta
administrao e os gerentes da organizao quanto ao andamento das atividades na busca
da estratgia adotada (McGee e Prusak, 1995). Um sistema de informaes de custos
serve como uma medida objetiva de desempenho das atividades executadas para o
alcance dos objetivos propostos.
Dentro das organizaes hospitalares, os profissionais das reas fins
necessitam de informaes para o gerenciamento de suas atividades, que lhes possibilite
uma melhor viso quanto ao reflexo de suas aes nos resultados da empresa. A alta
administrao, por seu turno, tambm precisa de instrumentos que forneam informaes
62
para a gesto quanto alocao de recursos, bem como aos processos decisrios que
envolvem o ambiente externo.
A efetivao de um sistema de custo precisa ser acompanhada das bases
conceituais que formaro as informaes destinadas ao controle, discutidas at o
momento.
4 FUNDAMENTOS DA TEORIA DE CUSTOS
Os sistemas para controle e avaliao dos produtos ou servios esto
sofrendo mudanas. Vrias crticas vm sendo feitas sobre os sistemas de contabilidade
gerenciais adotados pelas empresas (Johnson e Kaplan, 1996; Johnson, 1994; Ostrenga,
1993; Kaplan, 1988). As principais causas apontadas so a inadequao desses
instrumentos s foras competitivas de um mundo globalizado, s novas formas de
organizao, implementao da tecnologia de informao, desregulamentao dos
mercados, orientao das organizaes ao cliente e ao mercado e necessidade dos
funcionrios em agirem com maior autonomia, responsabilidade, analiticamente e
comprometidos com o bem da organizao.
4.1 As principais funes de um sistema de custos
Identificam-se inmeras propostas para as funes a serem exercidas por um
moderno sistema de custos:
a) descrever as aes dos gerentes empreendidas para satisfazer aos clientes
e ao mesmo tempo reduzir e controlar os custos continuamente (Horngren, Foster e
Datar, 1997);
64
b) no conceito de Johnson e Kaplan (1996):
1. Distribuir custos nos demonstrativos financeiros peridicos
2. Facilitar o controle de processos
3. Computar custos dos produtos
4. Auxiliar em estudos especiais;
c) Resoluo de problemas em tempo real para controlar prazos de
execuo, variaes e satisfao dos clientes (Johnson, 1994);
d) Para Ostrenga, (1993):
1. Focalizar a preveno de custos ao invs de simplesmente report-los;
2. Estabelecer ligao direta entre desempenhos operacionais e objetivos
estratgicos;
3. Focalizar medies de lucratividade e dos fluxos de caixa dos produtos
ou servios, alm dos fluxos e acumulao de custos;
4. Incluir os custos das atividades comerciais e administrativas;
5. Equiparar os custos das atividades comerciais e administrativas;
6. Equiparar a importncia dos uso de tecnologias para incremento dos
lucros tanto quanto para a reduo dos custos;
7. Alocar os custos indiretos com base em anlise de diretrizes causa e
efeito; e
8. Tornar-se uma forma de fazer negcios e no apenas uma funo
contbil.
65
e) O principal objetivo de um sistema de custos medir os custos dos
recursos consumidos quando realizando atividades significativas do negcio. Um sistema
de custos deve suprir informaes dos custos dos produtos, dos processos e das
atividades, todos passveis de acompanhamento para efeito dos objetivos gerenciais
(Berliner e Brimson, 1992).
O crescimento da competitividade tem levado o gerenciamento de custos a
tornar-se mais crtico para o sobrevivncia das empresas. Esse novo cenrio fez com que
novas formas de gerenciamento de custos e um maior envolvimento das pessoas no
processo de gerenciamento de custos fosse buscado. Desta forma, o novo sistema de
custos buscar a descentralizao do processo de gerenciamento de custos, reforando
as iniciativas (empowering) das equipes, nas diversas reas, para ser empregado nas
anlises de valor agregado, na formulao de estratgias, na traduo de intenes
estratgicas em medidas operacionais e gerenciais e nos sistemas de informaes
gerenciais (Cooper, 1996). Esta tendncia levar diminuio da fora de trabalho na
rea contbil, mas, em contraste, ao mais amplo uso da informao contbil.
4.2 Terminologias e conceitos de custos
A definio e o esclarecimento de determinados termos e conceitos til
para a compreenso do funcionamento das metodologias de custos. De acordo com o
contexto, ser apropriado um ou outro conjunto desses conceitos para serem aplicados
66
s diferentes sistemticas de custeio, abordadas na seo 5.4. A tomada de deciso
associada ao problema poder se referir ao quanto despender num projeto de pesquisa e
desenvolvimento, ou automao de um processo, ou reduo de uma linha de
produo, ou localizao de setores para reduzir horas-extras e, para cada um, haver
uma forma de sistema de custeio mais apropriado.
4.2.1 Custo e objetos de custo
Os contadores usualmente definem custo como um recurso sacrificado ou
renunciado para executar um objeto. Outros consideram custo como o montante
monetrio que deve ser pago para executar produtos ou servios. Um objeto de custo
o foco de uma tomada de deciso que est preocupada em determinar uma medida
isolada de custo de um produto, servio, processo, etc., desta forma, qualquer coisa de
que se deseja medir o custo um objeto de custo (Horngren, 1997). A tabela 4.1, a
seguir, d alguns exemplos:
Tabela
4.1
Relao de objetos de custo (adaptado de Horngren, 1997)
OBJETOS DE CUSTO EXEMPLOS
Produto Bicicleta de 18 marchas
Servio Linha area do Rio de Janeiro a Paris
Consumidor Todos os servios comprados pela Petrobrs (consumidor)
da Rede Plaza de Hotis
Projeto Avio fabricado pela Boeing para Varig
Atividade Um teste para determinar o nvel de qualidade de uma
televiso
67
Departamento Um departamento dentro de uma agncia governamental de
avaliao do meio ambiente que estuda os padres de
emisses no ar
Programa Um programa didtico de uma universidade
68
4.2.2 Custos diretos e custos indiretos
Os custos diretos de um objeto de custo so os que esto relacionados a um
objeto de custo particular e que podem ser apurados de uma maneira economicamente
prtica. Os custos indiretos, por sua vez, so custos que esto relacionados a um objeto
de custo particular mas no podem ser apurados de uma maneira economicamente
prtica. Assim, custos indiretos so alocados aos objetos de custo usando um mtodo de
alocao de custo (Horngren, 1997).
Apurar o custo determinar os custos diretos de um objeto de custo
escolhido, ao passo que alocar o custo determinar os custos indiretos de um objeto de
custo escolhido (figura 4.1). Uma avaliao de custo abrange ambas as formas de
determinao, porm a alocao de custos o ponto mais delicado.
Clculo
de
Custos
Custo
Direto
Custo
Indireto
apurar
diretamente
alocar atravs de
base de rateio
Objetos
de
Custo
Figura 4.1 Clculo de custos com custos diretos e indiretos (adaptado de Horngren,
69
1996).
70
4.2.3 Direcionadores de custo
Os direcionadores de custo, tambm denominados de geradores de custo ou
determinantes de custo, so quaisquer fatores que afetam o custo total. Isto , uma
mudana de nvel de um direcionador de custo causar uma mudana no nvel de custo
do fator que est sendo medido em relao ao custo total de um objeto de custo
relacionado (Horngren, 1997).
O gerenciamento de custo se dar atravs do conjunto de aes que os
gerentes tomarem para satisfazer as necessidades dos consumidores, enquanto
continuamente reduzem e controlam custos. Como, geralmente, o direcionadores de custo
so indicadores operacionais, na combinao dessas medidas ao seus custos, criam-se
informaes para o gerenciamento de custos. Por exemplo, o servio de limpeza de
quarto num hotel pode ser acompanhado por um direcionador de rea fsica limpada. No
exemplo, o hspede, como o objeto de custo, sofrer alterao no custo total conforme o
servio de limpeza executado, seja por rotina do hotel ou por solicitao do hspede.
4.2.4 Modelos de comportamento de custo:
custo varivel e custo fixo
O acompanhamento dos custos permitiu a identificao de duas categorias
de comportamento dos custos: os custos variveis e os custos fixos. O custo varivel
um custo que muda de valor a medida que ocorrem variaes em um direcionador de
71
custo. De uma forma geral, so aqueles que s ocorrem quando se produzem os objetos
de custo. O custo fixo um custo que no muda de valor, mesmo que haja mudana no
direcionador de custo (Horngren, 1997).
4.3 Caractersticas dos sistemas de custos no setor
de servios
A produo do setor de servios composta por servios ou produtos
intangveis aos consumidores. As companhias deste setor no possuem estoques de
produtos acabados no final de um perodo, e os custos com pessoal so tipicamente a
mais significativa categoria de custo, freqentemente ao redor de 70% do custo total
(Horngren, 1997).
Nos anos 90, entretanto, a distino entre organizaes de servios e
organizao industrial est se tornando obscurecida. Todas so, em algum aspecto,
entidades de servio. Os problemas enfrentados pelas organizaes de servios esto se
assemelhando aos enfrentados pelas indstrias, tais como (Lambert, 1996):
custos desconhecidos no presente;
nenhuma base racional de determinao de preos;
a regulamentao dos preos obscurece os custos reais do servio;
desconhecimento do melhor mix de servios a ser oferecido;
desconhecimento da melhor combinao de fontes de recursos e sua
efetividade;
72
dificuldade em ajustar as atividades descentralizadas dentro de um
oramento restrito;
inexistncia de um esquema de mensurao de performance.
4.4 Sistemticas de custeio
As empresas, dentro dos sistemas de informaes de custos, conhecem os
valores das despesas totais, fornecendo, inclusive, extensas informaes acerca do plano
de contas. Entretanto, com o processo decisrio a exigir informaes mais precisas e
particularizadas de custos, para a definio de estratgias organizacionais, necessrio
saber o custo dos produtos ou servios e sua estrutura econmica. Comeam, ento, a
surgir as dificuldades de alocao dos recursos empregados aos produtos ou servios,
durante o processo produtivo.
As sistemticas de custeio so mtodos para determinao e controle dos
custos unitrios dos produtos ou servios, a partir do qual tornam-se possveis
(Vasconcelos, 1996):
a formao do preo de venda calculado, ou interno;
dimensionamento e controle de custos por departamento da empresa,
administrando recursos e avaliando produtividade;
a determinao estimativa das margens de lucro para os produtos ou
servios, a partir dos custos unitrios totais e dos preos efetivos
praticados pelo mercado.
73
Devido a sua ampla utilizao no processo decisrio, tais sistemticas devem
ser empregadas sempre tomando-se por base quais as informaes so desejadas para
atender a um processo decisrio especfico. O projeto de um sistema de custos comea
com a seleo da sistemtica de custeio mais apropriada (Vasconcelos, 1996).
As sistemticas de custeio so formadas por princpios e mtodos
(Kliemann, 1996). Os princpios definem as premissas bsicas de um sistema de custos,
isto , como sero consideradas as despesas da empresa para o clculo do custo. Os
mtodos so os mecanismos de clculo do custo, realizados a partir das definies dos
princpios.
4.4.1 Caractersticas gerais
As sistemticas de custeio, quando combinadas convenientemente, podem
atender s necessidades de gerenciamento das empresas, no curto, mdio e longo prazos.
A Figura 4.2, a seguir, apresenta de forma esquemtica, as principais sistemticas de
custeio adotveis:
74
Sistemticas de Custeio
Princpios:
Abordam a problemtica de
Custos Variveis e Fixos
a. Custeio por Absoro Total
b. Custeio por Absoro Parcial
c. Custeio Varivel (direto)
Mtodos:
a. Custo-padro
b. Centros de Custos
c. Activity-Based Costing
d. Unidade de Esforo de
Produo
Abordam a problemtica de
Custos Diretos e Indiretos
+ +
+ +
Figura 4.2 Sistemticas de custeio (adaptado de Kliemann, 1996).
Os princpios de custeio respondem pergunta O que foi gasto?, sendo
que esses so compostos por trs tipos (Kliemann, 1996):
Custeio por absoro total: adota o conceito de gasto, ou seja,
considera todos os recursos alocados no processo produtivo como
pertencentes ao produto ou servio (empregado para fins fiscais).
Custeio por absoro parcial: considera como custo somente aqueles
recursos que efetivamente deveriam ser alocados na produo do
produto ou servio (empregado em anlises de eficincia e formao de
preos).
75
Custeio varivel (direto): considera somente os custos variveis
envolvidos (empregado em decises de operao em perodos de
baixos nveis operacionais).
O custeio por absoro total atribui s unidades de produtos ou servios
todos os gastos no perodo em referncia, incluindo custos diretos e indiretos. O custo do
produto ou servio obtido atravs da soma dos gastos diretos, caractersticos dos
produtos ou servios, com custos indiretos, do conjunto da empresa (Vasconcelos,
1996). Esse custeio muito til nas situaes de planejamento da produo, quando a
empresa precisa saber que quantidade total de recursos ser necessria dentro de um
determinado perodo (Kliemann, 1996).
O custeio por absoro parcial considera que os produtos ou servios
devem utilizar a quantidade de recursos necessrios que agreguem valor (Vasconcelos,
1996). Significa que a avaliao da remunerao pelas diversas etapas do processo
produtivo subordinada viso do mercado. Com isso, permite melhores condies
para o processo de tomada de decises gerenciais, porque emprega o conceito de perda
(valor consumido no processo produtivo de forma anormal ou involuntria), facilitando o
controle da produo, para patamares mais elevados de qualidade e produtividade
(Kliemann, 1996).
O custeio varivel ou direto atribui ao produto ou servio to somente
aqueles custos especficos da unidade produzida, ou seja, caractersticos e passveis de
identificao, que variam dependendo do volume produzido (Vasconcelos, 1996). Todos
76
os demais custos, que no sejam caractersticos do produto ou servio, so tratados
como gastos gerais do conjunto da empresa, no atribudos s unidade produzidas.
Atravs desse princpio, o clculo da margem de contribuio, a diferena entre o preo
unitrio de venda efetivo e o custo varivel unitrio, torna-se mais rigoroso, representando
uma estimativa da contribuio do produto ou servio estrutura produtiva atravs do
excedente unitrio. O custeio direto especialmente til quando, por exemplo,
determinada empresa recebe uma solicitao de grande quantidade de um cliente, mas
este quem estabelece o quanto quer pagar. Neste caso, a empresa precisa saber se a
oferta cobre os custos variveis da produo. Em situaes como essas, a empresa deve
aliar a informao de custos de programao e capacidade operacional. Outra situao,
ocorre quando as empresas enfrentam srias condies de solvncia, com perigo iminente
de fechamento. Nessas situaes, a empresa precisa procurar remunerar, pelo menos,
seus recursos variveis, mantendo a capacidade produtiva (Kliemann, 1996).
Os mtodos de custeio alocam os custos para os produtos, respondendo
pergunta Onde foi gasto?. As modalidades mais empregadas so (Kliemann, 1996):
Custo-padro;
Centros de Custos;
Custeio Baseado em Atividade ou Activity-Based Costing (ABC);
Unidades de Esforo de Produo (UEPs).
O custo-padro calcula o montante padro de recursos utilizados na
produo de um produto ou servio. Seu objetivo estabelecer medidas de comparao,
77
ou padres, concernentes eficincia da utilizao dos meios de produo e seus custos
associados (matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de produo)
(Kliemann, 1996). Em razo do rigor do mtodo, inclusive com o emprego de tempos e
movimentos e estudos de engenharia de produo, h uma nfase nos custos diretos. O
custo-padro cuidadosamente predetermina o custo, relacionando-o a unidades
produzidas (Horngren, 1996).
O mtodo de centro de custos divide a organizao em segmentos, segundo
compartimentos funcionais, buscando a homogeneidade da produo. A partir do total de
custos de um perodo, cada centro de custo recebe a parcela correspondente de custos
indiretos, por bases de rateio, e de custos diretos. O mtodo de centro de custos o
mais empregado no Brasil e no mundo, em todos os setores, inclusive na rea hospitalar
(Kliemann, 1996; Lewis, 1995).
O mtodo ABC enfoca a atividade como a base para produtos ou servios.
Uma atividade um evento, tarefa ou unidade de trabalho com uma proposta especfica,
dentro do processo produtivo, cujo nvel de recursos empregados acompanhado por
direcionadores de custo. O ABC est sendo implementado por um crescente nmero de
organizaes ao redor do mundo (Horngren, 1996).
O mtodo das UEPs prope unificar a produo atravs de uma unidade de
medida comum a todas as atividades desenvolvidas na fbrica, a Unidade de Esforo de
Produo (Rucinski e Lima, 1996). O mtodo das UEPs calcula o custo de produtos e
78
servios levando em conta os custos diretos e indiretos atravs de preos e tempos
padres.
Os mtodos de custo-padro e centros de custos so os mais tradicionais e
largamente empregados pelas empresas, enquanto que o ABC e UEP so mtodos mais
recentes, que pelas suas caractersticas atendem melhor s necessidades gerenciais da
realidade atual. As caractersticas do mtodo ABC, visualizando os processos e a cadeia
de valor, facilitam sua aplicabilidade no ramo de servios, enquanto que o mtodo UEP
enquadra-se melhor em indstrias ou produes com caractersticas industriais, por ser
mais apropriado para produo de grande escala e processos repetitivos (Rucinski e
Lima, 1996).
4.4.2 Seleo dos mtodos de custeio
Os fatores de mudana no ambiente dos negcios (Tapscott e Caston, 1995)
trouxeram uma srie de modificaes internas nas empresas, levando-as adoo de
novos mtodos de gesto, estruturas organizacionais, tcnicas produtivas, automao,
sistemas de informaes, etc., porm os sistemas de controle de contabilidade gerencial
no acompanharam esta evoluo.
Johnson e Kaplan (1996) apontam trs deficincias importantes nesses
sistemas:
79
1. Os informes de contabilidade gerencial so de pouca valia para os
gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a
produtividade;
2. O sistema de contabilidade gerencial no consegue fornecer custos
precisos dos produtos. Como resultado, num mix de produtos, um ou
mais deles acabam por subsidiar outros. Esta situao muito perigosa,
por exemplo, em situaes de concorrncia, pois, se o produto que
subsidia os demais sofre presses do mercado para reduo de preo,
a empresa ter de acompanhar esta queda. Caso no saiba dos custos
reais, poder estabelecer o preo abaixo do custo do produto,
involuntariamente incorrendo em prejuzo. Como os demais produtos
so subsidiados e seus preos no cobrem os custos, a empresa
comear a apresentar prejuzo, mas o sistema de contabilidade
gerencial no demonstrar a origem de tal resultado negativo.
3. Os atuais sistemas de contabilidade gerencial fornecem um objetivo
enganoso para a ateno gerencial, pois restringem o horizonte ao ciclo
mensal, no levando em considerao um prazo mais longo de anlise,
que pode propiciar um conjunto de indicadores que reflitam, mais
adequadamente, a tecnologia, os produtos, os processos e o ambiente
competitivo em que a organizao opera. No curto prazo, a empresa
pode estar apresentando resultados positivos, mas sem a realizao de
80
programas de desenvolvimento de pessoal, manuteno preventiva,
criao de novos produtos que exigem maior maturao, a empresa
pode estar comprometendo a sade financeira no longo prazo.
As sistemticas de custeio, em princpio, so utilizadas conforme se
apresenta a estrutura produtiva de uma empresa, levando em conta quais aspectos
estratgicos sero medidos. Empresas de ramos diferentes, ou mesmo do mesmo ramo
de atuao, apresentam muita diversidade quanto s caractersticas da estrutura
organizacional (Vasconcelos, 1996).
De uma maneira geral, as estruturas de custos que revelam forte
predominncia dos gastos diretos (acima de 60% ou 70%) sugerem a utilizao de
sistemticas com princpios de custeio direto ou varivel. J com predominncia dos
custos indiretos (acima de 40% ou 50%), mais conveniente o uso de sistemticas de
custeio total ou parcial (Vasconcelos, 1996).
As tcnicas produtivas e organizacionais atuais fizeram com que a estrutura
de custos se alterasse consideravelmente, tornando os custos diretos uma frao menor
dos custos totais e ocasionando a perda da utilidade dos indicadores financeiros
inicialmente empregados pelas empresas (Johnson e Kaplan, 1996). A estrutura produtiva
recebeu maior peso nos gastos fixos e indiretos, trazendo enormes dificuldades no clculo
do custo, principalmente em funo da falta de um mtodo que refletisse adequadamente
o efetivo uso da estrutura fixa e indireta pelas reas produtivas. Antes da informtica
tornar-se mais acessvel, associada a essas dificuldades, estava a falta de recursos de
81
controle, no caso computacionais, que viabilizassem o registro detalhado das parcelas
fixas e indiretas da produo, uma vez que as parcelas variveis e diretas estavam
satisfatoriamente acompanhadas pelos mtodos e ferramentas disponveis. Agora, com o
avano da informtica, esse problema j no obstculo para a construo de sistemas
de custos mais complexos, que acompanhem o novo estgio das empresas.
No ambiente da sade, os sistemas tradicionais de contabilidade de custos
empregados nos hospitais perdem de vista o custo do servio oferecido ao paciente, alm
de falhar no fornecimento de informaes aos administradores para a gesto de custos e
nas propostas de planejamento e oramento. Como resultado, os administradores vem-
se incapazes de alocar recursos de maneira a ter maior impacto na ateno ao paciente
(Lawson, 1994).
A alocao de custos de enfermagem na base de paciente-dia, por exemplo,
falha por no considerar as diferentes atividades realizadas pelo quadro de enfermagem e
as diferentes necessidades por servios de enfermagem entre os pacientes. Os sistemas
convencionais de contabilidade analisam os departamentos, no observando o fluxo de
trabalho entre estes setores. Uma ao no departamento de admisso afeta o
departamento de arquivo de pacientes, que, por sua vez, afeta o departamento de contas.
A compreenso das relaes entre as atividades realizadas pelos departamentos
necessria para o real controle dos custos (Lawson, 1994).
O mtodo do custo-padro utiliza o princpio do custeio por absoro
parcial, para os custos de matria-prima e mo-de-obra direta, e de absoro total para
82
os custos indiretos. Em razo dessas caractersticas, adapta-se bem em situaes como
avaliao de desempenho e estabelecimento de preos, mas no um bom indicador
gerencial de custos, em razo de sua viso de curto prazo e inadequao frente s novas
estruturas de custos das empresas. Em particular, uma estrutura organizacional hospitalar
complexa, exigindo um elevado investimento inicial, o que torna necessria uma viso de
longo prazo. Alm disso, esse mtodo especialmente interessante para a avaliao das
matrias-primas, com peso relativo pequeno na atividade hospitalar em geral. (Kliemann,
1996; Johnson e Kaplan, 1996).
A diviso da empresa em centros de custos distintos conveniente para
efeito de facilitar a apropriao do custo, pois mais simples considerar os gastos de um
setor e distribu-los pelos produtos ou servios do centro, do que considerar os gastos da
empresa e rate-los por todos os produtos ou servios. Entretanto, ao mesmo tempo em
que h essa facilidade, igualmente h a impreciso do resultado dos custos por produto
ou servio, to necessrios anlise de eficincia. A avaliao de uma empresa atravs
de sua estrutura funcional, por sua vez, leva a uma srie de ineficincias no desempenho
organizacional global, cuja moderna gesto est buscando melhorar atravs da avaliao
por processos (Kliemann, 1996; Johnson e Kaplan, 1996).
A padronizao e a elevada escala de produo so duas caractersticas
necessrias para o melhor aproveitamento do mtodo da UEP (Unidade de Esforo de
Produo). Alm disso, esse mtodo especialmente interessante para a avaliao das
matrias-primas, com peso relativo pequeno na atividade hospitalar em geral, sendo
83
usualmente empregado em atividades industriais ou em atividades com esse perfil
(Kliemann, 1996; Rucinski e Lima, 1996).
Considerando as caractersticas das organizaes hospitalares, o mtodo
ABC, com o emprego do princpio de absoro parcial, parece mais conveniente para
atender a maior parte das demandas do processo decisrio, seno vejamos:
as presses externas para a obteno de melhores desempenhos
organizacionais, principalmente quanto estrutura de custos, levam a
questionamentos sobre as condies na qual o processo produtivo est
sendo realizado, visando diminuir perdas, principalmente de
ineficincias;
as caractersticas de variabilidade da prestao de servio em sade
determinam a imprevisibilidade quanto disposio de recursos,
dificuldades de planejamento da produo e otimizao de recursos,
muito distintas da rea industrial;
a complexidade organizacional, tanto pelas aes multidisciplinares,
como pela necessria convivncia entre reas com elevada tecnologia e
outras com caractersticas industriais, exigem um sistema de
acompanhamento de custos que consiga compreender todo esse
processo produtivo e suas peculiaridades;
um sistema de prestao de servios de sade considerado de forma
integrada, atravs da viso dos vnculos entre vrias atividades,
84
proporciona discernimento de como uma atividade de um departamento
afeta as atividades de outros (Ramsey IV, 1994);
a complexidade do meio ambiente, caracterizado, por exemplo, pelas
mudanas nas relaes entre pacientes, convnios e prestadores de
servio em sade, pela diversidade de fornecedores e clientes, pela
forte influncia governamental e pela constante necessidade de
atualizao tecnolgica, levam ao aprimoramento em busca de um
sistema de custos que acompanhe esta complexidade, a fim de
proporcionar melhores avaliaes para a gesto;
e, finalmente, pela predominncia de custos fixos e indiretos, vinculados
a reas de apoio, indicam que o uso do mtodo ABC o mais
apropriado.
5 CUSTOS HOSPITALARES
5.1 Situao atual
Nos ltimos anos, a preocupao com os custos hospitalares vem se
sobressaindo dentro da gesto em sade. A seguir sero apresentados alguns trabalhos,
que visam o aprimoramento na apurao de custos nessa rea, no sentido de mostrar um
panorama atual, bem como realizar comparaes com a teoria at aqui apresentada.
5.1.1 Sistema de Apurao de Custos de Servios
de Sade: um projeto piloto em So Paulo
(Cyrillo, 1996)
Esse trabalho prope desenvolver um sistema de avaliao dos custos em
Unidades de Sade do municpio de So Paulo, com base no custeio varivel, restrito ao
custo direto. O trabalho caracteriza a rea da sade pela multiplicidade de servios e o
seu compartilhamento ao longo da produo de servios, ocasionando dificuldades em
identificar a parcela de custos indiretos.
A partir dessa constatao, a autora aborda a subjetividade existente no uso
de bases de rateio dos custos indiretos, argumentando que estas alteram os critrios de
86
ordenao dos produtos quanto sua rentabilidade, reduzindo a utilidade do custo
unitrio para a gesto dos recursos da empresa. Da a opo por trabalhar somente com
a parcela dos custos diretos dos servios de sade, visando atuar na administrao do
curto prazo.
A seleo do melhor objeto de custo, considerando o grau de
homogeneidade da unidade de produo a ser avaliada e sua utilidade para a poltica de
sade, uma contribuio interessante. Segundo a autora, o uso da patologia como
objeto de custo a alternativa que possui maior grau de homogeneidade da unidade de
servio, permitindo acompanhar a absoro de recursos, alm de encontrar um relao
direta com as polticas de preveno em sade pblica, que tambm atuam por
patologias.
A opo pelos custos diretos, quando apurado o custo total, faz com que o
custo indireto seja calculado por base em ndices globais por valores mdios, acarretando
a linearizao desses itens. Quanto maior a participao dos custos indiretos no objeto de
custo, maior ser o efeito dessa simplificao. Analisar a patologia implica em definir um
objeto de custo que tem a participao de diversos recursos sob a tica do custo
indireto, isto , recursos como a Enfermagem Cirrgica, Centro Cirrgico e Equipe
Mdica, como atendem a vrias patologias, so seus custos indiretos.
A aplicao prtica realizada neste trabalho (captulo 6) mostra que,
considerando toda a estrutura hospitalar, a participao dos custos indiretos de 30 a
40%. No interessante identificar uma mdia para esta parcela, porque no se estar
87
avaliando adequadamente e, alm disso, h uma tendncia de aumento desta
participao.
Como proposta para a rea de sade no Brasil, esse trabalho traz
contribuies importantes, seja pelo fato de investigar padres de produo, pela busca
de dados entre diversas unidade de sade, propor um soluo para um problema de
ampla repercusso, ou definir o melhor objeto de custo para avaliar uma unidade de
sade. No entanto, esta proposta tem um vis das solues emergenciais, ou seja, no
prev o mdio e o longo prazos, porque ao propor a anlise to somente dos custos
diretos, a funo de acompanhamento dos recursos de um sistema de custos fica
prejudicada, no sendo possvel a avaliao de todo sistema em sua eficincia e eficcia.
Por outro lado, para o controle dos custos diretos, como medicamentos, materiais e mo-
de-obra, outros mecanismos gerenciais esto disponveis, visando sua otimizao, ao
passo que, para os custos indiretos, os mecanismos mais adequados so a avaliao das
inter-relaes, pela avaliao dos processos empresariais. Essa anlise das inter-relaes
foi realizada, porm sua aplicao somente aos custos diretos, reduziu seu impacto na
proposta de construo de um sistema de custos.
5.1.2 A organizao, prestao e financiamento da
sade no Brasil: uma agenda para os Anos 90
(Lewis, 1995)
Trata-se de um relatrio do Banco Mundial sobre a sade no Brasil,
coordenado pela pesquisadora Maureen Lewis, sobre um extenso estudo que abarca
88
diversos temas da sade brasileira, entre eles o problema dos custos. Traando um
panorama das informaes de custos, nos hospitais privados e pblicos, traz
recomendaes para a melhoria da aferio e controle dos custos.
Lewis (1995) relaciona a importncia do controle de custos para a poltica e
o gerenciamento de sade. A mensurao de custos indispensvel para: (i) determinar
as necessidades financeiras do sistema de assistncia sade; (ii) medir a eficincia
relativa e a relao custo-efetividade de estratgias alternativas de prestao de servios
(ou seja, programas pblicos, com reembolso pblico ou privado); e (iii) identificar e
elaborar estratgias eficazes de conteno de custos. Atravs das estimativas de custos
h contribuio para: a administrao hospitalar, definindo opes e os limites de
investimentos e servios que podem ser oferecidos; a determinao da eficincia relativa
das alocaes alternativas de recursos entre estabelecimentos de sade e entre os
servios de um mesmo hospital; e o estabelecimento de tabelas de reembolso justas e
razoveis para a assistncia mdica implementada pelo setor privado com financiamento
pblico. Finalmente, os custos devem constituir um fator nas decises de racionamento da
assistncia mdica, j que o objetivo maximizar o acesso aos servios de sade da
forma mais eficiente e justa possvel.
O relatrio aponta para a inexistncia de esforos sistemticos para medir
gastos com a assistncia em sade. Existem informaes quanto aos repasses do governo
para as unidades e sobre alocaes para categorias mais amplas, como pessoal, porm
os dados sobre custos mais relevantes e detalhados, sobre, por exemplo, exames de
89
diagnsticos, patologias e procedimentos mdicos, praticamente no existem. As
informaes disponveis por tipo de despesa limitam a possibilidade de avaliao nas
tomadas de deciso sobre a alocao de pessoal, medicamentos e outras categorias ao
longo da prestao dos servios.
A autora aponta para a necessidade de uma metodologia nica para
avaliao dos custos, no sentido de definir comparaes entre estabelecimentos e, ao
longo do tempo, preocupando-se com o uso de rateios inadequados nos sistemas de
custos. A metodologia sugerida a mesma empregada pelo Medicare dos Estados
Unidos (um sistema pblico de sade que atende pessoas com mais de 65 anos), o custo
padro.
Como j foi abordado no captulo 4, o mtodo do custo-padro estabelece
um valor mdio timo de recursos para produzir um servio, com base nos custos diretos,
baseado no princpio do custeio varivel. A comparao do padro com o realizado
permite uma anlise de eficincia. Entretanto, outros autores (Lawson, 1994; Chan, 1993;
Dowless, 1997; West e West, 1997; Carr, 1993) contestam esse mtodo, entre outras
coisas, pela deficincia na anlise da parcela de custo indireto, significativa na rea
hospitalar, e pela inexistncia da avaliao de performances ao longo da cadeia produtiva.
O relatrio reconhece, entretanto, a necessidade de uma avaliao do
desempenho hospitalar, atravs da apurao de custos, tanto para os hospitais privados
como pblicos.
90
Assim como o trabalho anterior, esse chama tambm a ateno para os
benefcios de um clculo de custos por patologias, para a anlise de eficincia dos
componentes da estrutura da organizao que formam o custo do servio prestado.
5.2 Proposta de soluo
A definio da patologia como um objeto de custo, como salientado no item
anterior, acarreta na participao macia de custos indiretos no custo total. Esta premissa
faz com que a melhor forma de acompanhamento desses custos seja atravs de um
mtodo que propicie o detalhamento necessrio ao controle dos processos e recursos
empregados, como o mtodo ABC.
Ainda, um sistema de custos para rea da sade deve proporcionar anlise
de eficincia sem um impacto negativo no qualidade do servio, prover informao para o
gerenciamento da maximizao dos recursos e auxiliar no continuo aprimoramento da
qualidade. A metodologia de Activity-Based Costing (ABC) atende a essas exigncia
(Baker, 1998), porque pode ser aplicada a todos os nveis de ateno sade e,
particularmente, ajusta-se s complexidades da prestao do servio de sade.
O ABC um mtodo que mensura custo e performance de atividades,
recursos e objetos de custo (Baker, 1998). Define custos a partir de um processo
organizacional ou atividades e determina custo associado com atividades significantes ou
eventos (Canby, 1995).
91
Em outras palavras, o ABC focaliza as atividades como o objeto de custo
fundamental e usa o custo dessas atividades como blocos para formar o custo de outros
objetos de custo. Isto , os custos so acumulados para cada atividade como um objeto
de custo separado e ento aplicado aos produtos conforme eles passam pelas vrias
atividades (Chan, 1993).
O Activity-Based Costing uma tcnica voltada melhoria do custeio do
produto, proporcionando informao para a estratgia de preos, processo de melhoria e
posicionamento no mercado. Proporciona, tambm, uma viso til a respeito da relao
entre custos indiretos e os produtos ou servios (Keegan e Eiler, 1994).
A premissa bsica do ABC est na relao de causa-efeito, onde atividades
consomem recursos para produzirem objetos de custo (produtos ou servios); a viso
da transferncia do custo, conforme figura 5.1 (Baker, 1998). Assim, o controle dos
custos dos recursos requer a identificao e o gerenciamento das atividades e dos fatores
que direcionam esses custos (Dowless, 1997).
Recursos so elementos econmicos que so aplicados ou utilizados na
performance das atividades, tais como salrios, medicamentos e material mdico-
hospitalar. As atividades so um conjunto de aes realizadas atravs de uma
organizao, teis para a proposta do activity-based costing. Os objetos de custo so
qualquer paciente, patologia, servio, contrato, projeto ou outra unidade de trabalho cuja
medida de custo desejada (Baker, 1998).
92
No activity-based costing, as bases de alocao usadas para aplicar custos
aos servios so denominadas direcionadores de custo, ou cost drivers. Eles incluem
todo fator causal que incrementa o custo total de uma atividade (Chan, 1993). Um
direcionador de custo , portanto, qualquer evento que cause uma mudana no custo total
de uma atividade, facilitando o efetivo gerenciamento, atravs de indicaes de onde uma
ao ou mudana necessria para futuras melhorias (Ralph, 1994).
Recursos
Atividades
Objetos de Custo
Figura 5.1 Viso da transferncia do custo (adaptado de Baker, 1998).
Conforme descrito na figura 5.2, uma mudana nos nveis do direcionador de
custo afetar o custo de uma atividade, afetando, em conseqncia, as medidas de
performance da atividade, a chamada viso de processo (Baker, 1998).
93
Direcionador de
custo
Atividades
Medidas de
performance
Figura 5.2 Viso de processo (adaptado de Baker, 1998).
5.2.1 Etapas de implantao do mtodo ABC
A construo de um sistema de custos pelo mtodo ABC abordada por
diversos autores. Ainda que com muitos pontos em comum, as variaes denotam que a
aplicao do mtodo ser determinada em funo, principalmente, do objetivo proposto,
nvel de abrangncia na organizao e contexto onde est sendo desenvolvido.
Apresenta-se, a seguir, a viso de alguns autores sobre este tema.
Para Yahya-Zadeh (1997), a implantao envolve 5 etapas:
a) Identificar as atividades necessrias para produzir um produto ou
servio;
b) Mapear o uso dos recursos econmicos ou um registro geral das
despesas dessas atividades;
c) Identificar os direcionadores de custos primrios (direcionadores
primrios) e apropriar o custo dos recursos econmicos s atividades
que utilizam esses direcionadores, formando custo da atividade;
94
d) Identificar os objetos de custo;
e) Identificar os direcionadores de custo secundrios (direcionadores
secundrios) e alocar custo da atividade aos objetos de custo, usando
os direcionadores secundrios, formando o custo do objeto de custo.
Canby (1995) apresenta trs passos gerais para o mtodo:
a) Mapeamento das atividades: que envolve mapear as atividades numa
seqncia ilustrada;
b) Anlise de atividades: que envolve definir e avaliar um valor de tempo
para as atividades;
c) Valorizao das atividades: que envolve gerar um custo para cada
atividade principal.
Compton (1994), com a finalidade da construo de um sistema
informatizado, atribui 9 etapas:
a) Estabelecer o escopo e objetivos do Projeto ABC;
b) Organizar-se para o esforo do ABC;
c) Coleta da informao;
d) Desenho do modelo de ABC;
e) Realizar uma anlise das atividades;
f) Definio dos caminhos de alocao;
g) Determinao dos atributos do sistema;
h) Selecionar recursos e direcionadores de atividade;
95
i) Realizar as alocaes e validar os resultados
Igualmente, 9 etapas so definidas por Sharman (1993):
a) Identificar e avaliar necessidades;
b) Treinar;
c) Definir o escopo do projeto;
d) Identificar as atividades e os direcionadores;
e) Criar o custo e fluxograma operacional (esquemtico);
f) Coletar dados;
g) Construir o modelo de software, validade e conciliar;
h) Integrar resultados, preparar relatrios gerenciais;
i) Integrar coleta de dados e relatrios.
A partir da vivncia prtica, Norkiewicz (1994) estabelece 9 fases:
a) Planejamento;
b) Trabalhar as barreiras;
c) Treinar;
d) Proceder a documentao;
e) Anlise das despesas;
f) Coletar os direcionadores do primeiro estgio (direcionadores
primrios);
g) Coletar os direcionadores do segundo estgio (direcionadores
secundrios);
96
h) Automatizar o processo;
i) Treinamento do quadro gerencial.
O modelo de aplicao desenvolvido por Ching (1997) possui 4 blocos e
sete passos, assim divididos:
a) Bloco 1: Anlise de atividades:
a.1) Passo 1: Definio do escopo de anlise;
a.2) Passo 2: Levantamento das atividades e criao do mapa de atividades;
a.3) Passo 3: Clculo do custo da atividade;
a.4) Passo 4: Definio da medida de sada da atividade.
b) Bloco 2: Objeto de custo:
b.1) Passo 5: Rastreamento do custo da atividade e determinao do objeto
de custo;.
c) Bloco 3: Custo da atividade:
c.1) Passo 6: Classificao das atividades.
d) Bloco 4: Fator gerador de custo (causa raiz do custo):
d.1) Passo 7: Determinao do fator gerador de custo.
Kaplan e Cooper (1998), por sua vez, estabelecem 4 etapas:
a) Desenvolver o dicionrio de atividades;
b) Determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas
atividades;
97
c) Identificar produtos, servios e clientes da organizao;
d) Selecionar geradores de custo da atividade que associam os custos da
atividade aos produtos, servios ou clientes da organizao.
Aplicando o ABC na rea de sade, Baker (1998) define duas grandes
fases, com subdivises:
a) Anlise das atividades, compreendida por:
a.1) Determinao do escopo da atividade;
a.2) Seleo da unidade de atividade;
a.3) Definio das atividades;
a.4) Racionalizao das atividades;
a.5) Classificao das atividades em primrias e secundrias, identificando a
relao de uma atividade em relao a outra;
a.6) Criao um mapa de atividades;
a.7) Finalizao e documentao das atividades.
b) Anlise dos direcionadores de custo:
b.1) Reunio de recursos, formando grupos de custo;
b.2) Alocao dos grupos de custo aos produtos ou servios.
Estas duas ltimas fases ainda podem ser substitudas pelas seguintes:
Definio de direcionadores de recursos para avaliar custos dos
recursos em relao s atividades;
98
Definio de direcionadores de atividades para avaliar o custo das
atividades em relao aos produtos ou servios.
5.2.2 Benefcios do mtodo ABC
O ABC uma sistemtica que compreende a anlise das atividades de um
processo, dentro de cada departamento, questionando por que e sob que circunstncias,
cada atividade feita; com que freqncia e para quem a atividade realizada; quais os
recursos consumidos durante a atividade; e, quais fatores que determinam ou
direcionam a atividade ou o recurso (Lambert e Whitworth, 1996).
Uma atividade acontece porque recebe um elemento que a faz iniciar (input),
por exemplo, a Farmcia de um hospital, ao receber a prescrio de medicamento do
mdico, inicia sua atividade de preparo e fornecimento dos medicamentos ao paciente.
A atividade consome recursos, que so pagos pela organizao, tais como
pessoas, materiais, equipamentos e servios. Pode-se mensurar o consumo de recurso
dentro da atividade. No exemplo, o custo da atividade de fornecimento dos
medicamentos ao paciente, ou o tempo que o funcionrio destina separao e
preparao dos medicamento para o atendimento da prescrio.
Toda atividade tem uma finalidade para a organizao, possuindo resultados
ou objetos de custo (Lambert e Whitworth, 1996). A preparao e distribuio de
medicamentos uma atividade pertencente ao processo de internao de um paciente,
99
que possui um resultado, uma sada ou, ainda, um objeto de custo. A mensurao de
quanto uma atividade requerida pela organizao para o fornecimento do seu resultado,
ou objeto de custo, obtida atravs dos direcionadores de custos. Por exemplo, no
processo de internao, o nmero de prescries mdicas pode ser um direcionador de
custo da atividade de preparao e distribuio de medicamentos. O uso dos recursos,
pelos objetos de custo, pode ser mensurado atravs da utilizao das atividades pela
organizao, medidas pelos direcionadores de custo da atividade.
A anlise de processos e de valor agregado, aliada s informaes de custos,
fazem do mtodo ABC um instrumento que permite chegar a indicadores de desempenho
que iro apoiar o processo decisrio, servir como ferramenta gerencial aos profissionais
de sade, contribuindo no esforo de melhorar a qualidade do atendimento, apoiar o
desenvolvimento de protocolos ou caminhos de tratamento, apoiar a organizao nas
negociaes com o mercado e avaliar o desempenho e a produtividade (Lawson, 1994;
Cooper, 1996; Lambert, 1996).
Quando a preocupao de uma empresa a qualidade, o foco no cliente, a
produtividade, o tempo do ciclo ou o custo, em qualquer um, sempre estar envolvido o
desempenho, ou seja, a compreenso das variveis que o influenciam, tanto em nvel
individual como no da organizao (Rummler e Brache, 1994).
O sistema ABC de custos tem habilitado organizaes hospitalares a
melhorarem seus processos de negcio, identificando e controlando os custos e
oferecendo informaes aos gerentes que podem melhorar, operacional ou
100
estrategicamente, o processo de tomada de deciso, no sentido de ir ao encontro das
necessidades dos pacientes (Lawson, 1994).
A nfase na sade gastar bem, ou seja, no economizar em recursos
necessrios ao tratamento do paciente, mas utiliz-los com eficincia.
Uma grande vantagem do ABC frente aos sistemas convencionais sua
incorporao de dados no-financeiros. Para monitorar e eliminar atividades que no
agregam valor, uma organizao de sade precisa desenvolver controles no-financeiros,
assim como medidas financeiras de performance (Lawson, 1994).
A instrumentalizao do profissional de sade, mdico ou enfermeiro
principalmente, outra caracterstica do ABC. Controlar os custos por caso atendido
pelo mdico, oferecendo-lhe informaes do custo da mdia de permanncia,
possibilitando comparaes entre seus pares, a fim de que identifique disparidades entre
os modelos aplicados, o caminho para instrumentaliz-los na deciso de como reduzir
os custos do hospital, e ao mesmo tempo manter ou aumentar a qualidade da assistncia.
A informao do custo por grupos de patologias fundamental na
negociao com as entidades de convnios, com empresas seguradoras e de planos de
sade. A identificao de subutilizao da capacidade operacional, ou a verificao da
melhor alternativa de medicamento, so algumas, entre tantas, das aplicaes do ABC na
rea hospitalar (Lawson, 1994).
As informaes do mtodo ABC, entretanto, no evocam aes e decises
no sentido de melhorar as operaes e a performance organizacional. preciso uma
101
conscincia do gestor quanto necessidade de uma nova viso da organizao em
processos, para que da resultem os produtos e servios que atendam s demandas dos
clientes (Cooper, 1996).
O uso de sistemas de gerenciamento baseado na atividade tem possibilitado
eficincia e efetividade nas organizaes, oferecendo alta qualidade com baixos custos. O
sistema de informaes com base no mtodo ABC auxiliar no empowerment das
pessoas envolvidas, auxiliando decises operacionais e estratgicas.
Em sntese, o mtodo ABC contribui para o gerenciamento hospitalar
atravs da composio da anlise de processos com o estabelecimento de direcionadores
para recursos e atividades, trazendo informaes diferenciadas para a tomada de deciso.
6 APLICAO PRTICA
6.1 Identificao da organizao
A pesquisa foi ambientada numa organizao hospitalar pblica com
objetivos de assistncia, ensino e pesquisa, ligada uma universidade, o Hospital de
Clnicas de Porto Alegre (HCPA).
O HCPA, anualmente, realiza 600.000 consultas, 26.900 internaes,
27.400 cirurgias, 4.500 partos, 2.090.000 exames e 160 transplantes. Possui um
programa de residncia mdica em 36 especialidades para 300 residentes. campo de
ensino para 1.280 alunos de graduao, 177 de especializao, 211 de mestrado e 47
doutorado, alm de 943 estagirios. Cerca de 300 projetos de pesquisa so realizados
anualmente. O HCPA conta com 3.763 funcionrios e um oramento anual de R$160
milhes. O cliente predominante na prestao de servios assistenciais do Sistema
nico de Sade (SUS), que representa 91% das internaes e quase 100% das
consultas (Relatrio de Atividades do HCPA, 1998).
A estrutura formal do HCPA est dividida em basicamente 4 grandes reas,
mdica, enfermagem, administrativa e pesquisa (ver organogramas no Anexo 1).
103
Um hospital geral, como o HCPA, composto por diversas especialidades,
ligadas s clnicas cirrgica, mdica, peditrica, obsttrica e psiquitrica. O paciente que
atendido em alguma dessas clnicas, recebe uma diversidade de servios ou atividades,
realizadas por profissionais de sade, como mdicos, enfermeiros, nutricionistas,
psiclogos, entre outros, alm das atividades de suporte tcnicas e administrativas. Utiliza,
tambm, recursos tecnolgicos, materiais e a estrutura fsica do hospital.
H basicamente trs formas de atendimento: ambulatorial, internao e
emergncia. Dentro de cada um, existe uma forma e caracterstica no atendimento,
conforme a necessidade do paciente.
Dentre esses recursos empregados humanos, tecnolgicos, materiais e
estrutura fsica h uma parcela que comum a qualquer paciente e outra, especfica
patologia apresentada pelo paciente, ou seja, existem atividades realizadas que so
comuns a todas as clnicas, ao mesmo tempo em que existem outras atividades que so
particulares a uma determinada clnica.
A pesquisa voltou-se para o processo de internao da especialidade de
cirurgia geral, no atendimento a pacientes com cncer de esfago, dentro da clnica
cirrgica. Essa patologia, pelas suas caractersticas, necessita ser atendida em um centro
de referncia, como o HCPA. A escolha se deveu por se tratar de um patologia que
emprega diversos recursos da estrutura do hospital e por ser de interesse do Servio de
Cirurgia Geral que fosse objeto de estudo.
104
6.2 Descrio do ambiente de um Hospital
Universitrio
Um hospital universitrio, diferente dos demais hospitais, agrega outras
funes, alm da assistncia: a formao de recursos humanos e o desenvolvimento da
pesquisa. Essas finalidades fazem do hospital universitrio uma organizao
constantemente atualizada nas formas de tratamento em sade, assim como nos meio
tecnolgicos.
Os mdicos egressos destas escolas sero naturais disseminadores das
tecnologias adotadas nos hospitais universitrios que, em virtude de tambm serem
instituies de pesquisa, reforam o papel de vanguarda na sade.
Dentro de um sistema local de sade, um hospital universitrio considerado
uma referncia, ou seja, pacientes que so atendidos em outras unidades de sade,
quando necessrio, so encaminhados a centros em condies de oferecer servios
modernos e avanados. No entanto, a desorganizao do sistema de sade brasileiro, em
geral, faz com que o hospital universitrio assuma papis da unidade de sade secundria,
atendendo a muitos casos de complexidade inferior a que est propenso a atender, e at
mesmo primria, quando realiza trabalhos de preveno.
6.3 Descrio do ambiente hospitalar
105
Na produo de servios, a variabilidade uma das caractersticas bsicas
(Brasil, 1995), na medida em que a dependncia do desempenho est associada a quem
executa o servio e, tambm, ao cliente que o recebe, implicando em maiores incertezas
quanto aos resultados finais obtidos.
O setor de sade fortemente baseado no trabalho humano, representando
parcela significativa no custo das atividades.
Do lado de quem utiliza os servios de sade, encontramos outra
caracterstica do ambiente hospitalar: a demanda aos servios de sade ilimitada (The
Economist, 1994).
O Sistema nico de Sade (SUS) disponibiliza servios de sade
populao em geral, com acesso universal e gratuito. O governo o principal agente
financiador do sistema pblico de sade, reembolsando clnicas e hospitais pela tabela de
procedimentos do Ministrio da Sade, aos prestadores pblicos e privados. O SUS
um importante agente no setor de sade, no entanto, o setor privado tambm participa,
inclusive com uma parcela cada vez maior.
Os hospitais, clnicas e profissionais formam uma rede de prestadores de
servios, credenciados junto seguradoras, cooperativas ou planos de sade, que atende
a pacientes cadastrados nessas organizaes.
O consumo de servios de um hospital, especialmente na internao,
funo do mix de diagnsticos de pacientes e o tempo de permanncia no hospital. A
resultante desses fatores determinar o perfil do pessoal, material e da tecnologia a ser
106
colocado disposio durante a prestao do servio.
107
6.4 Fases da coleta dos dados
A complexidade da organizao, tanto por pertencer ao setor de sade,
como pela funo de hospital universitrio e a conseqente multiplicidade de disciplinas,
os elevados nveis de atendimento e a inexistncia de informaes quanto aos processos
representaram aspectos a serem considerados no planejamento da coleta dos dados. A
finalidade principal foi apurar o processo de internao de um paciente com cncer de
esfago, atendido pela Cirurgia Geral.
A partir desse objetivo foram realizadas as seguintes etapas:
Elaborao de um material de divulgao do custeio baseado em
atividade (ABC);
Desenho genrico do fluxograma dos processos envolvidos durante a
internao do Servio de Cirurgia Geral.
Encontros com a chefia do Servio de Cirurgia Geral para o
detalhamento do fluxograma genrico, a fim de definir maiores detalhes
sobre os processos envolvidos. Definio do foco de estudo, ou seja, a
patologia ou patologias a serem estudadas.
Elaborao do Relatrio de Acompanhamento de Processo RAP
(Anexo 2).
Rastreamento dos processos (os processos foram rastreados no
perodo de 01/12/97 a 17/12/97, atravs do acompanhamento da
internao de 2 pacientes):
108
Identificao dos processos;
Validao do instrumento;
Apurao dos dados atravs do RAP;
Acompanhamento das reunies da equipe mdica (rounds);
Apurao de outros dados, atravs de relatrios obtidos do
sistema de informtica, tais como:
prescrio de medicamentos
prescrio de exames
e informaes do procedimento cirrgico
Apurao dos dados obtidos atravs do pronturio:
procedimentos de enfermagem
procedimentos mdicos
Consolidao dos processos
Reavaliao do desenho dos macroprocessos
Desenho aprofundado em nveis de detalhamento
Levantamento das informaes contbeis
Definio dos direcionadores de custo (cost-drivers)
Obteno dos resultados atravs do programa de ABC
109
6.5 Instrumentos para coleta de dados

A pesquisa contou com os seguintes instrumentos de mensurao e coleta de
dados:
entrevista: empregada para coletar as atividades integrantes dos
processos e apurao dos recursos envolvidos;
participao de reunies da equipe mdica: proporcionou conhecimento
da continuidade das atividades e do processo decisrio que define o
tratamento do paciente;
ficha de acompanhamento de paciente: empregada para acompanhar o
paciente desde sua entrada no hospital at sua sada, com a finalidade
de registrar os setores que o paciente percorreu, as atividades
proporcionadas ao paciente e seu tempo de durao.
dados secundrios:
informaes do pronturio, notas de sala cirrgica, relatrios
administrativos de consumo e despesas de material, despesas de
pessoal, relatrios contbeis e dados do prprio servio, para a
apurao das informaes que compem o custo das atividades;
tabela de preos do Sistema nico de Sade (SUS) para a
comparao com os custos apurados.
110
6.6 Descrio do processo em estudo

O processo de atendimento ao paciente de cncer de esfago, internado na
Cirurgia Geral, envolve a prestao de servios mdicos, de enfermagem, de nutrio,
com suporte administrativo e computacional, onde o paciente permanece no hospital o
perodo necessrio para a conduta estabelecida no tratamento.
As fases do processo so:
Admisso: a fase onde os primeiros dados do paciente so
armazenados no pronturio que aberto ao paciente, caso ele ainda
no o possua.
Diagnstico: a realizao de exames de diagnstico para o
estabelecimento da conduta a ser seguida no tratamento. Essa fase
ocorre na Unidade de Internao, com a participao da equipe da
cirurgia geral, equipe de enfermagem da Unidade, pessoal
administrativo, equipe de nutrio, equipe mdica consultora (caso
necessrio) e, tambm, envolve as reas de diagnstico e tratamento.
Nessa fase, o paciente recebe um tratamento base de medicamento e
reforo nutricional.
Operao Cirrgica: a cirurgia realizada, caso haja essa indicao.
Nela, alm da equipe mdica de cirurgia geral, tambm so envolvidos a
111
anestesia, a enfermagem do Centro Cirrgico e o pessoal
administrativo.
Recuperao: inicia com a equipe de enfermagem da Sala de
Recuperao Ps-Anestsica (SRPA), ainda no Centro Cirrgico. A
equipe mdica toma a deciso de permanncia na SRPA, transferncia
novamente para a Unidade de Internao ou Unidade de Tratamento
Intensivo, para continuao do tratamento.
Alta: a ltima fase, momento em que a equipe mdica estabelece que
o tratamento no hospital pode ser encerrado.
O processo de internao da cirurgia geral da clnica cirrgica relaciona-se
com as reas de realizao de exames, com as especialidades que prestam consultoria,
com a equipe de anestesia, com as reas do Centro Cirrgico e Sala de Recuperao
Ps-Anestsica, Farmcia, com as reas administrativas de faturamento, suprimentos,
processamento de roupas (lavanderia), higienizao e computao.

6.7 Apresentao dos subprocessos

Com o mapeamento do processo de internao do paciente da cirurgia geral
foi possvel identificar os subprocessos envolvidos, assim denominados:
Admisso
Anamnese e Exame Fsico
112
Prescrio pr-cirrgica
Prescrio ps-cirrgica
Diagnstico
Reavaliao mdica
Operao Cirrgica
Prescrio de alta
Suporte ao leito
Para uma melhor compreenso dos subprocessos, apresenta-se na tabela
6.1 abaixo suas entradas e sadas e, a seguir, o fluxograma representando o mapeamento
das atividades (figuras 6.1 a 6.6). Salienta-se que o subprocesso de suporte ao leito no
ser detalhado por possuir mltiplas entradas e sadas, entretanto adiante neste captulo,
na seo de direcionadores secundrios, cada recurso desse subprocesso ser alvo de
anlise quanto ao indicador de medida. O mapeamento desse subprocesso, bem como da
admisso e reavaliao mdica no esto representados pois acontecem durante os
demais subprocessos.
113
Tabela
6.1
Entradas e sadas dos subprocessos
SUBPROCESSOS ENTRADAS SADAS
Admisso dados do paciente
laudo de baixa
dados do paciente
pronturio
Anamnese e Exame
Fsico
dados do paciente
pronturio
conduta do tratamento
dados para o pronturio
Prescrio Pr-cirrgica conduta do tratamento
dados do pronturio
cuidados com o paciente
orientao sobre dieta
medicamentos a serem
ministrados
solicitao de passagem
de sonda naso-enteral
(SNE)
solicitao de consultoria
a outra especialidade
Diagnstico conduta do tratamento
dados do pronturio
resultado de exame
Reavaliao mdica dados do pronturio
resultado de exames
Prescrio Ps-cirrgica conduta do tratamento
dados do pronturio
orientao sobre dieta
medicamentos a serem
ministrados
Operao Cirrgica dados do pronturio
Prescrio de alta dados do pronturio
dados do paciente
alta do paciente
relatrios da internao
Suporte ao leito diversos diversos
114
1
Admisso
2
dados do paciente
Anamnese e
Exame Fsico
4
Prescrio
mdica
pr-cirurgica
5
dados do paciente
laudo de baixa
conduta do
tratamento
Pronturio
3
pronturio
(1) cuidados com o paciente
(2) orientaes sobre dieta
(3) medicamentos
(4) solicitao de passagem de SNE
(5) solicitao de consultoria
Diagnstico (solicit.
de exames)
6
pronturio
solicitao
de
exame de
laboratrio
solicitao
de
exame de
radiologia
solicitao
de
exame no
CCA ou
outras
reas de
SADT
pronturio
7
dados do paciente
resultados dos exames
Reavaliao
mdica
8
Operao
Cirrgica
9
dados do pronturio
Faturamento
da conta
hospitalar
10
Figura 6.1 Mapeamento do processo de internao cirrgica.
115
1
Prescrio de
enfermagem
5
medicamentos
passagem de sonda - SNE
Histrico de
enfermagem
3
pronturio
dados do paciente
2
Pronturio
4
Busca,
aprazamento e
preparo de
medicamentos
6
prescrio de enfermagem
Administrao
de
medicamentos
7
Sinais vitais /
Controle de
eliminaes/
controle de
secreo gstrica/
controle de
diurese
8
Solicitao de
SNE
9
Fornecimento
de SNE
10
Passagem de
SNE
11
Cuidados com
o paciente
12-N
Pronturio
13
dados do paciente
Figura 6.2 Mapeamento da Prescrio Mdica.
116
solicitao de
exame no CCA
ou outras
reas de SADT
1
Preparo para
exame na UI
2
Transporte at a
rea realizadora do
exame
3
Realizao do
exame
4
pronturio
6
resultado do exame
Emisso do
resultado
5
Figura 6.3 Mapeamento do Diagnstico CCA.
117
solicitao de
exames
1
Realizao do
exame
2
Emisso de
resultado
3
pronturio
6
resultado do exame
Figura 6.4 Mapeamento do Diagnstico Exames de Laboratrio e Radiologia.
118
dados do pronturio /
1
Deslocamento do
paciente ao Centro
Cirrgico
5
Agendamento da
cirurgia no Centro
Cirrgico
2
Preparo do
material cirrgico
4
Avaliao do paciente
pela equipe de
anestesia
3
Preparo do material
anestsico
6
Cirurgia
7
Agendamento cirrgico
conduta anestsica
escala
cirrgica
disponibilizao
dos materiais
Agendamento cirrgico
Prescrio
mdica
ps-cirrgica
8
(1) cuidados com o paciente
(2) orientaes sobre dieta
(3) medicamentos
Prescrio de
Enfermagem
9
Sinais vitais /
Controle de
eliminaes/
controle de
secreo gstrica/
controle de
diurese
10
Busca,
aprazamento e
preparo de
medicamentos
11
Administrao
de
medicamentos
13
Cuidados com
o paciente
12-N
pronturio
14
SUB-PROCESSO DA OPERAO CIRRGICA
Figura 6.5 Mapeamento da Operao Cirrgica.
119
pronturio
1
2
Prescrio de
alta
3
dados do paciente
dados do pronturio
pronturio
4
relatrios de alta
Faturamento
final da conta
hospitalar
5
Figura 6.6 Mapeamento da Descrio de Alta.
120
6.8 Recursos envolvidos
A tabela 6.2 abaixo assinala quais recursos so empregados em cada um dos
processos mapeados.
Tabela
6.2
Recursos empregados pelos processos
PROCESSOS
RECURSOS
ADMIS-
SO
ANAM-
NESE E
EXAME
FSICO
PRES-
CRIO
DIAG-
NSTI-
CO
REAVA-
LIAO
MDICA
OPERA-
O
CIRR-
GICA
PRES-
CRIO
DE ALTA
SUPOR-
TE AO
LEITO
Equipe Cirurgia
Geral
Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Enfermagem
Unid. Intern.
Sim Sim Sim
Nutrio Sim Sim
rea de Exames
(SADT)
Sim
Consultoria de
outra especial.
Sim Sim
Anestesia Sim
Enf. Centro
Cirrgico
Sim
Enf. SRPA Sim Sim
Adm.
Faturamento
Sim Sim Sim Sim
Lavanderia Sim
Higienizao Sim
Computao Sim Sim Sim Sim Sim
Suprimentos Sim Sim Sim Sim
Farmcia Sim
Admisso Sim
CME Sim
Gases medicinais Sim
Manuteno Sim Sim
Administrao Sim
Caldeira Sim Sim
Servios (CRT,
CEEE, etc.)
Sim
121
6.9 Planos de contas
A definio dos recursos empregados pelos processos aqui analisados
possibilitou a apurao do Plano de Contas dos Recursos, uma informao contbil aplicada
ao mtodo, conforme tabela 6.3, abaixo.
Tabela
6.3
Plano de Contas dos Recursos (fonte HCPA).
RECURSOS/
CONTAS
PESSOAL
PRPRIO
PESSOAL
AUTNOMO
MATERIAL
CONSUMO
DEPRECIA-
O
DESPESAS
GERAIS
TOTAL
Equipe Cirurgia
Geral
72.219,92 33,86 72.253,78
Enfermagem Unid.
Intern.
65.596,70 10.522,15 76.118,85
Clnica Cirrgica 204.129,09 5.489,63 12.043,29 221.662,01
Clnica Cirrgica
(pessoal)
162.062,93 162.062,93
Nutrio 254.808,92 149.610,18 2.275,87 6.897,97 413.592,94
Patologia Clnica 720.716,65 7.963,81 204.403,38 9.012,95 22.909,75 965.006,54
CCA 162.777,76 25.388,02 16.760,49 5.397,75 210.324,02
Radiologia 443.054,75 9.171,96 47.186,79 28.885,56 3.109,65 531.408,71
Consultoria
Gastroenterologia
16.893,13 682,62 17.575,75
Consultoria
Pneumologia
5.391,09 2.654,60 309,00 661,05 210,61 9.226,35
Anestesia 409.506,74 19.547,91 30.666,99 2.532,23 485,76 462.739,63
Centro Cirrgico 236.576,74 67.838,61 317.931,02 23.724,66 2.570,26 648.641,29
SRPA 123.309,43 6.516,32 9.730,46 523,36 880,49 140.960,06
Adm. Faturam.
Internao
3.579,01 1.135,75 4.714,76
Lavanderia 103.433,64 24.810,12 6.005,56 3.604,86 137.854,18
Higienizao 191.005,89 3.418,22 662,20 21.087,41 216.173,72
Computao 218.765,21 5.765,71 3.316,14 49.042,76 276.889,82
Almoxarifado 90.149,82 1.774,52 1.119,91 1.484,14 94.528,39
Farmcia 75.354,22 3.275,19 438,28 416,90 79.484,59
Admisso 42.922,14 643,38 43.565,52
Outras reas de apoio:
- CME 164.410,09 13.850,49 3.074,41 6.145,78 187.480,77
- Gases 54.552,47 565,58 12,91 55.130,96
- Manuteno 482.885,74 48.849,93 6.892,78 22.311,95 560.940,40
- Administrao 1.008.931,21 9.650,99 23.778,20 14.328,66 160.100,11 1.216.789,17
- Caldeira 2.500,00 15.000,00 5.000,00 1.500,00 24.000,00
122
- CRT, CEEE 237.722,50 237.722,50
123
6.10 Direcionadores primrios
Os direcionadores primrios ou de recursos so medidas de quantidade de
recursos consumida pela atividade (Baker, 1998), usados para avaliar despesas indiretas
do processo (Norkiewicz, 1994). Em funo da predominncia da despesa com pessoal,
o tempo foi o indicador predominante como direcionador primrio dos recursos s
atividades. Outra razo para esta escolha deve-se, tambm, ao fato de que, de forma
geral, as despesas com material de consumo e despesas gerais variam em funo do
pessoal, pois estes itens acompanham a atividade do pessoal durante a prestao do
servio. Assim, o nvel de gastos com material mdico-hospitalar est em funo do
tempo dedicado dos profissionais na Unidade de Internao. Por exemplo, as despesas
com os recursos Equipe de Cirurgia Geral e Enfermagem da Unidade de Internao esto
compostas por (tabela 6.4):
Tabela
6.4
Plano de Contas dos Recursos Equipe de Cirurgia Geral e Enfermagem
da Unidade de Internao.
RECURSOS/CONTAS PESSOAL
PRPRIO
PESSOAL
AUTNO-
MO
MAT.
CONSUM
O
DEPRE-
CIAO
DESPESAS
GERAIS
TOTAL
Equipe Cirurgia Geral 72.219,92 33,86 72.253,78
Enferm. Unid. Intern. 65.596,70 10.522,15 76.118,85
O acompanhamento do processo de internao propiciou a definio de
ndices de ateno, ou seja, percentuais do tempo despendido pelas equipes dentro de
124
cada subprocesso, como observado na tabela 6.5 para os recursos de Enfermagem da
Unidade de Internao e Equipe de Cirurgia Geral:
Tabela
6.5
ndices de ateno dos recursos de Enfermagem da Unidade de
Internao e da Equipe de Cirurgia Geral.
SUBPROCESSO ENF. UNID. INTERNAO
(NDICE DE ATENO)
EQUIPE CIR. GERAL (NDICE
DE ATENO)
Anamnese e exame fsico 3,52% 4,46%
Prescrio pr-cirrgica 53,93% 11,89%
Prescrio ps-cirrgica 24,50% 8,92%
Diagnstico 11,61% 3,86%
Reavaliao mdica 0 11,89%
Operao Cirrgica 4,10% 26,75%
Prescrio de alta 2,34% 2,23%
Total 100% 70%
Nota-se que o ndice total de ateno da Equipe de Cirurgia Geral de
70%, isto , para o processo de internao a equipe dedica cerca de 70% do tempo, o
restante ocupado para realizar outras formas de atendimento no hospital, ambulatrio e
emergncia. Dentro da atividade de internao esse tempo compartilhado entre os
diversos subprocessos.
O ndice de ateno total da Enfermagem da Unidade de Internao de
100%, ou seja, a equipe dedica a ateno de sade somente ao processo de internao.
De forma anloga equipe mdica, o tempo da enfermagem dividido entre os
subprocessos.
125
A alocao aos subprocessos dos demais recursos ocorreu com base em
direcionadores secundrios estimados. Encontrar o ndice real de alocao envolveria a
anlise de processo de todos os recursos atravs dos subprocessos. uma simplificao
do mtodo, para uma certa aproximao, mas que propiciou a construo do modelo. Os
resultados encontram-se expressos nas tabelas 6.6, indicando os indicadores para cada
recurso, e 6.7, como resultado da aplicao desses indicadores ao plano de contas da
tabela 6.3. A tabela 6.8, ao final desta seo, detalha os critrios e as suposies na
construo dos direcionadores primrios.
126
Tabela
6.6
Direcionadores primrios do processo de internao cirrgica do paciente de cncer de esfago da cirurgia geral.
Direcionadores Primrios dos Recursos para Processo de Internao Cirrgico - 1
PROCESSO
S
ADMIS-
SO
ANAMNESE E
EXAME FSICO
PRESCRIO
PR-CIRRGICA
PRESCRIO
PS-
CIRRGICA
DIAGNSTICO REAVALIAO
MDICA
OPERAO
CIRRGICA
PRESCRIO DE
ALTA
SUPORTE AO
LEITO
TO-
TAL
Recursos Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcion. ndice Direcio
n.
ndice
Equipe
Cirurgia Geral
Participa
o na
internao
4,46% Participao
na
internao
11,89
%
Participa
o na
internao
8,92% Participao
na
internao
3,86% Participao
na
internao
11,89
%
Participa
o na
internao
26,75
%
Participao
na
internao
2,23% 70%
Enfermagem
Unid. Intern.
% de
ateno
3,52% % de ateno 53,93
%
% de
ateno
24,50
%
% de ateno 11,61
%
% de
ateno
4,10% % de ateno 2,34% 100%
Clnica
Cirrgica
% de
ateno
100,00
%
100%
Clnica
Cirrgica
(pessoal)
% de
ateno
p/ inter-
nao
50,00
%
50%
Nutrio Participao
Clnica
Cirrgica e %
de ateno p/
internao
6,38% Participa
o Clnica
Cirrgica e
% de
ateno p/
internao
0,93% Participao
Clnica
Cirrgica e %
de ateno p/
internao
1,05% 8%
reas de
Exames
(SADT):
Patologia
Clnica
Participao
na
internao
15,80
%
16%
CCA Part. Intern. 50% 50%
Radiologia participao
na
internao
10,17
%
10%
Consultoria
Gastroenterologia
% de ateno 4,22% % de ateno 4,22% 8%
Consultoria
Pneumologia
% de ateno 4,22% % de ateno 4,22% 8%
Anestesia %
anestesias
no CC
80,77
%
81%
Centro
Cirrgico
despesa
mensal
100,00
%
100%
127
SRPA despesa
mensal
100,00
%
100%
Adm. Faturamento
Internao
% de ateno 12,50
%
% de
ateno
12,50
%
% de ateno 25,00
%
% de
ateno
25,00
%
% de ateno 25,00
%
100%
Lavanderia % de
ateno
27,06
%
27%
Higienizao n.
intern.
Cirrgi-
cas
9,99% 10%
Computao transaes 0,66% transaes 1,74% transaes 1,30% transaes 0,56% transaes 0,33% 5%
128
Almoxarifado Participao
% mdia dos
itens da
prescrio
pr-cirrgica
4,74% participa
o % mdia
dos itens da
prescrio
ps-
cirrgica
4,74% 9%
Farmcia Participao
% mdia dos
medicamento
s da
prescrio
pr-cirrgica
2,96% participa
o % mdia
dos
medicamen
-tos da
prescrio
ps-
cirrgica
2,96% 6%
Admisso n.
interna-
es
cirrgica
s
33,79
%
34%
Outras reas
de apoio:
- CME % de
volume
esterilizado
no CC
22,31
%
22%
- Gases % de
consumo
de gases no
CC
20,00
%
20%
- Manuteno % de horas
de
manuten
o para CC
3,09% % de
horas de
manute
no
para
Clnica
Cirrgi-
ca
6,22% 9%
- Administra-
o
% do
custo
direto
da
Clnica
Cirrgi-
ca no
total
8,14% 8%
- Caldeira % de % de
129
consumo
do CC
consum
o da
Clnica
Cirrgi-
ca
- Servios
(CRT, CEEE,
etc.)
% de
volume
5,22% 5%
130
Tabela
6.7
Resultado da aplicao dos direcionadores primrios aos recursos
Aplicao dos Direcionadores Primrios aos Valores dos Recursos do Processo de
Internao Cirrgico
PROCESSOS ADMISSO ANAMNESE E
EXAME
FSICO
PRESCRI-
O PR-
CIRRGICA
PRESCRI-
O PS-
CIRRGICA
DIAGNS-
TTICO
REAVALIA-
O
MDICA
OPERAO
CIRRGICA
PRESCRI-
O DE
ALTA
SUPORTE
AO LEITO
TOTAL
Recursos
Equipe Cirurgia Geral 0,00 3.221,51 8.590,68 6.443,01 2.791,97 8.590,68 19.329,04 1.610,75 0,00 50.577,65
Enfermagem Unid. Intern. 0,00 2.677,10 41.048,85 18.650,46 8.834,43 0,00 3.123,28 1.784,73 0,00 76.118,85
Clnica Cirrgica 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 221.662,01 221.662,01
Clnica Cirrgica (professores e
residentes)
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 81.031,47 81.031,47
Nutrio 0,00 0,00 26.402,52 3.848,35 0,00 4.328,96 0,00 0,00 0,00 34.579,83
reas de Exames (SADT):
Patologia Clnica 0,00 0,00 0,00 0,00 152.458,07 0,00 0,00 0,00 0,00 152.458,07
CCA 0,00 0,00 0,00 0,00 105.162,01 0,00 0,00 0,00 0,00 105.162,01
Radiologia 0,00 0,00 0,00 0,00 54.030,96 0,00 0,00 0,00 0,00 54.030,96
Consultoria Gastroenterologia 0,00 0,00 742,27 0,00 742,27 0,00 0,00 0,00 0,00 1.484,54
Consultoria Pneumologia 0,00 0,00 389,65 0,00 389,65 0,00 0,00 0,00 0,00 779,30
Anestesia 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 373.768,01 0,00 0,00 373.768,01
Centro Cirrgico 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 648.641,29 0,00 0,00 648.641,29
SRPA 0,00 0,00 0,00 140.960,06 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 140.960,06
Adm. Faturamento Internao 0,00 0,00 589,35 589,35 1.178,69 0,00 1.178,69 1.178,69 0,00 4.714,76
Lavanderia 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 37.298,54 37.298,54
Higienizao 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 21.588,87 21.588,87
Computao 1.831,13 0,00 4.811,68 3.608,76 1.563,79 0,00 0,00 902,19 0,00 12.717,54
Almoxarifado 0,00 0,00 4.483,75 4.483,75 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 8.967,50
Farmcia 0,00 0,00 2.355,40 2.355,40 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4.710,80
Admisso 14.719,04 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 14.719,04
- CME 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 41.820,57 0,00 0,00 41.820,57
- Gases 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 11.026,19 0,00 0,00 11.026,19
- Manuteno 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 17.318,70 0,00 34.906,73 52.225,42
- Administrao 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 99.067,51 99.067,51
- Caldeira 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.200,00 0,00 2.400,00 3.600,00
131
- CRT, CEEE 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 12.415,08 12.415,08
Total 16.550,17 5.898,61 89.414,14 180.939,13 327.151,84 12.919,64 1.117.405,77 5.476,36 510.370,20 2.266.125,86
132
Tabela
6.8
Notas de Esclarecimento para os Direcionadores Primrios
RECURSOS/ CONTAS NOTAS DE ESCLARECIMENTO
Equipe Cirurgia Geral As entrevistas indicaram que este recurso participa em 70% no
processo em estudo. A anlise de processos permitiu a distribuio
deste ndice nos subprocessos.
Enfermagem Unid. Intern. Este recurso participa em 100% do processo em estudo. A anlise de
processos permitiu a distribuio deste ndice nos subprocesso.
Clnica Cirrgica Neste recurso encontram-se todos as despesas da clnica cirrgica,
exceto com professores e residentes, por esta razo foi estabelecido
uma participao de 100% no processo em estudo.
Clnica Cirrgica (pessoal) Este recurso envolve despesas com professores e residentes, com uma
participao estimada em 50% no processo em estudo.
Nutrio A participao das refeies da Clnica Cirrgica no mbito total de
8%. A anlise de processos permitiu a distribuio deste ndice nos
subprocessos.
Patologia Clnica O percentual de exames realizados para a Clnica Cirrgica de 15,80%.
CCA No CCA cerca de 50% dos procedimentos cirrgicos so para pacientes
da Clnica Cirrgica.
Radiologia A Clnica Cirrgica participa com 10,17% de exames na Radiologia
Consultoria
Gastroenterologia
Atravs de entrevistas foi estimada a participao deste recurso em
8,22% no processo em estudo.
Consultoria Pneumologia Atravs de entrevistas foi estimada a participao deste recurso em
8,22% no processo em estudo.
Anestesia A participao deste recurso nos procedimentos cirrgicos no Centro
Cirrgico de 80,77%.
Centro Cirrgico Este recurso participa em 100% do processo em estudo, dentro do
subprocesso de operao cirrgica.
SRPA Este recurso participa em 100% do processo em estudo, dentro do
subprocesso de operao cirrgica.
Adm. Faturam. Internao Este recurso participa em 100% do processo em estudo. Entrevistas
possibilitaram estimar-se a participao nos subprocessos.
Lavanderia Do total de quilos processadas, a Clnica Cirrgica participa de 27,06%.
Higienizao Do nmero total de leitos higienizados, 9,99% foram do processo em
estudo.
Computao Estima-se que a participao deste recurso no processo em estudo de
5% das transaes totais. Uma vez que no havia informaes a
respeito, estimativas distriburam este ndice nos subprocessos.
Almoxarifado Estima-se que a participao deste recurso no processo em estudo de
9% do total de itens. Estimativas distriburam este ndice nos
subprocessos.
Farmcia Estima-se que a participao do nmero de itens de medicamentos no
133
processo em estudo seja de 6%. A distribuio pelos subprocessos foi
estimada.
Admisso O nmero de internaes na Clnica Cirrgica de 33,79%.
- CME O percentual de volume esterilizado para a o Centro Cirrgico de
22,313%
- Gases Estima-se que o consumo de gases no Centro Cirrgico seja de 20%.
- Manuteno O percentual de horas de manuteno no Centro Cirrgico de 3,09%.
- Administrao A participao das despesas deste recurso nas despesas totais do
hospital de 8,14%.
- Caldeira Estima-se que o consumo do Centro Cirrgico seja de 5% e na Clnica
Cirrgica de 10%, perfazendo um total de 15% para o processo em
estudo.
- CRT, CEEE Estima-se em 5% a participao deste recurso no processo em estudo.
134
6.11 Direcionadores secundrios
Os direcionadores secundrios ou de atividades so usados para avaliar os
custos dos objetos de custos (Baker, 1998), no caso, os pacientes com a patologia de
cncer de esfago da cirurgia geral. O direcionador representa um item dentro do
conjunto de atividades do subprocesso, estando relacionado a somente uma atividade. O
acompanhamento do desempenho da atividade determinar o prprio custo unitrio,
desta forma, o custo total da atividade dentro de cada recurso, conseguido pelos
direcionadores primrios, ser dividido pelo volume total da atividade, obtendo-se o
custo unitrio da atividade (Norkiewicz, 1994).
A demonstrao do clculo dos direcionadores secundrios para cada
recurso ser apresentado a seguir. As tabelas construdas atravs do estudo referem-se
ao custo de um dos pacientes que foi acompanhado, denominado caso a.
Posteriormente, sero apresentados comparativos com o outro caso (b) acompanhado
para demonstrar determinados benefcios do mtodo ABC.
Nos recursos de Enfermagem da Unidade de Internao, Cirurgia Geral e
Nutrio, no h informaes sobre as quantidades mensais das atividades que foram
apuradas na anlise de processos, sendo seus nmeros estimados com base em
quantidades de produo assistencial, assinaladas logo abaixo em cada tabela.
Nos demais, naqueles recursos que foram possveis atrelar um indicador de
produo, que estava disponvel, quantidade mensal, o direcionador secundrio obteve
maior preciso de medida. J para os recursos de Consultorias em Gatroenterologia e
135
Pneumologia, Anestesia, Centro Cirrgico, SRPA, Administrao do Faturamento de
Internao, Computao, Almoxarifado e Farmcia, por falta de dados a respeito dos
direcionadores secundrios nos respectivos subprocessos, foi necessrio realizar-se
estimativas sobre as quantidades mensais.
a) Recurso de Enfermagem da Unidade de Internao
O direcionador secundrio do recurso de enfermagem da unidade de
internao o tempo total despendido na atividade. Esse tempo serve de base para a
distribuio, na mesma proporo, da despesa mensal entre as atividades. Por razes de
limitaes na disponibilidade de informaes, as quantidades totais expressas para cada
atividade so estimativas. A construo de um sistema de custos organizacional com o
mtodo ABC teria, como um de seus pressupostos, o acompanhamento informatizado
desses indicadores.
a.1) Subprocesso: Anamnese e Exame Fsico
Tabela
6.9
Clculo do direcionador secundrio da atividade do subprocesso de
Anamnese e Exame Fsico para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Histrico de
Enfermagem
240 1 30 7.200 2.677,10 11,15 11,15
136
Total 7.200 2.677,10 11,15 11,15
Obs.: Quantitativo da atividade para 240 internaes na Unidade.
a.2) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.10
Clculo do direcionador secundrio das atividades do subprocesso de
Operao Cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Preparo pr-
operatrio/exame
240 1 15 3.600 1.338,55 5,58 5,58
Transporte paciente
entre UI e Centro
Cirrgico
240 1 20 4.800 1.784,73 7,44 7,44
Total 8.400 3.123,28 13,02 13,01
Obs.: Quantitativo das atividades para 240 cirurgias.
137
a.3) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.11
Diagnstico para o Recurso de Enfermagem da Unidade de Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Preparo exame 235 2 15 3.523 2.677,10 11,40 22,79
Apoio psicolgico 235 2 10 2.349 1.784,73 7,60 15,20
Preparo para
Fibrobroncoscopia no
CCA
117 1 5 587 446,18 3,80 3,80
Intercorrncia na
Radiologia: contato
enferm. Rx com UI
117 1 4 470 356,95 3,04 3,04
Transporte do
paciente ao CCA
117 1 40 4.698 3.569,47 30,39 30,39
Total 11.627 8.834,43 56,23 75,22
Obs.: Quantitativo das atividades para 1.527 exames.
138
a.4) Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.12
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Administrao de
medicao
2.370 10 5 11.850 4.461,83 1,88 18,83
Sinais Vitais 2.370 10 4 9.480 3.569,47 1,51 15,06
Troca de curativo 474 2 10 4.740 1.784,73 3,77 7,53
Controle de
Eliminaes
1.422 6 2 2.844 1.070,84 0,75 4,52
Medicao
Endovenosa
474 2 5 2.370 892,37 1,88 3,77
Reviso da
Prescrio de
Enfermagem
474 2 5 2.370 892,37 1,88 3,77
Troca de soro 474 2 5 2.370 892,37 1,88 3,77
Controle de diurese 474 2 2,5 1.185 446,18 0,94 1,88
Controle de secreo
gstrica
474 2 2,5 1.185 446,18 0,94 1,88
Retirada do soro,
aps incio da dieta
SNE
474 2 1 474 178,47 0,38 0,75
Busca, aprazamento
e preparo de
medicaes
711 8 15 10.665 4.015,65 5,65 45,18
Total 49.533 18.650,46 21,46 106,93
Obs.: Quantitativo das atividades para 948 prescries ps-cirrgicas.
139
a.5) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.13
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Sinais Vitais 7.584 32 4 30.336 11.422,29 1,51 48,20
Administrao de
medicao
4.029 17 5 20.145 7.585,11 1,88 32,00
Controle de
Eliminaes
6.399 27 2 12.798 4.818,78 0,75 20,33
SNE: tentativa de
passagem da sonda,
sem sucesso
474 2 10 4.740 1.784,73 3,77 7,53
Busca, aprazamento
e preparo de
medicaes
1.896 8 20 37.920 14.277,86 7,53 60,24
Preparao de
medicao
474 2 5 2.370 892,37 1,88 3,77
Solicitao de SNE 237 1 2 474 178,47 0,75 0,75
Comunicao de
dieta
237 1 1 237 89,24 0,38 0,38
Total 109.020 41.048,85 18,45 173,20
Obs.: Quantitativo das atividades para 1.896 prescries pr-cirrgicas.
140
a.6) Subprocesso: Prescrio de alta
Tabela
6.14
Prescrio de Alta para o Recurso de Enfermagem da Unidade de
Internao
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Orientao ao
paciente
240 1 20 4800 1.784,73 7,44 7,44
Total 4800 1.784,73 7,44 7,44
Obs.: Quantitativo das atividades para 240 internaes.
b) Recurso de Cirurgia Geral
Assim como para a enfermagem, o direcionador secundrio da cirurgia geral
o tempo despendido na atividade do subprocesso. Nesse recurso, necessrio
implementar o acompanhamento do indicador para as reavaliaes mdicas, que para
esse estudo fori estimado.
b.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.15
Operao Cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Cirurgia Cir. Geral
120 1 180 21.600 19.329,04 161,08 161,08
Total
21.600 19.329,04 161,08 161,08
141
Obs.: Quantitativo das atividades para 120 internaes na cirurgia geral.
142
b.2) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.16
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Prescrio Pr-
cirrgica Equipe Cir.
Geral
948 8 10 9.480 8.590,68 9,06 72,50
Total
9.480 8.590,68 6.443,01 2.791,97
Obs.: Quantitativo das atividades para 948 prescries pr-cirrgicas da equipe de
cirurgia geral.
b.3) Subprocesso: Reavaliao Mdica
Tabela
6.17
Reavaliao Mdica para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Reavaliao mdica
Cir. Geral
914 8 10 9.145 8.590,68 9,39 75,15
Total
9.145 8.590,68 9,39 75,15
Obs.: Quantitativo das atividades para 914 reavaliaes da equipe de cirurgia geral.
143
b.4) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.18
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Prescrio Ps-
cirrgica Cir. Geral
474 4 15 7.110 6.443,01 13,59 54,37
Total
7.110 6.443,01 13,59 54,37
Obs.: Quantitativo das atividades para 474 prescries ps-cirrgicas da equipe de
cirurgia geral.
b.5) Subprocesso: Anamnese e Exame Fsico
Tabela
6.19
Anamnese e Exame Fsico para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Anamnese e exame
fsico
120 1 30 3.600 3.221,51 26,85 26,85
Total
3.600 3.221,51 26,85 26,85
Obs.: Quantitativo das atividades para 120 internaes da equipe de cirurgia geral.
144
b.6) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.20
Diagnstico para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Solicitao de
exames
3.658 13 2 7.316 2.791,97 0,76 9,92
Total
7.316 2.791,97 0,76 9,92
Obs.: Quantitativo das atividades para 3.658 solicitaes de exames da equipe de cirurgia
geral.
b.7) Subprocesso: Prescrio de alta
Tabela
6.21
Prescrio de Alta para o Recurso de Cirurgia Geral
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Prescrio de alta
120 1 15 1.800 1.610,75 13,42 13,42
Total
1.800 1.610,75 13,42 13,42
Obs.: Quantitativo das atividades para 120 internaes da equipe de cirurgia geral.
145
c) Recurso de Nutrio
O direcionador secundrio do recurso de nutrio , tambm, o tempo
dedicado em cada atividade. Por motivos de limitao de informaes a respeito das
quantidades mensais, foram realizadas estimativas dos volumes de cada atividade.
c.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.22
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso Nutrio
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Atendimento de
copa (leite)
200 1 2 400 86,37 0,43 0,43
Colao
1.200 5 5 6.000 1.295,51 1,08 5,40
Controle de ingesta
9.360 39 3 28.080 6.062,99 0,65 25,26
Copa serve almoo
1.200 6 10 12.000 2.591,02 2,16 12,96
Copa serve caf da
manh
1.440 6 10 14.400 3.109,23 2,16 12,96
Copa serve ceia
1.400 7 10 14.000 3.022,86 2,16 15,11
Copa serve janta
1.400 7 10 14.000 3.022,86 2,16 15,11
Copa serve lanche
da tarde
1.400 7 5 7.000 1.511,43 1,08 7,56
Entrevista e
prescrio de
nutrio
240 1 30 7.200 1.554,61 6,48 6,48
Entrevista Nutrio
240 1 30 7.200 1.554,61 6,48 6,48
Esquema almoo e
janta
240 1 20 4.800 1.036,41 4,32 4,32
Esquema
dietoterpico
240 1 30 7.200 1.554,61 6,48 6,48
146
Total
122.280 26.402,52 118,54
Obs.: Quantitativo das atividades para 240 internaes da unidade de internao.
147
c.2) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.23
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Nutrio
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Avaliao nutricional
240 1 20 4.800 3.328,30 13,87 13,87
Alimentao pela
SNE
50 4 15 750 520,05 10,40 41,60
Total
5.550 3.848,35 55,47
c.3) Subprocesso: Reavaliao
Tabela
6.24
Reavaliao Mdica para o Recurso de Nutrio
ATIVIDADE QUANT.
MENSAL
QUANT.
POR
PACIENTE
TEMPO
UNITRIO
(MIN.)
TEMPO
TOTAL
DESPESA
MENSAL
UNITRIO PACIENTE
Reavaliao
nutricional
720 3 30 21.600 4.328,96 6,01 18,04
Total
21.600 4.328,96 18,04
148
d) Recurso de Clnica Cirrgica
d.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.25
Suporte ao Leito para o Recurso de Clnica Cirrgica
DIRECIONADOR N. DE INTERNAES NA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. por paciente 1
Valor mensal 221.662,01
Unitrio 356,37
Paciente 356,37
e) Recurso de Clnica cirrgica (pessoal)
e.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.26
Suporte ao Leito para o Recurso de Clnica Cirrgica (pessoal)
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Unitrio 130,28
Paciente 130,28
149
f) Recurso de Patologia Clnica
f.1) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.27
Diagnstico para o Recurso de Patologia Clnica
DIRECIONADOR N. DE EXAMES PATOLOGIA
CLNICA PARA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 21.052
Unitrio 7,24
Paciente 65,18
g) Recurso de Centro Cirrgico Ambulatorial (CCA)
g.1) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.28
Diagnstico para o Recurso de CCA
DIRECIONADOR N. DE PROCEDIMENTOS CCA
PARA CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 389
Unitrio 270,34
Paciente 270,43
150
h) Recurso de Radiologia
h.1) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.29
Diagnstico para o Recurso de Radiologia
DIRECIONADOR N. DE EXAMES RADIOLOGIA
Quant. Mensal 1.181
Quant. Pac. 4
Unitrio 45,75
Paciente 182,98
i) Recurso de Consultoria de Gastroenterologia
i.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.30
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Gastroenterologia
DIRECIONADOR N. DE CONSULTORIAS
Quant. Mensal 35
Quant. Pac. 1
Valor mensal 742,27
Unitrio 21,21
Paciente 21,21
151
i.2) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.31
Diagnstico para o Recurso de Gastroenterologia
DIRECIONADOR N. DE PROCEDIMENTOS DE
CONSULTORIA EM
GASTROENTEROLOGIA PARA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 35
Quant. Pac. 1
Valor mensal 742,27
Unitrio 21,21
Paciente 21,21
j) Recursos de Consultoria de Pneumologia
j.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.32
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Pneumologia
DIRECIONADOR N. DE CONSULTORIAS
Quant. Mensal 26
Quant. Pac. 1
Valor mensal 389,65
Unitrio 14,98
Paciente 14,98
152
j.2) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.33
Diagnstico para o Recurso de Pneumologia
DIRECIONADOR N. DE PROCEDIMENTOS DE
CONSULTORIA EM PNEUMOLOGIA
Quant. Mensal 26
Quant. Pac. 1
Valor mensal 389,65
Unitrio 14,98
Paciente 14,98
k) Recurso de Anestesia
k.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.34
Operao Cirrgica para o Recurso de Anestesia
DIRECIONADOR TEMPO DE CIRURGIA DOS
ANESTESISTAS (MINUTOS)
Quant. Pac. 180
Unitrio 4,85
Paciente 872,27
153
l) Recurso de Centro Cirrgico
l.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.35
Operao Cirrgica para o Recurso de Centro Cirrgico
DIRECIONADOR TEMPO DE CIRURGIA (MINUTOS)
Quant. Pac. 180
Unitrio 7,72
Paciente 1.388,95
m) Recurso de Sala de Recuperao Ps-Anestsica (SRPA)
m.1) Subprocesso: Prescrio ps-cirrgica
Tabela
6.36
Prescrio ps-cirrgica para o Recurso de SRPA
DIRECIONADOR N. DE PRESCRIES PS-
CIRRGICAS NA SRPA
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 150,92
Paciente 150,92
154
n) Recurso de Administrao do Faturamento de Internao
n.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.37
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Administrao de
Faturamento de Internao
DIRECIONADOR N. DE PRESCRIES PR-
CIRRGICAS DA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 3.160
Quant. Pac. 8
Valor mensal 589,35
Unitrio 0,19
Paciente 1,49
n.2) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.38
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Administrao de
Faturamento de Internao
CIRRGICAS DA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 1.580
Quant. Pac. 4
Valor mensal 589,35
Unitrio 1,49
Paciente 1,49
155
n.3) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.39
Diagnstico para o Recurso de Administrao de Faturamento de
Internao
DIRECIONADOR N. DE SOLICITAES DE EXAME
DA CLNICA CIRRGICA
Quant. Pac. 13
Unitrio 0,06
Paciente 0,81
n.4) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.40
Operao Cirrgica para o Recurso de Administrao de Faturamento de
Internao
DIRECIONADOR N. DE CIRURGIAS NO CC
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 1,26
Paciente 1,26
156
n.5) Subprocesso: Prescrio de alta
Tabela
6.41
Prescrio de Alta para o Recurso de Administrao de Faturamento de
Internao
DIRECIONADOR N. DE PRESCRIES DE ALTA DA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 1,90
Paciente 1,90
o) Recurso de Lavanderia
o.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.42
Suporte ao Leito para o Recurso de Lavanderia
DIRECIONADOR N. DE TROCAS DOS JOGOS DO
LEITO DA CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 4740
Quant. Pac. 12
Unitrio 94,43
Paciente 94,43
157
p) Recurso de Higienizao
p.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.43
Suporte ao Leito para o Recurso de Higienizao
DIRECIONADOR REA LIMPA POR LEITO-DIA DA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 6.130
Quant. Pac. 12
Unitrio 3,52
Paciente 42,26
q) Recurso de Computao
q.1) Subprocesso: Admisso
Tabela
6.44
Admisso para o Recurso de Computao
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 2,94
Paciente 2,94
158
q.2) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.45
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Computao
DIRECIONADOR N. DE PRESCRIES PR-
CIRRGICAS DA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 3.160
Quant. Pac. 8
Unitrio 1,52
Paciente 12,18
q.3) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.46
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Computao
CIRRGICAS DA CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 1.580
Quant. Pac. 4
Valor (pac.) 9,14
159
q.4) Subprocesso: Diagnstico
Tabela
6.47
Diagnstico para o Recurso de Computao
DIRECIONADOR N. DE SOLICITAES DE EXAME
DA CLNICA CIRRGICA
Quant. Pac. 13
Unitrio 0,08
Paciente 1,07
q.5) Subprocesso: Prescrio de alta
Tabela
6.48
Prescrio de Alta para o Recurso de Computao
DIRECIONADOR N. DE PRESCRIES DE ALTA NA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Valor mensal 902,19
Unitrio 1,45
Paciente 1,45
160
r) Recurso de Almoxarifado:
r.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.49
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Almoxarifado
DIRECIONADOR N. UNIDADES DE ITENS
SOLICITADOS NA PRESCRIO
PR-CIRRGICA PELA UNIDADE
DE INTERNAO
Quant. Pac. 22
Unitrio 0,36
Valor (pac.) 7,89
r.2) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.50
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Almoxarifado
DIRECIONADOR N. UNIDADES DE ITENS
SOLICITADOS NA PRESCRIO
PS-CIRRGICA PELA UNIDADE
DE INTERNAO
Quant. Pac. 19
Unitrio 0,39
Valor (pac.) 7,41
161
s) Recurso de Farmcia
s.1) Subprocesso: Prescrio Pr-cirrgica
Tabela
6.51
Prescrio Pr-cirrgica para o Recurso de Farmcia
DIRECIONADOR N. DE MEDICAMENTOS NA
PRESCRIO PR-CIRRGICA DA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Pac. 40
Unitrio 0,15
Valor (pac.) 5,96
s.2) Subprocesso: Prescrio Ps-cirrgica
Tabela
6.52
Prescrio Ps-cirrgica para o Recurso de Farmcia
DIRECIONADOR N. DE MEDICAMENTOS NA
PRESCRIO PS-CIRRGICA DA
CLNICA CIRRGICA
Quant. Pac. 32
Unitrio 0,19
Valor (pac.) 5,96
162
t) Recurso de Admisso
t.1) Subprocesso: Admisso
Tabela
6.53
Admisso para o Recurso de Admisso
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 23,66
Valor (pac.) 23,66
u) Recurso de Centro de Material Esterilizado (CME)
u.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.54
Operao Cirrgica para o Recurso de CME
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 44,78
Valor (pac.) 44,78
163
v) Recurso de Gases
v.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.55
Operao Cirrgica para o Recurso de Gases
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 11,81
Valor (pac.) 11,81
w) Recurso de Manuteno
w.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.56
Operao Cirrgica para o Recurso de Manuteno
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 18,54
Valor (pac.) 18,54
164
w.2) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.57
Suporte ao Leito para o Recurso de Manuteno
DIRECIONADOR. N. DE INTERNAES CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 56,12
Valor (pac.) 56,12
x) Recurso de Administrao
x.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.58
Suporte ao Leito para o Recurso de Administrao
DIRECIONADOR N. DE INTERNAES CLNICA
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 159,27
Valor (pac.) 159,27
165
y) Recurso de Caldeira
y.1) Subprocesso: Operao Cirrgica
Tabela
6.59
Operao Cirrgica para o Recurso de Caldeira
Quant. Mensal 934
Quant. Pac. 1
Unitrio 1,29
Valor (pac.) 1,29
y.2) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.60
Suporte ao Leito para o Recurso de Caldeira
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 3,86
Valor (pac.) 3,86
166
z) Recurso de Comunicao e Energia Eltrica (CRTe CEEE)
z.1) Subprocesso: Suporte ao leito
Tabela
6.61
Suporte ao Leito para o Recurso de Comunicao e Energia Eltrica
(CRT e CEEE)
CIRRGICA
Quant. Mensal 622
Quant. Pac. 1
Unitrio 19,96
Valor (pac.) 19,96
Aps a aplicao dos direcionadores secundrios a cada atividade dos
subprocessos, possvel observar quanto o caso a utilizou da estrutura do hospital
(tabela 6.62).
167
Tabela
6.62
Resumo dos custos envolvidos nos subprocessos do caso a, aps a
aplicao dos direcionadores secundrios
PROCESSOS ADMIS-
SO
ANAM-
NESE E
EXAME
FSICO
PRES-
CRIO
PR-
CIRR-
GICA
PRES-
CRIO
PS-
CIRR-
GICA
DIAG-
NSTI-
CO
REA-
VALIA-
O
MDI-
CA
CIRUR-
GIA
PRES-
CRIO
DE
ALTA
SUPOR-
TE AO
LEITO
TOTAL
Recursos
Equipe Cirurgia Geral 26,85 72,50 54,37 9,92 75,15 161,08 13,42 413,29
Enfermagem Unid. Intern. 11,15 173,20 106,93 75,22 13,01 7,44 386,25
Clnica Cirrgica 356,37 356,37
Clnica Cirrgica (professores e
residentes)
130,28 130,28
Nutrio 118,54 55,47 18,04 192,05
reas de Exames (SADT):
Patologia Clnica 65,18 65,18
CCA 270,43 270,43
Radiologia 182,98 182,98
Consultoria Gastroenterologia 21,21 21,21 42,42
Consultoria Pneumologia 14,98 14,98 29,96
Anestesia 872,27 872,27
Centro Cirrgico 1.388,95 1.388,95
SRPA 150,92 150,92
Adm. Faturamento Internao 1,49 1,49 0,81 1,26 1,90 6,95
Lavanderia 94,43 94,43
Higienizao 42,26 42,26
Computao 2,94 12,18 9,14 1,07 1,45 26,78
Almoxarifado 7,89 7,41 15,3
Farmcia 5,96 5,96 11,92
Admisso 23,66 23,66
- CME 44,78 44,78
- Gases 11,81 11,81
- Manuteno 18,54 56,12 74,66
- Administrao 159,27 159,27
- Caldeira 1,29 3,86 5,15
- CRT, CEEE 19,96 19,96
Total 26,60 38,00 427,95 391,69 641,80 93,19 2.512,99 24,21 862,55 5..018,98
168
6.12 Custo por paciente
Nesta seo analisado o custo dos casos a e b, comparando-os em
termos dos resultados obtidos pelo mtodo ABC. Para melhor compreenso, da mesma
forma que no caso a, a tabela 6.63 demonstra os custos envolvidos nos subprocessos
do caso b, para cada recurso, aps a aplicao dos direcionadores secundrios.
Tabela
6.63
Resumo dos custos envolvidos nos subprocessos do caso b, aps a
aplicao dos direcionadores secundrios
NOME DO RECURSO ADMIS-
SO
ANAM-
NESE E
EXAME
FSICO
PRES-
CRI-
O
PR-
CIRR
GICA
PRES-
CRI-
O
PS-
CIRR
GICA
DIAG-
NS-
TICO
REA-
VALIA-
O
PRES-
CRI-
O
DE
ALTA
SU-
PORTE
AO
LEITO
TOTAL
Equipe Mdica 26,85 63,42 27,18 1,52 65,73 13,42 198,12
Enf. U.I. 11,15 250,98 230,98 493,11
Clnica Cirrgica (pessoal) 130,28 130,28
Nutrio 8,64 38,14 46,78
SADT 722,52 722,52
CCA 270,34 270,34
Gastroenterologia 42,42 42,42
Administrao 1,52 0,37 1,90 3,79
Faturamento
Computao 2,94 12,16 4,56 0,16 1,45 21,27
Almoxarifado 5,04 1,56 6,60
Farmcia 1,05 0,38 1,43
Admisso 23,66 23,66
Manuteno 56,12 56,12
Administrao 159,27 159,27
Caldeira 3,86 3,86
Servios (CRT, CEEE) 19,96 19,96
Total 26,60 38,00 385,23 72,19 1.225,5 65,73 16,67 839,76 2..669,8
169
2 0
A tabela 6.64, abaixo, traz o tempo despendido em cada subprocesso para
os paciente. Em funo dos limites do estudo, estas informaes no so representativas
para anlises mais profundas. Entretanto, na medida em que a anlise de processos fosse
estendida a toda organizao os tempos se tornariam mais prximos da efetiva dedicao
de cada recurso ao paciente. Com este dado em mos, podem-se estabelecer
comparativos como, por exemplo, quanto representa esse tempo total no perodo de
internao do paciente e, assim, verificar se existe ociosidade na utilizao dos recursos,
em relao s caractersticas da patologia.
Tabela
6.64
Comparativo do tempo em minutos entre os casos a e b por
subprocesso
CDIGO
PROCESSO
DESCRIO
SUBPROCESSO
TEMPO CASO
A
TEMPO CASO
B
1 Anamnese e exame fsico 60 60
2 Prescrio pr-cirrgica 1.006 624
3 Prescrio ps-cirrgica 472 95
4 Diagnstico 144 312
5 Reavaliao 90 70
6 Operao Cirrgica 595 0
7 Prescrio de alta 20 20
8 Admisso 20 20
9 Suporte ao leito
Total 2.407 1.201
170
A tabela 6.65 traz o custo total de cada paciente (casos a e b), com os
respectivos custos em cada subprocesso. Note-se que, mesmo sendo pacientes com a
mesma patologia, tempos de permanncia de internao muito prximos (caso a com
11 dias e o caso b com 10 dias) e serem, ambos, pacientes do Servio de Cirurgia
Geral, a diferena entre seus custos de 2.349,18.
Tabela
6.65
Comparativo do custo entre os casos a e b por subprocesso
CDIGO
PROCESSO
DESCRIO
SUBPROCESSO
VALOR CASO
A
VALOR CASO
B
1 Anamnese e exame fsico 38,00 38,00
2 Prescrio pr-cirrgica 427,95 385,23
3 Prescrio ps-cirrgica 391,69 72,19
4 Diagnstico 641,80 1.225,52
5 Reavaliao 93,19 65,73
6 Operao Cirrgica 2.512,99 0,00
7 Prescrio de alta 24,21 16,77
8 Admisso 26,60 26,60
9 Suporte ao leito 862,55 839,76
Total 5.018,98 2.669,80
171
Observando as duas tabelas anteriores, tem-se que as diferenas entre os
tempos no acompanham as diferenas entre os custos. Por exemplo, na prescrio pr-
cirrgica h uma diferena, tendo o caso "b" como base, de 61% entre os tempos dos
pacientes, enquanto que a diferena de custos de 11%. Isto ocorre porque a
composio da participao das atividades dentro do subprocesso de cada paciente
diversa, levando a diferenas como estas. Por exemplo, no subprocesso de diagnstico o
caso b utilizou mais recursos que o caso a, ao passo que nos subprocessos das
prescries pr e ps-cirrgicas o caso a empregou mais recursos. Da mesma forma,
o subprocesso de diagnstico apresenta uma diferena, desta vez com o caso "a" como
base, de 117% para o tempo e de 91% para o custo. Trata-se de uma caracterstica do
ABC, que consegue perceber o uso da estrutura conforme o atendimento prestado.
A tabela 6.66, a seguir, apresenta o quanto de cada recurso foi empregado
nos pacientes em estudo. possvel verificar, entre outras coisas, quais recursos so
empregados e a diferena de utilizao entre os pacientes do mesmo recurso. Esse tipo
de informao pode ser empregado na avaliao de tratamentos com as mesmas
caractersticas, mas que utilizam os recursos de forma diversa, no sentido de encontrar
uma otimizao, sem a perda da qualidade da prestao de servio.
172
Tabela
6.66
Comparativo entre os recursos empregados pelos casos a e b
NOME DO RECURSO CASO A CASO B
Administrao 159,27 159,27
Administrao Faturamento 6,95 3,79
Admisso 23,66 23,66
Almoxarifado 15,30 6,60
Anestesia 872,27 0
Caldeira 5,15 3,86
CCA 270,43 270,34
Centro Cirrgico 1.388,95 0
Clnica cirrgica (pessoal): 130,28 130,28
CME 44,78 0
Computao 26,78 21,27
Enf. U.I. 386,25 493,11
Equipe mdica 413,29 198,12
Farmcia 11,92 1,43
Gastroenterologia 42,42 42,42
Gases medicinais 11,81 0
Manuteno 74,66 56,12
Nutrio 192,05 46,78
Pneumologia 29,96 0
SADT 248,86 722,52
Servios (CRT, CEEE) 19,96 19,96
SRPA 150,92 0
Total 5.018,98 2.669,80
173
6.13 Anlise de Valor Agregado (AVA)
Conforme foi visto no item 3.4, anlise de processos, a anlise de valor
agregado classifica as atividades em (Ostrenga, 1994):
Atividades de valor real agregado (VRA);
Atividades de valor empresarial agregado (VEA);
Atividades que no geram ou sem valor agregado (SVA).
Naquele item, foi discutido, tambm, que na rea da sade, pelas
caractersticas da qualidade na prestao de servio, as atividades no podem ser
avaliadas somente sob o ponto de vista do cliente, mas igualmente, sob o ponto de vista
da eficcia da cincia mdica.
Tomando por base esse ltimo conceito, que o Chefe de Servio da
Cirurgia Geral definiu que as atividades realizadas no subprocesso de prescrio pr-
cirrgica so SVA (ver tabela 6.67), ou seja, sob o ponto de vista da eficcia do
tratamento, aes de diagnstico, realizadas nesta etapa, no devem ser realizadas com o
paciente internado, mas sim ambulatorialmente, onde o custo do recurso menor.
174
Tabela
6.67
Anlise de Valor Agregado (AVA) do recurso Equipe de Cirurgia Geral
para o caso "a"
ATIVIDADE VALOR
TOTAL DA
ATIVIDADE
PARTICIP.
PERCENT.
AVA
Anamnese e exame fsico 26,85 6,50% VRA
Prescrio mdica pr-cirrgica 72,50 17,54% SVA
Prescrio mdica ps-cirrgica 54,37 13,16% VRA
Solicitao de exames 9,92 2,40% VEA
Reavaliao mdica 75,15 18,18% VRA
Operao Cirrgica 161,08 38,98% VRA
Prescrio de alta 13,42 3,25% VRA
Total 413,29 100,00%
Com a aplicao da AVA, nota-se que h uma parcela de 17% (tabela
6.68), do recurso de Cirurgia Geral, que pode ser gerido no sentido de reduzi-lo.
Entretanto, em realidade, a utilizao do ambulatrio para realizar procedimentos de
diagnstico passa por um reavaliao mais ampla. Na medida em que a demanda da
populao por atendimento maior que a capacidade do Hospital, tanto em nvel
ambulatorial, emergncia e internao, difcil estabelecer uma rotina que permita as
avaliaes de diagnstico ambulatoriais serem feitas imediatamente antes da internao,
fato que acaba acarretando mais ineficincia a todo o sistema.
175
Tabela
6.68
Participao das atividades na AVA, para o recurso de Cirurgia Geral no
caso "a"
AVA CUSTO PERCENTUAL
VRA 330,87 80,06%
VEA 9,92 2,40%
SVA 72,5 17,54%
Total 413,29 100,00%
6.14 Comparativo entre custo tradicional e ABC
Uma das grandes vantagens do ABC fazer com que o custo torne-se mais
sensvel quantidade de recurso aplicado numa prestao de servio. Enquanto que o
mtodo tradicional aloca os recursos atravs dos centros de custos para, no final, dividir
o custo total por um indicador de volume de produo geral, o mtodo ABC vai medindo
a quantidade de recurso que participa em cada atividade, para chegar no valor final
atravs do somatrio dos custos de todas atividades.
a) Custo Tradicional
Aps as alocaes entre os centros de custos de base, intermedirios e
finais, o custo total da Clnica Cirrgica 2.405.417 (tabela 6.69). A base de rateio o
total de paciente-dia no ms, isto , a soma de dias de internao gerados por todos os
176
pacientes que estiveram internados na Clnica Cirrgica durante o ms em referncia.
Com uma base comum de custo por dia internado, o custo do paciente obtido pela
multiplicao desse custo pela quantidade de dias que o paciente esteve internado.
Tabela
6.69
Mtodo de clculo do custo unitrio por paciente pelo mtodo de Centro
de Custo
ETAPAS DE CLCULO CASO "A" CASO "B"
Custo total da Clnica Cirrgica 2.405.417,59 2.405.417,59
Base para rateio (pacientes dia no ms) 5081 5081
Dias de permanncia 11 10
Custo unitrio por paciente 5.207,56 4.734,14
b) Mtodo de Custo ABC x Centro de Custo
Como foi visto no mtodo tradicional de Centro de Custo, o valor do custo
unitrio do paciente calculado por ndices de volume de produo. Isto acaba tornando
o custo final um valor mdio que pouco representativo e com baixo impacto gerencial.
Ao contrrio, o mtodo ABC apura os custo de cada etapa do processo de atendimento
ao paciente, fazendo com que o resultado final torne perceptvel diferenas de tratamento
que, efetivamente, existem entre pacientes (veja tabela 6.70).
177
Tabela
6.70
Comparativo entre Mtodo ABC e Centro de Custo
MTODOS DE CUSTO CASO "A" CASO "B"
Custo unitrio pelo Mtodo ABC 5.018,98 2.669,80
Custo unitrio pelo Centro de Custo 5.207,56 4.734,14
Variao (ABC Centro de Custo) - 188,58 -2.064,34
O mtodo de centro de custo divide o hospital e analisa onde os recursos
esto sendo distribudos atravs dos centros, sem, no entanto, avaliar como eles esto
sendo aplicados. Alm disso, seus resultados so limitados para estudos particulares de
determinado item de custo ou para determinar o custo por tipo de servio. As despesas
esto claras quanto a sua origem, mas o custo correto de produzir um servio difcil de
obter, alm de que nada pode ser concludo sobre a eficincia ou ineficincia do servio
(Lewis, 1996). Finalmente, a composio de patologias apresentadas pelos pacientes
(case mix), a qualidade e a eficincia relativa so medidas que se perdem.
O ABC representa uma evoluo do mtodo tradicional de custo setorial,
que mesmo no abandonando a tica da organizao funcional, adiciona a esta viso a
perspectiva do processo produtivo.
178
6.15 Comparativo entre custo e receita
A receita do atendimento dos pacientes estudados foi oriunda do Sistema
nico de Sade (SUS). Ainda que sejam dois casos com a mesma patologia, os
procedimentos foram distintos. Como possvel observar (tabela 6.71), o valor pago
muito prximo, mas os custos com os pacientes bem diverso.
Tabela
6.71
Comparativo do valor pago pelo SUS e o custo pelo mtodo ABC
PACIENTE PROCEDIMENTO
FATURADO PELO
SUS
VALOR PAGO CUSTO PELO
ABC
Caso a Gastrostomia 1.797,27 5.018,98
Caso b Avaliao Clnica de
Tumores Malignos do
Esfago
1.758,79 2.669,80
A possibilidade do ABC em acompanhar o custo por paciente fundamental
para o gerenciamento de um hospital que atende ao SUS e, j est sendo para os
hospitais que atendem aos demais convnios, porque muitos j comeam a adotar tal
prtica. Conhecer os custos e compar-los a receita um fator a considerar nas
negociaes dos hospitais com os convnios, alm de servir para o aprimoramento
organizacional.
Nos casos analisados, o SUS remunera dois procedimentos distintos com
valores muito prximos e abaixo do custo hospitalar. Esta diferena conduz a duas aes
179
gerenciais: a rediscusso do valor pago e a reduo do custo, atravs da reavaliao das
atividades. Para instituies que no recebem subvenes do governo, este assunto
torna-se ainda mais urgente.
Analisando as tabelas 6.62, 6.63 e 6.71, possvel observar que o SUS no
identifica as diferenas de atendimento realizado a cada paciente. Este fato tambm
observado no centro de custo (ver tabela 6.69) onde, como a tabela de remunerao, os
custos esto muito prximos.
O manage care, uma sistemtica de gesto em sade em que uma de suas
formas o pr-pagamento por uma populao previamente definida, praticamente exige
que os hospitais tenham uma definio dos custos por paciente, para que no venham a
ser inviabilizados. Esse estudo permitir a definio do case mix, a composio de
patologias apresentadas pelos pacientes que, de uma lado, buscar aproveitar ao mximo
os recursos disponveis na estrutura do hospital e, de outro, definir uma margem
operacional para a empresa.
6.16 Restries na Aplicao Prtica
Mesmo contendo todas as partes da construo de um sistema pelo mtodo
ABC, este estudo possui algumas simplificaes que foram necessrias tendo em vista as
limitaes de tempo e recurso disponveis, a falta de informaes e a amplitude da
organizao, conforme j comentado em sees anteriores. Cabe salientar que tais
180
limitaes no so do mtodo ABC, mas desta pesquisa, sendo, portanto, oportunidades
de aprofundamentos em estudos futuros.
Nesta seo ser feito um detalhamento destas simplificaes para que o
leitor possa compreender no detalhe os pontos onde ocorreram.
A tabela 6.6 apresenta os direcionadores primrios onde alguns recursos
tiveram diferentes graus simplificaes:
Clnica Cirrgica: no foi alvo de anlise de processo, sendo lanado
um valor de 100% no subprocesso de Suporte ao Leito;
Clnica Cirrgica Pessoal: teve uma anlise parcial, que permitiu
determinar a participao no processo global, mas no nos seus
subprocessos, sendo lanado no Suporte ao Leito;
Nutrio: este recurso foi alvo de anlise de processos, entretanto era
prefervel que fosse feita uma aplicao do ABC na rea de Nutrio
para identificar o custo das diversas refeies servidas aos pacientes
Patologia Clnica: assim como o recurso de Nutrio, seria prefervel
uma aplicao de ABC que identificasse o custo dos exames realizados
na Patologia Clnica;
CCA: idem ao item anterior;
Radiologia: idem ao item de Patologia Clnica;
181
Consultorias de Gastroenterologia e Pneumologia: no foram alvo de
anlise de processos, seus direcionadores primrios foram estimados
com base em entrevistas com as reas;
Anestesia: existem vrios tipos de anestesias, comportando uma
aplicao do ABC para a identificao dos custos de cada uma, o que
no foi realizado neste estudo;
Centro Cirrgico e SRPA: estes recursos so setores muito peculiares
dos hospitais, caberia uma aplicao do ABC para verificar o custo
envolvido nas cirurgias de diferentes portes;
Administrao do Faturamento de Internao: no foi alvo de anlise de
processos, sendo sua distribuio ao longo dos subprocessos feita com
bases estimativas;
Lavanderia: assim como o Recurso de Nutrio, seria prefervel uma
aplicao de ABC para a identificao dos custos de servios
prestados pela Lavanderia;
Higienizao: o indicador de nmero de internaes no o mais
preciso para este recurso, uma vez que o nmero de higienizaes do
leito seria mais representativo, entretanto este indicador no estava
disponvel no momento deste estudo;
182
Computao: em razo da escassa informao disponvel para este
recurso com relao ao seu uso pelo processo e subprocessos seus
valores so estimativos;
Almoxarifado: como no existe informao do nmero de itens em cada
um dos subprocessos de prescrio pr e ps-cirrgica, seus
direcionadores primrios foram estimados;
Farmcia: os nmeros foram estimados, tanto para o processo como
para os subprocessos. Em razo deste recurso ser composto por
medicamentos adquiridos pelo hospital e pessoal de Farmcia, seria
prefervel desmembr-lo em recurso de Pessoal da Farmcia e outro
recurso de Medicamentos de forma a estabelecer com maior preciso a
participao deste recurso no processo;
CME: em razo da falta de informaes dos volumes esterilizados por
Clnica, este nmero teve que ser estimado;
Gases: em razo da falta de informaes do consumo de gases, este
nmero teve que ser estimado;
Administrao: dentro deste recursos esto uma srie de outras reas
que se forem alvo de uma anlise de processos pode tornar sua
participao no processo mais precisa;
Caldeira: em razo da falta de informaes da participao da Caldeira
no processo em estudo, este nmero foi estimado;
183
Servios (CRT, CEEE, etc.): escassas informaes levaram tambm a
valores estimativos de participao deste recurso no processo.
Ao longo da seo 6.11, onde foram sendo apresentados os clculos dos
direcionadores secundrios, as quantidades mensais das atividades foram estimadas
tomando-se por base outros indicadores, em razo da inexistncia deste dados na
organizao.
7 ANLISE DOS RESULTADOS E CONCLUSES
7.1 Confirmao dos pressupostos de pesquisa
O item 1.3, desse trabalho, apresentou os pressupostos de pesquisa, os
quais passaremos a analisr, individualmente, quanto ao alcance do que inicialmente foi
proposto.
1) A anlise de processos propicia uma melhor compreenso do sistema
produtivo, facilitando a gesto das atividades fins de um hospital.
A atividade hospitalar, como ficou demonstrado at agora, complexa e
exige instrumentos de gesto que acompanhem o nvel de exigncia da organizao.
Como parte fundamental do mtodo ABC, a anlise de processo, alm de propiciar a
compreenso das inter-relaes entre recursos durante o processo produtivo, detalha as
atividades que compem a prestao de servio, relacionando-as aos seus respectivos
custos. A forma de apresentao das informaes, atravs de subprocessos e atividades
para cada recurso, faz com que o profissional da rea fim possa compreender melhor
como sua atuao afeta nos custos, facilitando a gesto das atividades fins.
Como os mdicos controlam muitas decises que influenciam os custos, os
hospitais que integram objetivos mdicos e administrativos, com nfase nas informaes
185
de custos, alcanam bons resultados, principalmente, nos tipos de internaes e na
prescrio de medicamentos e procedimentos (Goes e Zhan, 1995).
2) O sistema de informaes, formado com o uso do mtodo ABC,
permite a obteno dos custos das patologias e de suas atividades envolvidas,
mensurando dados financeiros e no-financeiros, atravs da viso de processos e
dos conceitos da cadeia de valor.
O captulo 6, Aplicao Prtica, demonstrou de que forma foi construdo o
mtodo ABC para o HCPA, formando o sistema de informaes atravs do custo da
patologia e das atividades envolvidas, por paciente, assinalando indicadores de
desempenho das atividades (direcionadores secundrios) e o custo desta atividade. Tudo
dentro de uma viso de processos e da cadeia de valor, inclusive com anlises de valor
agregado (AVA).
Quando todas as atividades so associadas com um processo e a anlise do
ABC produz custos das atividades, o resultado um abrangente sistema de informaes
de custos, que pode mapear o trabalho das diversas funes da organizao (Lambert e
Whitworth, 1996).
Entretanto, um sistema de informaes formado com a aplicao do mtodo
ABC bastante amplo, por abranger todas as atividades da organizao, exigindo que
esteja preparada para fornecer dados das atividades e dos recursos envlvidos.
186
3) O mtodo ABC auxilia no processo decisrio do profissional de
sade, gestor de rea fim, quanto reduo de custos, modificaes no processo,
melhoria de qualidade ao cliente e definio ou melhoria de protocolos de
tratamento.
O papel do profissional gestor da atividade fim num hospital basicamente
tcnico, ou seja, suas aes so no sentido de aprimorar o tratamento e estabelecer
protocolos (padres) de tratamento, com vista otimizao dos recursos, implementando
modificaes no processo, de forma a refletir na qualidade ao paciente. O ABC surge,
nesse contexto, como uma ferramenta que informa o custo do paciente, mas, alm disso,
proporciona uma viso deste custo atravs de processo e suas atividades, mensurando
indicadores de desempenho financeiros e no-financeiros. O papel do gerente de custos
no deve ser o principal para a gesto em sade (Cooper, 1996), mas , sem dvida, um
grande parceiro no alcance dos objetivos organizacionais.
4) O sistema ABC apresenta resultados mais precisos e
gerencialmente melhor que o mtodo usualmente empregado nas empresas
hospitalares, pois representa uma evoluo do mtodo setorial.
O mtodo de centro de custo largamente empregado pelos hospitais no
Brasil e no mundo (Lewis, 1995). O item 6.14, desse trabalho, avalia a diferena entre os
mtodos ABC e centro de custo de forma a demonstrar que as informaes
proporcionadas pelo mtodo ABC so mais aprofundadas e qualificadas do que o centro
de custo. Na medida em que avalia o custo de cada atividade, pela viso de processo, o
187
ABC proporciona resultados mais precisos e melhores condies de gerenciamento. Ao
contrrio, o centro de custo realiza alocaes por ndices de volume, criando mdias de
custos, distantes do custo efetivo.
A determinao da rentabilidade por patologia uma informao que pode
ser utilizada nas negociaes com as instituies que remuneram os servios, seja pelo
Sistema nico de Sade, ou outros convnios de assistncia, pblicos e privados.
No entanto, o argumento do segundo pressuposto, tambm vlido no
aspecto da preciso do mtodo ABC. Desta forma, oferecer informaes precisas
pressupe a existncia de dados na organizao, de fcil recuperao e
acompanhamento.
5) Os conceitos e tcnicas de produo podem ser aplicados tanto na
rea industrial, onde a tcnica de ABC originou-se, como na rea hospitalar.
Os conceitos e tcnicas de anlise de processos e anlise de valor agregado
(AVA), alm de serem a base do ABC, auxiliam na construo de roteiros de produo
ou protocolos clnicos, como so denominados na rea da sade. Os protocolos so
padres de tratamento obtidos com uma extensa anlise dos estudos sobre determinada
patologia, com a aplicao de poderosos clculos estatsticos, como a meta-anlise
(Balas, 1998).
Embora o ABC tenha surgido na rea industrial, onde h produo em
massa e homogeneidade dos produtos, o activity-based costing tambm pode ser
aplicado no setor de sade, no qual os produtos so os pacientes (Chan, 1993). Isto
188
possvel porque os custos no ABC so acumulados por atividade que consomem
recursos e, assim, aplicados ao paciente na medida em que a atividade requerida na
produo do servio prestado.
7.2 Vantagens e desvantagens do ABC
Nesta seo sero salientadas as vantagens e desvantagens do mtodo
ABC, comparando os resultados obtidos nesse trabalho com outras publicaes sobre a
aplicao do ABC ou outra sistemtica de custo.
7.2.1 Vantagens do mtodo ABC
O mtodo ABC auxilia a compreenso do processo produtivo, atravs da
anlise de processos. A informao disponvel proporciona melhores avaliaes do custo
do servio prestado e possibilidades de implementar melhorias no processo produtivo.
Aps a aplicao do mtodo, foi possvel visualizar os nveis dos custos de
produo, por atividade, dentro de cada recurso, por exemplo, para a enfermagem
(tabela 7.1).
189
Tabela
7.1
Custos das atividades do recurso de enfermagem da Unidade de
Internao
DESCRIO PROCESSO NOME DA ATIVIDADE VALOR
TOTAL DA
ATIVIDADE
Anamnese e exame fsico Histrico de Enfermagem 11,15
Prescrio pr-cirrgica Comunicao de dieta 1,08
Prescrio pr-cirrgica Busca, aprazamento e preparo de medicamentos 87,12
Prescrio pr-cirrgica Sinais vitais 67,58
Prescrio pr-cirrgica Administrao de medicamentos 46,24
Prescrio pr-cirrgica Controle de eliminaes 28,34
Prescrio pr-cirrgica Solicitao de SNE 1,09
Prescrio pr-cirrgica Reviso da Prescrio de enfermagem 1,74
Prescrio pr-cirrgica Passagem de SNE 10,88
Prescrio pr-cirrgica Troca de soro 1,74
Prescrio pr-cirrgica Prescrio de enfermagem 1,04
Prescrio pr-cirrgica Preparao de medicao 8,16
Prescrio ps-cirrgica Troca de curativo 9,18
Prescrio ps-cirrgica Sinais vitais 18,40
Prescrio ps-cirrgica Medicao endovenosa 2,29
Prescrio ps-cirrgica Controle de diurese 8,05
Prescrio ps-cirrgica Controle de secreo gstrica 2,30
Prescrio ps-cirrgica Retirada do soro, aps incio da dieta SNE 0,46
Prescrio ps-cirrgica Busca, aprazamento e preparo de medicaes 20,64
Prescrio ps-cirrgica Controle de eliminao 6,44
Prescrio ps-cirrgica Administrao de medicamentos 22,90
Prescrio ps-cirrgica Balano de 24 horas 0,82
Prescrio ps-cirrgica Preparao de medicao 6,33
Diagnstico Preparo para exame 11,40
Diagnstico Transporte do paciente para rea de
exame/cirurgia
30,39
Diagnstico Preparo para Fibrobroncoscopia no CCA 3,80
Diagnstico Intercorrncia na Radiologia 3,04
Diagnstico Transporte do paciente ao CCA 30,39
Diagnstico Apoio psicolgico 7,60
Operao Cirrgica Preparo pr-cirrgico 5,58
Operao Cirrgica Transporte paciente entre UI e Centro Cirrgico 14,88
190
Gerar relatrios por atividades ou por recursos, sob os mais variados
escopos outra vantagem do ABC. Os relatrios podem exibir listas por ordem
decrescente de custo. Os gestores podem, atravs desses relatrios, avaliar suas
atividades em termos de comparao com uma mdia esperada ou padres (Lambert e
Whitworth, 1996).
Comparativamente aos mtodos tradicionais, o ABC possui uma informao
mais precisa, alm de oferecer uma viso de processo, mais compreensvel a todos os
profissionais de sade. A forma de clculo proporciona um custo acumulado pelas
atividades desempenhadas, ao contrrio do mtodo de centro de custo que emprega
bases de volume, como paciente dia, para o clculo do custo unitrio. H, em geral, dois
tipos de custos associados com qualquer sistema de custo (Chan, 1993): o custo de
medir e o custo do erro. O primeiro inclui os custos de coletar a informao e do sistema
de computadores; este menor no sistema tradicional de custo do que no ABC. O
segundo, o custo do erro, inclui o custo de fazer um produto fraco, um investimento
desastroso, ou decises oramentrias equivocadas. Esses erros so maiores com o
sistema tradicional do que com o ABC, porque o primeiro tem menor preciso nas
informaes de custo do produto. De fato, o ABC proporciona melhores benefcios para
a organizao face a acirrada competio no mercado.
Como resultado, nas definies de participao no mercado, nas avaliaes
de concorrentes e nos aspectos do relacionamento com o cliente, o mtodo ABC pode
ser integrado a estes processos decisrios (Lambert e Whitworth, 1996).
191
Atravs da integrao de dados financeiros e no-financeiros, o ABC pode
apoiar definies estratgicas no acompanhamento de fatores crticos de sucesso
(Lambert e Whitworth, 1996). Como o caso da definio do case mix, atravs do
custo do paciente e do perfil das patologias atendidas pelo hospital. Esta definio base
nas negociaes com as seguradoras e os convnios de sade que esto iniciando a
adotar a prtica do manage care no Brasil.
O emprego do ABC na rea da sade, alm de alocar custos indiretos de
produo, separa os custos dos recursos da atividade fim (equipe mdica, enfermagem e
nutrio) de forma a trat-los como indiretos na prestao de servios ao paciente (West
e West, 1997).
O fato de identificar o custo de recursos, quando aplicados aos objetos de
custo, representa um avano nas oportunidades de avaliao dos gerentes, por exemplo,
na eliminao de atividades no efetivas, servindo como base para a formulao de
planos estratgicos para o aumento da rentabilidade organizacional (West e West, 1997).
Tomadas de deciso sobre projetos de expanso, ou reduo de unidades,
ou formulao de alianas estratgicas tambm podem ser auxiliados pelo mtodo ABC,
atravs da preciso no estabelecimentos de margens e pela disponibilidade de
informaes no-financeiras de produo (Lawson ,1994).
O controle de custo e oramentrio, atravs do ABC, outra aplicao
muito utilizada na rea hospitalar. Prover informaes de cada paciente ao mdico
responsvel um dos grandes ideais do mtodo. Quando isto ocorre, pode-se optar por
192
divulgar os custos de casos similares entre os pares, juntamente com outros indicadores,
como a mdia de permanncia. Esta ao levar ao conhecimento dos nveis de
desempenho, financeiros e no-financeiros, de forma a sensibilizar os profissionais da rea
fim para os problemas de custos, otimizao de recursos e qualificao dos servios
(Lawson, 1994).
A aplicao da anlise de processo, como ferramenta para compreenso e
facilitadora para os gestores das atividades fins, enseja uma aproximaro dos profissionais
de custo e da rea administrativa com os profissionais das reas fins para uma discusso e
aprimoramento do sistema de informaes de custos.
7.2.2 Desvantagens do mtodo ABC
Pode-se, tambm, arrolar algumas desvantagens do ABC que foram
depreendidas a partir desta aplicao.
A construo de um sistema de informaes de custos pelo mtodo ABC
complexo principalmente na rea hospitalar, onde h um elevado nmero de inter-
relacionamentos entre recursos, carncia de informaes e dificuldade de implantar
determinados controles das atividades. Isto faz com que a implantao do ABC acabe
tomando caminhos diversificados, entre os quais: abandonar a idia por absoluta falta de
recursos, oportunidade ou disposio; implantar o mtodo de forma superficial,
restringindo os conceitos dos direcionadores, o que acarreta perda da qualidade;
restringir o mtodo a uma determinada rea, com caractersticas especiais para que seja
193
possvel sua implantao; ou, finalmente, investir num sistema de acompanhamento dos
processos, recursos e atividades, propiciando a implantao do mtodo na sua
integralidade.
Mas, se por um lado, o mtodo possui um custo elevado de implantao,
por outro, h uma srie de informaes intermedirias ao completo funcionamento que j
representam um diferencial importante, como os indicadores de acompanhamento do uso
dos recursos nas atividades durante a prestao de servios.
A caracterstica de abrangncia do mtodo ABC, pela necessidade de
compreender toda a organizao, dificulta o direcionamento de esforos para a apurao
dos custos com a desejada preciso. Muitas vezes, o necessrio envolvimento da equipe
de sade e das demais reas da organizao no obtido em razo de outras demandas
de servios que, num hospital pblico, como o HCPA, so bastante elevadas.
Assim como existem autores que defendem amplamente o mtodo, h
aqueles que apontam certas desvantagens do mtodo ABC.
Enquanto que o nvel de detalhamento do ABC defendido como uma
vantagem, outros argumentam que, ao contrrio, no h, a priori, razo para acreditar
que uma maior desagregao das atividades possa trazer maior preciso (Yahya-Zadeh,
1997). Freqentemente, argumenta o autor citado, maiores nveis de detalhamento nos
sistemas de custos indiretos podem resultar em erros na preciso no clculo do custo do
produto. O causa principal est na medida de consumo de custo da atividade pelo objeto
de custo. Os projetistas do ABC, argumenta o mesmo autor, devem estar preocupados
194
com a preciso, simplicidade, relevncia para a tomada de deciso e facilidade de
implantao.
O pressuposto de proporcionalidade entre as atividades e os direcionadores
de custo exige a constante atualizao. Modificaes freqentes nos volumes de
produo e nos processos de produo, dificultam a atualizao do ABC (Yahya-Zadeh,
1997). H casos, conforme o autor, que esta proporcionalidade entre custo indireto e
direcionador no existe.
7.3 Recomendaes para o emprego do mtodo
ABC
A maneira pela qual um hospital implementar o ABC determinar os
benefcios desse sistema de custos. Desta forma, importante identificar, no ambiente
onde ser implantado, quais os objetivos do sistema de custos (Lawson, 1994).
Para que o ABC supere as dificuldades dos mtodos tradicionais trs
condies necessitam ser satisfeitas (Yahya-Zadeh, 1997):
Todos os custos poderem ser separados em recursos, relacionando
cada um a somente uma medida de atividade;
Montante de custo em cada recurso variar na proporo direta da sua
atividade;
195
Todas as atividades devem ser atribudas a produto ou servio, no
sentido de que se um produto ou servio descontinuado, ento a
atividade associada possa ser deixada de lado.
Quando da anlise dos resultados do ABC, o ranking das atividades mais
caras muitas vezes no to representativo como o das atividade com maior volume que
podem ter alto impacto em termos de custo total (Lambert e Whitworth, 1996).
Quanto maior o desejo por preciso, maior o nmero de direcionadores de
custo. Da mesma forma, quanto maior o grau de diversidade de produtos, especialmente
de diversidade de volume, tambm ser maior a necessidade de direcionadores de custo
(Chan, 1993). Por outro lado, quando h uma baixa relao entre os direcionadores de
custo e o consumo de atividades, mais direcionadores de custo so necessrios.
O ABC precisa estar integrado ao sistema formal da organizao,
incorporando os benefcios do mtodo. O uso do ABC de forma isolada pode trazer
perigos como erros de reduo de componentes da produo, pelo elevado custo, mas
que, no resultado, final trazem prejuzos por deficincias na aplicao do ABC (Keegan e
Eiler, 1994).
Um sistema de custos precisa atender a algumas necessidade bsicas
(Keegan e Eiler, 1994):
sistema de custos precisa atender s necessidades dos diversos nveis
organizacionais, desde o nvel operacional at o estratgico;
Precisa de alta qualidade na informao, para ter credibilidade;
196
Deve ser rpido, a ponto de que, quando for necessrio alguma
informao, o usurio no necessite aguardar o fechamento do perodo;
Por fim, deve ter um custo baixo de operao, de forma que o benefcio
a ser gerado seja superior ao custo de coloc-lo em funcionamento.
Os profissionais de custos precisam aproximar-se de outros profissionais de
sade na busca do aprimoramento dos sistemas de custo (West e West, 1997).
A construo do sistema ABC, conforme Yahya-Zadeh (1997), exige
algumas precaues:
Examinar o meio ambiente tecnolgico e de mercado, pois
instabilidades requerem maiores controles e mecanismos de atualizao;
Examinar os pressupostos fundamentais da contabilidade para
determinar se existe uma verdadeira relao de causa-efeito entre
direcionadores de custo e atividades;
Examinar os custos dos recursos ou atividades para encontrar no-
linearidades, ou seja, despropores do comportamento do custo
indireto em relao ao direcionador;
Classificar as atividades de forma a retirar as parcelas de custo fixo;
No conjunto de recursos, escolher atividades que pertenam ao mesmo
processo e categoria;
197
Verificar se os recursos esto sendo usados na mesma proporo pela
qual os produtos usam os recursos.
7.4 Anlise da participao do ABC no processo
decisrio
Em funo da racionalidade limitada, num processo decisrio, os seres
humanos usualmente no so conseqentes com os padres de eleio quando se
enfrentam com diferentes tipos de informao e valores, de forma que, a mudana nas
unidades de medida de um resultado pode alterar a atitude (Davis e Olson, 1987), por
exemplo, um resultado estabelecido em termos financeiros, tem maior impacto nas
decises financeiras. Sob este ponto de vista, como o ABC possui indicadores
financeiros e no-financeiros, pode influenciar tanto decises financeiras como
operacionais, ligadas ao processo produtivo.
As decises gerenciais e o contexto do meio-ambiente so altamente no
estruturadas. Com isso, um sistema de informaes gerenciais deve levar em conta as
caractersticas cognitivas do gerente (Davis e Olson, 1987). O sistema de informaes de
custos com o mtodo ABC aproxima-se dessa recomendao, pois procura
compreender os processos produtivos onde o gestor atua, oferecendo-lhe informaes
acerca das atividades desempenhadas e dos produtos ou servios produzidos.
198
A construo do sistema de apoio deciso de custos com o emprego do
mtodo ABC representa uma ferramenta importante no processo decisrio que, no
modelo clssico do processo decisrio, inclui-se na fase de desenho ou projeto (design).
No futuro, estudos tero oportunidade de verificar qual o impacto das
informaes do ABC (custos de atividades, custos dos recursos, custo por paciente,
entre outras) na organizao, levando em conta os modelos de processo decisrio de
poder de Garbage Can (Miller et al, 1996; Eisenhardt e Zbarachi, 1992). Esses estudos
podero avaliar como informaes objetivas sobre custos sero tratadas nas complexas
relaes de poder, ou no meio catico das organizaes.
8 CONSIDERAES FINAIS
Hoje em dia, no resta dvida que os aspectos de custo afetam a vida de
qualquer organizao. Um tema atualmente sempre presente no gerenciamento na rea da
sade a reduo de custos. Foi a tnica dos anos 90 e, possivelmente, da prxima
dcada.
A remunerao pelo Sistema nico de Sade atravs de uma tabela com
grupos de patologia e a perspectiva de que os convnios privados venham a adotar esta
modalidade de remunerao faro com que a necessidade de gerenciamento dos
hospitais, sob o aspecto dos custos, torne-se ainda mais premente. Sem corretas
avaliaes de custos, os administradores hospitalares correro srias dificuldades no
processo de negociao com esses convnios.
As anlises econmicas, atualmente disponveis na rea da sade,
freqentemente so incompletas e falham por no oferecerem informaes de relevantes
informaes de custos, principalmente para os profissionais de sade das reas fins
(Balas et al, 1998). A identificao de diagnsticos e intervenes teraputicas sem
efetividade representa uma forma de conter os custos da sade.
A experincia na aplicao do ABC em hospitais no Brasil muito pequena,
sendo que suas aplicaes no so alvo de discusso pela comunidade de
200
administradores hospitalares porque so iniciativas isoladas, caracterizadas por aes em
reas restritas ou pelo uso parcial dos conceitos do ABC.
Por outro lado, a experincia no exterior, principalmente, Estados Unidos da
Amrica, Canad e Inglaterra, pode servir de referncia para aplicaes no Brasil. Ainda
que sejam realidades distintas, muitas recomendaes podem ser obtidas dos diversos
estudos que j foram realizados nesses pases.
A aplicao do mtodo ABC tem feito com que as organizaes trabalhem
com um modelo de gesto denominado gerenciamento baseado na atividade ou activity-
based management (ABM). O conhecimento dos processos, as aes de melhoria de
sua eficincia e eficcia, pela reduo do tempo e melhoria da qualidade, em conjunto
com informaes de custo dos objetos de custo, atividades e recursos proporcionam um
gerenciamento integrado de diversos fatores, fundamentais no dia-a-dia de um hospital.
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ANEXOS
ANEXO 1
Organogramas do HCPA
ANEXO 2
Modelo de Relatrio de Acompanhamento de
Processo

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