IFRS en Argentina Ao 2010 - N 3

Boletn Tcnico IFRS

En este nmero... 1 El IASB propone un nico estado del resultado integral 3 Gua prctica: Los nueve pasos en la contabilizacin del impuesto diferido

El IASB propone un nico estado del resultado integral

El Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) public un proyecto de norma en virtud del cual se exigira que todas las entidades presenten un nico estado del resultado integral. Esta modificacin a la NIC 1 Presentacin de los estados financieros eliminar la opcin que existe en la versin actual de la norma de presentar un estado de resultados separado. La propuesta se desarroll en conjunto con el Comit de Normas de Contabilidad en EE.UU. (FASB), que emiti una propuesta de modificacin similar respecto de los GAAP de ese pas. Las propuestas mantienen el concepto de ganancia neta pero se exigir a las entidades que presenten un nico estado de resultados. Los subtotales de las ganancias o prdidas netas y otros ingresos integrales (OCI, por sus siglas en ingls) se presentarn como secciones separadas del nico estado del resultado integral. La ganancia por accin continuar basndose en la ganancia o prdida neta. Las propuestas no modifican los tems que se presentan en la ganancia o prdida neta y OCI, y mantienen la opcin de reportar los componentes de OCI como brutos o netos del impuesto a las ganancias. Los tems incluidos en OCI que se pueden reciclar en ganancias prdidas de perodos futuros (por ejemplo, cobertura del flujo de efectivo y ajustes de conversin acumulados) se presentarn separadamente de aquellos que no se pueden reciclar (por ejemplo, revalo de bienes de uso y ganancias y prdidas actuariales).

Boletn Tcnico IFRS

El ttulo del estado cambiar a Estado del resultado integral. Sin embargo, se conserva la flexibilidad para usar otros ttulos para los estados financieros bsicos. El IASB considera que los cambios propuestos son necesarios para mejorar la comparacin entre las entidades dada la exigencia propuesta de que todas las ganancias y prdidas actuariales se reconozcan inmediatamente en OCI y la opcin en la NIIF 9 Instrumentos Financieros para presentar cambios en el valor razonable de algunos instrumentos financieros en OCI.

Los cambios propuestos no afectarn la medicin de las ganancias netas o ganancias por accin pero cambiarn la manera en la que se presentan los resultados en los estados financieros. El IASB recibir comentarios hasta el 30 de septiembre de 2010 y espera aprobar la modificacin de la norma en la segunda mitad de 2010.

Temas de actualidad y gua prctica PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 1 2

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

Gua prctica: Los nueve pasos en la contabilizacin del impuesto diferido

El resultado para efectos contables y el resultado para efectos tributarios rara vez coinciden, incluso en la ms sencilla de las empresas. El valor contable de un activo o pasivo difiere a menudo del importe asignado a ese activo o pasivo para efectos tributarios o ambos valores repercuten en el estado de resultados en distintos momentos. Pinsese en la contabilizacin del impuesto diferido como la construccin de un balance de acuerdo con IFRS y del correspondiente balance

tributario con arreglo a la legislacin tributaria. La diferencia entre ambos balances, valorizada a la tasa impositiva correcta, es el reflejo de que el beneficio o prdida contable registrado en un perodo puede diferir del beneficio o prdida tributaria en el mismo perodo. Una empresa puede terminar pagando impuestos cuando recupere un activo (por ejemplo, cuando lo utilice o lo venda) o liquide (por ejemplo, cuando lo abone o transfiera a un tercero) un pasivo por su valor en libros, sin generar un beneficio o prdida contable. La contabilizacin de impuestos diferidos surge para hacer frente a estas situaciones, por cuanto la direccin de la compaa reconoce impuestos diferidos en funcin de esas diferencias. Esta gua presenta una sencilla aproximacin en nueve pasos para el clculo del impuesto diferido.

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 3

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

Utilicemos una compaa ficticia, Ejemplo S.A., para ilustrar el proceso de nueve pasos. Ejemplo S.A. inici sus operaciones el 1 de enero de 2009. Sus estados financieros contables y tributarios son coincidentes salvo por dos conceptos explicados a continuacin: Ejemplo S.A. adquiri un equipo el 1 de enero de 2009 por $200. La vida til del equipo es de cuatro aos y se deprecia segn el mtodo lineal (es decir, uniformemente durante ese perodo) en el balance. La autoridad fiscal permite a Ejemplo S.A. aplicar deducciones tributarias por el costo del equipo durante dos aos, tambin con arreglo al mtodo lineal. Cuando reconoce ingresos ($ 1000), Ejemplo S.A. registra una provisin de garantas en su balance ($ 120). La autoridad fiscal no permite deducciones en concepto de gastos de garanta hasta que se produce la salida de efectivo para liquidar un reclamo por garanta. La tasa impositiva aplicable en la jurisdiccin de Ejemplo S.A. es el 40%.

una deduccin tributaria de $100 en concepto de depreciacin ($ 200/2). La ganancia tributaria de Ejemplo S.A. registrada en la declaracin jurada es de $900.
31 de Diciembre de 2009 Ingresos Depreciacin Garantas Resultado antes de impuestos Cifras contables 1.000 -50 -120 830 Cifras tributarios 1.000 -100 0 900

Si se aplica la tasa impositiva del 40% a la ganancia tributaria el resultado es un gasto tributario corriente de $360 ($ 900 x 40%).

Segundo paso: Determinar la base tributaria

El siguiente paso es confeccionar el balance tributario. Se asigna un valor tributario o base tributaria a cada activo y pasivo del balance. Tambin es posible que algunos conceptos del balance tributario aparezcan en el balance contable. La base tributaria refleja las consecuencias tributarias que se desencadenan con la recuperacin o liquidacin del valor contable de un activo o pasivo Qu valor se deduce para efectos tributarios, cuando se vende el activo o se liquida el pasivo? Entender qu suceder en trminos tributarios tras la venta o utilizacin del activo o tras la liquidacin del pasivo, es esencial para determinar la base tributaria. Por ejemplo, si la direccin espera recuperar el valor contable de un equipo utilizndolo, la base tributaria estar alineada con la deduccin tributaria prevista por la depreciacin del activo. Si la direccin espera recuperar el valor contable vendiendo el equipo, la base tributaria se corresponder con la deduccin tributaria prevista por la venta del activo.

Primer paso: Calcular el impuesto a las ganancias

El gasto por impuesto a las ganancias se compone de dos partes: el impuesto corriente y el impuesto diferido. El primer paso es calcular el impuesto corriente, determinando la ganancia tributaria del perodo y multiplicando dicho beneficio por la tasa impositiva aplicable. Ejemplo S.A. reconoce ingresos de $1.000, tanto para efectos contables como tributarios, durante el primer ao de operaciones. Tambin registra una depreciacin contable de $50 ($200/4) y una provisin de garantas de $120. No se registran salidas de efectivo para liquidar reclamos por garantas. El beneficio contable de Ejemplo S.A. antes de considerar el gasto tributario, es de $830. Ejemplo S.A. aplica

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 4

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

La base tributaria del equipo de Ejemplo S.A. es de $200 en la fecha de compra debido a que la autoridad tributaria permitir una deduccin por el costo del equipo. Tras el primer ao, la base tributaria es equivalente a la deduccin no aplicada restante, o $100 (valor residual tributario). El balance tributario no incluye un pasivo por gastos de garantas porque estos nicamente son deducibles en caso de salida de efectivo. En consecuencia, la base tributaria de la provisin de garantas es cero.

Tercer paso: Calcular las diferencias temporales

Es preciso comparar el valor contable de cada activo o pasivo con su base tributaria y calcular la diferencia. Una diferencia temporal es imponible si se traduce en la liquidacin de impuestos adicionales y es deducible cuando da lugar a una deduccin tributaria adicional. Las diferencias temporales aparecen como sigue:
Diferencia temporaria deducible (activo por impuesto diferido)
Activo tributario > Activo contable Pasivo contable > Pasivo tributario

Al trmino del segundo ao (31 de diciembre de 2010), la diferencia temporaria imponible correspondiente al equipo aumentar a $100 debido a que Ejemplo S.A. registrar otros $50 de depreciacin contable y el nuevo valor contable ser de $100. Ejemplo S.A. aplicar otros $100 como depreciacin tributaria y la base tributaria ser cero. La diferencia temporaria imponible revertir durante el tercer y cuarto ao. Ejemplo S.A. continuar registrando cada ao una depreciacin en libros de $50 para reducir el valor contable si bien ya no recibir deducciones tributarias por el equipo y en consecuencia abonar mas impuestos. La diferencia temporaria deducible de $120 por la provisin de garantas revertir cuando se produzca una salida de efectivo para liquidar reclamos de garanta. El pago en efectivo es deducible para efectos tributarios una vez abonado.

Cuarto paso: Identificar las excepciones

Se reconocen impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias, excepto en las tres circunstancias descritas en los prrafos que siguen. Reconocimiento inicial de un activo o pasivo No se reconocen un impuesto diferido cuando una entidad adquiere un activo o pasivo fuera de una combinacin de negocios o en una transaccin que no afecte al beneficio contable ni a la ganancia tributaria. Por ejemplo, si una compaa adquiere un activo por $100 y la autoridad tributaria concede una deduccin de nicamente $60, se dar una diferencia temporaria imponible de $40. El registro de un pasivo por impuesto diferido incrementara el valor contable del activo, lo que a su vez incrementara la diferencia temporal y requerira registrar un pasivo por impuesto diferido adicional. El clculo resultante da lugar a una elevacin a bruto del activo y el pasivo por impuesto diferido. Esta elevacin a bruto est considerada un factor que resta transparencia a los estados financieros y, por ese motivo, en esta situacin no se permite a las empresas reconocer impuestos diferidos.

Diferencia temporaria imponible (pasivo por impuesto diferido)

Activo contable > Activo tributario Pasivo tributario > Pasivo contable

Ejemplo S.A. registra una diferencia temporaria imponible de $50 respecto del equipo (el valor contable, de $150, supera a la base tributaria, de $100). Ejemplo S.A. registra adems una diferencia temporaria deducible de $120 respecto de la provisin de garantas (su valor contable, de $120, supera a la base tributaria, de cero). 31 de Diciembre de 2009 Valor contable en libros Base tributaria Diferencia temporaria deducible Diferencia temporaria imponible Equipo 150 100 N/A 50 Garanta 120 0 120 N/A

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 5

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

Goodwill no deducible derivado de una combinacin de negocios El Goodwill es un importe residual; reconocer un pasivo por impuesto diferido incrementara el Goodwill, lo que a su vez afectara a la diferencia temporaria. Nuevamente, el clculo iterativo elevara a bruto el Goodwill y el pasivo por impuesto diferido y por ello la NIC 12 no permite ese reconocimiento. Inversiones en sociedades controladas y vinculadas El valor contable de una inversin en una sociedad controlada o vinculada podr diferir de su base tributaria. Esta diferencia puede surgir por una serie de motivos, tales como beneficios no distribuidos, ajustes por conversin de divisas o ganancias y prdidas no realizadas en valores disponibles para la venta propiedad de la controlada o la vinculada. Tienen que reconocerse impuestos diferidos por cualquier diferencia temporaria asociada con las inversiones en controladas y vinculadas, a menos que el inversor pueda controlar el momento de la reversin y adems sea probable que tal diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. Ejemplo S.A. no est sujeta a ninguna de estas excepciones.

impuesto diferido nicamente en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de beneficios imponibles futuros contra los que aplicar las diferencias temporarias deducibles. Los beneficios imponibles futuros provienen fundamentalmente de tres fuentes, descriptas a continuacin. Diferencias temporarias imponibles Una entidad debe en primer lugar considerar la reversin de las diferencias temporarias imponibles existentes. Los beneficios imponibles aumentarn cuando se reviertan tales diferencias y, en caso de que est previsto que reviertan en el mismo perodo que las diferencias temporarias deducibles, guarden relacin con la misma administracin tributaria y den lugar al tipo de ingresos adecuado, ser preciso reconocer el correspondiente activo por impuesto diferido. Beneficios de explotacin futuros En segundo lugar, una entidad ha de considerar si sus operaciones en curso generarn beneficios imponibles suficientes (sin incluir las diferencias temporarias imponibles que reviertan) a los que aplicar las diferencias temporarias deducibles. Este anlisis exige una reflexin minuciosa, concretamente en entidades con un historial reciente de prdidas. Qu ha provocado tales prdidas? Cules son los presupuestos y provisiones? En qu medida esos presupuestos y provisiones han sido confiables en el pasado? Qu tipo de producto se est vendiendo y en qu sector? Cundo vencen las bases imponibles negativas y deducciones tributarias? Las respuestas a estas preguntas determinarn si una entidad puede confiar en que se generen o no en el futuro beneficios imponibles.

Quinto paso: Revisar las diferencias temporarias y las prdidas tributarias deducibles
Siempre se reconocen pasivos por impuestos diferidos respecto de las diferencias temporarias imponibles, excepto en el caso de las excepciones descriptas anteriormente. Ejemplo S.A. tendra, por tanto, que reconocer un pasivo por impuesto diferido en relacin con el equipo. Sin embargo, las diferencias temporarias deducibles deben reconocerse como activos por

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 6

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

Oportunidades de planificacin tributaria La tercera fuente de beneficios imponibles futuros procede de las oportunidades de planificacin tributaria. Las oportunidades de planificacin tributaria son medidas que una entidad no tomara en circunstancias normales pero s para realizar un activo por impuesto diferido. Por ejemplo, una entidad podr tomar algunas medidas para adelantar la base tributaria a un perodo anterior con vistas a evitar el vencimiento de una base tributaria negativa. Ejemplo S.A. puede reconocer al menos $50 de la diferencia temporaria deducible de $120 correspondiente a la provisin de garantas, debido a la diferencia temporaria imponible de $50 relacionada con el equipo. El reconocimiento de la diferencia temporaria deducible restante depende de si se dispone de otras fuentes de beneficios imponibles futuros. Asumamos, en este ejemplo, que Ejemplo S.A. prev lograr suficientes beneficios futuros en sus operaciones y que, por tanto, puede reconocer la totalidad del activo por impuesto diferido.

Sptimo paso: Reconocer el impuesto diferido

Multiplicar las diferencias temporarias por la tasa tributaria aplicable y reconocer el impuesto diferido de forma coherente con la contabilizacin de los resultados antes de impuestos. En otras palabras, los impuestos corrientes y diferidos debern ser reconocidos en resultados, a menos que el impuesto guarde relacin con un concepto registrado fuera de la cuenta de resultado (por ejemplo, en el patrimonio neto). Ejemplo S.A. registrar un pasivo por impuesto diferido de $20 ($50 x 40%) y un activo por impuesto diferido de $48 ($120 x 40%) al trmino del primer ao. El gasto por impuestos diferidos de $20 y el ingreso por impuestos diferidos de $48 se registrarn en la cuenta de resultado. El gasto tributario corriente de $360 (primer paso) se compensa con el ingreso por impuesto diferido neto de $28 ($48 menos $20) y el gasto total por impuesto a las ganancias en los estados financieros preparados conforme a las IFRS es de $332 ($ 360 $ 28). El resultado final correspondiente al primer ao de operaciones de Ejemplo S.A. es el siguiente: Valor en libros Ingresos Depreciacin Garantas Resultado antes de impuestos Gasto por impuesto a las ganancias Resultado neto 1.000 -50 -100 830 -332 498

Sexto paso: Determinar la tasa impositiva

Puede que la recuperacin de un activo o la liquidacin de un pasivo no ocurra antes de que transcurran varios aos. Es preciso valorar el impuesto diferido a la tasa impositiva que previsiblemente se aplicar cuando se realice el activo o se liquide el pasivo correspondiente. El impuesto diferido se calcula utilizando la tasa aprobado o sustancialmente aprobada al final del perodo. En nuestro ejemplo, la tasa impositiva para Ejemplo S.A. es del 40%. Si a la fecha del balance se ha aprobado un cambio en las leyes tributarias que reducir la tasa impositiva existente al 30% en 2012, ser preciso valorizar al 40% las diferencias temporales que reviertan en 2010 y 2011, y al 30% las que reviertan en el 2012.

Advirtase que la tasa impositiva efectiva de Ejemplo S.A. (es decir, el gasto por impuesto a las ganancias dividido por beneficio antes de impuestos) es del 40% ($332/$830), una tasa coherente con la aplicable en

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 7

Boletn Tcnico IFRS - Gua prctica

la jurisdiccin de Ejemplo S.A. De haber considerado nicamente el impuesto corriente, la tasa impositiva efectiva habra sido del 43% ($360/$830). El ingreso por impuestos diferidos de $28 tiene el efecto de normalizar la tasa impositiva efectiva. Ejemplo S.A. tambin presenta en su balance un activo por impuesto diferido para dar cuenta de las consecuencias tributarias futuras de liquidar la provisin de garantas y un pasivo por impuesto diferido para dar cuenta de las consecuencias tributarias futuras de recuperar el valor contable del equipo.

Noveno paso: Informacin a revelar

La transparencia en torno a la contabilizacin de los impuestos es esencial. La NIC 12 contiene una serie de requisitos de exposicin. Dos de los requisitos ms importantes, y con demasiada frecuencia pasados por alto, guardan relacin con los activos y pasivos por impuestos diferidos no reconocidos. El primer requisito es para los quebrantos tributarios no utilizados. En el caso de que no se haya reconocido un activo por impuesto diferido por esos quebrantos tributarios por no ser probable que se disponga de beneficios tributarios en el futuro (vase el quinto paso), se revelar el importe de las prdidas y su fecha de vencimiento. El segundo requisito de exposicin se refiere a las diferencias temporales relacionadas con inversiones en sociedades controladas y vinculadas. En el caso de que no se haya reconocido un pasivo por impuesto diferido debido a que la compaa afirma cumplir los criterios de excepcin descritos en el cuarto paso, se revelar la cantidad no reconocida. Las compaas debern estudiar tambin la posibilidad de considerar la contabilizacin de impuestos sobre sus estimaciones y juicios crticos.

Octavo paso: Presentacin y compensacin

Pueden compensarse (netearse) los activos y pasivos por impuestos corrientes y tambin los activos y pasivos por impuestos diferidos cuando la entidad disponga del derecho legal de compensar los importes y tiene la intencin de, o bien liquidarlos por su importe neto o realizar simultneamente el activo y el pasivo. En trminos prcticos, se puede efectuar la compensacin cuando los impuestos guarden relacin con la misma jurisdiccin tributaria y sta permita la liquidacin por el neto. Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se presentarn siempre como no corrientes en el balance. Ejemplo S.A. presentar un activo por impuesto diferido neto de $28 (activo por impuesto diferido bruto de $48 menos el pasivo por impuesto diferido bruto de $20) en su balance IFRS al 31 de diciembre de 2009.

PricewaterhouseCoopers

Ao 2010 - N 3 8

pwc.com/ar/ifrs

Contactos
Buenos Aires Daniel Lpez Lado (011) 4850 4511 daniel.a.lopez.lado@ar.pwc.com Jorge San Martn (011) 4850 6706 jorge.a.san.martin@ar.pwc.com Damin Vzquez (011) 4850 6831 damian.eduardo.vazquez@ar.pwc.com Sergio Cravero (011) 4850 4658 sergio.cravero@ar.pwc.com Rosario Sebastian Azagra (0341) 448 3517 sebastian.azagra@ar.pwc.com Crdoba Gabriel Perrone (0351) 420 2300 gabriel.m.perrone@ar.pwc.com

Mendoza Carlos Brondo (0261) 429 6521 carlos.brondo@ar.pwc.com

Por consultas o sugerencias por favor contctenos a travs de ifrsargentina@ar.pwc.com

2010 Price Waterhouse & Co. S.R.L., Price Waterhouse & Co. Asesores de Empresas S.R.L. y PricewaterhouseCoopers Jurdico Fiscal S.R.L. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a las firmas argentinas de Price Waterhouse & Co. S.R.L., Price Waterhouse & Co. Asesores de Empresas S.R.L. y PricewaterhouseCoopers Jurdico Fiscal S.R.L. o, segn requiera el contexto, a la red de firmas miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada una de las cuales es una entidad legal separada e independiente.