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Consecuencias en el IGV por el pago de intereses compensatorios y otros conceptos derivados del incumplimiento de obligaciones
Dra. Sandra Rojas N. /C.P .C. Cristina Espinoza T. Miembros del staff interno de la revista Actualidad Empresarial

1. Introduccin En la contratacin de bienes o servicios entre particulares, se contraen diversas obligaciones en virtud de las cuales las partes involucradas se comprometen a realizar determinadas prestaciones a cambio de un pago o retribucin, pudiendo presentarse en casos de incumplimiento el pago de intereses moratorios, intereses compensatorios, penalidades o indemnizaciones, tanto en forma voluntaria o en virtud de resolucin de un Tribunal en la solucin de una controversia o litigio. La interrogante que surge en estas operaciones consiste en que si todos los casos en que se paguen estos cargos adicionales, deben ser considerados dentro de la base imponible del IGV. Para despejar dicha interrogante comenzaINSTITUTO PACFICO

remos por analizar la naturaleza jurdica de cada uno de los conceptos antes mencionados, y asimismo, estableceremos si existe la obligacin de emitir un comprobante de pago u otro documento para sustentar el pago por estos conceptos. 2. Consecuencias de la inejecucin de obligaciones La doctrina civil, de manera general, define a la "obligacin" como la relacin jurdica por la que se faculta al acreedor el derecho de exigir del deudor una determinada prestacin. Es as que en los contratos se establecen las prestaciones (de dar, hacer y no hacer) a cargo de cada uno de los sujetos que forman parte de la relacin jurdica contractual, el plazo en que deben cumplirse dichas obligaciones, la forma en que se deben cumplir tales prestaciones, entre otros aspectos. Adems de los elementos anteriores, es posible que como consecuencia del

incumplimiento de estas obligaciones se generen intereses moratorios, se establezcan clusulas penales, o se pacte u ordene el pago de una indemnizacin ante el incumplimiento de las prestaciones a que estn obligadas las partes, o tambin se incluya expresamente en las clusulas contractuales la aplicacin de intereses compensatorios. 2.1. Conceptos de los cargos adicionales que pueden aplicarse ante el incumplimiento de las obligaciones a. El inters compensatorio De acuerdo con lo sealado en el artculo 1242 del Cdigo Civil el inters es compensatorio cuando constituye una contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Segn se desprende del artculo 1242 del Cdigo Civil, para que estos intereses sean exigibles debern ser pactados expresamente en el contrato, con excepcin de los contratos de mutuo y en los que, de acuerdo a lo indicado

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en el artculo 1663 del citado cdigo, el inters compensatorio se aplica por defecto. El inters compensatorio constituye un elemento accesorio de la obligacin principal, y por lo general, es establecido al momento de suscribir el contrato cuando el objeto de la obligacin consista en prestaciones de dar. Siendo su principal y nica finalidad retribuir el uso del dinero b. El inters moratorio El inters ser considerado moratorio cuando tenga por finalidad indemnizar la mora en el pago conforme lo establece el artculo 1242 del Cdigo Civil. El Diccionario Jurdico Cabanellas define al inters moratorio como aqul exigido o impuesto como pena de la morosidad o tardanza del deudor en la satisfaccin de la deuda. De acuerdo a lo expuesto el inters moratorio ser el aplicable a causa de la demora en el pago de la obligacin por parte del deudor constituyendo una indemnizacin para el acreedor. Dicho esto, podemos inferir que la diferencia entre el inters compensatorio y el moratorio radica en que este ltimo se aplica como consecuencia del incumplimiento del deudor en el pago de la obligacin y cumple una funcin indemnizatoria por cuanto se resarcir al acreedor por la mora en el pago, en tanto que el primero constituye una contraprestacin por el uso del bien. Asimismo, a diferencia de los intereses compensatorios (con excepcin del contrato de mutuo) para la aplicacin del inters moratorio no es necesario que el mismo se encuentre establecido especficamente en el contrato a fin que pueda exigirse su pago, segn lo dispuesto en el artculo 1246 del Cdigo Civil, no obstante, s se requiere que la tasa de dicho inters est fijada expresamente en dicho documento, en caso contrario, slo ser aplicable el inters compensatorio o en su defecto el inters legal. c. Penalidades El pago de penalidades se origina en la regulacin de una clusula penal que se establece en el contrato y consiste en el pacto por el cual en caso de incumplimiento de una de las partes, sta queda obligada al pago de una reparacin de carcter pecuniario. Dicha clusula de acuerdo a lo indicado en el artculo 1341 del Cdigo Civil tiene como efecto limitar el resarcimiento a esta prestacin y a que se devuelva la contraprestacin, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnizacin del dao ulterior. Una caracterstica esencial de la clusula penal consiste en su carcter de accesoriedad a la obligacin principal, en el sentido que dicha clusula est orientada a asegurar el cumplimiento de la obligacin. d. Indemnizacin por daos y perjuicios La indemnizacin por daos y perjuicios ante el incumplimiento del deudor en la obligacin contrada involucra el dao emergente y lucro cesante. Por dao emergente se entiende a las prdidas que sufre el acreedor como consecuencia de la inejecucin de la obligacin, o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso. Por su parte, el lucro cesante est referido a las utilidades que deja de percibir el acreedor como consecuencia de la inejecucin de la obligacin o su cumplimiento tardo o defectuoso. El pago de una indemnizacin puede estar establecido expresamente en el contrato, ser ordenado por resolucin de un tribunal judicial (civil, penal o arbitral) o ser acordado en una transaccin extrajudicial por las partes. Observamos que de los cuatro conceptos descritos el nico que tiene carcter de retribucin es el inters compensatorio al tener su origen en la contraprestacin por el uso del bien, a diferencia de los otros conceptos. Esta primera nota distintiva nos ayudar a determinar el porqu de la inclusin o exclusin de cada concepto dentro de la base imponible del IGV. 3. Anlisis de los conceptos que forman parte de la base imponible del IGV El artculo 1 de La Ley del IGV considera como hechos generadores de la obligacin tributaria a: la venta en el pas de bienes muebles; la prestacin o utilizacin de servicios en el pas; los contratos de construccin; la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y la importacin de bienes. Por su parte, la base imponible para la aplicacin del IGV se encuentra regulada en los artculos 13 y 14 de la ley del IGV los cuales indican que la misma est constituida por el valor de venta, total de la retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien inmueble, segn sea el caso, entendindose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin. A su vez, esta suma se encuentra integrada por el valor de venta consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y an cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses

devengados por el precio no pagado o en gasto de financiacin de la operacin. Una primera interpretacin de los artculos citados podra llevarnos a concluir que al referirse a los "cargos efectuados" se estara incluyendo a los intereses compensatorios, intereses moratorios, indemnizaciones y penalidades dentro de la base imponible del IGV, al ser cargos adicionales a la obligacin principal cuando dicha obligacin se encuentre gravada tambin con el IGV. Este criterio fue recogido en la RTF N. 532-4-99 emitida por el Tribunal Fiscal con fecha 4 de mayo de 1999. No obstante, una segunda interpretacin nos dice que el incluir todos estos conceptos en la base imponible del IGV resulta errado conforme pasamos a explicar. La base imponible del IGV est constituida por la contraprestacin que debe pagarse por la adquisicin del bien o servicio. En este sentido, debe existir necesariamente una relacin de causalidad entre la venta y/o el servicio y la retribucin, la cual se configura en el caso de los intereses compensatorios al constituir una retribucin por el uso del bien objeto de la prestacin. En cambio, las indemnizaciones, penalidades e intereses moratorios al tener naturaleza indemnizatoria, no guardan relacin de causalidad con la obligacin principal (objeto de gravmen), sino que se aplican como consecuencia del incumplimiento en su pago, por lo que no procedera afectarlas con el Impuesto. Este criterio fue recogido en la RTF N. 214-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000, la cual constituye precedente de observancia obligatoria y que modific el criterio recogido en la RTF N. 532-4-99 anteriormente sealada. En efecto, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF 214-5-2000, estableci que los intereses moratorios no forman parte de la base imponible del IGV por su naturaleza indemnizatoria y asimismo, en aplicacin al Principio de Legalidad al no haberse estipulado de manera indubitable el contenido de la base imponible, no sera procedente aplicar el Principio de Igualdad Tributaria por el cual no se debe distinguir donde la ley no distingue, puesto que estaramos ante una contradiccin con la estructura jurdica del sistema del Impuesto al Valor Agregado adoptado por nuestra legislacin. Por lo expuesto, slo los intereses compensatorios por su relacin directa con la obligacin principal deben formar parte de la base imponible del IGV, en tanto que los intereses moratorios, penalidades e indemnizaciones, al originarse en un incumplimiento o en un cumplimiento tardo o defectuoso de

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des, segn conste en el respectivo contrato. - Indemnizaciones. El pago de indemnizaciones no constituye un supuesto por el que exista obligacin de emitir comprobante de pago de acuerdo a lo sealado en el artculo 6 del Reglamento de ComproConcepto Inters compensatorio Inters moratorio Penalidades Indemnizaciones

la obligacin, no debern formar parte del valor del servicio o valor de venta respectivamente. 4. Documentos sustentatorios por el cobro de penalidades y otros cargos Para efectos tributarios toda deduccin de gasto debe encontrarse sustentada en un comprobante de pago o documento regulado por el Reglamento de Comprobantes de Pago cuando exista la obligacin de emitirlos, siendo ello as, a continuacin explicaremos cul es el sustento para el pago de los conceptos de intereses compensatorios, intereses moratorios, penalidades e indemnizaciones. - Intereses compensatorios: Para el cobro de los intereses compensatorios pueden darse dos situaciones: una, en la que stos sean determinados conjuntamente con la obligacin principal formando un slo concepto con el valor de venta o del servicio, en cuyo caso segn lo sealado en los artculos 4 y 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el sustento ser la factura respectiva, y una segunda que se presentar en el caso que dichos intereses se determinen con posterioridad al pago de la obligacin principal, siendo as, deber emitirse una nota de dbito conforme a lo dispuesto en el artculo 10 del citado Reglamento. - Intereses moratorios: En este caso, corresponder la emisin de una nota de dbito por parte del vendedor del bien o prestador del servicio, de acuerdo a lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual establece por regla general que las notas de dbito deben ser emitidas por el vendedor, con la finalidad de modificar el contenido de los comprobantes de pago que anteriormente hubiera emitido, ya sea para recuperar costos o gastos incurridos por ste, como intereses por mora u otros. - Penalidades: Al igual que en el supuesto anterior, corresponder la emisin de una nota de dbito por parte del vendedor del bien o prestador del servicio cuando el usuario incurra en alguna causal de incumplimiento contractual por la cual se hubiera establecido el pago de una penalidad. Asimismo, cuando el incumplimiento se produjera por parte del proveedor del bien o servicio, el artculo 10 del Reglamento indica que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidaINSTITUTO PACFICO
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bantes de Pago, por lo que el sustento del gasto para efectos del Impuesto a la Renta ser la resolucin emitida por el tribunal judicial, el laudo arbitral o el documento que establezca el pago de la indemnizacin en las transacciones extrajudiciales. 5. Cuadro resumen
Documento sustentatorio Factura y/o nota de dbito Nota de dbito Nota de dbito Resolucin del Tribunal Judicial, laudo arbitral o documento que establezca el pago de la indemnizacin en las transacciones extrajudiciales

Gravado con el IGV S No No No

6. Aplicacin prctica Caso N. 1 Sobre la aplicacin del inters compensatorio La empresa "Azumi EIRL" con fecha 1 de setiembre de 2006 contrata la venta de 50 equipos de sonido a la empresa "Mad Max SAC" por un importe de S/. 50,000 ms IGV, establecindose en el contrato que al momento de la entrega de los bienes, la que
Cuota N. 1 2 3 4 5 Sumas Valor original S/. 10,000.00 10,000.00 10,000.00 10,000.00 10,000.00 50,000.00

debe producirse el da 5 de setiembre del presente, debe realizarse el pago al contado de la totalidad de la deuda, o de lo contrario se ceir a un plan de pago del precio en 5 cuotas mensuales que incluye un inters compensatorio que eleva el precio en un 2% sobre el acordado por cada cuota. Al producirse la entrega de los bienes, la empresa adquirente no pudo efectuar el pago del precio al contado, por lo que debe atenerse al plan de cuotas previamente establecido. As, al pagar en 5 mensualidades:
IGV S/. 1,938.00 1,938.00 1,938.00 1,938.00 1,938.00 9,690.00 Total S/. 12,138.00 12,138.00 12,138.00 12,138.00 12,138.00 60,690.00

Inters Base imponible compensatorio S/. S/. 2%(10,000) 2%(10,000) 2%(10,000) 2%(10,000) 2%(10,000) 10,200.00 10,200.00 10,200.00 10,200.00 10,200.00 51,000.00

Segn lo dispuesto en el artculo 14 de la Ley del IGV los cargos adicionales por refinanciacin en el pago forman parte de la base imponible del IGV y en consecuencia, estarn afectos al Impuesto, formando parte del valor consignado en la factura que emita la empresa "Azumi EIRL". Contabilizacin en los libros de la Empresa "Azumi EIRL" - Por la entrega de los bienes
x DEBE HABER 12 CLIENTES 60,690.00 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,690.00 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 49 VENTAS DIFERIDAS 1,000.00 493 Intereses diferidos 70 VENTAS 50,000.00 701 Mercaderas 05-Sep Por el registro de la venta de 50 Equipos de sonido segn Fac. N. x

- Por la cobranza de las cuotas


x DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 12,138.00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES 12,138.00 121 Facturas por cobrar x/x Por la cobranza de la primera cuota x 49 VENTAS DIFERIDAS 200.00 493 Intereses diferidos 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Intereses sobre cuentas por cobrar x/x Por el devengo de los intereses de la primera cuota x

200.00

El pago de las 4 cuotas restantes tiene la misma dinmica contable de los ltimos dos asientos anteriores. Contabilizacin en los libros de la Empresa "Mad Max SAC" - Por la recepcin de los bienes

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x DEBE HABER 60 COMPRAS 50,000.00 601 Mercaderas 38 CARGAS DIFERIDAS 1,000.00 381 Intereses por devengar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,690.00 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 60,690.00 421 Facturas por pagar 05-Sep Por el registro de la compra de 50 equipos de sonido, segn Fac N. x 20 MERCADERAS 50,000.00 201 Equipos de sonido 61 VARIAC. DE EXISTENCIAS 50,000.00 611 Almacn x/x Por el ingreso al almacn de las mercaderas compradas x

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HABER

Los intereses moratorios al no guardar relacin de causalidad con la obligacin, sino que se devengan por el incumplimiento de la misma y, teniendo en cuenta que del contenido de la base imponible regulado por el artculo 14 de la Ley del IGV no puede inferirse que la misma comprenda a dichos intereses que cumplen una funcin indemnizatoria para el acreedor de la obligacin, no podrn afectarse con el Impuesto. Contabilizacin en los libros de la Empresa "Mil Horas EIRL" - Por la entrega de los bienes
x DEBE HABER

- En la fecha de la pago de la deuda (con 15 das de retraso)


x DEBE

67 CARGAS FINANCIERAS 475.00 671 Intereses por pagar 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por el registro de los intereses moratorios segn nota de dbito N. x

475.00

- Por el pago de las cuotas


x DEBE HABER 42 PROVEEDORES 12,138.00 421 Facturas por pagar 10 CAJA Y BANCOS 12,138.00 104 Cuentas corrientes x/x Por el pago de la primera cuota x 67 CARGAS FINANCIERAS 200.00 671 Intereses por pagar 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar x/x Por el devengo de los intereses de la primera cuota x

12 CLIENTES 1,900.00 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 303.36 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 VENTAS 1,596.64 701 Mercaderas x/x Por el registro de la venta de mobiliario de oficina. x

42 PROVEEDORES 2,375.00 421 Facturas por pagar 10 CAJA Y BANCOS 2,375.00 104 Cuentas corrientes x/x Por la pago de la Factura ms la Nota de Dbito. x

Caso N. 3 Sobre la aplicacin de una penalidad La empresa "El Ruiseor SAC" suscribe con fecha 4 de setiembre de 2006 un contrato por prestacin de servicios con la empresa "Ingenio SRL" por el cual se compromete a realizar la reparacin de un total de cuatro (4) mquinas tragamonedas en el lapso de 2 semanas, recibiendo a cambio una retribucin de S/. 5,000 (includo IGV) al finalizar el plazo establecido. Se incluye en el contrato una clusula penal por la cual, si se produce el incumplimiento por parte del prestador del servicio se pagar una penalidad equivalente al 15% del monto total de la retribucin. Al cumplirse el plazo acordado, la empresa "El Ruiseor SAC" no ha finalizado con el servicio pactado, ante lo cual la empresa "Ingenio SRL" deber girar una nota de dbito por el cobro de la penalidad establecida en el contrato, la cual no estar afecta al pago del IGV por su naturaleza indemnizatoria.
Clculo : S/. 5,000 x 15% = Total a pagar : S/. 5,000 + S/. 750 = S/. 750 S/. 5,750

- En la fecha de la cobranza de la deuda (con 15 das de retraso)


x DEBE HABER

200.00

El pago de las 4 cuotas restantes tiene la misma dinmica contable de los ltimos dos asientos anteriores. Caso N. 2 Sobre la aplicacin del inters moratorio La empresa "Mil Horas S.A." suscribe un contrato de compraventa de mobiliario de oficina con la empresa "Pacfico Soluciones EIRL" por el importe de S/. 1, 900 (includo IGV) en el cual se establece que en caso de producirse un retraso en el pago del precio se aplicarn intereses moratorios del 5% diario sobre el total del precio hasta la fecha en que se cancele la obligacin. La empresa "Pacfico Soluciones EIRL", en efecto, no cumple con el pago del precio en el plazo fijado en el contrato sino hasta 15 das posteriores al mismo, por lo que la empresa "Mil Horas S.A." le cobra los intereses moratorios deven-gados hasta la fecha en que cancela el precio, girndole por este concepto una nota de dbito.
Monto de la deuda: S/. 1,900 Inters diario: 5% Nmero de das transcurridos: 15 das Clculo : S/. 1,900 x 15 x 5 % = S/. 475 Total a pagar : S/. 1,900 + S/. 475 = S/. 2,375

12 CLIENTES 475.00 121 Facturas por cobrar 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Intereses sobre cuentas por cobrar x/x Por el registro de los intereses moratorios segn nota de dbito N. x

475.00

10 CAJA Y BANCOS 2,375.00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES 2,375.00 121 Facturas por cobrar x/x Por la cobranza de la Factura ms la Nota de Dbito. x

Contabilizacin en los libros de la Empresa "Pacfico Soluciones EIRL" - Por la recepcin de los bienes
x DEBE HABER

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPOS 1,596.64 335 Muebles y enseres 40 TRIBUTOS POR PAGAR 303.36 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 1,900.00 421 Facturas por pagar x/x Por el registro de la compra de mobiliario de oficina. x

x 16 CUENTAS POR COBRAR DIV. 169 Otras cuentas por cobrar 76 CARGAS EXCEPCIONALES 769 Otros ingr. excepcionales x/x Por el registro de la penalidad por cobrar segn nota de dbito N. x

DEBE 750.00

HABER

750.00

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Contabilizacin en los libros de la Empresa "Ingenio SRL" - Por la emisin de la Nota de Dbito

INFORME TRIBUTARIO
...viene 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 VENTAS 707 Prestacin de servicios x/x Por el registro de la prestacin de servicio de mantenimiento segn Fact.N. x 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes 46 CTAS. POR PAGAR DIV. 469 Otras ctas. por pagar 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar x/x Por la cobranza de la factura neto de la deuda por penalidad. x 5,000.00 750.00 4,250.00 DEBE HABER 798.32

- Por el pago del servicio descontando la penalidad


x DEBE HABER 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 4,201.68 634 Manten. y reparacin 40 TRIBUTOS POR PAGAR 798.32 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 5,000.00 421 Facturas por pagar x/x Por el registro de la factura de servicio prestado por Ruiseor SAC. x 42 PROVEEDORES 5,000.00 421 Facturas por pagar 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 750.00 169 Otras cuentas por cobrar 10 CAJA Y BANCOS 4,250.00 104 Cuentas corrientes x/x Por el pago de la deuda neto de la indemnizacin. x

Contabilizacin en los libros de la Empresa "Avalon SRL" - Por la provisin de la indemnizacin


x DEBE HABER

4,201.68

16 CTAS. POR COBRAR DIV. 45,000.00 169 Otras cuentas por cobrar 76 CARGAS EXCEPCIONALES 45,000.00 769 Otros ingresos excepcionales x/x Por el registro de la indemnizacin por cobrar x

- Por la cobranza de la indemnizacin


x DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 45,000.00 104 Cuentas corrientes 16 CTAS. POR COBRAR DIV. 45,000.00 169 Otras cuentas por cobrar x/x Por el cobro de la indemnizacin x

Contabilizacin en los libros de la Empresa "Ruiseor SAC" - Por la recepcin de la Nota de Dbito
x DEBE HABER 66 CARGAS EXCEPCIONALES 750.00 669 Otras cargas excepcionales 46 CUENTAS POR PAGAR DIV. 469 Otras ctas. por pagar x/x Por el registro de la obligacin de pago de penalidad segn nota de dbito N. x

Caso N. 4 Sobre la aplicacin de una indemnizacin La empresa "Avalon" SRL demanda por S/. 45,000 en la va civil por incumplimiento de contrato sobre prestacin de servicios a la empresa "Manolo Producciones" SAC, al culminar este proceso, el juez civil ordena en la resolucin judicial, el pago de una indemnizacin por daos y perjuicios a la empresa "Avalon" SRL, en este caso segn vimos en el punto 4 del informe, el sustento del cobro de este concepto ser la propia sentencia judicial, por cuanto no constituye un supuesto por el cual se deba emitir comprobante de pago u otro documento regulado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, y, asimismo, el pago de esta indemnizacin no estar sujeto a la aplicacin del IGV.

Contabilizacin en los libros de la Empresa "Manolo Producciones SAC" - Por la provisin de la indemnizacin
x DEBE HABER 66 CARGAS EXCEPCIONALES 45,000.00 669 Otras cargas excepcionales 46 CUENTAS POR PAGAR DIV. 45,000.00 469 Otras cuentas por pagar x/x Por el registro de la obligacin de pago de la indemnizacin x

750.00

- Por el pago de la indemnizacin


x DEBE HABER 46 CTAS. POR PAGAR DIV. 45,000.00 469 Otras cuentas por pagar 10 CAJA Y BANCOS 45,000.00 104 Cuentas corrientes x/x Por el pago de la indemnizacin x

- Por la cobranza del servicio descontando la penalidad


x 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar DEBE 5,000.00 va... HABER

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